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Informes Tributarios

A Propsito de los Pagos Indebidos y los Pagos en Exceso

Ficha Tcnica
Autor : Dra. Carmen del Pilar Robles Moreno* Pablo Huapaya Garriazo** Ttulo : A Propsito de los Pagos Indebidos y los Pagos en Exceso Fuente : Actualidad Empresarial, N 180 - Primera Quincena de Abril 2009

1. Introduccin
En esta oportunidad vamos a comentar dos artculos del Cdigo Tributario, el 38 y 39; ambos relacionados con los pagos indebidos y pagos en exceso efectuados tanto por el contribuyente como por la Administracin Tributaria, cundo ocurren stos, y cul es el tipo de inters que se devengan como consecuencia de la ocurrencia de un pago indebido o de un pago en exceso.

2. Antecedentes
Para el tema en mencin, tenemos que tener en cuenta previamente lo sealado tanto en el Modelo de Cdigo Tributario de Amrica Latina (MCTAL), como en el Cdigo Tributario del CIAT (CT-CIAT). En primer trmino, tenemos que el MCTAL considera a la devolucin como accin de repeticin. Ella tiene por finalidad la recuperacin de lo ingresado al Fisco indebidamente. El artculo 189 nos seala que los contribuyentes o los responsables podrn reclamar la restitucin de lo pagado indebidamente por tributos, intereses y sanciones mediante demanda de repeticin, la demanda se notificar a todos los interesados a fin de que comparezcan a hacer uso de los derechos de que se crean asistidos. Para la procedencia de la accin, no es necesario el requisito del pago bajo protesta ni la presentacin previa ante el Fisco, cualquiera que fuera el motivo de la misma. Observamos, en este artculo, cmo claramente la norma tiene un especial inters en los efectos que pueda tener los pagos indebidos con respecto a terceros distintos al contribuyente afectado, como pueden ser los responsables o terceros afectados que se vean directamente afectados por dicha situacin. Por su parte, en el artculo 190 indica que "no corresponde la accin de repeticin: 1) Cuando la resolucin que aplica sanciones por infracciones hubiera quedado fir* Profesora de Derecho Tributario de la PUCP y de la UNMSM. ** Asistente de Ctedra de Derecho Tributario Parte General de la UNMSM. Coordinador Acadmico del Grupo de Estudios Fiscales de la UNMSM y miembro de la Asociacin de Estudios Fiscales.

me por no haberse interpuesto los recursos o acciones pertinentes, 2) Cuando medie sentencia firme del rgano jurisdiccional". Ello nos muestra cmo, para el MCTAL, dicha accin de repeticin no se ejecuta de manera ilimitada, imposibilitando el amparo de la negligencia de quien no interpuso el recurso en su momento. El artculo 191 seala que la demanda de repeticin deber interponerse por escrito ante el Tribunal___. El procedimiento se ajustar a lo establecido en el art. 178 de este Cdigo. Vemos cmo se prev la facultad de acudir directamente al Tribunal sin ir primero hacia la Administracin. Ello no ha sido recogido en nuestro Cdigo Tributario ya que el mismo se interpone ante la Administracin misma, la cual reconocer la devolucin de dicho pago indebido de comprobarse el mismo1. El artculo 192 nos dice que "cuando se haga lugar a la demanda se reconocern de oficio intereses a favor del actor en la forma prevista en el art. 62". Como podemos apreciar, se reconoce que el devengamiento de los intereses corresponde para el caso de las devoluciones. Finalmente, el artculo 193 nos advierte que la accin de repeticin caduca a los ___ aos contados desde el 1 de enero siguiente al ao en que se efectu cada pago. La accin podr interponerse desde la fecha del pago aunque no hubiere comenzado a correr el trmino precedente. Observamos que el pago indebido tambin tiene un trmino prescriptorio, es decir, un momento en el cual no es posible ejercer dicha accin. El Cdigo Tributario ampara dicho criterio cuando en el artculo 43 del mismo, concordado con el numeral 5 del artculo 44, nos seala que la accin para solicitar la devolucin prescribe a los 4 aos contados desde el primero de enero de la fecha siguiente a que se efectu el pago indebido o en exceso, o devino en tal. En el comentario a los artculos mencionados, se precisa que la accin [de repeticin], no recurso como impropiamente dicen muchas leyes, se otorga a favor del contribuyente y tambin del responsable pues, como se dijo al comentar el artculo 176, cualquiera de ellos tiene derecho de actuar directamente; el primero, por ser el deudor de la obligacin, y el segundo, por responder a ttulo personal por mandato del Cdigo. Al respecto, como lo mencionamos inicialmente, se observa un especial inters en los efectos que pueda tener la devolucin de dichos
1 Similar situacin sucede en el pago con error (error en la forma) en donde la Administracin Tributaria considerar cancelada la deuda tributaria de comprobar que efectivamente se quiso pagar la misma.

pagos indebidos. Es decir, la afectacin directa que puedan tener los mismos con respecto a terceros que puedan verse directamente afectados. Y ello porque pueden ocurrir situaciones en las cuales un responsable asume directamente las obligaciones de un contribuyente y, por lo tanto, contablemente, es quien debe resultar beneficiado de considerarse que dicho pago es indebido o en exceso2. En este mismo esquema se alinea el CT-CIAT cuando seala en su artculo 56 que "los contribuyentes y terceros responsables, tienen accin para reclamar la restitucin de lo pagado indebidamente por concepto de tributos, pagos a cuenta, sanciones e intereses, aunque en el momento del pago no hubieran formulado reserva alguna ()". Se seala en el mismo artculo que las devoluciones devengarn desde el da de su solicitud un inters igual al establecido en el artculo 37 de este Cdigo3, excepto que se trate de un pago indebido que fuera forzado por la Administracin tributaria, en cuyo caso el inters se computar desde la fecha en que se ingresar dicho pago. Como podemos observar, la norma dispone un sistema de resarcimiento a las sumas ingresadas indebidamente, en donde se reconoce a los contribuyentes y terceros responsables, de un inters equivalente al que les es reclamable por pago fuera de plazo.

3. Pago indebido
3.1. Concepto Para el Derecho Civil4, un requisito para la configuracin del pago indebido es que el administrado, haya procedido con error; el cual se traduce en una mala formacin de la voluntad. Este error puede ser de hecho o de derecho5 y como consecuencia de ello, el deudor tiene el derecho a la devolucin del monto pagado indebidamente. Existe diferencia en el concepto de pago indebido en materia civil del recogido en el Cdigo Tributario? Revisando el art. 1271 del Cdigo Civil, nos damos cuenta que la buena fe de acreedor no es relevante con respecto a la accin de repeticin del deudor, pero dicho hecho
2 As lo seala el MCTAL, cuando en comentario al art. 176 se seala que desde el momento que los responsables pueden asumir el carcter de deudores de la obligacin por mandato de la ley, es obvio que no ejercen una funcin subsidiaria sino propia ()". 3 Hace referencia a los intereses devengados por pago fuera de plazo, lo que en el caso peruano sera el equivalente a la TIM sealada en el artculo 33 del Cdigo Tributario. 4 Cdigo Civil art. 1267. 5 Se tiene que diferenciar al error de hecho (conocimiento equivocado o ignorancia que se tiene de los hechos, de los bienes o de las personas. Dentro de ellos podemos encontrar a los errores de clculo) con el error de derecho (conocimiento equivocado o ignorancia que se tiene del derecho u obligacin de pagar al Fisco).

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es relevante para precisar las consecuencias accesorias a la repeticin6. En materia tributaria, es distinto el tema, ya que no podemos hablar de buena fe del acreedor tributario ya que, entendemos (por lo menos en SUNAT), que la misma lleva un control de las deudas que tiene a su favor; aunque ello no obsta que, quien haya pagado indebidamente, deba probar el quantum de lo pagado. Adems observamos que por el art. 38 del Cdigo Tributario que no es requisito para la configuracin del pago indebido el que el administrado haya procedido con error. Calvo Ortega7 seala con buen criterio que la figura de la devolucin de ingresos indebidos, ms que una verdadera revisin administrativa de actos tributarios, debera ser una consecuencia importante de otros tipos de revisin, debera ser incluso la consecuencia de una rectificacin de errores de hecho o aritmticos8. Normalmente no es as, pasando a especificarse como un tipo de revisin administrativa, lo que es un efecto genrico. En esta lnea argumental, la devolucin puede deberse a motivos muy diversos. En unos casos, debido a la actuacin del propio sujeto pasivo (aplicacin indebida de las normas, conocimiento inexacto de deudas vinculadas, desconocimiento de liquidaciones de exigencia previa, etc.), en otros una decisin administrativa o judicial favorable al interesado. Es la evolucin ms desnaturalizada oscurecida por el protagonismo de un proceso o de un procedimiento de revisin. Un tercer grupo de supuestos es debido a la actuacin incorrecta de otro sujeto (retencin excesiva). Finalmente, y en cuarto lugar, la excesiva previsin normativa a efectos de la correspondiente retencin o ingreso a cuenta, lo que dar lugar a un desajuste final favorable al sujeto pasivo. En todos estos supuestos, el ingreso es indebido en un momento posterior determinado. La justificacin de la devolucin de ingresos indebidos como efecto (como consecuencia) est fuera de toda duda. Constituye un restablecimiento patrimonial, restaurando una relacin entre dos sujetos injustamente alterada. Para que este restablecimiento sea perfecto, debe ir acompaado del pago de intereses indemnizatorios por parte del sujeto responsable del pago indebido. Slo as se consigue que el reequilibrio sea completo. La nica duda se plantea en aquellos supuestos en que el ingreso indebido sea consecuencia de una actuacin negligente del propio sujeto, en cuyo
6 Vemos cmo el art. 1271 reconoce que el acreedor responde la prdida o deterioro del bien dado en pago indebido, en cuanto por ellos se hubiese enriquecido; no siendo as en cuanto al acreedor de mala fe que responde por cualquier causa ms los perjuicios irrogados. 7 CALVO ORTEGA, Rafael. Curso de Derecho Financiero I Derecho Tributario. Civitas. P. 369. 8 Tener en cuenta que la rectificacin se justifica slo en el caso especfico de errores de clculo mas no en cualquier error de hecho. As, la RTF N 1200-2-1997 se seala: La intencin de la recurrente fue pagar los anticipos del Impuesto a la Renta []. Por lo tanto, si al aplicar dichos pagos la recurrente cometi una equivocacin, como aduce, se estara en el supuesto de un error de hecho y no de un error material o de clculo que justifique una rectificacin de la imputacin original.

caso la indemnizacin pierde parte de su justificacin. 3.2. Clases de Pago Indebido 3.2.1. Pago indebido propio Si no hubo hecho imponible entonces nunca naci la obligacin tributaria, en este sentido, el pago que haya efectuado el administrado a favor del Fisco es indebido. 3.2.2. Pago indebido impropio Hay una primera etapa, que es cuando se produce el hecho imponible y nace la obligacin tributaria. En este sentido, el pago efectuado por el administrado es debido, o sea es vlido, conforme a Ley. En una segunda etapa, pueden sobrevenir dos situaciones: la primera, que la Ley que ordenaba el pago del tributo queda sin efecto. As sucede con una sentencia del Tribunal Constitucional que establece la inconstitucionalidad de una ley que viola la Constitucin. Por tanto, el pago del tributo, ya realizado conforme a Ley, deviene en pago indebido. La segunda, que el hecho imponible involucrado es un acto jurdico originalmente vlido, pero ocurre que con posterioridad deviene en ineficaz, por tanto, el pago del tributo ya realizado conforme a Ley deviene en pago indebido, por ejemplo, la anulacin de un contrato de venta de mercadera afecto al IGV. Otro ejemplo de ello es el caso de una Resolucin del Tribunal Fiscal que ordene a la Administracin dejar sin efecto una compensacin efectuada por la misma y se reconozca los intereses desde el momento de la compensacin indebida. En este caso, tanto la Administracin Tributaria9 como el Tribunal Fiscal10 han considerado que pago indebido es sinnimo de compensacin indebida por los efectos que ella conlleva. Sin embargo, sera muy apresurado afirmar que en todos los medios de extincin de la obligacin tributaria van a poder tener los mismos efectos que el pago indebido. Siendo as, tenemos que tener en claro que en la medida que los dems medios de extincin coincidan con la esencia de un pago indebido, van a poder ser considerados como tales11. Es decir que como consecuencia de dicha extincin de una obligacin indebida se genere un enriquecimiento sin causa para el Fisco y un empobrecimiento tambin sin causa para quien sufre por va legal la carga tributaria de sus bienes12.
9 As, el Informe N 193-2007-SUNAT/2B0000 seala que el pago y la compensacin constituyen medios para extinguir la obligacin tributaria. 10 La RTF N 3131-5-2006 nos seala que la compensacin es una figura con personalidad propia, cuyos efectos se vinculan al pago sin serlo en estricto []. Sin embargo, desde el punto de vista de la simplificacin de dos movimientos de numerario mediante una sola operacin, podra considerarse un pago ficticio. Al mismo tiempo, al ser un medio extintivo de las obligaciones que no importa una liberalidad, sino, por el contrario una suerte de garanta, por lo mismo a su vez adeudado, podemos relacionarla con el pago en cuanto a sus efectos y a la satisfaccin del lado acreedor de cada una de las partes. 11 Consideramos en la medida que la extincin de la obligacin tributaria se realice en cabeza del contribuyente, va a poder darse este supuesto (es decir, en el pago, la compensacin y la consolidacin). 12 VILLEGAS, Hctor, Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario, 7 ed. Buenos Aires: De Palma, 2001. p. 515.

Efectivamente, en la medida que la extincin de la obligacin tributaria se realice en cabeza del contribuyente va a poder darse este supuesto (es decir en el pago, la compensacin y la consolidacin13). Quedara fuera el caso de la condonacin as como de las Resoluciones de SUNAT sobre deudas en cobranza dudosa por no calzar en el supuesto sealado en el prrafo precedente. Ello muestra una vez ms que, bajo la autonoma del Derecho Tributario, las formas de extincin de obligaciones civiles no tienen la misma naturaleza que las formas de extincin en el Derecho Tributario en la cual en cada supuesto tendra ciertas caractersticas particulares por tener su origen en una relacin jurdica de Derecho Pblico.

4. Pago en exceso
Pago en exceso es aquel que correspondiendo realizar al sujeto que debe, este lo efecta pero por un monto mayor al debido, de tal manera que cancela el monto adeudado, pero como paga dems se genera un pago en exceso. En este sentido, seala el Tribunal Fiscal con la RTF N 6832-2-2004 que los crditos por pagos en exceso se generan en el momento en que se efectan, esto es, cuando el contribuyente por error paga una suma no adeudada, pero en ningn caso desde que el propio contribuyente o la Administracin determinen correctamente la obligacin tributaria, como errneamente haba sealado la Administracin Tributaria, pues dicha determinacin de la obligacin tributaria se realizar con posterioridad14. Como bien sabemos, producido un determinado hecho imponible, nace la obligacin de pago (100). El deudor determina un pago de 110 y lo cancela al Fisco. Lo que sucede es que se pag un monto mayor al que legalmente corresponda, y como consecuencia de ello, el deudor tiene derecho a que se le devuelva el monto pagado en exceso. 4.1. Clases 4.1.1. Pago en exceso propio El pago resulta en exceso, desde el instante mismo en que se produce. 4.1.2. Pago en exceso impropio El pago puede devenir en exceso, tal como sucede con los pagos anticipados mensuales del Impuesto a la Renta. As la LIR
13 Es fcil tener en claro que en el pago es el contribuyente quien realiza la extincin de la obligacin. En el caso de la compensacin, si bien es la Administracin la que consolida el saldo a favor del contribuyente con las obligaciones que pueda tener, la misma es realizada a decisin del deudor ya que, como en el caso de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta sealados en el art. 87 de la LIR, este tiene tambin expedita la opcin de devolucin. Finalmente en el caso de la consolidacin es fcil observar este supuesto cuando el deudor transmite los bienes o derechos sujetos a tributo, como en el pago en especie a travs de bienes inmuebles sealado en el penltimo prrafo del art. 32 del Cdigo Tributario. 14 Es por ello que no se debe considerar que una declaracin rectificatoria es requisito para poder solicitar un pago indebido o en exceso (RTF N 00166-1-1998).

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ste ya haba pagado, o respecto de la cual el contribuyente estaba exento. En estos casos, el perjuicio es propio porque no cabra accin de resarcimiento contra el contribuyente. Vemos que en la medida que el responsable pueda repetir contra el contribuyente, se efectuar lo sealado en el artculo 20 del Cdigo Tributario. Ello porque en principio el responsable acta con un dinero que no es suyo ante una obligacin que no le es atribuida sino por Ley. Pero si por cuestiones diversas dicha posibilidad de repetir contra el contribuyente desaparece (lo que genera una afectacin patrimonial directa), consideramos que s dara pie a que se pueda solicitar la devolucin por pago indebido. Hay que tener presente que esta regulacin del artculo 38 del Cdigo Tributario est vigente a partir del 01-02-08, con la modificacin introducida por la Ley N 29191. Esto es importante mencionar, ya que antes de este cambio, el tratamiento en relacin al tipo de inters que se devengaba era diferente, dependiendo de quien sea el sujeto que realiz el pago indebido o el pago en exceso, as si el error parta del contribuyente el inters que se devengaba era con tasa pasiva, a diferencia de si el error parta de la Administracin Tributaria, el inters era con tasa activa. Con acierto esto ha sido modificado. En este sentido, se han establecido algunas reglas en relacin al tipo de inters que se van a devengar, veamos: Si el pago indebido o el pago en exceso tiene como origen un documento emitido por la Administracin Tributaria, mediante el cual se exija el pago de una deuda tributaria, el inters que se devengar ser la Tasa de Inters Moratorio (TIM). Es conveniente aclarar que en el supuesto anterior, es la propia Administracin Tributaria quien induce a error al sujeto pasivo para que efecte el pago indebido o en exceso. Podramos entonces afirmar que ms que un pago indebido, se tratara de un cobro de lo indebido por parte de la Administracin Tributaria. Cierto es que, el sujeto pasivo no debera pagar simplemente porque ha sido notificado con un requerimiento de pago, ya que l se debera encontrar en la situacin de poder determinar si debe o no, de tal manera que tampoco estamos exculpando al sujeto pasivo, pero lo cierto es que en algunas oportunidades el contribuyente paga una vez recibido el requerimiento, y por ello, nos parece oportuno que el inters que se devengue sea con tasa activa. El otro supuesto es cuando, sin mediar una notificacin de pago de la Administracin, es el propio contribuyente quien se equivoca. Veamos: seala el artculo 38 que tratndose de pagos indebidos o en exceso que no se encuentre comprendido dentro del supuesto de una notificacin efectuada por la Administracin Tributaria Si el deudor tributario efecta un pago indebido o en exceso por propio error, el monto pagado indebidamente o en exceso devengar un inters moratorio desde el da del pago hasta la fecha en que la Administracin lo devuelva, pero los intereses devengados sern fijados en funcin de la tasa pasiva del mercado promedio para las operaciones en moneda nacional (TIPMN). Si es la Administracin Tributaria quien efecta un pago indebido o en exceso cuando devuelve, los intereses devengados se calculan en base a la TIM. En relacin al artculo 39 del Cdigo Tributario, este artculo regula la devolucin de tributos administrados por SUNAT y por las Administraciones Tributarias de los Gobiernos Locales. En este sentido, el ttulo del artculo no debera indicar SUNAT, y omitir los Gobiernos Locales, sino que debera denominarse la devolucin de Tributos, o devoluciones de Tributos. Para ubicarnos en contexto, es conveniente partir del art. 38 que antecede al que estamos comentando. En el artculo 38 estn las reglas bsicas sobre la gran mayora de aspectos que tienen que ver con la devolucin de tributos pagados de modo indebido o en exceso. La norma es aplicable para las devoluciones que realice la SUNAT o cualquier otra Administracin Tributaria, pues la norma est redactada de modo general. Por su parte, el artculo 39 del Cdigo Tributario regula ciertos puntos muy especiales que tienen que ver con la devolucin de los tributos pagados de modo indebido o en exceso. As, el art. 39.a se refiere al caso donde la SUNAT efecta devoluciones y la norma se concentra en el tema que tiene que ver con el mecanismo para efectuar la devolucin. en este sentido la devolucin se puede llevar a cabo mediante cheques, giros, rdenes de pago del sistema financiero17, entre otros. Por otra parte, el art. 39.b contina colocndose en el caso que SUNAT procede con la devolucin. Esta norma seala los casos en que procede la devolucin a solicitud de parte y los supuestos en que la devolucin procede de oficio. Ms adelante, el art. 39.c se regula otros temas puntuales. As, en el primer prrafo del art. 39.c, se establecen reglas en el caso que la SUNAT determine reparos como consecuencia de la verificacin o fiscalizacin efectuada. En el segundo prrafo del art. 39.c se regula un caso muy especial: la posibilidad de compensar ante la SUNAT los dems tributos no pagados (100) con los pagos indebidos o en exceso de los tributos que s fueron cancelados (150). Adems, si luego de dicha compensacin, todava queda un saldo a favor del contribuyente (50), se establecen las reglas sobre los mecanismos para llevar
17 Supuesto normado por el D.S. N 051-2008-EF del 10.04.2008.

nos seala que si el monto de los pagos a cuenta excediera del impuesto que corresponda abonar al contribuyente segn su declaracin jurada anual, ste consignar tal circunstancia en dicha declaracin y la SUNAT, previa comprobacin, devolver el exceso pagado. Los contribuyentes que as lo prefieran podrn aplicar las sumas a su favor contra los pagos a cuenta mensuales que sean de su cargo, por los meses siguientes al de la presentacin de la declaracin jurada, de lo que dejarn constancia expresa en dicha declaracin, sujeta a verificacin por la SUNAT.15 Inters Sea que se trate de pagos indebidos o que se trate de pagos en exceso, en ambos casos tenemos que el sujeto pasivo tiene una acreencia a su favor como consecuencia de un pago indebidamente efectuado o un pago efectuado en exceso, en ese sentido, es que el legislador ha previsto que en ambos casos adicionalmente a la devolucin de los pagado indebidamente o en exceso, estos montos al constituir un crdito a favor del contribuyente devengan intereses a partir del siguiente de la fecha del pago indebido o en exceso y hasta la fecha en que la Administracin Tributaria devuelve el monto que ha tenido consigo. Por ello, el artculo 38 del Cdigo Tributario seala que las devoluciones de pagos realizados indebidamente o en exceso se efectuarn en moneda nacional, agregndoles un inters fijado por la Administracin Tributaria, en el perodo comprendido entre el da siguiente a la fecha del pago (que fue indebido o que fue en exceso o que devino en indebido) y a la fecha en que se ponga a disposicin del solicitante (sujeto pasivo) la devolucin correspondiente16. La devolucin o restitucin de los indebidamente pagado, opera de oficio o a pedido de parte. La devolucin del pago indebido encuentra fundamento legal en el artculo 1267 del Cdigo Civil conforme al cual el que por error de hecho o de derecho entrega a otro algn bien o cantidad de pago, puede exigir la restitucin de quien la recibi. Por esta razn, en principio, el sujeto que tiene la calidad de responsable no puede pedir la devolucin del pago indebido o del pago en exceso, slo puede repetir contra el contribuyente. Sin embargo, como lo seala Villegas en cuanto a quien paga una deuda tributaria ajena (), slo puede ser sujeto activo de la relacin jurdica de repeticin (devolucin de pago) si de su pago indebido deriva un personal perjuicio. Eso sucedera, por ejemplo, si el responsable solidario o el sustituto pagan una suma superior a la adeudada por el contribuyente, o que
15 Ver la Ley del Impuesto a la Renta en el artculo 87. 16 Tener en cuenta que cuando en la presentacin de una DJ Anual, un contribuyente opte por la devolucin del saldo a favor, los intereses a los que se refiere el artculo 38 del TUO del Cdigo Tributario deben calcularse entre la fecha de presentacin de la declaracin jurada anual del Impuesto a la Renta o desde la fecha de su vencimiento, lo que ocurra primero, hasta la fecha en que se ponga a su disposicin la devolucin respectiva (Informe N 097-2002-SUNAT/K00000).

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adelante la devolucin. Por ltimo, el tercer prrafo del art. 39.c se pone en el caso que la Administracin Tributaria perteneciente al Gobierno Local procede con la devolucin de pagos de tributos realizados de modo indebido o en exceso. En este caso se fijan los mecanismos para llevar adelante la devolucin, a travs de cheques, entre otros. Precisa este artculo que, tratndose de SUNAT, las devoluciones se efectuarn mediante cheques (ttulo valor) o documentos valorados denominados Notas de Crdito Negociables giros, rdenes de pago del sistema financiero; sobre las Notas de Crdito Negociables, estos documentos, debemos sealar que pueden ser transferidos a terceros por endoso, tienen poder cancelatorio para el pago de impuestos, sanciones, intereses; se utilizan para el pago de una o ms deudas tributarias. Tratndose de tributos administrados por los Gobiernos Locales, las devoluciones se efectuarn mediante cheques no negociables y/o documentos valorados denominados Notas de Crdito Negociables. De lo que podemos apreciar de la norma, si bien es cierto se indica que sern de aplicacin lo sealado en el artculo, hay que tener presente que, mediante un Decreto Supremo, se establecern las normas que regularn la devolucin de los tributos que administran los Gobiernos Locales, cuando stos sean devueltos mediante cheques no negociables, as como la emisin, utilizacin y transferencia a terceros de las Notas de Crdito Negociables. Asimismo, seala el artculo que va Decreto Supremo se puedan aprobar devoluciones mediante otros medios de pago (en este caso devolucin). Esto significa que basta que se aprueben con el instrumento normativo Decreto Supremo para que se puedan utilizar nuevos mecanismos para devolver tributos o pagos indebidos o en exceso. Hay que tener presente que el legislador ha previsto que para pedir la devolucin, la Administracin Tributaria, mediante una Resolucin de Superintendencia establecer un monto mnimo, y en aquellos casos en que el monto por devolver se encuentre por debajo de este monto mnimo, SUNAT podr compensarlos de oficio o a solicitud de parte (de acuerdo con las reglas establecidas en el artculo 40). Si bien es cierto este artculo regula lo concerniente a la forma en que SUNAT y los Gobiernos Locales harn efectiva la devolucin de tributos administrados por ellos, hay que tener presente que, una vez que el contribuyente haya solicitado la devolucin correspondiente, la Administracin Tributaria, en aplicacin del artculo 62, podr efectuar una fiscalizacin o una verificacin, es por ello que el inciso c) del artculo que estamos comentando, seala que si la Administracin Tributaria efecta reparos como consecuencia de la verificacin o fiscalizacin efectuada
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a partir de la solicitud de devolucin determinar el monto a devolver considerando los resultados de la verificacin o fiscalizacin. Esto, en buena cuenta significa que la Administracin Tributaria con la finalidad de evaluar la veracidad en la informacin proporcionada por el deudor al momento de solicitar la devolucin,
Perodo 2009 2008 2007 2006 2005 2004 Disposicin R.S. N 244-2008/SUNAT R.S. N 001-2008/SUNAT R.S. N 009-2007/SUNAT R.S. N 009-2006/SUNAT R.S. N 005-2005/SUNAT R. S. N 001-2004/SUNAT Publicacin 07.01.2009 03.01.2008 07.01.2007 13.01.2006 12.01.2005 09.01.2004

determinar la obligacin tributaria, y el monto a devolver al deudor, se encuentra facultada para realizar la fiscalizacin, o verificacin correspondiente.

5. Tasas de inters vigentes desde el 2004

5.1. Tasas
Devolucin de pagos indebidos o en exceso Moneda Nacional 0,60 0,80 0,80 0,60 0,60 0,40 Moneda extrajera 0,34 0,30 0,30 0,20 0,15 0,15

5.2. Justificacin Si se comparan estas tasas con la TIM, que actualmente es de 1.5% mensual, existe una gran diferencia. SUNAT justifica dicha diferencia sealando que los administrados podran verse incentivados a obtener por concepto de devoluciones una tasa de inters superior a la que percibirn en cualquier empresa del sistema financiero nacional. As lo seala la Resolucin N 041-2006/CAM-INDECOPI (Exp. N 000098-2005/CAM): El sustento de establecer una tasa elevada por el inters moratorio ms alta que la que se paga en el sistema financiero, es la de evitar que las personas prefieran dejar de pagar al Fisco y utilizar el dinero (capital) para otras actividades y, que en tal sentido, de establecerse una tasa igual para situaciones diferentes, no slo anulara el efecto disuasorio de la tasa de inters moratorio respecto al pago de tributos, sino que por el contrario la alentara, con la posibilidad adicional que los contribuyentes podran efectuar pagos indebidos o en exceso en forma deliberada, a fin de obtener una tasa de inters superior a la del sistema financiero. Barreras burocrticas El INDECOPI seala que la tasa de inters de 0.6% mensual (antes 0.4% mensual), que la SUNAT fija y aplica a la devolucin de pagos realizados indebidamente o en exceso, en contraposicin a la tasa de inters moratorio de 1.5% mensual que fija y aplica por los tributos no pagados oportunamente, constituye la imposicin de una barrera burocrtica que afecta irracionalmente el desarrollo de las actividades econmicas. La irracionalidad radica en que la SUNAT, en la fijacin de la tasa por devolucin, no ha acreditado haber evaluado los perjuicios que se generan en los contribuyentes en casos como el presente, en los que las devoluciones no se originan por errores de clculo o interpretacin en el pago de tributos, sino por la obligatoria aplicacin de los regmenes de retencin y percepcin, a consecuencia de los cuales los contribuyentes se ven

afectados por la reduccin de su capital de trabajo. En estos casos, la imposibilidad de aplicar las retenciones o percepciones como crdito contra el pago del tributo y la demora en la devolucin de los pagos indebidos o en exceso motivados por dicha situacin, debieran inducir a la SUNAT a tomar en cuenta el costo de oportunidad que genera en el contribuyente la imposibilidad de poder disponer de su capital para cumplir con sus obligaciones. La argumentacin presentada por la SUNAT se ha circunscrito exclusivamente a aquellos casos en los que las devoluciones se originan por errores de clculo o de interpretacin del contribuyente. En tal sentido, sustenta la fijacin de una tasa de inters (aplicada a la devolucin de pagos) muy baja respecto a la tasa de inters moratorio, basndose exclusivamente en el anlisis del virtual impacto incentivador que puede tener en el contribuyente la posibilidad de percibir intereses mayores a los que podra corresponderle asumiendo que fuera un ahorrista del sistema financiero. Sin perjuicio que ese anlisis sea o no idneo para tales casos, tal argumentacin no captura la situacin especial de aquel contribuyente que, en definitiva, no ha realizado pagos indebidos o en exceso, sino que se ve privado de disponer de su capital como consecuencia de la aplicacin del mismo criterio por parte de la SUNAT, cuando el pago en exceso no surge por error u omisin del contribuyente, sino como consecuencia de la obligatoria aplicacin de los regmenes de retencin y percepcin. Dado que el artculo 38 del Cdigo Tributario no limita la posibilidad de que se fijen tasas de devolucin en atencin a circunstancias diferentes, la SUNAT podra considerar, incluso, una tasa similar a la que aplica por inters moratorio para el caso de las devoluciones motivadas por la aplicacin de los regmenes de retencin y percepcin18.
18 Resolucin N 041-2006/CAM-INDECOPI (Exp. No 000098-2005/ CAM).

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