Contabilidade Publica Pratica

PREFCIO
Contabilidade Pblica Prtica uma tentativa de trazermos para dentro da sala de aula a rotina vivida diariamente pela Contabilidade Pblica em nosso Pas. Para tornar essa rotina mais prxima possvel da realidade, reproduzimos o mesmo ambiente vivido pela Disciplina no contexto das organizaes pblicas. Para tanto, partimos de um Oramento Pblico Hipottico onde procuramos alocar as principais rubricas oramentrias (receita tributria, receita com transferncias correntes, despesa com pessoal, construo de bens imveis etc.). Esse Oramento acompanhado por um Balano Patrimonial Inicial (tambm hipottico) no qual j esto registrados alguns valores, exatamente como ocorre no incio de cada ano. Literalmente, comeamos do zero. Com inmeras vantagens. No dia-a-dia das instituies pblicas tudo acontece ao mesmo tempo: enquanto receitas esto sendo arrecadadas, parcelas de despesas esto sendo empenhadas, liquidadas ou pagas. evidente que nesse emaranhado de informaes difcil nos acharmos, isto , entendermos exatamente o que est se passando. Afinal de contas, tudo nos parece muito confuso. E precisamente nesse turbilho de informaes, aparentemente catico, que a Obra se insere. Ela procura colocar ordem no caos. Como? Congelando algumas situaes, a fim de proporcionar ao estudante a possibilidade de observar uma coisa de cada vez. Essa, alis, sua grande virtude e seu grande diferencial. Para tanto, procedemos a dois encerramentos de exerccios. No primeiro, consideramos apenas os fatos que dependem do oramento pblico para ocorrerem: as receitas e despesas oramentrias e as mutaes ativas e passivas, objeto do Ttulo I da Obra. No segundo, escrituramos os fatos que no dependem da execuo oramentria para se realizarem, isto , as supervenincias e insubistncias, tratadas no Ttulo II do Livro. Sabemos que na rotina diria das administraes pblicas essas duas modalidades de fatos ocorrem simultaneamente, o que torna difcil o processo de aprendizagem. Da a nossa proposta. Congelamos as supervenincias e insubsistncias no primeiro exerccio, a fim de apart-las do processo de escriturao dos fenmenos dependentes da autorizao oramentria (receitas, despesas e mutaes). Nossa idia foi expor uma coisa de cada vez. No registro contbil das receitas, despesas e mutaes, primeiramente tratamos da escriturao de todas as receitas contidas no Oramento Hipottico, assim como, das mutaes patrimoniais delas decorrentes. Nessa primeira etapa do processo de escriturao, no tratamos das despesas pblicas. Deixamos sua abordagem para um segundo momento (objeto do Captulo II do Ttulo I da Obra). Isso tudo na tentativa de no misturar os temas. Por isso, preferimos congelar a abordagem das despesas pblicas. Essa abordagem, diga-se de passagem, tambm ocorreu em dois momentos. No primeiro, procedemos escriturao dos trs primeiros estgios da despesa: fixao, empenho e liquidao. Quanto ao registro contbil de seu pagamento, procuramos
trat-lo em Captulo parte (Captulo III do Ttulo I). A razo, para tanto, decorre de sua natureza. Como todos sabemos, o pagamento da despesa no se inclui entre os fenmenos oramentrios. Na verdade, a despesa j se encontra realizada antes mesmo de sua ocorrncia (na fase da liquidao). Portanto, o pagamento apenas um complemento de seu desfecho pelo qual a administrao pblica pe fim obrigao assumida. Simultaneamente a cada registro contbil, procedemos elaborao dos demonstrativos (Balano Oramentrio, Balano Financeiro, Balano Patrimonial e Demonstrao das Variaes Patrimoniais). por isso que o estudante ir ver uma infinidade de Balanos ao longo de toda a Obra. Nosso objetivo foi proporcionar a ele a oportunidade de visualizar o antes e o depois (aps cada lanamento contbil). Assim, o leitor poder tirar as suas prprias concluses. Toda essa massa de registros contbeis gerados sero, ao final, submetidos a um primeiro processo de encerramento do exerccio (Captulo IV). Concluda esta etapa, e a partir dos demonstrativos levantados, procedemos escriturao das supervenincias e insubsistncias, conforme dissemos anteriormente, em direo a um segundo desfecho, isto , ao encerramento de um novo exerccio (Captulo II do Ttulo II). Essa metodologia foi aplicada e testada em sala de aula por 11 (onze) anos, sempre com grande xito onde, alis, colhemos muitos bons frutos o que nos autoriza a transform-la em conhecimento impresso. Na verdade, a Obra um grande laboratrio onde esto presentes alguns dos elementos mais importantes do mtodo cientfico, proposto por Descartes e desenvolvido pelo grande Isaac Newton: observao, descrio, previso e explicao. Esperamos que a eficcia alcanada na exposio do contedo em sala de aula se faa tambm presente em sua verso impressa.
ALIPIO REIS FIRMO FILHO
Ao meu pai, Alipio Reis Firmo, in memoriam; e minha me, Marina de Souza Firmo, pelo incentivo e apoio que sempre me dedicaram.
O Pai me ama porque dou minha vida para de novo a retomar. Ningum a tira de mim. Sou eu mesmo que a dou. Tenho o poder de d-la e o poder de retom-la. Esta a ordem que recebi de meu Pai (Joo 10:17) JESUS CRISTO
CONTABILIDADE PBLICA PRTICA
SUMRIO
Apresentao ...................................................................................................................... 10 TTULO I Primeiro Encerramento do Exerccio Captulo I Escriturao da Receita Pblica Seo I Conceitos Fundamentais 1. Apresentando a estrutura de um Plano de Contas utilizado pela Contabilidade Pblica . 13 2. Apresentando o Plano de Contas que utilizaremos ao longo do nosso Curso ................. 15 3. Por que a Contabilidade Pblica trabalha com quatro Sistemas de contas e no apenas com um? ............................................................................................................................. 24 4. Caractersticas dos Sistemas de Contas ........................................................................ 25 5. Estgios da Receita Pblica ........................................................................................... 27 6. Algumas coisas que precisamos deixar bem claro ......................................................... 30 ANEXO I (Sistema de Contas) ......................................................................................... 36 ANEXO II (Balano Patrimonial) ...................................................................................... 40 ANEXO III (Oramento Hipottico) ................................................................................... 41 Seo II Escriturao da Receita Tributria 1. Contabilizando as Receitas Correntes ........................................................................ 42 1.1 Escriturao da Receita Tributria: previso, lanamento, arrecadao e recolhimento 42 1.1.1 Contabilizando a Previso da Receita Tributria ........................................................ 42 1.1.2 Contabilizando o Lanamento da Receita Tributria .................................................. 45 1.1.3 Contabilizando a Arrecadao da Receita Tributria .................................................. 47 1.1.4 Contabilizando o Recolhimento da Receita Tributria ................................................ 49 Seo III Escriturao da Receita Patrimonial 1.2 Escriturao da Receita Patrimonial: previso, lanamento, arrecadao e recolhimento ............................................................................................................................. 55 1.2.1 Contabilizando a Previso da Receita Patrimonial ..................................................... 55 1.2.2 Contabilizando o Lanamento da Receita Patrimonial ................................................ 58 5
Msc. Alipio Reis Firmo Filho
1.2.3 Contabilizando a Arrecadao da Receita Patrimonial ............................................... 59 1.2.4 Contabilizando o Recolhimento da Receita Patrimonial ............................................. 61 Seao IV Escriturao da Receita com Transferncias Correntes 1.3 Escriturao da Receita Transferncias Correntes: previso, lanamento, arrecadao e recolhimento ....................................................................................................... 65 1.3.1 Contabilizando a Previso da Receita com Transferncias Correntes ....................... 65 1.3.2 Contabilizando o Lanamento da Receita com Transferncias Correntes .................. 68 1.3.3 Contabilizando a Arrecadao da Receita com Transferncias Correntes ................. 70 1.3.4 Contabilizando o Recolhimento da Receita com Transferncias Correntes ............... .71 Seo V Escriturao da Receita com Operaes de Crdito Internas 2.Contabilizando as Receitas de Capital ......................................................................... 78 2.1 Escriturao da Receita com Operaes de Crdito Internas: previso, lanamento, arrecadao e recolhimento ................................................................................................ 78 2.1.1 Contabilizando a Previso da Receita com Operaes de Crdito Internas ............... 78 2.1.2 Contabilizando o Lanamento da Receita com Operaes de Crdito Internas ....... 82 2.1.3 Contabilizando a Arrecadao da Receita com Operaes de Crdito Internas ....... 84 2.1.4 Contabilizando o Recolhimento da Receita com Operaes de Crdito Internas ...... 86 Seo VI Escriturao da Receita com Operaes de Crdito Externas 2.2 Escriturao da Receita com Operaes de Crdito Externas: previso, lanamento, arrecadao e recolhimento ................................................................................ 92 2.2.1 Contabilizando a Previso da Receita com Operaes de Crdito Externas .............. 94 2.2.2 Contabilizando o Lanamento da Receita com Operaes de Crdito Externas ...... 97 2.2.3 Contabilizando a Arrecadao da Receita com Operaes de Crdito Externas ...... 99 2.2.4 Contabilizando o Recolhimento da Receita com Operaes de Crdito Externas ... 101 Seo VII Escriturao da Receita com Alienao de Bens Mveis 2.3 Escriturao da Receita com Alienao de Bens Mveis: previso, lanamento, arrecadao e recolhimento ........................................................................................... 106 2.3.1 Contabilizando a Previso da Receita com Alienao de Bens Mveis....... ............. 106 6
2.3.2 Contabilizando o Lanamento da Receita com Alienao de Bens Mveis .............. 109 2.3.3 Contabilizando a Arrecadao da Receita com Alienao de Bens Mveis ............. 111 2.3.4 Contabilizando o Recolhimento da Receita com Alienao de Bens Seo VIII Escriturao da Receita com Amortizao de Emprstimos 2.4 Escriturao da Receita com Amortizao de Emprstimos: previso, lanamento, arrecadao e recolhimento .............................................................................. 119 2.4.1 Contabilizando a Previso da Receita com Amortizao de Emprstimos....... ..... 119 Emprstimos....... 121 2.4.2 Contabilizando o Lanamento da Receita com Amortizao de Mveis. ........ 113
2.4.3 Contabilizando a Arrecadao da Receita com Amortizao de Emprstimos ....... 124 2.4.4 Contabilizando o Recolhimento da Receita com Amortizao de Emprstimos ...... 126 Seo IX Escriturao da Receita com Transferncias de Capital 2.5 Escriturao da Receita com Transferncias de Capital: previso, lanamento, arrecadao e recolhimento ........................................................................................... 132 2.5.1 Contabilizando a Previso da Receita com Transferncias de Capital........ ............. 132 2.5.2 Contabilizando o Lanamento da Receita com Transferncias de Capital ............... 135 2.5.3 Contabilizando a Arrecadao da Receita com Transferncias de Capital ............... 138 2.5.4 Contabilizando o Recolhimento da Receita com Transferncias de Capital ........... 140 Captulo II Escriturao da Despesa Pblica Seo I Conceitos Fundamentais 1 Estgios da Despesa Pblica........ ................................................................................. 145 2 Percentual de Realizao da Despesa Pblica........ ...................................................... 147 Seo II Escriturao da Despesa com Pessoal 3. Contabilizando as Despesas Correntes .................................................................... 148 3.1 Escriturao da Despesa com Pessoal: fixao, empenho e pagamento ............ 148 3.1.1 Contabilizando a Fixao da Despesa com Pessoal........ ........................................ 148 3.1.2 Contabilizando o Empenho da Despesa com Pessoal ............................................. 153 3.1.3 Contabilizando a Liquidao da Despesa com Pessoal ........................................... 158 7
Seo III Escriturao da Despesa com Material de Consumo 3.2 Escriturao da Despesa com Material de Consumo: fixao, empenho e pagamento ....................................................................................................................... 163 3.2.1 Contabilizando a Fixao da Despesa com Material de Consumo........ ................... 163 3.2.2 Contabilizando o Empenho da Despesa com Material de Consumo ........................ 166 3.2.3 Contabilizando a Liquidao da Despesa com Material de Consumo ...................... 168 Seo IV Escriturao da Despesa com Servio de Terceiros e Encargos 3.3 Escriturao da Despesa com Servio de Terceiros e Encargos: fixao, empenho e pagamento ................................................................................................... 175 3.3.1 Contabilizando a Fixao da Despesa com Servio de Terceiros e Encargos........ .. 175 3.3.2 Contabilizando o Empenho da Despesa com Servio de Terceiros e Encargos ....... 177 3.3.3 Contabilizando a Liquidao da Despesa com Servio de Terceiros e Encargos ..... 180 Seo V Escriturao da Despesa com Transferncias Correntes 3.4 Escriturao da Despesa com Transferncias Correntes: fixao, empenho e pagamento ....................................................................................................................... 184 3.4.1 Contabilizando a Fixao da Despesa com Transferncias Correntes........ ............. 184 3.4.2 Contabilizando o Empenho da Despesa com Transferncias Correntes... ............... 187 3.4.3 Contabilizando a Liquidao da Despesa com Transferncias Correntes. ............... 190 Seo VI Escriturao da Despesa com Bens Mveis 3.5 Escriturao da Despesa com Bens Mveis (Investimento): fixao, empenho e pagamento ....................................................................................................................... 194 3.5.1 Contabilizando a Fixao da Despesa com Bens Mveis 3.5.2 Contabilizando o Empenho da Despesa com Bens Mveis 3.5.3 Contabilizando a Liquidao da Despesa com Bens Mveis Seo VII Escriturao da Despesa com Bens Imveis 3.6 Escriturao da Despesa com Bens Imveis (Inverso Financeira): fixao, empenho e pagamento ................................................................................................... 206 3.6.1 Contabilizando a Fixao da Despesa com Bens Imveis (Inverso Financeira)...... 206 8 (Investimento)........ ..... 194 (Investimento)... .... 197 (Investimento).......... 200
3.6.2 Contabilizando o Empenho da Despesa com Bens Imveis (Inverso Financeira)... 211 3.6.3 Contabilizando a Liquidao da Despesa com Bens Imveis (Inverso Financeira). 214 Seo VIII Escriturao da Despesa com Transferncias de Capital 3.7 Escriturao da Despesa com Transferncias de Capital: fixao, empenho e pagamento ....................................................................................................................... 218 3.7.1 Contabilizando a Fixao da Despesa com Transferncias de Capital..................... 218 3.7.2 Contabilizando o Empenho da Despesa com Transferncias de Capital... ............... 221 3.7.3 Contabilizando a Liquidao da Despesa com Transferncias de Capital. ............... 225 CAPTULO III Escriturao do Pagamento das Despesas Liquidadas 3.8 Contabilizando o pagamento das despesas liquidadas ......................................... 230 CAPTULO IV Primeiro Encerramento do Exerccio - Esclarecimentos 4. Uma palavrinha sobre os procedimentos adotados para o encerramento do exerccio 234 5. Etapas para o encerramento do exerccio .................................................................... 235 TTULO II Segundo Encerramento do Exerccio CAPTULO I Escriturao das Supervenincias e Insubsistncias Ativas e Passivas 1. Contabilizando as Supervenincias Ativas .................................................................... 264 2. Contabilizando as Supervenincias Passivas ............................................................... 269 3. Contabilizando as Insubsistncias Ativas ...................................................................... 272 4. Contabilizando as Insubsistncias Passivas ................................................................ 274 CAPTULO II Procedimentos para o Segundo Encerramento do Exerccio 5.1 Esclarecimentos ......................................................................................................... 277 5.2 Etapas para procedermos ao segundo encerramento do exerccio ............................ 277
APRESENTAO
A Contabilidade Pblica sempre foi encarada como uma Disciplina extremamente complexa e de difcil aprendizagem, seja por parte dos alunos, seja tambm pelos prprios professores. Esta Obra tem o propsito de inovar nesse sentido. Nossa experincia com a Contabilidade Pblica j vem de longa data. Comeou por volta de 1997 quando fui convidado a ministr-la no Curso xito, visando a preparar um grupo de alunos para um concurso do Tribunal de Contas do Estado de Roraima. O convite nos foi feito pela Sra. Marlene Pessoa, Diretora do Curso, a quem somos e seremos eternamente grato. Trs anos depois mais precisamente em setembro de 2000 comeamos a tambm ministrar a Disciplina a servidores pblicos. Foi uma oportunidade que nos foi dada pela ento Secretria de Controle Externo no Amazonas do TCU, Helena Montenegro Valente, a quem fazemos tambm questo de agradecer. Da por diante, tivemos a felicidade de ministr-la inmeras vezes, mas j para servidores pblicos das trs esferas de governo. Com o tempo, percebemos que a metodologia utilizada nos cursos era sempre muito bem recebida. Por isso, decidimos transform-la em livro e alcanar um pblico maior. O ttulo da Obra j traduz sua natureza eminentemente prtica. Entretanto, houve a necessidade de fazermos algumas abordagens tericas. A primeira Seo do Captulo I contido no Ttulo inicial do Livro tem esse propsito. Nele, voc ter a oportunidade de ter um contato direto com os fundamentos da Contabilidade Pblica, ainda que sinteticamente. Sabemos que a grande maioria dos estudantes possuem verdadeira averso teoria: na prtica a teoria diferente, proclamam alguns. Contudo, estamos aqui tambm para sugerir correes na maneira de pensar e adquirir conhecimentos. E uma primeira sugesto de mudana reside exatamente quanto a esse quesito. Dizer que na prtica a teoria diferente, na verdade, constitui-se numa grande falcia. Das duas uma: ou a teoria no foi suficientemente absorvida pelo aprendizando, ou quem se disps a transferi-la no o fez convenientemente. A razo uma s. No h meios termos. Precisamos tomar conscincia que uma significativa massa terica de conhecimento que hoje dispe a humanidade veio do experimento. Muitos conceitos, concluses e definies teve origem no grande laboratrio do mundo emprico1. Se voc, por exemplo, resolve um problema de sade a partir de um determinado medicamento, isso pode no ser verdade para todas as pessoas. H pessoas espalhadas pelo mundo inteiro que, muitas vezes, possuem o mesmo problema que voc, mas seu problema persiste, ainda que tome a mesma medicao que voc tomou. E somente por isso iremos afirmar que o medicamento no bom? Longe disso. Afinal de contas, o medicamento foi concebido a partir de experimentos em laboratrios durante seguidos anos. E qual a diferena? A diferena que cada organismo (humano) reage de forma diferente a uma medicao.
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bem verdade que no incio da Histria da Humanidade o pensamento filosfico terico - era praticamente a nica via de fincar as bases do conhecimento humano sem que se pudesse recorrer prtica para valid-lo (ou no).
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Para uns resolve, para outros no, mas nem por isso precisamos jogar fora a medicao. Ela eficaz, sim, desde que preenchidas determinadas e certas condies inerentes a cada organismo humano e isso varia de pessoa para pessoa. No uma verdade absoluta. O mesmo ocorre com toda rea do conhecimento humano e a inclumos a Disciplina Contabilidade Pblica. Por isso, sugerirmos que voc, doravante, repense esse conceito errneo (a nosso sentir) a respeito do conhecimento terico. Foi, portanto, a partir dessa necessidade de estabelecermos algumas (preciosas) bases tericas que decidimos iniciar a Obra justamente por meio de um contedo terico que, alis, o mesmo procedimento que adotamos nas edies presenciais do curso. Outro aviso importante: o curso uma SEQUNCIA. Por isso, os assuntos encontram-se dispostos de forma ordenada. Um tema abordado numa Seo exigir que voc entenda suficientemente o assunto tratado na Seo anterior. Essa regra extremamente importante para uma perfeita compreenso de como so gerados os demonstrativos contbeis a partir da execuo oramentria e financeira de nosso oramento hipttico. Sugerimos, portanto, que voc explore a Obra de acordo com a sequncia dada. Essa postura ser de vital importncia para que o leitor possa extrair o mximo do curso. Por isso, preocupe-se apenas em absorver o contedo dado em cada captulo/seo para somente aps passar para o subsequente. uma regra simples que, inclusive, tambm procuramos enfatizar nos cursos presenciais. Seguindo essa orientao voc perceber que fez inmeras descobertas ao concluir a leitura da Obra. Guarde, portanto, essa importante dica. Quanto estrutura geral da Obra, preferimos dividi-la em dois momentos distintos. O primeiro deles abordado no Ttulo I enquanto o segundo, no Ttulo II. No Ttulo I, partindo de um oramento pblico hipottico, procedemos escriturao da receita (Captulo I) e da despesa pblica (Captulo II) juntamente com a gerao dos principais demonstrativos contbeis do setor pblico: o Balano Oramentrio (BO), o Balano Financeiro (BF), o Balano Patrimonial (BP) e a Demonstrao das Variaes Patrimoniais (DVP). A metodologia utilizada na escriturao do oramento hipottico facilitar a compreenso de como as informaes oramentrias so registradas pela Contabilidade e alocadas nos referidos demonstrativos. Para tanto, procuramos escriturar a receita oramentria seguindo os estgios de sua execuo: previso, lanamento, arrecadao e recolhimento. Todo o processo de escriturao ocorre de forma individualizada e sempre respeitando a ordem em que cada rubrica apresentada no oramento hipottico. Assim, a primeira rubrica registrada a Receita Tributria, pois ela a primeira a aparecer no rol das receitas oramentrias contidas no quadro geral das receitas pblicas. Depois, passamos para a escriturao da Receita Patrimonial, em seguida, para o registro da Receita com Transferncias Correntes e, assim, sucessivamente, at a ltima das rubricas oramentrias (Receita com Transferncias de Capital). Concomitante aos registros contbeis, so construdos os demonstrativos. Dessa forma, o estudante ter a oportunidade de ver o contedo da pea contbil antes e aps a escriturao dos valores. Esse, alis, o grande diferencial da Obra e, talvez, sua maior qualidade. 11
Conforme pode ser visto, teremos 02 (dois) encerramentos de exerccio. Damos detalhes de como isso ocorrer no Captulo primeiro do Ttulo I do Curso. No primeiro encerramento sero levadas em considerao apenas as variaes dependentes da execuo oramentria: Receitas e Despesas Oramentrias e Mutaes Patrimoniais Ativas e Passivas. No segundo, introduziremos as variaes independentes da execuo oramentria, a saber, as supervenincias e insubsistncias ativas e passivas. Essa proposta encerramento de dois exerccios ao invs de um apenas uma maneira didtica que adotamos para tratarmos desse importante tema, frequentemente relegado a segundo plano no ensino da Disciplina. Para tanto, reservamos o Ttulo I para o registro das variaes dependentes da execuo oramentria; e o Ttulo II, destinado s variaes independentes da execuo oramentria. A escriturao do segundo exerccio ser iniciada a partir das informaes geradas no primeiro. Isso proporcionar ao estudante verificar, com exatido, onde os fatos independentes impactam cada um dos demonstrativos. Esperamos alcanar suas expectativas e contribuir para que voc adquira um aprendizado slido, profundo e amplo da Disciplina. Eventuais sugestes de melhoria da Obra podem ser encaminhadas para o e-mail: alipioreis1@hotmail.com. Minhas cordiais saudaes.
Alipio Reis Firmo Filho
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TTULO I Primeiro Encerramento do Exerccio CAPTULO I Escriturao da Receita Pblica Seo I Conceitos Fundamentais 1. Apresentando a estrutura de um Plano de Contas utilizado pela Contabilidade Pblica Conforme pode ser visto no Anexo I, o Plano de Contas que a Contabilidade Pblica trabalha dividido em Sistemas. E esse j um diferencial da Disciplina quando comparada Contabilidade Empresarial. Nesta no se fala em Sistemas de Contas 2. Cada Sistema como se fosse um plano de contas em separado, dotado de contas, funcionamento, caractersticas e finalidade especfica. A existncia dos Sistemas torna o processo de escriturao diferenciado e peculiar, conforme voc ter a oportunidade de constatar ao longo do Curso. Quatro so os Sistemas de Contas: a) Sistema Oramentrio (SO); b) Sistema de Compensao (SC); c) Sistema Financeiro (SF); e d) Sistema Patrimonial (SP). E qual a diferena entre cada um desses sistemas? Bem, a diferena que os Sistemas Oramentrio e de Compensao cuidam dos ATOS CONTBEIS enquanto os Sistemas Financeiro e Patrimonial preocupam-se em registrar FATOS CONTBEIS. Na Contabilidade Pblica os conceitos de Atos e Fatos Contbeis possuem, a rigor, o mesmo sentido que a Disciplina Contabilidade Geral empresta aos termos, ou seja, Atos Contbeis correspondem a situaes que no afetam o patrimnio empresarial; diversamente dos Fatos Contbeis cujos efeitos repercutem no estado patrimonial. Contudo, preciso fazermos algumas adaptaes quando enfocamos esse tema sob a tica da Contabilidade Pblica. Ato Contbil em Contabilidade Pblica sinnimo de algo que afeta o sistema jurdico. Como assim? que na base dos Atos Contbeis considerados pela Contabilidade Pblica reside o princpio da legalidade. Isto porque a Contabilidade Pblica trabalha registrando e regulando a vida de um organismo pblico. Ora, como um organismo pblico somente faz o que a lei autoriza, no h como conceber um Ato Contbil sem o devido calo legal. O mesmo raciocnio se aplica aos Fatos Contbeis. Desta feita, em Contabilidade Pblica antes de considerarmos os aspectos contbeis teremos de considerar os aspectos jurdicos. Em outras palavras: se nada acontecer no mundo jurdico
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Ao menos no sentido em que a Contabilidade Pblica emprega esse termo.
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nada ocorrer no mundo contbil. Este ltimo ser, irremediavelmente, dependente daquele dado, repetimos, a necessidade de prvia autorizao legal. Como nosso Curso eminentemente prtico, no vamos nos demorar muito nessa questo j que ela envolve um substancial aspecto conceitual. Esclarecemos, entretanto, que voltaremos a tocar nesse assunto ao longo da Obra sempre que a operao contabilizada for pertinente ao tema. Contudo, para que as dvidas no se avolumem j nessa primeira etapa do Curso daremos exemplos de alguns atos e fatos contbeis considerados pela Contabilidade Pblica: So exemplos de Atos Contbeis: a) a publicao da lei oramentria na Imprensa Oficial; b) a emisso de uma nota de empenho; c) a assinatura de um convnio. So exemplos de Fatos Contbeis: a) a liquidao de uma despesa pblica; b) a aquisio de um veculo; c) o consumo de resmas de papel. Em sntese, por ora preciso fixar o seguinte: os Sistemas Oramentrio e de Compensao registram os Atos Contbeis, enquanto os demais (Sistemas Financeiro e Patrimonial) contabilizam os Fatos Contbeis. Um outro aspecto que precisa ficar claro que as contas dos Sistemas Financeiro e Patrimonial dividem-se em dois grupos: contas de resultado e contas patrimoniais. Contas de resultado e contas patrimoniais possuem tambm a mesma conotao usada pela Contabilidade Empresarial, qual seja, a de que os saldos das contas de resultado so zerados ao final do exerccio enquanto as contas patrimoniais sobrevivem ao processo de encerramento do exerccio caso possuam saldo. Estes saldos, dessa forma, maneira das contas patrimoniais consideradas pela Contabilidade Empresarial, passam para o exerccio seguinte. J em relao s contas que compem os Sistemas Oramentrio e de Compensao no falamos em contas patrimoniais e de resultado. Falamos, sim, em contas de controle. No tocante a tais contas temos duas consideraes a fazer. A primeira delas que as contas do Sistema Oramentrio possuem um ponto em comum quando comparadas s contas de resultado que compem os Sistemas Financeiro e Patrimonial: seus saldos no passam para o exerccio subsequente. Elas, portanto, morrem no final do exerccio, semelhantemente ao que ocorre com as contas de resultado. Por sua vez, as contas do Sistema de Compensao assemelham-se s contas patrimoniais contidas nos Sistemas Financeiro e Patrimonial. Seus saldos, maneira destas ltimas, passam para o exerccio seguinte. Seu tratamento , portanto, semelhante ao tratamento dispensado s contas patrimoniais por ocasio do encerramento do exerccio.
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Vamos conhecer mais sobre os grandes grupos de contas que compem cada Sistema. Para tanto, sugerimos que voc consulte o Anexo I da Obra, a fim de se familiarizar com o contedo de cada Sistema. De uma maneira geral, os Sistemas de Contas possuem as seguintes caractersticas:
- Sistema Oramentrio (SO): formado por dois grupos de contas: o grupo das Receitas Oramentrias (RO) e o grupo das Despesas Oramentrias (DO). Ambos so constitudos por contas de controle. - Sistema de Compensao (SC): constitudo tambm por dois grupos de contas: o grupo das contas do Ativo Compensado ( AC) e o grupo das contas do Passivo Compensado (PC). Ambos compreendem contas de controle. - Sistema Financeiro (SF): compreende quatro grupos de contas: o grupo do Ativo Financeiro ( AF), o grupo do Passivo Financeiro (PF), o grupo da Receita Oramentria (RO) e o grupo da Despesa Oramentria ( DO). Destes, os grupos AF e PF correspondem s contas patrimoniais do Sistema enquanto os grupos RO e DO so contas de resultado. - Sistema Patrimonial (SP): o Sistema mais complexo de todos. Compe-se de cinco grupos de contas, a saber: o grupo do Ativo Permanente ( AP), o grupo do Passivo Permanente (PP), o grupo do Saldo Patrimonial (SP), o grupo das Variaes Ativas (VA) e o grupo das Variaes Passivas (VP). Os grupos AP, PP e SP so contas patrimoniais ao passo que os grupos VA e VP correspondem a contas de resultado.
2.
Apresentando o Plano de Contas que utilizaremos ao longo do nosso Curso
O Plano de Contas que utilizaremos em nosso Curso compe o Anexo I. Um esclarecimento preliminar. O que normalmente os livros didticos chamam de Plano de Contas , na verdade, um elenco de contas. O uso do termo no errneo, mas incompleto. Incompleto porque um Plano de Contas, em seu contedo mais essencial, no se limita a apenas relacionar contas, mas muito mais do que isso. Um Plano de Contas completo conter tambm, alm de uma relao contas: a Funo de cada uma delas; o Funcionamento das contas; o Saldo das contas (se devedor ou credor).
Em nosso Curso utilizaremos o termo Plano de Contas como sinnimo de elenco de contas. Pois bem, feito esse esclarecimento inicial, vamos analisar mais de perto a estrutura e o contedo do Plano de Contas que iremos utilizar.
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Sistema Oramentrio
O elenco de contas do Sistema Oramentrio composto por 02 (duas) colunas: uma para a Receita Oramentria e outra para a Despesa Oramentria. Cada uma dessas colunas ir controlar a Previso e a Execuo da Receita, assim como a Fixao e a Execuo da Despesa. E aqui, j uma primeira referncia quanto ao que dissemos no tpico precedente quando falamos que o Sistema Oramentrio compe-se de contas de controle. O termo controle tem o mesmo sentido de gerenciamento. Ento podemos dizer que o Sistema Oramentrio o instrumento usado pela Contabilidade Pblica para gerenciar as Receitas e as Despesas pblicas no tocante sua execuo, previso e fixao. E como ela far isso? Bem, para gerenciar as Receitas e Despesas pblicas a Contabilidade trabalhar com grupos de contas. Cada grupo de contas ser identificado por uma identificao prpria. Essa identificao numrica e nica. Vejamos mais detalhadamente essa particularidade. Quando visualizamos, por exemplo, o elenco de contas que ir controlar (gerenciar) as Receitas Pblicas, temos, em nosso Plano de Contas, 05 (cinco) grupos de contas, a saber: 1 Grupo 200, chamado de Receita a Recolher; 2 Grupo 300, chamado de Receita Prevista; 3 Grupo 400, chamado de Receita Lanada; 4 Grupo 500, chamado de Receita Arrecadada; e 5 Grupo 600, chamado de Receita a Recolhida. Primeiramente, preciso que se diga que cada grupo de contas tem por finalidade controlar a Receita pblica em cada um de seus estgios de realizao 3. At h pouco tempo atrs, o nmero e a nomenclatura dos estgios da Receita pblica no eram uniformimente aceitos tanto pela doutrina quanto pela legislao. Com o advento do Manual de Contabilidade Aplicado ao Setor Pblico MCASP4, entretanto, a discusso foi pacificada. Para fins do nosso Curso adotaremos 04 (quatro) estgios: Previso, Lanamento, Arrecadao e Recolhimento. Pois bem, os Grupos 200 e 300 ficaro responsveis por controlar o estgio da Previso da Receita; j o Grupo 400 registrar o estgio do Lanamento da Receita; o Grupo 500 contabilizar o estgio da Arrecadao da Receita e, por fim, o Grupo 600 ser o responsvel por registrar o ltimos dos estgios aqui considerados, ou seja, o estgio do Recolhimento. Voc deve est se perguntando por que existem dois grupos de contas registrando o estgio da Previso da Receita. Respondemos: a Contabilidade Pblica, como no poderia ser diferente, tambm trabalha com o mtodo das partidas dobradas. Assim, para se iniciar o procedimento de escriturao das Receitas pblicas ser preciso que haja um dbito e um correspondente crdito. Ora, como atender a essa necessidade sem que possamos contar com grupos de contas distintos? Da o motivo da existncia dos Grupos 200 e 300 em nosso Plano de Contas. Desta feita, na medida em que a realizao da Receita pblica ir passando de um estgio a outro os correspondentes grupos de contas registraro, paralelamente, a etapa
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Falaremos com mais detalhes sobre os Estgios da Receita Pblica em tpico posterior. Editado pela Secretaria do Tesouro Nacional.
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onde ela se encontra (se no Estgio da Previso, do Lanamento, da Arrecadao ou do Recolhimento). Por fim, perceba que cada grupo de contas possui uma subdiviso. Esclarecemos. O Grupo 200 possui dois subgrupos de contas; o sugbrupo 200.01 intitulado Receitas Correntes; e 200.02, denominado Receitas de Capital. Esses dois subgrupos correspondem a contas analticas pertencentes ao Grupo 200. So neles que iro ocorrer os registros contbeis em nosso Curso. A nomenclatura de cada subgrupo j ajudar na contabilizao, de um lado, das Receitas Correntes, a cargo do subgrupo 200.01 e, de outro, das Receitas de Capital, sob a responsabilidade do subgrupo 200.02. O mesmo procedimento adotado em todos os demais grupos, conforme pode ser visto no Plano de Contas. Situao semelhante ocorrer com as contas que controlaro a Fixao e execuo da Despesa pblica. Haver dois nveis de contas a serem considerados: um nvel sinttico e outro analtico. As contas de nvel sinttico correspondero aos seguintes grupos de contas: 1 Grupo 201, chamado de Disponvel para Empenhamento; 2 Grupo 301, chamado de Disponibilidades Oramentrias; 3 Grupo 401, chamado de Despesa Empenhada; 4 Grupo 501, chamado de Despesa Liquidada; 5 Grupo 411, chamado de Crditos Adicionais; 6 Grupo 412, chamado de Redues Oramentrias; e 7 Grupo 413, chamado de Empenhos Anulados. Da mesma forma que os grupos de contas que controlam a Receita os grupos controladores da Despesa pblica o faro tambm gerenciando-a em cada estgio de sua execuo. Em nosso Curso, consideraremos como sendo apenas 04 (quatro) o nmero dos estgios de realizao da Despesa pblica: Fixao, Empenho, Liquidao e Pagamento5. Os Grupos 201 e 301 controlaro a realizao d a Despesa no estgio da Fixao; os Grupos 401 e 501 faro o mesmo no tocante realizao dos gastos pblicos quando eles percorrerem os estgios, respectivamente, do Empenho e Liquidao; o Grupo 411 trabalhar sempre que houver abertura e execuo de crditos adicionais; j o Grupo 412 ficar responsvel por controlar as Redues Oramentrias, normalmente conhecidas como contingenciamentos; por ltimo, caber ao Grupo 413 registrar os Empenhos anulados ao longo do ano. Assim, na medida em que a Despesa pblica vai se realizando ela ser registrada em cada grupo de contas. Aqui, tambm vale um esclarecimento. Assim como ocorre com a Receita pblica, a Despesa pblica, para ser registrada em seu primeiro estgio a Fixao necessitar de um duplo lanamento. Da o motivo
Falaremos mais pormenorizadamente em tpico futuro sobre os estgios que compe a Despesa pblica.
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de este estgio contar com dois grupos de contas: num ser registrado o dbito enquanto noutro haver o registro do correspondente crdito. Perceba, ainda, que cada grupo de contas possui um nvel mais analtico. Exemplifiquemos. O Grupo 201 Disponvel para Empenhamento compreende dois subgrupos de contas abaixo dele: o subgrupo 201.01, chamado de Despesa Corrente; e o subgrupo 201.02, denominado Despesa de Capital. Note que essa mesma nomenclatura estar presente em todos os demais subgrupos observados. O motivo da adoo dessa nomenclatura fazer casar o ttulo das contas contbeis com os ttulos das rubricas oramentrias e, assim, facilitar o seu registro, semelhantemente como ocorre com os subgrupos da Receita. Assim, ficar mais fcil o Contador se achar no emaranhado de registros contbeis que deve realizar frente s inmeras rubricas constantes na lei oramentria. Mas, por ora, no iremos dispensar maiores detalhes nesse sentido j que quando voc for fazer os lanamentos contbeis no Sistema Oramentrio perceber isso de forma mais cristalina oportunidade em que poder extrair suas prprias concluses. Sistema Financeiro Essencialmente, os grupos de contas que compe esse Sistema registram trs momentos: (1) o momento do ingresso dos recursos em caixa/bancos; (2) o momento da liquidao despesa; e o (3) momento do pagamento da despesa. Conforme j dissemos, o Sistema compe-se de contas patrimoniais e contas de resultado. As contas patrimoniais, em nosso Plano de Contas, esto compreendidas nos Grupos 100 Disponvel e 102 Realizvel, ambos contidos no Ativo Financeiro; e 110 Restos a Pagar, 112 Servio da Dvida a Pagar, 115 Credores e 118 Despesas Oramentrias do Exerccio a Pagar, todos compondo o Passivo Financeiro. O funcionamento destas contas patrimoniais exatamente igual ao funcionamento das contas patrimoniais que a Contabilidade Empresarial trabalha. Ou seja, caso o saldo dessas contas apresentem saldo em 31 de dezembro esse saldo ser transferido para o exerccio subseqente. Se, ao contrrio, alguma delas no possuir saldo em 31 de dezembro ela no alcanar o prximo exerccio. Ela morrer em 31 de dezembro. A natureza do saldo destas contas tambm comporta-se da mesma forma que as contas patrimoniais da Contabilidade Empresarial. Assim, os Grupos de contas que compe o Ativo Financeiro possuem saldo devedor ou nulo. J os Grupos de contas que compem o Passivo Financeiro possuem saldo credor ou nulo. Importante frisar tambm que as contas do Ativo Financeiro e Passivo Financeiro comporo a parte superior do Balano Patrimonial. No dizer da Lei n 4.320/64 6 o Balano Patrimonial ser composto, dentre outros, pelo Ativo Financeiro e Passivo Financeiro. Esse dispositivo da Lei faz referncia exatamente s contas patrimoniais do Sistema Financeiro. que o saldo delas migrar, ao trmino do exerccio financeiro, para
Vide art. 105.
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compor esses dois grandes contedos do Balano Patrimonial. No decorrer do curso voc perceber isso de forma mais clara. Quanto s contas de resultado Grupo 120: Receita Oramentria e 123: Despesa Oramentria - Funes elas tambm se comportam igual s contas de resultado da Contabilidade Empresarial. Esclarecemos. As contas do Grupo 120 Receita Oramentria e 123 Despesa Oramentria Funes possuem, respectivamente, saldo credor (ou nulo) e devedor (ou nulo). Apenas em duas oportunidades as contas do Grupo 120 Receita Oramentria ser debitada: no caso de estorno de lanamento ou por ocasio do encerramento do exerccio. J o crdito no Grupo 123 Despesa Oramentria Funes ocorrer tambm em dois momentos: no encerramento do exerccio ou em caso de estorno de lanamento. Essas duas situaes tambm ocorrem na Contabilidade Empresarial. Esses dois grupos de contas iro ser movimentados da seguinte forma: O Grupo 120, da Receita Oramentria, ser creditado sempre que houver ingresso de recursos em Caixa/Bancos. Sua contrapartida ser qualquer uma das contas do Grupo 100 - Disponvel, que se encontra na parte superior esquerda do Sistema (Vide Anexo 1). Quanto ao Grupo 123, da Despesa Oramentria, ser debitado ou por ocasio da liquidao da despesa (pagamento a prazo) ou na hiptese de a despesa for paga vista. Se o dbito for gerado pela liquidao da despesa, a contrapartida do lanamento (crdito) ser o Grupo 118 Despesas Oramentrias do Exerccio a Pagar enquanto que na hiptese de o pagamento da despesa for vista, a contrapartida (crdito) ser o Grupo 100 - Disponvel. Perceba, ainda, que h dois subgrupos de contas em cada um dos Grupos considerados. No Grupo 120 existem os subgrupos 120.01 Receitas Correntes e 120.02 Receitas de Capital. A idia aqui a mesma que j nos referimos quando comentamos os subgrupos de contas do Sistema Oramentrio, ou seja, a nomenclatura foi adotada para facilitar o registro dos dois grandes fluxos de recursos que compe as Receitas na lei oramentria: as Receitas Correntes e as Receitas de Capital. Assim, se o ingresso dos recursos tiver origem nas Receitas Correntes o subgrupo a ser creditado ser o 120.01 Receitas Correntes, caso contrrio, ser o subgrupo 120.02 Receitas de Capital. O mesmo raciocnio se aplica aos subgrupos 123.01 Despesas Correntes e 123.02 Despesas de Capital, ambos do Grupo 123. Desta feita, seus dbitos ocorrero dependendo da natureza da despesa que se realizar: ou Despesas Correntes ou Despesas de Capital. Para finalizar esses nossos comentrios ainda temos um aspecto importante a esclarecer. Note que o ttulo da conta Despesa Oramentria, registrada no Grupo 123, faz referncia s despesas por funes. Esse detalhe decorre de imposio feita pelo Anexo 137 da Lei no. 4.320/64 cujo contedo determina que se discrimine a despesa pblica no Balano Financeiro por Funes. As Funes, atualmente, esto todas relacionadas no Anexo da Portaria n 42/99 do Ministrio do Planejamento. Tendo em vista, pois, essa
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O Anexo 13 que confere a estrutura do Balano Financeiro.
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obrigatoriedade, que trouxemos para o nosso Curso 02 (dois) oramentos hipotticos: um discriminando a despesa pblica por Categoria Econmica e outro detalhando-a por Funes. Perceba, ainda, que a nomenclatura utilizada nos subgrupos 123.01 Despesas Correntes e 123.02 Despesas de Capital, ambos pertencentes ao Grupo em anlise, fazem referncia classificao da despesa por natureza econmica. Assim, utilizaremos a nomenclatura desses subgrupos para nos orientarmos na contabilizao da despesa segundo a categoria econmica; e o oramento hipottico por Funes para o levantarmos o Balano Financeiro. Falaremos mais sobre essa particularidade quando comentarmos a estrutura dos oramentos hipotticos. Na base do Sistema Financeiro encontramos mais um Grupo de Contas. Trata-se do Grupo 13 Transferncia Financeira. Esse grupo possui apenas uma conta em nvel analtico: a conta 13.1 Transferncias Financeiras. Essa conta ser til quando formos encerrar o exerccio, a fim de zerarmos as contas de Receita Oramentria (Grupo 120) e Despesa Oramentria (Grupo 123). O entendimento do funcionamento desta conta ficar mais claro por ocasio da apurao do resultado do exerccio. Sistema Patrimonial Esse sistema o mais complexo de todos os Sistemas. Note que ele possui uma quantidade de contas bem superior quando comparado aos demais sistemas. Nem mesmo o Sistema de Compensao to complexo quanto ele 8. Agora chegou a oportunidade o conhecermos melhor. Para incio de conversa bom dizer que no Sistema Patrimonial que ocorre a apurao do resultado do exerccio mediante o confronto entre as variaes ativas e passivas. Tambm nele que so registrados os fatos independentes da execuo oramentria, representados pelas supervenincias e insubsistncias ativas e passivas. O Sistema Patrimonial possui uma caracterstica comum com o Sistema Financeiro: ambos so constitudos por contas patrimoniais e contas de resultado. Analisemos como essas contas esto dispostas no Sistema. As contas patrimoniais esto compreendidas nos Grupos 3.1 Ativo Permanente, 3.2 Passivo Permanente e 22 Saldo Patrimonial. bom frisar que o Ativo Permanente tambm chamado de Ativo no Financeiro. O Governo federal adota essa nomenclatura. O funcionamento das contas que compem cada um desses Grupos tambm exatamente igual ao funcionamento das contas patrimoniais da Contabilidade Empresarial: no final do exerccio, se houver saldo, elas passaro para o exerccio subseqente e integraro o Balano Patrimonial montado no final do ano. As contas do Grupo 3.1 Ativo Permanente possuem saldo devedor ou nulo. J o saldo das compreendidas nos Grupos 3.1 Ativo Permanente e 2.2 Saldo Patrimonial podem ser credor ou nulo. Voc
Na verdade, o grau de complexidade dos sistemas de contas depender do tamanho do ente pblico considerado. O Plano de Contas da Unio, p. exemplo, gigantesco. Infinitamente mais complexo, p. exemplo, que o Plano de Contas do Amazonas. Assim, quanto mais complexo o ente maior ser a complexidade de seus sistemas de contas. Com o advento do MCASP, entretanto, ser dada uma enxugada no nmero e na nomenclatura das contas, a fim de uniformiz-los.
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perceber isso quando estivermos escriturando operaes que envolvam contas patrimoniais desse Sistema. As contas de resultado esto todas reunidas no Grupo 23 Variaes Patrimoniais. Esse Grupo dividido em duas colunas de contas: uma contendo as Variaes Patrimoniais Ativas (subgrupo 23.1) e outra compreendendo as Variaes Patrimoniais Passivas (subgrupo 23.2). As primeiras possuem saldo credor (ou nulo) enquanto as ltimas, saldo devedor (ou nulo). As Variaes Patrimoniais Ativas somente sero debitadas em duas ocasies: ou por ocasio do encerramento do exerccio, ou quando houver a necessidade de estornar um valor. De forma inversa, as Variaes Patrimoniais Passivas s sero creditadas em duas oportunidades: nos procedimentos para o encerramento do exerccio ou no caso de estorno de lanamento. Repetimos: o funcionamento similar s contas de resultado da Contabilidade Empresarial. Prosseguindo. Note que cada um dos Grupos 23.1 e 23.2 possui duas subdivises assinaladas com os algarismos I e II. As subdivises contidas no algarismo I so chamadas de Variaes dependentes da execuo oramentria enquanto as registradas no algarismo II so classificadas como independentes da execuo oramentria. As variaes dependentes da execuo oramentria tanto pelo lado da Receita quanto pelo lado da Despesa - so assim chamadas porque os fatos a registrados dependem do oramento para ocorrerem. Por isso so chamadas de variaes dependentes. Isso significa que na hiptese de no haver oramento9 tambm as contas que constituem essas subdivises no sero movimentadas ao longo do ano. Elas, literalmente, dependem da existncia de uma lei oramentria para serem movimentadas. Ora, como no possvel um ente pblico sobreviver sem que haja uma correspondente autorizao oramentria, seja veiculada na lei de oramento, seja estabelecida na lei de diretrizes oramentrias, conclumos que sempre as contas que integram essas subdivises recebero lanamentos contbeis no decorrer do exerccio. Ao lado das variaes dependentes esto as variaes autnomas ou, como a maioria dos autores preferem chamar, variaes independentes. Essas variaes, ao contrrio das primeiras, no necessitam de uma lei de oramento aprovada para ocorrerem. Elas se comportam autonomamente. Isso significa dizer que no caso de inexistncia de lei oramentria, ainda assim essa categoria de variao poder ocorrer. o caso, por exemplo, do consumo de bens do almoxarifado (uma variao passiva por excelncia). Essa variao ir ocorrer desde que, claro, haja materiais de consumo estocados no almoxarifado (resmas de papel, caneta, lpis, toner para mquina de copiar etc.) ainda que inexista uma lei oramentria aprovada. Preferimos, por ora, no adentramos em maiores detalhes dessas categorias de contas. Tudo ficar mais claro quando formos contabiliz-las. Perceba agora que o algarismo I (da receita) possui dois subgrupos de contas: os subgrupos 23.1.01 Resultantes da Execuo Oramentria e 23.1.02 Mutaes Ativas. O mesmo ocorrer com o algarismo I (da despesa). Ele ser tambm integrado
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Sabemos que a possibilidade disso vir a ocorrer remotssima, pois a lei oramentria essencial para a conduo dos negcios pblicos. A afirmao prende-se mais ao fato de tentarmos dar ao conceito uma conotao mais extremada.
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por dois subgrupos: os subgrupos 23.2.01 Resultantes da Execuo Oramentria e 23.2.02 Mutaes Ativas. O funcionamento desses subgrupos ser melhor compreendido quando comearmos a contabilizar as operaes. Contudo, irei adiantar algumas informaes. Primeiramente, preciso deixar claro que os subgrupos 23.1.01 Resultantes da Execuo Oramentria (Variao Ativa) e 23.2.01 Resultantes da Execuo Oramentria (Variao Passiva) no sero movimentados ao longo do exerccio. Eles somente participaro do processo de escriturao por ocasio do encerramento do exerccio. como se esses subgrupos ficassem como que hibernando durante todo o ano. Terminado o exerccio, o subgrupo 23.1.01 comear a trabalhar. Ele registrar todas as receitas que ingressaram no disponvel (caixa/bancos) ao longo do ano. Nesse momento voc poder esta se perguntando: mas voc no disse que o ingresso das receitas pblicas so registradas no Grupo de Contas 120 Receita Oramentria, pertencente ao Sistema Financeiro? Respondemos: de fato dissemos. E reafirmamos o que dissemos. Ocorre, contudo, que o Grupo 120 quem trabalha o ano todo. Ao final do exerccio, entretanto, o rol de receitas registradas nele migrar para o subgrupo 23.1.01, pertencente ao Sistema Patrimonial, conforme ver quando encerrarmos o exerccio. Desta feita, tais categorias de contas uma pertencente ao Sistema Financeiro e outra fazendo parte do Sistema Patrimonial so como que gmeas pertencentes mesma me; para ns, integrante do mesmo Plano de Contas. O mesmo se diga do subgrupo 23.2.01. Terminado o exerccio, ele receber o rol de despesas registradas no Grupo 123 Despesa Oramentria Funes, pertencente ao Sistema Financeiro. Quanto s Mutaes Patrimoniais elas se dividem em duas categorias: as Ativas, registradas no subgrupo 23.1.02; e as Passivas, integrantes do subgrupo 23.2.02. Por ora basta saber que as Mutaes Patrimoniais Ativas resultam da execuo da Despesa enquanto as Mutaes Patrimoniais Passivas decorrem da execuo da Receita. As Mutaes Ativas e Passivas ocorrem sempre que, respectivamente, realizam-se despesas no efetivas e receitas no efetivas. Uma palavrinha sobre esses conceitos oportuna. Por Despesas no efetivas entende-se como sendo aquelas que, ao se realizarem, no afetam a situao lquida patrimonial. fcil reconhecer uma despesa no efetiva: so todas aquelas que resultam na incorporao de um bem no Ativo Permanente. Por exemplo: a compra de um veculo por uma repartio pblica , genuinamente, uma despesa no efetiva. Isto porque se de um lado a repartio pblica despende um recurso financeiro, do outro ela incorpora o veculo em seu Imobilizado. H, na verdade, uma troca de valores: saem recursos financeiros e ingressam recursos materiais representados pelo automvel. Falaremos mais sobre essa modalidade de despesa pblica quando estivermos escriturando o nosso oramento hipottico. Algo semelhante ocorre com as receitas no efetivas. As receitas no efetivas, da mesma forma que as despesas no efetivas, no alteram a situao lquida patrimonial. Exemplificando: quando se arrecada um valor 22
atravs de um emprstimo no h, efetivamente, um ingresso de recursos. Isto porque se de um lado o disponvel se eleva pela entrada de recursos financeiros no caixa/bancos por outro essa alterao positiva anulada pelo registro do correspondente passivo. Na equao patrimonial (Ativo Passivo = Patrimnio Lquido) o Patrimnio Lquido no se altera j que tanto o Ativo quando o Passivo se elevam no mesmo valor. Essa situao tambm ficar mais fcil de ser percebida quando estivermos escriturando o nosso oramento hipottico. Voltaremos a tocar nesse tema oportunamente, ao longo do Curso. Nosso Sistema Patrimonial formado, ainda, por duas outras categorias de contas: as contas 25 Resultado Patrimonial do Exerccio e 26.1 Transferncias Patrimoniais. A primeira delas dispensa maiores comentrios bastando dizer que a conta onde se apura o resultado do exerccio supervit ou dficit. J a Conta 26.1 ser a responsvel por servir de contrapartida das contas integrantes dos subgrupos 23.1.01 Resultantes da Execuo Oramentria e 23.2.01 Resultantes da Execuo Oramentria quando fizermos o registro no Sistema Patrimonial das receitas e despesas contabilizadas no Sistema Financeiro. Isso ocorrer, conforme dissemos, no encerramento do exerccio. Tambm preferimos no dar muitos detalhes por ora sobre como isso ocorre, pois essa particularidade ser ressaltada quando estivermos contabilizando nossas operaes.
Sistema de Compensao
O Sistema de Compensao um elenco de contas importantssimo para a Contabilidade Pblica, particularmente para quem exerce as funes de auditoria no setor pblico. nele que so registradas operaes como garantias (avais, hipotecas, penhor), contragarantias10, contratos, convnios, emprstimos (de bens, de recursos financeiros), prestaes de contas, aprovaes de prestaes de contas, dentre outras. Note que nesse sistema h algumas contas cujo ttulo se inicia com o termo Contrapartida. Isso ocorre tanto no Ativo Compensado quanto no Passivo Compensado. A funo de tais contas no Sistema de Compensao refletida exatamente por esse termo. So contas que servem apenas para servir como contrapartida nas operaes em que elas so movimentadas. Isso decorre do princpio das partidas dobradas: no h dbito sem crdito e vice-versa. Exemplifiquemos. A Conta 4.1.1 Valores em Poder de Terceiros uma conta do Ativo Compensado. Conforme seu ttulo aduz, ela ser movimentada, a dbito, sempre que forem entregues valores pertencentes ao poder pblico a terceiros (a outra esfera de governo, ao setor privado, a alguma pessoa fsica, a um organismo internacional, etc.). Perceba que tais valores, embora entregues a terceiros, continuam pertencendo ao poder pblico. Apenas temporariamente esto nas mos de estranhos. Assim, todas as vezes que o poder pblico entregar valores a terceiros essa conta receber um dbito no valor correspondente ao que foi entregue. Contudo, para que essa operao seja registrada pela Contabilidade necessrio que a contabilizemos a crdito de uma outra conta. Afinal de
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A Lei de Responsabilidade Fiscal (Lei Complementar n 101/2000) em seu art. 40 traa disciplina a realizao de garantias e contragarantias.
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contas, segundo o princpio das partidas dobradas no h dbito sem crdito. Essa conta ser a 4.2.1 Contrapartida de Valores em Poder de Terceiros, pertencente ao Passivo Compensado. No entanto, fica claro percebermos que a substncia da operao contabilizada est registrada na Conta 4.1.1 e no na Conta 4.2.1. Nosso Curso dispensar especial ateno ao registro de operaes no Sistema de Compensao oportunidade em que comentaremos mais sobre seu funcionamento.
3. Por que a Contabilidade Pblica trabalha com quatro sistemas de contas e no apenas com um?
Esse questionamento talvez seja feito pela maior parte dos iniciantes em Contabilidade Pblica. Alguns, provavelmente, at acrescentariam: afinal de contas, se fosse utilizado apenas um Sistema isso no facilitaria a contabilizao das operaes? Respondemos: de fato, o processo de escriturao das contas talvez at ficasse menos trabalhoso, mas por certo seria incompleto. Incompleto porque os Sistemas no foram criados simplesmente por um capricho da Cincia. Eles so um produto de imposies legais. Vejamos. O inciso VI do art. 105 da Lei no. 4.320/64 determina que as contas de compensao devero ser demonstradas no Balano Patrimonial. O 5 desse mesmo dispositivo impe que nas contas de compensao sero registrados os bens, valores, obrigaes e situaes no compreendidas nos pargrafos anteriores e que, mediata ou indiretamente, possam vir a afetar o patrimnio. No tocante ao Sistema Oramentrio o art. 90 do mesmo Diploma Legal determina que a Contabilidade dever evidenciar, em seus registros, o montante dos crditos oramentrios vigentes, a despesa empenhada e a despesa realizada, conta dos mesmos crditos, e as dotaes disponveis. Quanto ao Sistema Patrimonial o art. 94 da referida Lei dispe que haver registros de todos os bens de carter permanente, com indicao dos elementos necessrios para a perfeita caracterizao de cada um deles e dos agentes responsveis por sua guarda e administrao. Tambm o art. 95 se alinha nesse sentido: a contabilidade manter registros sintticos dos bens mveis e imveis. Ainda o art. 100 determina: as alteraes da situao lquida patrimonial, que abrangem os resultados da execuo oramentria, bem como as variaes independentes dessa execuo e as supervenincias e insubsistncias ativas e passivas, constituiro elementos da conta patrimonial. Por ltimo, sobre o Sistema Financeiro h alguns dispositivos esparos na Lei no. 4.320/64 fazendo referncia a ele. Vejamos alguns. O art. 86 assim dispe: a escriturao sinttica das operaes financeiras (...) efetuar-se- pelo mtodo das partidas dobradas. O art. 89 est construdo da seguinte maneira: a contabilidade evidenciar os fatos ligados administrao (...) financeira (...). Tambm os arts. 91, 92 e 93 fazem aluso ao Sistema.
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Caractersticas dos Sistemas de Contas J fizemos alguns comentrios sobre as caractersticas dos Sistemas de Contas conjuntamente. Agora precisamos conhecer um pouco mais sobre cada Sistema de forma individualizada. Principais caractersticas do Sistema Oramentrio Dentre as caractersticas desse Sistema podemos enumerar: a) utilidade: o Sistema Oramentrio um sistema que existe em funo da necessidade de se contabilizar as rubricas oramentrias contidas na lei oramentria anual, a saber, as receitas e despesas pblicas. Isso significa que se no houvesse oramento, tambm no existiria esse Sistema. b) nomenclatura das contas: a nomenclatura das contas que estamos utilizando em nosso Curso no deve ser tomada como uma nomenclatura absoluta, mas relativa. Queremos dizer com isso que o nome das contas que compem esse Sistema verdadeiro apenas para o nosso Curso, mas no, necessariamente, para todo e qualquer elenco de contas que compe o Sistema Oramentrio dos entes pblicos (federais, estaduais e municipais). A nomenclatura de uma ou outra conta poder at coincidir, mas isso no uma regra absoluta. por isso que se fssemos fazer um paralelo entre a relao das contas que compem o Sistema Oramentrio de um determinado ente federativo, e as contas que integram o Sistema que estamos usando em nosso Curso, certamente que encontraramos divergncias entre os ttulos de um e outro Sistema; como tambm, por evidente, nos depararamos com ttulos coincidentes. c) codificao das contas: o mesmo se diga da codificao por ns utilizada. Cada ente pblico possui, em seu Sistema Oramentrio, uma codificao prpria para cada conta11. A codificao que estamos adotando apenas mais uma forma de se codificar contas. , em ltima palavra, uma codificao convencional vlida, portanto, apenas para o nosso Curso. d) inverso de saldos: quando formos mostrar como contabilizado o montante da receita que ingressa alm do que foi previsto no oramento 12, voc notar que algumas contas desse Sistema ir inverter os saldos. Tais contas, portanto, ora se comportaro como contas de saldos devedores, ora como de saldos credores. Sua natureza , por assim dizer, flexvel. Essa situao, entretanto, no observada nas contas que controlam as despesas pblicas. Elas possuem saldo com natureza bem definida: apenas devedora ou apenas credora. Isso tambm ficar mais claro quando formos contabilizar tais operaes. Principais caractersticas do Sistema Financeiro a) nomenclatura e codificao das contas: o que dissemos para o Sistema Oramentrio vlido, tambm, para o Sistema Financeiro.
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Isso ir mudar com a adoo do plano de contas nico previsto no MCASP. H previso que ele vigore em 2012 para a Unio, Estados e DF; e em 2013, para os Municpios. 12 O que popularmente chamamos de excesso de arrecadao mas que, para ns, o termo tcnico excesso de recolhimento.
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b) saldo das contas: todas as contas possuem saldos com natureza bem definida (somente devedoras ou somente credoras). c) momento em que movimentado: as trs principais operaes que movimentam as contas desse Sistema so o Recolhimento da Receita, a Liquidao e o Pagamento da Despesa. Isso significa dizer que todas as vezes que ocorrerem qualquer uma dessas situaes haver, certamente, registros contbeis nesse Sistema. d) o termo Financeiro: quando ouvimos falar em Sistema Financeiro costumamos associar o termo Financeiro a entrada e sada de recursos. Essa associao, entretanto, nem sempre verdadeira. Exemplifiquemos. Quando liquidamos uma despesa precisamos registrar a correspondente obrigao. Essa obrigao considerada como um evento de natureza financeira. Contudo, no houve, na situao dada, sada de recursos. Mas, ainda assim, a Contabilidade Pblica classifica essa operao como financeira. Costumo dizer que o Software est para informtica assim como o Sistema Financeiro est para a Contabilidade Pblica. Desta feita, o contedo que esse Sistema pretende registrar algo que podemos chamar como de natureza plstica, malevel, normalmente no palpvel, e assim por diante.
Principais caractersticas do Sistema Patrimonial a) nomenclatura e codificao das contas: o que dissemos para os dois Sistemas anteriores tambm aplicvel a esse Sistema. b) saldo das contas: a exemplo do que ocorre com as contas do Sistema Financeiro as contas do Sistema Patrimonial tambm possuem saldos com natureza bem definida (somente devedoras ou somente credoras). c) momento em que movimentado: em dois momentos, particularmente, esse Sistema movimentado: quando o poder pblico assume uma dvida de longo prazo ou por ocasio da incorporao de bens e direitos em seu patrimnio. O Sistema funciona, em regra, como se fosse o Hardware da Contabilidade Pblica, pois registra o elemento palpvel do patrimnio contbil.
Principais caractersticas do Sistema de Compensao a) nomenclatura e codificao das contas: o que dissemos para os demais Sistemas tambm aplicvel a esse Sistema. b) saldo das contas: tambm de natureza bem definida (somente devedoras ou somente credoras). c) momento em que movimentado: podemos considerar que esse Sistema se movimenta todas as vezes em que o ente pblico assume responsabilidades. Assim o , por exemplo, quando ele assina um contrato. Esse contrato contabilizado nesse Sistema de Contas. Mas no apenas as responsabilidades assumidas perante terceiros: tambm as responsabilidade que outros entes, pblicos ou privados, assumem perante ele que preferimos chamar de responsabilidade passiva tambm so registradas no Sistema.Isso
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ocorre quando, por exemplo, um ente assume perante outro o dever de prestar contas dos recursos a ele repassados por este ltimo. Em sntese Os quatro sistemas trabalham de forma independente e harmoniosa, de tal maneira que um complementa a informao registrada pelo outro. E em decorrncia da necessidade dessa independncia que cada Sistema possui um elenco de contas prprio, assim como suas correspondentes codificaes. Conforme j comentamos, no possvel uma conta ser debitada num sistema e seu crdito ocorrer em outro (e viceversa). O dbito feito num Sistema ser complementado por um crdito que, necessariamente, ser realizado nele mesmo (e vice-versa). At por ocasio do encerramento do exerccio, em que as informaes registradas num Sistema precisam migrar para outro essa independncia respeitada, conforme veremos ao final de nosso Curso.
5.
Estgios da Receita Pblica
Conforme dissemos anteriormente, at h bem pouco tempo atrs no havia uma unanimidade de entendimentos na doutrina e mesmo na legislao nacional quanto ao nmero e nomenclatura dos estgios por que passa a Receita pblica. No tocante malha legislativa que rege o assunto o tema no suficientemente regulado. O que comumente observamos que os especialistas emprestavam interpretaes diferentes aos dispositivos e se socorrem dessa interpretao para justificar o seu ponto de vista. Dessa forma, uma diversidade de conceitos e entendimentos se avolumavam. Com o advento do Manual de Contabilidade Aplicado ao Setor Pblico - MCASP13 essa celeuma foi dissipada. Segundo ele, a gesto da receita oramentria feita em duas etapas: a) Planejamento; e b) Execuo. Na etapa do Planejamento ocorre o estgio da previso de arrecadaco da receita oramentria. Na fase de sua execuo ocorrem outros trs estgios: o lanamento, a arrecadao e o recolhimento. Para fins de nosso Curso, adotamos os estgios da previso, do lanamento, da arrecadao e do recolhimento como componentes da fase de execuo da receita; diversamente do que preceitua o MCASP que considera a previso como integrante do Planejamento. Essa diferena de tratamento, entretando, em nada prejudicar o entendimento do processo de escriturao das receitas pblicas j que o prprio Manual estabele que a Contabilidade Pblica, doravante, passar a eleger critrios prprios para proceder aos registros contbeis. Feitos estes esclarecimentos, passemos caracterizao dos estgios.
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4 Edio.
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Estgio da Previso da Receita: todas as vezes que abordo esse tema em sala de aula costumo associ-lo figura de um mago. Da mesma forma que este, os tcnicos que lidam com essa problemtica no setor pblico procuram antever o futuro, isto , saber qual o volume de receitas que ir ingressar nos cofres pblicos no exerccio considerado. Da a associao que fazemos. bem verdade que no processo de previso das receitas pblicas os tcnicos no recorrem a cartas, bolas de cristal ou coisas do gnero. Eles se baseiam em critrios matemticos e estatsticos, especificamente desenvolvidos para esse fim. O art. 30 da Lei no. 4.320/64 dispe que a estimativa da receita ter por base as demonstraes14 a que se refere o artigo anterior, a arrecadao dos trs ltimos exerccios, pelo menos, bem como as circunstncias de ordem conjuntural e outras, que possam afetar a produtividade de cada fonte de receita. Com o advento da Lei Complementar no. 101/2000 esse dispositivo sofreu substancial alterao passando o processo da previso da receita a incorporar outros critrios, conforme disciplina seu art. 12. Vejamos. Esse dispositivo determina que as previses da receita observaro as normas tcnicas e legais, consideraro os efeitos das alteraes na legislao, da variao do ndice de preos, do crescimento econmico ou de qualquer outro fator relevante e sero acompanhadas de demonstrativo de sua evoluo nos ltimos trs anos, da projeo para os dois seguintes quele a que se referem, e da metodologia de clculo e premissas utilizadas. Perceba que os critrios trazidos pela LC no. 101/2000 foram sensivelmente enriquecidos existindo inclusive um critrio residual quando o artigo faz refer ncia a qualquer outro fator relevante. Portanto, atualmente, o processo de previso da receita assenta-se em parmetros bem mais diversificados. Por sua vez, o MCASP lembra que no mbito federal a metodologia de projeo de receitas oramentrias adotada est baseada na srie histrica de arrecadao das mesmas ao longo dos anos ou meses anteriores (base de clculo), corrigida por parmetros de preo (efeito preo), de quantidade (efeito quantidade) e de alguma mudana de aplicao de alquota em sua base de clculo (efeito legislao). Esta metodologia busca traduzir matematicamente o comportamento da arrecadao de uma determinada receita ao longo dos meses e anos anteriores e refleti-la para os meses ou anos seguintes, utilizando-se de modelos matemticos. A busca deste modelo depender em grande parte da srie histrica de arrecadao e de informaes dos rgos ou Unidades Arrecadadoras, que esto diretamente envolvidas com a receita que se pretende projetar15. O Manual aduz, ainda, que a metodologia a ser utilizada depender da espcie de receita oramentria que se pretende projetar, o que torna o processo de previso da receita pblica bem mais complexo. Dado o objetivo de nosso Curso, no faremos maiores abordagens sobre o tema ao mesmo tempo em que sugerimos ao leitor que, se desejar, aprofunde seus estudos a partir das fontes aqui referidas.
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As demonstraes a que se refere o dispositivo correspondem s demonstraes mensais da receita arrecadada prevista no art. 29 do mesmo Diploma Legal. 15 Parte I do MCASP, pg. 35.
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Importante destacar que o estgio da previso ocorre por ocasio da publicao da lei oramentria no rgo de imprensa oficial (comumente os dirios oficiais). Nesse momento, existe uma autorizao tcita ao profissional responsvel pela contabilizao desse estgio. Este, de posse dessa ordem de servio proceder aos registros contbeis correspondentes, conforme veremos ao longo de nosso Curso. Estgio do Lanamento16 da Receita: conforme comentaremos mais adiante, nem toda receita percorre esse estgio. De acordo com o art. 52 da Lei no. 4.320/64 somente os impostos diretos e todas as demais receitas cujo vencimento esteja previsto em lei, regulamento ou contrato passa por essa etapa. Para tais receitas o estgio do Lanamento funciona como um identificador individual do devedor. Como assim? atravs dele que o poder pblico discrimina o nome do particular devedor, seu endereo, o valor por ele devido, a data de seu vencimento, a natureza da receita devida (se tributria ou no tributria), a sano em caso de inadimplncia, dentre outros. O Lanamento , portanto, um ato administrativo interno privativo de cada entidade governamental. Desta feita, ao percorrerem o estgio do Lanamento aquilo que era apenas uma previso comea a ganhar forma. como se em meio a uma fumaa comessemos a ver algo algo bem mais definido, isto , com contornos. Importante destacar, ainda, que nem todos os planos de contas das entidades governamentais possuem um grupo de contas para registrarem esse estgio. Uns possuem, outros no. Tudo depender da necessidade de gerenciamento e do grau de informao demandada por cada ente. Estgio da Arrecadao da Receita: o termo arrecadao aqui empregado no deve ser confundido com o termo usualmente empregado pela mdia em noticirios do tipo: a arrecadao dos impostos federais subiu 12% no ltimo quadrimestre quando comparado ao mesmo perodo do ano anterior. O termo tomado como um dos estgios da realizao da receita refere-se aos recursos financeiros que se encontram temporariamente nas mos dos agentes arrecadadores. Por agentes arrecadadores entendam-se todos aqueles que, mediante contrato firmado com o poder pblico, assumem a responsabilidade por receber recursos financeiros pblicos provenientes dos particulares e repass-los repartio governamental competente, mediante o recebimento de uma comisso calculada, normalmente, sobre o valor arrecadado. Dentre os agentes arrecadadores destacam-se as instituies financeiras bancrias que foram as primeiras instituies particulares a desempenhar essa funo. Atualmente, contudo, o universo dos agentes arrecadadores tem sido bastante diversificado. Na tentativa de tornar mais rpido o processo de coleta dos recursos pblicos junto iniciativa privada, o setor pblico acabou por lanar mo de outras categorias de agentes arrecadadores alm dos bancos tais como as casas lotricas, as agncias dos correios, as rede de supermercados, dentre outros. A razo simples: muitos desses agentes arrecadadores localizam-se mais prximos do domiclio dos particulares fato que facilita sobremaneira o deslocamento destes at eles. Desta feita, o estgio da arrecadao da receita predispe-se a registrar o momento em que parcelas dos recursos previstos no oramento chegam at aos agentes arrecadadores. Tais recursos, portanto, esto em vias de integrar o Caixa ou conta nica
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A figura do Lanamento aqui comentado o mesmo que o Cdigo Tributrio Nacional faz referncia em seus artigos 142 a 150.
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da entidade governamental considerada. Isso ocorrer to-logo o agente arrecadador os repasse repartio pblica interessada. O prazo em que esse repasse ir ocorrer depender do que foi ajustado entre o ente pblico interessado e o agente arrecadador contratado. A Contabilidade Pblica ir contabilizar esse momento a partir de informaes provenientes dos prprios agentes arrecadadores, conforme veremos no decorrer de nosso Curso. Vale salientar, contudo, que nem todas as receitas previstas e realizadas precisam, necessariamente, percorrer o estgio da arrecadao. Conforme dissemos, a figura do agente arrecadador foi criada para acelerar o ingresso dos recursos nos cofres pblicos. Por isso mesmo, possvel que o contribuinte (ou qualquer outro particular que tenha a obrigao de recolher uma determinada quantia aos cofres pblicos) faa a opo por entregar diretamente entidade governamental interessada o valor por ele devido. o caso, por exemplo, de um contribuinte que, desejando pagar uma cota de imposto de renda de sua responsabilidade, o faz mediante transferncia do valor conta nica do Governo federal. Nesse caso, o valor que chega aos cofres pblicos federais no passou pelas mos de nenhum agente arrecadador contratado (casas lotricas, agncias dos correios, bancos particulares etc) vindo a ingressar diretamente nas disponibilidades da entidade governamental interessada sem qualquer intervenincia de um agente arrecadador. Estgio do Recolhimento da Receita: o ltimo dos estgios de realizao da receita pblica ocorre no momento em que o valor previsto ingressa efetivamente nos cofres pblicos, seja depositado no Caixa da entidade governamental ou em sua conta corrente bancria. somente a partir desse momento que os recursos tornam-se, de fato, disponveis, isto , prontos para serem usados no pagamento das despesas pblicas. Desta feita, o que era antes apenas uma previso vira realidade. Por isso, podemos afirmar que o estgio do Recolhimento o pice do processo de realizao da receita pbica. Para alcanar essa etapa, bom que se diga, os recursos, ou passam pelas mos dos agentes arrecadadores ou so entregues diretamente pelo particular, conforme comentamos no tpico anterior. No transcorrer de nosso Curso voltaremos a enfatizar esse aspecto.
6.
Algumas coisas que precisamos deixar bem claro
Antes de comearmos o processo de escriturao das rubricas contidas em nosso oramento hipottico temos, ainda, alguns esclarecimentos a fazer. 1 - Balano Patrimonial Inicial O nosso Curso partir de um Balano Patrimonial Inicial. Ele est no Anexo II. A idia imprimirmos mais realidade ao Curso, aproximando-o do que efetivamente ocorre no dia-a-dia da administrao pblica. Conforme sabemos, a cada novo exerccio a pea oramentria ir alterar o contedo do Balano Patrimonial levantado no final do 30
exerccio anterior. Ao final, construdo um novo Balano Patrimonial que, no ano subsequente, ser impactado por uma nova autorizao oramentria. Esse processo se realiza indefinidamente, todos os anos; e por ser um fenmeno corriqueiro, decidimos reproduzi-lo em nossa Obra. Atravs dele ser possvel ao estudante acompanhar pari passu as inmeras alteraes sofridas pelos demonstrativos contbeis ao longo do ano. Vamos conhecer mais detalhes desse demonstrativo inicial. Note que o Ativo Financeiro, o Passivo Financeiro e o Passivo Permanente no possuem nenhum contedo. Apenas os outros dois compartimentos (Ativo Permanente e Saldo Patrimonial) que registram alguns dados. O Ativo Permanente est constitudo por duas contas: Bens Mveis e Emprstimos, ambas com um saldo inicial de $ 100 u.m. cada. O Ativo Real 17 soma, portanto, $ 200 u.m. J o Passivo Real 18 no possui saldo. O valor que aparece no Grupo Saldo Patrimonial corresponde diferena entre o Ativo Real ($ 200 u.m.) menos o Passivo Real ($ 0,00). O Saldo Patrimonial no Balano Patrimonial Pblico corresponde ao Patrimnio Lquido do Balano Patrimonial Empresarial. No interior do Saldo Patrimonial encontramos uma conta denominada Ativo Real Lquido. Esta conta equivale conta Lucros Acumulados da Contabilidade Empresarial. Ao lado desta conta existe, ainda, a conta Passivo Real a Descoberto cuja funo e funcionamento equivalente conta Prejuzos Acumulados da Contabilidade Empresarial. Resta, por fim, fazermos referncia aos totais do Ativo e do Passivo que, como no poderia ser diferente, esto em perfeita igualdade. Esse, numa rpida sntese, o contedo de nosso demonstrativo contbil preliminar. Ao lado dele existem mais dois outros Balanos e que constam no mesmo Anexo: um que tem por ttulo Balano Patrimonial Final Primeiro Exerccio e um outro que preferimos chamar de Balano Patrimonial Final Segundo Exerccio. Por que trouxemos esses dois demonstrativos? Bem, o Balano Patrimonial Final Primeiro Exerccio ir ser montado quando encerrarmos o nosso exerccio financeiro. Nele sero registradas todas as modificaes ocorridas ao longo do nosso primeiro exerccio. Por isso ele j possui vrias contas faltando apenas registrar os respectivos valores. E voc que ir registrar esses valores! A idia fazer com que voc identifique as principais diferenas entre o Balano apresentado no incio do Exerccio, isto , antes que qualquer operao fosse contabilizada (Balano Patrimonial Inicial) e o Balano Patrimonial construdo a partir dessas mesmas operaes (Balano Patrimonial Final Primeiro Exerccio). Contudo, voc deve est se perguntando: por que fizemos questo de destacar no ttulo desse ltimo demonstrativo os termos Primeiro Exerccio? Bem, porque iremos apurar 02 (dois) exerccios, conforme dissemos na Apresentao da Obra. Voc j deve ter ouvido falar no dito popular que diz sopa quente se come pela beirada no verdade? Pois bem, como em matria de variaes ativas e passivas um dos temas mais complexos da Contabilidade Pblica os iniciantes no tema costumam confundir os conceitos, optamos por dividir sua abordagem em dois momentos.
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Ativo Real corresponde soma do Ativo Financeiro e Ativo Permanente. Passivo Real corresponde soma do Passivo Financeiro e Passivo Permanente.
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Primeiramente, iremos montar um Balano Patrimonial apenas com as variaes dependentes da execuo oramentria. So elas: as Receitas e Despesas Oramentrias e as Mutaes Patrimoniais Ativas e Passivas. As informaes contabilizadas iro gerar o Balano Patrimonial do Primeiro Exerccio, da o nome, Balano Patrimonial Final Primeiro Exerccio. Deixaremos, portanto, para o segundo exerccio a abordagem do impacto das variaes patrimoniais independentes da execuo oramentria, a saber: as supervenincias e insubsistncias ativas e passivas. As operaes registradas nesse segundo exerccio ir impactar o Balano Patrimonial Final Primeiro Exerccio gerando o Balano Patrimonial Final Segundo Exerccio. Ficou mais claro agora? Aqui tambm voc ter a oportunidade de identificar as principais diferenas entre o antes e o depois, isto , o que muda num Balano Patrimonial quando ele impactado por uma variao independente da execuo oramentria. Note, por fim, que no Balano Patrimonial referente ao segundo exerccio j esto registrados alguns valores; enquanto outros faltam registrar. Na medida em que avanarmos na contabilizao das operaes os esclarecimentos ora referidos sero melhor assimilados.
2 - Oramento Pblico Hipottico
No nosso Curso usaremos um oramento hipottico (Anexo III) que ser apresentado de duas formas (na parte da despesa). Na primeira delas, as receitas e despesas pblicas so apresentadas segundo a natureza econmica: receitas e despesas correntes; receitas e despesas de capital. Na segunda, contudo, a forma de apresentao das despesas ser de acordo com a funo governamental19 que ela se insere. Para facilitar o nosso trabalho, adotaremos duas funes apenas: Administrao, no valor de $ 500 u.m.; e Sade, da ordem de $ 400 u.m. As receitas desse segundo oramento sero apresentadas de acordo tambm com sua natureza econmica (receitas correntes; receitas de capital). E por que adotaremos duas modalidades de oramento e no apenas uma? porque no Balano Financeiro as despesas pblicas devero ser apresentadas por FUNO enquanto na Demonstrao das Variaes Patrimoniais elas assumiro uma modalidade segundo a sua NATUREZA ECONMICA. Da a necessidade de adotarmos duas modalidades de apresentao em nosso oramento hipottico.
3 - Estgio do Lanamento
O art. 52 da Lei no. 4.320/64 determina que sero objeto de Lanamento os impostos diretos e quaisquer outras rendas com vencimento determinado em lei, regulamento ou contrato. Disso se conclui que nem toda receita ser objeto de lanamento, mas somente aquelas que preencham os requisitos desse dispositivo. Entretanto, na conduo do nosso Curso todas as receitas previstas no nosso oramento hipottico ser objeto de lanamento. Esclarecemos, contudo, que essa regra apenas
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As Funes Governamentais esto todas relacionadas no Anexo da Portaria do Ministrio do Planejamento Oramento e Gesto no. 42/99.
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uma conveno que adotaremos no Curso sem, entretanto, significar que estamos a afirmar que todas as receitas pblicas ultrapassem esse estgio.
4 - Estgio da Arrecadao Conforme dissemos anteriormente20 o estgio da arrecadao realiza-se quando os recursos pblicos chegam s mos dos agentes arrecadadores (bancos, casas lotricas, agncias dos correios etc.). Entretanto, nem toda receita precisa, necessariamente, percorrer esse estgio. H situaes em que o particular, isto , aquele que est em dbito para com o poder pblico, faz o depsito de sua obrigao diretamente nos cofres pblicos. Nessa hiptese, os recursos no passaro pela rede de agentes arrecadadores. Eles pularo essa etapa. Entretanto, em nosso Curso, todos os recursos previstos em nosso oramento hipottico passaro pelo estgio da arrecadao da receita, sem exceo. Essa tambm uma conveno que estamos adotando em nosso Curso. Nosso objetivo torn-lo o mais compreensvel possvel. Isto porque entendemos que, se fssemos fazer com que algumas receitas percorressem o estgio da arrecadao, enquanto outras no passassem por essa etapa poderamos acabar por gerar confuso no aprendizado dos conceitos e, portanto, dificultar o entendimento dos participantes. Voc ver que a adoo dessa simplificao em muito o ajudar na compreenso dos conceitos.
5 - Percentual de realizao da Receita Pblica
Feita a previso da receita o passo seguinte ser a sua realizao. Nessa realizao podero ocorrer 03 (trs) situaes distintas, a saber: 1) a receita realizar-se num nvel menor que o nvel previsto. Nesse caso, haver insuficincia de arrecadao; 2) a receita realizar-se num patamar igual ao patamar previsto. Nessa hiptese, a realizao da receita comporta-se exatamente como ela foi prevista (fato rarssimo, mas possvel); e 3) a receita realizar-se num volume maior que o volume previsto. Caso em que haver excesso de arrecadao. Portanto, h trs situaes a serem abordadas. Na conduo do nosso Curso adotaremos a situao referida no tpico 1, ou seja, a receita ir se realizar num nvel menor ao que ela foi prevista. Haver, portanto, uma insuficincia de arrecadao em todas as rubricas constantes de nosso Oramento Hipottico, conforme voc ir observar ao longo do Curso. Outro esclarecimento. Para facilitar ainda mais o processo de escriturao faremos com que a receita prevista em nosso oramento hipottico realize-se num percentual fixo e constante de 50% (cinqenta por cento). Como assim?. Explicamos.
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Vide tpico Estgios da Receita Pblica.
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A Receita Tributria prevista no oramento hipottico de $ 200 u.m (vide Anexo III). Pois bem, ao registrarmos o estgio do Lanamento dessa receita ela ir se realizar em apenas 50% do valor previsto, ou seja, $ 100 u.m. Quando contabilizarmos o prximo estgio Arrecadao consideraremos que o valor arrecadado ser de 50% do valor lanado, ou seja, $ 50 u.m. Por fim, ao escriturarmos o valor Recolhido ele ir se realizar em $ 50% do montante arrecadado, ou seja, $ 25 u.m. Ao trmino do exerccio a realizao da Receita Tributria apresentar o seguinte quadro: - Receita Prevista: $ 200 u.m; - Receita Lanada: $ 100 u.m; - Receita Arrecadada: $ 50 u.m; e - Receita Recolhida: $ 25 u.m. Perceba que o valor efetivamente realizado ($ 25 u.m.) quando comparado ao montente previsto ($ 200 u.m.) situou-se num nvel abaixo desse ltimo. Portanto, houve insuficincia de arrecadao. Sabemos, contudo, que essa apenas uma das possibilidades, conforme frisamos anteriormente, havendo, portanto, duas outras situaes igualmente possveis de ocorrerem que, no entanto, sero tratadas margem de nossa escriturao, apenas como complemento. A maneira de como se realizou a Receita Tributria base de 50% - ocorrer tambm com as demais receitas previstas em nosso oramento hipottico.
6 - Estrutura Administrativa onde se desenvolver o processo de escriturao
Outro ponto que precisamos deixar claro que a estrutura administrativa em que desenvolveremos nosso Curso ser altamente CENTRALIZADA. Sabemos que no mundo real o setor pblico constitudo por diversas reparties pblicas. Algumas dessas reparties so responsveis pela arrecadao da receita pblica (Secretaria da Receita Federal, Secretaria da Fazenda dos Estados e Municpios), outras pela emisso de empenhos enquanto um terceiro grupo de reparties realizam a liquidao e o pagamento da despesa21. Quando afirmamos que nosso Curso se desenvolver num ambiente centralizado queremos dizer que teremos apenas UMA repartio pblica responsvel por todas essas tarefas. ela, portanto, que ir arrecadar, empenhar, liquidar e pagar os compromissos pblicos. No haver, portanto, transferncias de recursos de uma repartio para outra, a fim de que esta ltima, p. exemplo, pague uma obrigao por ela assumida.
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No Governo federal as emisses de empenho, liquidao e pagamento das despesas so, em sua quase totalidade, descentralizadas. No mbito da Prefeitura de Manaus at 2004 os empenhos, liquidaes e pagamentos de sua administrao direta eram realizados pela Secretaria Municipal de Economia e Finanas da Prefeitura. A partir de 2005, contudo, essa rotina foi alterada sendo que atualmente as diversas Secretarias so responsveis pela emisso dos empenhos, das liquidaes e dos pagamentos, maneira do que ocorre no Governo federal. A partir de 2009, entretanto, todos os procedimentos voltaram a ser centralizados novamente. No tocante ao Governo do Estado (do Amazonas), entretanto, a poltica de administrao das finanas estaduais ainda altamente centralizada, respondendo a Secretaria da Fazenda Estadual pelo pagamento de todas as despesas da administrao direta estadual.
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Essa metodologia permitir ao estudante entender mais facilmente o mecanismo de como se processa a contabilizao da receita e da despesa pblica.
7 - Seqncia dos registros contbeis
oportuno lembrarmos ainda que o processo de escriturao marcado sempre por uma ROTINA, seja quando a consideramos no contexto do setor pblico, seja se a tomarmos no ambiente empresarial. E justamente essa rotina que auxiliar o estudante a extrair o mximo de aprendizado do Curso. A rotina a seguir ser uma tnica no processo de registro das operaes: 1 - escriturao das operaes no Sistema Oramentrio; 2 - escriturao das operaes no Sistema Financeiro (quando necessrio); 3 - escriturao das operaes no Sistema Patrimonial (quando necessrio); 4 - escriturao das operaes no Sistema de Compensao (quando necessrio); 5 - registro (do fato contabilizado) nos Demonstrativos Contbeis (Balano Patrimonial, Balano Oramentrio, Balano Financeiro e Demonstrao das Variaes Patrimoniais). nesse instante que o estudante ter a oportunidade de perceber como cada operao registrada alterar os demonstrativos.
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ANEXO I SISTEMAS DE CONTAS 1 SISTEMA ORAMENTRIO

1.1 RECEITA ORAMENTRIA 200 RECEITA A RECOLHER 200.01 RECEITAS CORRENTES 200.02 RECEITAS DE CAPITAL 300 RECEITA PREVISTA 300.01 RECEITA S CORRENTES 300.02 RECEITAS DE CAPITAL 400 RECEITA LANADA 400.01 RECEITAS CORRENTES 400.02 RECEITAS DE CAPITAL 500 RECEITA ARRECADADA 500.01 RECEITAS CORRENTES 500.02 RECEITAS DE CAPITAL 600 RECEITAS RECOLHIDAS 600.01 RECEITAS CORRENTES 600.02 RECEITAS DE CAPITAL 1.2 DESPESA ORAMENTRIA 201 DISPONVEL PARA EMPENHAMENTO 201.01 DESPESAS CORRENTES 201.02 DESPESAS DE CAPITAL 301 DISPONIBILIDADES ORAMENTRIAS 301.01 DECORRENTES DA DOTAO INICIAL E CRDITOS SUPLEMENTARES 301.01.01 DESPESAS CORRENTES 301.01.02 DESPESAS DE CAPITAL 401 DESPESA EMPENHADA 401.01 DESPESAS CORRENTES 401.02 DESPESAS DE CAPITAL 501 DESPESA LIQUIDADA) 501.01 DESPESAS CORRENTES 501.02 DESPESAS DE CAPITAL 411 CRDITOS ADICIONAIS 411.01 CRDITOS SUPLEMENTARES 411.01.01 DESPESAS CORRENTES 411.01.02 DESPESAS DE CAPITAL 411.02 CRDITOS ESPECIAIS 411.02.01 DESPESAS CORRENTES 411.02.02 DESPESAS DE CAPITAL 411.03 CRDITOS EXTRAORDINRIOS 411.03.01 DESPESAS CORRENTES 411.03.02 DESPESAS DE CAPITAL 412 REDUES ORAMENTRIAS 412.01 DESPESAS CORRENTES 412.02 DESPESAS DE CAPITAL 413-EMPENHOS ANULADOS 413.01-DESPESAS CORRENES 413.02-DESPESAS DE CAPITAL
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2 SISTEMA FINANCEIRO
2.1 ATIVO FINANCEIRO 100 DISPONVEL 110.XX- RESTOS A PAGAR DE 19XX 100.01 CAIXA 100.02 BANCOS CORRESPONDENTES 102 REALIZVEL 102.03 DIVERSOS RESPONSVEIS E 110.XX.01 DESPESAS PROCESSADAS 110.XX.01.01 DESPESAS CORRENTES 110.XX.01.02 DESPESAS DE CAPITAL 110.XX.02 DESPESAS NO PROCESSADAS 110.XX.02.01 DESPESAS CORRENTES 110.XX.02.02 DESPESAS DE CAPITAL 112 SERVIO DA DVIDA A PAGAR 112.01 DVIDA INTERNA 112.02 DVIDA EXTERNA 115 CREDORES 118 DESPESAS ORAMENTRIAS EXERCCIO A PAGAR DO 2.2 PASSIVO FINANCEIRO 110 RESTOS A PAGAR
........................................................................ 118.01 DESPESAS CORRENTES 118.02 DESPESAS DE CAPITAL 12 EXECUO ORAMENTRIA (CONTAS DE RESULTADO:RECEITAS) ............................................................................... 120 RECEITA ORAMENTRIA 120.01 RECEITAS CORRENTES 120.02 RECEITAS DE CAPITAL 12 EXECUO ORAMENTRIA (CONTAS DE RESULTADO: DESPESAS) 123 DESPESA ORAMENTRIA FUNES 123.01-DESPESAS CORRENTES 123.02-DESPESAS DE CAPITAL
13 - CONTAS INTERFERENCIAIS 13.1 TRANSFERNCIAS FINANCEIRAS 3 SISTEMA PATRIMONIAL

3.2 PASSIVO PERMANENTE 210 DVIDA FUNDADA 210.01 DVIDA FUNDADA INTERNA 210.02 DVIDA FUNDADA EXTERNA 22 SALDO PATRIMONIAL
3.1 -ATIVO PERMANENTE 200 BENS MVEIS 201-MATERIAL DE CONSUMO 202 BENS IMVEIS 203 CRDITOS
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203.01 CRDITOS POR RESPONSABILIDADES IMPOSTAS 203.02 DVIDA ATIVA TRIBUTRIA 203.04 DVIDA ATIVA NO TRIBUTRIA 203.03- EMPRSTIMOS .................................................................... 23 -VARIAES PATRIMONIAIS (CONTAS DE RESULTADO) RECEITAS 23.1 VARIAES PATRIMONIAIS ATIVAS
220 PASSIVO REAL DESCOBERTO OU 221 ATIVO REAL LQUIDO ...................................................................................
23- VARIAES PATRIMONIAIS (CONTAS DE RESULTADO) DESPESAS 23.2 VARIAES PATRIMONIAIS PASSIVAS
(I) 23.2.01 RESULTANTES DA EXECUO RAMENTRIA
(I)
23.2.01.01 DESPESAS CORRENTES 23.1.01 RESULTATES DA EXECUO 23.2.01.02 DESPESAS DE CAPITAL ORAMENTRIA 23.1.01.01 RECEITAS CORRENTES 23.1.01.02 - RECEITAS DE CAPITAL 23.1.02 MUTAES PATRIMONIAIS ATIVAS 23.1.02.01 CONSTRUO DE BENS MVEIS 23.1.02.02 AQUISIO DE BENS MVEIS 23.1.02.03-AQUISIO DE MAT. DE CONSUMO (II) 23.1.03 INDEPENDENTES DA EXECUO ORAMENTRIA 23.1.03.01 SUPERVENINCIAS ATIVAS 23.1.03.01.01 INSCRIO DE CRDITOS FISCAIS 23.1.03.01.02 INSCRIO DE OUTROS CRDITOS 23.1.03.01.03- JUROS S/EMPRSTIMOS 23.1.03.02 INSUBSISTNCIAS PASSIVAS 23.1.03.02.01 DIMINUIO DA DVIDA POR REDUO DA TAXA CAMBIAL 23.1.03.02.02-PERDO DE DVIDAS 23.2.02 MUTAES PATRIMONIAIS PASSIVAS 23.2.02.01 COBRANA DA DVIDA ATIVA 23.2.02.02 ALIENAO DE BENS MVEIS 23.2.02.06 EMPRSTIMOS TOMADOS INTERNAMENTE 23.2.02..07-EMPRSTIMOS TOMADOS EXTERNAMENTE 23.2.02.08-AMORTIZAO DE EMPRSTIMOS (II) 23.2.03 INDEPENDENTES DA EXECUO ORAMENTRIA 23.2.03.01 INSUBSISTNCIAS ATIVAS 23.2.03.01.03 BAIXA DE BENS MVEIS (DOAO) 23.2.03.01.04-CONSUMO 23.2.03.02 SUPERVENINCIAS PASSIVAS 23.2.03.02.01 AUMENTO DE DVIDA POR ELEVAO DA TAXA CAMBIAL 23.2.03.02.02-AUMENTO DE DVIDA DECORRENTE DA TAXA DE JUROS 25 RESULTADO PATRIMONIAL DO EXERCCIO
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26- CONTAS INTERFERENCIAIS 26.1- TRANSFERNCIAS PATRIMONIAIS
4 SISTEMA PATRIMONIAL
4.1 ATIVO COMPENSADO 4.1.1 VALORES EM PODER DE TERCEIROS 4.1.2 VALORES DE TERCEIROS 4.1.3 VALORES NOMINAIS EMITIDOS 4.1.4 RESPONSABILIDADE DE TERCEIROS 4.1.5 CONTROLES DE NATUREZA ATIVA 4.1.6 CONTRAPARTIDA DE RESPONSABILIDADE DE GOVERNO 4.1.7 CONTRAPARTIDA DE CONTROLE DE NATUREZA PASSIVA 4.2 PASSIVO COMPENSADO 4.2.1 CONTRAPARTIDA DE VALORES EM PODER DE TERCEIROS 4.2.2 CONTRAPARTIDA DE VALORES DE TERCEIROS 4.2.3 CONTRAPARTIDA DE VALORES NOMINAIS EMITIDOS 4.2.4 CONTRAPARTIDA DE RESPONSABILIDADE DE TERCEIROS 4.2.5 CONTRAPARTIDA DE CONTROLES DE NATUREZA ATIVA 4.2.6 RESPONSABILIDADES DO GOVERNO 4.2.7 CONTROLES DE NATUREZA PASSIVA
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ANEXO II BALANO PATRIMONIAL INICIAL

ATIVO FINANCEIRO ATIVO PERMANENTE Bens Mveis: Emprstimos: ATIVO REAL: TOTAL: 100 100 200 200 PASSIVO FINANCEIRO PASSIVO PERMANENTE PASSIVO REAL: SALDO PATRIMONIAL Ativo Real Lquido: TOTAL: 0,00 200 200
BALANO PATRIMONIAL FINAL (1 Exerccio)

ATIVO FINANCEIRO PASSIVO FINANCEIRO Restos a Pagar Processados: Restos a Pagar no Processado: PASSIVO PERMANENTE Dvida Fundada Interna: Dvida Fundada Externa: PASSIVO REAL: SALDO PATRIMONIAL Passivo Real a Descoberto: TOTAL: PASSIVO COMPENSADO:
ATIVO PERMANENTE Bens Mveis: Emprstimos: Material de Consumo: Bens Imveis: ATIVO REAL: TOTAL: ATIVO COMPENSADO:
BALANO PATRIMONIAL FINAL (2 Exerccio)
ATIVO FINANCEIRO
ATIVO PERMANENTE Bens Mveis: Emprstimos: Material de Consumo: Bens Imveis ATIVO REAL: TOTAL: ATIVO COMPENSADO:
PASSIVO FINANCEIRO Restos a Pagar Processados Restos a Pagar no Processados PASSIVO PERMANENTE 112,50 Dvida Fundada Interna Dvida Fundada Externa: PASSIVO REAL: 25,00 SALDO PATRIMONIAL Passivo Real a Descoberto: TOTAL: PASSIVO COMPENSADO:
112,50 225,00
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ANEXO III ORAMENTO HIPOTTICO (I) (Categoria Econmica)
RECEITAS CORRENTES TRIBUTRIA: PATRIMONIAL TRANSF. CORRENTES RECEITAS DE CAPITAL OPERAO CR. INTERNA OPERA CR. EXTERNA ALIEN. BENS MVEIS AMORT. DE EMPRST. TRANSF. DE CAPITAL TOTAL
200 200 100
50 50 100 100 100 900
DESPESAS CORRENTES PESSOAL MAT. CONSUMO SERV. TERC. ENC. TRANSF. CORR. DESPESAS DE CAPITAL INVESTIMENTOS Bens Mveis INVERSES FINANCEIRAS Bens Imveis TRANSF. DE CAPITAL TOTAL
200 100 100 100
100
100 200 900
ORAMENTO HIPOTTICO (II)

(Por Funes-Portaria /MPOG n 42/1999)
RECEITAS TRIBUTRIA PATRIMONIAL TRANS. CORRENTES OP. CRD. INT. OP. CRD. EXT. ALIEN. BENS MVEIS AMORT. DE EMPRST. TRANS. CAPITAL TOTAL 200 200 100 50 50 100 100 100 900
DESPESAS ADMINISTRAO SADE 500 400
TOTAL
900
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Seo II Escriturao da Receita Tributria 1 Contabilizando as Receitas Correntes: 1.1 Escriturao da Receita Tributria: previso, lanamento, arrecadao e recolhimento. 1.1.1 Contabilizando a Previso da Receita Tributria: A Sistema de Contas movimentado: Sistema Oramentrio. Por qu? O Sistema Oramentrio funciona como uma ferramenta gerencial. Sua principal funo fornecer informaes acerca da receita e da despesa oramentria por ocasio de sua previso (receita), fixao (despesa) e realizao de uma e outra rubrica. As informaes so geradas a partir dos lanamentos contbeis que movimentam determinadas contas, a dbito e crdito. Desta feita, to logo haja a publicao da lei oramentria no rgo de imprensa oficial (normalmente, os dirios oficiais) o setor de Contabilidade comea o seu trabalho: registrar contabilmente a realizao do primeiro estgio da realizao da receita oramentria: a Previso. Isso ocorrer para todas as receitas contidas na pea oramentria, conforme veremos no decorrer desse nosso Curso. B Valor contabilizado: $ 200 u.m22. De onde vem esse valor? Esse valor proveniente de nosso oramento hipottico que supostamente j foi aprovado pelo rgo legislativo e publicado na imprensa oficial de nosso ente governamental fictcio ( vide Anexo III). C Contas movimentadas: Conta debitada: 200.01.01- Receita Tributria Conta creditada: 300.01.01 Receita Tributria Por qu? Conforme j comentado23, o primeiro estgio de realizao da Receita pblica Previso necessita de dois grupos de contas para registr-lo contabilmente. Esses Grupos so o 200 e o 300. No interior de cada Grupo e num nvel mais analtico encontramos as contas acima. Note que essas contas no esto elencadas em nosso Plano de Contas (vide Anexo I), mas elas so um desdobramento do mesmo. Sabemos que so um desdobramento por causa de sua numerao. No Plano de Contas, as Receitas Correntes recebem a codificao 200.01. Ora, como estamos contabilizando a Receita Tributria (cuja natureza Corrente) ela receber a codificao 200.01.01. Note que so os dois ltimos algarismos que individualizam essa modalidade de receita no universo das Receitas Correntes. Daqui a pouco iremos contabilizar a Receita Patrimonial e voc ver que sua codificao ser 200.01.02 j que ela a segunda modalidade na escala de diviso das Receitas Correntes. Isso ocorrer
22 23
As iniciais u.m. que utilizaremos em nosso Curso significa unidade monetria. Vide os nossos comentrios sobre as contas que compe o Sistema Oramentrio.
42
sucessivamente com todas as Receitas Correntes (e tambm com todas as Receitas de Capital, conforme voc ir perceber). Esse mesmo raciocnio vale tambm para o Grupo 300. Perceba, ainda, que os ttulos so iguais em ambos os Grupos: Receita Tributria. No poderia ser diferente. O uso da mesma nomenclatura fundamental para a coleta de informaes gerenciais. Como assim? Bem, imagine que utilizssemos ttulos diferentes para nos referirmos a uma mesma rubrica oramentria. Isso acabaria por comprometer e dificultar bastante a anlise do comportamento de cada uma das rubricas nos diversos grupos de contas. A extrao de informaes poderia ser mais demorada alm de tornar menos clere a tomada de decises. Em razo disso voc ir perceber que o ttulo de cada uma das receitas previstas em nosso oramento hipottico ser o mesmo. D Atividade prtica: proceda ao registro do valor da operao ($ 200 u.m.) nos seguintes razonetes, a dbito e a crdito das respectivas contas (veja a disposio das contas nas partidas dobradas referidas na letra C, acima): ATIVIDADE PRTICA I RECEITA TRIBUTRIA
Sistema Oramentrio 200-Receitas a Recolher 200.01.01-Rec. Trib. 200 (1) P
300-Receita Prevista 300.01.01-Rec. Trib.
200 (1) P
OBSERVAO: a letra P que voc v na base de cada razonete nos informa que os Grupos de Contas assinalados (Grupos 200 e 300) esto registrando a PREVISO da Receita pblica. E Demonstrativos Contbeis: E.1 - Balano Patrimonial:
ATIVO FINANCEIRO ATIVO PERMANENTE Bens Mveis Emprstimos ATIVO REAL TOTAL
100 100 200 200
PASSIVO FINANCEIRO PASSIVO PERMANENTE PASSIVO REAL SALDO PATRIMONIAL Ativo Real Lquido TOTAL
0,00 200 200
Comentrios: o registro contbil da Previso da Receita Tributria em nada afetou o Balano Patrimonial de nossa entidade. Sabemos disso porque o seu contedo, aps a contabilizao da Previso da Receita Tributria, permanece exatamente igual ao Balano 43
Patrimonial Inicial (vide o Balano Inicial contido no Anexo II e faa voc mesmo a comparao). Por que o Balano no foi alterado? Porque o registro da Previso da Receita pblica um Ato Contbil, no um Fato Contbil. E.2 - Balano Oramentrio: Veja como ficou o Balano Oramentrio 24:
Ttulos RC (7)
RECEITA P (1) E (2)
D (3)
Ttulos
DESPESA F (4) E (5)
D(6)
Tributria 200 RCap (8) Soma Dficit Total 200 200
- 200
- 200 - 200
Soma Supervit Total
200 200
- 200 - 200
ONDE: (1) o P refere-se Previso da Receita. (2) o E significa Execuo da Receita. Nessa coluna ser registrada, portanto, todas as receitas executadas ao longo do nosso Curso. (3) o D corresponde Diferena entre a coluna da Previso da Receita e a coluna de sua execuo. (4) o F faz referncia Fixao da Despesa. (5) o E significa Execuo da Despesa. Nessa coluna ser registrada, portanto, todas as despesas executadas ao longo do nosso Curso. (6) RC abreviatura de Receitas Correntes. (8) RCap abreviatura de Receitas de Capital. IMPORTANTE!!! Guarde essas siglas, pois elas sero usadas no transcorrer do curso. Comentrios: como esse o nosso primeiro Balano Oramentrio que estamos levantando iremos comentar um a um os dados neles registrados. Ttulo (da Receita): na coluna Ttulos note que especificamos a nomenclatura da Receita que estamos contabilizando: Receita Tributria. Daqui por diante, todas as vezes que registrarmos a Previso de uma receita contida em nosso oramento hipottico, discriminaremos nessa coluna a modalidade da receita que estamos registrando a previso. Coluna da Previso da Receita (coluna P): nessa coluna registramos o valor de $ 200 u.m. que o valor trazido do Sistema Oramentrio.
24
O Balano Oramentrio aqui apresentado o exigido pelo art. 102 e Anexo 12 da Lei no. 4.320/64 e no o disciplinado na Lei de Responsabilidade Fiscal, integrante do Relatrio Resumido da Execuo Oramentria (inciso I do art. 52 da LRF).
44
Coluna da Execuo da Receita (coluna E): at o momento no houve execuo de nenhuma receita. Coluna da Diferena da Receita (coluna D): o valor negativo registrado (-200) o resultado da subtrao do valor registrado na coluna E (0,00) daquele registrado na coluna P (200). Fica assim: E (0,00) P (200) = D (-200). Esse clculo iremos efetuar sempre que lanarmos algum valor na coluna P ou na coluna D. Essa ser a nossa rotina. Linha das Somas: a linha das somas dividida em duas partes num Balano Oramentrio: a primeira relacionada coluna da Receita e a outra coluna da Despesa. Note que na parte referente coluna da Receita fizemos dois registros. O primeiro deles o resultado da soma de todos os valores registrados na coluna P (200). A outra soma ( 200) refere-se aos valores lanados na coluna D. Perceba que no registramos nenhum valor na coluna E (coluna da Execuo da Receita). por isso que a linha da soma desta coluna no apresenta nenhum valor. Quanto linha das somas vinculada coluna da Despesa nenhum valor foi registrado, pois ainda no iniciamos o processo de contabilizao da Despesa. Linha do Dficit e do Supervit: foram registrados dois valores, ambos referentes ao Supervit. Como chegamos a esses valores? Simples. Primeiramente, subtrai-se da soma da coluna P (da Receita) a soma da coluna F (da Despesa) e obteremos o valor de +200 u.m (em outras palavras: soma da coluna P (200) soma da coluna F (0,00) = + 200). Como o valor foi positivo ele deve ser registrado na linha do Supervit (se fosse negativo seria lanado na linha do Dficit). Aps, aplica-se o mesmo procedimento em relao s colunas da Execuo da Receita (E) e da Execuo da Despesa (E). Dessa forma: subtraio da soma da Execuo da Receita (0,00) a soma da Execuo da Despesa (0,00) e, por bvio, obtenho resultado nulo (0,00). Por isso, no foi registrado nenhum valor na linha do Supervit em sua posio central (isto , o valor que fica imediatamente direito de +200). Dispondo dessas duas informaes nessa linha do Supervit, obteremos o valor de -200 (negativo) subtraindo do valor registrado na posio central (0,00) o valor de +200 (isto : 0,00 (+200) = -200). Linha dos Totais: aps calcular os valores da linha das somas e da linha do Dficit e do Supervit o preenchimento da linha dos totais ser uma conseqncia natural. Para tanto, basta somarmos (ou subtrairmos) os valores registrados na linha das somas com aqueles lanados na linha do Dficit e Supervit e obteremos os valores registrados nessa linha. No Balano Oramentrio apresentado fizemos exatamente isso, conforme pode ser observado. E.3 - Balano Financeiro: nenhum registro ser feito no Balano Financeiro, pois no houve ingresso de recursos nas disponibilidades de nosso ente governamental fictcio. E.4 - Demonstrao das Variaes Patrimoniais: da mesma forma que no Balano Financeiro, tambm nenhum registro ser feito na Demonstrao das Variaes Patrimoniais j que no ocorreu, at aqui, nenhuma variao patrimonial, seja ativa, seja passiva.
45
1.1.2 Contabilizando o Lanamento da Receita Tributria: A Sistema de Contas movimentado: Sistema Oramentrio. Por qu? O Lanamento, conforme j dissemos, um ato administrativo. , portanto, um ato abstrato, isto , um Ato contbil. Para o controle desse ato existe um grupo de contas especficas no Plano de Contas de nosso Curso localizado no Sistema Oramentrio. B Valor contabilizado: $ 100. De onde vem esse valor? De nosso oramento hipottico, correspondendo a 50% do valor previsto. C Contas movimentadas: Conta debitada: 400.01.01- Receita Tributria Conta creditada: 200.01.01 Receita Tributria Por qu? A contabilizao envolve dois Grupos de Contas: o Grupo 400 (at ento no movimentado em nosso Curso) e o Grupo 200 (Receitas a Recolher). Perceba que ao fazer um crdito nesse ltimo Grupo de Contas haver reduo em seu saldo. O valor reduzido ser imediatamente registrado a dbito do Grupo 400. H, portanto, uma migrao de valores de um para outro Grupo de Contas. D Atividade prtica: proceda ao registro do valor da operao ($ 100 u.m.) nos seguintes razonetes, a dbito e a crdito das respectivas contas (veja a disposio das contas nas partidas dobradas referidas na letra C, acima): ATIVIDADE PRTICA II RECEITA TRIBUTRIA Sistema Oramentrio 400 Receita Lanada 400.01.01-Rec. Trib (2) 100 L P
200-Receitas a Recolher 200.01.01-Rec. Trib. (1) 200 P (2) 100
300-Receita Prevista 300.01.01-Rec. Trib. 200 (1)
OBSERVAO: A) a letra L que voc v na base do razonete com a conta em negrito faz referncia ao estgio do LANAMENTO da Receita pblica. B) os valores que j aparecem registrados nos razonetes referem-se contabilizao da Previso da Receita Tributria (primeiro valor registrado em nosso Curso). C) note que a Conta 300.01.01 permanece com o seu saldo intacto. Somente o saldo da Conta 200.01.01 que foi alterado. A inalterabilidade do saldo dessa Conta possui uma funo contbilgerencial: ela ir servir de memria para anlise contbil ao longo do exerccio (ou ao trmino dele). que dispondo de uma conta cujo saldo reflita a previso inicial da Receita Tributria o gestor pblico poder contar com uma valiosa fonte de informao para suas tomadas de deciso. No precisar fazer nenhum clculo. Bastar olhar para o saldo da 46
Conta 300.01.01 para obter o valor inicial previsto para essa modalidade de Receita. Esse saldo, portanto, permanecer como que congelado ao longo de todo o exerccio. E Demonstrativos Contbeis: E.1 - Balano Patrimonial:
ATIVO FINANCEIRO ATIVO PERMANENTE Bens Mveis Emprstimos ATIVO REAL TOTAL PASSIVO FINANCEIRO PASSIVO PERMANENTE PASSIVO REAL SALDO PATRIMONIAL Ativo Real Lquido TOTAL
100 100 200 200
0,00 200 200
Comentrios: tambm aqui o registro contbil nada afetou o Balano Patrimonial em razo de tratar-se de um Ato Contbil e no um Fato Contbil. E.2 - Balano Oramentrio:
RECEITA Ttulos RC Tributria RCap Soma Dficit Total 200 200 - 200 - 200 Soma Supervit Total 200 200 - 200 - 200 P E D DESPESA Ttulos F E D
200
- 200
Comentrios: o estgio do Lanamento da Receita Tributria no objeto de registro no Balano Oramentrio. Por isso, ele permanece inalterado em relao ao Balano levantado na Previso da Receita Tributria. E.3 - Balano Financeiro: no houve ingresso de recursos nas disponibilidades de nosso ente governamental fictcio. Por isso, nenhum registro ser efetuado nesse demonstrativo. E.4 - Demonstrao das Variaes Patrimoniais: tambm no h necessidade de registrarmos valor nesse demonstrativo em razo de no ter ocorrido nenhuma variao patrimonial. 1.1.3 Contabilizando a Arrecadao da Receita Tributria: A Sistema de Contas movimentado: Sistema Oramentrio. Por qu? O Lanamento, conforme j dissemos, um ato administrativo. , portanto, um ato abstrato, isto , um Ato contbil. Para o controle desse ato existe um grupo de contas especficas no Plano de Contas de nosso Curso localizado no Sistema Oramentrio. B Valor contabilizado: $50 u.m. De onde vem esse valor? De nosso oramento hipottico, correspondendo a 50% do valor lanado. 47
C Contas movimentadas: Conta debitada: 500.01.01- Receita Tributria Conta creditada: 400.01.01 Receita Tributria Por qu? A contabilizao tambm envolve dois Grupos de Contas: o Grupo 400 e o Grupo 500 (Receita Arrecadada), ainda no movimentado em nosso Curso. Note que ao fazer um crdito no Grupo 400 tambm haver reduo em seu saldo. O valor reduzido ser imediatamente registrado a dbito do Grupo 500 ocorrendo igualmente uma migrao de valores de um para outro Grupo de Contas. D Atividade prtica: proceda ao registro do valor da operao ($50 u.m.) nos seguintes razonetes, a dbito e a crdito das respectivas contas (veja a disposio das contas nas partidas dobradas referidas na letra C, acima): ATIVIDADE PRTICA III RECEITA TRIBUTRIA Sistema Oramentrio 400 Receita Lanada 400.01.01-Rec. Trib. (2) 100 (3) 50
200-Receitas a Recolher 200.01.01-Rec. Trib. (1) 200 P L 300-Receita Prevista 300.01.01-Rec. Trib. 200 (1) P (2) 100
500 Receita Arrecadada 500.01.01-Rec. Trib. (3) 50 A
OBSERVAO: a letra A que voc v na base do razonete com a conta em negrito faz referncia ao estgio da ARRECADAO da Receita pblica. O os valores contabilizados e assinalados com o nmero 2 referem-se ao registro do Lanamento da Receita Tributria. E Demonstrativos Contbeis: E.1 - Balano Patrimonial:
ATIVO FINANCEIRO ATIVO PERMANENTE Bens Mveis Emprstimos ATIVO REAL TOTAL PASSIVO FINANCEIRO PASSIVO PERMANENTE 100 100 200 200 PASSIVO REAL SALDO PATRIMONIAL Ativo Real Lquido TOTAL 0,00 200 200
48
Comentrios: nessa etapa de nosso Curso parte dos recursos previstos ($ 50 u.m.) chegou at s mos dos agentes arrecadadores. Tais recursos, contudo, no foram registrados no Ativo Financeiro, conforme pode ser visto acima. Por qu? Porque isso somente ocorrer quando esses recursos forem enviados pelos agentes arrecadadores para o ente governamental. Aqui vale uma observao importante. No mundo real, entretanto, os entes governamentais possuem uma conta contbil que registra o rol de recursos que chegam s mos dos agentes arrecadadores. Normalmente, essas contas tm por ttulo Bancos conta Arrecadao. Essa conta faz parte do Ativo Financeiro. Em nosso Curso, no entanto, no trabalharemos com ela.
E.2 - Balano Oramentrio:
RECEITA Ttulos RC Tributria Rcap Soma Dficit Total
DESPESA Ttulos
200
- 200
200 200
- 200 - 200
Soma Supervit Total
200 200
- 200 - 200
Comentrios: o estgio da Arrecadao da Receita Tributria no objeto de registro no Balano Oramentrio. Note que ele permanece inalterado quando comparado com o Balano levantado na fase do Lanamento da Receita Tributria (vide tpico 1.1.2). E.3 - Balano Financeiro: no houve ingresso de recursos nas disponibilidades de nosso ente governamental fictcio. Por isso, nenhum registro ser efetuado nesse demonstrativo. E.4 - Demonstrao das Variaes Patrimoniais: tambm no h necessidade de registrarmos valor nesse demonstrativo em razo de no ter ocorrido nenhuma variao patrimonial. 1.1.4 Contabilizando o Recolhimento da Receita Tributria: A Sistema de Contas movimentado: Sistema Oramentrio e Sistema Financeiro. Por qu? O Sistema Oramentrio movimentado porque, como j comentamos, nele est congregado um Grupo de Contas cuja tarefa controlar o estgio do Recolhimento da Receita pblica. Tambm o Sistema Financeiro comear a trabalhar j que ele registrar o ingresso dos recursos nas disponibilidades de nosso ente governamental fictcio. 49
B Valor contabilizado: $25 u.m. De onde vem esse valor? De nosso oramento hipottico, correspondendo a 50% do valor arrecadado. C Contas movimentadas: C.1 No Sistema Oramentrio: Conta debitada: 600.01.01- Receita Tributria Conta creditada: 500.01.01 Receita Tributria Por qu? A contabilizao envolve dois Grupos de Contas: o Grupo 500 e o Grupo 600 (Receita Recolhida), ainda no movimentado em nosso Curso. Note que ao fazer um crdito no Grupo 500 haver reduo em seu saldo. O valor reduzido ser imediatamente registrado a dbito do Grupo 600 ocorrendo igualmente uma migrao de valores de um para outro Grupo de Contas. C.2 No Sistema Financeiro: Conta debitada: 100 - Caixa Conta creditada: 120.01.01 Receita Tributria Por qu? A Conta Caixa ser debitada para registrar o ingresso efetivo dos recursos nos cofres pblicos. Desta feita, do valor inicial Previsto em nosso oramento hipottico ($200 u.m.) apenas uma frao dele ($25 u.m.) realizou-se. A diferena ($ 175 u.m.) revela o tamanho da frustrao na Previso da Receita Tributria. Houve, portanto, uma insuficincia de recolhimentos nessa rubrica. J o crdito foi realizado na Conta 120.01.01. Essa conta uma conta de resultado do Sistema Financeiro. Conforme dissemos25, o Sistema Financeiro constitudo por contas patrimoniais e contas de resultado. O funcionamento desta conta a seguinte: todas as vezes que uma receita tributria percorrer o estgio do Recolhimento (registrado no Sistema Oramentrio) ela ser creditada (da mesma forma que uma conta de receita creditada na Contabilidade Empresarial). Assim, ela acumular crditos durante o ano todo. Ao final dele a mesma conta apresentar, portanto, um saldo credor e estar apta a sofrer os procedimentos de encerramento do exerccio. Note, ainda, que o ttulo desta conta o mesmo utilizado no Sistema Oramentrio (Receita Tributria). Tambm aqui a idia facilitar o processo de gerenciamento do comportamento das rubricas contidas em nosso oramento hipottico. D Atividade prtica: proceda ao registro do valor da operao ($25 u.m.) nos razonetes dispostos a seguir, a dbito e a crdito das respectivas contas e nos Sistemas Oramentria e Financeiro (veja a disposio das contas nas partidas dobradas referidas nas letras C.1 e C.2, acima). Lembrando: o valor de $ 25 u.m. dever ser registrado tanto no Sistema Oramentrio quanto no Sistema Financeiro. ATIVIDADE PRTICA IV RECEITA TRIBUTRIA Sistema Oramentrio
25
Vide nossos comentrios a respeito desse tema no tpico Apresentando a estrutura de um Plano de Contas utilizado pela Contabilidade Pblica constante no Mdulo I do n osso Curso.
50
200-Receitas a Recolher 200.01.01-Rec. Trib. (1) 200 P 300-Receita Prevista 300.01.01-Rec. Trib. (1) 200 P (2) 100
400 Receita Lanada 400.01.01-Rec. Trib. (2) 100 L (3) 50
500 Receita Arrecadada 500.01.01 Rec. Trib. (3) 50 (4) 25 A 600-Receita Recolhida 600.01.01-Rec. Trib. (4) 25 R
OBSERVAO: a letra R que voc v na base do razonete com a conta em negrito faz referncia ao estgio do RECOLHIMENTO da Receita pblica.
Sistema Financeiro
Contas Patrimoniais 100.01 - Caixa (1) 25 Contas de Resultado 120.01.01 Rec. Tributria 25 (1) OBSERVAO: perceba que no Sistema Financeiro dispomos cada conta respeitando sua classificao: acima colocamos as contas patrimoniais e abaixo as contas de resultado). A finalidade fazer com que no haja mistura de contas. A adoo desse procedimento facilitar a apurao do resultado do exerccio. E Demonstrativos Contbeis: E.1 - Balano Patrimonial:
ATIVO FINANCEIRO Caixa 25 ATIVO PERMANENTE Bens Mveis 100 Emprstimos 100 ATIVO REAL TOTAL PASSIVO FINANCEIRO PASSIVO PERMANENTE PASSIVO REAL 0,00 SALDO PATRIMONIAL 225 Ativo Real Lquido 225
225 225 TOTAL
51
Comentrios: com o ingresso dos recursos nas disponibilidades de nosso ente governamental fictcio imediatamente o Balano Patrimonial se altera. Vejamos as alteraes verificadas. Conta Caixa: essa conta passa a compor o demonstrativo, pois o ente passa a contar com disponibilidades no valor de $ 25 u.m. Consequentemente, tanto o Ativo Real quanto o Total do Ativo se elevam na mesma proporo j que ambos, no Balano em referncia, resultam da conjugao dos valores contidos no Ativo Financeiro ($ 25) e Ativo Permanente ($ 200). Saldo Patrimonial: Sabemos que o Saldo Patrimonial resulta da diferena entre o Ativo Real ($ 225) e o Passivo Real (0,00). Portanto, temos uma situao lquida positiva de $ 225 registrada a crdito da conta Ativo Real Lquido. Essa situao indica ter ocorrido um fato modificativo aumentativo. Essa a tpica receita pblica efetiva j que ela provoca, efetivamente, um enriquecimento do patrimnio estatal.

RECEITA Ttulos RC Tributria RCap Soma Dficit Total 200 200 25 25 - 175 - 175 Soma Supervit Total 200 200 25 25 - 175 - 175 P E D DESPESA Ttulos F E D
200
25
- 175
Comentrios: vejamos as alteraes ocorridas: Execuo da Receita: tendo em vista o Regime de Caixa 26 adotado para as Receitas pblicas estas somente so consideradas como executadas (realizadas) quando elas efetivamente ingressam nos cofres pblicos. Por isso registramos na coluna da Execuo da Receita o valor de $ 25 u.m. Esse registro se refletir na coluna da Diferena onde foi registrado o valor de 175 u.m ( 25 200). Linha do Supervit: foi registrado o valor de $ 25 u.m. na sua quadrcula central resultado da diferena positiva entre a Execuo da Receita ($25) e a Execuo da Despesa (0,00). A partir desse registro calculamos o valor da Diferena (-175 u.m). Linha dos Totais: os valores registrados decorrem do confronto entre as Linhas das Somas e do Dficit/Supervit. E.3 - Balano Financeiro27:
RECEITA Ttulos RO (1) Tributria SEA (2) Caixa Total
26 27
DESPESA Ttulos $
25 0,00 25 SES (3) Caixa Total 25 25
Vide art. 35 da Lei no. 4.320/64. A estrutura do Balano Financeiro dada pelo Anexo 13 da Lei no. 4.320/64.
52
ONDE: (1) Receita Oramentria (2) Saldo do Exerccio Anterior (3) Saldo para o Exerccio Seguinte
Comentrios: como esse o primeiro Balano Financeiro - BF por ns levantado, faremos alguns comentrios gerais a respeito de sua estrutura. De incio, bom que se diga que esse demonstrativo como se fosse uma grande equao matemtica. A estrutura dessa equao a seguinte: SEA + RO + REO (Receita Extra-Oramentria) DO (Despesa Oramentria) DEO (Despesa Extra-Oramentria) = SES. Na operao que acabamos de registrar preenchemos apenas alguns dos componentes dessa equao (SEA, RO e SES). Isto porque a natureza da operao registrada movimenta apenas essas variveis. Contudo, se voc substituir nessa equao os valores contabilizados certamente obter a igualdade 25=25 (0,00 + 25 = 25). Um BF coloca lado-a-lado entradas e sadas de recursos financeiros. Contudo, veremos que essa afirmao no absoluta, sobretudo em relao ao registro das sadas inseridas sob o ttulo Despesa Oramentria. que ao registrarmos os valores nesse importante componente de um BF, na verdade, isso poder significar que no saram valores efetivamente. Como assim? Consoante veremos mais particularmente quando formos contabilizar a despesa oramentria, por trs de um registro de uma despesa oramentria qualquer num BF poder haver ou no uma sada de recursos financeiros. Isto porque o registro das despesas oramentrias nesse demonstrativo orienta-se pelo regime de competncia28. Dessa forma, ao registrarmos tais despesas pouco importa se ela foi paga ou no ao longo do exerccio. Isso secundrio. O importante que ela se realizou. Voc perceber isso mais claramente quando escriturarmos as despesas de nosso oramento hipottico. Sobre os valores registrados no BF temos alguns comentrios a tecer. SEA (Saldo do Exerccio Anterior) : se voc olhar para o Balano Patrimonial inicial (Vide anexo II) voc perceber que o Ativo Financeiro est vazio. Isso significa que inexiste disponibilidade financeira provenientes do exerccio anterior. RO (Tributria): O valor aqui registrado decorre do saldo da conta 120.01.01 Receita Tributria. Essa conta, conforme voc j sabe, uma conta de resultado do Sistema Financeiro. SES (Saldo para o Exerccio Seguinte): como no houve nenhuma sada de recursos (despesa) sobrou no Caixa de nosso ente governamental fictcio o valor de $ 25 u.m. Esse saldo transferido para o exerccio subseqente. E.4 - Demonstrao das Variaes Patrimoniais29:
VARIAES ATIVAS Ttulos $ $ REO (1) RO (2) Tributria Total
VARIAES PASSIVAS Ttulos $ $ $
25 25
Supervit Total
25 25
28 29
Vide art. 35 da Lei no. 4.320/64. A estrutura de uma Demonstrao das Variaes Patrimoniais definida pelo Anexo 15 da Lei no. 4.320/64.
53
ONDE: (1) Resultante da Execuo Oramentria (2) Receita Oramentria
Comentrios: da mesma forma que ns fizemos com o Balano Financeiro iremos, preliminarmente, tecer alguns comentrios sobre esse demonstrativo j que a primeira vez que o levantamos em nosso Curso. Em seguida, abordaremos os valores nela registrados. Conforme pode ser visto, a Demonstrao das Variaes Patrimoniais - DVP constituda por duas colunas: a coluna das Variaes Ativas e a coluna das Variaes Passivas. Importante destacar que aquilo que a Contabilidade Pblica chama de Variaes correspondem a contas de resultado. Portanto, numa DVP inexistem contas patrimoniais. Por isso mesmo, sua funo e contedo exatamente igual, guardadas as devidas propores, Demonstrao do Resultado do Exerccio DRE, elaborada pela Contabilidade Empresarial. Dessa forma, podemos mesmoa afirmar que uma DVP est para a Contabilidade Pblica assim como uma DRE est para a Contabilidade Empresarial. A diferena essencial quanto nomenclatura utilizada: enquanto as contas de resultado de uma DRE se limita s contas de Receita e Despesa (operacional/no operacional) as contas de resultado de uma DVP tambm Receita (Oramentria) e Despesa (Oramentria). Preferimos dizer que tambm constituda por Receitas e Despesas porque, diferentemente de uma DRE, uma DVP congrega contas de resultado de outras naturezas, a saber: as Mutaes (Ativas e Passivas) e as Supervenincias e Insubsistncias (Ativas e Passivas). O Plano de Contas de alguns entes governamentais, contudo, a exemplo do Governo federal, contempla um quarto grupo de contas de resultado: as Interferncias (Ativas e Passivas). Nesse grupo estariam compreendidas as Contas, os Repasses e os Sub-Repasses que, todavia, no sero objeto de nosso Curso em razo da especificidade do tema. Outro aspecto diferencial que precisamos destacar quanto nomenclatura utilizada por um e outro demonstrativo para designar o resultado do exerccio. Para uma DVP h supervit ou dficit; enquanto para uma DRE h lucro ou prejuzo. Tambm preciso salientar que uma DVP funciona como um complemento do Balano Patrimonial (da mesma forma que uma DRE complementa o contedo de um Balano Patrimonial de uma entidade empresarial). Ela complementa porque acaba por discriminar, um a um, os itens que compuseram os elementos positivos (variaes ativas) e negativos (variaes passivas) ao longo do ano e que gerou o resultado nesse mesmo ano. Importante, ainda, destacar, que uma DVP (assim como uma DRE) apresenta o resultado do exerccio corrente. Encontrado esse resultado dever ele ser juntado ao resultado gerados em exerccios anteriores para, ao final, obter-se um resultado acumulado. A Contabilidade Empresarial registra esse resultado numa conta chamada Lucros Acumulados, caso o resultado acumulado final seja positivo; ou, diversamente, numa conta denominada Prejuzos Acumulados, na hiptese de haver resultado acumulado negativo. O mesmssimo procedimento aplicado pela Contabilidade Pblica. Contudo, as contas envolvidas, como no poderia ser diferente, adotam outra nomenclatura, a saber, Ativo Real Lquido e Passivo Real a Descoberto, conforme veremos ao final de nosso Curso quando formos apurar o resultado do exerccio. Valores registrados na DVP: observe que ao ultrapassar o estgio do Recolhimento a Receita Tributria transformou-se numa Variao Patrimonial Ativa. Antes, ela era somente uma previso de ingresso. Da o seu registro nesse demonstrativo. Como inocorreu, at aqui, Variaes Patrimoniais Passivas a DVP assinala um supervit de $ 25 u.m. Esse valor corresponde a um lucro obtido na atividade governamental. Outro aspecto a considerar 54
que o valor lanado a ttulo de Receita Tributria na DVP originrio do saldo registrado na Conta 23.1.01.01.01 Receita Tributria. Esta Conta uma conta de Resultado do Sistema Patrimonial e ela somente comea a ser movimentada por ocasio da apurao do resultado do exerccio. Seu saldo resulta da transferncia do saldo de uma outra conta de Resultado que, muito embora possua a mesma nomenclatura, pertence ao Sistema Financeiro: 120.01.01 Receita Tributria30. Ao elaborar essa DVP como se ns j tivssemos realizados os procedimentos para o encerramento do exerccio fato que, indubitavelmente, ainda no ocorreu. Seo III Escriturao da Receita Patrimonial 1.2 Escriturao da Receita Patrimonial: previso, lanamento, arrecadao e recolhimento. 1.2.1 Contabilizando a Previso da Receita Patrimonial: A Sistema de Contas movimentado: Sistema Oramentrio. Por qu? Os mesmos comentrios que fizemos ao comentamos a contabilizao da Previso da Receita Tributria so tambm aqui aplicveis, pois no h diferena alguma em relao aos conceitos ali abordados. A diferena que estvamos tratando de uma Receita Tributria; agora, contudo, estamos diante de uma Receita Patrimonial 31. Assim, remetemos o leitor aos comentrios outrora j feitos. B Valor contabilizado: $ 200 u.m. De onde vem esse valor? Esse valor proveniente de nosso oramento hipottico que supostamente j foi aprovado pelo rgo legislativo e publicado na imprensa oficial de nosso ente governamental fictcio (vide Anexo III do Mdulo I). C Contas movimentadas: Conta debitada: 200.01.02- Receita Patrimonial Conta creditada: 300.01.02 Receita Patrimonial Por qu? O que muda em relao ao registro contbil da Receita Tributria apenas a nomenclatura e a codificao das contas. Para tanto, consulte-se os comentrios relativos a este tpico quando contabilizamos a Receita Tributria. D Atividade prtica: proceda ao registro do valor da operao ($ 200 u.m.) nos seguintes razonetes, a dbito e a crdito das respectivas contas (veja a disposio das contas nas partidas dobradas referidas na letra C, acima):
30
Vide nossos comentrios que tm por ttulo Apresentando o Plano de Contas que utilizaremos ao longo do nosso Curso na parte referente ao Sistema Patrimonial (Seo I, Captulo I, do presente Ttulo). 31 A Receita Patrimonial, essencialmente, decorre do uso remunerado por terceiros dos bens e direitos que constituem o patrimnio contbil dos entes pblicos. Por isso mesmo, elas assumem trs modalidades: Receita Patrimonial Mobiliria (se a remunerao decorrer do uso de um bem mvel); Receita Patrimonial Imobiliria (se a remunerao originar-se do uso de um bem imvel); e Receita Patrimonial de Concesses e Permisses (caso a remunerao provenha do uso de um direito pertencente ao poder pblico, a exemplo das receitas patrimoniais decorrentes das concesses de telecomunicaes, de radiodifuso etc.).
55
ATIVIDADE PRTICA I RECEITA PATRIMONIAL
Sistema Oramentrio
200-Receitas a Recolher 200.01.02-Rec. Patrim. (1) 200 P P 300-Receita Prevista 300.01.02-Rec. Patrim. (1) 200
OBSERVAO: a diferena entre a codificao das duas modalidades de receitas at aqui contabilizadas, no estgio da Previso, reside nos dois ltimos algarismos: 200.01.01 (Tributria) e 200.01.02 (Patrimonial); e 300.01.01 (Tributria) e 300.01.02 (Patrimonial). J d para perceber que quando formos contabilizar a Receita com Transferncias Correntes, prxima modalidade, os ltimos dois algarismos assumiro o valor 03, conforme veremos oportunamente. Note, ainda, que estamos trazendo os registros j realizados anteriormente. O objetivo apresentarmos uma viso integrada de todos os registros. E Demonstrativos Contbeis: E.1 - Balano Patrimonial:
225 225 TOTAL
Comentrios: o registro contbil da Previso da Receita Patrimonial, da mesma forma que ocorreu com a Receita Tributria, em nada afetou o Balano Patrimonial de nossa entidade. Por isso, ele permanece com o mesmo contedo quando o levantamos por ocasio do trmino da escriturao da Receita Tributria. Se desejar, consulte os comentrios que fizemos na oportunidade em que registramos a Previso dessa modalidade de receita (Tributria). E.2 - Balano Oramentrio: Veja como ficou o Balao Oramentrio: RECEITA P E
200 200 25 -
Ttulos
RC Tributria Patrimon. RCap
D
- 175 -200
Ttulos
DESPESA F E
Soma Dficit Total
400 400
25 25
- 375 - 375
Soma Supervit 400 400 Total
25 25
- 375 - 375
56
Comentrios: as alteraes foram as seguintes: Ttulo (da Receita): foi registrado a nova modalidade de receita: Receita Patrimonial. Coluna da Previso da Receita (coluna P): nessa coluna registramos o valor de $ 200 u.m. que o valor trazido do Sistema Oramentrio e registrado na Conta 300.01.02. Coluna da Execuo da Receita (coluna E): como at o momento a Receita Patrimonial ainda no sofreu nenhuma execuo ela aparece vazia (no tocante a esta modalidade de receita). Coluna da Diferena da Receita (coluna D): o valor negativo registrado (-200) o resultado da subtrao do valor registrado na coluna E (0,00) daquele registrado na coluna P (200). o mesmo clculo que fizemos por ocasio do registro da Receita Tributria. Se desejar, consulte nossos comentrios. Linha das Somas: realizamos apenas a consolidao dos valores j registrados at aqui. Linha do Dficit e do Supervit: tambm aqui aplicamos o clculo que fizemos quando elaboramos o Balano Oramentrio da Previso da Receita Tributria. Linha dos Totais: perceba que o supervit no que se refere coluna da Execuo permanece o mesmo, mas foi alterado na coluna da Previso. Temos, portanto, dois resultados oramentrios positivos: um supervit da previso e um supervit da execuo (ambos oramentrios). E.3 - Balano Financeiro: o registro da Previso da Receita Patrimonial no representou nenhum ingresso de recursos nos cofres de nosso ente governamental hipottico (isso apenas ir ocorrer quando esta receita ultrapassar o estgio do Recolhimento, conforme veremos mais adiante). Por isso, o Balano Financeiro permanece inalterado em relao ltima movimentao. RECEITA $ $ DESPESA $ $
Ttulos RO
Tributria SEA Caixa
$
25 0,00
Ttulos
SES Caixa
25
Total
25 Total
25
E.4 - Demonstrao das Variaes Patrimoniais: o mesmo ocorreu com a Demonstrao das Variaes Patrimoniais. Veja o demonstrativo. VARIAES ATIVAS Ttulos $ $ $ REO
RO Tributria 25 Supervit 25
Total
25 Total 57
25
1.2.2 Contabilizando o Lanamento da Receita Patrimonial: A Sistema de Contas movimentado: Sistema Oramentrio. Por qu? Consulte os comentrios referentes ao tpico correspondente quando da contabilizao do Lanamento da Receita Tributria. B Valor contabilizado: $ 100. De onde vem esse valor? De nosso oramento hipottico, correspondendo a 50% do valor previsto. C Contas movimentadas: Conta debitada: 400.01.02- Receita Patrimonial Conta creditada: 200.01.02 Receita Patrimonial Por qu? Consulte os comentrios referentes ao tpico correspondente quando da contabilizao do Lanamento da Receita Tributria. D Atividade prtica: proceda ao registro do valor da operao ($ 100 u.m.) nos seguintes razonetes, a dbito e a crdito das respectivas contas (veja a disposio das contas nas partidas dobradas referidas na letra C, acima): ATIVIDADE PRTICA II RECEITA PATRIMONIAL Sistema Oramentrio 400 Receita Lanada 400.01.02-Rec. Patrim. (1) 100
200-Receitas a Recolher 200.01.02-Rec. Patrim. (1) 200 (1) 100
300-Receita Prevista 300.01.02-Rec. Patrim. (1) 200
P L P OBSERVAO: conforme pode ser visto, a rotina se repete. O lanamento semelhante ao realizado no registro do estgio do Lanamento da Receita Tributria valendo, portanto, os comentrios que fizemos. E Demonstrativos Contbeis: E.1 - Balano Patrimonial:
225 225 TOTAL
Comentrios: tambm aqui o registro contbil do estgio do Lanamento da Receita Patrimonial em nada afetou o Balano Patrimonial, conforme pode ser visto acima. 58
E.2 - Balano Oramentrio: RECEITA Ttulos P E

RC Tributria Patrimon. RCap 200 200 25 - 175 -200
Ttulos
DESPESA F E
Soma Dficit Total
400 400
25 25
- 375 - 375
Soma 400 Supervit 400 Total
25 25
- 375 - 375
Comentrios: conforme vimos, a realizao do estgio do Lanamento em nada afeta o Balano Oramentrio ele permanece inalterado. E.3 - Balano Financeiro: como no houve nenhum ingresso de recursos nas disponibilidades de nosso ente governamental fictcio esse demonstrativo permanecer inalterado. Confira abaixo: RECEITA $ $ DESPESA Ttulos $ $
Ttulos RO
Tributria SEA Caixa
$
25 0,00
SES Caixa
25
Total 25 Total 25 E.4 - Demonstrao das Variaes Patrimoniais: permanecer tambm inalterada j que no houve variao patrimonial. Confira abaixo:
VARIAES ATIVAS Ttulos $ $ $ REO

RO Tributria 25
Supervit
25
Total
25 Total
25
1.2.3 Contabilizando a Arrecadao da Receita Patrimonial: A Sistema de Contas movimentado: Sistema Oramentrio. Por qu? Vide os comentrios j feitos a respeito deste tpico quando da contabilizao da Arrecadao da Receita Tributria. B Valor contabilizado: $50 u.m. De onde vem esse valor? De nosso oramento hipottico, correspondendo a 50% do valor lanado. C Contas movimentadas: 59
Conta debitada: 500.01.02- Receita Patrimonial Conta creditada: 400.01.02 Receita Patrimonial Por qu? Note que o saldo do Grupo 400 reduzido pelo registro do crdito, da mesma forma que ocorreu com a contabilizao da Receita Tributria Arrecadada. A migrao de valores desse Grupo de contas continua ocorrendo. como se ele fosse sendo esvaziado gradativamente. Em contrapartida, o Grupo 500 vai se enchendo na mesma proporo. o balet dos registros contbeis da Contabilidade Pblica. D Atividade prtica: proceda ao registro do valor da operao ($50 u.m.) nos seguintes razonetes, a dbito e a crdito das respectivas contas (veja a disposio das contas nas partidas dobradas referidas na letra C, acima): ATIVIDADE PRTICA III RECEITA PATRIMONIAL Sistema Oramentrio 400 Receita Lanada 400.01.02-Rec. Patrim. (2) 100 L 500 Receita Arrecadada 500.01.02-Rec. Patrim. (3) 50 A (3) 50
200-Receitas a Recolher 200.01.02-Rec. Patrim. (1) 200 P 300-Receita Prevista 300.01.02-Rec. Patrim. (1) 200 P E Demonstrativos Contbeis: E.1 - Balano Patrimonial:
ATIVO FINANCEIRO Caixa 25 ATIVO PERMANENTE Bens Mveis 100 Emprstimos 100 ATIVO REAL TOTAL
(2) 100
PASSIVO FINANCEIRO PASSIVO PERMANENTE PASSIVO REAL 0,00 SALDO PATRIMONIAL 225 Ativo Real Lquido 225
225 225 TOTAL
Comentrios: o contedo o mesmo do ltimo Balano Patrimonial elaborado. Confira. E.2 - Balano Oramentrio:
60
RECEITA Ttulos P E
RC Tributria Patrimon. RCap 200 200 25 -
D
- 175 - 200
Ttulos
DESPESA F E
Soma Dficit Total
400 400
25 25
- 375 - 375
25 25
- 375 - 375
Comentrios: no foi registrado nenhum valor no Balano Oramentrio de nossa entidade governamental fictcia. Seu contedo permanece inalterado, portanto em relao ao ltimo estgio contabilizado. E.3 - Balano Financeiro: no houve ingresso de recursos nas disponibilidades de nosso ente governamental fictcio. Por isso, nenhum registro ser efetuado nesse demonstrativo. Veja, abaixo, que o nico ingresso at aqui ocorrido foi o valor de 24 u.m. referente parcela da Receita Tributria prevista e que ultrapassou o estgio do Recolhimento.
RECEITA Ttulos $ $ RO
Tributria SEA Caixa
$
25 0,00
DESPESA Ttulos $ $
SES Caixa
25
Total
25 Total
25
E.4 - Demonstrao das Variaes Patrimoniais: tambm no h necessidade de registrarmos valor nesse demonstrativo em razo de no ter ocorrido nenhuma variao patrimonial. Acompanhe, abaixo, como ele est estruturado at aqui.

RO Tributria 25
Supervit
25
Total
25 Total
25
1.2.4 Contabilizando o Recolhimento da Receita Patrimonial: A Sistema de Contas movimentado: Sistema Oramentrio e Sistema Financeiro. Por qu? Mais uma vez estamos diante da necessidade de um duplo registro contbil, da mesma forma que fizemos quando contabilizamos o Recolhimento da Receita 61
Tributria. Acho que j deu pra voc perceber que todas as vezes que haver ingresso de recursos no disponvel de um ente pblico governamental existir, sempre, a necessidade de realizarmos dois registros contbeis: um no Sistema Oramentrio e o outro no Sistema Financeiro. B Valor contabilizado: $25 u.m. De onde vem esse valor? De nosso oramento hipottico, correspondendo a 50% do valor arrecadado. C Contas movimentadas: C.1 No Sistema Oramentrio: Conta debitada: 600.01.02- Receita Patrimonial Conta creditada: 500.01.02 Receita Patrimonial Por qu? Como no poderia ser diferente o Grupo 600 comear a trabalhar agora (no tocante Receita Patrimonial j que em relao Receita Tributria ele j foi movimentado, conforme vimos). C.2 No Sistema Financeiro: Conta debitada: 100 - Caixa Conta creditada: 120.01.02 Receita Patrimonial Por qu? A Conta Caixa ser debitada porque houve ingresso efetivo dos recursos nos cofres pblicos. A Conta Receita Patrimonial ser creditada para dizer que o valor contabilizado no Caixa proveniente de uma Receita Patrimonial. Perceba que os dois ltimos algarismos dessa Conta (120.01.02) faz referncia a essa modalidade de Receita Pblica. ($ 175 u.m.) revela o tamanho da frustrao na Previso da Receita Tributria. Na composio desse registro contbil temos, de um lado, uma conta patrimonial (Caixa) e de outro, uma conta de resultado (Receita Patrimonial). Os demais comentrios que fizemos quando registramos o Recolhimento da Receita Tributria tambm se aplicam ao presente registro. D Atividade prtica: proceda ao registro do valor da operao ($25 u.m.) nos razonetes dispostos a seguir, a dbito e a crdito das respectivas contas (veja a disposio das contas nas partidas dobradas referidas nas letras C.1 e C.2, acima) e em cada um dos Sistemas de Contas (Sistemas Oramentrio e Financeiro): ATIVIDADE PRTICA IV RECEITA PATRIMONIAL Sistema Oramentrio 400 Receita Lanada 400.01.02-Rec. Patrim. (2) 100 L 62 (3) 50 500 Receita Arrecadada 500.01.02-Rec. Patrim. (3) 50 A (4) 25
200-Receitas a Recolher 200.01.02-Rec. Patrim. (1) 200 P (2) 100
300-Receita Prevista 300.01.02-Rec. Patrim. (1) 200 P
600 Receita Recolhida 600.01.02 Rec. Patrim. (4) 25 R
Sistema Financeiro Contas Patrimoniais 100.01 - Caixa (1) 25 (2) 25
Contas de Resultado 120.01.01 Rec. Tributria (1) 25 E Demonstrativos Contbeis: E.1 - Balano Patrimonial: 120.01.02 Rec. Patrim. (2) 25
ATIVO FINANCEIRO PASSIVO FINANCEIRO Caixa 25+25 ATIVO PERMANENTE PASSIVO PERMANENTE Bens Mveis 100 PASSIVO REAL 0,00 SALDO PATRIMONIAL Emprstimos 100 250 Ativo Real Lquido ATIVO REAL 250 TOTAL 250 TOTAL 250
Comentrios: vejamos as alteraes verificadas: Conta Caixa: registramos o valor correspondente parcela da Receita Patrimonial que ultrapassou o estgio do Recolhimento (25 u.m.). Conforme pode ser visto, o valor foi registrado separadamente, a fim de melhor visualiz-lo no demonstrativo. Em decorrncia, tanto o Ativo Real quanto o Total do Ativo se elevam na mesma proporo j que ambos, no Balano em referncia, resultam da conjugao dos valores contidos no Ativo Financeiro ($ 50) e Ativo Permanente ($ 200). Saldo Patrimonial: Como inexiste, at aqui, qualquer valor registrado no Passivo de nosso ente governamental fictcio, o Balano apresenta uma situao lquida positiva que 63
nesse instante se eleva para $ 250 u.m. H, portanto, tambm aqui, um fato modificativo aumentativo. E.2 - Balano Oramentrio:
RECEITA Ttulos P RC Tributria Patrimon. RCap Soma Dficit Total 200 200
E 25 25
D - 175 -175
DESPESA Ttulos F
400 400
50 50
- 350 Soma Supervit 400 - 350 Total 400
50 50
- 350 - 350
Comentrios: vejamos as alteraes ocorridas: Execuo da Receita: registramos mais um valor nessa coluna, correspondente parcela da Receita Patrimonial que ultrapassou o estgio do Recolhimento. A partir desse registro, fizemos os mesmos clculos que realizamos quando do montamos o Balano Oramentrio no Recolhimento da Receita Tributria. Consequentemente, incorporamos valores na coluna D, linhas das Somas, Supervit e Dficit, e Totais. Perceba que o supervit da execuo oramentria se eleva: passa de 25 u.m. para 50 u.m. Procuramos destacar as alteraes. Elas esto em negrito. Confira. E.3 - Balano Financeiro:
RECEITA Ttulos RO Tributria Patrimon. SEA Caixa Total
DESPESA Ttulos $
25 25 0,00 50 SES Caixa Total 50 50
Comentrios: as alteraes foram as seguintes: RO (Patrimonial): O valor aqui registrado decorre do saldo da conta 120.01.02 Receita Patrimonial. Essa conta, conforme voc j sabe, uma conta de resultado do Sistema Financeiro. 64
SES (Saldo para o Exerccio Seguinte): como no houve nenhuma sada de recursos (despesa) sobrou no Caixa de nosso ente governamental fictcio o valor de $ 50 u.m, resultado da conjugao das duas modalidades de Receitas recolhidas at aqui: da Receita Tributria e da Receita Patrimonial. Esse saldo transferido para o exerccio subseqente. E.4 - Demonstrao das Variaes Patrimoniais:
VARIAES ATIVAS Ttulos $ $ REO RO Tributria Patrimon. Total 25 25
Supervit 50 Total
50 50
Comentrios: Valores registrados na DVP: observe que ao ultrapassar o estgio do Recolhimento, a Receita Patrimonial, da mesma forma como ocorreu com a Receita Tributria, transformou-se numa Variao Patrimonial Ativa. Da o seu registro nesse demonstrativo. Como inocorreu, at aqui, Variaes Patrimoniais Passivas a DVP assinala um supervit de $ 50 u.m. Esse valor corresponde conjugao das duas Variaes Ativas verificadas at aqui provenientes das Receitas Tributria e Patrimonial. Seo IV Escriturao da Receita com Transferncias Correntes 1.3 Escriturao da Receita com Transferncias Correntes: previso, lanamento, arrecadao e recolhimento. 1.3.1 Contabilizando a Previso da Receita com Transferncias Correntes: A Sistema de Contas movimentado: Sistema Oramentrio. Por qu? vide comentrios feitos s Receita Tributria e Receita Patrimonial referente a este tpico. B Valor contabilizado: $ 100 u.m. De onde vem esse valor? Esse valor proveniente de nosso oramento hipottico que supostamente j foi aprovado pelo rgo legislativo e publicado na imprensa oficial de nosso ente governamental fictcio (Vide Anexo III). C Contas movimentadas: Conta debitada: 200.01.03 - Transferncias Correntes Conta creditada: 300.01.03 Transferncias Correntes
65
Por qu? Novamente aqui, veja que os dois ltimos algarismos que fazem a distino entre as modalidades de receitas at aqui contabilizadas. Nas contas referidas os ltimos dois algarismos que exercem essa funo (200.01. 03 e 300.01.03). D Atividade prtica: proceda ao registro do valor da operao ($ 100 u.m.) nos seguintes razonetes, a dbito e a crdito das respectivas contas (veja a disposio das contas nas partidas dobradas referidas na letra C, acima): ATIVIDADE PRTICA I RECEITA COM TRANSFERNCIAS CORRENTES
Sistema Oramentrio
200-Receita a Recolher 200.01.03-Transf. Corr. (1) 200 P E Demonstrativos Contbeis: E.1 - Balano Patrimonial:
ATIVO FINANCEIRO PASSIVO FINANCEIRO Caixa 25+25 ATIVO PERMANENTE PASSIVO PERMANENTE Bens Mveis 100 PASSIVO REAL 0,00 SALDO PATRIMONIAL Emprstimos 100 250 Ativo Real Lquido ATIVO REAL 250 TOTAL 250 TOTAL 250
300-Receita Prevista 300.01.03-Transf. Corr. (1) 200 P
Comentrios: conforme temos dito, o registro contbil da Previso no causa nenhuma alterao no Balano Patrimonial. E.2 - Balano Oramentrio: Veja como ficou o Balao Oramentrio: RECEITA P E DESPESA D Ttulos F
RC Tributria 200 Patrimon. 200 Transf. Corr. 100 RCap 25 25 - 175 -175 -100
Ttulos
Soma Dficit Total
500 500
50 50
- 450 - 450
Soma 500 Supervit
50 50
Total
500
450 450
66
Comentrios: ocorreram algumas alteraes (em negrito). Outros registros, contudo, permaneceram inalterados. Vamos s consideraes: Ttulo (da Receita): foi registrado a nova modalidade de receita: Receita com Transferncias Correntes. Coluna da Previso da Receita (coluna P): nessa coluna registramos o valor de $ 100 u.m. que o valor trazido do Sistema Oramentrio e registrado na Conta 300.01.03. Coluna da Execuo da Receita (coluna E): no houve alterao alguma em relao ao Balano Oramentrio por ltimo elaborado. Coluna da Diferena da Receita (coluna D): na linha referente Receita com Transferncias Correntes o valor negativo registrado (-100) o resultado da subtrao do valor registrado na coluna E (0,00) daquele registrado na coluna P (100). Linha das Somas: realizamos apenas a consolidao dos valores j registrados at aqui. Linha do Dficit e do Supervit: aplicamos o mesmo clculo que viemos fazendo quando da elaborao desse demonstrativo. As alteraes ocorreram apenas na linha do supervit e esto em negrito. Linha dos Totais: perceba que o supervit no que se refere coluna da Execuo permanece o mesmo, mas foi alterado na coluna da Previso. Temos, portanto, dois resultados oramentrios positivos: um supervit da previso e um supervit da execuo (ambos oramentrios). E.3 - Balano Financeiro: o registro da Previso da Receita com Transferncias Correntes no representou nenhum ingresso de recursos nos cofres de nosso ente governamental hipottico. Por isso, o Balano Financeiro permanece inalterado em relao ltima movimentao. RECEITA Ttulos $ $ RO
Tributria Patrimon. SEA Caixa
$
25 25 0,00
DESPESA Ttulos $ $
SES Caixa
50
Total
50 Total
50
E.4 - Demonstrao das Variaes Patrimoniais: o mesmo ocorreu com a Demonstrao das Variaes Patrimoniais: permaneceu inalterada. Veja o demonstrativo.
VARIAES ATIVAS Ttulos $ $ $ 67
REO
RO Tributria Patrimon. 25 25 Supervit 50
Total
50 Total
50
1.3.2 Contabilizando o Lanamento da Receita com Transferncias Correntes: A Sistema de Contas movimentado: Sistema Oramentrio. Por qu? Considere os comentrios feitos por ocasio da contabilizao do Lanamento das Receitas Tributria e Patrimonial. B Valor contabilizado: $ 50. De onde vem esse valor? De nosso oramento hipottico, correspondendo a 50% do valor previsto. Lembrando que o valor Previsto foi de $ 100 u.m. C Contas movimentadas: Conta debitada: 400.01.03- Transferncias Correntes Conta creditada: 200.01.03 Transferncias Correntes Por qu? Consulte os comentrios referentes ao tpico correspondente quando da contabilizao do Lanamento das Receitas Tributria e Patrimonial, pois os procedimentos ali adotados so os mesmos que aplicamos no presente tpico. D Atividade prtica: proceda ao registro do valor da operao ( $ 50 u.m.) nos seguintes razonetes, a dbito e a crdito das respectivas contas (veja a disposio das contas nas partidas dobradas referidas na letra C, acima): ATIVIDADE PRTICA II RECEITA COM TRANSFERNCIAS CORRENTES Sistema Oramentrio 200-Receita a Recolher 200.01.03-Transf. Corr. (1) 100 P E Demonstrativos Contbeis: E.1 - Balano Patrimonial:
ATIVO FINANCEIRO PASSIVO FINANCEIRO Caixa 25+25 ATIVO PERMANENTE PASSIVO PERMANENTE Bens Mveis 100 PASSIVO REAL 0,00 SALDO PATRIMONIAL Emprstimos 100 Ativo Real Lquido 250 ATIVO REAL 250 TOTAL 250 TOTAL 250
400-Receita Lanada 400.01.03 Transf. Corr. (2) 50 L
(2) 50
68
Comentrios: tambm aqui o registro contbil do estgio do Lanamento da Receita com Transferncias Correntes em nada afetou o Balano Patrimonial, conforme pode ser visto acima. E.2 - Balano Oramentrio: RECEITA P E
200 200 100 25 25 -
Ttulos
RC Tributria Patrimon. Transf. Corr. RCap
D
- 175 -175 -100
Ttulos
DESPESA F E
500 50 - 450 Soma Soma Dficit Supervit 500 500 50 450 500 Total Total Comentrios: conforme vimos, a realizao do estgio do afeta o Balano Oramentrio. Ele, portanto, permanece inalterado.
50 50
- 450 - 450
Lanamento em nada
E.3 - Balano Financeiro: como no houve nenhum ingresso de recursos nas disponibilidades de nosso ente governamental fictcio esse demonstrativo permanecer inalterado. Confira abaixo:
Ttulos RO
RECEITA $ $
$
25 25 0,00
Ttulos
DESPESA $ $
SES Caixa
50
Total
50 Total
50
E.4 - Demonstrao das Variaes Patrimoniais: permanecer tambm inalterada j que no houve variao patrimonial. Confira abaixo:

RO Tributria Patrimon. 25 25
Supervit
50
Total
50 Total
50
1.3.3 Contabilizando a Arrecadao da Receita com Transferncias Correntes: 69
A Sistema de Contas movimentado: Sistema Oramentrio. Por qu? Pelos mesmos motivos j descritos anteriormente. B Valor contabilizado: $25 u.m. De onde vem esse valor? De nosso oramento hipottico, correspondendo a 50% do valor registrado no estgio do Lanamento. C Contas movimentadas: Conta debitada: 500.01.03- Transferncias Correntes Conta creditada: 400.01.03 Transferncias Correntes Por qu? Vale aqui, as mesmas observaes j feitas em relao s outras duas rubricas oramentrias. D Atividade prtica: proceda ao registro do valor da operao ($25 u.m.) nos seguintes razonetes, a dbito e a crdito das respectivas contas (veja a disposio das contas nas partidas dobradas referidas na letra C, acima): ATIVIDADE PRTICA III RECEITA COM TRANSFERNCIAS CORRENTES Sistema Oramentrio
200-Receita a Recolher 200.01.03-Transf. Corr. (1) 100 P 300-Receita Prevista 300.01.03-Transf. Cor. (1) 100 (2) 50
400-Receita Lanada 400.01.03 Transf. Corr. (2) 50 L 500-Receita Arrecadada 500.01.03 -Transf. Corr. (3) 25 (3) 25
P A OBSERVAO: chamamos mais uma vez sua ateno para a situao de completa inalterabilidade no saldo das contas do Grupo 300 (veja acima). E Demonstrativos Contbeis: E.1 - Balano Patrimonial:
ATIVO FINANCEIRO PASSIVO FINANCEIRO Caixa 25+25 ATIVO PERMANENTE PASSIVO PERMANENTE Bens Mveis 100 PASSIVO REAL 0,00 SALDO PATRIMONIAL Emprstimos 100 Ativo Real Lquido 250 ATIVO REAL 250 TOTAL 250 TOTAL 250
70
Comentrios: o contedo o mesmo do Balano Patrimonial que levantamos no tpico 1.3.2. Confira. E.2 - Balano Oramentrio:
Ttulos
RC Tributria Patrimon. Transf. Corr. RCap
RECEITA P E
200 200 100 25 25 -
D
- 175 -175 -100
Ttulos
DESPESA F E
Soma Dficit Total
500 500
50 50
- 450 - 450
50 50
- 450 - 450
Comentrios: no registrado nenhum valor no Balano Oramentrio de nossa entidade governamental fictcia. Confira. E.3 - Balano Financeiro: no houve ingresso de recursos nas disponibilidades de nosso ente governamental fictcio. Por isso, nenhum registro ser efetuado nesse demonstrativo. Confira. RECEITA $ $ DESPESA Ttulos $ $
Ttulos RO
$
25 25 0,00
SES Caixa
50
Total
50 Total
50
E.4 - Demonstrao das Variaes Patrimoniais: como nas situaes anteriores em que contabilizamos valores no estgio da Arrecadao, tambm aqui os registros no representaram uma Variao Patrimonial. Acompanhe, abaixo, como ele est estruturado at aqui. VARIAES ATIVAS Ttulos $ $ $ REO
RO Tributria Patrimon. 25 25 Supervit 50
Total
50 Total
50
1.3.4 Contabilizando o Recolhimento da Receita com Transferncias Correntes: 71
A Sistema de Contas movimentado: Sistema Oramentrio, Sistema Financeiro e Sistema de Compensao. Por qu? Aqui, em relao s Transferncias Correntes temos uma novidade: estamos movimentando 03 (trs) e no apenas 02 (dois) Sistemas de Contas (conforme vnhamos fazendo at agora). Voc deve estar se perguntado... qual a razo para isso? Respondemos: que se trata da contabilizao de receitas no prprias. Como assim, no prprias? que todas as receitas das entidades governamentais e isso est sendo levado em considerao em relao ao nosso ente governamental fictcio podem ser classificadas em dois grandes grupos: receitas prprias32 e receitas no prprias33. As duas modalidades de receitas que j contabilizamos Receita Tributria e Receita Patrimonial no sofreram nenhum registro no Sistema de Compensao, pois tratava-se de receitas prprias. Essa a diferena. Com efeito, ao receber recursos de Transferncias que podem vir da iniciativa privada ou de outro ente pblico governamental nacional ou estrangeiro nosso ente passa a administrar recursos que na verdade no lhe pertencem. Pertencem a terceiros. Da o tratamento diferenciado. Por isso mesmo, nosso ente ter de prestar contas desses recursos perante terceiros. como se as Receitas com Transferncias Correntes fossem provenientes de um Convnio ajustado entre nosso ente fictcio e outra entidade, governamental ou no governamental. Ele, portanto, tem a obrigao redobrada de zelar pela boa e regular aplicao de tais recursos j que, repetimos, eles no pertencem ao nosso ente. Ficou mais claro agora? Esse procedimento ser adotado todas as vezes que os entes governamentais administrarem recursos de terceiros. Feitos esses esclarecimentos, abordemos um outro aspecto importantssimo que tambm poder ocorrer no contexto das Receitas com Transferncias Correntes. Acabamos de afirmar que diante do recebimento de Receitas com Transferncias Correntes h que ser feito um registro contbil no Sistema de Compensao. Contudo, nem sempre isso poder ocorrer. Isto porque h recursos de Transferncias Correntes que, na verdade, pertencem ao ente recebedor e no a terceiros. Por isso mesmo tais recursos sero contabilizados apenas nos Sistemas Oramentrio e Financeiro, maneira das Receitas Tributria e Patrimonial. E em que momento isso ocorre? Bem, a legislao que ir identificar quais so esses recursos. E quando falamos em legislao estamos nos referindo tanto Constituio Federal quanto s leis ordinrias e complementares. Exemplifiquemos: a) os recursos destinados aos Fundos de Participao dos Estados e dos Municpios, muito embora provenientes do IPI e IR (impostos federais por excelncia) pertencem, por disposio constitucional e entendimento do STF, aos Estados e Municpios e no Unio. Esta exerce apenas a funo de mero agente arrecadador sobre tais recursos. A partir do momento em que eles chegam aos cofres federais procede-se sua repartio entre estados e municpios de acordo com os percentuais previstos no Texto Constitucional. Tais valores, quando forem transferidos pela Unio aos seus reais proprietrios estados e municpios geram uma despesa para a Unio e uma receita para a unidade da federao beneficiada. Esta receita ingressar nos cofres estaduais e
32
Alm das Receitas Tributria e Patrimonial tambm compem o rol de receitas prprias dos entes governamentais: as receitas de Contribuies, Industrial, Agropecuria, de Servios, Outras Receitas Correntes, Operaes de Crdito, Alienao de Bens e Amortizao de Emprstimos. 33 As Receitas no prprias so tambm conhecidas como Receitas de Terceiros.
72
municipais como Receita com Transferncias 34. Na verdade isso ocorrer com todas as receitas repartidas nos termos do Texto Constitucional federal 35; e b) o mesmo ocorrer com os recursos de Royalties pagos pela explorao de petrleo ou gs natural, recursos hdricos para fins de gerao de energia eltrica e de outros recursos minerais, mas devidos aos estados e municpios36. B Valor contabilizado: $ 12,50 u.m. De onde vem esse valor? De nosso oramento hipottico, correspondendo a 50% do valor arrecadado. C Contas movimentadas: C.1 No Sistema Oramentrio: Conta debitada: 600.01.03- Transferncias Correntes Conta creditada: 500.01.03 Transferncias Correntes Por qu? Como no poderia ser diferente, o Grupo 600 comear seu trabalho agora (relativamente contabilizao do estgio do Recolhimento das Transferncias Correntes, pois ele j foi movimentado por ocasio do registro dos estgios do Recolhimento das Receitas Tributria e Patrimonial, lembra?). C.2 No Sistema Financeiro: Conta debitada: 100 - Caixa Conta creditada: 120.01.03 Transferncias Correntes Por qu? A Conta Caixa ser debitada porque houve ingresso efetivo dos recursos nos cofres pblicos. A Conta Receita com Transferncias Correntes ser creditada para dizer que o valor contabilizado no Caixa proveniente de uma Receita com Transferncias. Perceba que os dois ltimos algarismos dessa Conta (120.01.03) faz referncia a essa modalidade de Receita Pblica. Na composio tambm desse registro contbil temos, de um lado, uma conta patrimonial (Caixa) e de outro, uma conta de resultado (Receita com Transferncias Correntes). Os demais comentrios que fizemos quando registramos o Recolhimento das Receitas Tributria e Patrimonial tambm se aplicam ao presente registro. apenas uma questo de ROTINA como, alis, tudo em Contabilidade. C.3 No Sistema de Compensao: Conta debitada: 416 Contrapartida de Responsabilidade de Governo Conta creditada: 426 Responsabilidade de Governo Por qu? Como estamos considerando que o ingresso dos recursos de Receitas com Transferncias Correntes no pertencem ao nosso ente fictcio, esse fato influenciar nas contas a serem movimentadas no Sistema de Compensao. Da porque, a crdito, estamos utilizando a conta 426 Responsabilidade de Governo, exatamente para enfatizar esse aspecto. A utilizao dessa conta indica que, doravante, nosso ente
34
Ser classificada como Receita com Transferncias Correntes, se aplicada s Despesas Correntes; ou Receita com Transferncias de Capital, se destinadas s Despesas de Capital do ente que as recebeu. 35 Vide art. 157 e seguintes. 36 Vide 1 do art. 20 da Constituio Federal.
73
incorporar uma responsabilidade para com outro ente. Que responsabilidade? Bem, podemos enumerar algumas: Responsabilidade pela boa e regular aplicao dos recursos; Responsabilidade pela guarda e conservao dos recursos; Responsabilidade pelo dever de prestar contas dos recursos; Responsabilidade pelo dever de devoluo dos recursos, caso os mesmos no sejam aplicados ou sejam aplicados irregularmente.
A outra conta utilizada, a dbito Contrapartida de Responsabilidade de Governo apenas para cumprir tabela. Expliquemos. Conforme comentamos 37, a funo das contas que iniciam por esse termo contrapartida servem apenas para fechar a partida dobrada. So contas, pois, cujo contedo um tanto quanto vazio para o Sistema. D Atividade prtica: proceda ao registro do valor da operao ( $ 12,50 u.m.) nos razonetes dispostos a seguir, a dbito e a crdito das respectivas contas (veja a disposio das contas nas partidas dobradas referidas nas letras C.1, C.2 e C.3 acima) e em cada um dos Sistemas de Contas (Sistemas Oramentrio, Financeiro e de Compensao): ATIVIDADE PRTICA III RECEITA COM TRANSFERNCIAS CORRENTES
Sistema Oramentrio
200-Receita a Recolher 200.01.03-Transf. Corr. (1) 100 P (2) 50 400-Receita Lanada 400.01.03 Transf. Corr. (2) 50 L (3) 25 500-Receita Arrecadada 500.01.03-Transf. Corr. (3) 25 (4) 12,50 A
600-Receita Recolhida 600.01.03-Transf. Corr. (4) 12,50 R
OBSERVAO: note que o Grupo 300 permanece inalterado; fato, alis, que tem sido uma constante nos registros contbeis.
Sistema Financeiro
37
Vide nossos comentrios no tpico Apresentando o Plano de Contas que utilizaremos em nosso Curso, relativamente ao Sistema de Compensao (Seo I deste Captulo).
74
Contas Patrimoniais 100.01 - Caixa (1) 25 (2) 25 (3) 12,50
Contas de Resultado 120.01.01 Rec. Tributria 120.01.02Rec. Patrim. 120.01.03Transf. Corr. (1) 25 (2) 25 (3) 12,50
OBSERVAO: Note que as contas de resultado vo acumulando saldo (credor). Sistema de Compensao 416 Contrap.de Responsab. do Governo 426 Responsab. do Governo (1) 12,50 (1) 12,50
E Demonstrativos Contbeis: E.1 - Balano Patrimonial:

ATIVO FINANCEIRO Caixa ATIVO PERMANENTE Bens Mveis Emprstimos ATIVO REAL TOTAL Ativo Compensado PASSIVO FINANCEIRO 25+25+12,50 100 100 262,50 262,50 12,50 PASSIVO PERMANENTE PASSIVO REAL 0,00 SALDO PATRIMONIAL 262,50 Ativo Real Lquido TOTAL Passivo Compensado 262,50 12,50
Comentrios: vejamos as alteraes verificadas: Conta Caixa: registramos o valor correspondente parcela da Receita com Transferncias Correntes que ultrapassou o estgio do Recolhimento (12,50 u.m.), que est em negrito. Em decorrncia, tanto o Ativo Real quanto o Total do Ativo se elevam na mesma proporo j que ambos, no Balano em referncia, resultam da conjugao dos valores contidos no Ativo Financeiro ($ 62,50) e Ativo Permanente ($ 200). Saldo Patrimonial: Como inexiste, at aqui, qualquer valor registrado no Passivo (Financeiro e Permanente) de nosso ente governamental fictcio, o Balano apresenta uma 75
situao lquida positiva que nesse instante se eleva para $ 262,50 u.m (em negrito). H, portanto, tambm aqui, um fato modificativo aumentativo. Ativo e Passivo Compensado: tendo em vista disposio da Lei n 4.320/6438, que determina que o Balano Patrimonial demonstrar as contas de compensao, houve a necessidade de expressarmos, ainda que sinteticamente, os saldos gerais do Ativo e do Passivo Compensado juntamente com aquele demonstrativo. Note que o valor registrado em ambos os grupos de contas foi aquele que efetivamente chegou aos cofres de nosso ente fictcio. E.2 - Balano Oramentrio: RECEITA Ttulos P E
RC Tributria 200 Patrimon. 200 T.Corren. 100 RCap 25 25 12,50 - 175 -175 -87,50
Ttulos
DESPESA F E
Soma Dficit Total
500 500
62,50 - 437,50 62,50 - 437,50
Soma 500 Supervit
62,50 62,50
Total
500
437,50 437,50
Comentrios: vejamos as alteraes ocorridas: Execuo da Receita: registramos mais um valor nessa coluna, correspondente parcela da Receita com Transferncias Correntes que ultrapassou o estgio do Recolhimento. A partir desse registro, fizemos os mesmos clculos que realizamos quando montamos o Balano Oramentrio no Recolhimento da Receita Patrimonial. Consequentemente, incorporamos valores na coluna D (da Receita), linhas das Somas, Supervit e Dficit, e Totais. Perceba que o supervit da execuo oramentria se eleva: passa de 50 u.m. para 62,50 u.m. Procuramos destacar as alteraes. Elas esto em negrito. Confira. E.3 - Balano Financeiro: RECEITA $ $ DESPESA $ $
Ttulos RO
Tributria Patrimon. T.Corrent. SEA Caixa
$
25 25 12,50 0,00
Ttulos
SES Caixa
62,50
Total
62,50 Total
62,5 0
Comentrios: as alteraes foram as seguintes:
38
Vide inciso VI do art. 105.
76
RO (Patrimonial): O valor que agora foi incorporado ao rol das Receitas Correntes decorre do saldo da conta 120.01.03 Transferncias Correntes. Essa conta, conforme voc j sabe, uma conta de resultado do Sistema Financeiro. SES (Saldo para o Exerccio Seguinte): como no houve nenhuma sada de recursos (despesa) sobrou no Caixa de nosso ente governamental fictcio o valor de $ 62,50 u.m, resultado da conjugao de todos os Recolhimentos que ocorreram at aqui: da Receita Tributria, da Receita Patrimonial e agora das Transferncias Correntes. Esse saldo transferido para o exerccio subseqente. E.4 - Demonstrao das Variaes Patrimoniais: VARIAES ATIVAS Ttulos $ $ $ REO
RO Tributria Patrimon. T.Corrent. 25 25 12,50 62,50 Supervit 62,50
Total
Total
62,50
Comentrios: Valores registrados na DVP: observe que ao ultrapassar o estgio do Recolhimento, a Receita com Transferncias Correntes, da mesma forma como ocorreu com as duas rubricas anteriores (Receita Tributria e Receita Patrimonial), transformou-se numa Variao Patrimonial Ativa. Da o seu registro nesse demonstrativo. Como inocorreu, at aqui, Variaes Patrimoniais Passivas a DVP assinala um supervit que agora se eleva para $ 62,50 u.m, em razo da incorporao de mais uma variao ativa. Portanto, o valor reflete a conjugao das duas Variaes Ativas verificadas at aqui: Receitas Tributria, Patrimonial e Transferncias Correntes. CONCLUSO Finalizamos o processo de escriturao da Receita com Transferncias Correntes e, com ele, tambm a escriturao das Receitas Correntes. Uma observao importante. evidente que as Receitas Correntes no se resumem a essas trs rubricas que acabamos de contabilizar. Existem ainda: as Receitas de Contribuio, Agropecuria, Industrial, Servios e Outras Receitas Correntes. Vide 1 do art. 11 da Lei n 4.320/64. Todas elas tm um ponto em comum: so receitas prprias. Por isso, sua contabilizao segue o mesmo padro adotado para as Receitas Tributria e Patrimonial. Apenas a Receita com Transferncias Correntes, conforme comentamos, apresenta uma variao em relao a esse padro pois movimentar o Sistema de Compensao (desde que, claro, se trate de recursos no pertencentes entidade governamental beneficiria). Na prxima Seo iniciaremos a contabilizao das RECEITAS DE CAPITAL. Certamente voc ir fazer mais descobertas j que o processo de contabilizao das receitas dessa natureza apresentam variveis mais significativas. Orientando-nos pela sequncia de nosso oramento hipottico (Vide Anexo III) comearemos por contabilizar as Operaes de Crdito Internas. Esperamos que tenham assimilado suficientemente o que apresentamos at aqui. 77
Seo V Escriturao da Receita com Operaes de Crdito Internas 2 Contabilizando as Receitas de Capital: 2.1 Escriturao da Receita com Operaes de Crdito Internas: previso, lanamento, arrecadao e recolhimento. 2.1.1 Contabilizando a Previso da Receita com Operaes de Crdito Internas: A Sistema de Contas movimentado: Sistema Oramentrio 39. Por qu? vide comentrios feitos s trs modalidades de Receitas at aqui contabilizadas (Tributria, Patrimonial e Transferncias Correntes). Contudo, vale aqui fazermos uma outra observao que se aplica especificamente s Operaes de Crdito. Conforme voc tem conhecimento, ns, particulares, vez ou outra, nos encontramos numa situao de aperto financeiro. Momentos h em que nossas r eceitas (salrios, honorrios etc.) no do para cobrir as despesas do ms. E qual a sada em tais situaes? A sada emprestar dinheiro de terceiros (bancos, vizinhos, amigos, familiares etc.). Quem j no recorreu ao uso do cheque especial para cobrir suas despesas? Quem j no buscou equilibrar as suas finanas pessoais mediante um emprstimo consignado? Pois bem, quando isso ocorre, nos endividamos, j que aquilo que tomamos emprestado no nos pertence; pertence a terceiros. Por isso teremos de devolv-lo no futuro. Pior: com juros. Em outras palavras, o emprstimo uma forma de equilibrar o nosso oramento pessoal em razo de um desequilbrio momentneo entre receitas e despesas. Em troca, teremos que arcar com o nus imposto por essa soluo (pagamento de juros, comisses, atualizaes do valor emprestado etc.). Assim, o emprstimo um mau necessrio. Em se tratando das entidades governamentais (Unio, Estados, Municpios), guardadas as devidas propores, a mesma situao poder ocorrer. Assim, h perodos40 em que as receitas pblicas no so suficientes para cobrir as despesas pblicas. Ocorre, portanto, um dficit oramentrio: a receita prevista no suporta a despesa fixada. H, portanto, um descompasso entre a previso (da Receita) e a fixao (da Despesa). Essa situao gera o fenmeno conhecido por dficit oramentrio. Uma de suas caractersticas principais reside no fato de ele ocorrer na fase que o oramento ainda est sendo elaborado41; bem antes, portanto, de sua execuo. Por isso essa modalidade de dficit oramentrio difere do dficit oramentrio que o
39
Alm do Sistema Oramentrio tambm possvel a contabilizao das operaes de crdito no Sistema de Compensao. A propsito, os entes governamentais que contam com um bom sistema contbil, a exemplo do Governo federal, fazem esse registro. Motivo: atravs das operaes de crdito os entes assumem responsabilidades. E responsabilidade a palavra de ordem do Sistema de Compen sao, conforme vimos no tpico 4, da Seo I, Captulo I, do presente Ttulo. Assim, para tais entes o registro contbil do estgio da Previso das operaes de crdito movimentariam dois Sistemas de Contas: o Oramentrio e o de Compensao. Em nosso curso optamos por simplificarmos essa situao. Por isso registraremos a operao apenas no Sistema Oramentrio. 40 O perodo aqui referido corresponde durao de um exerccio financeiro, isto , um ano. 41 A fase da elaborao do oramento uma das quatro etapas do Ciclo Oramentrio. As demais so: discusso e aprovao, execuo e avaliao.
78
Balano Oramentrio, muitas vezes, apresenta. Este ltimo nasce, ao contrrio do primeiro, na etapa da execuo da pea oramentria, isto , na terceira etapa do Ciclo Oramentrio. Para solucionar o problema de dficits oramentrios ocorridos no momento em que o oramento est sendo concebido, a Lei n 4.320/6442 autoriza a assuno, pelo ente, de operaes de crdito, tema do presente mdulo. Essas operaes de crdito assim contradas geram para o ente considerado o que os especialistas em finanas pblicas chamam de DVIDA FUNDADA, mais conhecida tambm como DVIDA DE LONGO PRAZO. a ela que o 4 do art. 105 da Lei no. 4.320/64 se refere. Parafraseando esse dispositivo, para que essa modalidade de dvida seja amortizada ou resgatada h que existir prvia autorizao legislativa. A razo para a exigncia de prvia autorizao legislativa especfica reside no fato de tais dvidas movimentarem vultosas somas de recursos, alm de longo prazo para serem pagas. No bastasse isso, o controle legislativo se faz tambm necessrio porque os recursos que ingressam nos cofres pblicos sob essa rubrica esto como que carimbados, isto , possuem objeto especfico para serem aplicados; no podendo ser utilizados em despesa diversa da preliminarmente determinada, sob pena de virem a padecer do vcio de desvio de finalidade. As operaes de crdito podero ser constitudas tanto no mercado financeiro nacional quanto no exterior. Contudo, seja no exterior, seja no mercado nacional, elas podem assumir duas modalidades: as operaes de crdito oriundas da venda de ttulos pblicos e aquelas provenientes do ajuste de contratos. As primeiras geram a Dvida Pblica Mobiliria; enquanto as ltimas a Dvida Pblica Contratual . Fazendo um paralelo: uma sociedade annima, quando lana ttulos de seu capital (aes) gera uma dvida mobiliria para si. Isto porque a dvida est representada por papis que se movimentam: as aes. Da seu nome: dvida MOBILIRIA. Se, entretanto, preferir recorrer a um emprstimo bancrio para suprir uma eventual necessidade de capital de giro, por exemplo, poder ajustar um contrato com um banco. Essa dvida ser, ento, chamada de dvida contratual. A mesmssima coisa ocorre com as entidades estatais (tomando apenas o cuidado de trocarmos as aes pelos ttulos pblicos em se tratando da dvida mobiliria). Em suma: o Estado como se fosse uma grande sociedade annima que vende ttulos pblicos ao invs de aes. B Valor contabilizado: $ 50 u.m. De onde vem esse valor? Esse valor proveniente de nosso oramento hipottico que supostamente j foi aprovado pelo rgo legislativo e publicado na imprensa oficial de nosso ente governamental fictcio (Vide Anexo III). C Contas movimentadas: Conta debitada: 200.02.01 Operaes de Crdito Internas Conta creditada: 300.02.01 Operaes de Crdito Internas
42
Vide art. 98. As Operaes de Crdito se destinam tambm a financiar obras e servios pblicos. A Lei Complementar n 101/2000 (Lei de Responsabilidade Fiscal) possui diversos dispositivos disciplinando as Operaes de Crdito. Vide arts. 29 a 33.
79
Por qu? O procedimento similar quele adotado quando da escriturao das Receitas Correntes. Note que por j estarmos contabilizando uma Receita de Capital o segundo grupo de dgitos passou de 01 (Receitas Correntes) para 02 Receitas de Capita (200.02.01 e 300.02.01). Novamente aqui, veja que os dois ltimos algarismos que fazem a distino entre as modalidades de receitas at aqui contabilizadas. Em razo de estarmos iniciando o registro contbil das Receitas de Capital, e as Operaes de Crdito Internas serem as primeiras rubricas a serem contabilizadas; os dois ltimos algarismos refletiro essa particularidade (200.02.01 e 300.02.01). D Atividade prtica: proceda ao registro do valor da operao ( $ 50 u.m.) nos seguintes razonetes, a dbito e a crdito das respectivas contas (veja a disposio das contas nas partidas dobradas referidas na letra C, acima): ATIVIDADE PRTICA I RECEITA DE OPERAOES DE CRDITO INTERNAS Sistema Oramentrio
200-Receita a Recolher 200.02.01-Op. Cr. Internas (1) 50 P E Demonstrativos Contbeis: E.1 - Balano Patrimonial:
300-Receita Prevista 300.02.01-Op. Cr. Internas (1) 50 P
ATIVO FINANCEIRO Caixa ATIVO PERMANENTE Bens Mveis Emprstimos ATIVO REAL TOTAL Ativo Compensado
PASSIVO FINANCEIRO 25+25+12,50 100 100 262,50 262,50 12,50 PASSIVO PERMANENTE PASSIVO REAL 0,00 SALDO PATRIMONIAL 262,50 Ativo Real Lquido TOTAL Passivo Compensado 262,50 12,50
Comentrios: conforme temos dito, o registro contbil da Previso no causa nenhuma alterao no Balano Patrimonial. E.2 - Balano Oramentrio: Veja como ficou o Balano Oramentrio: RECEITA P E DESPESA F E
Ttulos
RC
Ttulos
80
Tributria Patrimon. T.Corren. RCap Op. Cr. Int.
200 200 100
25 25 12,50
- 175 -175 -87,50
Soma Dficit Total
50 550 550
-50 62,50 - 487,50 62,50 - 487,50
62,50 - 487,50 62,50 - 487,50
Comentrios: ocorreram algumas alteraes (em negrito). Outros registros, contudo, permaneceram inalterados. Vamos s consideraes: Ttulo (da Receita): foi registrada a nova modalidade de receita: Receita com Operaes de Crdito Internas. Coluna da Previso da Receita (coluna P): nessa coluna registramos o valor de $ 50 u.m. que o valor trazido do Sistema Oramentrio e registrado na Conta 300.02.01. Coluna da Execuo da Receita (coluna E): no houve alterao alguma em relao ao Balano Oramentrio levantado anteriormente. Coluna da Diferena da Receita (coluna D): na linha referente Receita com Operaes de Crdito Internas o valor negativo registrado (-50) o resultado da subtrao do valor registrado na coluna E (0,00) daquele registrado na coluna P (50). Linha das Somas: realizamos apenas a consolidao dos valores j registrados at aqui. Linha do Dficit e do Supervit: como nos mdulos anteriores, aplicamos o mesmo clculo que vnhamos fazendo quando da elaborao desse demonstrativo. As alteraes ocorreram apenas na linha do supervit e esto em negrito. Linha dos Totais: perceba que o supervit no que se refere coluna da Execuo permanece o mesmo ($ 62,50), mas foi alterado na coluna da Previso. Temos, portanto, dois resultados oramentrios positivos: um supervit da previso e um supervit da execuo (ambos oramentrios). E.3 - Balano Financeiro: o registro da Previso da Receita com Operaes de Crdito Internas no representou nenhum ingresso de recursos nos cofres de nosso ente governamental hipottico. Por isso, o Balano Financeiro permanece inalterado em relao ltima movimentao. RECEITA Ttulos $ $ RO
Tributria Patrimon. T.Corrent.
$
25 25 12,50
DESPESA Ttulos $ $
81
SEA Caixa
Total
SES 0,00 Caixa 62,50 Total
62,50 62,50

RO Tributria Patrimon. T.Corrent. 25 25 12,50
Supervit
62,50
Total
62,50 Total
62,50
2.1.2 Contabilizando o Lanamento da Receita com Operaes de Crdito Internas: A Sistema de Contas movimentado: Sistema Oramentrio. Por qu? Conforme os comentrios j feitos anteriormente relativos s trs rubricas contabilizadas. B Valor contabilizado: $ 25. De onde vem esse valor? De nosso oramento hipottico, correspondendo a 50% do valor previsto. Lembrando que o valor Previsto foi de $ 50 u.m. C Contas movimentadas: Conta debitada: 400.02.01- Operaes de Crditos Internas Conta creditada: 200.02.01 Operaes de Crdito Internas Por qu? Conforme os comentrios feitos anteriormente relativos s trs rubricas j contabilizadas. D Atividade prtica: proceda ao registro do valor da operao ( $ 25 u.m.) nos seguintes razonetes, a dbito e a crdito das respectivas contas (veja a disposio das contas nas partidas dobradas referidas na letra C, acima): ATIVIDADE PRTICA II RECEITA COM OPERAES DE CRDITO INTERNAS Sistema Oramentrio 200-Receita Prevista 200.02.01-Op. Cr. Internas (1) 50 P (2) 25 400-Receita Lanada 400.02.01 Op. Cr. Int. (2) 25 L 82 300-Receita Prevista 300.02.01-Op. Cr. Internas (1) 50 P

ATIVO FINANCEIRO Caixa ATIVO PERMANENTE Bens Mveis Emprstimos ATIVO REAL TOTAL Ativo Compensado PASSIVO FINANCEIRO 25+25+12,50 100 100 262,50 262,50 12,50 PASSIVO PERMANENTE PASSIVO REAL 0,00 SALDO PATRIMONIAL 262,50 Ativo Real Lquido TOTAL Passivo Compensado 262,50 12,50
Comentrios: conforme temos dito, o registro contbil do Lanamento no causa nenhuma alterao no Balano Patrimonial. E.2 - Balano Oramentrio:
Ttulos
RC Tributria Patrimon. T.Corren. RCap Op. Cr. Int.
RECEITA P E
200 200 100 50 550 550 25 25 12,50 62,50 62,50
D
- 175 -175 -87,50 -50 - 487,50 - 487,50
Ttulos
DESPESA F E
Soma Dficit Total
62,50 - 487,50 62,50 - 487,50
Comentrios: conforme vimos, a realizao do estgio do Lanamento em nada afeta o Balano Oramentrio. Ele, portanto, permanece inalterado. E.3 - Balano Financeiro: como no houve nenhum ingresso de recursos nas disponibilidades de nosso ente governamental fictcio esse demonstrativo permanecer inalterado. Confira abaixo:
Ttulos RO
RECEITA $ $
$
25 25 12,50 0,00
Ttulos
DESPESA $ $
SES Caixa
62,50
Total
62,50 Total 83
62,50

RO Tributria Patrimon. T.Corrent. 25 25 12,50
Supervit
62,50
Total
62,50 Total
62,50
2.1.3 Contabilizando a Arrecadao da Receita com Operaes de Crdito Internas: A Sistema de Contas movimentado: Sistema Oramentrio. Por qu? Pelos mesmos motivos j descritos anteriormente. B Valor contabilizado: $ 12,50 u.m. De onde vem esse valor? De nosso oramento hipottico, correspondendo a 50% do valor registrado no estgio do Lanamento. C Contas movimentadas: Conta debitada: 500.02.01- Operaes de Crdito Internas Conta creditada: 400.02.01 Operaes de Crdito Internas Por qu? Vale aqui, as mesmas observaes j feitas em relao s outras duas rubricas oramentrias. D Atividade prtica: proceda ao registro do valor da operao ( $ 12,50 u.m.) nos seguintes razonetes, a dbito e a crdito das respectivas contas (veja a disposio das contas nas partidas dobradas referidas na letra C, acima): ATIVIDADE PRTICA III RECEITA COM OPERAES DE CRDITO INTERNAS
Sistema Oramentrio
200-Receita a Recolher 200.02.01-Op. Cr. Internas (1) 50 (2) 25 P
400-Receita Lanada 400.02.01 Op. Cr. Int. (2) 25 (3) 12,50 L
84
500 Receita Arrecadada 500.02.01 Op. Cr. Internas (3) 12,50 A
OBSERVAO: chamamos mais uma vez sua ateno para a situao de completa inalterabilidade no saldo das contas do Grupo 300 (veja acima). E Demonstrativos Contbeis: E.1 - Balano Patrimonial:
ATIVO FINANCEIRO Caixa ATIVO PERMANENTE Bens Mveis Emprstimos ATIVO REAL TOTAL Ativo Compensado
PASSIVO FINANCEIRO 25+25+12,50 100 100 262,50 262,50 12,50 PASSIVO PERMANENTE PASSIVO REAL 0,00 SALDO PATRIMONIAL 262,50 Ativo Real Lquido TOTAL Passivo Compensado 262,50 12,50
Comentrios: o contedo o mesmo do Balano Patrimonial que levantamos no tpico 2.1.2 desta Seo. Confira. E.2 - Balano Oramentrio:
Ttulos
RECEITA P E
200 200 100 50 550 550 25 25 12,50 62,50 62,50
D
- 175 -175 -87,50 -50 - 487,50 - 487,50
Ttulos
DESPESA F E
Soma Dficit Total
62,50 62,50
- 487,50 - 487,50
Comentrios: no registrado nenhum valor no Balano Oramentrio de nossa entidade governamental fictcia. Confira.
85
E.3 - Balano Financeiro: no houve ingresso de recursos nas disponibilidades de nosso ente governamental fictcio. Por isso, nenhum registro ser efetuado nesse demonstrativo. Confira. RECEITA Ttulos $ $ RO
$
25 25 12,50
DESPESA Ttulos $ $
Total
SES 0,00 Caixa 62,50 Total
62,50 62,50
E.4 - Demonstrao das Variaes Patrimoniais: como nas situaes anteriores em que contabilizamos valores no estgio da Arrecadao, tambm aqui os registros no representaram uma Variao Patrimonial. Acompanhe, abaixo, como ele est estruturado at aqui.

RO Tributria Patrimon. T.Corrent 25 25 12,50
Supervit
62,50
Total
62,50 Total
62,50
2.1.4 Contabilizando o Recolhimento da Receita com Operaes de Crdito Internas: A Sistema de Contas movimentado: Sistema Oramentrio, Sistema Financeiro e Sistema Patrimonial. Por qu? Temos aqui mais uma novidade em nosso processo de escriturao das Receitas pblicas: a contabilizao das Operaes de Crdito Internas movimenta o Sistema Patrimonial, nico Sistema que ainda no havia sido movimentado em nosso Curso. O motivo reside no fato de as Operaes de Crdito ocuparem o Passivo Permanente do Balano Patrimonial. Ora, o grupo do Passivo Permanente controlado no Sistema Patrimonial (vide Anexo I) , da a razo para que esse Sistema esteja sendo movimentado agora. Importante destacar que as operaes de crdito comporo as dvidas de longo prazo, tambm conhecidas como Dvida Fundada. Conforme voc poder perceber por ocasio da contabilizao da operao nos razonetes, o registro contbil efetuado no Sistema Financeiro complementar o registro contbil realizado no Sistema Patrimonial, e vice-versa. Dessa forma: enquanto no Sistema Financeiro ser contabilizado o ingresso dos recursos no disponvel de nossa entidade governamental; o Sistema Patrimonial complementar essa informao registrando a 86
correspondente obrigao j que o valor que ingressa no disponvel no pertence ao ente, pois ter de ser devolvido posteriormente. Talvez fazendo uma comparao com o que ocorre na Contabilidade Empresarial isso que acabamos de afirmar ficar mais claro. Vamos, ento, a uma exemplificao. Todos sabem que ao efetuar o registro de um emprstimo a Contabilidade Empresarial far o seguinte lanamento: D Caixa (ou Bancos) C Emprstimos a Pagar Assim, a Contabilidade Empresarial mistura o aspecto financeiro (Caixa ou Bancos) com o patrimonial (Emprstimos a Pagar) reunindo-os num s registro contbil. A Contabilidade Pblica, entretanto, separa uma coisa da outra. Vejamos. Para registrar essa operao a Contabilidade Pblica far o mesmo lanamento, mas de forma separada. Como assim, separada? Literalmente falando, ela passar um bisturi no lanamento acima e o dividir em duas partes, dessa forma: D Caixa (ou Bancos) C (...) ................. D (...) C Emprstimos a Pagar Perceba que o primeiro lanamento traz metade da informao contida no registro contbil feito pela Contabilidade Empresarial, isto , seu dbito; j o segundo apresenta a outra metade, isto , seu crdito. Portanto, a Contabilidade Pblica transformou um (01) lanamento (anteriormente construdo em partida dobrada) em 02 (dois) lanamentos (agora reconstrudos em partidas simples). Ora, tendo em vista que h muito a Contabilidade abandonou o mtodo das partidas simples passando a adotar o critrio das partes dobradas; e considerando que pela regra das partidas dobradas no h dbito (crdito) sem seu correspondente crdito (dbito) ento ser preciso completar ambos os lanamentos. Pois bem, a Contabilidade Pblica resolver esse problema recorrendo a uma conta de resultado. Dessa forma. Ela colocar no crdito do primeiro lanamento uma conta de Receita (Receita de Operaes de Crdito Internas), que pertencer ao grupo das contas de resultado do Sistema Financeiro; e no dbito do segundo lanamento uma conta pertencente ao grupo das Mutaes Patrimoniais Passivas (Emprstimos Tomados Internamente), que integrar o grupo das contas de resultado do Sistema Patrimonial. O primeiro lanamento ser feito no Sistema Financeiro enquanto o segundo no Sistema Patrimonial. Eles ficaro assim: D Caixa (ou Bancos) C Operaes de Crdito Internas ................. D Emprstimos Tomados Internamente C Emprstimos a Pagar43
43
A conta Emprstimos a Pagar permanecer sendo utilizado no lanamento realizado pela Contabilidade Pblica apenas porque a utilizamos no registro contbil efetuado pela Contabilidade Empresarial. Contudo,
87
Note que as contras patrimoniais (Caixa/Bancos e Emprstimos a Pagar) ocupam plos opostos nos lanamentos, isto , uma ser debitada (Caixa/Bancos) e a outra creditada (Emprstimos a Pagar). Assim, o saldo de uma ser anulado pelo saldo da outra. A mesma coisa ocorrer em relao s contas de resultado. Vejamos. Uma conta de resultado ser creditada (Operaes de Crdito Internas) e a outra ser debitada (Emprstimos Tomados Internamente). Por isso mesmo, tambm aqui, o saldo de ambas as contas se anularo. Ora, isso explica a ocorrncia de um fato permutativo no registro das Operaes de Crditos (sejam internas, sejam externas), isto , no haver variao na Situao Lquida de nosso ente governamental fictcio. Ficou mais claro agora? Pois bem, sugerimos, ento, que voc preste redobrada ateno nos lanamentos contbeis efetuados no Sistema Financeiro e no Sistema Patrimonial quando registrarmos as Operaes de Crditos Internas nos razonetes. L voc ter a oportunidade de verificar, na prtica, tudo que acabamos de dizer aqui. Temos, ainda, outra situao a enfatizar. O registro da operao no Sistema Patrimonial movimentar o grupo de contas das Mutaes Patrimoniais Passivas. E aqui, uma dica importantssima: toda e qualquer Mutao Patrimonial Passiva gerada a partir da execuo das receitas pblicas. Tais Mutaes so geradas em duas hipteses: (1) nas elevaes dos saldos que integram o Passivo Permanente e (2) nas redues dos saldos das contas que compem o Ativo Permanente. O registro das operaes de crditos (internas e externas) enquadrase na primeira hiptese. B Valor contabilizado: $ 6,25 u.m. De onde vem esse valor? De nosso oramento hipottico, correspondendo a 50% do valor arrecadado. C Contas movimentadas: C.1 No Sistema Oramentrio: Conta debitada: 600.02.01- Operaes de Crdito Internas Conta creditada: 500.02.01 Operaes de Crdito Internas Por qu? Como no poderia ser diferente, o Grupo 600 comear seu trabalho agora (relativamente contabilizao do estgio do Recolhimento das Operaes de Crdito Internas, pois ele j foi movimentado por ocasio do registro dos estgios do Recolhimento das Receitas Tributria, Patrimonial e Transferncias Correntes, lembra?). C.2 No Sistema Financeiro: Conta debitada: 100 - Caixa Conta creditada: 120.02.01 Operaes de Crdito Internas Por qu? A Conta Caixa ser debitada porque houve ingresso efetivo dos recursos nos cofres pblicos. A Conta Receita com Operaes de Crdito Internas ser
vale salientar que a nomenclatura utilizada pela Contabilidade Pblica para designar essa conta ser Dvida Fundada Interna, conforme voc ver mais adiante.
88
creditada significando que o valor contabilizado no Caixa proveniente de uma Receita com emprstimos. Perceba que os dois ltimos grupos de algarismos dessa Conta (120.02.01) fazem referncia, primeiro, ao fato de esta conta pertencer a uma Receita de Capital (02)44 e que, segundo, a mesma conta a primeira conta a ser contabilizada dentre o rol de contas das Receitas de Capital (01). Na composio tambm desse registro contbil temos, de um lado, uma conta patrimonial (Caixa) e de outro, uma conta de resultado (Receita com Operaes de Crdito Internas), ambas pertencentes ao Sistema Financeiro. Os demais comentrios que fizemos quando registramos o Recolhimento das Receitas Tributria, Patrimonial e Transferncias Correntes tambm se aplicam ao presente registro. apenas uma questo de ROTINA como, alis, tudo em Contabilidade. C.3 No Sistema Patrimonial: Conta debitada: 23.2.02.06 Emprstimos Tomados Internamente Conta creditada: 210.01 Dvida Fundada Interna Por qu? Como j comentamos anteriormente, esse lanamento complementa o lanamento feito no Sistema Financeiro. A dbito utilizada uma conta de resultado do Grupo Mutaes Patrimoniais Passivas (consulte o Anexo I e tente identificar essa conta nesse Grupo); enquanto a crdito usada uma conta patrimonial para representar a obrigao contrada (de longo prazo). Essa obrigao ir compor o Passivo Permanente do Balano Patrimonial, conforme demonstraremos mais adiante. Assim todas as vezes que o nosso ente fictcio tomar dinheiro emprestado e tiver de pag-lo em longo prazo far sempre o lanamento acima. A conta debitada (de resultado), portanto, acumular dbitos o ano todo, sempre que a operao for realizada, o mesmo ocorrendo com a conta creditada (acumulando crditos). Ao trmino do exerccio a conta 23.2.02.06, ento, apresentar um saldo DEVEDOR; enquanto a conta 210.01, saldo CREDOR (esta ltimo, por bvio, desde que a totalidade da obrigao tomada no tiver sido paga totalmente ao longo do exerccio. Caso contrrio, ela apresentar saldo NULO e, portanto, no ser representada no Balano Patrimonial levantada em 31.12). D Atividade prtica: proceda ao registro do valor da operao ( $ 6,25 u.m.) nos razonetes dispostos a seguir, a dbito e a crdito das respectivas contas (veja a disposio das contas nas partidas dobradas referidas nas letras C.1, C.2 e C.3 acima) e em cada um dos Sistemas de Contas (Sistemas Oramentrio, Financeiro e Patrimonial): ATIVIDADE PRTICA RECEITA COM OPERAES DE CRDITO INTERNAS
Sistema Oramentrio
200-Receita a Recolher 400-Receita Lanada 500 Receita Arrecadada 200.02.01-Op. Cr. Internas 400.02.01 Op. Cr. Int. 500.02.01 Op. Cr. Internas (1) 50 P
44
(2) 25
(2) 25 L
(3) 12,50
(3) 12,50 A
(4) 6,25
Lembrando que as Receitas Correntes so identificada s em nosso Plano de Contas pelo algarismo 01.
89
600 Receita Recolhida 600.02.01 Op. Cr. Internas (4) 6,25 R
OBSERVAO: note que o Grupo 300 permanece inalterado; fato, alis, que tem sido uma constante nos registros contbeis.
Sistema Financeiro
Contas Patrimoniais 100.01 - Caixa (1) 25 (2) 25 (3) 12,50
Contas de Resultado 120.01.01 Rec. Tributria (1) 25 120.02.01 Oper. Cr. Int. (4) 6,25 OBSERVAO: note que as contas de resultado vo acumulando saldo (credor). 120.01.02 Rec. Patrim. (2) 25 (3) 120.01.03 Transf. Corr. (3) 12,50
Sistema Patrimonial
23.2.02.06 Emprstimos Tomados Internamente (MPP) (1) 6,25 210.01 Dvida Fundada Interna (1) 6,25
90

ATIVO FINANCEIRO PASSIVO FINANCEIRO Caixa 25+25+12,50+6,25 ATIVO PERMANENTE PASSIVO PERMANENTE Dvida Fundada Interna PASSIVO REAL Bens Mveis 100 SALDO PATRIMONIAL Emprstimos 100 Ativo Real Lquido ATIVO REAL 268,75 TOTAL 268,75 TOTAL Ativo Compensado 12,50 Passivo Compensado
6,25 6,25 262,50 268,75 12,50
Comentrios: vejamos as alteraes verificadas: Conta Caixa: registramos o valor correspondente parcela da Receita com Operaes de Crdito Internas que ultrapassou o estgio do Recolhimento (6,25 u.m.), que est em negrito. Em decorrncia, tanto o Ativo Real quanto o Total do Ativo se elevam na mesma proporo j que ambos, no Balano em referncia, resultam da conjugao dos valores contidos no Ativo Financeiro ($ 68,75) e Ativo Permanente ($ 200). Saldo Patrimonial: o Saldo Patrimonial, representado pela Conta Ativo Real Lquido, permaneceu inalterado (Fato Permutativo). A inalterabilidade decorreu da diferena entre o Ativo Real ($ 268,75) e o Passivo Real ($ 6,25) no ter sofrido nenhuma mudana em relao ao ltimo Balano apurado. Passivo Permanente: a grande novidade em nosso Balano Patrimonial consistiu no registro, nesse Grupo de Contas, da conta Dvida Fundada Interna. Ela marca o registro da obrigao assumida pelo nosso ente governamental fictcio. Outra coisa interessante. Ao olhar para o Balano Patrimonial verificamos que foi incorporado um dbito no Ativo ($ 6,25) - por conta do ingresso dos recursos - e um crdito no Passivo ($ 6,25), em razo da incorporao de uma obrigao. Ora, aparentemente, a partida dobrada est configurada: debitou-se a conta Caixa em contrapartida com a conta Dvida Fundada Interna. Contudo, essa concluso apenas aparente, pois, conforme vimos, a Contabilidade Pblica no mistura o aspecto financeiro com o patrimonial. Ela os separa. Desta feita, o crdito correspondente ao dbito feito na Conta Caixa no o registrado na conta Dvida Fundada Interna, mas numa conta de resultado (120.02.01 Operaes de Crdito Internas); enquanto o dbito correspondente ao crdito feito na conta Dvida Fundada Interna no o realizado na Conta Caixa mas numa outra conta de resultado (23.2.02.06 Emprstimos Tomados Internamente). Ora, como o Balano Patrimonial somente registra contas patrimoniais (da o seu nome) as contas de resultado nele no so representadas permanecendo ocultas. Quando o contemplamos, portanto, vemos apenas uma ponta de cada lanamento, no a sua totalidade. como se fosse um grande iceberg em que ao o observarmos vemos apenas uma parte dele permanecendo a outra extremidade submersa nas guas. Passivo Real: altera-se em razo da incorporao do valor de $ 6,25 no Passivo Permanente. 91
Ativo e Passivo Compensado: permaneceu inalterado em relao ao Balano Patrimonial anteriormente levantado por no ter ocorrido operao que o afete 45.
E.2 - Balano Oramentrio: RECEITA P E

200 200 100 50 550 550 25 25 12,50 6,25 68,75 68,75
Ttulos
D
- 175 -175 -87,50 -43,75 - 481,25 - 481,25
Ttulos
DESPESA F E
Soma Dficit Total
68,75 - 481,25 68,75 - 481,25
Comentrios: vejamos as alteraes ocorridas: Execuo da Receita: registramos mais um valor nessa coluna, correspondente parcela da Receita com Operaes de Crdito que ultrapassou o estgio do Recolhimento. A partir desse registro, fizemos os mesmos clculos que realizamos quando montamos o Balano Oramentrio no Recolhimento da Receita com Transferncias Correntes. Consequentemente, incorporamos valores na coluna D (da Receita), linhas das Somas, Supervit e Dficit, e Totais. Perceba que o supervit da execuo oramentria se eleva: passa de 62,50 u.m. para 68,75 u.m. Procuramos destacar as alteraes. Elas esto em negrito. Confira. E.3 - Balano Financeiro: RECEITA $ $ DESPESA $ $
Ttulos RO
Tributria Patrimon. T.Corrent. Op.Cr.Int. SEA Caixa
$
25 25 12,50 6,25 0,00
Ttulos
SES Caixa
68,75
Total
68,75 Total
68,75
Comentrios: as alteraes foram as seguintes: RO (Operaes de Crdito Internas): O valor que agora foi incorporado ao rol das Receitas Correntes decorre do saldo da conta 120.02.01 Operaes de Crdito
45
Na verdade, o Sistema de Compensao, conforme j comentamos, poderia ser movimentado caso optssemos por controlar as dvidas de longo prazo em nosso Sistema de Compensao.
92
Internas. Essa conta, conforme voc j sabe, uma conta de resultado do Sistema Financeiro. SES (Saldo para o Exerccio Seguinte): como no houve nenhuma sada de recursos (despesa) sobrou no Caixa de nosso ente governamental fictcio o valor de $ 68,75 u.m, resultado da conjugao de todos os Recolhimentos que ocorreram at aqui: das Receitas Tributria, Patrimonial, Transferncias Correntes e agora Operaes de Crdito Internas. Esse saldo transferido para o exerccio subseqente. E.4 - Demonstrao das Variaes Patrimoniais: VARIAES ATIVAS Ttulos $ $ $ REO
RO Tributria Patrimon. T.Corrent. Op.Cr.Int. 25 25 12,50 6,25 MPP Emp.T.Int.
6,25
Supervit
62,50
Total
68,75 Total
68,75
Comentrios: Valores registrados na DVP: observe que ao ultrapassar o estgio do Recolhimento, a Receita com Operaes de Crdito Internas, da mesma forma como ocorreu com as trs rubricas anteriores (Receita Tributria, Receita Patrimonial e Transferncias Correntes), transformou-se numa Variao Patrimonial Ativa. Ao mesmo tempo, ela gerou uma Mutao Patrimonial Passiva, aqui representada pela conta Emprstimos Tomados Internamente. Da a necessidade do registro dessas variaes nesse demonstrativo. As alteraes foram as seguintes: Ttulos das Variaes Ativas: foi incorporada a rubrica Operaes de Crdito Internas debaixo de Receitas Oramentrias. Ttulos das Variaes Passivas: foi incorporado o Grupo Mutaes Patrimoniais Passivas-MPP e debaixo dele a conta Emprstimos Tomados Internamente com seu respectivo saldo ($ 6,25). Supervit: permanece inalterado em relao DVP anterior ($ 62,50). Isto porque a Variao Ativa incorporada ($ 6,25) foi contrabalanada pela Variao Passiva, tambm agora registrada ($ 6,25). Essas duas variaes so alimentadas pelo saldo de cada uma das contas de resultado: uma do Sistema Financeiro (Operaes de Crdito Internas) e outra do Sistema Patrimonial (Emprstimos Tomados Internamente). Seo VI Escriturao da Receita com Operaes de Crdito Externas 2.2 Escriturao da Receita com Operaes de Crdito Externas: previso, lanamento, arrecadao e recolhimento. 93
2.2.1 Contabilizando a Previso da Receita com Operaes de Crdito Externas: A Sistema de Contas movimentado: Sistema Oramentrio 46. Por qu? vide comentrios feitos s modalidades de Receitas at aqui contabilizadas (Tributria, Patrimonial, Transferncias Correntes e Operaes de Crdito Internas). Os mesmos comentrios que fizemos no tocante s operaes de crdito Internas vale para as operaes de crdito externas. Apenas a ttulo de esclarecimento, lembramos que as operaes de crdito externas so assim chamadas porque so contradas no mercado exterior. Contudo, na doutrina especializada, esse parmetro no o nico que os autores recorrem para classific-la como de carter externo. H autores em Direito Financeiro que tomam por parmetro a moeda em que a transao realizada, se em moeda nacional ou em moeda estrangeira. Caso seja em moeda nacional, a operao dever ser classificada como um emprstimo interno; se em moeda estrangeira, como um emprstimo externo. Outros autores, todavia, defendem que a nacionalidade do autor que ir orientar a classificao referida. Dessa forma, se o credor for de nacionalidade estrangeira a dvida ser, por certo, externa; se a nacionalidade for brasileira o emprstimo ser interno. Em sntese: no existe um consenso entre os especialistas quanto ao critrio de classificao de um emprstimo como interno ou externo vindo a prevalecer ora o local da celebrao, ora a nacionalidade da moeda, ora, ainda, a qualidade dos contratantes, se nacionais ou estrangeiros. o ensinamento de Kiyoshi Harada 47. B Valor contabilizado: $ 50 u.m. De onde vem esse valor? Esse valor proveniente de nosso oramento hipottico que supostamente j foi aprovado pelo rgo legislativo e publicado na imprensa oficial de nosso ente governamental fictcio (Vide Anexo III). C Contas movimentadas: Conta debitada: 200.02.02 Operaes de Crdito Externas Conta creditada: 300.02.02 Operaes de Crdito Externas Por qu? O procedimento similar quele adotado quando da escriturao das Receitas com Operaes de Crdito Internas. Novamente aqui, veja que os dois ltimos algarismos que fazem a distino entre as modalidades de receitas (de capital) at aqui contabilizadas. Em razo de estarmos registrando a segunda modalidade das Receitas de Capital os dois ltimos algarismos refletiro essa particularidade (200.02. 02 e 300.02.02). D Atividade prtica: proceda ao registro do valor da operao ( $ 50 u.m.) nos seguintes razonetes, a dbito e a crdito das respectivas contas (veja a disposio das contas nas partidas dobradas referidas na letra C, acima): ATIVIDADE PRTICA I RECEITA DE OPERAOES DE CRDITO EXTERNAS
46
Alm do Sistema Oramentrio tambm possvel a contabilizao das operaes de crdito no Sistema de Compensao. A propsito, os entes governamentais que contam com um bom sistema contbil, a exemplo do Governo federal, fazem esse registro. Motivo: atravs das operaes de crdito os entes assumem responsabilidades. E responsabilidade a palavra de ordem do Sistema de Compensao. Assim, para tais entes, o registro contbil do estgio da Previso das operaes de crdito movimentariam dois Sistemas de Contas: o Oramentrio e o de Compensao. Em nosso curso optamos por simplificarmos essa situao. Por isso registraremos a operao apenas no Sistema Oramentrio. 47 Direito Financeiro e Tributrio, Editora Atlas, 7 Edio, pg. 124.
94
Sistema Oramentrio 200-Receita a Recolher 200.02.02-Op. Cr. Externas (1) 50 P E Demonstrativos Contbeis: E.1 - Balano Patrimonial:
300-Receita Prevista 300.02.02-Op. Cr. Externas (1) 50 P
6,25 6,25 262,50 268,75 12,50
Comentrios: conforme temos dito, o registro contbil da Previso da Receita Pblica no causa nenhuma alterao no Balano Patrimonial. E.2 - Balano Oramentrio: Veja como ficou o Balao Oramentrio: RECEITA P E
200 200 100 50 50 600 600 25 25 12,50 6,25 68,75 68,75
Ttulos
RC Tributria Patrimon. T.Corren. RCap Op. Cr. Int. Op. Cr. Ext.
D
- 175 -175 -87,50 -43,75 -50 - 531,25 - 531,25
Ttulos
DESPESA F E
Soma Dficit Total
68,75 - 531,25 68,75 - 531,25
Comentrios: ocorreram algumas alteraes (em negrito). Outros registros, contudo, permaneceram inalterados. Vamos s consideraes: Ttulo (da Receita): foi registrada a nova modalidade de receita: Receita com Operaes de Crdito Externas. Coluna da Previso da Receita (coluna P): nessa coluna registramos o valor de $ 50 u.m. que o valor trazido do Sistema Oramentrio e registrado na Conta 300.02.02.
95
Coluna da Execuo da Receita (coluna E): no houve alterao alguma em relao ao Balano Oramentrio levantado anteriormente. Coluna da Diferena da Receita (coluna D): na linha referente Receita com Operaes de Crdito Externas o valor negativo registrado (-50) o resultado da subtrao do valor registrado na coluna E (0,00) daquele registrado na coluna P (50). Linha das Somas: realizamos apenas a consolidao dos valores j registrados at aqui. Linha do Dficit e do Supervit: como nos mdulos anteriores, aplicamos o mesmo clculo que vnhamos fazendo quando da elaborao desse demonstrativo. As alteraes ocorreram apenas na linha do supervit e esto em negrito. Linha dos Totais: perceba que o supervit no que se refere coluna da Execuo permanece o mesmo ($ 68,75), mas foi alterado na coluna da Previso. Temos, portanto, dois resultados positivos: um supervit da previso e um supervit da execuo (ambos oramentrios). E.3 - Balano Financeiro: o registro da Previso da Receita com Operaes de Crdito Externas no representou nenhum ingresso de recursos nos cofres de nosso ente governamental hipottico. Por isso, o Balano Financeiro permanece inalterado em relao ltima movimentao. RECEITA $ $ DESPESA $ $
Ttulos RO
$
25 25 12,50 6,25 0,00
Ttulos
SES Caixa
68,75
Total
68,75 Total
68,75
E.4 - Demonstrao das Variaes Patrimoniais: o mesmo ocorreu com a Demonstrao das Variaes Patrimoniais: permaneceu inalterada. Veja o demonstrativo. VARIAES ATIVAS Ttulos $ $ $ REO
6,25
Supervit
62,50
Total
68,75 Total 96
68,75
2.2.2 Contabilizando o Lanamento da Receita com Operaes de Crdito Externas: A Sistema de Contas movimentado: Sistema Oramentrio. Por qu? Conforme os comentrios j feitos anteriormente relativos s rubricas contabilizadas. B Valor contabilizado: $ 25. De onde vem esse valor? De nosso oramento hipottico, correspondendo a 50% do valor previsto. Lembrando que o valor Previsto foi de $ 50 u.m. C Contas movimentadas: Conta debitada: 400.02.02- Operaes de Crditos Externas Conta creditada: 200.02.02 Operaes de Crdito Externas Por qu? Conforme os comentrios feitos anteriormente relativos s trs rubricas j contabilizadas. D Atividade prtica: proceda ao registro do valor da operao ( $ 25 u.m.) nos seguintes razonetes, a dbito e a crdito das respectivas contas (veja a disposio das contas nas partidas dobradas referidas na letra C, acima): ATIVIDADE PRTICA II RECEITA COM OPERAES DE CRDITO EXTERNAS
Sistema Oramentrio
200-Receita a Recolher 300-Receita Prevista 200.02.02-Op. Cr. Externas 300.02.02-Op. Cr. Externas (1) 50 P E Demonstrativos Contbeis: E.1 - Balano Patrimonial:
400-Receita Lanada 400.02.02-Op. Cr. Externas (1) 50
(2) 25
(2) 25 L P
6,25 6,25 262,50 268,75 12,50
97
Comentrios: conforme temos dito, o registro contbil do Lanamento no causa nenhuma alterao no Balano Patrimonial. No foi movimentada nenhuma conta patrimonial. E.2 - Balano Oramentrio: RECEITA P E
200 200 100 50 50 600 600 25 25 12,50 6,25 68,75 68,75
Ttulos
D
- 175 -175 -87,50 -43,75 -50 - 531,25 - 531,25
Ttulos
DESPESA F E
Soma Soma 68,75 - 531,25 Dficit Supervit 600 600 68,75 - 531,25 Total Total Comentrios: conforme vimos, a realizao do estgio do Lanamento em nada afeta o Balano Oramentrio. Ele, portanto, permanece inalterado.
E.3 - Balano Financeiro: como no houve nenhum ingresso de recursos nas disponibilidades de nosso ente governamental fictcio esse demonstrativo permanecer inalterado. Confira abaixo: RECEITA $ $ DESPESA $ $
Ttulos RO
$
25 25 12,50 6,25 0,00
Ttulos
SES Caixa
68,75
Total
68,75 Total
68,7 5
E.4 - Demonstrao das Variaes Patrimoniais: permanecer tambm inalterada j que no houve variao patrimonial. Confira abaixo: VARIAES ATIVAS Ttulos $ $ $ REO
6,25
Supervit
62,50
Total
68,75 Total 98
68,75
2.2.3 Contabilizando a Arrecadao da Receita com Operaes de Crdito Externas: A Sistema de Contas movimentado: Sistema Oramentrio. Por qu? Pelos mesmos motivos j descritos anteriormente. B Valor contabilizado: $ 12,50 u.m. De onde vem esse valor? De nosso oramento hipottico, correspondendo a 50% do valor registrado no estgio do Lanamento. C Contas movimentadas: Conta debitada: 500.02.02- Operaes de Crdito Externas Conta creditada: 400.02.02 Operaes de Crdito Externas Por qu? Vale aqui, as mesmas observaes j feitas em relao s outras duas rubricas oramentrias. D Atividade prtica: proceda ao registro do valor da operao ( $ 12,50 u.m.) nos seguintes razonetes, a dbito e a crdito das respectivas contas (veja a disposio das contas nas partidas dobradas referidas na letra C, acima): ATIVIDADE PRTICA III RECEITA COM OPERAES DE CRDITO EXTERNAS
Sistema Oramentrio
200-Receita a Recolher 200.02.02-Op. Cr. Exte. (1) 50 P (2) 25 400-Receita Lanada 400.02.02-Op. Cr. Exte. (2) 25 L (3) 12,50
300-Receita Prevista 300.02.02-Op. Cr. Externas (1) 50 P
500-Receita Arrecadada 500.02.02-Op.Cr. Exte. (3) 12,50 A
OBSERVAO: chamamos mais uma vez sua ateno para a situao de completa inalterabilidade no saldo das contas do Grupo 300 (veja acima). E Demonstrativos Contbeis: E.1 - Balano Patrimonial:
99
6,25 6,25 262,50 268,75 12,50
Comentrios: o contedo o mesmo do Balano Patrimonial que levantamos no tpico 2.2.2 desta Seo. Confira. E.2 - Balano Oramentrio: RECEITA P E
200 200 100 50 50 600 600 25 25 12,50 6,25 68,75 68,75
Ttulos
D
- 175 -175 -87,50 -43,75 -50 - 531,25 - 531,25
Ttulos
DESPESA F E
Soma Dficit Total
68,75 68,75
- 531,25 - 531,25
Comentrios: no registrado nenhum valor no Balano Oramentrio de nossa entidade governamental fictcia. Confira. E.3 - Balano Financeiro: no houve ingresso de recursos nas disponibilidades de nosso ente governamental fictcio. Por isso, nenhum registro ser efetuado nesse demonstrativo. Confira. RECEITA DESPESA Ttulos $ $ $ Ttulos $ $ $ RO
Tributria Patrimon. T.Corrent. Op.Cr.Int. SEA Caixa 25 25 12,50 6,25 SES 0,00 Caixa 68,75 Total 68,75 68,75
Total
E.4 - Demonstrao das Variaes Patrimoniais: como nas situaes anteriores em que contabilizamos valores no estgio da Arrecadao, tambm aqui os registros no
100
representaram uma Variao Patrimonial. Acompanhe, abaixo, como ele est estruturado at aqui. VARIAES ATIVAS Ttulos $ $ $ REO
6,25
Supervit
62,50
Total
68,75 Total
68,75
2.2.4 Contabilizando o Recolhimento da Receita com Operaes de Crdito Externas: A Sistema de Contas movimentado: Sistema Oramentrio, Sistema Financeiro e Sistema Patrimonial. Por qu? Aplicam-se aqui os mesmos comentrios feitos quando contabilizamos o Recolhimento da Receita com as Operaes de Crdito Internas. Os esclarecimentos quanto aos procedimento so, portanto, similares. B Valor contabilizado: $ 6,25 u.m. De onde vem esse valor? De nosso oramento hipottico, correspondendo a 50% do valor arrecadado. C Contas movimentadas: C.1 No Sistema Oramentrio: Conta debitada: 600.02.02- Operaes de Crdito Externas Conta creditada: 500.02.02 Operaes de Crdito Externas Por qu? Como no poderia ser diferente, o Grupo 600 comear seu trabalho agora (relativamente contabilizao do estgio do Recolhimento das Operaes de Crdito Externas, pois ele j foi movimentado por ocasio do registro dos estgios do Recolhimento das Receitas Tributria, Patrimonial, Transferncias Correntes e Operaes de Crdito Internas, lembra?). C.2 No Sistema Financeiro: Conta debitada: 100 - Caixa Conta creditada: 120.02.02 Operaes de Crdito Externas Por qu? A Conta Caixa ser debitada porque houve ingresso efetivo dos recursos nos cofres pblicos. A Conta Receita com Operaes de Crdito Externas ser creditada significando que o valor contabilizado no Caixa proveniente de uma Receita com emprstimos (externos). Perceba que os dois ltimos grupos de algarismos dessa Conta (120.02.02) indicam que esta conta a segunda a ser contabilizada dentre o rol de contas das Receitas de Capital. Na composio tambm desse registro contbil temos, de um lado, uma conta patrimonial (Caixa) e de outro, uma conta de resultado (Receita com 101
Operaes de Crdito Externas), ambas pertencentes ao Sistema Financeiro. Os demais comentrios que fizemos quando registramos o Recolhimento das Operaes de Crdito Internas valem para o presente registro. C.3 No Sistema Patrimonial: Conta debitada: 23.2.02.07 Emprstimos Tomados Externamente Conta creditada: 210.02 Dvida Fundada Externa Por qu? O lanamento similar ao que utilizamos para registrar as Operaes de Crdito Internas. Portanto, os mesmos comentrios que ali fizemos aplicam-se inteiramente ao presente tpico. Lembrando apenas que a conta 23.2.02.07 integra o Grupo das Mutaes Patrimoniais Passivas (vide Anexo I do Mdulo I, Sistema Patrimonial). D Atividade prtica: proceda ao registro do valor da operao ( $ 6,25 u.m.) nos razonetes dispostos a seguir, a dbito e a crdito das respectivas contas (veja a disposio das contas nas partidas dobradas referidas nas letras C.1, C.2 e C.3 acima) e em cada um dos Sistemas de Contas (Sistemas Oramentrio, Financeiro e Patrimonial): ATIVIDADE PRTICA IV RECEITA COM OPERAES DE CRDITO EXTERNAS Sistema Oramentrio
200-Receita a Recolher 200.02.02-Op. Cr. Exte. (1) 50 P 300-Receita Prevista 300.02.02-Op. Cr. Externas (1) 50 P (2) 25
400-Receita Lanada 400.02.02-Op. Cr. Exte. (2) 25 L (3) 12,50
500-Receita Arrecadada 500.02.02-Op.Cr. Exte. (3) 12,50 (4) 6,25 A 600-Receita Recolhida 600.02.02-Op.Cr.Ext. (4) 6,25
Sistema Financeiro Contas Patrimoniais 100.01 - Caixa (1) 25 (2) 25 (3) 12,50 (4) 6,25 (5) 2,65
102
Contas de Resultado 120.01.01 Rec. Tributria (1) 25 120.01.02 Rec. Patrim. (2) 25 (3) 120.01.03 Transf.Corr. (3) 12,50
120.02.01 Oper. Cr. Int. (4) 6,25
120.02.02 Oper. Cr. Ext. (5) 6,25
OBSERVAO: Note que as contas de resultado vo acumulando saldo (credor). Sistema Patrimonial 23.2.02.06 Emprstimos Tomados Internamente (MPP) (1) 6,25
210.01 Dvida Fundada Interna (1) 6,25 23.2.02.07 Emprstimos Tomados Externamente (MPP) (2) 6,25 210.02 Dvida Fundada Externa (2)6,25 E Demonstrativos Contbeis: E.1 - Balano Patrimonial:
ATIVO FINANCEIRO PASSIVO FINANCEIRO Caixa 25+25+12,50+6,25+6,25 ATIVO PERMANENTE PASSIVO PERMANENTE Dvida Fundada Interna Dvida Fundada Externa Bens Mveis 100 PASSIVO REAL Emprstimos 100 SALDO PATRIMONIAL Ativo Real Lquido ATIVO REAL 275,00 TOTAL 275,00 TOTAL Ativo Compensado 12,50 Passivo Compensado
6,25 6,25 12,50 262,50 275,00 12,50
103
Comentrios: vejamos as alteraes verificadas. Conta Caixa: registramos o valor correspondente parcela da Receita com Operaes de Crdito Externas que ultrapassou o estgio do Recolhimento (6,25 u.m.), que est em negrito. Em decorrncia, tanto o Ativo Real quanto o Total do Ativo se elevam na mesma proporo j que ambos, no Balano em referncia, resultam da conjugao dos valores contidos no Ativo Financeiro ($ 75,00) e Ativo Permanente ($ 200). Saldo Patrimonial: o Saldo Patrimonial, representado pela Conta Ativo Real Lquido, permaneceu inalterado (Fato Permutativo). A inalterabilidade decorreu da diferena entre o Ativo Real ($ 275,00) e o Passivo Real ($ 12,50) no ter sofrido nenhuma mudana em relao ao ltimo Balano apurado. Importante destacar que essa inalterabilidade, na verdade, no implica dizer que o Ativo Real e o Passivo Real no alteraram. Muito pelo contrrio. Houve alterao de ambos em relao ao Balano Patrimonial anterior. Ocorre, contudo, que a elevao do Ativo Real em $ 6,25 foi anulada pela elevao do Passivo Real tambm em $ 6,25. Passivo Permanente: houve a incorporao de mais uma dvida de longo prazo, mas de natureza externa: a Dvida Fundada Externa. Ela marca o registro da obrigao assumida p elo nosso ente governamental fictcio. As demais observaes que fizemos em relao s Operaes de Crditos Internas vale tambm para o presente registro. Passivo Real: altera-se em razo da incorporao do valor de $ 6,25 no Passivo Permanente. Ativo e Passivo Compensado: permaneceu inalterado em relao ao Balano Patrimonial anteriormente levantado por no ter ocorrido operao que o afete. E.2 - Balano Oramentrio: RECEITA P E
200 200 100 50 50 600 600 25 25 12,50 6,25 6,25 75,00 75,00
Ttulos
D
- 175 -175 -87,50 -43,75 -43,75 - 525,00 - 525,00
Ttulos
DESPESA F E
Soma Dficit Total
75,00 - 525,00 75,00 - 525,00
Comentrios: vejamos as alteraes ocorridas. Execuo da Receita: registramos mais um valor nessa coluna, correspondente parcela da Receita com Operaes de Crdito (externa) que ultrapassou o estgio do Recolhimento. A partir desse registro, fizemos os mesmos clculos que realizamos quando montamos o Balano Oramentrio no Recolhimento da Receita com Operaes de Crdito Internas. Consequentemente, incorporamos valores na coluna D (da Receita), linhas das Somas, Supervit e Dficit, e Totais. Perceba que o supervit da execuo oramentria se eleva: passa de 68,75 u.m. para 75,00 u.m. As alteraes se encontram em negrito. E.3 - Balano Financeiro: RECEITA $ $ DESPESA Ttulos $ $
Ttulos RO
104
Tributria Patrimon. T.Corrent. Op.Cr.Int. Op.Cr.Ext. SEA Caixa
25 25 12,50 6,25 6,25 0,00 SES Caixa 75,00
Total
75,00 Total
75,00
Comentrios: as alteraes foram as seguintes: RO (Operaes de Crdito Externas): O valor que agora foi incorporado ao rol das Receitas Correntes decorre do saldo da conta 120.02.02 Operaes de Crdito Externas. Essa conta, conforme voc j sabe, uma conta de resultado do Sistema Financeiro. SES (Saldo para o Exerccio Seguinte): como no houve nenhuma sada de recursos (despesa) sobrou no Caixa de nosso ente governamental fictcio o valor de $ 75,00 u.m, resultado da conjugao de todos os Recolhimentos que ocorreram at aqui: das Receitas Tributria, Patrimonial, Transferncias Correntes e Operaes de Crdito Internas e Externas. Esse saldo transferido para o exerccio subseqente. E.4 - Demonstrao das Variaes Patrimoniais: VARIAES ATIVAS Ttulos $ $ $ REO
RO Tributria Patrimon. T.Corrent. Op.Cr.Int. Op.Cr.Ext. 25 25 12,50 6,25 6,25 MPP Emp.T.Int. Emp.T.Ext.
6,25 6,25 62,50
Supervit
Total 75,00 Total 75,00 Comentrios: Valores registrados na DVP: observe que ao ultrapassar o estgio do Recolhimento, a Receita com Operaes de Crdito Externas, da mesma forma como ocorreu com as quatro rubricas anteriores (Receita Tributria, Receita Patrimonial e Transferncias Correntes e Operaes de Crdito Internas), transformou-se numa Variao Patrimonial Ativa. Ao mesmo tempo, ela gerou uma Mutao Patrimonial Passiva, aqui representada pela conta Emprstimos Tomados Externamente. Da a necessidade do registro dessas variaes nesse demonstrativo. As alteraes foram as seguintes: Ttulos das Variaes Ativas: foi incorporada a rubrica Operaes de Crdito Externas debaixo de Receitas Oramentrias. Ttulos das Variaes Passivas: foi incorporada a conta Emprstimos Tomados Externamente no Grupo das Mutaes Patrimoniais Passivas-MPP ($ 6,25). Supervit: permanece inalterado em relao DVP anterior ($ 62,50). Isto porque a Variao Ativa incorporada ($ 6,25) foi contrabalanada pela Variao Passiva, tambm agora registrada ($ 6,25). Essas duas variaes so alimentadas pelo saldo de cada uma 105
das contas de resultado: uma do Sistema Financeiro (Operaes de Crdito Externas) e outra do Sistema Patrimonial (Emprstimos Tomados Externamente). Seo VII Escriturao da Receita com Alienao de Bens Mveis 2.3 Escriturao da Receita com Alienao de Bens Mveis: previso, lanamento, arrecadao e recolhimento. 2.3.1 Contabilizando a Previso da Receita com Alienao de Bens Mveis: A Sistema de Contas movimentado: Sistema Oramentrio. Por qu? Aplicam-se aqui os mesmos comentrios feitos quando contabilizamos o Recolhimento da Receita com as demais rubricas oramentrias. B Valor contabilizado: $ 100 u.m. De onde vem esse valor? Esse valor proveniente de nosso oramento hipottico que supostamente j foi aprovado pelo rgo legislativo e publicado na imprensa oficial de nosso ente governamental fictcio (Vide Anexo III). C Contas movimentadas: Conta debitada: 200.02.03 Alienao de Bens Mveis Conta creditada: 300.02.03 Alienao de Bens Mveis Por qu? O procedimento similar quele adotado quando da escriturao das modalidades de Receitas contabilizadas at aqui. Em razo de estarmos registrando a terceira modalidade das Receitas de Capital os dois ltimos algarismos refletiro essa particularidade (200.02.03 e 300.02.03). D Atividade prtica: proceda ao registro do valor da operao ($ 100 u.m.) nos seguintes razonetes, a dbito e a crdito das respectivas contas (veja a disposio das contas nas partidas dobradas referidas na letra C, acima): ATIVIDADE PRTICA I RECEITA COM ALIENAO DE BENS
Sistema Oramentrio 200-Receita a Recolher 200.02.03-Alien. Bens Mv. (1)1 P E Demonstrativos Contbeis: E.1 - Balano Patrimonial: 106 300-Receita Prevista 300.02.03-Alien. Bens Mv. (1)100 P
6,25 6,25 12,50 262,50 275,00 12,50
Comentrios: conforme temos acompanhado ao longo do Curso, o registro contbil da Previso da Receita Pblica no afeta o Balano Patrimonial. E.2 - Balano Oramentrio: Veja como ficou o Balao Oramentrio:
Ttulos
RC Tributria Patrimon. T.Corren. RCap Op. Cr. Int. Op. Cr. Ext. Alien.B. Mv.
RECEITA P E
200 200 100 50 50 100 700 700 25 25 12,50 6,25 6,25 75,00 75,00
D
- 175 -175 -87,50 -43,75 -43,75 -100 - 625,00 - 625,00
Ttulos
DESPESA F E
Soma Dficit Total
Soma
75,00 75,00
- 625,00 - 625,00
Supervit 700 700 Total
Comentrios: ocorreram algumas alteraes (em negrito). Outros registros, contudo, permaneceram inalterados. Vamos s consideraes: Ttulo (da Receita): foi registrada a nova modalidade de receita: Receita com Alienao de Bens Mveis. Coluna da Previso da Receita (coluna P): nessa coluna registramos o valor de $ 100 u.m. que o valor trazido do Sistema Oramentrio e registrado na Conta 300.02.03. Coluna da Execuo da Receita (coluna E): no houve alterao alguma em relao ao Balano Oramentrio levantado anteriormente, pois, conforme estamos observando, a execuo da receita apenas ser considerada quando ela alcanar o estgio do Recolhimento. Coluna da Diferena da Receita (coluna D): na linha referente Receita com Alienao de Bens o valor negativo registrado (-100) o resultado da subtrao do valor registrado na coluna E (0,00) daquele registrado na coluna P (100). 107
Linha das Somas: realizamos apenas a consolidao dos valores j registrados at aqui. Linha do Dficit e do Supervit: como nos mdulos anteriores, aplicamos o mesmo clculo que vnhamos fazendo quando da elaborao desse demonstrativo. As alteraes ocorreram apenas na linha do supervit e esto em negrito. Linha dos Totais: perceba que o supervit no que se refere coluna da Execuo permanece o mesmo ($ 75,00) (em relao ao Balano Oramentrio apurado na contabilizamos do estgio do Recolhimento da Receita com Operaes de Crdito Externas); mas foi alterado na coluna da Previso: passou de $ 500 para $ 600. Temos, portanto, dois resultados positivos: um supervit da previso e um supervit da execuo (ambos oramentrios). E.3 - Balano Financeiro: o registro da Previso da Receita com Alienao de Bens Mveis no representou nenhum ingresso de recursos nos cofres de nosso ente governamental hipottico. Por isso, o Balano Financeiro permanece inalterado em relao ltima movimentao. Veja o demonstrativo:
Ttulos RO
RECEITA $ $
$
25 25 12,50 6,25 6,25 0,00
Ttulos
DESPESA $ $
SES Caixa
75,00
Total
75,00 Total
75,00

RO Tributria Patrimon. T.Corrent. Op.Cr.Int. Op.Cr.Ext. 25 25 12,50 6,25 6,25
MPP Emp.T.Int. Emp.T.Ext.
6,25 6,25
Supervit
62,50
Total
75,00 Total
75,00
108
2.3.2 Contabilizando o Lanamento da Receita com Alienao de Bens Mveis: A Sistema de Contas movimentado: Sistema Oramentrio. Por qu? Conforme os comentrios j feitos anteriormente relativos s rubricas contabilizadas. B Valor contabilizado: $ 50. De onde vem esse valor? De nosso oramento hipottico, correspondendo a 50% do valor previsto. Lembrando que o valor Previsto foi de $ 100 u.m. C Contas movimentadas: Conta debitada: 400.02.03- Alienao de Bens Mveis Conta creditada: 200.02.03 Alienao de Bens Mveis Por qu? Conforme os comentrios feitos anteriormente relativos s contabilizadas anteriormente. rubricas
D Atividade prtica: proceda ao registro do valor da operao ($ 50 u.m.) nos seguintes razonetes, a dbito e a crdito das respectivas contas (veja a disposio das contas nas partidas dobradas referidas na letra C, acima): ATIVIDADE PRTICA II RECEITA COM ALIENAO DE BENS Sistema Oramentrio
200-Receita a Recolher 300-Receita Prevista 400-Receita Lanada 200.02.03-Alien. Bens Mv. 300.02.03-Alien. Bens Mv .400.02.03-Alien. Bens Mv. (1) 100 P E Demonstrativos Contbeis: E.1 - Balano Patrimonial: (2) 50 (2) 50 L P (1)100
6,25 6,25 12,50 262,50 275,00 12,50
109
Comentrios: conforme temos dito, o registro contbil do Lanamento no causa nenhuma alterao no Balano Patrimonial. No foi movimentada nenhuma conta patrimonial. E.2 - Balano Oramentrio: RECEITA P E
200 200 100 50 50 100 700 700 25 25 12,50 6,25 6,25 75,00 75,00
Ttulos
D
- 175 -175 -87,50 -43,75 -43,75 -100 - 625,00 - 625,00
Ttulos
DESPESA F E
Soma Dficit Total
75,00 75,00
- 625,00 - 625,00
Comentrios: conforme vimos, a realizao do estgio do Lanamento em nada afeta o Balano Oramentrio. Ele, portanto, permanece inalterado. E.3 - Balano Financeiro: como no houve nenhum ingresso de recursos nas disponibilidades de nosso ente governamental fictcio esse demonstrativo permanecer inalterado. Confira abaixo: RECEITA $ $ DESPESA $ $
Ttulos RO
$
25 25 12,50 6,25 6,25 0,00
Ttulos
SES Caixa
75,00
Total
75,00 Total
75,00
E.4 - Demonstrao das Variaes Patrimoniais: permanecer tambm inalterada j que no houve variao patrimonial. Confira abaixo: VARIAES ATIVAS Ttulos $ $ $ VARIAES PASSIVAS Ttulos $ $ $
110
REO
RO Tributria Patrimon. T.Corrent. Op.Cr.Int. Op.Cr.Ext. 25 25 12,50 6,25 6,25 MPP Emp.T.Int. Emp.T.Ext.
6,25 6,25
Supervit
62,50
Total
75,00 Total
75,00
2.3.3 Contabilizando a Arrecadao da Receita com Alienao de Bens Mveis: A Sistema de Contas movimentado: Sistema Oramentrio. Por qu? Pelos mesmos motivos j descritos anteriormente. B Valor contabilizado: $ 25 u.m. De onde vem esse valor? De nosso oramento hipottico, correspondendo a 50% do valor registrado no estgio do Lanamento. C Contas movimentadas: Conta debitada: 500.02.03- Alienao de Bens Mveis Conta creditada: 400.02.03 Alienao de Bens Mveis Por qu? Vale aqui, as mesmas observaes j feitas em relao s rubricas oramentrias contabilizadas anteriormente. D Atividade prtica: proceda ao registro do valor da operao ( $ 25 u.m.) nos seguintes razonetes, a dbito e a crdito das respectivas contas (veja a disposio das contas nas partidas dobradas referidas na letra C, acima): ATIVIDADE PRTICA RECEITA COM ALIENAO DE BENS Sistema Oramentrio 200-Receita a Recolher 200.02.03-Alien. Bens Mv. (1)100 P 300-Receita Prevista 300.02.03-Alien. Bens Mv. (1)100 P E Demonstrativos Contbeis: E.1 - Balano Patrimonial: (2) 50 400-Receita Lanada 400.02.03-Alien. Bens Mv. (2) 50 (3) 25 L 500-Receita Arrecadada 500.02.03-Alien.B.Mv ( 3) 25 A
111
6,25 6,25 12,50 262,50 275,00 12,50
Comentrios: o contedo o mesmo do Balano Patrimonial levantado anteriormente. Confira. E.2 - Balano Oramentrio: RECEITA P E
200 200 100 50 50 100 700 700 25 25 12,50 6,25 6,25 75,00 75,00
Ttulos
D
- 175 -175 -87,50 -43,75 -43,75 -100 - 625,00 - 625,00
Ttulos
DESPESA F E
Soma Dficit Total
75,00 75,00
- 625,00 - 625,00
Comentrios: no registrado nenhum valor no Balano Oramentrio de nossa entidade governamental fictcia. Confira. E.3 - Balano Financeiro: no houve ingresso de recursos nas disponibilidades de nosso ente governamental fictcio. Por isso, nenhum registro ser efetuado nesse demonstrativo. Confira. RECEITA $ $ DESPESA $ $
Ttulos RO
$
25 25 12,50 6,25 6,25 0,00
Ttulos
SES Caixa
75,00
Total
75,00 Total
75,00
E.4 - Demonstrao das Variaes Patrimoniais: como nas situaes anteriores em que contabilizamos valores no estgio da Arrecadao, tambm aqui os registros no representaram uma Variao Patrimonial. Acompanhe, abaixo, como ele est estruturado at aqui. 112
VARIAES ATIVAS Ttulos $ $ REO

RO Tributria Patrimon. T.Corrent. Op.Cr.Int. Op.Cr.Ext. 25 25 12,50 6,25 6,25
VARIAES PASSIVAS Ttulos $ $
MPP Emp.T.Int. Emp.T.Ext.
6,25 6,25
Supervit
62,50
Total
75,00 Total
75,00
2.3.4 Contabilizando o Recolhimento da Receita com Alienao de Bens Mveis: A Sistema de Contas movimentado: Sistema Oramentrio, Sistema Financeiro e Sistema Patrimonial. Por qu? Aplicam-se aqui os mesmos comentrios feitos quando contabilizamos o Recolhimento da Receita com as Operaes de Crdito Internas. Contudo, temos algumas observaes a fazer sobre o porqu do registro contbil desta operao no Sistema Patrimonial. Quando uma entidade governamental faz a previso de sua receita com alienao de bens, um aspecto (um tanto quanto bvio) precisa ser levado em considerao por ela: a previso somente poder ser feita dentro do estoque de bens que ela dispe em seu Ativo Permanente. Dessa forma, se, digamos, o ente conta dom $ 1.000 u.m. em estoque de bens passveis de alienao ele dever, primeiramente, verificar qual o valor que esse estoque de bens caso deseje vend-los em sua totalidade alcanar no mercado. Essa particularidade importantssima, pois, conforme sabido, os entes pblicos no costumam fazer a reavaliao de seus bens (adequando-os aos ao valor de mercado). Assim, ao decidir vender, admitamos, 50% de seu estoque ele dever fazer uma projeo do preo de venda desses 50% para o ano subseqente e, a partir da, calcular o valor das receitas que podero advir da venda dos bens. Realizado esse procedimento, o valor calculado estar pronto para compor a proposta oramentria 48. Importante destacar que o termo alienao aqui empregado sinnimo de venda. Essa observao importante porque, conforme sabido por todos, o termo utilizado pelo Direito Administrativo para designar no apenas as vendas mas todo e qualquer desfazimento de bens e valores, tais como permutas, doaes, daes em pagamento, dentre outras. Estas ltimas tambm so formas de alienaes, mas que no devem ser tomadas no contexto da contabilizao desta rubrica oramentria. Em outras palavras, as operaes geradas a partir de alienaes provenientes de permutas, doaes, daes em pagamento etc. no entram na previso da receita oramentria j que delas no advm nenhum ingresso de recursos no disponvel das entidades governamentais. Portanto, a rubrica Alienao de Bens Mveis comporta to-somente as vendas. B Valor contabilizado: $ 12,50 u.m. De onde vem esse valor? De nosso oramento hipottico, correspondendo a 50% do valor arrecadado. C Contas movimentadas:
48
Vide art. 12 da Lei Complementar n 101/2000.
113
C.1 No Sistema Oramentrio: Conta debitada: 600.02.03-Alienao de Bens Mveis Conta creditada: 500.02.03 Alienao de Bens Mveis Por qu? Conforme os comentrios j feitos anteriormente, relativos s rubricas oramentrias anteriores. C.2 No Sistema Financeiro: Conta debitada: 100.01 - Caixa Conta creditada: 120.02.03 Alienao de Bens Mveis Por qu? A Conta Caixa ser debitada porque houve ingresso efetivo dos recursos nos cofres pblicos. A Conta Alienao de Bens Mveis uma conta de resultado e ser creditada para informar que o valor contabilizado no Caixa proveniente dessa fonte de Receita. Perceba que os dois ltimos grupos de algarismos dessa Conta (120.02.03) indicam que esta conta a terceira a ser contabilizada dentre o rol de contas das Receitas de Capital. Na composio tambm desse registro contbil temos, de um lado, uma conta patrimonial (Caixa) e de outro, uma conta de resultado (Receita com Alienao de Bens Mveis), ambas pertencentes ao Sistema Financeiro. C.3 No Sistema Patrimonial: Conta debitada: 23.2.02.02 Alienao de Bens Mveis Conta creditada: 200 Bens Mveis Por qu? Ressaltando sempre que o lanamento, da mesma forma como ocorre no Sistema Financeiro, movimenta uma conta patrimonial e outra de resultado. A conta 23.2.02.02 integra o Grupo das Mutaes Patrimoniais Passivas (vide Anexo I). D Atividade prtica: proceda ao registro do valor da operao ( $ 12,50 u.m.) nos razonetes dispostos a seguir, a dbito e a crdito das respectivas contas (veja a disposio das contas nas partidas dobradas referidas nas letras C.1, C.2 e C.3 acima) e em cada um dos Sistemas de Contas (Sistemas Oramentrio, Financeiro e Patrimonial): ATIVIDADE PRTICA III RECEITA COM ALIENAO DE BENS Sistema Oramentrio 200-Receita a Recolher 400-Receita Lanada 500-Receita Arrecadada 200.02.03-Alien. Bens Mv. 400.02.03-Alien. Bens Mv. 500.02.03-Alien.B.Mv. (1)100 (2) 50 (2) 50 L (3) 25 (3) 25 (4) 12,50
P 300-Receita Prevista 300.02.03-Alien. Bens Mv. (1)100 P
A 600-Receita Recolhida 600.02.03-Alien.B.Mv. (4) 12,50 R 114
Sistema Financeiro
Contas Patrimoniais 100.01 - Caixa (1) 25 (2) 25 (3) 12,50 (4) 6,25 (5) 6,25
Contas de Resultado
120.01.01 Rec. Tributria 120.01.02 Rec. Patrim. 120.01.03 Transf. Corr. (1) 25 120.02.01 Oper. Cr. Int. (4) 6,25 (2) 25 (3) (3) 12,50
120.02.02 Oper. Cr. Ext. 120.02.03-Alien. B. Mv. (5) 6,25 (6) 12,50
OBSERVAO: Note que as contas de resultado vo acumulando saldo (credor).
Sistema Patrimonial 23.2.02.06 Emprstimos Tomados Internamente (MPP) (1)6,25 210.01 Dvida Fundada Interna (1) 6,25
23.2.02.07 Emprstimos Tomados Externamente (MPP) (2) 6,25 210.02 Dvida Fundada Externa (2)6,25
115
23.2.02.02 Alienao Bens Mveis (MPP) (3) 12,50
200 Bens Mveis 100 (3) 12,50
OBSERVAO: Note que registramos a terceira Mutao Patrimonial Passiva (MPP). Perceba que o razonete da conta 200-Bens Mveis j traz um valor registrado. Esse valor proveniente do Balano Patrimonial Inicial (veja Anexo II). E Demonstrativos Contbeis: E.1 - Balano Patrimonial:
ATIVO FINANCEIRO PASSIVO FINANCEIRO Caixa 25+25+12,50+6,25+6,25+12,50 ATIVO PERMANENTE PASSIVO PERMANENTE Dvida Fundada Interna Dvida Fundada Externa Bens Mveis 87,50 PASSIVO REAL Emprstimos 100 SALDO PATRIMONIAL Ativo Real Lquido ATIVO REAL 275,00 TOTAL 275,00 TOTAL Ativo Compensado 12,50 Passivo Compensado
6,25 6,25 12,50 262,50 275,00 12,50
Comentrios: vejamos as alteraes verificadas: Conta Caixa: registramos o valor correspondente parcela da Receita com Alienao de Bens Mveis que ultrapassou o estgio do Recolhimento (12,50 u.m.), que est em negrito. Ativo Permanente: em decorrncia da venda (parcial) do bem, houve a reduo respectiva no saldo da conta Bens Mveis. Essa reduo, contudo, acabou por anular a elevao ocorrida na conta Caixa, no mesmo valor. Em razo disso, ocorreu um fato permutativo no Balano Patrimonial em referncia. Perceba que o Saldo Patrimonial, antes da operao, era de $ 262,60 permanecendo, portanto, com o mesmo valor aps sua ocorrncia. Saldo Patrimonial: o Saldo Patrimonial, representado pela Conta Ativo Real Lquido, permaneceu inalterado indicando a ocorrncia de um Fato Permutativo, conforme comentado. E.2 - Balano Oramentrio: RECEITA 116 DESPESA
Ttulos
P
200 200 100 50 50 100 700 700
E
25 25 12,50 6,25 6,25 12,50 87,50 87,50
D
- 175 -175 -87,50 -43,75 -43,75 -87,50 - 612,50 - 612,50
Ttulos
Soma Soma Dficit Supervit 700 700 Total Total Comentrios: vejamos as alteraes ocorridas:
87,50 87,50
- 612,50 - 612,50
Execuo da Receita: registramos mais um valor nessa coluna, correspondente parcela da Receita com Alienao de Bens Mveis que ultrapassou o estgio do Recolhimento. A partir desse registro, fizemos os mesmos clculos que realizamos quando montamos o Balano Oramentrio no Recolhimento da Receita com Operaes de Crdito Externas. Consequentemente, incorporamos valores na coluna D (da Receita), linhas das Somas, Supervit e Dficit, e Totais. Perceba que o supervit da execuo oramentria se eleva: passa de 75 u.m. para 87,50 u.m. As alteraes se encontram em negrito. E.3 - Balano Financeiro: RECEITA $ $ DESPESA $ $
Ttulos RO
Tributria Patrimon. T.Corrent. Op.Cr.Int. Op.Cr.Ext. Alien.B.Mv. SEA Caixa
$
25 25 12,50 6,25 6,25 12,50 0,00
Ttulos
SES Caixa
87,50
Total
87,50 Total
87,50
Comentrios: as alteraes foram as seguintes: RO (Alienao de Bens Mveis): O valor que agora foi incorporado ao rol das Receitas Correntes decorre do saldo da conta 120.02.03 Alienao de Bens Mveis. Essa conta, conforme voc j sabe, uma conta de resultado do Sistema Financeiro. SES (Saldo para o Exerccio Seguinte): como no houve nenhuma sada de recursos (despesa) sobrou no Caixa de nosso ente governamental fictcio o valor de $ 87,50 u.m, resultado da conjugao de todos os Recolhimentos que ocorreram at aqui: das Receitas Tributria, Patrimonial, Transferncias Correntes, Operaes de Crdito Internas e Externas e Alienao de Bens Mveis. Esse saldo transferido para o exerccio subseqente. E.4 - Demonstrao das Variaes Patrimoniais: 117

RO Tributria Patrimon. T.Corrent. Op.Cr.Int. Op.Cr.Ext. Alien.B.Mv. 25 25 12,50 6,25 6,25 12,50
MPP Emp.T.Int. Emp.T.Ext. Alien.B. Mv. Supervit
6,25 6,25 12,50 62,50
Total 87,50 Total 87,50 Comentrios: Valores registrados na DVP: observe que ao ultrapassar o estgio do Recolhimento, a Receita com Alienao de Bens Mveis, da mesma forma como ocorreu com as cinco rubricas anteriores (Receita Tributria, Receita Patrimonial, Transferncias Correntes, e Operaes de Crdito Internas e Externas), transformou-se numa Variao Patrimonial Ativa. Ao mesmo tempo, ela gerou uma Mutao Patrimonial Passiva, aqui representada pela conta Alienao de Bens Mveis. Da a necessidade do registro dessa variao nesse demonstrativo. As alteraes foram as seguintes: Ttulos das Variaes Ativas: foi incorporada a rubrica Alienao de Bens Mveis debaixo de Receitas Oramentrias. Ttulos das Variaes Passivas: foi incorporada a conta Alienao de Bens Mveis no Grupo das Mutaes Patrimoniais Passivas-MPP ($ 12,50). Supervit: permanece inalterado em relao DVP anterior ($ 62,50). Isto porque a Variao Ativa incorporada ($ 12,50) foi contrabalanada pela Variao Passiva, tambm agora registrada ($ 12,50). Essas duas variaes so alimentadas pelo saldo de cada uma das contas de resultado: uma do Sistema Financeiro e outra do Sistema Patrimonial, ambas com o mesmo Ttulo Alienao de Bens Mveis mas com cdigos distintos (vide os razonetes correspondentes acima)
OBSERVAO IMPORTANTE!!!!
Aqui finalizamos a contabilizao da venda de bens mveis. Pudemos observar que ao se desfazerem de bens integrantes de seu acervo patrimonial os entes governamentais acarretam uma perda de Ativo (Permanente). Da a ocorrncia de uma variao patrimonial passiva. Ao mesmo tempo, contudo, essa perda provoca uma elevao do Ativo (Financeiro), no valor de venda do bem. Da a ocorrncia de uma variao patrimonial ativa. Em razo disso, o impacto das duas no resultado dos entes governamentais acabam se anulando.
118
Seo VIII Escriturao da Receita com Amortizao de Emprstimos 2.4 Escriturao da Receita com Amortizao de Emprstimos: previso, lanamento, arrecadao e recolhimento. 2.4.1 Contabilizando a Previso da Receita com Amortizao de Emprstimos: A Sistema de Contas movimentado: Sistema Oramentrio. Por qu? Valem aqui os mesmos comentrios feitos quando contabilizamos a Previso das rubricas oramentrias at aqui registradas. B Valor contabilizado: $ 100 u.m. De onde vem esse valor? Esse valor proveniente de nosso oramento hipottico que supostamente j foi aprovado pelo rgo legislativo e publicado na imprensa oficial de nosso ente governamental fictcio (Vide Anexo III). C Contas movimentadas: Conta debitada: 200.02.04 Amortizao de Emprstimos Conta creditada: 300.02.04 Amortizao de Emprstimos Por qu? O procedimento similar quele adotado quando da escriturao das modalidades de Receitas contabilizadas at aqui. Em razo de estarmos registrando a quarta modalidade das Receitas de Capital os dois ltimos algarismos refletiro essa particularidade (200.02.04 e 300.02.04). D Atividade prtica: proceda ao registro do valor da operao ($ 100 u.m.) nos seguintes razonetes, a dbito e a crdito das respectivas contas (veja a disposio das contas nas partidas dobradas referidas na letra C, acima):
ATIVIDADE PRTICA I RECEITA COM AMORTIZAO DE EMPRSTIMOS
Sistema Oramentrio
200-Receita a Recolher 200.02.04-Amort. Emprst. (1)100 P E Demonstrativos Contbeis: E.1 - Balano Patrimonial:
ATIVO FINANCEIRO Caixa PASSIVO FINANCEIRO 25+25+12,50+6,25 +6,25+12,50
300-Receita Prevista 300.02.04-Amort. Emprst. (1) 100 P
119
ATIVO PERMANENTE Bens Mveis Emprstimos 87,50 100
PASSIVO PERMANENTE Dvida Fundada Interna Dvida Fundada Externa PASSIVO REAL SALDO PATRIMONIAL Ativo Real Lquido TOTAL Passivo Compensado
6,25 6,25 12,50 262,50 275,00 12,50
ATIVO REAL TOTAL Ativo Compensado
275,00 275,00 12,50
Comentrios: conforme temos acompanhado ao longo do Curso, o registro contbil da Previso da Receita Pblica no afeta o Balano Patrimonial. E.2 - Balano Oramentrio: Veja como ficou o Balao Oramentrio: RECEITA P E
200 200 100 50 50 100 100 800 800 25 25 12,50
Ttulos
RC
D
- 175 -175 -87,50
Ttulos
DESPESA F E
Tributria Patrimon. T.Corren. RCap Op. Cr. Int. Op. Cr. Ext. Alien.B. Mv. Amort. Emprst.
Soma Dficit Total
6,25 -43,75 6,25 -43,75 12,50 -87,50 -100 87,50 - 712,50 87,50 - 712,50
87,50 87,50
- 712,50 - 712,50
Comentrios: ocorreram algumas alteraes (em negrito). Outros registros, contudo, permaneceram inalterados. Vamos s consideraes: Ttulo (da Receita): foi registrada a nova modalidade de receita: Receita com Amortizao de Emprstimos. Coluna da Previso da Receita (coluna P): nessa coluna registramos o valor de $ 100 u.m. que o valor trazido do Sistema Oramentrio e registrado na Conta 300.02.04. Coluna da Execuo da Receita (coluna E): no houve alterao alguma em relao ao Balano Oramentrio levantado anteriormente, pois, conforme estamos observando, a execuo da receita apenas ser considerada quando ela alcanar o estgio do Recolhimento. Coluna da Diferena da Receita (coluna D): na linha referente Receita com Alienao de Bens o valor negativo registrado (-100) o resultado da subtrao do valor registrado na coluna E (0,00) daquele registrado na coluna P (100). Linha das Somas: realizamos apenas a consolidao dos valores j registrados at aqui.
120
Linha do Dficit e do Supervit: como nos mdulos anteriores, aplicamos o mesmo clculo que vnhamos fazendo quando da elaborao desse demonstrativo. As alteraes ocorreram apenas na linha do supervit e esto em negrito. Linha dos Totais: perceba que o supervit no que se refere coluna da Execuo permanece o mesmo ($ 87,50) (em relao ao Balano Oramentrio apurado na contabilizamos do estgio do Recolhimento da Receita com Alienao de Bens Mveis); mas foi alterado na coluna da Previso: passou de $ 700 para $ 800. Temos, portanto, dois resultados positivos: um supervit da previso e um supervit da execuo (ambos oramentrios). E.3 - Balano Financeiro: o registro da Previso da Receita com Amortizao de Emprstimos no representou nenhum ingresso de recursos nos cofres de nosso ente governamental hipottico. Por isso, o Balano Financeiro permanece inalterado em relao ltima movimentao.Veja o demonstrativo: RECEITA $ $ DESPESA $ $
Ttulos RO
Tributria Patrimon. T.Corrent. Op.Cr.Int. Op.Cr.Ext. Alien.B. Mv. SEA Caixa
$
25 25 12,50 6,25 6,25 12,50 0,00
Ttulos
SES Caixa
87,50
Total
87,50 Total
87,50
E.4 - Demonstrao das Variaes Patrimoniais: o mesmo ocorreu com a Demonstrao das Variaes Patrimoniais: permaneceu inalterada. Veja o demonstrativo. VARIAES ATIVAS Ttulos $ $ REO
RO Tributria Patrimon. T.Corrent. Op.Cr.Int. Op.Cr.Ext. Alien.B.Mv. 25 25 12,50 6,25 6,25 12,50 MPP Emp.T.Int. Emp.T.Ext. Alien.B. Mv. Supervit
6,25 6,25 12,50 62,50
Total
87,50 Total
87,50
2.4.2 Contabilizando o Lanamento da Receita com Amortizao de Emprstimos: A Sistema de Contas movimentado: Sistema Oramentrio. Por qu? Conforme os comentrios j feitos anteriormente relativos s rubricas contabilizadas.
121
B Valor contabilizado: $ 50. De onde vem esse valor? De nosso oramento hipottico, correspondendo a 50% do valor previsto. Lembrando que o valor Previsto foi de $ 100 u.m. C Contas movimentadas: Conta debitada: 400.02.04- Amortizao de Emprstimos Conta creditada: 200.02.04 Amortizao de Emprstimos Por qu? Conforme os comentrios feitos anteriormente relativos s rubricas contabilizadas anteriormente. D Atividade prtica: proceda ao registro do valor da operao ( $ 50 u.m.) nos seguintes razonetes, a dbito e a crdito das respectivas contas (veja a disposio das contas nas partidas dobradas referidas na letra C, acima): ATIVIDADE PRTICA II RECEITA COM AMORTIZAO DE EMPRSTIMOS Sistema Oramentrio
200-Receita a Recolher 300-Receita Prevista 400-Receita Lanada 200.02.04-Amort. Emprst. 300.02.04-Amort. Emprst. 400.02.04-Amort. Emprst. (1) 100 P E Demonstrativos Contbeis: E.1 - Balano Patrimonial:
ATIVO FINANCEIRO Caixa ATIVO PERMANENTE Bens Mveis Emprstimos 87,50 100 PASSIVO FINANCEIRO 25+25+12,50+6,25 +6,25+12,50 PASSIVO PERMANENTE Dvida Fundada Interna Dvida Fundada Externa PASSIVO REAL SALDO PATRIMONIAL Ativo Real Lquido TOTAL Passivo Compensado 6,25 6,25 12,50 262,50 275,00 12,50
(2) 50
(2) 50 L P
(1) 100
275,00 275,00 12,50
Comentrios: conforme temos dito, o registro contbil do Lanamento no causa nenhuma alterao no Balano Patrimonial. No foi movimentada nenhuma conta patrimonial.
122

200 200 100 50 50 100 100 800 800 25 25 12,50
Ttulos
RC
D
- 175 -175 -87,50
Ttulos
DESPESA F E
Tributria Patrimon. T.Corren. RCap Op. Cr. Int. Op. Cr. Ext. Alien.B. Mv. Amort. Emprst.
Soma Dficit Total
6,25 -43,75 6,25 -43,75 12,50 -87,50 -100 87,50 - 712,50 87,50 - 712,50
87,50 87,50
- 712,50 - 712,50
Comentrios: conforme vimos, a realizao do estgio do Lanamento em nada afeta o Balano Oramentrio. Ele, portanto, permanece inalterado.
E.3 - Balano Financeiro: como no houve nenhum ingresso de recursos nas disponibilidades de nosso ente governamental fictcio esse demonstrativo permanecer inalterado. Confira abaixo: RECEITA Ttulos $ $ RO
Tributria Patrimon. T.Corrent. Op.Cr.Int. Op.Cr.Ext. Alien.B. Mv. SEA Caixa
$
25 25 12,50 6,25 6,25 12,50 0,00
Ttulos
DESPESA $ $
SES Caixa
87,50
Total
87,50 Total
87,50
VARIAES ATIVAS Ttulos $ $ $
123
REO
6,25 6,25 12,50 62,50
Total
87,50 Total
87,50
2.4.3 Contabilizando a Arrecadao da Receita com Amortizao de Emprstimos: A Sistema de Contas movimentado: Sistema Oramentrio. Por qu? Pelos mesmos motivos j descritos anteriormente. B Valor contabilizado: $ 25 u.m. De onde vem esse valor? De nosso oramento hipottico, correspondendo a 50% do valor registrado no estgio do Lanamento. C Contas movimentadas: Conta debitada: 500.02.04- Amortizao de Emprstimos Conta creditada: 400.02.04 Amortizao de Emprstimos Por qu? Vale aqui, as mesmas observaes j feitas em relao s rubricas oramentrias contabilizadas anteriormente. D Atividade prtica: proceda ao registro do valor da operao ( $ 25 u.m.) nos seguintes razonetes, a dbito e a crdito das respectivas contas (veja a disposio das contas nas partidas dobradas referidas na letra C, acima): ATIVIDADE PRTICA III RECEITA COM AMORTIZAO DE EMPRSTIMOS
Sistema Oramentrio
200-Receita a Recolher 200.02.04-Amort. Emprst. (1) 100 P 300-Receita Prevista 300.02.04-Amort. Emprst. (1) 100 P E Demonstrativos Contbeis: 124 (2) 50 400-Receita Lanada 400.02.04-Amort. Emprst (2) 50 L 500-Receita Arrecadada 500.02.04-Amort. Empr. (3) 25 A (3) 25
E.1 - Balano Patrimonial:

ATIVO FINANCEIRO Caixa ATIVO PERMANENTE Bens Mveis Emprstimos 87,50 100 PASSIVO FINANCEIRO 25+25+12,50+6,25 +6,25+12,50 PASSIVO PERMANENTE Dvida Fundada Interna Dvida Fundada Externa PASSIVO REAL SALDO PATRIMONIAL Ativo Real Lquido TOTAL Passivo Compensado 6,25 6,25 12,50 262,50 275,00 12,50
275,00 275,00 12,50
Comentrios: o contedo o mesmo do ltimo Balano Patrimonial levantado. Confira. E.2 - Balano Oramentrio: RECEITA Ttulos P E
RC Tributria Patrimon. T.Corren. RCap Op. Cr. Int. Op. Cr. Ext. Alien.B. Mv. Amort. Emprst. 200 200 100 50 50 100 100 800 800 25 25 12,50 - 175 -175 -87,50
Ttulos
DESPESA F E
Soma Dficit Total
6,25 -43,75 6,25 -43,75 12,50 -87,50 -100 87,50 - 712,50 87,50 - 712,50
87,50 - 712,50 87,50 - 712,50
Ttulos RO
Tributria Patrimon. T.Corrent. Op.Cr.Int. Op.Cr.Ext. Alien.B. Mv.
$
25 25 12,50 6,25 6,25 12,50
Ttulos
125
SEA Caixa
0,00
SES Caixa
87,50
Total
87,50 Total
87,50
E.4 - Demonstrao das Variaes Patrimoniais: como nas situaes anteriores em que contabilizamos valores no estgio da Arrecadao, tambm aqui os registros no representaram uma Variao Patrimonial. Acompanhe, abaixo, como ele est estruturado at aqui. VARIAES ATIVAS Ttulos $ $ $ REO
6,25 6,25 12,50 62,50
Total
87,50 Total
87,50
2.4.4 Contabilizando o Recolhimento da Receita com Amortizao de Emprstimos: A Sistema de Contas movimentado: Sistema Oramentrio, Sistema Financeiro e Sistema Patrimonial. Por qu? A contabilizao da Receita com Amortizao de Emprstimos nos Sistemas Oramentrio e Financeiro se insere no mesmo contexto em que comentamos as modalidades de receitas anteriores. No tocante contabilizao no Sistema Patrimonial assemelha-se, em linhas gerais, ao registro contbil que efetuamos quando realizamos a baixa dos Bens Mveis. A diferena reside apenas na natureza do objeto baixado: na receita proveniente da alienao de bens trata-se de um bem; enquanto diante de uma receita com amortizao de emprstimos h um direito. Outro aspecto a salientar diz respeito ao significado dos emprstimos aqui referidos. Tais emprstimos so constitudos quando uma entidade governamental concede uma ajuda financeira a terceiros obrigado-se estes sua reposio no futuro. Em outras palavras: aqui a entidade governamental funciona de forma parecida com um banco que empresta recursos aos particulares, mas deseja reav-los depois. Pois bem, quando os devedores comeam a pagar o que devem para o ente governamental nasce essa modalidade de receita. B Valor contabilizado: $ 12,50 u.m. De onde vem esse valor? De nosso oramento hipottico, correspondendo a 50% do valor arrecadado. C Contas movimentadas: C.1 No Sistema Oramentrio: Conta debitada: 600.02.04-Amortizao de Emprstimos Conta creditada: 500.02.04 Amortizao de Emprstimos 126
Por qu? Conforme os comentrios j feitos anteriormente, relativos s rubricas oramentrias anteriores. C.2 No Sistema Financeiro: Conta debitada: 100.01 - Caixa Conta creditada: 120.02.04 Amortizao de Emprstimos Por qu? A Conta Caixa ser debitada porque houve ingresso efetivo dos recursos nos cofres pblicos. A Conta Amortizao de Emprstimos uma conta de resultado e ser creditada para informar que o valor contabilizado no Caixa proveniente dessa fonte de Receita. Perceba que os dois ltimos grupos de algarismos dessa Conta (120.02.04) indicam que esta conta a quarta a ser contabilizada dentre o rol de contas das Receitas de Capital. Na composio tambm desse registro contbil temos, de um lado, uma conta patrimonial (Caixa) e de outro, uma conta de resultado (Receita com Amortizao de Emprstimos), ambas pertencentes ao Sistema Financeiro. C.3 No Sistema Patrimonial: Conta debitada: 23.2.02.08 Amortizao de Emprstimos Conta creditada: 203.03 Emprstimos Por qu? Ressaltando sempre que o lanamento, da mesma forma como ocorre no Sistema Financeiro, movimenta uma conta patrimonial e outra de resultado. A conta 23.2.02.08 integra o Grupo das Mutaes Patrimoniais Passivas (vide Anexo I do Mdulo I, Sistema Patrimonial). Note que ela possui o mesmo ttulo da conta de resultado do Sistema Financeiro diferindo no tocante codificao. A conta do Sistema Financeiro possui codificao 120.02.04. A mesma nomenclatura adotada para ambas as contas visa a facilitar o processo de contabilizao da operao j que cada uma delas origina-se de uma mesma situao. Desta feita, a adoo de uma nomenclatura diversa (para uma e outra conta) poderia trazer dificuldades ao processo de registro contbil. D Atividade prtica: proceda ao registro do valor da operao ( $ 12,50 u.m.) nos razonetes dispostos a seguir, a dbito e a crdito das respectivas contas (veja a disposio das contas nas partidas dobradas referidas nas letras C.1, C.2 e C.3 acima) e em cada um dos Sistemas de Contas (Sistemas Oramentrio, Financeiro e Patrimonial): ATIVIDADE PRTICA IV RECEITA COM AMORTIZAO DE EMPRSTIMOS SISTEMA ORAMENTRIO
200-Receita a Recolher 400-Receita Lanada 200.02.04-Amort. Emprst. 400.02.04-Amort. Emprst. (1) 100 P (2) 50 (2) 50 (3) 25 L
500-Receita Arrecadada 500.02.04-Amort. Empr. (3) 25 A (4) 12,50
127
300-Receita Prevista 300.02.04-Amort. Emprst. (1) 100 P SISTEMA FINANCEIRO Contas Patrimoniais 100.01 - Caixa (1) 25 (2) 25 (3) 12,50 (4) 6,25 (5) 6,25 (6) 12,50 (7)12,50 Contas de Resultado
600-Receita Recolhida 600.02.04-Amort. Empr. (4) 12,50 R
120.01.01 Rec. Tributria 120.01.02 Rec. Patrim. 120.01.03 Transf. Corre. (1) 25 (2) 25 (3) (3) 12,50
120.02.01Oper.Cr.Int. (4) 6,25
120.02.02 Oper. Cr. Ext. 120.02.03-Alien. B. Mveis (5) 6,25 (6) 12,50
120.02.04 Amortizao de Emprstimos (7)12,50
SISTEMA PATRIMONIAL 23.2.02.06 Emprstimos Tomados Internamente (MPP) (1)6,25 128
210.01 Dvida Fundada Interna (1) 6,25 23.2.02.07 Emprstimos Tomados Externamente (MPP) (2) 6,25 210.02 Dvida Fundada Externa (2)6,25 23.2.02.02 Alienao Bens Mveis (MPP) (3) 12,50 200 Bens Mveis 100 (3) 12,50
23.2.02.08
Amortizao de Emprstimos (4)12,50
203.03 - Emprstimos 100 (4) 12,50
OBSERVAO: 1 Note que o presente registro contbil corresponde ao quarto registro nas Mutaes Patrimoniais Passivas (MPP). 2 Perceba que o razonete da conta 203.03-Emprstimos j traz um valor registrado. Esse valor proveniente do B alano Patrimonial Inicial (veja Anexo II). E Demonstrativos Contbeis: E.1 - Balano Patrimonial:
ATIVO FINANCEIRO Caixa ATIVO PERMANENTE Bens Mveis Emprstimos
PASSIVO FINANCEIRO 25+25+12,50+6,25+ 6,25+12,50+12,50 PASSIVO PERMANENTE Dvida Fundada Interna 6,25 Dvida Fundada Externa 6,25 PASSIVO REAL 12,50
87,50 87,50
129
SALDO PATRIMONIAL Ativo Real Lquido ATIVO REAL TOTAL Ativo Compensado 275,00 275,00 12,50 TOTAL Passivo Compensado
262,50 275,00 12,50
Comentrios: vejamos as alteraes verificadas. Conta Caixa: registramos o valor correspondente parcela da Receita com Amortizao de Emprstimos que ultrapassou o estgio do Recolhimento (12,50 u.m.) e que negritamos. Ativo Permanente: em decorrncia da baixa (parcial) na conta Emprstimos houve a reduo respectiva no saldo desta conta em relao ao valor constante no incio do exerccio. Essa reduo, contudo, acabou por anular a elevao ocorrida na conta Caixa, no mesmo valor. Em razo disso, ocorreu um fato permutativo no Balano Patrimonial em referncia. Por isso o Ativo Real no se altera (em relao ao Ativo Real apurado no ltimo Balano Patrimonial levantado). Consequentemente, houve uma alterao patrimonial qualitativa, no quantitativa. Perceba que o Saldo Patrimonial, antes da operao, era de $ 262,60, permanecendo, portanto, com o mesmo valor aps sua ocorrncia. Saldo Patrimonial: o Saldo Patrimonial, representado pela Conta Ativo Real Lquido, tambm permaneceu inalterado indicando a ocorrncia de um Fato Permutativo, conforme comentado. E.2 - Balano Oramentrio: RECEITA Ttulos P RC Tributria Patrimon. T.Corren. RCap Op. Cr. Int. Op. Cr. Ext. Alien.B. Mv. Amort.Empr st. Soma Dficit Total 200 200 100 50 50 100 100 DESPESA Ttulos F
25 - 175 25 -175 12,50 -87,50 6,25 6,25 12,50 12,50 -43,75 -43,75 -87,50 -87,50
800 800
100 100
- 700 - 700
Soma Supervit 800 100 Total 800 100
- 700 - 700
Comentrios: vejamos as alteraes ocorridas. Execuo da Receita: registramos mais um valor nessa coluna, correspondente parcela da Receita com Amortizao de Emprstimos que ultrapassou o estgio do Recolhimento. A partir desse registro, fizemos os mesmos clculos que realizamos quando montamos o Balano Oramentrio no Recolhimento da Receita com Alienao de Bens. Consequentemente, incorporamos valores na coluna D (da Receita), linhas das Somas, Supervit e Dficit, e Totais. Perceba que o supervit da execuo oramentria se eleva: passa de 87,50 u.m. para 100 u.m. As alteraes se encontram em negrito.
130
E.3 - Balano Financeiro:
RECEITA Ttulos RO Tributria Patrimon. T.Corrent. Op.Cr.Int. Op.Cr.Ext. Alien.B.M v. Amort.Em p. SEA Caixa Total
DESPESA Ttulos $
25 25 12,50 6,25 6,25 12,50 12,50
0,00 100
SES Caixa Total
100 100
Comentrios: as alteraes foram as seguintes: RO (Amortizao de Emprstimos): O valor que agora foi incorporado ao rol das Receitas Correntes decorre do saldo da conta 120.02.04 Amortizao de Emprstimos. Essa conta, conforme voc j sabe, uma conta de resultado do Sistema Financeiro. SES (Saldo para o Exerccio Seguinte): como no houve nenhuma sada de recursos (despesa) sobrou no Caixa de nosso ente governamental fictcio o valor de $ 100 u.m, resultado da conjugao de todos os Recolhimentos que ocorreram at aqui: das Receitas Tributria, Patrimonial, Transferncias Correntes, Operaes de Crdito Internas e Externas, Alienao de Bens Mveis e Amortizao de Emprstimos. Esse saldo transferido para o exerccio subseqente. E.4 - Demonstrao das Variaes Patrimoniais:
VARIAES ATIVAS Ttulos $ $ REO RO Tributria Patrimon. T.Corrent. Op.Cr.Int. Op.Cr.Ext. Alien.B.Mv. Amort.Empr. Total 25 25 12,50 6,25 6,25 12,50 12,50
MPP Emp.T.Int. Emp.T.Ext. Alien.B. Mv. Amort.Emp. Supervit Total 131
6,25 6,25 12,50 12,50 62,50
100
100
Comentrios: Valores registrados na DVP: observe que ao ultrapassar o estgio do Recolhimento, a Receita com Amortizao de Emprstimos, da mesma forma como ocorreu com as seis rubricas anteriores (Receita Tributria, Receita Patrimonial, Transferncias Correntes, Operaes de Crdito Internas e Externas e Alienao de Bens Mveis), transformou-se numa Variao Patrimonial Ativa. Ao mesmo tempo, ela gerou uma Mutao Patrimonial Passiva, aqui representada pela conta Amortizao de Emprstimos. Da a necessidade do registro dessa variao nesse demonst rativo. As alteraes foram as seguintes: Ttulos das Variaes Ativas: foi incorporada a rubrica Amortizao de Emprstimos debaixo de Receitas Oramentrias. Ttulos das Variaes Passivas: foi incorporada a conta Amortizao de Emprstimos no Grupo das Mutaes Patrimoniais Passivas-MPP ($ 12,50). Supervit: permanece inalterado em relao DVP anterior ($ 62,50). Isto porque a Variao Ativa incorporada ($ 12,50) foi contrabalanada pela Variao Passiva, tambm agora registrada ($ 12,50). Essas duas variaes so alimentadas pelo saldo de cada uma das contas de resultado: uma do Sistema Financeiro e outra do Sistema Patrimonial, ambas com o mesmo Ttulo Amortizao de Emprstimos mas com cdigos distintos (vide os razonetes correspondentes acima) OBSERVAO IMPORTANTE!!!! Ao finalizarmos a contabilizao da rubrica oramentria Amortizao de Emprstimos pudemos observar que a baixa nos crditos contidos no acervo patrimonial dos entes governamentais e classificados no Ativo Permanente - acarretam uma perda neste Grupo de Contas. Da a ocorrncia de uma variao patrimonial passiva. Ao mesmo tempo, contudo, essa perda provoca uma elevao do Ativo (Financeiro), no valor correspondente ao montante que ingressa em caixa. Da a configurao de uma variao patrimonial ativa. Em razo disso, o impacto das duas variaes no resultado dos entes governamentais acabam tambm se anulando, a exemplo do que ocorreu na contabilizao da da Alienao de Bens.
Seo IX Escriturao da Receita com Transferncias de Capital 2.5 Escriturao da Receita com Transferncias de Capital: previso, lanamento, arrecadao e recolhimento. 2.5.1 Contabilizando a Previso da Receita com Transferncias de Capital: A Sistema de Contas movimentado: Sistemas Oramentrio, Financeiro e de Compensao. Por qu? Aplicam-se aqui os mesmos comentrios feitos quando da contabilizao da Receita com Transferncias Correntes. Os conceitos so anlogos. Entretanto, vale a pena frisar que o termo Capital, utilizado no ttulo dessas transferncias, tem um importante significado. que todos os recursos que ingressarem 132
nos cofres pblicos dos entes governamentais sob essa rubrica somente podero ser aplicados nas Despesas de Capital (da mesma forma que as transferncias correntes somente podero ser aplicadas em Despesas Correntes). O ciclo , portanto, hermeticamente fechado: transferncias correntes despesas correntes; transferncias de capital despesas de capital. B Valor contabilizado: $ 100 u.m. De onde vem esse valor? Esse valor proveniente de nosso oramento hipottico que supostamente j foi aprovado pelo rgo legislativo e publicado na imprensa oficial de nosso ente governamental fictcio (Vide Anexo III). C Contas movimentadas: Conta debitada: 200.02.05 Transferncia de Capital Conta creditada: 300.02.05 Transferncia de Capital Por qu? O procedimento similar quele adotado quando da escriturao das modalidades de Receitas contabilizadas at aqui. Em razo de estarmos registrando a quinta modalidade das Receitas de Capital os dois ltimos algarismos refletiro essa particularidade (200.02.05 e 300.02.05). D Atividade prtica: proceda ao registro do valor da operao ($ 100 u.m.) nos seguintes razonetes, a dbito e a crdito das respectivas contas (veja a disposio das contas nas partidas dobradas referidas na letra C, acima): ATIVIDADE PRTICA RECEITA COM TRANSFERNCIAS DE CAPITAL SISTEMA ORAMENTRIO 200-Receita a Recolher 200.02.05-Transf. Capital (1) 100 P E Demonstrativos Contbeis: E.1 - Balano Patrimonial:
ATIVO FINANCEIRO Caixa ATIVO PERMANENTE Bens Mveis Emprstimos 87,50 87,50
300-Receita Prevista 300.02.05- Transf. Capital (1)100 P
PASSIVO FINANCEIRO 25+25+12,50+6,25+ 6,25+12,50+12,50 PASSIVO PERMANENTE Dvida Fundada Interna Dvida Fundada Externa PASSIVO REAL SALDO PATRIMONIAL Ativo Real Lquido TOTAL Passivo Compensado 6,25 6,25 12,50 262,50 275,00 12,50
275,00 275,00 12,50
133
Comentrios: conforme temos acompanhado ao longo do Curso, o registro contbil da Previso da Receita Pblica no afeta o Balano Patrimonial. E.2 - Balano Oramentrio: Veja como ficou o Balao Oramentrio: RECEITA P E
200 200 100 50 50 100 100 100 900 900 25 25 12,50 6,25 6,25 12,50 12,50 100 100
Ttulos
RC Tributria Patrimon. T.Corren. RCap Op. Cr. Int. Op. Cr. Ext. Alien.B. Mv. Amort.Emprst. Transf. Capital
D
- 175 -175 -87,50 -43,75 -43,75 -87,50 -87,50 -100 - 800 - 800
Ttulos
DESPESA F E
Soma Soma 100 - 800 Dficit Supervit 900 900 100 - 800 Total Total Comentrios: ocorreram algumas alteraes (em negrito). Outros registros, contudo, permaneceram inalterados. Vamos s consideraes:
Ttulo (da Receita): foi registrada a nova modalidade de receita: Receita com Transferncia de Capital. Coluna da Previso da Receita (coluna P): nessa coluna registramos o valor de $ 100 u.m. que o valor trazido do Sistema Oramentrio e registrado na Conta 300.02.05. Coluna da Execuo da Receita (coluna E): no houve alterao alguma em relao ao Balano Oramentrio levantado anteriormente, pois, conforme temos observado, a execuo da receita apenas ser considerada quando ela alcanar o estgio do Recolhimento. Coluna da Diferena da Receita (coluna D): na linha referente Receita com Transferncia de Capital o valor negativo registrado (-100) o resultado da subtrao do valor registrado na coluna E (0,00) daquele registrado na coluna P (100). Linha das Somas: realizamos apenas a consolidao dos valores j registrados at aqui. Linha do Dficit e do Supervit: como nos mdulos anteriores, aplicamos o mesmo clculo que vnhamos fazendo quando da elaborao desse demonstrativo. As alteraes ocorreram apenas na linha do supervit e esto em negrito. Linha dos Totais: perceba que o supervit, no que se refere coluna da Execuo, permanece o mesmo ($ 100) (em relao ao Balano Oramentrio apurado na contabilizamos do estgio do Recolhimento da Receita com Amortizao de Emprstimos); mas foi alterado na coluna da Previso: passou de $ 800 para $ 900. Temos, portanto, dois
134
resultados positivos: um supervit da previso e um supervit da execuo (ambos oramentrios). E.3 - Balano Financeiro: o registro da Previso da Receita com Amortizao de Emprstimos no representou nenhum ingresso de recursos nos cofres de nosso ente governamental hipottico. Por isso, o Balano Financeiro permanece inalterado em relao ltima movimentao.Veja o demonstrativo: RECEITA Ttulos $ $ RO
Tributria Patrimon. T.Corrent. Op.Cr.Int. Op.Cr.Ext. Alien.B.Mv. Amort.Emp. SEA Caixa
$
25 25 12,50 6,25 6,25 12,50 12,50 0,00
DESPESA Ttulos $ $
SES Caixa
100
Total
100
Total
100

RO Tributria Patrimon. T.Corrent. Op.Cr.Int. Op.Cr.Ext. Alien.B.Mv. Amort.Empr. 25 25 12,50 6,25 6,25 12,50 12,50
MPP Emp.T.Int. Emp.T.Ext. Alien.B. Mv. Amort.Emp. Supervit
6,25 6,25 12,50 12,50 62,50
Total
100 Total
100
2.5.2 Contabilizando o Lanamento da Receita com Transferncia de Capital: A Sistema de Contas movimentado: Sistema Oramentrio. Por qu? Conforme os comentrios j feitos anteriormente relativos s rubricas contabilizadas. B Valor contabilizado: $ 50. De onde vem esse valor? De nosso oramento hipottico, correspondendo a 50% do valor previsto. Lembrando que o valor Previsto foi de $ 100 u.m. C Contas movimentadas: 135
Conta debitada: 400.02.05- Transferncia de Capital Conta creditada: 200.02.05 Transferncia de Capital Por qu? Conforme os comentrios feitos anteriormente relativos s contabilizadas anteriormente. rubricas
D Atividade prtica: proceda ao registro do valor da operao ($ 50 u.m.) nos seguintes razonetes, a dbito e a crdito das respectivas contas (veja a disposio das contas nas partidas dobradas referidas na letra C, acima): ATIVIDADE PRTICA I RECEITA COM TRANSFERNCIAS DE CAPITAL Sistema Oramentrio
200-Receita a Recolher 200.02.05-Transf. Capital (1) 100 (2) 50
300-Receita Prevista 300.02.05- Transf. Capital (1) 100
400-Receita Lanada 400.02.05-Transf. Capital (2) 50 P
P E Demonstrativos Contbeis: E.1 - Balano Patrimonial:

275,00 275,00 12,50
Comentrios: conforme temos dito, o registro contbil do Lanamento no causa nenhuma alterao no Balano Patrimonial. E.2 - Balano Oramentrio: RECEITA P E
200 200 100 25 25 12,50
Ttulos
RC Tributria Patrimon. T.Corren. RCap
D
- 175 -175 -87,50
Ttulos
DESPESA F E
136
Op. Cr. Int. Op. Cr. Ext. Alien.B. Mv. Amort.Emprst. Transf. Capital
Soma Dficit Total
50 50 100 100 100 900 900
6,25 6,25 12,50 12,50 100 100
-43,75 -43,75 -87,50 -87,50 -100 - 800 - 800
100 100
- 800 - 800
Comentrios: conforme vimos, a realizao do estgio do Lanamento em nada afeta o Balano Oramentrio. Ele, portanto, permanece inalterado. E.3 - Balano Financeiro: como no houve nenhum ingresso de recursos nas disponibilidades de nosso ente governamental fictcio esse demonstrativo permanecer inalterado. Confira abaixo: RECEITA Ttulos $ $ RO
$
25 25 12,50 6,25 6,25 12,50 12,50 0,00
DESPESA Ttulos $ $
SES Caixa
100
Total
100
Total
100

RO Tributria Patrimon. T.Corrent. Op.Cr.Int. Op.Cr.Ext. Alien.B.Mv. Amort.Empr. 25 25 12,50 6,25 6,25 12,50 12,50
6,25 6,25 12,50 12,50 62,50
Total
100 Total
100
137
2.5.3 Contabilizando a Arrecadao da Receita com Transferncia de Capital: A Sistema de Contas movimentado: Sistema Oramentrio. Por qu? Pelos mesmos motivos j descritos anteriormente. B Valor contabilizado: $ 25 u.m. De onde vem esse valor? De nosso oramento hipottico, correspondendo a 50% do valor registrado no estgio do Lanamento. C Contas movimentadas: Conta debitada: 500.02.05- Transferncia de Capital Conta creditada: 400.02.05 Transferncia de Capital Por qu? Valem aqui, as mesmas observaes j feitas em relao s oramentrias contabilizadas anteriormente. rubricas
D Atividade prtica: proceda ao registro do valor da operao ( $ 25 u.m.) nos seguintes razonetes, a dbito e a crdito das respectivas contas (veja a disposio das contas nas partidas dobradas referidas na letra C, acima): ATIVIDADE PRTICA RECEITA COM TRANSFERNCIAS DE CAPITAL Sistema Oramentrio 200-Receita a Recolher 200.02.05-Transf. Capital (1) 100 (2) 50 400-Receita Lanada 400.02.05-Transf. Capital (2) 50 (3) 25
P 300-Receita Prevista 300.02.05- Transf. Capital (1) 100 P E Demonstrativos Contbeis: E.1 - Balano Patrimonial:
500-Receita Arrecadada 500.02.05-Transf. Capital (3) 25
275,00 275,00 12,50
138
Comentrios: o contedo o mesmo do ltimo Balano Patrimonial levantado. Confira. E.2 - Balano Oramentrio: RECEITA P E
200 200 100 50 50 100 100 100 900 900 25 25 12,50 6,25 6,25 12,50 12,50 100 100
Ttulos
RC Tributria Patrimon. T.Corren. RCap Op. Cr. Int. Op. Cr. Ext. Alien.B. Mv. Amort.Emprst. Transf. Capital
D
- 175 -175 -87,50 -43,75 -43,75 -87,50 -87,50 -100 - 800 - 800
Ttulos
DESPESA F E
Soma Dficit Total
100 100
- 800 - 800
Ttulos RO
$
25 25 12,50 6,25 6,25 12,50 12,50 0,00
Ttulos
SES Caixa
100
Total
100 Total
100
E.4 - Demonstrao das Variaes Patrimoniais: como nas situaes anteriores em que contabilizamos valores no estgio da Arrecadao, tambm aqui os registros no representaram uma Variao Patrimonial. Acompanhe, abaixo, como ficou esse Demonstrativo:
VARIAES ATIVAS Ttulos $ $ $ 139
REO
RO Tributria Patrimon. T.Corrent. Op.Cr.Int. Op.Cr.Ext. Alien.B.Mv. Amort.Empr. 25 25 12,50 6,25 6,25 12,50 12,50 MPP Emp.T.Int. Emp.T.Ext. Alien.B. Mv. Amort.Emp. Supervit
6,25 6,25 12,50 12,50 62,50
Total
100 Total
100
2.5.4 Contabilizando o Recolhimento da Receita com Transferncia de Capital: A Sistema de Contas movimentado: Sistema Oramentrio, Sistema Financeiro e Sistema de Compensao. Por qu? O procedimento para as contabilizaes em cada um dos Sistemas similar ao que adomos quando registramos a Receita com Transferncias Correntes. Portanto, aplicam-se aqui os mesmos comentrios que ali fizemos. B Valor contabilizado: $ 12,50 u.m. De onde vem esse valor? De nosso oramento hipottico, correspondendo a 50% do valor arrecadado. C Contas movimentadas: C.1 No Sistema Oramentrio: Conta debitada: 600.02.05-Transferncia de Capital Conta creditada: 500.02.05 Transferncia de Capital Por qu? Conforme os comentrios j feitos anteriormente, relativos s rubricas oramentrias correspondentes. C.2 No Sistema Financeiro: Conta debitada: 100.01 - Caixa Conta creditada: 120.02.05 Transferncia de Capital Por qu? A Conta Caixa ser debitada porque houve ingresso efetivo dos recursos nos cofres pblicos. A Conta Transferncia de Capital uma conta de resultado e ser creditada para informar que o valor contabilizado no Caixa proveniente dessa fonte de Receita. Perceba que os dois ltimos grupos de algarismos dessa Conta (120.02.05) indicam que ela a quarta a ser contabilizada dentre o rol de contas das Receitas de Capital. Na composio tambm desse registro contbil temos, de um lado, uma conta patrimonial (Caixa) e de outro, uma conta de resultado (Receita com Transferncia de Capital), ambas pertencentes ao Sistema Financeiro. C.3 No Sistema de Compensao: Conta debitada: 416 Contrapartida de Responsabilidade de Governo 140
Conta creditada: 426 Responsabilidade de Governo Por qu? Perceba que as contas utilizadas so as mesmas que usamos quando contabilizamos as Receitas com Transferncias Correntes. O lanamento o mesmo. Muda apenas a natureza da receita (Receita de Capital ao invs de Receita Corrente). O contexto o mesmo. Em razo disso, valem aqui os mesmos comentrios que fizemos por ocasio da contabilizao das Receitas com Transferncias Correntes. D Atividade prtica: proceda ao registro do valor da operao ( $ 12,50 u.m.) nos razonetes dispostos a seguir, a dbito e a crdito das respectivas contas (veja a disposio das contas nas partidas dobradas referidas nas letras C.1, C.2 e C.3 acima) e em cada um dos Sistemas de Contas (Sistemas Oramentrio, Financeiro e de Compensao): ATIVIDADE PRTICA II RECEITA COM TRANSFERNCIAS DE CAPITAL SISTEMA ORAMENTRIO
200-Receita a Recolher 200.02.05-Transf. Capital (1) 100 P 300-Receita Prevista 300.02.05- Transf. Capital (1) 100 P (2) 50
400-Receita Lanada 500-Receita Arrecadada 400.02.05-Transf. Capital 500.02.05-Transf. Capital (2) 50 L (3) 25 (3) 25 A 600-Receita Recolhida 600.02.05-Transf. Capital (4) 12,50 R SISTEMA FINANCEIRO Contas Patrimoniais 100.01 - Caixa (1) 25 (2) 25 (3) 12,50 (4) 6,25 (5) 6,25 (6) 12,50 (7) 12,50 (4) 12,50
141
Contas de Resultado 120.01.01 Rec. Tributria (1) 25 120.01.02 Rec. Patrim. 120.01.03 Transf. Corr. (2) 25 (3) (3) 12,50
120.02.01 Oper. Cr. Int. 120.02.02 Oper. Cr. Ext. 120.02.03-Alien. B. Mveis (4) 6,25 (5) 6,25 (6) 12,50 120.02.05 Transf. de Cap. (8) 12,50
120.02.04 Amortizao de Emprstimos (7) 12,50
Sistema de Compensao 416 Contrap.de Responsab. do Governo 426 Responsab. do Governo (1) 12,50 (2) 12,50 (1) 12,50 (2) 12,50
OBSERVAO: perceba que as contas utilizadas so as mesmas que registraram as Transferncias Correntes. E Demonstrativos Contbeis: E.1 - Balano Patrimonial:
ATIVO FINANCEIRO Caixa ATIVO PERMANENTE Bens Mveis Emprstimos 87,50 87,50 PASSIVO FINANCEIRO 25+25+12,50+6,25+6,25 +12,50+12,50+12,50 PASSIVO PERMANENTE Dvida Fundada Interna Dvida Fundada Externa PASSIVO REAL SALDO PATRIMONIAL Ativo Real Lquido TOTAL Passivo Compensado 6,25 6,25 12,50 275,00 287,50 25,00
287,50 287,50 25,00
Comentrios: vejamos as alteraes verificadas: 142
Conta Caixa: registramos o valor correspondente parcela da Receita com Transferncia de Capital que ultrapassou o estgio do Recolhimento (12,50 u.m.) e que negritamos. Ativo Real: em decorrncia da incorporao do valor em Caixa o Ativo Real se eleva para 287,50 u.m. Saldo Patrimonial: o Saldo Patrimonial, representado pela Conta Ativo Real Lquido, que antes da operao apresentava um saldo de 262,50 u.m. se eleva para 275,00 u.m. ocorrendo, portanto, um Fato Modificativo Aumentativo. Ativo e Passivo Compensados: em decorrncia dos registros contbeis ocorridos no Sistema de Compensao esses dois grupos de contas se alteram de forma simultnea e na mesma direo. O saldo de ambos se eleva: passa de 12,50 u.m. para 25,00 u.m. E.2 - Balano Oramentrio: RECEITA P E
200 200 100 50 50 100 100 100 900 900 25 25 12,50 6,25 6,25 12,50 12,50 12,50 112,50 112,50
Ttulos
RC Tributria Patrimon. T.Corren. RCap Op. Cr. Int. Op. Cr. Ext. Alien.B. Mv. Amort.Emprst. Transf.Capital
D
- 175 -175 -87,50 -43,75 -43,75 -87,50 -87,50 -87,50 - 787,50 - 787,50
Ttulos
DESPESA F E
Soma Dficit Total
Soma Supervit Total
900 900
112,50 112,50
- 787,50 - 787,50
Comentrios: vejamos as alteraes ocorridas: Execuo da Receita: registramos mais um valor nessa coluna, correspondente parcela da Receita com Transferncia de Capital que ultrapassou o estgio do Recolhimento. A partir desse registro, fizemos os mesmos clculos que realizamos quando montamos o Balano Oramentrio no Recolhimento da Receita com Amortizao de Emprstimos. Consequentemente, inc orporamos valores na coluna D (da Receita), linhas das Somas, Supervit e Dficit, e Totais. Perceba que o supervit da execuo oramentria se eleva: passa de 100 u.m. para 112,50 u.m. As alteraes se encontram em negrito. E.3 - Balano Financeiro: RECEITA Ttulos $ $ RO
Tributria
$
25
DESPESA Ttulos $ $
143
Patrimon. T.Corrent. Op.Cr.Int. Op.Cr.Ext. Alien.B.Mv. Amort.Emp. Transf.Cap. SEA Caixa
25 12,50 6,25 6,25 12,50 12,50 12,50 0,00 SES Caixa 112,50
Total
112,50 Total
112,50
Comentrios: as alteraes foram as seguintes: RO (Transferncia de Capital): O valor que agora foi incorporado ao rol das Receitas de Capital decorre do saldo da conta 120.02.05 Transferncia de Capital. Essa conta, conforme voc j sabe, uma conta de resultado do Sistema Financeiro. SES (Saldo para o Exerccio Seguinte): como no houve nenhuma sada de recursos (despesa) sobrou no Caixa de nosso ente governamental fictcio o valor de $ 112,50 u.m, resultado da conjugao de todos os Recolhimentos que ocorreram at aqui: Receitas Tributria, Patrimonial, Transferncias Correntes, Operaes de Crdito Internas e Externas, Alienao de Bens Mveis, Amortizao de Emprstimos e Transferncia de Capital, conforme acima. Esse saldo transferido para o exerccio subseqente. E.4 - Demonstrao das Variaes Patrimoniais:

RO Tributria Patrimon. T.Corrent. Op.Cr.Int. Op.Cr.Ext. Alien.B.Mv. Amort.Empr. Transf. Capital 25 25 12,50 6,25 6,25 12,50 12,50 12,50
6,25 6,25 12,50 12,50 75
Total
112,50 Total
112,50
Comentrios: Valores registrados na DVP: observe que ao ultrapassar o estgio do Recolhimento, a Receita com Transferncia de Capital, maneira das demais, transformou-se numa Variao Patrimonial Ativa. Contudo, ela no foi acompanhada de uma Mutao Patrimonial Passiva (conforme ocorreu com as demais Receitas de Capital).. Vejamos as alteraes ocorridas:
144
Ttulos das Variaes Ativas: foi incorporada a rubrica Transferncia de Capital debaixo de Receitas Oramentrias. Supervit: eleva-se passando de 62,50 u.m. para 75 u.m.
CONCLUSO
A prxima operao a ser contabilizada dar incio ao registro das despesas pblicas que, em linhas gerais, seguir a mesma rotina que empregamos no registro contbil das receitas pblicas. Entretanto, cumpre-nos salientar que as particularidades so muitas, conforme voc poder observar assim que iniciarmos o processo de escriturao. Sugerimos, ainda, que voc faa um apanhado de tudo o que foi exposto at aqui, a fim de se certificar que assimilou suficientemente as rotinas descritas.
CAPTULO II Escriturao da Despesa Pblica Seo I Conceitos Fundamentais
1.
Estgios da Despesa Pblica
Tambm em relao aos estgios da despesa pblica, no existia uma uniformidade de entendimento quanto ao seu nmero e nomenclatura. O Manual de Contabilidade Aplicado ao Setor Pblico - MCASP veio colocar fim a essa celeuma. Segundo ele, a exemplo da receita, a gesto da despesa oramentria tambm realizada em duas etapas: a) Planejamento; e b) Execuo. Na etapa do Planejamento construda toda a anlise para a formulaco do plano e aes governamentais. Essa anlise, por sua vez, ir servir de base para a adoo de quatro procedimentos fundamentais: (1) a fixao da despesa oramentria, (2) a descentralizao/movimentao de crditos, (3) a programao oramentria e financeira e (4) o processo de licitao e contratao. A fixao da despesa tem por limte a previso da receita pblica. A observao dessa regra , alis, de fundamental importncia para que seja alcanado o necessrio equilbrio oramentrio. Ela , em si, a materializao da autorizao legislativa conferida 145
aos rgos e unidades oramentrias para efetuarem os seus gastos. Sem sua concorrncia, no ser possvel o desenvolvimento dos trs outros procedimentos. Para fins de escriturao de nosso oramento hipottico consideraremos apenas o procedimento da fixao da despesa. Dado o objetivo da Obra, desconsideraremos os demais componentes que integram a etapa do Planejamento oramentrio motivo pelo qual, inclusive, deixaremos de tecer maiores consideraes a respeito. A etapa da execuo oramentria realiza-se por meio do empenho, da liquidao e do pagamento. Cada um desses institutos possuem caractersticas prprias, conforme agora passamos a comentar.
Estgio do Empenho: o empenho corresponde a um comprometimento do limite fixado na lei oramentria anual com determinado fornecedor, eleito mediante um processo licitatrio ou no49. Fazendo um paralelo com o mecanismo dos cartes de crditos convencionais, o processo do empenho equivale ao momento em que voc passa o seu carto na mquina da loja onde efetuou a sua compra visando aprovao, pela administradora do carto, de sua aquisio. Aprovada a compra, h um imediato comprometimento de uma frao do limite de crdito com o fornecedor, reduzindo-o na mesma proporo. O mesmo ocorre com o empenho da despesa pblica. Atravs dele tambm reduzido o limite do crdito dos diversos rgos e unidades oramentrias, vinculando-o aos fornecedores de bens e servios entidade governamental contratante. O empenho da despesa est disciplinado na Lei n 4.320/64 em seus arts. 58 a 61. Estgio da Liquidao: quando compramos um eletrodomstico (geladeira, televiso etc.) e solicitamos loja que o entregue em nossa residncia comum fazermos uma investigao - imediatamente aps sua entrega -, a fim de verificarmos se suas caractersticas guardam conformidade com aquelas do bem que havamos adquirido, correto? Pois bem. Ao assim procedermos, estamos, na verdade, liquidando a compra que efetuamos. A liquidao da despesa no setor pblico possui essa mesma caracterstica. Assim, ao realizar a liquidao de uma despesa a entidade governamental est verificando, na verdade, se o que a ela foi entregue est de acordo com o que foi por ela solicitado em quantidade e em qualidade. O processo de liquidao da despesa no setor pblico compe-se de trs fases: a fase material, a fase cognitiva (ou de conhecimento) e a fase de aceite. A fase material tem incio quando o fornecedor realiza a prestao do servio ou procede entrega do bem que se comprometera a colocar disposio da entidade contratante. A fase cognitiva, por sua vez, tem incio quando a entidade debrua-se sobre
49
O fornecedor poder ser eleito tambm por dispensa ou inexigibilidade de licitao. H, ainda, situaes em que o fornecedor escolhido sem que se recorra Lei n 8.666/93. o caso do pagamento do funcionalismo pblico em que o seu beneficirio (servidor) no eleito por nenhum processo de escolha uma vez que ele quem oferece regularmente seus servios para a entidade governamental considerada.
146
o bem ou servio entregue, a fim de avaliar se o mesmo possui as caractersticas fixadas na etapa do empenho da despesa. Caso ela conclua que suas caractersticas guardam conformidade com aquelas solicitadas inicia-se a fase do aceite. Esta corresponder a uma manifestao formal da administrao, traduzida por sua concordncia em receber efetivamente o bem ou servio entregue. Essa concordncia, entretanto, dever est suportada por documentos comprobatrios entregues pelo fonecedor (notas fiscais, recibos, faturas etc.). Realizado o aceite nascer para ela (a entidade governamental) a obrigao de pagar o valor correspondente ao bem ou servio entregue; ao mesmo tempo em que o fornecedor passar a dispor igualmente do direito lquido e certo em receber a contrapartida financeira correspondente. Por isso o estgio da liquidao da despesa de suma importncia na realizao das despesas governamentais j que a partir dela que os cofres pblicos efetivamente se comprometem perante os particulares fazendo nascer a dvida pblica. O art. 63 da Lei n 4.320/64 disciplina os procedimentos atinentes liquidao da despesa. Estgio do Pagamento: vimos que no estgio do empenho da despesa h um acordo de cavalheiros entre o Poder Pblico e o particular. O primeiro encomenda a o segundo um bem ou servio que satisfaa as suas necessidades. Satisfeita a necessidade da entidade governamental esta compromete-se, em contrapartida, a entregar-lhe a quantia financeira correspondente quitando a sua obrigao perante o particular. Pois bem, o estgio do pagamento da despesa pblica realiza-se exatamente nesse momento. Com ele, reduz-se as disponibilidades financeiras da entidade governamental contratante, ao mesmo tempo em que se pe fim obrigao assumida. Aps o estgio do pagamento no h mais nenhuma obrigao financeira do Poder Pblico para com o seu fornecedor. Os arts. 64 e 65 da Lei n 4.320/64 disciplinam o pagamento das despesas pblicas.
2.
Percentual de realizao da Despesa Pblica
O mesmo percentual que adotamos na realizao da receita ser tambm utilizado na escriturao das despesas: 50% (cinqenta por cento). A regra ser a seguinte: 1) Fixao da Despesa: 100% do valor fixado em nosso oramento hipottico; 2) Empenho da Despesa: 50% do valor fixado; 3) Liquidao da Despesa: 50% do valor empenhado; 4) Pagamento da Despesa: 50% do valor liquidado. Utilizamos essa mesma metodologia na escriturao da receita e, naquela oportunidade, dissemos que havamos recorrido a ela apenas para fins didticos. evidente que no dia-a-dia da administrao pblica a realizao da despesa no se comporta exatamente dessa forma. Ressaltamos que esta apenas uma das possibilidades que poder ocorrer j que, p. exemplo, empenhada uma despesa, possvel que sua liquidao ocorra percentualmente falando entre 0,1% e 100% do que foi empenhado. possvel, inclusive, que ela jamais venha a ser liquidada razo pela qual o percentual de liquidao, nessa condio extrema, ser de 0% (zero por cento). Pois bem, para que no tenhamos que fazer contas optamos por fixar um percentual nico e que no traga maiores dificuldades para ser calculado. Assim, conhecido o valor fixado, ser fcil calcularmos o valores empenhado, liquidado e pago.
147
Esclarecemos ainda que no processo de contabilizao de nosso oramento hipottico iremos contabilizar de forma conjunta e sequenciada os estgios da fixao, do empenho e da liquidao das rubricas oramentrias nele registradas. Quanto ao registro contbil do estgio do pagamento ser efetuado em separado, num segundo momento, conforme veremos oportunamente. Esse tambm um recurso didtico que estamos empregando visando a um melhor aprendizado.
Seo II Escriturao da Despesa com Pessoal
3 - Contabilizando as Despesas Correntes: 3.1 Escriturao da Despesa com Pessoal: fixao, empenho e liquidao. 3.1.1 Contabilizando a Fixao da Despesa com Pessoal: A Sistema de Contas movimentado: Sistema Oramentrio. Por qu? Conforme ocorreu com o registro contbil da Previso da Receita, a Fixao da Despesa Oramentria contabilizada tambm no Sistema Oramentrio. Essa contabilizao ocorrer imediatamente aps a publicao da lei oramentria no rgo de imprensa oficial. Dessa forma, o que j se constitui numa realidade para o mundo jurdico promulgao e publicao da lei tambm o ser para o mundo contbil. Assim, a contabilizao da Fixao da Despesa significa, em ltima anlise, o seu nascimento para a Cincia Contbil. Isso ocorrer com todas as despesas contidas na pea oramentria, conforme veremos no decorrer desse nosso Curso. B Valor contabilizado: $ 200 u.m. De onde vem esse valor? Esse valor proveniente de nosso oramento hipottico que supostamente j foi aprovado pelo rgo legislativo e publicado na imprensa oficial de nosso ente governamental fictcio (vide Anexo III). C Contas movimentadas: Conta debitada: 201.01.01- Pessoal Conta creditada: 301.01.01 Pessoal Por qu? Conforme j comentado50, o primeiro estgio de realizao da Despesa pblica Fixao necessita de dois grupos de contas para registr-lo contabilmente. Esses Grupos so o 201 e o 301 51. O uso de um duplo grupo de contas para atender a esse registro decorre do mtodo das partidas dobradas, conforme fizemos quando contabilizamos a Previso da Receita pblica. No interior de cada Grupo - e num nvel mais analtico - encontramos as contas acima. Note que essas contas no esto elencadas em nosso Plano de Contas (vide Anexo I), mas elas so um desdobramento do mesmo. Sabemos que so um desdobramento por causa de sua numerao.
50
Vide os nossos comentrios sobre as contas que compe o Sistema Oramentrio (Seo I, Captulo I, deste Ttulo). 51 Os Grupos movimentados na contabilizao da Previso da Receita foram 200 e 300, lembra?
148
No Plano de Contas, as Despesas Correntes recebem a codificao 201.01. Ora, como estamos contabilizando a Despesa com Pessoal (cuja natureza Corrente) ela receber a codificao 201.01.01. Note que, conforme ocorreu com a Receita, so os dois ltimos algarismos que individualizam essa modalidade de despesa no universo das Despesas Correntes. O prximo registro contbil ir tratar da Despesa com Material de Consumo e voc ver que sua codificao ser 201.01.02 j que ela a segunda modalidade na escala de diviso das Despesas Correntes contida em nosso oramento hipottico. Isso ocorrer sucessivamente com todas as Despesas Correntes (assim como com as Despesas de Capital, conforme veremos oportunamente). Esse mesmo raciocnio vale tambm para o Grupo 301. Perceba, ainda, que os ttulos so iguais em ambos os Grupos: Pessoal, dada a finalidade gerencial dos registros contbeis 52. Outro ponto a se destacar reside no ttulo do Grupo de Conta 201: Disponvel para Empenhamento. que esse ttulo mais conhecido como Crdito Disponvel no dia-a-dia dos entes governamentais. Alis, essa nomenclatura a utilizada pelo Governo federal em seu Plano de Contas. Portanto, quando visualizarem o termo Disponvel para Empenhamento ao longo de nosso Curso entendam que ele possui o mesmo significado de Crdito Disponvel. So, portanto, termos equivalentes. D Atividade prtica: proceda ao registro do valor da operao ($ 200 u.m.) nos seguintes razonetes, a dbito e a crdito das respectivas contas (veja a disposio das contas nas partidas dobradas referidas na letra C, acima): ATIVIDADE PRTICA I DESPESA COM PESSOAL Sistema Oramentrio
201-Disponvel p/ Empenhamento 201.01.01-Pessoal (1) 200 F
301-Disponibilidades Oramentrias 301.01.01-Pessoal (2)200 F
OBSERVAO: a letra F que voc v na base de cada razonete nos informa que os Grupos de Contas assinalados (Grupos 201 e 301) esto registrando a FIXAO da Despesa pblica. E Demonstrativos Contbeis: E.1 - Balano Patrimonial:
52
Vide nossos comentrios relativos Previso da Receita Tributria (tpico 1.1.1. da Seo II, Captulo I, deste Ttulo).
149
ATIVO FINANCEIRO Caixa ATIVO PERMANENTE Bens Mveis Emprstimos
PASSIVO FINANCEIRO 25+25+12,50+6,25+6,25 +12,50+12,50+12,50 PASSIVO PERMANENTE Dvida Fundada Interna Dvida Fundada Externa PASSIVO REAL SALDO PATRIMONIAL Ativo Real Lquido TOTAL Passivo Compensado 6,25 6,25 12,50 275,00 287,50 25,00
87,50 87,50
287,50 287,50 25,00
Comentrios: perceba que o contedo do Balano Patrimonial acima corresponde ao contedo do Balano Patrimonial elaborado quando do registro contbil do Recolhimento da Receita com Transferncia de Capital 53. Isso significa que o registro contbil da Fixao da Despesa com Pessoal no afeta o Balano Patrimonial dos entes governamentais. Isto porque, da mesma forma que a Previso da Receita, o registro contbil da Fixao da Despesa constitui-se num Ato Contbil, no num Fato Contbil. E.2 - Balano Oramentrio:
Ttulos
RECEITA P E
200 200 100 50 50 100 100 100 900 900 25 25 12,50 6,25 6,25 12,50 12,50 12,50 112,50 112,50
D
- 175 -175 -87,50 -43,75 -43,75 -87,50 -87,50 -87,50 - 787,50 - 787,50
DESPESA F E Crditos Or. e 200 Ttulos

Sup. Crditos Esp. Crditos Ext.
D
-200
Soma Dficit Total
Soma Supervit Total
200 700 900
-200 112,50 - 587,50 112,50 - 787,50
Comentrios: perceba que tivemos alteraes importantes no Balano Oramentrio quando comparado com o Balano Oramentrio elaborado no tpico 2.5.4, Seo IX, Captulo I, deste Ttulo. Vejamos. Ttulo (da Despesa): foram incorporadas trs nomenclaturas nessa coluna: Crditos Oramentrios e Suplementares, Crditos Especiais e Crditos Extraordinrios. Essas nomenclaturas vm do modelo proposto pelo Anexo 12 da Lei n
53
Vide o tpico correspondente (tpico 2.5.4 da Seo IX, Captulo I, deste Ttulo).
150
4.320/64 para esse demonstrativo contbil. Todavia, note que apenas o ttulo Crditos Oramentrios e Suplementares encontra-se preenchido. A razo para tanto decorre do fato do referido ttulo compreender tanto a fixao inicial da Despesa pblica quanto parte de sua fixao adicional (os crditos suplementares). Esclarecemos. O oramento pblico no uma camisa de fora. Em outras palavras: no algo que se impe ao gestor pblico e pronto. preciso adapt-lo s novas realidades que iro ocorrendo ao longo da execuo oramentria. por isso que existem os crditos adicionais. Eles foram criados como meios capazes de tornar a pea oramentria mais malevel, mais flexvel. Pois bem, quando comea o exerccio, em regra 54, j existe uma lei oramentria aprovada. No nosso Curso temos o nosso oramento hipottico. Todas as rubricas oramentrias nela autorizadas compem o chamado crdito inicial55. Ora, esse bolo de autorizaes oramentrias ir ser registrado nesse ttulo (Crditos Oramentrios e Suplementares). Na medida em que o ano passa, caso haja a necessidade de novas autorizaes, as unidades oramentrias iro solicit-las ao Legislativo (que as aprovar ou no). Se aprov-las, depois que ocorrer a sua publicao, e em caso de se tratar de crditos adicionais suplementares, essas novas autorizaes iro tambm ser registradas debaixo desse mesmo ttulo (Crditos Oramentrios e Suplementares). Aqui, uma observao importante. J que tanto o crdito inicial quanto o adicional proveniente de crditos suplementares iro ser registrados sob um mesmo ttulo Crditos Oramentrios e Suplementares ao final do exerccio financeiro no haver possibilidade alguma para sabermos com exatido quanto de crditos autorizados foram provenientes do crdito inicial aprovado ou teve origem num crdito adicional suplementar. Gerencialmente falando, esse aspecto altamente negativo para a conduo dos negcios pblicos e, por extenso, para a sociedade como um todo j que tanto um quanto o outro no podero extrair essa informao a partir do Balano Oramentrio proposto pelo Anexo 12 da Lei n 4.320/64 carecendo, pois, que recorram a outras fontes de informaes geradas pela Contabilidade. Isso no ocorrer quando o crdito adicional aprovado for especial ou extraordinrios, pois ambos possuem ttulos prprios e individualizados para o seu registro. Doravante, todas as vezes que registrarmos a Fixao de uma despesa contida em nosso oramento hipottico, registraremos essa informao sob o ttulo Crditos Oramentrios e Suplementares. Coluna da Fixao da Despesa (coluna F): nessa coluna registramos o valor de $ 200 u.m. que o valor trazido do Sistema Oramentrio e proveniente da conta 301.01.01-Pessoal. Coluna da Execuo da Despesa (coluna E): at o momento no houve execuo de nenhuma despesa. Coluna da Diferena da Despesa (coluna D): o valor negativo registrado (200) o resultado da subtrao do valor registrado na coluna E (0,00) daquele registrado na coluna F (200). Fica assim: E (0,00) F (200) = D (-200). Esse clculo
54
Preferimos falar em regra, pois algumas entidades governamentais por vezes iniciam o ano com a proposta oramentria pendente de aprovao pelo Legislativo. o caso da Unio que no exerccio de 2000 teve seu oramento aprovado em maio do correspondente ano. 55 A literatura brasileira sobre oramento pblico no costuma recorrer a essa nomenclatura para designar a autorizao de gasto gerada a partir da promulgao da lei de oramento anual.
151
iremos efetuar sempre que lanarmos algum valor na coluna F ou na coluna D. Essa ser a nossa rotina. Linha das Somas: a exemplo da Receita, o registro da linha das somas da Despesa segue o mesmo padro. Vejamos. Como at agora foi fixado apenas o valor da Despesa com Pessoal (coluna F), registramos esse valor na lacuna correspondente. Fizemos o mesmo com o valor registrado na coluna D (coluna da Diferena). A coluna E (execuo da Despesa) no recebeu nenhum valor at o presente momento. Por isso, nada foi registrado na lacuna correspondente a ela. Linha do Dficit e do Supervit: houve alterao no Supervit da Previso. O valor por ltimo registrado era de 900 u.m. Agora, reduziu-se para 700 u.m. A reduo decorre de havermos registrado uma Fixao da Despesa de 200 u.m. que, comparada com a totalidade da Previso da Receita (900 u.m.), gera um resultado positivo de 700 u.m. Aplicamos o mesmo procedimento no comparativo da execuo da Receita e da Despesa (colunas E). Como no houve nenhuma Despesa executada at agora restou um Supervit da Execuo da ordem de 112,50 u.m. O passo seguinte foi subtrairmos o Supervit da Execuo (112,50) do Supervit da Previso (700) obtendo-se o valor de 587,50. Linha dos Totais: conforme voc tem observado at aqui, o preenchimento da Linha dos Totais uma conseqncia da conjugao dos valores registrados na Linha das Somas e na Linha do Dficit e do Supervit. Desta feita, os valores aqui registrados (900 u.m., 112,50 e -787,50) decorrem, respectivamente, da conjugao dos valores: 200 u.m. + 700 u.m.; 0,00 + 112,50; e -200 + (-587,50)56. E.3 - Balano Financeiro: vejamos como ficou esse Demonstrativo: RECEITA Ttulos $ $ RO
Tributria Patrimon. T.Corrent. Op.Cr.Int. Op.Cr.Ext. Alien.B.Mv. Amort.Emp. Transf.Cap. SEA Caixa
$
25 25 12,50 6,25 6,25 12,50 12,50 12,50 0,00
DESPESA Ttulos $ $
SES Caixa
112,50
Total
112,50 Total
112,50
Comentrios: perceba que o Balano Financeiro permaneceu inalterado em relao ao ltimo Demonstrativo levantado. Isso significa que o registro contbil do estgio da Fixao da Despesa pblica no afeta esse Balano. E.4 - Demonstrao das Variaes Patrimoniais: da mesma forma que no Balano Financeiro, tambm nenhum registro foi feito na Demonstrao das Variaes Patrimoniais. Isso significa que a contabilizao do estgio da Fixao da Despesa pblica no gera nenhuma variao, seja ativa, seja passiva. Confira abaixo:
56
Lembrando que aplicamos aqui o jogo do s sinais: sinal (+) multiplicado pelo sinal (-) gera sinal (-).
152

6,25 6,25 12,50 12,50 75
Total
112,50 Total
112,50
3.1.2 Contabilizando o Empenho da Despesa com Pessoal: A Sistema de Contas movimentado: Sistema Oramentrio. Por qu? O Empenho da Despesa corresponde a um Ato Contbil, no a um Fato Contbil. Muito embora o art. 58 da Lei n 4.320/64 determine que o Empenho cria para o Estado obrigao de pagamento pendente ou no de implemento de condio esta no uma realidade que deva ser tomada como verdadeira, relativamente criao de obrigao de pagamento para o aparelho estatal. Em razo disso, podemos concluir que a interpretao literal do dispositivo no a que melhor se conforma com a atividade governamental sendo necessria, portanto, o recurso interpretao sistemtica57 para alcanarmos o verdadeiro sentido do dispositivo. Com efeito, s h para o Poder Pblico obrigao efetiva de pagamento quando se realiza o estgio da Liquidao da Despesa. Na fase do empenho a obrigao assumida pelo Estado depender da entrega do bem ou da prestao do servio pelo fornecedor contratado, juntamente com o de acordo da entidade governamental interessada (vide nossos comentrios correspondentes ao Estgio da Liquidao da Despesa pblica na Seo I deste Captulo). Somente aps que a obrigao de pagamento se impe58. Assim, a obrigao assumida na fase do Empenho da despesa jamais poder ser contabilizada no Sistema Financeiro de uma entidade governamental, com seu correspondente registro em seu Balano Patrimonial (na parte do Passivo Financeiro). Isto porque a obrigao ainda no se constitui numa obrigao lquida e certa. Para se revestir dessa caracterstica, repetimos, dever ela ser considerada como plenamente liquidada. Somente aps que poder ser contabilizada no Sistema Financeiro (compondo o Passivo Financeiro). B Valor contabilizado: $ 100 u.m. De onde vem esse valor? Corresponde a 50% do valor Fixado (vide Anexo III). C Contas movimentadas: Conta debitada: 401.01.01- Pessoal Conta creditada: 201.01.01 Pessoal
57
A interpretao sistemtica, juntamente com a interpretao literal, so modalidades de interpretao oferecidas pela hermenutica jurdica. Ao lado delas tambm existem a interpretao teleolgica (ou finalstica) e a interpretao histrica. Todas visam a extrair o real significado das normas jurdicas. 58 Vide art. 62 da Lei n 4.320/64.
153
Por qu? A primeira das contas (401.01.01) compe o Grupo 401 (Despesa Empenhada). Esse Grupo comear a ser movimentado nesse momento, pois sua responsabilidade comea a partir do instante em que a Despesa pblica alcana o Estgio do empenhamento. D Atividade prtica: proceda ao registro do valor da operao ($ 100 u.m.) nos seguintes razonetes, a dbito e a crdito das respectivas contas (veja a disposio das contas nas partidas dobradas referidas na letra C, acima): ATIVIDADE PRTICA II DESPESA COM PESSOAL Sistema Oramentrio 301-Dispon. Oramentria 401- Despesa Empenhada 301.01.01-Pessoal 401.01.01 - Pessoal (1) 200 E (2) 100 F
201-Disponvel p/ Empen 201.01.01-Pessoal (1) 200 (2) 100 F
OBSERVAO: a letra E que voc v na base do razonete corresponde ao Empenho da Despesa. E Demonstrativos Contbeis: E.1 - Balano Patrimonial:
PASSIVO FINANCEIRO ATIVO FINANCEIRO Caixa ATIVO PERMANENTE Bens Mveis Emprstimos 87,50 87,50 25+25+12,50+6,25+6,25 +12,50+12,50+12,50 PASSIVO PERMANENTE Dvida Fundada Interna Dvida Fundada Externa PASSIVO REAL SALDO PATRIMONIAL Ativo Real Lquido TOTAL Passivo Compensado 6,25 6,25 12,50 275,00 287,50 25,00
287,50 287,50 25,00
Comentrios: o Balano Patrimonial permanece inalterado no Estgio do Empenho da Despesa pblica. Confronte-o com o Balano Patrimonial elaborado por ocasio do registro da Fixao da Despesa com Pessoal. Com efeito, tambm a contabilizao do Empenho da Despesa no afeta o Balano Patrimonial dos entes governamentais. E.2 - Balano Oramentrio: DESPESA Ttulos RECEITA P E D Ttulos 154 F E D
RC Tributria Patrimon. T.Corren. RCap Op. Cr. Int. Op. Cr. Ext. Alien.B. Mv. Amort.Emprst. Transf.Capital 200 200 100 50 50 100 100 100 900 900 25 25 12,50 6,25 6,25 12,50 12,50 12,50 112,50 112,50 - 175 -175 -87,50 -43,75 -43,75 -87,50 -87,50 -87,50 - 787,50 - 787,50
Crditos Or. 200 e Sup. Crditos Esp. Crditos Ext.
-200
Soma Dficit Total Comentrios: no tivemos alteraes alguns importantes comentrios a fazer.
200 -200 Soma 700 112,50 587,50 Supervit 900 112,50 - 787,50 Total no Balano Oramentrio. Contudo, temos
No dia-a-dia das entidades governamentais, assim que o empenho emitido registra-se logo o mesmo na coluna E (Execuo da Despesa). Nosso Demonstrativo ficaria assim: RECEITA P E
200 200 100 50 50 100 100 100 900 900 25 25 12,50 6,25 6,25 12,50 12,50 12,50 112,50 112,50
Ttulos
D
- 175 -175 -87,50 -43,75 -43,75 -87,50 -87,50 -87,50 - 787,50 - 787,50
Ttulos
DESPESA F E
100
D
-100
Crditos Or. e 200 Sup. Crditos Esp. Crditos Ext.
Soma Dficit Total
Soma Supervit Total
200 700 900
100 12,50 112,50
-100 - 687,50 - 787,50
Perceba que se fssemos optar por essa forma de escriturao ela provocaria as alteraes contidas no Demonstrativo. Pois bem, ao trmino do exerccio financeiro, ao proceder inscrio dos restos a pagar no processados a entidade governamental em referncia tomaria uma das seguintes decises: anularia total ou parcialmente os empenhos no processados ou, diversamente, manteria todos os empenhos. Se decidisse por anular total ou parcialmente os empenhos no processados - no liquidados a entidade deixaria em seu Balano Oramentrio de final de exerccio apenas (por bvio) os empenhos no anulados. Ao lado deles ficariam ainda os empenhos processados, isto , os empenhos que alcanaram, ao longo do ano, o estgio da liquidao da Despesa pblica j que, em relao a eles, no possvel que se proceda sua anulao, pois representam dvida lquida e certa perante os fornecedores. Ora, para no termos que corrigir o nosso Balano Oramentrio de final de exerccio que decidimos no registrar, no presente momento, os empenhos emitidos nesse Demonstrativo. Desta feita, ao concluirmos a escriturao de todas as despesas, e formos 155
proceder inscrio dos restos a pagar no processados, que procederemos ao registro dos empenhos no processados total ou parcialmente - no Balano Oramentrio. Mas lembramos que essa opo de elaborao desse Demonstrativo apenas para efeitos didticos j que na realidade, conforme dissemos, as entidades governamentais costumam registrar os empenhos nesse Balano to-logo ocorre a sua emisso. E.3 - Balano Financeiro: vejamos como ficou esse Demonstrativo: RECEITA $ $ DESPESA Ttulos $ $
Ttulos RO
$
25 25 12,50 6,25 6,25 12,50 12,50 12,50 0,00
SES Caixa
112,50
Total
112,50 Total
112,50
Comentrios: tambm o Balano Financeiro permaneceu inalterado j que no ocorreu nenhuma sada de recursos. Aqui tambm temos um importante comentrio a fazer. A coluna Despesa desse Demonstrativo foi construda para abrigar todas as sadas de recursos das disponibilidades dos entes governamentais. E ntretanto, em razo de as Despesas pblicas em nosso Pas observarem o regime de competncia 59 possvel o registro de uma Despesa sem que a mesma seja acompanhada de uma correspondente reduo de suas disponibilidades. Esse registro ocorrer sempre que a Despesa considerada realizada. E voc poder estar se questionamento: em que momento uma Despesa considerada realizada no Setor Pblico? Respondemos: efetivamente, uma Despesa se realiza no momento de sua liquidao. Isto porque, conforme j tivermos a oportunidade de comentar, no Estgio do Empenho a Despesa pblica ainda experimenta um aspecto tnue, plstico, malevel, informe. No existe ainda obrigao lquida e certa junto ao fornecedor, pois sequer este forneceu coisa alguma. H to-somente um compromisso, um acordo de cavalheiros entre o Poder Pblico e seu contratado. Em razo disso que a Despesa pblica somente deveria ser objeto de registro no Balano Financeiro por ocasio de sua liquidao. Dissemos deveria porque, consoante dissemos, por fora do regime de Competncia, imediatamente aps a emisso do empenho a Despesa j ser registrada nesse Demonstrativo. Se segussemos esse procedimento em nosso Curso o Balano Financeiro ficaria assim: RECEITA $ $ DESPESA $ $
Ttulos RO
59
Ttulos DO
Vide inciso II do art. 35 da Lei n 4.320/64.
156
25 25 12,50 6,25 6,25 12,50 12,50 12,50 0,00
Administrao
100
SES Caixa
12,50
Total 112,50 Total 112,50 Veja que ao registrarmos o empenho no Demonstrativo ocorreu uma conseqente reduo das disponibilidades de nosso ente governamental fictcio fazendo com que o saldo em Caixa (que passa para o Exerccio Seguinte) fosse reduzido para 12,50 u.m. Na verdade, sabemos que isso no ocorreu, pois no houve nenhum pagamento de Despesa. Entretanto, quando observamos o Balano Financeiro como se isso tivesse ocorrido. Ora, isso cria uma distoro nesse Demonstrativo, alm de torn-lo incompatvel60 com as disponibilidades registradas no Balano Patrimonial. A correo de tais inconsistncias se dar por ocasio do encerramento do exerccio, objeto do Captulo IV da Obra. Prosseguindo. Tambm por razes didticas no iremos registrar o Estgio do Empenho nesse Demonstrativo em razo dos mesmos motivos que expusemos quando comentamos o Balano Oramentrio. O registro do termo Administrao ser comentado quando contabilizarmos a Liquidao da Despesa com Pessoal (tpico 3.1.3 desta Seo). E.4 - Demonstrao das Variaes Patrimoniais: o mesmo raciocnio se aplica s Demonstraes das Variaes Patrimoniais. Veja como ela ficou: VARIAES ATIVAS Ttulos $ $ $ REO
RO Tributria Patrimon. T.Corrent. Op.Cr.Int. Op.Cr.Ext. Alien.B.Mv. Amort.Empr. Transf. Capital 25 25 12,50 6,25 6,25 12,50 12,50 12,50 MPP Emp.T.Int. Emp.T.Ext. Alien.B. Mv. Amort.Emp. Supervit
6,25 6,25 12,50 12,50 75
Total
112,50 Total
112,50
Perceba que tambm a DVP no foi afetada pelo Estgio do Empenho da Despesa. Contudo, ela tambm deveria ter sido alterada j que o regime da Competncia o exige. Ficaria assim: VARIAES ATIVAS VARIAES PASSIVAS Ttulos $ $ $ Ttulos $ $ $
60
As Disponibilidades do Balano Patrimonial compreende 112,50 u.m. enquanto o Saldo para o Exerccio Seguinte SES do Balano Financeiro aponta uma Disponibilidade de 12,50 u.m.
157
REO
RO Tributria Patrimon. T.Corrent. Op.Cr.Int. Op.Cr.Ext. Alien.B.Mv. Amort.Empr. Transf. Capital Dficit 25 25 12,50 6,25 6,25 12,50 12,50 12,50 25
REO
DO Pessoal 100
MPP Emp.T.Int. Emp.T.Ext. Alien.B. Mv. Amort.Emp.
6,25 6,25 12,50 12,50
Total 137,50 Total 137,50 Note que o resultado apresentado na Demonstrao, que at ento era positivo, transforma-se em negativo. Tambm em relao a esse Demonstrativo, por razes didticas, no iremos registrar o Estgio do Empenho, dada os mesmos motivos apontados anteriormente. 3.1.3 Contabilizando a Liquidao da Despesa com Pessoal: A Sistema de Contas movimentado: Sistemas Oramentrio e Financeiro. Por qu? O registro do Estgio da Liquidao da Despesa pblica no Sistema Oramentrio segue a mesma lgica das contabilizaes realizadas anteriormente (Fixao e Empenho). Quanto necessidade de registr-lo tambm no Sistema Financeiro decorre do nascimento de um passivo para a nossa entidade governamental fictcia. Conforme temos sempre dito at aqui, realizada a Liquidao da Despesa obrigada tambm estar uma entidade pblica perante terceiros. Note que a Liquidao no ocasiona nenhuma sada de recursos das disponibilidades do ente governamental considerado como, primeiro vista, se poderia se cogitar. Dessa forma, o financeiro aqui referido no deve ser confundido com reduo de recursos em Caixa (ou Bancos). B Valor contabilizado: $ 50 u.m. De onde vem esse valor? Corresponde a 50% do valor Empenhado (vide Anexo III). C Contas movimentadas: C.1 No Sistema Oramentrio: Conta debitada: 501.01.01- Pessoal Conta creditada: 401.01.01 Pessoal Por qu? A primeira das contas (501.01.01) compe o Grupo 501 (Despesa Liquidada). Esse Grupo comear a ser movimentado nesse momento, pois sua responsabilidade comea a partir do instante em que a Despesa pblica alcana o Estgio da Liquidao. C.2 No Sistema Financeiro: Conta debitada: 123.01.01- Pessoal Conta creditada: 118 Despesas Oramentrias do Exerccio a Pagar
158
Por qu? A primeira das contas (123.01.01) compe o Grupo 123 (Despesa Oramentria - Funes), conforme o Plano de Contas do Sistema Financeiro contido no Anexo I, Mdulo I, Segmento I de nosso Curso. Ela uma Conta de Resultado. Esse Grupo de Contas comear a ser movimentado nesse momento. Ele ir interagir com uma Conta Patrimonial do Passivo (Financeiro) de nossa entidade governamental fictcia: 118 Despesas Oramentrias do Exerccio a Pagar, tambm referenciada no mesmo Plano de Contas. Temos alguns comentrios a fazer no tocante a esta Conta. A Conta 118 uma Conta Guarda-Chuva. Demos a ela esse adjetivo apenas por razes didticas. Esclarecemos. Todas as vezes que liquidarmos uma Despesa a Conta 118 ser creditada, para fins de registrar a obrigao assumida por nossa entidade governamental fictcia. Esse crdito ser feito nesta Conta independentemente da natureza da Despesa que estar sendo liquidada. Isso significa dizer que quando formos contabilizar a Liquidao da Despesa com Material de Consumo prxima rubrica a ser registrada ela tambm ir ser creditada na Conta 118. Por isso ela funcionar como uma Conta Guarda -Chuva. Optamos por essa forma de escriturar as obrigaes registrando-as todas numa mesma conta e no em uma conta individual - para simplificarmos o processo de contabilizao das despesas. Nenhum problema haver nessa forma de contabilizao, pois o dbito correspondente apontar a modalidade da Despesa que estar sendo registrada (Pessoal, Material de Consumo etc.), conforme ser visto oportunamente. No dia-a-dia da Administrao Publica, contudo, a contabilizao das obrigaes assumidas no ato da Liquidao da Despesa ocorrer em contas individualizadas. Assim, teremos uma conta para representar a obrigao assumida com a Liquidao da Despesa com Pessoal, uma outra conta para representar a obrigao assumida com Liquidao de Despesas vinculadas a Materiais de Consumo e assim, sucessivamente. Os registros contbeis ficariam assim: 1 Pelo registro da Liquidao da Despesa com Pessoal: D Pessoal (conta de resultado) C Pessoal a Pagar (conta patrimonial) 2 Pelo registro da Liquidao da Despesa com Material de Consumo: D Material de Consumo (conta de resultado) C Fornecedores (conta patrimonial) Pelo procedimento adotado em nosso Curso tais registros adquiririam a seguinte configurao: 1 Pelo registro da Liquidao da Despesa com Pessoal: D Pessoal (conta de resultado) C Despesas Oramentrias do Exerccio a Pagar (conta patrimonial) 2 Pelo registro da Liquidao da Despesa com Material de Consumo: D Material de Consumo (conta de resultado) 159
C Despesas Oramentrias do Exerccio a Pagar (conta patrimonial) Perceba que ambos os crditos foram dados numa mesma conta (Despesas Oramentrias do Exerccio a Pagar). Esta Conta, portanto, acumular obrigaes assumidas por diversas Despesas. D Atividade prtica: proceda ao registro do valor da operao ( $ 50 u.m.) nos seguintes razonetes, a dbito e a crdito das respectivas contas (veja a disposio das contas nas partidas dobradas referidas na letra C, acima): ATIVIDADE PRTICA III DESPESA COM PESSOAL Sistema Oramentrio
201-Disponvel p/ Empenhamento 201.01.01-Pessoal (1) 200 (2) 100
401- Despesa Empenhada 401.01.01 Pessoal (2) 100 (3) 50
F 301-Disponibilidades Oramentrias 301.01.01-Pessoal (1) 200
E 501 Despesa Liquidada 501.01.01 - Pessoal (3) 50
F L OBSERVAO: a letra L que voc v na base do razonete corresponde Liquidao da Despesa.
Sistema Financeiro
123.01.01-Pessoal (1) 50 118 Despesas Oramentrias do Exerccio a Pagar (1) 50
ATIVO FINANCEIRO Caixa ATIVO PERMANENTE
25+25+12,50+6,25+6,25 +12,50+12,50+12,50
PASSIVO FINANCEIRO DOEP
50
PASSIVO PERMANENTE Dvida Fundada Interna 6,25
160
Bens Mveis Emprstimos
87,50 87,50
Dvida Fundada Externa PASSIVO REAL SALDO PATRIMONIAL Ativo Real Lquido TOTAL Passivo Compensado
6,25 62,50 225,00 287,50 25,00
287,50 287,50 25,00
Comentrios: as alteraes foram as seguintes: Passivo Financeiro: foi incorporado o valor da obrigao, registrada na Conta DOEP (Despesas Oramentrias do Exerccio a Pagar). Passivo Real: em decorrncia, o saldo do Passivo Real se eleva na mesma proporo; passando de 12,50 u.m. para 62,50 u.m. Saldo Patrimonial (Ativo Real Lquido): o Saldo Patrimonial experimenta uma reduo. Cai de 275 u.m. para 225 u.m. Verifica-se, portanto, um Fato Modificativo Diminutivo. E.2 - Balano Oramentrio: RECEITA P E
200 200 100 50 50 100 100 100 900 900 25 25 12,50 6,25 6,25 12,50 12,50 12,50 112,50 112,50
Ttulos
D
- 175 -175 -87,50 -43,75 -43,75 -87,50 -87,50 -87,50 - 787,50 - 787,50
Ttulos
DESPESA F E
50
D
-150
Soma Dficit Total
Soma Supervit Total
200 700 900
50 62,50 112,50
-150 - 637,50 - 787,50
Comentrios: a Liquidao da Despesa acarreta algumas alteraes no Balano Oramentrio. A primeira delas reside no registro do valor liquidado (50 u.m) na coluna da Execuo da Despesa (coluna E). A partir desse registro calculamos o valor a ser lanado na coluna da Diferena da Despesa (coluna D). Por fim, recalculamos a Linha das Somas e a Linha do Supervit. Note que o resultado positivo da execuo oramentria reduz-se: vai de 112,50 u.m. para 62,50 u.m. E.3 - Balano Financeiro: vejamos como ficou esse Demonstrativo: RECEITA $ $ DESPESA $ $
Ttulos RO
Ttulos DO 161
25 25 12,50 6,25 6,25 12,50 12,50 12,50 0,00
Administrao
50
SES Caixa
62,50
Total 112,50 Total 112,50 Comentrios: foi incorporado na coluna Ttulos (da Despesa) os termos DO (Despesa Oramentria) e Administrao, juntamente com o valor correspondente Despesa Liquidada (50 u.m.). O termo Administrao corresponde Classificao Funcional da Despesa. que no Balano Financeiro exigido pela Lei n 4.320/64 a Despesa apresentada por meio de sua Classificao Funcional e no por Natureza Econmica, como ocorre com a apresentao da Receita Oramentria. Essa Classificao disciplinada no Anexo nico da Portaria do Ministrio do Planejamento e Gesto n 42/1999. So, ao todo, 28 (vinte e oito) Funes. A Funo Administrao uma delas. por isso que o Anexo III traz duas formas de apresentao de nosso oramento hipottico. Na primeira delas, a Despesa pblica expressa por Natureza Econmica (Despesa Corrente e Despesa de Capital); enquanto na outra os Gastos pblicos so dispostos por Funo (Administrao e Sade). Pois bem, o registro que acabamos de fazer de 50 u.m. na Funo Administrao aleatria. Poderamos mesmo registr-lo na Funo Sade. Sendo assim, a leitura que se faz a partir do oramento hipottico aprovado a seguinte: do total da Despesa Fixada para a Funo Administrao (500 u.m., conforme An exo III) foi liquidado at aqui o valor de 50 u.m. restando a liquidao de 450 u.m. E.4 - Demonstrao das Variaes Patrimoniais: veja como esse Demonstrativo ficou: VARIAES ATIVAS Ttulos $ $ REO
VARIAES PASSIVAS Ttulos $ $ $ REO

DO Pessoal MPP Emp.T.Int. Emp.T.Ext. Alien.B. Mv. Amort.Emp. Supervit 50 6,25 6,25 12,50 12,50
25
Total
112,50 Total
112,50
162
Comentrios: foi incorporada uma Variao Patrimonial Passiva, correspondente Despesa com Pessoal Liquidada (50 u.m.). Em conseqncia, o Supervit reduz-se na mesma proporo. Seo III Escriturao da Despesa com Material de Consumo 3.2 Escriturao da Despesa com Material de Consumo: fixao, empenho e liquidao. 3.2.1 Contabilizando a Fixao da Despesa com Material de Consumo: A Sistema de Contas movimentado: Sistema Oramentrio. Por qu? Porque, conforme vimos nos comentrios feitos no registro contbil da Fixao da Despesa com Pessoal, o controle do Estgio da Fixao constitui-se num Ato Contbil, no num Fato Contbil a ser controlado nesse Sistema de Contas. B Valor contabilizado: $ 100 u.m. De onde vem esse valor? Esse valor proveniente de nosso oramento hipottico que supostamente j foi aprovado pelo rgo legislativo e publicado na imprensa oficial de nosso ente governamental fictcio (vide Anexo III). C Contas movimentadas: Conta debitada: 201.01.02- Material de Consumo Conta creditada: 301.01.02 Material de Consumo Por qu? Conforme comentrios feitos na contabilizao da Fixao da Despesa com Pessoal. Como estamos contabilizando a segunda modalidade dos gastos Material de Consumo a Conta Analtica receber a codificao 201.01. 02. Note que os dois ltimos algarismos fazem referncia a essa particularidade. O ttulo de ambas as contas o mesmo, tudo em conformidade com o que temos visto at aqui. D Atividade prtica: proceda ao registro do valor da operao ($ 100 u.m.) nos seguintes razonetes, a dbito e a crdito das respectivas contas (veja a disposio das contas nas partidas dobradas referidas na letra C, acima): ATIVIDADE PRTICA I DESPESA COM MATERIAL DE CONSUMO
Sistema Oramentrio
201-Disponvel p/ Empenhamento 201.01.02-Material de Consumo (1) 100 F F 301-Disponibilidades Oramentrias 301.01.02-Material de Consumo (1) 100
163
OBSERVAO: note que, da mesma forma como ocorreu na Previso da Receita pblica, na Fixao da Despesa h uma conta que permanece congelada o ano todo (Grupo 301). E Demonstrativos Contbeis: E.1 - Balano Patrimonial:
ATIVO FINANCEIRO Caixa ATIVO PERMANENTE Bens Mveis Emprstimos 87,50 87,50 PASSIVO FINANCEIRO DOEP PASSIVO PERMANENTE Dvida Fundada Interna Dvida Fundada Externa PASSIVO REAL SALDO PATRIMONIAL Ativo Real Lquido TOTAL Passivo Compensado
25+25+12,50+6,25+6,25 +12,50+12,50+12,50
50
6,25 6,25 62,50 225,00 287,50 25,00
287,50 287,50 25,00
Comentrios: o Balano Patrimonial permanece inalterado na contabilizao do Estgio da Fixao da Despesa pblica, conforme vimos. E.2 - Balano Oramentrio: RECEITA P E
200 200 100 50 50 100 100 100 900 900 25 25 12,50 6,25 6,25 12,50 12,50 12,50 112,50 112,50
Ttulos
D
- 175 -175 -87,50 -43,75 -43,75 -87,50 -87,50 -87,50 - 787,50 - 787,50
Ttulos
DESPESA F E
50
D
-250
Soma Dficit Total
Soma Supervit Total
300 600 900
50 62,50 112,50
-250 - 537,50 - 787,50
Comentrios: tivemos as seguintes alteraes: Coluna da Fixao da Despesa (coluna F): essa coluna foi alterada em razo da incorporao do valor de $ 100 u.m. trazido do Sistema Oramentrio e proveniente da conta 301.01.02 - Material de Consumo. Em decorrncia, o valor Fixado at aqui eleva-se para $ 300 u.m. ficando mais clara a observao que fizemos quando comentamos o impacto do registro contbil da Fixao da Despesa com Pessoal no Balano Oramentrio. Naquela oportunidade, dissemos que a forma proposta pela Lei n 4.320/64 para a discriminao da Despesa nesse Demonstrativo oferecia empecilhos de ordem gerencial j que, seja para um leigo, seja para algum especializado em Administrao Financeira e 164
Oramentria, qualquer um teria dificuldade em saber qual a origem do crdito fixado: se proveniente do oramento original, isto , do incio do exerccio financeiro; ou se teve origem num crdito adicional suplementar. Esse esquadrinhamento no possvel obter a partir do Balano Oramentrio exigido pelo referido Diploma Legal. Alm disso, tambm no possvel sabermos a qual rubrica oramentria o montante fixado faz referncia: se a pessoal ou se ao material de consumo. evidente que essa informao facilmente obtida - em se tratando de nosso Curso, pois estamos contabilizando paulatinamente as rubricas oramentrias contidas no oramento hipottico. Agora, imagine um Demonstrativo de uma entidade governamental real em que se toma contato com ele apenas no final de um exerccio. Nessas condies, ousamos dizer mesmo que ser impossvel a obteno dessa informao considerando-se to-somente o contedo do Demonstrativo. Coluna da Diferena da Despesa (coluna D): o valor negativo registrado (250) o resultado da subtrao do valor registrado na coluna E (50) daquele registrado na coluna F (300). Fica assim: E (50) F (300) = D (-250). Linha das Somas: reflete as duas fixaes contabilizadas at aqui (Pessoal e Material de Consumo). Os valores lanados nas colunas E (coluna da Execuo da Despesa) e D (coluna da Diferena) seguiram o mesmo procedimento. Perceba que at aqui foi realizada apenas a Despesa com Pessoal j que somente ela quem alcanou o Estgio da Liquidao da Despesa. Linha do Dficit e do Supervit: o Supervit da Previso reduz-se para $ 600 u.m. enquanto o Supervit da Execuo permanece inalterado (62,50). E.3 - Balano Financeiro: vejamos como ficou esse Demonstrativo: RECEITA $ $ DESPESA $ $
Ttulos RO
$
25 25 12,50 6,25 6,25 12,50 12,50 12,50 0,00
Ttulos DO
Administrao
$
50
SES Caixa
62,50
Total
112,50 Total
112,50
Comentrios: a realizao do Estgio da Fixao da Despesa no afeta esse Demonstrativo. Por isso ele adquire a mesma configurao que tinha quando contabilizamos a Liquidao da Despesa com Pessoal. Confira. E.4 - Demonstrao das Variaes Patrimoniais: conforma temos observado, o registro contbil da Fixao da Despesa pblica no gera nenhuma variao, seja ativa, seja passiva nesse Demonstrativo. Confira abaixo: VARIAES ATIVAS Ttulos $ $ $ 165 VARIAES PASSIVAS Ttulos $ $ $
REO
REO
DO Pessoal MPP Emp.T.Int. Emp.T.Ext. Alien.B. Mv. Amort.Emp. Supervit 50 6,25 6,25 12,50 12,50
25
Total
112,50 Total
112,50
3.2.2 Contabilizando o Empenho da Despesa com Material de Consumo: A Sistema de Contas movimentado: Sistema Oramentrio. Por qu? Conforme comentrios feitos anteriormente. Acrescentamos, todavia, uma observao importante. que, repetidas vezes, as aquisies feitas pelas entidades governamentais so precedidas pela assinatura de contratos. Caso isso ocorra, tambm o contrato, no momento do empenho da Despesa, dever ser contabilizado no Sistema de Compensao j que envolver a Responsabilidade de terceiros assumida perante o Setor Pblico. B Valor contabilizado: $ 50 u.m. De onde vem esse valor? Corresponde a 50% do valor Fixado (vide Anexo III). C Contas movimentadas: Conta debitada: 401.01.02- Material de Consumo Conta creditada: 201.01.02 Material de Consumo Por qu? O registro contbil refere-se segunda rubrica de nosso oramento hipottico (Material de Consumo). Da os dois ltimos algarismos de ambas as contas fazerem referncia a essa particularidade (401.01.02 e 201.01.02). A primeira das contas integra o Grupo do Empenho da Despesa (401). D Atividade prtica: proceda ao registro do valor da operao ( $ 50 u.m.) nos seguintes razonetes, a dbito e a crdito das respectivas contas (veja a disposio das contas nas partidas dobradas referidas na letra C, acima): ATIVIDADE PRTICA II DESPESA COM MATERIAL DE CONSUMO
Sistema Oramentrio
201-Disponvel p/ Empenhamento 201.01.02-Material de Consumo (1) 100 F 166 (2) 50 401 Despesa Empenhada 401.01.02 Material de Consumo (2) 50 E
301-Disponibilidades Oramentrias 301.01.02-Material de Consumo (1) 100 F E Demonstrativos Contbeis: E.1 - Balano Patrimonial:
ATIVO FINANCEIRO Caixa ATIVO PERMANENTE Bens Mveis Emprstimos 87,50 87,50 PASSIVO FINANCEIRO DOEP PASSIVO PERMANENTE Dvida Fundada Interna Dvida Fundada Externa PASSIVO REAL SALDO PATRIMONIAL Ativo Real Lquido TOTAL Passivo Compensado
25+25+12,50+6,25+6,25 +12,50+12,50+12,50
50
6,25 6,25 62,50 225,00 287,50 25,00
287,50 287,50 25,00
Comentrios: o Balano Patrimonial permanece inalterado no Estgio do Empenho da Despesa pblica. Confronte-o com o Balano Patrimonial elaborado por ocasio do registro da Fixao da Despesa com Material de Consumo. Confira. E.2 - Balano Oramentrio: RECEITA P E
200 200 100 50 50 100 100 100 900 900 25 25 12,50 6,25 6,25 12,50 12,50 12,50 112,50 112,50
Ttulos
D
- 175 -175 -87,50 -43,75 -43,75 -87,50 -87,50 -87,50 - 787,50 - 787,50
Ttulos
DESPESA F E
50
D
-250
Soma Dficit Total
Soma Supervit Total
300 600 900
50 62,50 112,50
-250 - 537,50 - 787,50
Comentrios: no tivemos alteraes no Balano Oramentrio. Confira. E.3 - Balano Financeiro: RECEITA 167 DESPESA
Ttulos RO
$
25 25 12,50 6,25 6,25 12,50 12,50 12,50 0,00
Ttulos DO
Administrao
$
50
SES Caixa
62,50
Total 112,50 Total 112,50 Comentrios: tambm o Balano Financeiro permaneceu inalterado. Confira. E.4 - Demonstrao das Variaes Patrimoniais: a inalterabilidade tambm se verificou em relao a esse Demonstrativo. Confira. VARIAES ATIVAS VARIAES PASSIVAS Ttulos $ $ $ Ttulos $ $ $ REO REO
RO Tributria Patrimon. T.Corrent. Op.Cr.Int. Op.Cr.Ext. Alien.B.Mv. Amort.Empr. Transf. Capital 25 25 12,50 6,25 6,25 12,50 12,50 12,50 DO Pessoal MPP Emp.T.Int. Emp.T.Ext. Alien.B. Mv. Amort.Emp. Supervit 50 6,25 6,25 12,50 12,50
25
Total
112,50 Total
112,50
3.2.3 Contabilizando a Liquidao da Despesa com Material de Consumo: A Sistema de Contas movimentado: Sistemas Oramentrio, Financeiro e Patrimonial. Por qu? A necessidade de registro nos dois primeiros Sistemas decorre dos mesmos aspectos j observados quando contabilizamos a Liquidao da Despesa com Pessoal. Quanto ao registro contbil no Sistema Patrimonial temos algumas consideraes a fazer. Quando contabilizamos a Liquidao da Despesa com Pessoal estvamos registrando a compra de um servio. Ora, em regra61, os servios possuem natureza abstrata. As Despesas contabilizadas Pessoal so um timo exemplo disso, pois no h, juntamente com elas, o fornecimento de qualquer bem. Desta feita, a Despesa realizada puramente abstrata, repetimos.
61
Dissemos em regra porque h aquisies de servios - seja no Setor Pblico ou no mbito da iniciativa privada - em que, juntamente com elas, existe, ainda, o fornecimento de bens. o que ocorre com freqncia nas contrataes de servios relacionados assistncia tcnica (de elevadores, de computadores etc.). Nesses casos, por vezes, h o fornecimento de peas de reposio que iro se incorporar ao bem objeto da prestao dos servios (elevador, computador etc.). Em tais situaes as aquisies de servios adquirem uma caracterstica abstrata e concreta ao mesmo tempo: so constitudas tanto de bens quanto de servios.
168
Diante dos materiais de consumo, todavia, a coisa muda de figura. Os materiais de consumo (resmas de papel, combustveis, lpis, canetas etc.) so concretos em sua natureza, dizer, podem ser tocados, percebidos pelo tato. Por isso, imediatamente aps a contabilizao de sua Liquidao, tais materiais devero ser registrados no patrimnio da entidade governamental considerada, incorporando-os a ele. Tal registro, para ser efetivado, ser feito por intermdio do Grupo de Contas 23.1.02 Mutaes Patrimoniais Ativas, localizado no Sistema Patrimonial (vide Anexo I). Esse Grupo comear a ser movimentado, j que esta rubrica oramentria guarda um componente genuinamente concreto. Desta feita, todas as vezes em que uma entidade governamental adquirir um bem ter de registr-lo em seu Sistema Patrimonial de Contas, a fim de incorpor-lo ao seu Ativo Permanente62. Aqui, tambm temos uma particularidade importante a destacar. Na verdade, a incorporao ou no do material de consumo adquirido depender de sua quantidade/volume. Explicamos. Casos h em que se adquire, digamos, 20 (vinte) resmas de papel que, todavia, no vo ser estocadas; sendo imediatamente distribudas para o uso 63. Em tais situaes, haver um ingresso virtual do bem no almoxarifado da instituio pblica. Esse, a propsito, o procedimento adotado pelo Governo federal. Assim, muito embora a contabilidade registre a incorporao do material no estoque da entidade considerada, a baixa dada no mesmo instante ocorrendo, pois, simultaneamente, uma incorporao e desincorporao de bens no Ativo Permanente. No mundo real, na verdade, nada foi estocado tendo sido o bem distribudo aos setores interessados logo aps a sua aquisio. Se, entretanto, a compra for de umas 2.000 (duas mil) resmas o procedimento contbil tomar um novo rumo. Haver, sim, a incorporao das resmas no almoxarifado fato que provocar uma Mutao Patrimonial Ativa. Da por diante, na medida em que as requisies forem sendo realizadas, proceder-se- baixa peridica da quantidade consumida ocasionando uma Variao Patrimonial Passiva. Voltaremos a comentar esse aspecto quando levantarmos o Balano Patrimonial. B Valor contabilizado: $ 25 u.m. De onde vem esse valor? Corresponde a 50% do valor Empenhado (vide Anexo III). C Contas movimentadas: C.1 No Sistema Oramentrio: Conta debitada: 501.01.02- Material de Consumo Conta creditada: 401.01.02 Material de Consumo
62
Contudo, nem toda aquisio de bens ser, necessariamente, registrado no Ativo Permanente. Conforme veremos quando contabilizarmos as Despesas de Capital, h situaes em que a entidade pblica adquire um bem, mas no ir incorpor-lo ao seu Patrimnio. 63 evidente que todo o processo de consumo requer um determinado tempo. Contudo, para fins de contabilizao, como se o processo de consumo ocorresse simultaneamente compra realizada.
169
Por qu? A primeira das contas (501.01.02) compe o Grupo 501 (Despesa Liquidada). Esse Grupo comear a ser movimentado nesse momento, pois, conforme j comentamos, sua responsabilidade ter incio no momento em que a Despesa pblica alcana o Estgio da Liquidao. C.2 No Sistema Financeiro: Conta debitada: 123.01.02- Material de Consumo Conta creditada: 118 Despesas Oramentrias do Exerccio a Pagar Por qu? A primeira das contas (123.01.02) compe o Grupo 123 (Despesa Oramentria - Funes), conforme o Plano de Contas do Sistema Financeiro contido no Anexo I de nosso Curso. uma Conta de Resultado, diferentemente da segunda creditada que se constitui numa Conta Patrimonial. Note que o saldo desta ltima conta composto por rubricas de natureza diversas Pessoal e Material de Consumo -, conforme, alis, j havamos comentado numa outra oportunidade. C.3 No Sistema Patrimonial: Conta debitada: 201 - Material de Consumo Conta creditada: 23.1.02.03 Aquisio de Material de Consumo Por qu? A primeira das contas (201) integra o Ativo Permanente de nosso ente governamental fictcio (vide o Anexo I); enquanto a segunda compe o Grupo das Mutaes Patrimoniais Ativas do mesmo Sistema Patrimonial. A primeira uma Conta Patrimonial enquanto a segunda uma Conta de Resultado de, respectivamente, saldo devedor (ou nulo) e saldo credor (ou nulo). De se observar ainda que a Conta 23.1.02.03 integra o grande Grupo das Variaes Patrimoniais Ativas. D Atividade prtica: proceda ao registro do valor da operao ( $ 25 u.m.) nos seguintes razonetes, a dbito e a crdito das respectivas contas (veja a disposio das contas nas partidas dobradas referidas na letra C, acima):
ATIVIDADE PRTICA III DESPESA COM MATERIAL DE CONSUMO
Sistema Oramentrio
201-Disponvel p/ Empenhamento 201.01.02-Mat. de Consumo (1) 100 (2) 50 F
401Despesa Empenhada 401.01.02Mat.de Consumo (2) 50 E (3) 25
170
301-Disponibilidades Oramentrias 301.01.02-Material de Consumo (1) 100 F
501Despesa Liquidada 501.01.02 Mat. de Consumo (3) 25 L
Sistema Financeiro Contas Patrimoniais 118 Despesas Oramentrias do Exerccio a Pagar (1) 50 (2) 25
Contas de Resultado 123.01.01-Pessoal (1) 50 123.01.02-Material de Consumo (2) 25
Sistema Patrimonial
Contas Patrimoniais
201-Material de Consumo (1) 25
Contas de Resultado 23.1.02.03 Aquisio Mat. Consumo (MPA) (1) 25
171
OBSERVAES: 1 - a sigla MPA, entre parnteses, ao lado da Conta Aquisio de Material de Consumo significa Mutao Patrimonial Ativa. um grupo de contas que ir ser sempre creditada, ao contrrio das Mutaes Patrimoniais Passivas, que so sempre debitadas, conforme vimos quando contabilizamos as receitas pblicas. 2 a Conta Material de Consumo constar no Balano Patrimonial dada a sua natureza (conta patrimonial). E Demonstrativos Contbeis: E.1 - Balano Patrimonial:
ATIVO FINANCEIRO Caixa ATIVO PERMANENTE Material de Consumo Bens Mveis Emprstimos
25+25+12,50+6,25+6,25 +12,50+12,50+12,50 25 87,50 87,50
PASSIVO FINANCEIRO DOEP PASSIVO PERMANENTE Dvida Fundada Interna Dvida Fundada Externa PASSIVO REAL SALDO PATRIMONIAL Ativo Real Lquido TOTAL Passivo Compensado
50+25
6,25 6,25 87,50 225,00 312,50 25,00
312,50 312,50 25,00
Comentrios: as alteraes foram as seguintes: Passivo Financeiro: foi incorporado mais um valor na Conta DOEP (Despesas Oramentrias do Exerccio a Pagar): $ 25 u.m. em decorrncia da liquidao da aquisio do Material de Consumo. Ativo Permanente: tambm foi registrado o valor incorporado ao Patrimnio de nossa entidade governamental fictcia (Material de Consumo), no mesmo valor. Passivo Real: eleva-se para $ 87,50 u.m. (por fora do registro de valores na conta DOEP). Saldo Patrimonial (Ativo Real Lquido): permaneceu inalterado no valor de $ 225 u.m. Isto porque a incorporao do valor no Passivo (Financeiro) anulou a incorporao no Ativo (Permanente) na equao patrimonial (Ativo Real Passivo Real = Saldo Patrimonial). Houve, portanto, um Fato Permutativo em nosso Balano Patrimonial. No sei se voc recorda, mas quando contabilizamos a Liquidao da Despesa com Pessoal, ocorreu um Fato Modificativo Diminutivo. o que chamamos de Despesa Efetiva. Efetiva porque ela, efetivamente, puxou o Saldo Patrimonial (Ativo Real Lquido) para baixo, reduzindo-o. No presente caso, contudo, a Despesa registrada no provocou nenhuma reduo no Saldo Patrimonial, conforme vimos. Por isso essa modalidade de Despesa pblica considerada uma Despesa no Efetiva. No efetiva, pois ela provoca uma perda (incorporao de um Passivo) e, ao mesmo tempo, um ganho (incorporao de um Ativo) no Balano Patrimonial das entidades governamentais. Assim, efetivamente, o 172
Patrimnio permanece neutro. Dessa forma, todas as vezes em que o Setor Pblico adquirir algo concreto (veculos, ar-condicionados, mquinas copiadoras etc.), em regra, a despesa realizada ser considerada como no Efetiva; enquanto que diante de aquisies de contedos abstratos (servios em geral) tratar-se- de um despesa Efetiva. E.2 - Balano Oramentrio: RECEITA P E
200 200 100 50 50 100 100 100 900 900 25 25 12,50 6,25 6,25 12,50 12,50 12,50 112,50 112,50
Ttulos
D
- 175 -175 -87,50 -43,75 -43,75 -87,50 -87,50 -87,50 - 787,50 - 787,50
Ttulos
DESPESA F E
75
D
-225
Soma Dficit Total
Soma Supervit Total
300 600 900
75 37,50 112,50
-225 - 562,50 - 787,50
Comentrios: as alteraes consistiram nas seguintes: Coluna E (execuo da Despesa): incorpora o valor de $ 25 u.m. elevando-se para $ 75 u.m. Coluna D (diferena): reduz-se para $ -225 u.m. Linha das Somas (da Despesa): reflete as duas situaes acima. Linha do Supervit: o Supervit da Execuo reduz-se para $ 37,50 afetando a coluna D correspondente a ele. E.3 - Balano Financeiro: vejamos como ficou esse Demonstrativo: RECEITA $ $ DESPESA $ $
Ttulos RO
$
25 25 12,50 6,25 6,25 12,50 12,50 12,50 0,00
Ttulos DO
$
75
Administrao
SES Caixa
37,50
Total
112,50 Total 173
112,50
Comentrios: tivemos duas alteraes: Coluna da Despesa: foi incorporado a ela o valor liquidado elevando o valor registrado para $ 75 u.m. SES (Saldo para o Exerccio Seguinte): reduz-se para $ 37,50. Contudo, sabemos que ainda no foi desembolsado nenhum centavo das disponibilidades, mas como se isso tivesse ocorrido. Tudo em conformidade com o Regime de Competncia das Despesas pblicas. E.4 - Demonstrao das Variaes Patrimoniais: veja como esse Demonstrativo ficou: VARIAES ATIVAS Ttulos $ $ REO
RO Tributria Patrimonial Transf.Correntes Op.Cr.Internas Op.Cr.Externas Alien.B.Mveis Amort.Emprstimos Transf. de Capital MPA Aquis. Consumo Mat. 25 25 12,50 6,25 6,25 12,50 12,50 12,50

DO Pessoal 50 Mat. de 25 Consumo MPP Emp.T.Int. Emp.T.Ext. Alien.B. Mv. Amort.Emp. Supervit 6,25 6,25 12,50 12,50 25
25
Total
137,50 Total
137,50
Comentrios: observe as alteraes ocorridas: Coluna das Variaes Ativas: foi registrada uma Variao Ativa em razo da incorporao do material adquirido (Material de Consumo) no patrimnio de nossa entidade governamental fictcia. Essa Variao registrada no Grupo de Contas das Mutaes Patrimoniais Ativas (MPA). Coluna dos Ttulos (Despesa Oramentria): registramos o ttulo referente Despesa com Material de Consumo no valor liquidado ($ 25 u.m.). Esse registro gera uma Variao Passiva que se contrape Variao Ativa, representada pelas Mutaes Patrimoniais Ativas. Em decorrncia, o resultado econmico apresentado nesse Demonstrativo permanece inalterado: $ 25 u.m. Observe, por fim, que o rol das Variaes Ativas compe-se de duas naturezas bem distintas: uma financeira, aqui representada pelas Receitas Oramentrias (Tributria, Patrimonial etc.); e uma outra de natureza puramente patrimonial, aqui representada pelas Mutaes Ativas. Ambas possuem um ponto em comum: so decorrentes (ou dependentes, conforme preferem chamar alguns autores) da execuo oramentria. O mesmo fato ocorre com o rol das Variaes Passivas. 174
Seo IV Escriturao da Despesa com Servio de Terceiros e Encargos 3.3 Escriturao da Despesa com Servios de Terceiros e Encargos: fixao, empenho e liquidao. 3.3.1 Contabilizando a Fixao da Despesa com Servios de Terceiros e Encargos: A Sistema de Contas movimentado: Sistema Oramentrio. Por qu? Conforme comentrios feitos anteriormente pertinentes a este tpico. B Valor contabilizado: $ 100 u.m. De onde vem esse valor? Esse valor proveniente de nosso oramento hipottico que supostamente j foi aprovado pelo rgo legislativo e publicado na imprensa oficial de nosso ente governamental fictcio (vide Anexo III). C Contas movimentadas: Conta debitada: 201.01.03- Servio de Terceiros e Encargos Conta creditada: 301.01.03 Servio de Terceiros e Encargos Por qu? Conforme comentrios feitos na contabilizao da Fixao da Despesa com Material de Consumo. Como estamos contabilizando a terceira modalidade dos gastos Servios de Terceiros e Encargos a Conta Analtica receber a codificao 201.01.03. Note que os dois ltimos algarismos fazem referncia a essa particularidade. D Atividade prtica: proceda ao registro do valor da operao ($ 100 u.m.) nos seguintes razonetes, a dbito e a crdito das respectivas contas (veja a disposio das contas nas partidas dobradas referidas na letra C, acima): ATIVIDADE PRTICA I DESPESA COM SERVIO DE TERCEIROS E ENCARGOS
Sistema Oramentrio
201-Disponvel p/ Empenhamento 201.01.03-Servio Terc. e Encargos (1)100 F E Demonstrativos Contbeis: E.1 - Balano Patrimonial: 301-Disponibilidades Oramentrias 301.01.03-Servio Terc. e Encargos (1)100 F
175
ATIVO FINANCEIRO Caixa ATIVO PERMANENTE Material de Consumo Bens Mveis Emprstimos
25+25+12,50+6,25+6,25 +12,50+12,50+12,50 25 87,50 87,50
50+25
6,25 6,25 87,50 225,00 312,50 25,00
312,50 312,50 25,00
Comentrios: conforme temos observado, o Estgio da Fixao da Despesa pblica no afeta o Balano Patrimonial. Por isso, ele permanece inalterado. E.2 - Balano Oramentrio: RECEITA P E
200 200 100 50 50 100 100 100 900 900 25 25 12,50 6,25 6,25 12,50 12,50 12,50 112,50 112,50
Ttulos
D
- 175 -175 -87,50 -43,75 -43,75 -87,50 -87,50 -87,50 - 787,50 - 787,50
Ttulos
DESPESA F E
75
D
-325
Soma Dficit Total
Soma Supervit Total
400 500 900
75 37,50 112,50
-325 - 462,50 - 787,50
Comentrios: tivemos as seguintes alteraes: Coluna da Fixao da Despesa (coluna F): essa coluna foi alterada em razo da incorporao do valor de $ 100 u.m. trazido do Sistema Oramentrio e proveniente da conta 301.01.03 Servio de Terceiros e Encargos. Em decorrncia, o valor Fixado at aqui eleva-se para $ 400 u.m. Coluna da Diferena da Despesa (coluna D): o valor negativo registrado (325) o resultado da subtrao do valor registrado na coluna E (75) daquele registrado na coluna F (400). Fica assim: E (75) F (400) = D (-325). Linha das Somas: reflete as trs fixaes contabilizadas at aqui (Pessoal, Material de Consumo e Servio de Terceiros e Encargos). Os valores lanados nas colunas E (coluna da Execuo da Despesa) e D (coluna da Diferena) seguiram o mesmo procedimento. Perceba que a coluna E no foi alterada, permanecendo
176
registrando o valor de $ 75 u.m., pois at o presente momento apenas as Despesas com Pessoal e Material de Consumo alcanaram o Estgio da Liquidao da Despesa. Linha do Dficit e do Supervit: o Supervit da Previso reduz-se para $ 500 u.m. enquanto o Supervit da Execuo permanece inalterado (37,50). Consequentemente, a coluna D registra o valor de $ 462,50. E.3 - Balano Financeiro: vejamos como ficou esse Demonstrativo: RECEITA Ttulos $ $ RO
$
25 25 12,50 6,25 6,25 12,50 12,50 12,50 0,00
DESPESA Ttulos $ $ DO
Administrao
$
75
SES Caixa
37,50
Total
112,50 Total
112,50
Comentrios: permanece inalterado em relao ao que foi levantado por ocasio do registro da Liquidao da Despesa com Material de Consumo. Confira. E.4 - Demonstrao das Variaes Patrimoniais: inocorreu qualquer variao nesse Demonstrativo. Confira: VARIAES ATIVAS Ttulos $ $ REO
RO Tributria Patrimonial Transf.Correntes Op.Cr.Internas Op.Cr.Externas Alien.B.Mveis Amort.Emprstimos Transf. de Capital MPA Aquis. Mat. Consumo 25 25 12,50 6,25 6,25 12,50 12,50 12,50

DO Pessoal 50 Mat. de 25 Consumo MPP Emp.T.Int. Emp.T.Ext. Alien.B. Mv. Amort.Emp. Supervit 6,25 6,25 12,50 12,50 25
25
Total
137,50 Total
137,50
3.3.2 Contabilizando o Empenho de Servio de Terceiros e Encargos: A Sistema de Contas movimentado: Sistema Oramentrio. Por qu? Conforme comentrios feitos anteriormente. 177
B Valor contabilizado: $ 50 u.m. De onde vem esse valor? Corresponde a 50% do valor Fixado (vide Anexo III). C Contas movimentadas: Conta debitada: 401.01.03 Servio de Terceiro e Encargos Conta creditada: 201.01.03 Servio de Terceiro e Encargos Por qu? Note que os dois ltimos algarismos de ambas as contas fazem referncia sequncia das contabilizaes (401.01.03 e 201.01.03). Lembrando que a primeira das contas integra o Grupo do Empenho da Despesa (401). D Atividade prtica: proceda ao registro do valor da operao ( $ 50 u.m.) nos seguintes razonetes, a dbito e a crdito das respectivas contas (veja a disposio das contas nas partidas dobradas referidas na letra C, acima): ATIVIDADE PRTICA II DESPESA COM SERVIO DE TERCEIROS E ENCARGOS
Sistema Oramentrio
201-Disponvel p/ Empenhamento 201.01.03-Servio Terc. e Encargos (1) 100 F (2) 50 E 301-Disponibilidades Oramentrias 301.01.03-Servio Terc. e Encargos (1) 100 F OBSERVAO: note a inalterabilidade do Grupo 301. E Demonstrativos Contbeis: E.1 - Balano Patrimonial:
ATIVO FINANCEIRO Caixa ATIVO PERMANENTE Material de Consumo Bens Mveis Emprstimos PASSIVO FINANCEIRO DOEP PASSIVO PERMANENTE Dvida Fundada Interna Dvida Fundada Externa PASSIVO REAL SALDO PATRIMONIAL Ativo Real Lquido TOTAL Passivo Compensado
401 Despesa Empenhada 401.01.03 Servio de Terc. e Encargos (2) 50
25+25+12,50+6,25+6,25 +12,50+12,50+12,50 25 87,50 87,50
50+25
6,25 6,25 87,50 225,00 312,50 25,00
312,50 312,50 25,00
178
Comentrios: o Balano Patrimonial permanece inalterado no Estgio do Empenho da Despesa pblica. Confronte-o com o Balano Patrimonial elaborado por ocasio do registro da Fixao da Despesa dessa rubrica oramentria.

200 200 100 25 25 12,50
Ttulos
RC Tributria Patrimon. T.Corren.
D
- 175 -175 -87,50
Ttulos
Crditos Or. e Sup. Crditos Esp. Crditos Ext.
DESPESA F E
400 75
D
-325
RCap Op. Cr. Int. Op. Cr. Ext. Alien.B. Mv. Amort.Emprst. Transf.Capital
Soma Dficit Total
50 50 100 100 100 900 900
6,25 6,25 12,50 12,50 12,50 112,50 112,50
-43,75 -43,75 -87,50 -87,50 -87,50 - 787,50 - 787,50
Soma Supervit Total
400 500 900
75 37,50 112,50
-325 - 462,50 - 787,50
Comentrios: no tivemos alteraes no Balano Oramentrio. Confira. E.3 - Balano Financeiro: RECEITA Ttulos $ $ RO
$
25 25 12,50 6,25 6,25 12,50 12,50 12,50 0,00
Administrao
$
75
SES Caixa
37,50
Total
112,50 Total
112,50
Comentrios: tambm o Balano Financeiro permaneceu inalterado. Confira. E.4 - Demonstrao das Variaes Patrimoniais: a inalterabilidade tambm se verificou em relao a esse Demonstrativo. Confira. VARIAES ATIVAS Ttulos $ $ VARIAES PASSIVAS Ttulos $ $ $
$ 179
REO
RO Tributria Patrimonial Transf.Correntes Op.Cr.Internas Op.Cr.Externas Alien.B.Mveis Amort.Emprstimos Transf. de Capital MPA Aquis. Consumo 25 25 12,50 6,25 6,25 12,50 12,50 12,50
REO
DO Pessoal 50 Mat. de 25 Consumo 6,25 6,25 12,50 12,50 25
Mat.
25
Total
137,50 Total
137,50
3.3.3 Contabilizando a Liquidao da Despesa com Servios de Terceiros e Encargos: A Sistema de Contas movimentado: Sistemas Oramentrio e Financeiro. Por qu? Conforme comentrios feitos anteriormente. B Valor contabilizado: $ 25 u.m. De onde vem esse valor? Corresponde a 50% do valor Empenhado (vide Anexo III). C Contas movimentadas: C.1 No Sistema Oramentrio: Conta debitada: 501.01.03- Servio de Terceiros e Encargos Conta creditada: 401.01.03 Servio de Terceiros e Encargos Por qu? Lembrando que primeira das contas (501.01.03) integra o Grupo 501 (Despesa Liquidada). C.2 No Sistema Financeiro: Conta debitada: 123.01.03- Servio de Terceiros e Encargos Conta creditada: 118 Despesas Oramentrias do Exerccio a Pagar Por qu? A primeira das contas (123.01.03) uma Conta de Resultado enquanto a segunda (118), conforme temos observado at aqui, uma Conta Patrimonial. Perceba que o registro contbil ocorre de forma inversa ao registro contbil do Recolhimento das Receitas pblicas. Quanto contabilizamos estas ltimas debitamos uma conta patrimonial (Caixa) e creditamos uma conta de resultado. D Atividade prtica: proceda ao registro do valor da operao ( $ 25 u.m.) nos seguintes razonetes, a dbito e a crdito das respectivas contas (veja a disposio das contas nas partidas dobradas referidas na letra C, acima): 180
ATIVIDADE PRTICA III DESPESA COM SERVIO DE TERCEIROS E ENCARGOS
Sistema Oramentrio
201-Disponvel p/ Empenhamento 201.01.03-Serv. Terc. e Encar. (1) 100 F (2) 50 401 Despesa Empenhada 401.01.03Serv. de Terc. e Encar. (2) 50 E 501 Despesa Liquidada 01.01.03-Serv. Terc. Encar. (3) 25 L (3) 25
301-Disponibilidades Oramentrias 301.01.03-Servio Terc. e Encargos (1) 100 F
Sistema Financeiro
Contas Patrimoniais 118 Despesas Oramentrias do Exerccio a Pagar (1) 50 (2) 25 (3) 25
Contas de Resultado
123.01.01-Pessoal (1) 50
123.01.02-Mat. de Consumo (2) 25
123.01.03-Servio de Terc. e Encargos (3) 25 E Demonstrativos Contbeis: E.1 - Balano Patrimonial:
181
ATIVO FINANCEIRO Caixa
25+25+12,50+6,25+6,25 +12,50+12,50+12,50
50+25+25
ATIVO PERMANENTE Material de Consumo +25 Bens Mveis 87,50 Emprstimos 87,50
6,25 6,25 112,50 200,00 312,50 25,00
312,50 312,50 25,00
Comentrios: as alteraes foram as seguintes: Passivo Financeiro: foi incorporado mais um valor na Conta DOEP (Despesas Oramentrias do Exerccio a Pagar): $ 25 u.m. em decorrncia da Liquidao dos Servios de Terceiros e Encargos. Passivo Real: eleva-se para $ 112,50 u.m. (por fora do registro de valores na conta DOEP). Saldo Patrimonial (Ativo Real Lquido): reduziu-se para $ 200 u.m (Fato Modificativo Diminutivo). E.2 - Balano Oramentrio: RECEITA P E
200 200 100 25 25 12,50
Ttulos
D
- 175 -175 -87,50
Ttulos
DESPESA F E
400 100
D
-300
400 Soma Soma Dficit Supervit 500 900 Total Total Comentrios: as alteraes consistiram nas seguintes:
50 50 100 100 100 900 900
6,25 6,25 12,50 12,50 12,50 112,50 112,50
-43,75 -43,75 -87,50 -87,50 -87,50 - 787,50 - 787,50
100 12,50 112,50
-300 - 487,50 - 787,50
Coluna E (execuo da Despesa): incorpora o valor de $ 25 u.m. elevando-se para $ 100 u.m. Coluna D (diferena): reduz-se para $ -300 u.m. Linha das Somas (da Despesa): reflete as duas situaes acima. 182
Linha do Supervit: o Supervit da Execuo reduz-se para $ 12,50 afetando a coluna D correspondente a ele. E.3 - Balano Financeiro: vejamos como ficou esse Demonstrativo: RECEITA $ $ DESPESA $ $
Ttulos RO
$
25 25 12,50 6,25 6,25 12,50 12,50 12,50 0,00
Ttulos DO
$
100
Administrao
SES Caixa
12,50
Total
112,50 Total
112,50
Comentrios: tivemos duas alteraes: Coluna da Despesa: foi incorporado a ela o valor liquidado elevando o valor registrado para $ 100 u.m. SES (Saldo para o Exerccio Seguinte): reduz-se para $ 12,50, tudo em conformidade com o Regime de Competncia das Despesas pblicas. E.4 - Demonstrao das Variaes Patrimoniais: veja como esse Demonstrativo ficou: VARIAES ATIVAS Ttulos $ $ REO

DO Pessoal 50 Mat. de Consumo 25 Serv. Terc. e 25 Enc. MPP Emp.T.Int. Emp.T.Ext. Alien.B. Mv. Amort.Emp.
6,25 6,25 12,5 0 12,5 0
Mat.
25
Total
137,50 Total
137,50
Comentrios: observe as alteraes ocorridas: 183
Coluna dos Ttulos (Despesa Oramentria): registramos o ttulo referente Despesa com Servio de Terceiros e Encargos, correspondente ao valor liquidado ($ 25 u.m.). Esse registro, por sua vez, gera uma Variao Passiva. A partir dele, o total das Variaes Passivas ($ 137,50) iguala-se s Variaes Ativas ($ 137,50) gerando um resultado econmico nulo nesse Demonstrativo (nem supervit, nem dficit).
Seo V Escriturao da Despesa com Transferncias Correntes 3.4 Escriturao da Despesa com Transferncias Correntes: fixao, empenho e liquidao. 3.4.1 Contabilizando a Fixao da Despesa com Transferncias Correntes: A Sistema de Contas movimentado: Sistema Oramentrio. Por qu? Conforme comentrios feitos anteriormente. B Valor contabilizado: $ 100 u.m. De onde vem esse valor? Esse valor proveniente de nosso oramento hipottico que supostamente j foi aprovado pelo rgo legislativo e publicado na imprensa oficial de nosso ente governamental fictcio (vide Anexo III). C Contas movimentadas: Conta debitada: 201.01.04 - Transferncias Correntes Conta creditada: 301.01.04 Transferncias Correntes Por qu? As razes decorrem dos mesmos pressupostos j comentados anteriormente. Lembrando apenas que como estamos contabilizando a quarta modalidade dos gastos Transferncias Correntes a Conta Analtica receber a codificao 201.01.04. D Atividade prtica: proceda ao registro do valor da operao ($ 100 u.m.) nos seguintes razonetes, a dbito e a crdito das respectivas contas (veja a disposio das contas nas partidas dobradas referidas na letra C, acima): ATIVIDADE PRTICA I DESPESA COM TRANSFERNCIAS CORRENTES
Sistema Oramentrio
201-Disponvel p/ Empenhamento 201.01.04-Transferncias Correntes (1) 100 F 301-Disponibilidades Oramentrias 301.01.04-Transferncias Correntes (1) 100 F
184

ATIVO FINANCEIRO Caixa PASSIVO FINANCEIRO DOEP PASSIVO PERMANENTE Dvida Fundada Interna Dvida Fundada Externa PASSIVO REAL SALDO PATRIMONIAL Ativo Real Lquido TOTAL Passivo Compensado
25+25+12,50+6,25+6,25 +12,50+12,50+12,50
50+25+25
6,25 6,25 112,50 200,00 312,50 25,00
312,50 312,50 25,00
Comentrios: permanece inalterado, conforme temos observado nessa fase de realizao da Despesa pblica. Confira. E.2 - Balano Oramentrio: RECEITA P E
200 200 100 50 50 100 100 100 900 900 25 25 12,50 6,25 6,25 12,50 12,50 12,50 112,50 112,50
Ttulos
D
- 175 -175 -87,50 -43,75 -43,75 -87,50 -87,50 -87,50 - 787,50 - 787,50
Ttulos
DESPESA F E
100
D
-400
Soma Dficit Total
Soma Supervit Total
500 400 900
100 12,50 112,50
-400 - 387,50 - 787,50
Comentrios: tivemos as seguintes alteraes: Coluna da Fixao da Despesa (coluna F): essa coluna foi alterada em razo da incorporao do valor de $ 100 u.m. trazido do Sistema Oramentrio e proveniente da conta 301.01.04 Transferncias Correntes. Em decorrncia, o valor Fixado at aqui eleva-se para $ 500 u.m. Coluna da Diferena da Despesa (coluna D): o valor negativo registrado (400) o resultado da subtrao do valor registrado na coluna E (100) daquele registrado na coluna F (500). Fica assim: E (100) F (500) = D (-400). Linha das Somas: reflete s quatro fixaes contabilizadas at aqui (Pessoal, Material de Consumo, Servio de Terceiros e Encargos e Transferncias Correntes). Os valores lanados nas colunas E (coluna da Execuo da Despesa) e D (coluna da Diferena) seguiram o mesmo procedimento. Perceba que a coluna E no foi alterada, 185
permanecendo registrando o valor de $ 100 u.m., pois at o presente momento apenas as Despesas com Pessoal, Material de Consumo e Servio de Terceiros e Encargos alcanaram o Estgio da Liquidao da Despesa. Linha do Dficit e do Supervit: o Supervit da Previso reduz-se para $ 400 u.m. enquanto o Supervit da Execuo permanece inalterado (12,50). Consequentemente, a coluna D registra o valor de $ 387,50. E.3 - Balano Financeiro: vejamos como ficou esse Demonstrativo:
$
25 25 12,50 6,25 6,25 12,50 12,50 12,50 0,00
Administrao
$
100
SES Caixa
12,50
Total
112,50 Total
112,50
Comentrios: permanece inalterado em relao ao que foi levantado por ocasio do registro da Liquidao da Despesa com Servio de Terceiros e Encargos. Confira.
E.4 - Demonstrao das Variaes Patrimoniais: inocorreu qualquer variao nesse Demonstrativo. Confira: VARIAES ATIVAS VARIAES PASSIVAS Ttulos $ $ $ Ttulos $ $ $ REO REO
RO Tributria Patrimonial Transf.Correntes Op.Cr.Internas Op.Cr.Externas Alien.B.Mveis Amort.Emprstimos Transf. de Capital MPA Aquis. Mat. Consumo 25 25 12,50 6,25 6,25 12,50 12,50 12,50 DO Pessoal 50 Mat. de 25 Consumo 25 Serv. Terc. e Enc. MPP Emp.T.Int. Emp.T.Ext. Alien.B. Mv. Amort.Emp.
6,25 6,25 12,50 12,50
25
Total
137,50 Total
137,50
186
3.4.2 Contabilizando o Empenho da Despesa com Transferncias Correntes: A Sistema de Contas movimentado: Sistemas Oramentrio e de Compensao. Por qu? O registro contbil realizado no Sistema Oramentrio decorre dos mesmos procedimentos adotados na escriturao das rubricas oramentrias anteriores. Quanto necessidade de registro no Sistema de Compensao temos alguns aspectos a considerar. De incio, cumpre-nos observar que ao se proceder contabilizao de uma Despesa com Transferncias Correntes isso significa que essa Despesa ser realizada por uma outra entidade governamental (ou particular). como se a entidade tivesse terceirizando a aplicao dos recursos. Em contrapartida, a entidade beneficiria dos recursos, isto , aquela responsvel por sua aplicao ficar responsvel por apresentar uma prestao de contas junto entidade transferidora. Caso ela no consiga convencer a entidade transferidora de que a totalidade dos recursos (ou parte deles) foi regularmente aplicado, ter que devolver o valor recebido. Se, entretanto, a entidade transferidora no fizer nenhuma objeo quanto prestao de contas apresentada, ela a aprovar e a homologar vindo a efetuar, em seguida, a baixa na responsabilidade da entidade beneficiria. Da a necessidade de essa operao ser tambm registrada no Sistema de Compensao. No mais, aplicam-se aqui os demais comentrios feitos quando contabilizamos a Receita com Transferncias Correntes. B Valor contabilizado: $ 50 u.m. De onde vem esse valor? Corresponde a 50% do valor Fixado (vide Anexo III). C Contas movimentadas: C.1 No Sistema Oramentrio: Conta debitada: 401.01.04 Transferncias Correntes Conta creditada: 201.01.04 Transferncias Correntes Por qu? Conforme os comentrios j feitos anteriormente, relativos s rubricas oramentrias anteriores. Note que os dois ltimos algarismos de ambas as contas continuam fazendo referncia sequncia das contabilizaes (401.01.04 e 201.01.04). Lembrando que a primeira das contas integra o Grupo do Empenho da Despesa (401). C.2 No Sistema de Compensao: Conta debitada: 414 Responsabilidade de Terceiros Conta creditada: 424 Contrapartida de Responsabilidade de Terceiros Por qu? Note que o registro contbil da Despesa com Transferncias Correntes vincula-se a uma sada de recursos. Todavia, a sada efetiva somente ocorrer por ocasio da contabilizao do Estgio do Pagamento dessa Despesa. Nesse momento, voc poderia fazer o seguinte questionamento: por que no efetuar o registro nesse Sistema apenas quando houver a efetiva sada de recursos? Respondemos: que a fase do Empenho constitui-se num acordo de cavalheiros lembra? Existe uma responsabilidade implcita assumida por ambas as partes: entidade transferidora e entidade beneficiria. E justamente essa responsabilidade implcita que exige, j nesse momento, que a operao seja registrada nesse Sistema de Contas. 187
Lembrando que a Conta debitada (414), pertencente ao Ativo Compensado, representa, efetivamente, o direito de nossa entidade governamental fictcia sobre uma prestao de contas (a ser apresentada pela entidade beneficiria). J a Conta creditada (424), conforme o nome aduz, funciona apenas como uma conta de contrapartida por fora do princpio das partidas cobradas, a fim de fechar o lanamento contbil. D Atividade prtica: proceda ao registro do valor da operao ( $ 50 u.m.) nos seguintes razonetes, a dbito e a crdito das respectivas contas (veja a disposio das contas nas partidas dobradas referidas na letra C, acima): ATIVIDADE PRTICA I DESPESA COM TRANSFERNCIAS CORRENTES
Sistema Oramentrio
201-Disponvel p/ Empenhamento 201.01.04-Transferncias Correntes (1) 100 F (2) 50 401 Despesa Empenhada 401.01.04 Transferncias Correntes (2) 50 E 301-Disponibilidades Oramentrias 301.01.04-Transferncias Correntes (1) 100 F Sistema de Compensao 416 Contrap.de Responsab. do Governo (1) 12,50 (2) 12,50 426 Responsab. do Governo (1) 12,50 (2) 12,50
414 Responsab. de Terceiros (3)50
424 Contrap. de Responsab. de Terceiros (3) 50
OBSERVAO: no caso de transferncias efetuadas a terceiros, o valor contabilizado corresponder ao valor empenhado, ao contrrio das transferncias recebidas de terceiros (Contas 416 e 426), cujos registros contbeis ocorrem por 188
ocasio do ingresso dos recursos nas disponibilidades (Caixa/Bancos), isto , no estgio do pagamento das transferncias. E Demonstrativos Contbeis: E.1 - Balano Patrimonial:
25+25+12,50+6,25+6,25 +12,50+12,50+12,50
50+25+25
6,25 6,25 112,50 200,00 312,50 75,00
312,50 312,50 75,00
Comentrios: o Balano Patrimonial incorporou o valor de $ 50 u.m. nos Grupos de Contas do Ativo e Passivo Compensado elevando-o para $ 75 u.m. E.2 - Balano Oramentrio: RECEITA P E
200 200 100 25 25 12,50
Ttulos
D
- 175 -175 -87,50
Ttulos
DESPESA F E
500 100
D
-400
Soma Dficit Total
50 50 100 100 100 900 900
6,25 6,25 12,50 12,50 12,50 112,50 112,50
-43,75 -43,75 -87,50 -87,50 -87,50 - 787,50 - 787,50
Soma Supervit Total
500 400 900
100 12,50 112,50
-400 - 387,50 - 787,50
Comentrios: no tivemos alteraes no Balano Oramentrio. Confira. E.3 - Balano Financeiro: RECEITA Ttulos $ $ RO DESPESA Ttulos $ $ DO 189
25 25 12,50 6,25 6,25 12,50 12,50 12,50 0,00
Administrao
100
SES Caixa
12,50
Total
112,50 Total
112,50
Comentrios: tambm o Balano Financeiro permaneceu inalterado. Confira.
E.4 - Demonstrao das Variaes Patrimoniais: a inalterabilidade tambm se verificou em relao a esse Demonstrativo. Confira. VARIAES ATIVAS Ttulos $ $ REO

DO Pessoal 50 Mat. de 25 Consumo 25 Serv. Terc. e Enc. MPP Emp.T.Int. Emp.T.Ext. Alien.B. Mv. Amort.Emp.
6,25 6,25 12,50 12,50
Mat.
25
Total
137,50 Total
137,50
3.4.3 Contabilizando a Liquidao da Despesa com Transferncias Correntes: A Sistema de Contas movimentado: Sistemas Oramentrio e Financeiro. Por qu? Conforme comentrios feitos anteriormente. B Valor contabilizado: $ 25 u.m. De onde vem esse valor? Corresponde a 50% do valor Empenhado (vide Anexo III). C Contas movimentadas: C.1 No Sistema Oramentrio: 190
Conta debitada: 501.01.04- Transferncias Correntes Conta creditada: 401.01.04 Transferncias Correntes Por qu? Lembrando que primeira das contas (501.01.04) integra o Grupo 501 (Despesa Liquidada). C.2 No Sistema Financeiro: Conta debitada: 123.01.04- Transferncias Correntes Conta creditada: 118 Despesas Oramentrias do Exerccio a Pagar Por qu? A primeira das contas (123.01.04) , conforme temos observado, uma Conta de Resultado enquanto a segunda (118) uma Conta Patrimonial. D Atividade prtica: proceda ao registro do valor da operao ( $ 25 u.m.) nos seguintes razonetes, a dbito e a crdito das respectivas contas (veja a disposio das contas nas partidas dobradas referidas na letra C, acima): ATIVIDADE PRTICA II DESPESA COM TRANSFERNCIAS CORRENTES Sistema Oramentrio 401Despesa Empenhada 401.01.04Transf. Corr. (2) 50 E 501Despesa Liquidada 501.01.04 Transf. Corr. (3) 25 L (3) 25
201-Disponvel p/ Empenhamento 201.01.04-Transf. Corr. (1) 100 F 301-Disponibilidades Oramentrias 301.01.04-Transferncias Correntes (1) 100 F (2) 50
Sistema Financeiro Contas Patrimoniais 118 Despesas Oramentrias do Exerccio a Pagar (1) 50 (2) 25 (3) 25 (4) 25
191
Contas de Resultado 123.01.01-Pessoal (1) 50 123.01.02-Mat. de Consumo 123.01.03-Servio de Terc. e Enc. (2) 25 (3) 25
123.01.04-Transferncias Correntes (4)25 E Demonstrativos Contbeis: E.1 - Balano Patrimonial:

25+25+12,50+6,25+6,25 +12,50+12,50+12,50
50+25+25+25
6,25 6,25 137,50 175,00 312,50 75,00
312,50 312,50 75,00
Comentrios: as alteraes foram as seguintes: Passivo Financeiro: foi incorporado mais um valor na Conta DOEP (Despesas Oramentrias do Exerccio a Pagar): $ 25 u.m., decorrente da Liquidao da Despesa com Transferncias Correntes. Passivo Real: eleva-se para $ 137,50 u.m. (por fora do registro de valores na conta DOEP). Saldo Patrimonial (Ativo Real Lquido): reduziu-se para $ 175 u.m (Fato Modificativo Diminutivo). E.2 - Balano Oramentrio: RECEITA P E
200 200 100 25 25 12,50
Ttulos
D
- 175 -175 -87,50
Ttulos
DESPESA F E
500 125
D
-375
192
Op. Cr. Int. Op. Cr. Ext. Alien.B. Mv. Amort.Emprst. Transf.Capital
Soma Dficit Total
50 50 100 100 100 900 900
6,25 6,25 12,50 12,50 12,50 112,50 12,50 125
-43,75 -43,75 -87,50 -87,50 -87,50 - 787,50 12,50 - 775
Soma Supervit Total
500 400 900
125
125
-375 - 400 - 775
Comentrios: as alteraes consistiram nas seguintes: Coluna E (execuo da Despesa): incorpora o valor de $ 25 u.m. elevando-se para $ 125 u.m. Coluna D (diferena): reduz-se para $ -375 u.m. Linha das Somas (da Despesa): reflete as duas situaes acima. Linha do Supervit: o Supervit da Execuo, at ento observado, transforma-se em Dficit da Execuo no valor de 12,50 u.m.: $ 112,50 (Execuo da Receita) - $ 125 u.m. (Execuo da Despesa) fato que afeta as respectivas colunas D (da Receita e da Despesa).
E.3 - Balano Financeiro: vejamos como ficou esse Demonstrativo:
$
25 25 12,50 6,25 6,25 12,50 12,50 12,50 0,00
Administrao
$
125
SES Caixa
-12,50
Total
112,50 Total
112,50
Comentrios: tivemos duas alteraes nesse Demonstrativo: Coluna da Despesa: foi incorporado a ela o valor liquidado elevando o valor registrado para $ 125 u.m (referente Liquidao da Despesa com Transferncias Correntes). SES (Saldo para o Exerccio Seguinte): passa de positivo ($ 12,50) para negativo (-$ 12,50). Isso significa que a partir de agora a nossa entidade governamental fictcia comea a assumir obrigaes num valor superior s disponibilidades de Caixa. 193
E.4 - Demonstrao das Variaes Patrimoniais: veja como esse Demonstrativo ficou:

RO Tributria Patrimonial Transf.Correntes Op.Cr.Internas Op.Cr.Externas Alien.B.Mveis Amort.Emprstimos Transf. de Capital MPA Aquis. Consumo Dficit 25 25 12,50 6,25 6,25 12,50 12,50 12,50

DO Pessoal Mat. de Consumo Serv. Terc. e Enc. Transf. Correntes MPP Emp.T.Int. Emp.T.Ext. Alien.B. Mv. Amort.Emp. 50 25 25 25
6,25 6,25 12,50 12,50
Mat.
25 25
Total
162,50 Total
162,50
Comentrios: observe as alteraes ocorridas: Coluna dos Ttulos (Despesa Oramentria): registramos o ttulo referente Despesa com Transferncias Correntes, equivalente ao valor liquidado ($ 25 u.m.). Esse registro, conforme temos visto, gera uma Variao Passiva. A partir dele o total das Variaes Passivas ($ 162,50) supera as Variaes Ativas ($ 137,50) gerando um resultado econmico negativo nesse Demonstrativo (isto , um dficit da ordem de $ 25 u.m.). Confira.
Seo VI Escriturao da Despesa com Bens Mveis 3.5 Escriturao da Despesa com Bens Mveis (Investimentos): fixao, empenho e liquidao. 3.5.1 Contabilizando a Fixao da Despesa com Bens Mveis (Investimento): A Sistema de Contas movimentado: Sistema Oramentrio. Por qu? Conforme comentrios feitos anteriormente. B Valor contabilizado: $ 100 u.m. De onde vem esse valor? Esse valor proveniente de nosso oramento hipottico que supostamente j foi aprovado pelo rgo legislativo e publicado na imprensa oficial de nosso ente governamental fictcio (vide Anexo III). 194
C Contas movimentadas: Conta debitada: 201.02.01 Bens Mveis Conta creditada: 301.02.01 Bens Mveis Por qu? Perceba que a escriturao dessa nova rubrica oramentria (Bens Mveis) inaugura o rol de registros das Despesas de Capital. At ento estvamos tratando to-somente das Despesas Correntes. Em razo disso, o segundo grupo de algarismos de cada uma das contas assinala essa particularidade (201. 02.01 e 301.02.01). Alm disso, por ser essa a primeira das rubricas oramentrias contabilizadas, o ltimo grupo de algarismos tambm faz referncia a isso (201.02. 01 e 301.02.01). D Atividade prtica: proceda ao registro do valor da operao ($ 100 u.m.) nos seguintes razonetes, a dbito e a crdito das respectivas contas (veja a disposio das contas nas partidas dobradas referidas na letra C, acima): ATIVIDADE PRTICA I DESPESA COM BENS MVEIS Sistema Oramentrio
201-Disponvel p/ Empenhamento 201.02.01-Bens Mveis (1)100 F E Demonstrativos Contbeis: E.1 - Balano Patrimonial:
301-Disponibilidades Oramentrias 301.02.01-Bens Mveis (1)100 F
25+25+12,50+6,25+6,25 +12,50+12,50+12,50
50+25+25+25
6,25 6,25 137,50 175,00 312,50 75,00
312,50 312,50 75,00
Comentrios: permanece inalterado, conforme temos observado nessa fase de realizao da Despesa pblica. Confira.
195
Ttulos
RECEITA P E
200 200 100 50 50 100 100 100 900 900 25 25 12,50 6,25 6,25 12,50 12,50 12,50 112,50 12,50 125
D
- 175 -175 -87,50 -43,75 -43,75 -87,50 -87,50 -87,50 - 787,50 12,50 - 775
Ttulos
DESPESA F E
125
D
-475
Soma Dficit Total
Soma Supervit Total
600 300 900
125
125
-475 - 300 - 775
Comentrios: tivemos as seguintes alteraes: Coluna da Fixao da Despesa (coluna F): essa coluna foi alterada em razo da incorporao do valor de $ 100 u.m. trazido do Sistema Oramentrio e proveniente da conta 301.02.01 Bens Mveis. Em decorrncia, o valor Fixado at aqui eleva-se para $ 600 u.m. Coluna da Diferena da Despesa (coluna D): o valor negativo registrado (475) o resultado da subtrao do valor registrado na coluna E (125) daquele registrado na coluna F (600). Fica assim: E (125) F (600) = D (-475). Linha das Somas: reflete as cinco fixaes contabilizadas at aqui (Pessoal, Material de Consumo, Servio de Terceiros e Encargos, Transferncias Correntes e Bens Mveis). Os valores lanados nas colunas E (coluna da Execuo da Despesa) e D (coluna da Diferena) seguiram o mesmo procedimento. Perceba que a coluna E no foi alterada, permanecendo registrando o valor de $ 125 u.m., pois at o presente momento apenas as Despesas com Pessoal, Material de Consumo, Servio de Terceiros e Encargos e Transferncias Correntes alcanaram o Estgio da Liquidao da Despesa. Linha do Dficit e do Supervit: o Supervit da Previso reduz-se para $ 300 u.m. enquanto o Dficit da Execuo permanece inalterado (12,50). Consequentemente, a coluna D registra o valor de $ 300. E.3 - Balano Financeiro: vejamos como ficou esse Demonstrativo:
Tributria Patrimon. T.Corrent.
$
25 25 12,50
Administrao
$
125
196
Op.Cr.Int. Op.Cr.Ext. Alien.B.Mv. Amort.Emp. Transf.Cap. SEA Caixa
6,25 6,25 12,50 12,50 12,50 0,00 SES Caixa -12,50
Total
112,50 Total
112,50
Comentrios: permanece inalterado em relao ao que foi levantado por ocasio do registro da Liquidao da Despesa com Transferncias Correntes, pois no houve realizao de despesas. Confira. E.4 - Demonstrao das Variaes Patrimoniais: conforme temos observado, o registro da Fixao de uma Despesa Pblica no acarreta nenhuma variao patrimonial. Confira: VARIAES ATIVAS Ttulos $ $ REO

DO Pessoal 50 Mat. de 25 Consumo 25 Serv. Terc. e 25 Enc. Transf. Correntes MPP Emp.T.Int. Emp.T.Ext. Alien.B. Mv. Amort.Emp.
6,25 6,25 12,50 12,50
Mat.
25 25
Total
162,50 Total
162,50
3.5.2 Contabilizando o Empenho da Despesa com Bens Mveis (Investimento): A Sistema de Contas movimentado: Sistema Oramentrio. Por qu? A necessidade de registro da operao no Sistema Oramentrio decorre dos mesmos motivos j expostos quando da escriturao das rubricas oramentrias anteriores. Contudo, ser possvel ainda o registro no Sistema de Compensao bastando, para tanto, que a operao esteja amparada por um contrato. B Valor contabilizado: $ 50 u.m. De onde vem esse valor? Corresponde a 50% do valor Fixado (vide Anexo III). C Contas movimentadas: C.1 No Sistema Oramentrio: 197
Conta debitada: 401.02.01 Bens Mveis Conta creditada: 201.02.01 Bens Mveis Por qu? Conforme os comentrios j feitos anteriormente, relativos s rubricas oramentrias anteriores. Note que os dois ltimos algarismos de ambas as contas fazem referncia sequncia das contabilizaes (401.02. 01 e 201.02.01). Lembrando que a primeira das contas integra o Grupo do Empenho da Despesa (401). D Atividade prtica: proceda ao registro do valor da operao ( $ 50 u.m.) nos seguintes razonetes, a dbito e a crdito das respectivas contas (veja a disposio das contas nas partidas dobradas referidas na letra C, acima): ATIVIDADE PRTICA II DESPESA COM BENS MVEIS Sistema Oramentrio 401 Despesa Empenhada 401.02.01 Bens Mveis (2) 50 E 301-Disponibilidades Oramentrias 301.02.01-Bens Mveis (1) 100 F E Demonstrativos Contbeis: E.1 - Balano Patrimonial:
201-Disponvel p/ Empenhamento 201.02.01-Bens Mveis (1) 100 F (2) 50
25+25+12,50+6,25+6,25 +12,50+12,50+12,50
50+25+25+25
6,25 6,25 137,50 175,00 312,50 75,00
312,50 312,50 75,00
Comentrios: permanece inalterado, conforme temos observado nessa fase de realizao da Despesa pblica. Confira. 198
Ttulos
RECEITA P E
200 200 100 50 50 100 100 100 900 900 25 25 12,50 6,25 6,25 12,50 12,50 12,50 112,50 12,50 125
D
- 175 -175 -87,50 -43,75 -43,75 -87,50 -87,50 -87,50 - 787,50 12,50 - 775
Ttulos
DESPESA F E
125
D
-475
Soma Dficit Total
Soma Supervit Total
600 300 900
125
125
-475 - 300 - 775
Comentrios: no tivemos alteraes no Balano Oramentrio. Confira. E.3 - Balano Financeiro:
Ttulos RO
RECEITA $ $
$
25 25 12,50 6,25 6,25 12,50 12,50 12,50 0,00
Ttulos DO
DESPESA $ $
$
125
Administrao
SES Caixa
-12,50
Total
112,50 Total
112,50
199
REO
REO
DO Pessoal 50 Mat. de 25 Consumo 25 Serv. Terc. e 25 Enc. Transf. Correntes MPP Emp.T.Int. Emp.T.Ext. Alien.B. Mv. Amort.Emp.
6,25 6,25 12,50 12,50
Mat.
25 25
Total
162,50 Total
162,50
3.5.3 Contabilizando a Liquidao da Despesa com Bens Mveis (Investimento): A Sistema de Contas movimentado: Sistemas Oramentrio e Financeiro (e Patrimonial). Por qu? A necessidade de registro nos Sistemas Oramentrio e Financeiro exigida por fora das mesmas razes expostas anteriormente. Contudo, temos alguns comentrios a fazer quanto necessidade (ou no) de a operao vir a ser registrada tambm no Sistema Patrimonial. Primeiramente, preciso deixar claro que a contabilizao da operao no Sistema Patrimonial depender da natureza do Bem que est sendo liquidado. Explicamos. Todos sabem que o Cdigo Civil de 2002 classificou os Bens Pblicos em trs categorias distintas64: Bens de Uso Comum do Povo, Bens de Uso Especial e Bens Dominicais. Pois bem, todas as vezes que a Liquidao da Despesa envolver um Bem de Uso Especial por certo a operao ter de ser registrada no Sistema Patrimonial. Se, contudo, na mesma operao, houver a concorrncia de um Bem de Uso Comum no ser necessrio o seu registro naquele Sistema. Isso explica o porqu de os gastos feitos em rodovias, calamentos, praas, ruas, etc. no serem incorporados ao Patrimnio da entidade governamental que os realizar. Nesse caso, haver to-somente o registro da obrigao no Sistema Financeiro, mas nunca a incorporao no Patrimnio estatal. Exemplifiquemos. Admitamos que a Prefeitura de uma municipalidade qualquer decida adquirir 100 (cem) cestos de metal para armazenamento de lixo. Desse total, metade, isto , 50 (cinqenta) deles sero destinados s instalaes da prpria Prefeitura (escolas, hospitais, secretarias etc.) enquanto os demais devero ser alocados ao longo das vias pblicas da mesma municipalidade. Pois bem, diante desse contexto haver registro no Sistema Patrimonial apenas dos cinqenta cestos que foram destinados ao uso da prpria
64
Vide incisos I, II e III do Art. 99 do referido Cdigo. Essa classificao j era agasalhada pelo estatuto anterior.
200
Prefeitura. Quanto aos demais, sero registrados apenas no Sistema Financeiro por ocasio do reconhecimento da obrigao de pagamento assumida perante o fornecedor. Em sntese: sempre os Bens de Uso Especial devero ser incorporados ao Patrimnio estatal; diversamente dos Bens de Uso Comum que nunca sero nele registrados. Voc dever est se perguntando sobre qual o procedimento a ser adotado diante da Liquidao de um Bem Dominical. O Professor Joo Fortes entende que a contabilizao dos Bens de Domnio facultativa, isto , depender de critrios de convenincia e oportunidade do ente governamental correspondente. Em nossa entidade governamental fictcia consideraremos que o Bem Mvel possui natureza de um Bem de Uso Especial devendo, pois, ser contabilizado no Sistema Patrimonial. B Valor contabilizado: $ 25 u.m. De onde vem esse valor? Corresponde a 50% do valor Empenhado (vide Anexo III). C Contas movimentadas: C.1 No Sistema Oramentrio: Conta debitada: 501.02.01- Bens Mveis Conta creditada: 401.02.01 Bens Mveis Por qu? Lembrando que a primeira das contas (501.02.01) integra o Grupo 501 (Despesa Liquidada). C.2 No Sistema Financeiro: Conta debitada: 123.02.01- Bens Mveis Conta creditada: 118 Despesas Oramentrias do Exerccio a Pagar Por qu? A primeira das contas (123.02.01) , conforme temos observado, uma Conta de Resultado enquanto a segunda (118) uma Conta Patrimonial. C.3 No Sistema Patrimonial: Conta debitada: 200 - Bens Mveis Conta creditada: 23.1.02.01 Construo de Bens Mveis Por qu? Novamente, no Sistema Patrimonial, temos a concorrncia de uma conta de Resultado e outra de natureza Patrimonial. Contudo, observe que a conta de Resultado encontra-se creditada (123.1.02.01), diferentemente do que ocorreu no lanamento feito no Sistema Financeiro (no qual a conta de Resultado foi debitada). Esta inverso tambm observada em relao conta Patrimonial. Neste Sistema ela ocupa o plo do dbito enquanto no Sistema Financeiro a mesma se localiza no plo do crdito. Ora, a inverso acaba por provocar um Fato Permutativo no Balano Patrimonial, conforme veremos mais adiante. Importante destacar, por fim, que a conta creditada pertence ao Grupo das Mutaes Patrimoniais Ativas j que ela registra a incorporao de um bem no Patrimnio de nossa entidade governamental fictcia. 201
D Atividade prtica: proceda ao registro do valor da operao ( $ 25 u.m.) nos seguintes razonetes, a dbito e a crdito das respectivas contas (veja a disposio das contas nas partidas dobradas referidas na letra C, acima): ATIVIDADE PRTICA III DESPESA COM BENS MVEIS Sistema Oramentrio 401Despesa Empenhada 401.02.01 Bens Mveis (2) 50 (3) 25 E 501Despesa Liquidada 501.02.01Bens Mveis 3) 25 L
201-Disponvel p/ Empenhamento 201.02.01-Bens Mveis (1) 100 F 301-Disponibilidades Oramentrias 301.02.01-Bens Mveis (1) 100 F (2) 50
Sistema Financeiro Contas Patrimoniais 118 Despesas Oramentrias do Exerccio a Pagar (1) 50 (2) 25 (3) 25 (4) 25 (5) 25
Contas de Resultado
123.01.01-Pessoal (1) 50
123.01.02-Mat. de Consumo 123.01.03-Servio de Terc. e Encar. (2) 25 (3) 25 123.02.01 Bens Mveis (5) 25
123.01.04-Transferncias Correntes (4) 25
202
OBSERVAO: o atual registro o primeiro efetuado no mbito das Despesas de Capital. Em razo disso, o segundo bloco de dgitos referente numerao das contas mudou para 02 (123.02.01).
Sistema Patrimonial Contas Patrimoniais 200 Bens Mveis (2) 25
Contas de Resultado 23.1.02.03 Aquisio Mat. Consumo (1) 25 23.1.02.01 Construo de Bens Mveis (2) 25

25+25+12,50+6,25+6,25 +12,50+12,50+12,50
50+25+25+25 +25 6,25 6,25 162,50 175,00 337,50 75,00
ATIVO PERMANENTE Material de Consumo +25 87,50+25 Bens Mveis Emprstimos 87,50
337,50 337,50 75,00
Comentrios: as alteraes foram as seguintes: Passivo Financeiro: foi incorporado mais um valor na Conta DOEP (Despesas Oramentrias do Exerccio a Pagar): $ 25 u.m., decorrente da Liquidao da Despesa com Bens Mveis. Passivo Real: eleva-se para $ 162,50 u.m. (por fora do registro de valores na conta DOEP). Ativo Real: incorpora o valor de $ 25 u.m. na conta Bens Mveis.
203
Saldo Patrimonial (Ativo Real Lquido): permanece inalterado em razo da elevao simultnea, e no mesmo patamar, do Ativo Real e do Passivo Real provocando um Fato Permutativo. E.2 - Balano Oramentrio: RECEITA P E
200 200 100 50 50 100 100 100 900 900 25 25 12,50 6,25 6,25 12,50 12,50 12,50 112,50 37,50 150
Ttulos
D
- 175 -175 -87,50 -43,75 -43,75 -87,50 -87,50 -87,50 - 787,50 37,50 - 750
Ttulos
DESPESA F E
150
D
-450
Soma Dficit Total
Soma Supervit Total
600 300 900
150
150
-450 - 300 - 750
Comentrios: as alteraes consistiram nas seguintes: Coluna E (execuo da Despesa): incorpora o valor de $ 25 u.m. elevando-se para $ 150 u.m. Coluna D (diferena): reduz-se para $ -450 u.m65. Linha das Somas (da Despesa): reflete as duas situaes acima. Linha do Supervit: o Dficit da Execuo eleva-se para $ 37,50 u.m. em razo da elevao da Execuo da Despesa (para $ 150 u.m.) fato que afeta as respectivas colunas D (da Receita e da Despesa). E.3 - Balano Financeiro: vejamos como ficou esse Demonstrativo: RECEITA $ $ DESPESA $ $
Ttulos RO
Tributria Patrimon. T.Corrent. Op.Cr.Int. Op.Cr.Ext.
65
$
25 25 12,50 6,25 6,25
Ttulos DO
$
125 25
Administrao Sade
Usamos o termo reduz-se e no eleva-se porque, de acordo com a notao matemtica, os nmeros negativos prximos a zero so considerados maiores que aqueles mais distantes dele. Assim, -10, muito embora seja superior, numericamente falando, a -09, de acordo com aquela regra, na verdade, ele possui valor inferior a ele. Se observamos o Balano Oramentrio construdo no tpico 3.5.3 desta Seo, o valor da referida diferena era de -475. No momento, contudo, passou para -450, reduzindo-se, portanto.
204
Alien.B.Mv. Amort.Emp. Transf.Cap. SEA Caixa
12,50 12,50 12,50 0,00 SES Caixa -37,50
Total
112,50 Total
112,50
Comentrios: temos trs aspectos a considerar nesse Demonstrativo: Coluna da Despesa: foi incorporado a ela o valor liquidado de $ 25 u.m. elevando-a para $ 150 u.m (referente Liquidao da Despesa com Bens Mveis). Note tambm que foi incorporado um novo ttulo nessa coluna: sade. O motivo da presente incorporao decorre das razes j expostas quando comentamos o Oramento Pblico Hipottico que estamos adotando em nosso Curso, constante no Mdulo I. Lembrando apenas que a opo por estender a Liquidao da Despesa Funo Sade a partir de agora meramente aleatria. Dessa forma, poderamos mesmo, se desejssemos, continuar registrando as Liquidaes ocorridas sob o ttulo Administrao.
SES (Saldo para o Exerccio Seguinte): passa de $ -12,50 para $ -37,50) em razo da assuno de obrigaes superiores s disponibilidades de Caixa. E.4 - Demonstrao das Variaes Patrimoniais: veja como esse Demonstrativo ficou: VARIAES ATIVAS Ttulos $ $ REO
RO Tributria Patrimonial Transf.Correntes Op.Cr.Internas Op.Cr.Externas Alien.B.Mveis Amort.Emprstimos Transf. de Capital MPA Aquis. Mat. Consumo Const. Bens Mveis Dficit 25 25 12,50 6,25 6,25 12,50 12,50 12,50

DO Pessoal Mat. de Consumo Serv. Terc. e Enc. Transf. Correntes Bens Mveis MPP Emp.T.Int. Emp.T.Ext. Alien.B. Mv. Amort.Emp. 50 25 25 25 25 6,25 6,25 12,50 12,50
25 25 25
Total
187,50 Total
187,50
Comentrios: observe as alteraes ocorridas: Coluna dos Ttulos (Despesa Oramentria): registramos o ttulo referente Despesa com Bens Mveis, equivalente ao valor liquidado ($ 25 u.m.). Esse registro, 205
conforme temos visto, gera uma Variao Passiva. A partir dele o total das Variaes Passivas ($ 187,50) supera as Variaes Ativas ($ 162,50) gerando um resultado econmico negativo nesse Demonstrativo (isto , um dficit da ordem de $ 25 u.m.). Confira. Coluna dos Ttulos (Mutaes Patrimoniais Ativas MPA): foi incorporada a conta Construo de Bens Mveis registrando o valor de $ 25 u.m. Confira.
Seo VII
Escriturao da Despesa com Bens Imveis 3.6 Escriturao da Despesa com Bens Imveis (Inverso Financeira): fixao, empenho e liquidao. 3.6.1 Contabilizando a Fixao da Despesa com Bens Imveis (Inverso Financeira): A Sistema de Contas movimentado: Sistema Oramentrio. Por qu? Conforme comentrios feitos anteriormente. Tendo em vista as peculiaridades que guardam essa importante categoria de despesas Inverses Financeiras - temos algumas consideraes a fazer sobre elas. Primeiramente, importante destacar que o Grupo de despesas denominado Inverses Financeiras compe, juntamente com os grupos Investimentos e Amortizao da Dvida, as Despesas de Capital. Na Lei n 4.320/64 esto reguladas no 5 do art. 12. Segundo este dispositivo as Inverses Financeiras podem ser reunidas, essencialmente, em trs modalidades. A primeira delas compreende as despesas aplicadas pelo Poder Pblico na aquisio de bens Imveis, conforme dispe a primeira parte do inciso I do referido pargrafo. Com efeito, a aquisio de um edifcio, de um terreno, representa, em si, uma Inverso Financeira. S perder esta caracterstica, isto , deixar de ser classificada como Inverso Financeira, na hiptese de o bem imvel adquirido for necessrio realizao de obras pblicas. Nesse caso, o gasto efetuado classificar-se- no grupo Investimento e no na categoria das Inverses Financeiras, conforme dispe o 4 do artigo outrora referido. Exemplificando. Os gastos com a aquisio de um terreno para nele construir um viaduto ser considerado um Investimento, pois a compra do terreno ser til construo do viaduto (uma obra pblica). O mesmo se diga se a finalidade for a construo de um hospital ou de uma escola. Se, todavia, a aquisio do terreno no se vincular realizao de qualquer obra pblica o dispndio dever compor o grupo das Inverses Financeiras e no dos Investimentos. A segunda modalidade das Inverses Financeiras refere-se aos gastos pblicos aplicados na aquisio de bens de capital j em utilizao (inciso I, ltima parte, do 5, 206
art. 12, da Lei n 4.320/64). Os bens de capital j em utilizao correspondem a bens permanentes em que o Poder Pblico figura, pelo menos, como um segundo proprietrio. Expliquemos. Se voc compra um automvel de segunda mo esta despesa ser classificada, na tica do Direito Financeiro, como uma Inverso Financeira e no como um Investimento. O mesmo se aplica a todo e qualquer aquisio feita de um bem j em utilizao, isto , um bem j em uso: a) um apartamento que voc comprou de um vizinho que, por sua vez, j o havia adquirido de uma terceira pessoa; b) uma motocicleta usada que voc incorpora ao seu patrimnio a partir de um anncio nos classificados de um jornal; c) uma geladeira j em uso que voc compra porque no possui renda suficiente para adquirir uma nova em alguma loja de eletrodomsticos e assim sucessivamente. Em todas estas hipteses o gasto realizado ter a natureza de uma Inverso Financeira. Com efeito, por trs das despesas pblicas aplicadas em bens de capital j em utilizao (Inverses Financeiras) o Poder Pblico apenas mais um proprietrio distinguido, dentre outros proprietrios pretritos, numa cadeia (talvez numerosa) de pessoas que adquiriram o mesmo bem no passado. O mesmo se aplica s aquisies do automvel, do apartamento, da motocicleta, da geladeira, conforme descrevemos. O novo proprietrio ser apenas mais um a incorpor-lo ao seu patrimnio uma vez que o bem j fora incorporado, em algum momento do passado, a outros patrimnios. Por outro lado, na hiptese de o automvel por voc adquirido for um veculo zerado - como se diz na linguagem popular - estaremos diante de uma despesa classificada como Investimento e no mais como Inverso Financeira. Isto porque se trata de um bem novo e no mais de um bem j em utilizao. Em sntese, podemos dizer o seguinte: se voc retira da prateleira o bem adquirido este seu desembolso ser classificado como um Investimento. Caso, contudo, a aquisio se realize junto a uma terceira pessoa (que pode ser, inclusive, aquela que retirou o bem da prateleira) voc estar diante de um gasto que ser classificado como Inverso Financeira. A terceira e ltima modalidade das Inverses Financeiras referem-se aos gastos do Poder Pblico com a aquisio de ttulos representativos do capital de empresas (aes), conforme incisos II e III do 5, art. 12, da Lei n 4.320/64. A regra a seguinte. Em se tratando de aquisies de ttulos representativos de capital de empresas j constitudas, e desde que a aquisio no acarrete aumento de capital estaremos diante de uma Inverso Financeira. Nestas condies, irrelevante o setor da economia que a referida empresa atual (setores primrio, secundrio ou tercirio), consoante dispe o inciso II do mencionado dispositivo. Assim, se o Poder Pblico adquire aes de uma empresa agrcola (setor primrio) no importando a aquisio em aumento de seu capital, a despesa ser classificada como uma Inverso Financeira. O mesmo se diga se a
207
aquisio beneficiar o capital de uma empresa industrial (setor secundrio) ou de uma instituio financeira (setor tercirio). Entretanto, caso a mesma aquisio importe aumento de capital ou, ainda, concorra para a constituio do capital da empresa considerada necessrio que se saiba qual o setor da economia que esta empresa atua, a fim de classificar o referido gasto: se no grupo dos Investimentos ou na categoria das Inverses Financeira. Nestas condies, se a empresa atua no setor tercirio da economia o gasto ser classificado como uma Inverso Financeira (inciso III). Se, no entanto, tratar-se de empreendimento integrante dos setores primrio e secundrio da economia o gasto efetuado ser computado como um Investimento ( 4, art. 12, da Lei n 4.320/64). A razo desta distino no tratamento do gasto pblico reside no fato de o setor tercirio da economia constituir-se, essencialmente, de prestaes de servios. Ora, os servios correspondem a bens incorpreos que, normalmente, no agregam valor. Regra geral, no possuem uma cadeia agregativa de valores. Em outras palavras, o produtor dos servios, quase sempre, se relaciona diretamente com o consumidor final destes servios sem a concorrncia de intermedirios. O mesmo no ocorre, entretanto, com os dois outros setores econmicos (setores primrio e secundrio). Nestes h uma substancial agregao de valor a cada cadeia produtiva. Tomemos o exemplo da produo de automveis. Para se chegar ao produto final (automvel) a indstria automobilstica tem de percorrer um longo caminho. Os pneus, p. exemplo, so encomendados de um fornecedor. Este, por sua vez, para produzi-lo, tem de reunir a matria-prima necessria sobressaindose a borracha como a principal. possvel, ainda, que a borracha seja comprada junto a outros fornecedores que, por sua vez, tero de gastar com a sua produo e assim por diante, numa longa cadeira produtiva. Ora, a cada etapa desse ciclo produtivo do automvel h agregao de valor, comumente denominado pela Cincia Econmica de Valor Agregado. Com efeito, quando o Poder Pblico adquire ttulos representativos de uma empresa automobilstica, aumentando ou constituindo o seu capital, o desembolso dever ser considerado como um Investimento, uma vez que desencadear sucessivos ciclos produtivos na economia gerando renda e emprego. B Valor contabilizado: $ 100 u.m. De onde vem esse valor? Esse valor proveniente de nosso oramento hipottico que supostamente j foi aprovado pelo rgo legislativo e publicado na imprensa oficial de nosso ente governamental fictcio (vide Anexo III). C Contas movimentadas: Conta debitada: 201.02.02 Bens Imveis Conta creditada: 301.02.02 Bens Imveis Por qu? Conforme comentrios feitos anteriormente relativos a este tpico. D Atividade prtica: proceda ao registro do valor da operao ($ 100 u.m.) nos seguintes razonetes, a dbito e a crdito das respectivas contas (veja a disposio das contas nas partidas dobradas referidas na letra C, acima):
208
ATIVIDADE PRTICA IV DESPESA COM BENS IMVEIS Sistema Oramentrio
201-Disponvel p/ Empenhamento 201.02.02-Bens Imveis (1) 100 F E Demonstrativos Contbeis: E.1 - Balano Patrimonial:
301-Disponibilidades Oramentrias 301.02.02-Bens Imveis (1) 100 F
25+25+12,50+6,25+6,25 +12,50+12,50+12,50
50+25+25+25 +25 6,25 6,25 162,50 175,00 337,50 75,00
ATIVO PERMANENTE Material de Consumo +25 Bens Mveis 87,50+25 Emprstimos 87,50
337,50 337,50 75,00
200 200 100 50 50 100 100 100 900 900 25 25 12,50 6,25 6,25 12,50 12,50 12,50 112,50 37,50 150
Ttulos
D
- 175 -175 -87,50 -43,75 -43,75 -87,50 -87,50 -87,50 - 787,50 37,50 - 750
Ttulos
DESPESA F E
150
D
-550
Soma Dficit Total
Soma Supervit Total
700 200 900
150
150
-550 - 200 - 750
209
Comentrios: tivemos as seguintes alteraes: Coluna da Fixao da Despesa (coluna F): essa coluna foi alterada em razo da incorporao do valor de $ 100 u.m. trazido do Sistema Oramentrio e proveniente da conta 301.02.02 Bens Imveis. Em decorrncia, o valor Fixado at aqui eleva-se para $ 700 u.m. Coluna da Diferena da Despesa (coluna D): o valor negativo registrado (550) o resultado da subtrao do valor registrado na coluna E (150) daquele registrado na coluna F (700). Fica assim: E (150) F (700) = D (-550). Linha das Somas: reflete as seis fixaes contabilizadas at aqui (Pessoal, Material de Consumo, Servio de Terceiros e Encargos, Transferncias Correntes, Bens Mveis e Bens Imveis). Os valores lanados nas colunas E (coluna da Execuo da Despesa) e D (coluna da Diferena) seguiram o mesmo procedimento. Perceba que a coluna E no foi alterada, permanecendo registrando o valor de $ 150 u.m., pois at o presente momento apenas as Despesas com Pessoal, Material de Consumo, Servio de Terceiros e Encargos, Transferncias Correntes e Bens Mveis alcanaram o Estgio da Liquidao da Despesa. Linha do Dficit e do Supervit: o Supervit da Previso reduz-se para $ 200 u.m. enquanto o Dficit da Execuo permanece inalterado (37,50). Consequentemente, as colunas D registram os valores de $ 37,50 e $ -200. E.3 - Balano Financeiro: vejamos como ficou esse Demonstrativo: RECEITA Ttulos $ $ RO
$
25 25 12,50 6,25 6,25 12,50 12,50 12,50 0,00
Administrao Sade
$
125 25
SES Caixa
-37,50
Total
112,50 Total
112,50
Comentrios: permanece inalterado em relao ao que foi levantado por ocasio do registro da Liquidao da Despesa com Bens Mveis, pois no houve realizao de despesas. Confira. E.4 - Demonstrao das Variaes Patrimoniais: conforme temos observado, o registro da Fixao de uma Despesa Pblica no acarreta nenhuma variao patrimonial. Confira: VARIAES ATIVAS Ttulos $ $ VARIAES PASSIVAS Ttulos $ $ $
$ 210
REO
REO
25 25 25
Total
187,50 Total
187,50
3.6.2 Contabilizando o Empenho da Despesa com Bens Imveis (Inverso Financeira): A Sistema de Contas movimentado: Sistema Oramentrio. Por qu? A necessidade de registro da operao no Sistema Oramentrio decorre dos mesmos motivos j expostos quando da escriturao das rubricas oramentrias anteriores. Contudo, ser possvel ainda o registro no Sistema de Compensao bastando, para tanto, que a operao esteja amparada por um contrato. B Valor contabilizado: $ 50 u.m. De onde vem esse valor? Corresponde a 50% do valor Fixado (vide Anexo III). C Contas movimentadas: C.1 No Sistema Oramentrio: Conta debitada: 401.02.02 Bens Imveis Conta creditada: 201.02.02 Bens Imveis Por qu? Conforme os comentrios j feitos anteriormente, relativos s rubricas oramentrias anteriores. Lembrando que a primeira das contas integra o Grupo do Empenho da Despesa (401). D Atividade prtica: proceda ao registro do valor da operao ( $ 50 u.m.) nos seguintes razonetes, a dbito e a crdito das respectivas contas (veja a disposio das contas nas partidas dobradas referidas na letra C, acima): ATIVIDADE PRTICA V DESPESA COM BENS IMVEIS
211
Sistema Oramentrio 401 Despesa Empenhada 401.02.02 Bens Imveis (2) 50 E 301-Disponibilidades Oramentrias 301.02.02-Bens Imveis (1) 100 F E Demonstrativos Contbeis: E.1 - Balano Patrimonial:
201-Disponvel p/ Empenhamento 201.02.02-Bens Imveis (1) 100 F (2) 50
25+25+12,50+6,25+6,25 +12,50+12,50+12,50
50+25+25+25 +25 6,25 6,25 162,50 175,00 337,50 75,00
ATIVO PERMANENTE Material de Consumo +25 Bens Mveis 87,50+25 Emprstimos 87,50
337,50 337,50 75,00
200 200 100 25 25 12,50
Ttulos
D
- 175 -175 -87,50
Ttulos
DESPESA F E
150
D
-550
212
Op. Cr. Int. 50 Op. Cr. Ext. 50 Alien.B. Mv. 100 Amort.Emprst. 100 Transf.Capital 100 900 Soma Dficit 900 Total
6,25 6,25 12,50 12,50 12,50 112,50 37,50 150
-43,75 -43,75 -87,50 -87,50 -87,50 - 787,50 37,50 - 750
Soma Supervit Total
700 200 900
150
150
-550 - 200 - 750
Comentrios: no tivemos alteraes no Balano Oramentrio. Confira. E.3 - Balano Financeiro: RECEITA Ttulos $ $ RO
$
25 25 12,50 6,25 6,25 12,50 12,50 12,50 0,00
Administrao Sade
$
125 25
SES Caixa
-37,50
Total
112,50 Total
112,50
Comentrios: tambm o Balano Financeiro permaneceu inalterado. Confira. E.4 - Demonstrao das Variaes Patrimoniais: a inalterabilidade tambm se verificou em relao a esse Demonstrativo. Confira. VARIAES ATIVAS Ttulos $ $ REO

25 25 25
Total
187,50 Total 213
187,50
3.6.3 Contabilizando a Liquidao da Despesa com Bens Imveis (Inverso Financeira): A Sistema de Contas movimentado: Sistemas Oramentrio e Financeiro (e Patrimonial). Por qu? Aplicam-se aqui as mesmas consideraes por ns feita quando comentamos a contabilizao do processo de Liquidao da Despesa com os Bens Mveis (Investimentos). Apenas temos a acrescentar que em se tratando de Inverses Financeiras, representadas por um bem, a incorporao ao Patrimnio da entidade governamental considerada se far sempre necessria no dependendo, portanto, da natureza do bem adquirido. B Valor contabilizado: $ 25 u.m. De onde vem esse valor? Corresponde a 50% do valor Empenhado (vide Anexo III). C Contas movimentadas: C.1 No Sistema Oramentrio: Conta debitada: 501.02.02- Bens Imveis Conta creditada: 401.02.02 Bens Imveis Por qu? Lembrando que a primeira das contas (501.02.02) integra o Grupo 501 (Despesa Liquidada). C.2 No Sistema Financeiro: Conta debitada: 123.02.02- Bens Imveis Conta creditada: 118 Despesas Oramentrias do Exerccio a Pagar Por qu? A primeira das contas (123.02.02) , conforme temos observado, uma Conta de Resultado enquanto a segunda (118) uma Conta Patrimonial. C.3 No Sistema Patrimonial: Conta debitada: 202 - Bens Imveis Conta creditada: 23.1.02.02 Aquisio de Bens Imveis Por qu? Da mesma forma que ocorreu na contabilizao da Despesa com Bens Mveis (Investimentos), o registro contbil da Despesa com Bens Imveis (Inverses Financeiras) provoca um Fato Permutativo na Contabilidade Pblica de nossa entidade governamental fictcia. D Atividade prtica: proceda ao registro do valor da operao ( $ 25 u.m.) nos seguintes razonetes, a dbito e a crdito das respectivas contas (veja a disposio das contas nas partidas dobradas referidas na letra C, acima):
214
ATIVIDADE PRTICA VI DESPESA COM BENS IMVEIS
Sistema Oramentrio
201-Dispon.p/ Empenhamento 201.02.02-Bens Imveis (1) 100 F 301-Disponibilidades Oramentrias 301.02.02-Bens Imvei (1) 100 F (2) 50
401Despesa Empenhada 401.02.02Bens Imveis (2) 50 (3) 25 E 501Despesa Liquidada 501.02.02 Bens Imveis (3) 25 L
Sistema Financeiro
Contas Patrimoniais 118 Despesas Oramentrias do Exerccio a Pagar (1) 50 (2) 25 (3) 25 (4) 25 (5) 25 (6) 25 Contas de Resultado
123.01.01-Pessoal (1) 50
123.01.02-Mat. de Consumo (2) 25
123.01.03-Serv. de Terc. e Enc. (3) 25
123.01.04-Transf. Correntes (4) 25
123.02.01Bens Mveis (5) 25
123.02.02-Bens Imveis (6) 25
OBSERVAO: note que a Conta 118 vem acumulando saldo (credor). 215
Sistema Patrimonial
Contas Patrimoniais 200 Bens Mveis (2) 25
202 - Bens Imveis (3) 25
Contas de Resultado
23.1.02.03Aquis.Mat.Cons. 23.1.02.01Const.deB.Mv. 23.1.02.02Aquis. de B.Imv.
(1) 25
(2) 25
(3) 25

ATIVO FINANCEIRO Caixa ATIVO PERMANENTE Material de Consumo Bens Mveis Bens Imveis Emprstimos ATIVO REAL TOTAL Ativo Compensado PASSIVO FINANCEIRO DOEP PASSIVO PERMANENTE Dvida Fundada Interna Dvida Fundada Externa PASSIVO REAL SALDO PATRIMONIAL Ativo Real Lquido TOTAL Passivo Compensado
25+25+12,50+6,25+6,25 +12,50+12,50+12,50 +25 87,50+25 +25 87,50 362,50 362,50 75,00
50+25+25+25 +25+25 6,25 6,25 187,50 175,00 362,50 75,00
Comentrios: as alteraes foram as seguintes: Passivo Financeiro: foi incorporado mais um valor na Conta DOEP (Despesas Oramentrias do Exerccio a Pagar): $ 25 u.m., decorrente da Liquidao da Despesa com Bens Imveis. Passivo Real: eleva-se para $ 187,50 u.m. (por fora do registro de valores na conta DOEP). Ativo Real: incorpora o valor de $ 25 u.m. na conta Bens Imveis. Saldo Patrimonial (Ativo Real Lquido): permanece inalterado em razo da elevao simultnea, e no mesmo patamar, do Ativo Real e do Passivo Real provocando um Fato Permutativo. 216

200 200 100 50 50 100 100 100 900 900 25 25 12,50 6,25 6,25 12,50 12,50 12,50 112,50 62,50 175
Ttulos
D
- 175 -175 -87,50 -43,75 -43,75 -87,50 -87,50 -87,50 - 787,50 62,50 - 725
Ttulos
DESPESA F E
175
D
-525
Soma Dficit Total
Soma Supervit Total
700 200 900
175
175
-525 - 200 - 725
Comentrios: as alteraes consistiram nas seguintes: Coluna E (execuo da Despesa): incorpora o valor de $ 25 u.m. elevando-se para $ 175 u.m, correspondente Liquidao da Despesa com Bens Imveis (Inverso Financeira). Coluna D (diferena): eleva-se para $ -525 u.m66, em relao ao valor registrado no Balano elaborado por ocasio do Empenho dessa Despesa. Linha das Somas (da Despesa): reflete as duas situaes acima. Linha do Supervit: o Dficit da Execuo eleva-se para $ 62,50 u.m. em razo da incorporao de mais uma Despesa executada fato que afeta as respectivas colu nas D (da Receita e da Despesa). E.3 - Balano Financeiro: vejamos como ficou esse Demonstrativo: RECEITA $ $ DESPESA $ $
Ttulos RO
$
25 25 12,50 6,25 6,25 12,50 12,50 12,50 0,00
Ttulos DO
$
125 50
Administrao Sade
SES Caixa
-62,50
Total
66
112,50 Total
112,50
Lembrando que pela notao matemtica os nmeros negativos prximos a zero so maiores que aqueles situados em posies mais distanciadas. Desta feita, -525 maior que -550.
217
Comentrios: h dois aspectos a considerar nesse Demonstrativo: Coluna da Despesa: foi incorporado a ela o valor liquidado de $ 25 u.m. elevando-a para $ 175 u.m (referente Liquidao da Despesa com Bens Imveis). SES (Saldo para o Exerccio Seguinte): registra o valor de $ -62,50 em razo da assuno de obrigaes superiores s disponibilidades de Caixa, conforme temos visto. E.4 - Demonstrao das Variaes Patrimoniais: veja como esse Demonstrativo ficou: VARIAES ATIVAS Ttulos $ $
REO RO
Tributria Patrimonial Transf.Correntes Op.Cr.Internas Op.Cr.Externas Alien.B.Mveis Amort.Emprstimos Transf. de Capital MPA Aquis. Mat. Consumo Const. Bens Mveis Aquis. Bens Imveis Dficit 25 25 12,50 6,25 6,25 12,50 12,50 12,50

REO DO
Pessoal Mat. de Consumo Serv. Terc. e Enc. Transf. Correntes Bens Mveis Bens Imveis MPP Emp.T.Int. Emp.T.Ext. Alien.B. Mv. Amort.Emp. 50 25 25 25 25 25 6,25 6,25 12,50 12,50
25 25 25 25
212,50 Total Total Comentrios: observe as alteraes ocorridas:
212,50
Coluna dos Ttulos (Despesa Oramentria): registramos o ttulo referente Despesa com Bens Imveis, equivalente ao valor liquidado ($ 25 u.m.). Esse registro, conforme temos visto, gera uma Variao Passiva. A partir dele o total das Variaes Passivas ($ 212,50) supera as Variaes Ativas ($ 212,50) gerando um resultado econmico negativo nesse Demonstrativo (isto , um dficit da ordem de $ 25 u.m.). Confira. Coluna dos Ttulos (Mutaes Patrimoniais Ativas MPA): foi incorporada a conta Aquisio de Bens Imveis registrando o valor de $ 25 u.m. Confira.
Seo VIII Escriturao da Despesa com Transferncias de Capital 3.7 Escriturao da Despesa com Transferncias de Capital: fixao, empenho e liquidao. 3.7.1 Contabilizando a Fixao da Despesa com Transferncias de Capital:
218
A Sistema de Contas movimentado: Sistema Oramentrio. Por qu? Conforme comentrios feitos anteriormente. Aqui, valem as mesmas observaes que fizemos quando comentamos a contabilizao da Fixao da Despesa com Transferncias Correntes. Lembrando apenas que as Transferncias de Capital diferem, essencialmente, das Transferncias Correntes porque enquanto estas ltimas devem ser aplicadas em gastos correntes aquelas tm, necessariamente, por objeto Despesas de Capital (investimentos ou Inverses Financeiras). B Valor contabilizado: $ 200 u.m. De onde vem esse valor? Esse valor proveniente de nosso oramento hipottico que supostamente j foi aprovado pelo rgo legislativo e publicado na imprensa oficial de nosso ente governamental fictcio (vide Anexo III). C Contas movimentadas: Conta debitada: 201.02.03 Transferncias de Capital Conta creditada: 301.02.03 Transferncias de Capital Por qu? Conforme comentrios feitos anteriormente relativos a este tpico. D Atividade prtica: proceda ao registro do valor da operao ($ 200 u.m.) nos seguintes razonetes, a dbito e a crdito das respectivas contas (veja a disposio das contas nas partidas dobradas referidas na letra C, acima): ATIVIDADE PRTICA I DESPESA COM TRANSFERNCIAS DE CAPITAL Sistema Oramentrio
201-Disponvel p/Empenhamento 201.02.03-Transf. Capital (1) 200 F E Demonstrativos Contbeis: E.1 - Balano Patrimonial:
ATIVO FINANCEIRO Caixa ATIVO PERMANENTE Material de Consumo Bens Mveis Bens Imveis Emprstimos ATIVO REAL TOTAL Ativo Compensado
301-Disponibilidades Oramentrias 301.02.03-Transf. Capital (1) 200 F
25+25+12,50+6,25+6,25 +12,50+12,50+12,50 +25 87,50+25 +25 87,50 362,50 362,50 75,00
50+25+25+25 +25+25 6,25 6,25 187,50 175,00 362,50 75,00
219
200 200 100 50 50 100 100 100 900 900 25 25 12,50 6,25 6,25 12,50 12,50 12,50 112,50 62,50 175
Ttulos
D
- 175 -175 -87,50 -43,75 -43,75 -87,50 -87,50 -87,50 - 787,50 62,50 - 725
Ttulos
DESPESA F E
175
D
-725
Soma Soma Dficit Supervit Total Total Comentrios: tivemos as seguintes alteraes:
900
175
-725
900
175
- 725
Coluna da Fixao da Despesa (coluna F): essa coluna foi alterada em razo da incorporao do valor de $ 200 u.m. trazido do Sistema Oramentrio e proveniente da conta 301.02.03 Transferncias de Capital. Em decorrncia, o valor Fixado at aqui eleva-se para $ 900 u.m. Note que esse valor corresponde quele constante em nosso Oramento Hipottico. Coluna da Diferena da Despesa (coluna D): o valor negativo registrado (725) o resultado da subtrao do valor registrado na coluna E (175) daquele registrado na coluna F (900). Fica assim: E (175) F (900) = D (-725). Linha das Somas: reflete as sete fixaes contabilizadas at aqui (Pessoal, Material de Consumo, Servio de Terceiros e Encargos, Transferncias Correntes, Bens Mveis, Bens Imveis e Transferncias de Capital). Os valores lanados nas colunas E (coluna da Execuo da Despesa) e D (coluna da Diferena) seguiram o mesmo procedimento. Perceba que a coluna E no foi alterada, permanecendo registrando o valor de $ 175 u.m., pois at o presente momento apenas as Despesas com Pessoal, Material de Consumo, Servio de Terceiros e Encargos, Transferncias Correntes, Bens Mveis e Bens Imveis alcanaram o Estgio da Liquidao da Despesa. Linha do Dficit e do Supervit : o Supervit da Previso foi suprimido, pois o total Previsto ($ 900 u.m.) empata com o total Fixado ($ 900 u.m.). J o Dficit da Execuo permanece inalterado ($ 62,50). Consequentemente, a coluna D registra o valor de $ 62,50 u.m.
E.3 - Balano Financeiro: vejamos como ficou esse Demonstrativo:
220
$
25 25 12,50 6,25 6,25 12,50 12,50 12,50 0,00
Administrao Sade
$
125 50
SES Caixa
-62,50
Total
112,50 Total
112,50
Comentrios: permanece inalterado em relao ao que foi levantado por ocasio do registro da Liquidao da Despesa com Bens Imveis, pois no houve realizao de despesas. Confira.
E.4 - Demonstrao das Variaes Patrimoniais: conforme temos observado, o registro da Fixao de uma Despesa Pblica no acarreta nenhuma variao patrimonial. Confira:
VARIAES ATIVAS Ttulos $ $ REO RO Tributria Patrimonial Transf.Correntes Op.Cr.Internas Op.Cr.Externas Alien.B.Mveis Amort.Emprstimo s Transf. de Capital MPA Aquis. Consumo Const. Mveis Aquis. Imveis Dficit Total 25 25 12,50 6,25 6,25 12,50 12,50 12,50 VARIAES PASSIVAS Ttulos $ $ REO DO Pessoal 50 Mat. de 25 Consumo 25 Serv. Terc. e 25 Enc. 25 Transf. 25 Correntes Bens Mveis Bens Imveis MPP Emp.T.Int. Emp.T.Ext. Alien.B. Mv. Amort.Emp.
Mat. Bens Bens
25 25 25 25
6,25 6,25 12,50 12,50
212,50 Total
212,50
3.7.2 Contabilizando o Empenho da Despesa com Transferncias de Capital: 221
A Sistema de Contas movimentado: Sistema Oramentrio. Por qu? Da mesma forma como ocorreu com a contabilizao das Transferncias Correntes em relao s Transferncias de Capital existe a necessidade de registrarmos a operao tanto no Sistema Oramentrio quanto no Sistema de Compensao. Os motivos so os mesmos j expostos quando realizamos aquele registro. De se ressaltar, apenas, que a contabilizao no Sistema de Compensao dever est amparada por um algum instrumento (termo de convnio, contrato de repasse, termo de parceria etc.). B Valor contabilizado: $ 100 u.m. De onde vem esse valor? Corresponde a 50% do valor Fixado (vide Anexo III). C Contas movimentadas: C.1 No Sistema Oramentrio: Conta debitada: 401.02.03 Transferncias de Capital Conta creditada: 201.02.03 Transferncias de Capital Por qu? Conforme os comentrios j feitos anteriormente, relativos s rubricas oramentrias anteriores. Lembrando que a primeira das contas integra o Grupo do Empenho da Despesa (401). C.2 No Sistema de Compensao: Conta debitada: 414 Responsabilidade de Terceiros Conta creditada: 424 Contrapartida de Responsabilidade de Terceiros Por qu? Pelos mesmos motivos j expostos quando contabilizamos a Despesa com Transferncias Correntes nesse Sistema. D Atividade prtica: proceda ao registro do valor da operao ($ 100 u.m.) nos seguintes razonetes, a dbito e a crdito das respectivas contas (veja a disposio das contas nas partidas dobradas referidas na letra C, acima):
ATIVIDADE PRTICA II DESPESA COM TRANSFERNCIAS DE CAPITAL Sistema Oramentrio
201-Disponvel p/Empenhamento 201.02.03-Transf. Capital (1) 200 F (2) 100
401 Despesa Empenhada 401.02.03 Transf. Capital (2) 100 E
222
301-Disponibilidades Oramentrias 301.02.03-Transf. Capital (1) 200 F Sistema de Compensao
416 Contrap. de Responsab. de Governo (1)12,50 (2) 12,50 25 414 Responsab. de Terceiros (3) 50 (4)100 150
426 Responsabilidade de Governo (1)12,50 (2)12,50 25
424 Contrap. de Responsab. de Terceiros (3) 50 (4) 100 150
OBSERVAO: na baixa da responsabilidade dever ser efetuado um lanamento inverso: crdito na Conta 414 e dbito na Conta 424, pelo valor baixado. E Demonstrativos Contbeis: E.1 - Balano Patrimonial:
ATIVO FINANCEIRO Caixa ATIVO PERMANENTE Material de Consumo Bens Mveis Bens Imveis Emprstimos ATIVO REAL TOTAL Ativo Compensado
25+25+12,50+6,25+6,25 +12,50+12,50+12,50 +25 87,50+25 +25 87,50 362,50 362,50 75,00
50+25+25+25 +25+25 6,25 6,25 187,50 175,00 362,50 75,00
Comentrios: perceba que a alterao ocorreu no Ativo e Passivo Compensados que ao incorporarem o valor de $ 100 u.m. elevou-se para $ 175 u.m. Confira. 223

200 200 100 50 50 100 100 100 900 900 25 25 12,50 6,25 6,25 12,50 12,50 12,50 112,50 62,50 175
Ttulos
D
- 175 -175 -87,50 -43,75 -43,75 -87,50 -87,50 -87,50 - 787,50 62,50 - 725
Ttulos
DESPESA F E
175
D
-725
Soma Dficit Total
Soma Supervit Total
900
175
-725
900
175
- 725
Comentrios: no tivemos alteraes no Balano Oramentrio. Confira. E.3 - Balano Financeiro:
Ttulos RO
RECEITA $ $
$
25 25 12,50 6,25 6,25 12,50 12,50 12,50 0,00
Ttulos DO
DESPESA $ $
$
125 50
Administrao Sade
SES Caixa
-62,50
Total
112,50 Total
112,50
224
REO
RO Tributria Patrimonial Transf.Correntes Op.Cr.Internas Op.Cr.Externas Alien.B.Mveis Amort.Emprstimos Transf. de Capital MPA Aquis. Mat. Consumo Const. Bens Mveis Aquis. Bens Imveis Dficit 25 25 12,50 6,25 6,25 12,50 12,50 12,50
REO
DO Pessoal Mat. de Consumo Serv. Terc. e Enc. Transf. Correntes Bens Mveis Bens Imveis MPP Emp.T.Int. Emp.T.Ext. Alien.B. Mv. Amort.Emp. 50 25 25 25 25 25 6,25 6,25 12,50 12,50
25 25 25 25
Total
212,50 Total
212,50
3.7.3 Contabilizando a Liquidao da Despesa com Transferncias de Capital: A Sistema de Contas movimentado: Sistemas Oramentrio e Financeiro. Por qu? Aplicam-se aqui as mesmas consideraes por ns feitas quando comentamos a contabilizao do processo de Liquidao da Despesa com as Transferncias Correntes. Um questionamento importante a fazer seria o seguinte: haveria a necessidade de registro no Sistema Patrimonial? Respondemos: nesse primeiro momento, no. Contudo, seria possvel o registro num momento futuro, mas desde que obedecidas a certas condies. Explicamos. Conforme dissemos, as Despesas pblicas realizadas mediante Transferncias (Correntes e de Capital) significam, em ltima anlise, que a entidade transferidora est terceirizando a aplicao dos recursos. Para tanto, a transferncia dos recursos dever assumir alguma natureza jurdica Convnio, Contrato de Repasse, Termo de Parceria, Consrcio etc. Definido o instrumento a ser utilizado passa-se construo de suas clusulas, a fim de que sejam estabelecidas as obrigaes dos partcipes. E aqui que ser fixada a necessidade ou no de registro dos bens produzidos, construdos ou adquiridos com os recursos do ajuste na entidade transferidora ou na beneficiria e em que momento isso ocorrer, isto , se durante a realizao da despesa ou apenas ao trmino de sua aplicao. No dia-a-dia da Administrao Pblica o que se observa que o ente transferidor dos recursos cede os seus direitos sobre os bens remanescentes entidade beneficiria. Esse procedimento, alis, tem um componente prtico j que os recursos aplicados via Transferncias de Capital normalmente envolvem o atendimento de uma necessidade local. Assim, no faria sentido que a aquisio de uma ambulncia, p. exemplo, deixasse de fazer parte do acervo patrimonial de uma municipalidade para se incorporar ao patrimnio da entidade transferidora j que nela (na municipalidade) que os servios de sade so prestados. B Valor contabilizado: $ 50 u.m. De onde vem esse valor? Corresponde a 50% do valor Empenhado (vide Anexo III). 225
C Contas movimentadas: C.1 No Sistema Oramentrio: Conta debitada: 501.02.03- Transferncias de Capital Conta creditada: 401.02.03 Transferncias de Capital Por qu? Lembrando que a primeira das contas (501.02.03) integra o Grupo 501 (Despesa Liquidada). C.2 No Sistema Financeiro: Conta debitada: 123.02.03 Transferncia de Capital Conta creditada: 118 Despesas Oramentrias do Exerccio a Pagar Por qu? A primeira das contas (123.02.03) , conforme temos observado, uma Conta de Resultado. D Atividade prtica: proceda ao registro do valor da operao ( $ 50 u.m.) nos seguintes razonetes, a dbito e a crdito das respectivas contas (veja a disposio das contas nas partidas dobradas referidas na letra C, acima): ATIVIDADE PRTICA III DESPESA COM TRANSFERNCIAS DE CAPITAL Sistema Oramentrio
201-Disponvel p/Empenhamento 201.02.03-Transf. Capital (1) 200 F 301-Disponibilidades Oramentrias 301.02.03-Transf. Capital (1) 200 F (2) 100
401 Despesa Empenhada 401.02.03 Transf. Capital (2) 100 (3) 50 E 501 Despesa Liquidada 501.02.03 Transf. Capital (3) 50 L
Sistema Financeiro Contas Patrimoniais 118 Despesas Oramentrias do Exerccio a Pagar (1) 50 (2) 25 (3) 25 (4) 25 (5) 25 (6) 25 (7) 50 226
Contas de Resultado
123.01.01-Pessoal (1) 50
123.01.02-Material de Cons. 123.01.03-Serv. de Terc. e Enc. (2) 25 (3) 25
123.01.04-Transf. Correntes 123.02.01 Bens Mveis 123.02.02 Bens Imveis (4) 25 (5) 25 (6) 25
123.02.03-Transferncias de Capital (7) 50 OBSERVAO: a Conta 118 prossegue acumulando saldo (credor). E Demonstrativos Contbeis: E.1 - Balano Patrimonial:
ATIVO FINANCEIRO Caixa ATIVO PERMANENTE Material de Consumo Bens Mveis Bens Imveis Emprstimos ATIVO REAL TOTAL Ativo Compensado PASSIVO FINANCEIRO DOEP PASSIVO PERMANENTE Dvida Fundada Interna Dvida Fundada Externa PASSIVO REAL SALDO PATRIMONIAL Ativo Real Lquido TOTAL Passivo Compensado
25+25+12,50+6,25+6,25 +12,50+12,50+12,50 +25 87,50+25 +25 87,50 362,50 362,50 175,00
50+25+25+25 +25+25+50 6,25 6,25 237,50 125,00 362,50 175,00
Comentrios: as alteraes foram as seguintes: Passivo Financeiro: foi incorporado mais um valor na Conta DOEP (Despesas Oramentrias do Exerccio a Pagar): $ 50 u.m., decorrente da Liquidao da Despesa com as Transferncias de Capital. Passivo Real: eleva-se para $ 237,50 u.m. (por fora do registro de valores na conta DOEP). Saldo Patrimonial (Ativo Real Lquido): reduz-se para $ 125 u.m (Ativo Real Passivo Real) ocorrendo, pois, um Fato Modificativo Diminutivo j que o Ativo Real permaneceu inalterado. Confira. E.2 - Balano Oramentrio: RECEITA 227 DESPESA
Ttulos
P
200 200 100 50 50 100 100 100 900 900
E
25 25 12,50 6,25 6,25 12,50 12,50 12,50 112,50 112,50 225
D
- 175 -175 -87,50 -43,75 -43,75 -87,50 -87,50 -87,50 - 787,50 112,50 - 675
Ttulos
E
225
D
-675
900 Soma Soma Dficit Supervit 900 Total Total Comentrios: as alteraes consistiram nas seguintes:
225
-675
225
- 675
Coluna E (execuo da Despesa): incorpora o valor de $ 50 u.m. elevando-se para $ 225 u.m, correspondente Liquidao da Despesa com Transferncias de Capital. Coluna D (diferena): reduz-se para $ -675 u.m em relao ao valor registrado no Balano elaborado por ocasio do Empenho dessa Despesa. Linha das Somas (da Despesa): reflete as duas situaes acima. Linha do Dficit: o Dficit da Execuo eleva-se para $ 112,50 u.m. em razo da incorporao de mais uma Despesa executada fato que afeta as respectivas colunas D (da Receita e da Despesa). E.3 - Balano Financeiro: vejamos como ficou esse Demonstrativo:
Ttulos RO
RECEITA $ $
$
25 25 12,50 6,25 6,25 12,50 12,50 12,50 0,00
Administrao Sade
$
125 100
SES Caixa
-112,50
Total
112,50 Total
112,50
Comentrios: tambm aqui h dois aspectos a considerar nesse Demonstrativo: Coluna da Despesa: foi incorporado a ela o valor liquidado de $ 50 u.m. elevando-a para $ 225 u.m (referente Liquidao da Despesa com Transferncias de Capital). 228
SES (Saldo para o Exerccio Seguinte): registra o valor de $ -112,50 em razo da assuno de obrigaes superiores s disponibilidades de Caixa, conforme temos visto. E.4 - Demonstrao das Variaes Patrimoniais: veja como esse Demonstrativo ficou: VARIAES ATIVAS Ttulos $ $ $ REO
RO Tributria Patrimonial Transf.Correntes Op.Cr.Internas Op.Cr.Externas Alien.B.Mveis Amort.Emprstimo s Transf. de Capital MPA Aquis. Consumo Const. Mveis Aquis. Imveis Dficit 25 25 12,50 6,25 6,25 12,50 12,50 12,50

DO Pessoal Mat. de Consumo Serv. Terc. e Enc. Transf. Correntes Bens Mveis Bens Imveis Transf. Capital MPP Emp.T.Int. Emp.T.Ext. Alien.B. Mv. Amort.Emp. 50 25 25 25 25 25 50 6,25 6,25 12,50 12,50
Mat. Bens Bens
25 25 25 75
Total
262,50 Total
262,50
Comentrios: observe as alteraes ocorridas: Coluna dos Ttulos (Despesa Oramentria): registramos o ttulo referente Despesa com Transferncias de Capital, equivalente ao valor liquidado ($ 50 u.m.). Esse registro, conforme temos visto, gera uma Variao Passiva. A partir dele o total das Variaes Passivas ($ 262,50) supera as Variaes Ativas ($ 212,50) gerando um resultado econmico negativo nesse Demonstrativo (isto , um dficit da ordem de $ 75 u.m.). Confira.
CAPTULO III Escriturao do Pagamento das Despesas Liquidadas 3.8 Contabilizando o Pagamento das Despesas Liquidadas: A Sistema de Contas movimentado: Sistema Financeiro. Por qu? Conforme vimos, ao procedermos Liquidao das Despesas de nosso Oramento Hipottico fizemos os respectivos registros no Sistema Financeiro. Desta feita, a cada Liquidao realizada havia, sempre, uma obrigao assumida, todas elas registradas na Conta 118Despesas Oramentrias do Exerccio a Pagar. Por razes didticas procuramos, primeiramente, registrar cada uma das obrigaes sem nos preocuparmos com o seu 229
pagamento. Por conta disso, nosso ente governamental fictcio assumiu diversas obrigaes que agora precisam ser pagas. Contudo, lembramos que continuaremos a observar a regra dos 50% (cinqenta por cento). Com efeito, de todas as Despesas Liquidadas iremos pagar apenas metade do valor, isto , 50%. O processo de contabilizao dos pagamentos ir gerar, por sua vez, diversos Fatos Permutativos j que, ao mesmo tempo em que um Passivo (Financeiro) estar sendo pago tambm um Ativo (Financeiro) ser desembolsado. Um anular o outro. Isso ficar mais claramente demonstrado quando representarmos os pagamentos no Balano Patrimonial, nico Demonstrativo, alis, a ser alterado no Estgio do Pagamento das Despesas pblicas. B Valor contabilizado: os valores a serem contabilizados constam na tabela a seguir. Confira. RUBRICA Pessoal Material de Consumo Servio de Terc. e Encargos Transferncias Correntes Bens Mveis Bens Imveis Transferncias de Capital TOTAL VALOR LIQUIDADO $ 50 $ 25 $ 25 $ 25 $ 25 $ 25 $ 50 225 VALOR PAGO $ 25 $ 12,50 $ 12,50 $ 12,50 $ 12,50 $ 12,50 $ 25 112,50
Note que o valor a ser pago ($ 112,50) corresponde exatamente metade do valor Liquidado ($ 225%). Importante destacar, igualmente, que o valor a ser agora desembolsado equivale exatamente ao montante de Receitas que chegaram ao Caixa de nosso ente governamental fictcio, consoante tabela a seguir: RUBRICA VALOR RECOLHIDO $ 25 Receita Tributria $ 25 Receita Patrimonial $ 12,50 Transferncias Correntes $ 6,25 Operaes de Crdito Internas $ 6,25 Operaes de Crdito Externas $ 12,50 Alienao de Bens Mveis $ 12,50 Amortizao de Emprstimos $ 12,50 Transferncias de Capital TOTAL 112,50 Com efeito, ao serem efetuados os pagamentos, no sobrar nenhum valor no Caixa de nosso ente governamental fictcio. Ele estar, portanto, vazio ao trmino do nosso primeiro exerccio financeiro. C Contas movimentadas: C.1 No Sistema Financeiro: Conta debitada: 118 Despesas Oramentrias do Exerccio a Pagar Conta creditada: 100.01 Caixa
230
Por qu? Conforme dissemos, ao efetuar o pagamento das obrigaes assumidas as entidades pblicas geram um Fato Permutativo uma vez que movimentam uma conta patrimonial do Ativo Financeiro (Caixa) e uma outra conta, tambm patrimonial, do Passivo Financeiro (Despesas Oramentrias do Exerccio a Pagar). D Atividade prtica: proceda ao registro do valor da operao ($ 112,50 u.m.) nos seguintes razonetes, a dbito e a crdito das respectivas contas (veja a disposio das contas nas partidas dobradas referidas na letra C, acima): ATIVIDADE PRTICA I PAGAMENTO DAS DESPESAS LIQUIDADAS Sistema Financeiro 118 Despesas Oramentrias do Exerccio a Pagar (8)25 (9)12,50 (10)12,50 (11)12,50 (12)12,50 (13)12,50 (14) 25 112,50 (1) 50 (2) 25 (3) 25 (4) 25 (5) 25 (6) 25 (7) 50 225 112,50
100.01 - Caixa (1) 25 (2) 25 (3) 12,50 (4) 6,25 (5) 6,25 (6) 12,50 (7) 12,50 112,50 (8) 25 (9) 12,50 (10) 12,50 (11) 12,50 (12) 12,50 (13) 12,50 (14) 25
112,50
OBSERVAO: 1 os lanamentos de 8 a 14 debitados e creditados nas Contas 118-Despesas Oramentrias do Exerccio a Pagar e 100.01 Caixa, respectivamente, referem-se ao pagamento das despesas liquidadas. 2 cada lanamento registra um fato permutativo, isto , um fato que no altera a situao lquida de nossa entidade governamental fictcia. 3 aps os lanamentos, a Conta Caixa estar vazia, pois no mais dispor de nenhum recurso nela registrado. Em contrapartida, a Conta Despesas Oramentrias do Exerccio a Pagar apresentar um saldo (credor) remanescente de 112,50 u.m., correspondendo s despesas liquidadas e no pagas (Restos a Pagar Processados).
231

ATIVO FINANCEIRO Caixa PASSIVO FINANCEIRO DOEP
25+25+12,50+6,25+6,25+12 ,50+12,50+12,50=112,50 -25 - 12,50 - 12,50 - 12,50 12,50 - 12,50 25= - 112,50
50+25+25+25+25+25 +50=225
- 25 12,50 12,50 12,50 12,50-12,50 25 = -112,50
ATIVO PERMANENTE Material de +25 Consumo Bens Mveis 87,50+25 Bens Imveis Emprstimos +25 87,50
PASSIVO PERMANENTE Dvida Fundada Interna Dvida Fundada Externa PASSIVO REAL SALDO PATRIMONIAL Ativo Real Lquido TOTAL Passivo Compensado
6,25 6,25 125
125,00 250 175,00
250 250 175,00
Comentrios: as alteraes foram as seguintes: Passivo Financeiro: observe que na medida em que as obrigaes vo sendo pagas, o saldo deste Grupo vai se reduzindo na mesma proporo; passando de $ 225 u.m. para $ 112,50. O saldo a pagar remanescente na Conta Despesas Oramentrias do Exerccio a Pagar ($ 112,50 u.m.) corresponde aos Restos a Pagar Processados. Passivo Real: sua reduo provocada pela reduo verificada na Conta Despesas Oramentrias do Exerccio a Pagar. Lembrando apenas que o Passivo Real constitudo da soma do Passivo Financeiro e Passivo Permanente. Ativo Financeiro: tambm reduz-se na proporo em que os pagamentos so realizados. O saldo inicial que era de $ 112,50 u.m. vai a zero. Ativo Real: reduz-se, em conseqncia dos desembolsos verificados no Ativo Financeiro. Lembrando que o saldo desse Grupo de Contas constitudo pelo Ativo Financeiro e Ativo Permanente. Saldo Patrimonial: no afetado pelas operaes realizadas j que, conforme dissemos, os pagamentos geram Fatos Permutativos nesse Demonstrativo.
E.2 - Balano Oramentrio: no sofre nenhuma alterao, permanecendo com a mesma configurao apresentada no tpico 3.7.3 da Seo VIII. Confira.
Ttulos
RECEITA P E
D 232
DESPESA Ttulos F E
RC Tributria Patrimon. T.Corren. RCap Op. Cr. Int. Op. Cr. Ext. Alien.B. Mv. Amort.Emprst. Transf.Capital 200 200 100 50 50 100 100 100 900 900 25 25 12,50 6,25 6,25 12,50 12,50 12,50 112,50 112,50 225 - 175 -175 -87,50 -43,75 -43,75 -87,50 -87,50 -87,50 - 787,50 112,50 - 675
225
-675
Soma Dficit Total
Soma Supervit Total
900
225
-675
900
225
- 675
E.3 - Balano Financeiro: tambm no sofre nenhuma alterao pelos pagamentos efetuados. Confira.
Ttulos RO
RECEITA $ $
$
25 25 12,50 6,25 6,25 12,50 12,50 12,50 0,00
Ttulos DO
DESPESA $ $
$
125 100
Administrao Sade
SES Caixa
-112,50
Total
112,50 Total
112,50
E.4 - Demonstrao das Variaes Patrimoniais: idem, idem, conforme tpico anterior. Confira.
VARIAES ATIVAS Ttulos $ $
233
REO
REO
25 25 25 75
Total
262,50 Total
262,50
Conclumos a contabilizao da execuo do Oramento Hipottico de nossa entidade governamental fictcia. A partir de agora j estamos em condies de proceder ao Encerramento do Exerccio, tema do prximo captulo. CAPTULO IV Primeiro Encerramento do Exerccio Esclarecimentos
4. Uma palavrinha sobre os procedimentos adotados em nosso Curso para o encerramento do exerccio Inicialmente, gostaramos de salientar que os procedimentos adotados em nosso Curso para o encerramento do exerccio em nossa entidade governamental fictcia so meramente didticos. No temos a pretenso de dizer que as etapas aqui propostas so as nicas utilizadas pelos entes pblicos para apurar os seus resultados. Ao contrrio. As fases aqui usadas so apenas uma dentre vrias outras possveis j que a adoo das etapas por uma entidade pblica indubitavelmente depender do tamanho de sua estrutura e, consequentemente, de sua complexidade. Conforme dissemos logo no incio de nosso Curso, o rol de registros contbeis foram construdos no mbito de apenas uma entidade pblica. Isso para simplificarmos o aprendizado da Disciplina. Ora, sabemos que as administraes pblicas so complexas, compondo-se de um nmero varivel de outras unidades, todas elas formando um conjunto altamente desconcentrado de operaes. Em nosso Curso, repetimos, preferimos no adotar essa estrutura complexa concentrando-nos to-somente num modelo o mais simplificado possvel. 234
5.
Etapas para o encerramento do exerccio
Assim como a Contabilidade Empresarial costuma adotar uma rotina para proceder apurao do resultado do exerccio, tambm adotaremos uma sequncia de procedimentos no presente momento de nosso Curso adaptada, bvio, s peculiaridades relacionadas Contabilidade Pblica. A idia propor um conjunto de procedimentos ordenados e dispostos numa sequncia relativamente lgica. Da adotarmos 13 (treze) etapas bsicas, conforme adiante ser exposto. Importante destacar que na presente fase encerramento do exerccio - os registros contbeis j sero todos realizados. Cada valor contabilizado constar na fonte azul, a fim de chamar a ateno do leitor para os registros. Portanto, ele (o leitor) no se preocupar em realizar tais registros como at ento vnhamos fazendo, bastando, to-somente acompanhar os lanamentos. As etapas que adotaremos correspondem s seguintes: ETAPA 1: Inscrio dos Restos a Pagar Processados (se houver). ETAPA 2: Inscrio dos Restos a Pagar no Processados (se houver). ETAPA 3: Encerramento das contas do sistema oramentrio. ETAPA 4: Encerramento das contas de resultado do sistema financeiro em contrapartida com a Conta Transferncias Financeiras. ETAPA 5: Abertura das contas de resultado no Sistema Patrimonial (receitas e despesas realizadas resultantes da execuo oramentria) em contrapartida com a Conta Transferncias Patrimoniais. ETAPA 6: Encerramento das Contas de Mutaes Ativas e Passivas do Sistema Patrimonial em contrapartida com a Conta 25 Resultado Patrimonial do Exerccio. ETAPA 7: Transferncia do saldo das contas de resultado a que se refere a Etapa 5 (receitas e despesas realizadas resultantes da execuo oramentria ) para a Conta 25 Resultado Patrimonial do Exerccio. ETAPA 8: Encerramento do saldo das contas representativas das supervenincias e insubsistncias ocorridas no perodo, em contrapartida com a Conta 25 Resultado Patrimonial do Exerccio. ETAPA 9: Encerramento da Conta de Transferncias Financeiras em contrapartida com a Conta Transferncias Patrimoniais. ETAPA 10:Apurao do Resultado Dficit ou Supervit na Conta 25 Resultado Patrimonial do Exerccio. ETAPA 11: No caso de a Conta 25 Resultado Patrimonial do Exerccio apresentar saldo devedor (Dficit), transferi-lo para a Conta Passivo Real a Descoberto. Se, todavia, o saldo for credor (Supervit), transferi-lo para a Conta Ativo Real Lquido. ETAPA 12:Apurao do saldo das contas patrimoniais.
235
ETAPA 13:Levantamento dos Balanos Patrimonial, Financeiro, Oramentrio e a Demonstrao das Variaes Patrimoniais. ....................... ETAPA 1: Inscrio dos Restos a Pagar Processados (se houver) . Para Kohama67 denominam-se Restos a Pagar Processados aqueles cujo empenho foi entregue ao credor, que por sua vez forneceu o material, prestou o servio ou ainda executou a obra, e a despesa foi considerada liquidada por ter sido cumprido o terceiro estgio correspondente liquidao, estando na fase do pagamento. A liquidao dos empenhos ocorre em dois momentos distintos: inicia-se com a entrega do bem ou servio solicitado pelo Poder Pblico e finaliza-se com a expedio de seu de acordo. Este ltimo ato significa que as caractersticas do objeto adquirido guardam conformidade com aquelas definidas pela entidade governamental que o solicitou. Essa etapa de suma importncia porque a partir dela que nasce para o Poder Pblico a obrigao de pagamento; e para o fornecedor o direito de receber o valor correspondente ao objeto entregue. A liquidao da despesa representa, portanto, uma dvida lquida e certa para o Poder Pblico e um direito lquido e certo para o particular. Vimos que o rol de despesas liquidadas ao longo de nosso Curso foi de $ 225 u.m, todas elas registradas a crdito da Conta 118 Despesas Oramentrias do Exerccio a Pagar. Desse total, foi pago o valor de $ 112,50 u.m., correspondente a 50% daquelas despesas (vide Captulo III). Isto significa que ao final dele, a existncia de um eventual saldo corresponder a despesas liquidadas mas no pagas, isto , aos Restos a Pagar Processados., objeto da presente Etapa. Por sua vez, a Conta 118 responsvel por registrar apenas despesas liquidadas do exerccio conforme, alis, seu prprio ttulo aduz. Em decorrncia, teremos que realizar a transferncia do referido saldo desta Conta para umaoutra: a Conta 110.01 Restos a Pagar Processados, integrante do Sistema Financeiro (vide Anexo I), conforme abaixo:
Sistema Financeiro Contas Patrimoniais 118 Despesas Oramentrias do Exerccio a Pagar (1) 112,50 112,50
110.01 Restos a Pagar Processados
112,50 (1)
67
Contabilidade Pblica: teoria e prtica, Editora Atlas, 8 Edio, 2006, pg. 173.
236
COMENTRIOS: (1) Note que ao inscrevemos os valores em Restos a Pagar Processados damos baixa, ao mesmo tempo, na Conta 118 pelo saldo remanescente. No prximo exerccio, na medida em que as despesas forem sendo liquidadas j debaixo de uma nova autorizao oramentria - ela ser novamente reaberta recebendo os respectivos crditos, conforme fizemos ao longo de nosso Curso. Em outras palavras: o ciclo recomea. (2) O tamanho das obrigaes de nosso ente governamental fictcio no muda. Elas permanecem as mesmas. H to-somente uma mudana qualitativa na composio de suas obrigaes j que a Conta 118 cede seu espao para a Conta 110.01. Na verdade, o Lanamento acima retrata um Fato Permutativo uma vez que o aumento e a reduo nas obrigaes ocorrem no interior de um mesmo Grupo de Contas (Passivo Financeiro). (3) possvel que o saldo remanescente na Conta 118, ao final do exerccio, no represente despesas a pagar. Um bom exemplo disso so as dvidas constitudas em moeda estrangeira (em dlares, por exemplo). Nesse caso, na medida em que a moeda nacional se valoriza frente a alguma divisa internacional haver uma conseqente reduo nas obrigaes a pagar. A dvida ficar menor do que a original. Por fora disso, fatalmente a Conta 118 apresentar um saldo no final do exerccio que, repetimos, no corresponder a dvidas pendentes de pagamento devendo, pois, serem canceladas.
ETAPA 2: Inscrio dos Restos a Pagar no Processados (se houver) . Segundo o Professor Joo Anglico68 Restos a Pagar no Processados so os que no concluram o estgio liquidao, mesmo que nele j tenha ingressado. Portanto, em relao a essa modalidade de Restos a Pagar inexiste obrigao alguma de pagamento69 pelo Poder Pblico perante o particular; como tambm no h direito algum 70 a receber deste ltimo em relao ao primeiro. Isto porque ainda no existe nenhum bem/servio entregue pelo fornecedor Administrao Pblica. O que existe em relao aos empenhos que esto nessa condio um acordo de cavalheiros entre a entidade governamental e o particular. Esclarecemos. A etapa do empenho da despesa no Setor Pblico nasce a partir da escolha, por ele, de um potencial fornecedor do bem/servio que necessite. Em razo disso ele (o Poder Pblico) reserva uma fatia de seu oramento para esse fornecedor. Essa fatia oramentria denominada de empenho. A reserva assim constituda , contudo, condicional. Somente ser entregue ao particular caso ele implemente a obrigao que assumiu perante a entidade governamental 71. por isso que os empenhos que se encontram nessa situao constituem uma obrigao em potencial, no efetiva. H, portanto, de um lado, uma dvida condicionada (por parte da entidade que encomendou o
68 69
Contabilidade Pblica, 8 Edio, Editora Atlas, 1994, pg. 71. Entenda-se: obrigao lquida e certa. 70 Entenda-se: direito lquido e certo. 71 Dentre as obrigaes assumidas pelo fornecedor podemos citar: prazo e local previamente fixados para entrega do bem/servio; entrega do bem/servio em quantidade e qualidade tambm previamente fixadas; discriminao do valor do bem/servio etc.
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bem/servio); e, de outro, um direito condicionado por quem assumiu a responsabilidade perante ela. Em outras palavras: os empenhos so como contratos ajustados pela Administrao Pblica com os particulares sob condio resolutiva. Em razo disso, podem ser desfeitos desde que ocorra alguma das condies que autorizem o seu desfazimento. Pois bem. Ao final do exerccio os entes governamentais iro mensurar o rol de empenhos que no concluram a etapa da Liquidao da Despesa. A partir dessa mensurao tero duas opes: ou anularo os empenho (total ou parcialmente) que ainda no se liquidaram ou, ainda, os mantero (total ou parcialmente) oportunidade em que sero inscritos como Restos a Pagar no Processados. Esse procedimento comumente conhecido no Servio Pblico como processo de depurao dos empenhos no final de exerccio. Todo o processo de depurao ser iniciado mediante consulta ao Sistema Oramentrio, pois nele que o gestor pblico poder extrair o rol de empenhos que no se liquidaram ao longo do exerccio. Em nosso Curso tal informao ser colhida a partir do saldo (devedor) apresentado no final do ano no Grupo de Contas 401-Despesa Empenhada. Lembrando apenas que todas as vezes que empenhamos uma Despesa esse grupo era debitado vindo a ocorrer o seu crdito na medida em que a mesma Despesa sofria o processo de Liquidao. Como a Liquidao da Despesa no poder ultrapassar o montante empenhado, temos duas situaes a considerar. Se o total liquidado de uma dada Despesa equivaler, no final do exerccio, ao montante empenhado, por certo no haver Restos a Pagar no Processados nessa rubrica oramentria. Se, ao contrrio, o valor liquidado for inferior ao empenhado ento ser possvel a inscrio da diferena em Restos a Pagar no Processados bastando, para tanto, que o resduo empenhado e no liquidado no seja anulado. Ora, analisando o saldo (devedor) registrado no Grupo 401 Despesa Empenhada, verificamos que ele de $ 225 u.m. A Tabela I a seguir demonstra como chegamos a este valor (consulte os razonetes referentes contabilizao da Despesa pblica no Sistema Oramentrio): TABELA I VALOR EMPENHADO (Debitado) $ 100 $ 50 $ 50 $ 50 $ 50 $ 50 $ 100 $ 450 238 VALOR LIQUIDADO (Creditado) $ 50 $ 25 $ 25 $ 25 $ 25 $ 25 $ 50 $ 225 SALDO DEVEDOR (A LIQUIDAR) $ 50 $ 25 $ 25 $ 25 $ 25 $ 25 $ 50 $ 225
RUBRICA Pessoal Material de Consumo Servio de Terceiros e Encargos Transferncias Correntes Bens Mveis Bens Imveis Transferncias de Capital TOTAL
O valor de $ 225 u.m. est demonstrado na ltima coluna da tabela (Saldo devedor, a liquidar). Ele expressa o montante dos Empenhos no liquidados ao longo do ano. Conforme dissemos, de posse deles o gestor pblico anular total ou parcialmente tais empenhos. Se decidir pela anulao total, no haver nenhum valor a ser inscrito em Restos a Pagar no Processados. Entretanto, possvel que ele opte pela anulao parcial dos empenhos. Nessa hiptese, o valor no anulado ser inscrito em Restos a Pagar no Processados. Pode ocorrer, ainda, uma terceira situao em que o gestor decida pela no anulao de todos os empenhos a liquidar; oportunidade em que a inscrio compreender todos os empenhos que se encontrem nessa situao. Para simplificar os procedimentos em nosso Curso optaremos por esta terceira situao, isto , iremos manter o total de empenhos ainda no liquidados e inscrev-los em Restos a Pagar no Processados. Contabilizando a Inscrio dos Restos a Pagar no Processados: A Sistema de Contas movimentado: Sistema Financeiro. Por qu? As contas que iro registrar os Restos a Pagar no Processados esto compreendidas no Sistema Financeiro (vide Anexo I). Ao inscrever empenhos no liquidados em Restos a Pagar no Processados as entidades governamentais esto, na verdade, reconhecendo dvidas que, todavia, ainda no correspondem a uma dvida lquida e certa j que ainda no sofreu o processo de Liquidao propriamente dito72. Nesse sentido, tal modalidade de Restos a Pagar correspondem a dvidas que dependem de um implemento de condio para serem pagas (sua Liquidao no mundo ftico). Em suma: a inscrio dos Restos a Pagar no Processados decorrem de uma Liquidao fictcia., tudo em conformidade com o Princpio da Competncia da Despesa pblica. B Valor contabilizado: $ 225 u.m. De onde vem esse valor? Conforme comentrios feitos acima. C Contas movimentadas: C.1 No Sistema Financeiro: Contas debitadas: 123.01.01 Pessoal (50) 123.01.02 - Material de Consumo (25) 123.01.03 Servio Terc. e Encargos (25) 123.01.04 Transferncias Correntes (25) 123.02.01 Bens Mveis (25) 123.02.02 Bens Imveis (25) 123.02.03 Transferncias de Capital (50)
Conta creditada: 110.02 Restos a Pagar no Processados (225) Por qu? Observe que o lanamento por ns utilizado na presente contabilizao corresponde a um lanamento de 3 Frmula: vrios dbitos para um crdito. Os valores a serem registrados em cada uma das contas debitadas (Pessoal, Material de Consumo...)
72
Lembrando que a Liquidao da Despesa pblica comea com a entrega do bem ou servio entidade governamental e finaliza-se com o de acordo desta. Este de acordo possui especial significado j que, em ltima anlise, expressa que a entidade concorda em qualidade e quantidade com o bem ou servio entregue pelo fornecedor.
239
constam na Tabela I, acima (coluna Saldo Devedor). Note que os valores agora registrados iro se juntar s despesa liquidadas efetivamente (vide tpicos correspondentes no Captulo II). Portanto, o saldo final de tais contas ser composto por uma parcela de despesas liquidadas efetivamente e por uma outra, liquidada apenas em atendimento ao Princpio da Competncia das Despesas pblica que, na verdade, ir ser liquidada no exerccio subseqente. D Atividade prtica: vamos proceder ao registro do valor da operao ($ 225 u.m.) nos seguintes razonetes, a dbito e a crdito das respectivas contas (veja a disposio das contas nas partidas dobradas referidas na letra C, acima): ATIVIDADE PRTICA I INSCRIO DE RESTOS A PAGAR NO PROCESSADOS Sistema Financeiro Contas Patrimoniais 110.02 Restos a Pagar no Processados 225(a)
Contas de Resultado (Despesas Pblicas) 123.01.01-Pessoal 123.01.02-Mat. de Cons. 123.01.03-Serv. de Terc. e Enc. (1) 50 (a) 50 (2) 25 (a) 25 (3) 25 (a) 25
123.01.04-Transf. Corr. (4) 25 (a) 25
123.02.01 Bens Mveis 123.02.02 Bens Imveis (5) 25 (a) 25 (6) 25 (a) 25
123.02.03-Transferncias de Capital (7) 50 (a) 50 OBSERVAO: 1 O valor registrado na conta 110.02 Restos a Pagar no Processados integrar o Passivo Financeiro de nossa entidade governamental fictcia. 2 Todas as contas de Resultado incorporaram um valor referente inscrio dos RPs. Esse valor ser considerado como despesa realizada no exerccio como se, de fato, houvesse uma liquidao real das despesas (entrega do bem ou servio e o de acordo da entidade 240
governamental). Equivale, portanto, como dissemos, a uma obrigao em potencial, no efetiva. Note tambm que a inscrio de despesas em Restos a Pagar no Processados, de uma certa forma, distorce o montante da despesa realizada no exerccio, pois nela est computada um valor que, de fato, ainda no se realizou. A inscrio, portanto, superavaliar as Despesas pblicas.
ETAPA 3: Encerramento das contas do Sistema Oramentrio.

Temos diversas contas abertas no Sistema Oramentrio, todas relacionadas escriturao da Receita e Despesa pblicas contidas em nosso Oramento Hipottico. Agora, chegou o momento em que iremos encerr-las. A necessidade de procedermos ao seu encerramento se impe porque o exerccio financeiro foi finalizado e, com ele, tambm a vigncia da autorizao oramentria. Sabemos que pelo Princpio da Anualidade do Oramento a autorizao oramentria vige por um perodo de um ano que, em nosso Pas, coincide com o ano civil73. O encerramento das contas do Sistema Oramentrio ocorrer em dois momentos: primeiramente, iremos encerrar as contas relacionadas Receita pblica deixando para o momento seguinte o encerramento daquelas afetas s Despesas. Nos registros contbeis de encerramento recorreremos aos lanamentos de Segunda Frmula, isto , um dbito para vrios crditos, a fim de simplificarmos os procedimentos. Feitos estes esclarecimentos, iniciemos o processo de fechamento das contas. Encerramento das Contas relacionadas escriturao da Receita Tributria: 400 Receita Lanada 400.01.01-Rec. Trib. (2) 100 (3) 50 (a) 50 L 500 Receita Arrecadada 500.01.01 Rec. Trib. (3) 50 (4) 25 (a) 25 A 600-Receita Recolhida 600.01.01-Rec. Trib. (4) 25 (a) 25 R
200-Receitas a Recolher 200.01.01-Rec. Trib. (1) 200 (2) 100 (a) 100 P
300-Receita Prevista 300.01.01-Rec. Trib. (a) 200 P (1) 200
COMENTRIOS: temos algumas observaes a fazer no tocante ao lanamento feito:
73
H excees a esta regra j que, em dadas oportunidades, a autorizao oramentria realizada num exerccio poder alcanar o exerccio subseqente. Exemplifique-se com o disposto no 2 do art. 167 da Constituio Federal, no tocante aos crditos especiais e extraordinrios.
241
(1) As Contas afetas aos Grupos 200, 400, 500 e 600 foram todas creditadas (em negrito) pelo saldo que apresentaram ao final do exerccio. O crdito dado em cada Grupo acabou por encerr-los. No exerccio seguinte, tais grupos iro ser reabertos j que existir nova autorizao oramentria a ser escriturada. (2) A contrapartida dos crditos referidos no tpico anterior feita no Grupo 300 (em negrito) que, conforme vimos, permaneceu intacto durante toda a escriturao de nosso Oramento Hipottico. Esse Grupo foi novamente movimentado agora. A contrapartida fechar o referido Grupo. (3) Os procedimentos adotados para o encerramento da Receita Tributria sero aplicados igualmente a todas as modalidades de Receitas, conforme veremos a seguir. Encerramento das Contas relacionadas escriturao da Receita Patrimonial: 400 Receita Lanada 400.01.02-Rec. Pat. (2) 100 L (3) 50 (a) 50 500 Receita Arrecadada 500.01.02 Rec. Pat. (3) 50 (4) 25 (a) 25 A
200-Receitas a Recolher 200.01.02-Rec. Pat. (1) 200 (2) 100 (a) 100 P
300-Receita Prevista 300.01.02-Rec. Pat. (a) 200 P (1) 200
600-Receita Recolhida 600.01.02-Rec. Pat. (4) 25 (a) 25 R
Encerramento das Contas Transferncias Correntes:
relacionadas
escriturao
da
Receita
com
200-Receitas a Recolher 200.01.03-Transf. Corr (1) 100 (2) 50 (a) 50 P
400 Receita Lanada 400.01.03-Transf. Corr. (2) 50 (3) 25 (a) 25 L
500 Receita Arrecadada 500.01.03 Transf. Corr. (3) 25 (4) 12,50 (a) 12,50 A
300-Receita Prevista 300.01.03-Transf. Corr. (a) 100 P 242 (1) 100
600-Receita Recolhida 600.01.03-Transf. Corr. (4) 12,50 (a) 12,50 R
Encerramento das Contas relacionadas escriturao da Receita com Operaes de Crdito Internas:
200-Receitas a Recolher 200.02.01-Op.Cr.Int.. (1) 50 P (2) 25 (a) 25
400 Receita Lanada 400.02.01-Op.Cr.Int. (2) 25 L (3) 12,50 (a) 12,50
500 Receita Arrecadada 500.02.01 Op.Cr.Int. (3) 12,50 (4) 6,25 (a) 6,25 A
300-Receita Prevista 300.02.01-Op.Cr. Int. (a) 50 P (1) 50
600-Receita Recolhida 600.02.01-Op.Cr.Int. (4) 6,25 R (a) 6,25
Encerramento das Contas relacionadas escriturao da Receita com Operaes de Crdito Externas: 400 Receita Lanada 400.02.02-Op.Cr.Ext. (2) 25 L (3) 12,50 (a) 12,50 500 Receita Arrecadada 500.02.02 Op.Cr.Ext. (3) 12,50 (4) 6,25 (a) 6,25 A
200-Receitas a Recolher 200.02.02-Op.Cr.Ext. (1) 50 P (2) 25 (a) 25
300-Receita Prevista 300.02.02-Op.Cr.Ext. (a) 50 P (1) 50
600-Receita Recolhida 600.02.02-Op.Cr.Ext. (4) 6,25 R (a) 6,25
Encerramento das Contas relacionadas escriturao da Receita com Alienao de Bens Mveis: 200-Receitas a Recolher 200.02.03-Alien.B. Mv. (1) 100 P (2) 50 (a) 50 400 Receita Lanada 400.02.03-Alien.B.Mv. (2) 50 L 243 (3) 25 (a) 25 500 Receita Arrecadada 500.02.03 Alien.B.Mv. (3) 25 A (4) 12,50 (a) 12,50
300-Receita Prevista 300.02.03- Alien.B. Mv. (a) 100 (1) 100 P
600-Receita Recolhida 600.02.03- Alien.B. Mv. (4) 12,50 (a) 12,50 R
Encerramento das Contas Amortizao de Emprstimos:
relacionadas
escriturao
da
Receita
com
200-Receitas a Recolher 200.02.04-Amort.Emp. (1) 100 P (2) 50 (a) 50
400 Receita Lanada 400.02.04-Amort.Emp. (2) 50 L (3) 25 (a) 25
500 Receita Arrecadada 500.02.04 Amort.Emp. (3) 25 (4) 12,50 (a) 12,50 A
300-Receita Prevista 300.02.04- Amort.Emp. (a) 100 P (1) 100
600-Receita Recolhida 600.02.04- Amort. Emp. (4) 12,50 (a) 12,50 R
Encerramento das Contas Transferncias de Capital:
relacionadas
escriturao
da
Receita
com
200-Receitas a Recolher 200.02.05-Transf.Cap. (1) 100 (2) 50 (a) 50 P
400 Receita Lanada 400.02.05-Transf.Cap. (2) 50 L (3) 25 (a) 25
500 Receita Arrecadada 500.02.05 Transf. Cap. (3) 25 (4) 12,50 (a) 12,50 A
300-Receita Prevista 300.02.05-Transf.Cap. (a) 100 P (1) 100
600-Receita Recolhida 600.02.05-Transf.Cap. (4) 12,50 (a) 12,50 R
244
Encerramento das Contas relacionadas escriturao da Despesa com Pessoal e Encargos: 201-Dispon. p/ Emp. 201.01.01-Pessoal (1) 200 (2) 100 (a) 100 F 301-Disponibilidades Oramentrias 301.01.01-Pessoal (a) 200 (1) 200 L 401- Despesa Empenhada 401.01.01 Pessoal (2) 100 E 501 Despesa Liquidada 501.01.01 - Pessoal (3) 50 a) 50 F (3) 50 (a) 50
COMENTRIOS: tambm temos algumas observaes a fazer no tocante ao referido lanamento: (1) Semelhantemente ao que ocorrera com os Grupos das Receitas pblicas, as Contas afetas aos Grupos 201, 401 e 501 foram todas creditadas pelo saldo que apresentaram ao final do exerccio. O crdito dado em cada Grupo acabou por encerr-los. No exerccio seguinte, tais grupos iro ser reabertos j que existir nova autorizao oramentria a ser escriturada. (2) A contrapartida dos crditos referidos no tpico anterior ser dada no Grupo 301 que, conforme vimos, permaneceu intacto durante toda a escriturao de nosso Oramento Hipottico. Esse Grupo foi novamente movimentado agora. A contrapartida fechar o referido Grupo. (3) Os procedimentos adotados para o encerramento da Despesa com Pessoal e Encargos sero aplicados igualmente a todas as modalidades de Despesa, conforme veremos a seguir.
Encerramento das Contas relacionadas escriturao da Despesa com Material de Consumo:
201-Dispon. p/ Emp. 201.01.02-Mat.Cons. (1) 100 F (2) 50 (a) 50
401- Despesa Empenhada 401.01.02Mat.Cons. (2) 50 E (3) 25 (a) 25
245
301-Disponibilidades Oramentrias 301.01.02-Mat.Cons. (a) 100 (1) 100 F
501 Despesa Liquidada 501.01.02-Mat.Cons (3) 25 (a) 25 L
Encerramento das Contas relacionadas escriturao da Despesa com Servio de Terceiros e Encargos: 201-Dispon. p/ Emp. 201.01.03-Serv.T.Enc. (1) 100 (2) 50 (a) 50 F 401- Despesa Empenhada 401.01.03 Serv.T.Enc. (2) 50 E 501 Despesa Liquidada 501.01.03- Serv.T.Enc. (3) 25 a) 25 F L (3) 25 (a) 25
301-Disponibilidades Oramentrias 301.01.03- Serv.T.Enc. (a) 100 (1) 100
Encerramento das Contas relacionadas escriturao da Despesa com Transferncias Correntes:
201-Dispon. p/ Emp. 201.01.04-Transf.Corr. (1) 100 F (2) 50 (a) 50
401- Despesa Empenhada 401.01.04 Transf.Corr. (2) 50 E 501 Despesa Liquidada 501.01.04- Transf.Corr. (3) 25 (a) 25 L (3) 25 (a) 25
301-Disponibilidades Oramentrias 301.01.04- Transf.Corr. (a) 100 (1) 100 F
Encerramento das Contas relacionadas escriturao da Despesa com Bens Mveis: 246
201-Dispon. p/ Emp. 201.02.01-B.Mv. (1) 100 F 301-Disponibilidades Oramentrias 301.02.01- B.Mv. (a) 100 (1) 100 F (2) 50 (a) 50
401- Despesa Empenhada 401.02.01 B.Mv. (2) 50 E 501 Despesa Liquidada 501.02.01- B.Mv. (3) 25 (a) 25 L (3) 25 (a) 25
Encerramento das Contas relacionadas escriturao da Despesa com Bens Imveis: 201-Dispon. p/ Emp. 201.02.02-B.Imv. (1) 100 F 301-Disponibilidades Oramentrias 301.02.02- B.Imv. (a) 100 (1) 100 F (2) 50 (a) 50 401- Despesa Empenhada 401.02.02 B.Imv. (2) 50 E 501 Despesa Liquidada 501.02.02- B.Imv (3) 25 (a) 25 L (3) 25 (a) 25
Encerramento das Contas relacionadas escriturao da Despesa com Transferncias de Capital:
201-Dispon. p/ Emp. 201.02.03-Transf.Cap. (1) 200 F (2) 100 (a) 100
401- Despesa Empenhada 401.02.03 Transf.Cap. (2) 100 E 501 Despesa Liquidada 501.02.03- Transf.Cap. (3) 50 (a) 50 L 247 (3) 50 (a) 50
301-Disponibilidades Oramentrias 301.02.03- Transf.Cap. (a) 200 (1) 200 F
ETAPA 4: Encerramento das contas de resultado do Sistema Financeiro em contrapartida com a Conta Transferncias Financeiras. Ao procedermos escriturao das Receitas e Despesas pblicas, geramos lanamentos em Contas de Resultado no Sistema Financeiro. Finalizamos o exerccio com as seguintes contas em aberto: Contas de Resultado Receita pblica
120.01.01Rec. Tributria (1) 25 120.02.01 Op. Cr. Int. (4) 6,25
120.01.02Rec. Patrim. (2) 25 (3) 120.02.02 Op. Cr. Ext. (5) 6,25
120.01.03Transf. Corr. (3) 12,50
120.02.03-Alien. B. Mv. (6) 12,50
120.02.04 Amort. de Emp. (7) 12,50
120.02.05 Transf. de Capital (8) 12,50
Contas de Resultado Despesa pblica
123.01.01-Pessoal (1) 50 (a) 50
123.01.02-Mat. de Cons. (2) 25 (a) 25
123.01.03-Serv. de T. e Enc. (3) 25 (a) 25
123.01.04-Transf. Corr. (4) 25 (a) 25
123.02.01 Bens Mveis (5) 25 (a) 25
123.02.02 Bens Imveis (7) 50 (a) 50
123.02.03-Transferncias de Capital (6) 25 (a) 25
248
Lembrando apenas que o segundo dos registros efetuados nas Contas relacionadas s Despesas pblicas (marcados com a letra a) decorreram da inscri o de valores em Restos a Pagar no Processados (vide Etapa 2, acima). Pois bem, ambos os Grupos de Contas tanto das Receitas quanto das Despesas tm de ser agora encerrados, da mesma forma que ocorre com as contas de Resultado na Contabilidade Empresarial por ocasio do levantamento dos Balanos. O Encerramento ser realizado em contrapartida com a conta 13.1 Transferncias Financeiras. Esta Conta corresponde a uma conta transitria, pertencente ao Sistema Financeiro, pois ser aberta e fechada apenas durante o processo de encerramento do exerccio, de forma semelhante ao que ocorre com a Conta Resultado Com Mercadorias - RCM da Contabilidade Empresarial. Tambm aqui os registros iro ocorrer em dois momentos: primeiramente, encerraremos as Contas relacionadas s Receitas e depois quelas afetas s Despesas, conforme a seguir: Encerramento das Contas de Resultado Receitas pblicas: Contas de Resultado Receita pblica 120.01.01 Rec. Tributria (a) 25 (1) 25 120.01.02 Rec. Pat. (a) 25 (2) 25 (3) 120.01.03 Transf. Corr. (a) 12,50 (3) 12,50
120.02.01 Op. Cr. Int. (a) 6,25 (4) 6,25
120.02.02 Op. Cr. Ext. (a) 6,25 (5) 6,25
120.02.03-Alien. B. Mv. (a) 12,50 (6) 12,50
120.02.04 Amort. de Emp. (a) 12,50 (7) 12,50
120.02.05 Transf. de Capital (a) 12,50 (8) 12,50
13.1-Transferncias Financeiras (a) 112,50
COMENTRIOS:
(1) Recorremos a um Lanamento de Terceira Frmula para procedermos ao encerramento das Contas (vrios dbitos para um crdito). (2) As Contas de Resultado aqui encerradas novamente sero reabertas no prximo exerccio em decorrncia de nova autorizao oramentria. Encerramento das Contas de Resultado Despesas pblicas:
249
Contas de Resultado Despesa pblica
123.01.01-Pessoal (1) 50 (a) 50 (b) 100
123.01.02-Mat. de Cons. (2) 25 (a) 25 (b) 50
123.01.03-Serv. de Terc.e Enc. (3) 25 (a) 25 (b) 50
123.01.04-Transf. Corr. (4) 25 (a) 25 (b) 50
123.02.01B. Mv. (5) 25 (a) 25 (b) 50
123.02.02B. Imveis (6) 25 (a) 25 (b) 50
123.02.03-Transferncias de Capital (7) 50 (a) 50 (b) 100
13.1-Transferncias Financeiras (b) 450 (a) 112,50 337,50
COMENTRIOS: (1) Recorremos a um Lanamento de Segunda Frmula para procedermos ao encerramento das Contas (vrios crditos para um Dbito). (2) As Contas de Resultado aqui encerradas tambm sero reabertas no prximo exerccio, em decorrncia de nova autorizao oramentria. Note que a Conta 13.1 Transferncias Financeiras apresenta um saldo devedor aps os registros, em razo de as despesas superarem as receitas.
ETAPA 5: Abertura das contas de resultado no Sistema Patrimonial (receitas e despesas realizadas resultantes da execuo oramentria) em contrapartida com a Conta Transferncias Patrimoniais.
Na Etapa 4 procedemos ao encerramento das contas de Receita e Despesa pblicas em Contrapartida com a Conta 13.1 Transferncias Financeiras. Esse procedimento possui uma finalidade prtica: fazer migrar os valores registrados nas referidas contas (de Receita e Despesa) para o Sistema Patrimonial onde, de fato, ir ocorrer a apurao do Resultado do Exerccio nas entidades pblicas governamentais. Dessa forma, as Receitas e Despesas realizadas ao longo do ano (e registradas no Sistema Financeiro), devero ser registradas no Sistema Patrimonial, a fim de compor o cenrio para se saber se ocorreu Supervit ou Dficit em nossa entidade governamental fictcia. Para tanto, o Sistema Patrimonial possui contas especficas, maneira do Sistema Financeiro, destinados a esse fim. So elas (vide Anexo I): a) para o registro da Receita Oramentria realizada: 250
- 23.1.01.01.01 Receita Tributria - 23.1.01.01.02 Receita Patrimonial - 23.1.01.01.03 Transferncias Correntes - 23.1.01.02.01 Operaes de Crdito Internas - 23.1.01.02.02 Operaes de Crdito Externas - 23.1.01.02.03 Alienao de Bens Mveis - 23.1.01.02.04 Amortizao de Emprstimos - 23.1.01.02.05 Transferncias de Capital b) para o registro da Despesa Oramentria realizada: - 23.2.01.01.01 Pessoal - 23.2.01.01.02 Material de Consumo - 23.2.01.01.03 Servio de Terceiros e Encargos - 23.2.01.01.04 Transferncias Correntes - 23.2.01.02.01 Bens Mveis - 23.2.01.02.02 Bens Imveis - 23.2.01.02.03 Transferncias de Capital Perceba que a nomenclatura das Contas acima corresponde s mesmas adotadas no Sistema Financeiro (vide Etapa 4). Contudo, sabemos que so contas distintas em razo de sua codificao. Compare as respectivas codificaes. Todavia, para que as Receitas e Despesas realizadas no Sistema Financeiro sejam agora representadas no Sistema Patrimonial necessrio que exista uma conta que servir de contrapartida nos respectivos registros a serem efetuados. Esta conta corresponde 26.1 Transferncias Patrimoniais, conforme Anexo I do Mdulo I de nosso Curso. atravs dela que escrituraremos, no Sistema Patrimonial, cada uma das Receitas e Despesas realizadas ao longo do exerccio, conforme veremos a seguir: Abertura das contas de Receita Oramentria: Contas de Resultado Receita pblica
23.1.01.01.01Rec. Tribut. 23.1.01.01.02Rec. Pat. 23.1.01.01.03Transf. Corr.
25 (a)
25 (a)
12,50 (a)
23.1.01.02.01Op. Cr. Int.
23.1.01.02.02Op. Cr. Ext.
23.1.01.02.03-Alien. B. Mv.
6,25 (a) 23.1.01.02.04Amort. de Emp. 12,50 (a)
6,25 (a)
12,50 (a)
23.1.01.02.05 Transf. de Capital 12,50 (a)
251
26.1-Transferncias Patrimoniais (a) 112,50
COMENTRIOS: (1) Recorremos a um Lanamento de Segunda Frmula para procedermos abertura das Contas (um dbito para vrios crditos). (2) As Contas de Resultado aqui abertas sero encerradas em contrapartida com a Conta 25 Resultado Patrimonial do Exerccio, conforme veremos mais adiante. Abertura das contas de Despesa Oramentria: Contas de Resultado Despesa pblica
23.2.01.01.01-Pessoal
23.2.01.01.02-Mat. de Cons.
23.2.01.01.03-Serv. de T. e Enc.
(b) 100
(b) 50
(b) 50
23.2.01.01.04-Transf. Corr.
2 3.2.01.02.01Bens Mveis
23.2.01.02.02Bens Imv.
(b) 50
(b) 50
(b) 50
23.2.01.02.03 -Transferncias de Capital (b) 100
26.1-Transferncias Patrimoniais (a) 112,50 (b) 450 337,50
COMENTRIOS: (1) Recorremos a um Lanamento de Terceira Frmula para procedermos abertura das Contas (vrios dbitos para um crdito). (2) Da mesma forma como ocorrer com as Contas de Receita, as Contas de Resultado aqui abertas sero encerradas em contrapart ida com a Conta 25 Resultado Patrimonial do Exerccio, conforme veremos mais adiante. 252
(3) a Conta 25-Resultado Patrimonial do Exerccio, aps os lanamentos, apresenta um saldo credor de $ 337,50 opondo-se ao saldo apresentado na conta 13.1 Transferncias Financeiras que, conforme vimos, apresentou um saldo devedor, no mesmo valor.
ETAPA 6: Encerramento das Contas de Mutaes Ativas Passivas do Sistema Patrimonial em contrapartida com a Conta 25 Resultado Patrimonial do Exerccio Ao escriturarmos as Receitas e Despesas no Sistema Financeiro geramos, em algumas situaes, Mutaes Patrimoniais que foram registradas no Sistema Patrimonial: as Mutaes Ativas e Passivas. As primeiras, decorreram da realizao das Despesas enquanto as ltimas, da execuo das Receitas, conforme abaixo:
Mutaes Patrimoniais Passivas 23.2.02.06 Emprstimos Tomados Internamente (1) 6,25
23.2.02.07 Emprstimos Tomados Externamente (2) 6,25
23.2.02.02 Alienao Bens Mveis (3) 12,50
23.2.02.08 Amortizao de Emprstimos (4) 12,50
Mutaes Patrimoniais Ativas

23.1.02.03Aqui. M. Cons. 23.1.02.01Const.de B. Mv. 23.1.02.02Aquis. de B.Imv.
(1) 25
(2) 25
(3) 25
253
Pois bem, como todas elas se referem a contas de resultado teremos que encerrlas. Para tanto, transferiremos o saldo constante em cada razonete para a Conta 25 Resultado Patrimonial do Exerccio. Lembrando apenas que esta Conta possui a mesma funo que a Conta Resultado Econmico do Exerccio da Contabilidade Empresarial uma vez que ser nela que ocorrer a apurao do Supervit (Lucro) ou Dficit (Prejuzo). Encerramento das Mutaes Patrimoniais Passivas: 23.2.02.06 Emprstimos Tomados Internamente (1) 6,25 (a) 6,25
23.2.02.07 Emprstimos Tomados Externamente (2) 6,25 (a) 6,25
23.2.02.02 Alienao Bens Mveis (3) 12,50 (a) 12,50
23.2.02.08 Amort. de Emprst. (4) 12,50 (a) 12,50
25 Resultado Patrimonial do Exerccio (a) 37,50
COMENTRIOS: (1) Recorremos a um Lanamento de Segunda Frmula na realizao das baixas (vrios crditos para um dbito). (2) As Contas aqui encerradas sero reabertas no ano seguinte, quando ocorrer nova autorizao oramentria, por ocasio da execuo da Receita e Despesa pblicas. Encerramento das Mutaes Patrimoniais Ativas:
23.1.02.03Aqui. M. Cons. 23.1.02.01Const. de B. Mv. 23.1.02.02Aquis. de B.Imv.
(b) 25
(1) 25
(b) 25
(2) 25
(b) 25
(3) 25
254
25 Resultado Patrimonial do Exerccio (a) 37,50 (b) 75
COMENTRIOS: (1) Recorremos a um Lanamento de Terceira Frmula na realizao das baixas (vrios dbitos para um crdito). (2) As Contas aqui encerradas sero reabertas no ano seguinte, quando ocorrer nova autorizao oramentria, por ocasio da execuo da Receita e Despesa pblicas. (3) Considerando apenas as Mutaes, nossa entidade governamental fictcia alcanou um Supervit de $ 37,50 u.m, caracterizado pelo saldo credor apresentado na conta Resultado Patrimonial do Exerccio. Contudo, para obtermos o resultado geral preciso que juntemos as Receitas e Despesas realizadas no exerccio. ETAPA 7: Transferncia do saldo das contas de resultado a que se refere a Etapa 5 (receitas e despesas realizadas resultantes da execuo oramentria) para a Conta 25 Resultado Patrimonial do Exerccio. Aqui, procederemos transferncia do saldo das Contas abertas na Etapa 5, encerrando-as, para a Conta 25 Resultado Patrimonial do Exerccio, a fim de apurarmos o Resultado do Exerccio. Isso ser feito em dois momentos: primeiramente, iremos transferir o saldo das Contas das Receitas e, posteriormente, das Despesas.
Transferncia do Saldo das Receitas realizadas:
23.1.01.01.01Rec. Trib.
23.1.01.01.02 Rec. Pat.
23.1.01.01.03Transf. Corr.
(c) 25
25
(c) 25
25
(c) 12,50 12,50
23.1.01.02.01Op. Cr. Int.
23.1.01.02.02Op. Cr. Ext.
23.1.01.02.03-Alien. B. Mv.
(c) 6,25
6,25
(c) 6,25 6,25
(c) 12,50
12,50
23.1.01.02.04Amort. de Emprst. (c) 12,50 12,50
23.1.01.02.05 Transf. de Capital (c) 12,50 12,50
255
25-Resultado Patrimonial do Exerccio a) 37,50 (b) 75 (c) 112,50
COMENTRIOS: (1) Recorremos a um Lanamento de Terceira Frmula na realizao das baixas (vrios dbitos para um crdito). (2) As Contas aqui encerradas sero reabertas no ano seguinte, mas apenas por ocasio do encerramento do exerccio.. (3) De se ressaltar que os valores j registrados na Conta Resultado Patrimonial do Exerccio ($ 37,50 e $ 75) correspondem s Mutaes Ativas e Passivas.
Transferncia do Saldo das Despesas realizadas:
23.2.01.01.01-Pessoal
23.2.01.01.02-Mat. de Cons.
23.2.01.01.03-Serv. de T. e Enc.
100
100 (d)
50
50 (d)
50
50 (d)
23.2.01.01.04-Transf. Corr.
23.2.01.02.01Bens Mv.
23.2.01.02.02Bens Imv.
50
50 (d)
50
50 (d)
50
50 (d)
23.2.01.02.03 -Transferncias de Capital 100 100 (d)
25-Resultado Patrimonial do Exerccio (a) 37,50 (d) 450 (Dficit) 300 (b) 75 (c) 112,50
256
COMENTRIOS: (1) Recorremos a um Lanamento de Segunda Frmula na realizao das baixas (um dbito para vrios crditos). (2) As Contas aqui encerradas sero reabertas no ano seguinte, mas apenas por ocasio do encerramento do exerccio. (3) O Dficit apresentado, de $ 300 u.m., corresponde ao Resultado do Exerccio, considerados apenas as operaes dependentes da execuo oramentria: Receitas e Despesas pblicas realizadas, de um lado; e Mutaes Patrimoniais Ativas e Passivas de outro. O Resultado, portanto, no compreende o impacto das Supervenincias e Insubsistncias no patrimnio de nossa entidade governamental fictcia.
ETAPA 8: Encerramento do saldo das contas representativas das supervenincias e insubsistncias ocorridas no perodo, em contrapartida com a Conta 25 Resultado Patrimonial do Exerccio Esta Etapa somente seria percorrida se tivssemos escriturado operaes relacionadas s supervenincias e insubsistncias. Como tais modalidades de variaes patrimoniais sero contabilizadas numa prxima oportunidade, deixaremos para abord-las apenas no segundo encerramento do exerccio. ETAPA 9: Encerramento da Conta de Transferncias Financeiras em contrapartida com a Conta Transferncias Patrimoniais Conforme vimos, a Conta Transferncias Financeiras apresentou um saldo devedor de $ 337,50 (vide Etapa 3, acima) enquanto o saldo na Conta Transferncias Patrimoniais foi credor de $ 337,50 (vide Etapa 5, acima). Pois bem, chegou a hora de encerrarmos tais contas. H, contudo, um problema a ser superado. Desde o incio do nosso Curso destacamos a incomunicabilidade entre os Sistemas de Contas. Em outras palavras: afirmamos que um dbito (ou crdito) realizado num Sistema no poderia ter como contrapartida um crdito (ou dbito) em outro Sistema. Os lanamentos seriam realizados, portanto, no interior de cada Sistema. A presente Etapa, entretanto, coloca em relevo essa particularidade em razo de cada uma das contas situarem-se em Sistemas diversos. Voc poderia estar se perguntando: haveria, ento, aqui, a comunicabilidade entre Sistemas diversos? Respondemos: no. Isto porque, a fim de preservarmos essa regra (da incomunicabilidade), recorreramos a dois lanamentos de partida simples e no apenas a um lanamento de partidas dobradas, conforme vnhamos fazendo ao longo de nosso Curso. Os dois lanamentos ficariam assim: 13.1-Transferncias Financeiras 450 337,50 112,50 337,50 (1) 257
26.1-Transferncias Patrimoniais 112,50 (2) 337,50 450 337,50
COMENTRIOS: (1) Note que referenciamos os lanamentos de partidas simples com nmeros diversos: 1 e 2. So, portanto, dois lanamentos e no apenas um. O recurso aos lanamentos de partidas simples permite a incomunicabilidade entre os Sistemas considerados (Financeiro e Patrimonial), alm de servirem de instrumento para procedermos s baixas nas contas mencionadas. (2) O uso dos lanamentos de partidas simples no dever surpreender, uma vez que nos primrdios da Cincia Contbil essa modalidade de lanamento era largamente utilizada, tendo sido a precursora das atuais partidas dobradas. ETAPA 10: Apurao do Resultado Dficit ou Supervit na Conta 25 Resultado Patrimonial do Exerccio. J realizamos esta Etapa (vide Etapa 7). ETAPA 11: No caso de a Conta 25 Resultado Patrimonial do Exerccio apresentar saldo devedor (Dficit), transferi-lo para a Conta Passivo Real a Descoberto. Se, todavia, o saldo for credor (Supervit), transferi-lo para a Conta Ativo Real Lquido. A Conta 25 Resultado Patrimonial do Exerccio uma conta transitria. Em razo disso, o saldo que nela for apurado ter que ser transferido para uma conta patrimonial. Esta conta patrimonial ser a Conta Ativo Real Lquido, caso o saldo apurado seja credor; ou a Conta Passivo Real a Descoberto, se, diversamente, o saldo for devedor. Tais contas equivalem, na Contabilidade Pblica, s Contas Lucros Acumulados e Prejuzos Acumulados, respectivamente, da Contabilidade Empresarial. Conforme vimos na Etapa 7, o saldo apurado foi devedor de $ 300 u.m. Por isso, deveremos transferi-lo para a Conta Passivo Real a Descoberto, consoante abaixo: 25-Resultado Patrimonial do Exerccio (a) 37,50 (d) 450 (Dficit) 300 (b) 75 (c) 112,50 (e) 300
220-Passivo Real a Descoberto (e) 300 258
Ocorre, contudo, que o saldo inicial apresentado no incio do exerccio financeiro era credor de $ 200 u.m., registrado na Conta 221 Ativo Real Lquido (Vide Balano Patrimonial Inicial). Portanto, antes que o Oramento Hipottico comeasse a ser escriturado tnhamos uma situao lquida positiva. O resultado do exerccio, todavia, apontou um resultado negativo (devedor). Como, ento, conciliar os dois resultados? Simples. Basta que apliquemos o mesmo procedimento adotado pela Contabilidade Empresarial em situaes anlogas. Assim: 220-Passivo Real a Descoberto (e) 300 100 221-Ativo Real Lquido (f) 200 200 (saldo inicial) (f) 200
COMENTRIOS: Note que o saldo positivo (credor), registrado na Conta 221 foi totalmente absorvido pelo saldo negativo (devedor), escriturado na Conta 220. Como saldo remanescente, tivemos o valor de 100 u.m, negativo (devedor), que ir compor o Balano Patrimonial Final.
ETAPA 12: Apurao do saldo das contas patrimoniais. Aps procedermos apurao do Resultado do Exerccio restaram ainda abertas as seguintes contas patrimoniais: - Bens Mveis: 112,50 u.m. - Emprstimos: 87,50 - Material de Consumo: 25 - Bens Imveis: 25 - Restos a Pagar Processados: 112,50 (conforme Etapa 1, acima) - Restos a Pagar no Processados: 225 (conforme Etapa 2, acima) - Dvida Fundada Interna: 6,25 - Dvida Fundada Externa: 6,25 - Passivo Real a Descoberto: (100) - Ativo Compensado: 175 - Passivo Compensado: 175 A partir do saldo destas contas, poderemos elaborar o Balano Patrimonial Final referente ao primeiro exerccio financeiro de nossa entidade governamental fictcia, tema da Etapa seguinte. ETAPA 13: levantamento dos Balanos Patrimonial, Financeiro, Oramentrio e Demonstrao das Variaes Patrimoniais. Finalmente chegamos ltima das Etapas. Chegou a hora de elaborarmos cada um dos Demonstrativos. 259
J dispomos do Balano Patrimonial Final, estruturado no Anexo II de nosso Curso. Basta agora apenas preenchermos os valores nas respectivas contas a partir dos dados referenciados na Etapa 12, acima. Ficar assim: Levantamento do Balano Patrimonial BALANO PATRIMONIAL FINAL (1 Exerccio)
ATIVO FINANCEIRO PASSIVO FINANCEIRO Restos a Pagar Processados ATIVO PERMANENTE Bens Mveis Emprstimos Material de Consumo Bens Imveis ATIVO REAL TOTAL ATIVO ATIVO COMPENSADO Restos a Pagar no Processados PASSIVO PERMANENTE Dvida Fundada Interna Dvida Fundada Externa PASSIVO REAL SALDO PATRIMONIAL Passivo Real a Descoberto TOTAL PASSIVO PASSIVO COMPENSADO 112,50 225,00 6,25 6,25 350 (100) 250 175
112,50 87,50 25 25 250 250 175
COMENTRIOS: (1) Lembrando que o Ativo Real corresponde soma do Ativo Financeiro e do Ativo Permanente. O Ativo Financeiro, conforme se apresenta, est vazio no final do exerccio j que todas as disponibilidades foram consumidas no pagamento das obrigaes (vide Captulo III). (2) O Saldo Patrimonial passou de positivo no incio do perodo para negativo no final do perodo, conforme comentrios j feitos na Etapa 11. (3) O Ativo e o Passivo Compensados no sofreram nenhuma baixa j que no consideramos nenhuma prestao de contas realizada. Levantamento do Balano Financeiro Aqui, temos algumas particularidades. Quando finalizamos o processo de escriturao da ltima rubrica oramentria Despesa com Transferncias de Capital (vide tpico 3.7.3 do Captulo II) o Balano Financeiro elaborado naquela oportunidade era o seguinte:
Tributria Patrimon.
$
25 25 12,50
Administrao Sade
$
125 100
260
T.Corrent. Op.Cr.Int. Op.Cr.Ext. Alien.B.Mv. Amort.Emp. Transf.Cap. SEA Caixa
6,25 6,25 12,50 12,50 12,50 SES Caixa
0,00
-112,50
Total
112,50 Total
112,50
Contudo, tanto a inscrio dos Restos a Pagar no Processados (Etapa 2) quanto a existncia de despesas liquidadas, mas ainda no pagas ao final do exerccio (Etapa 1), necessitam ser consideradas no referido Balano. Ficaria assim: RECEITA Ttulos $ RO
Tributria Patrimon. T.Corrent. Op.Cr.Int. Op.Cr.Ext. Alien.B.Mv. Amort.Emp. Transf.Cap.
$
250 200
25 Administrao 25 Sade 12,50 6,25 6,25 12,50 12,50 12,50
REO
RP (contrapartida) SEA Caixa 337,5 0 0,00 SES Caixa 0,00
Total
450 Total
450
Note que esse procedimento corrige uma inconsistncia at ento existente entre o Balano em referncia e o Balano Financeiro. que este ltimo apresentava um Saldo que se transfere para o Exerccio Seguinte (SES) de -112,50 u.m. (negativo) enquanto o Balano Patrimonial registrava saldo zero em disponibilidades ao final do exerccio. Agora ambos os Demonstrativos apontam saldo inexistente em disponibilidades para o exerccio subseqente. As alteraes encontram-se na fonte azul. Lembrando que o valor registrado em Restos a Pagar (RP), de $ 337,50, constitudo por duas parcelas: a) $ 225 u.m., referente inscrio dos Restos a Pagar no Processados (vide Etapa 2); e b) $ 112,50 u.m., relativa s despesas liquidadas, mas pendentes de pagamento (Restos a Pagar Processados, vide Etapa 1). Perceba que ao registrarmos os Restos a Pagar no Processados isso causou uma elevao nas Despesas at ento registradas no Balano Financeiro. Passou de $ 225 261
u.m. (1 Balano) para $ 450 u.m (2 Balano). A diferena correspondeu inscrio dos RPs no Processados. A adoo desse procedimento decorre do disposto no Pargrafo nico do art. 100 da Lei n 4.320/64, verbis:
Art. 100 (...) Pargrafo nico. Os Restos a Pagar do exerccio sero computados na receita extra-oramentria para compensar sua incluso na despesa oramentria (destacamos).
Levantamento do Balano Oramentrio O Balano Oramentrio apresentava a seguinte configurao por ocasio da escriturao da Despesa com Transferncia de Capital:
Ttulos
RECEITA P E
200 200 100 50 50 100 100 100 900 900 25 25 12,50 6,25 6,25 12,50 12,50 12,50 112,50 112,50 225
D
- 175 -175 -87,50 -43,75 -43,75 -87,50 -87,50 -87,50 - 787,50 112,50 - 675
Ttulos
DESPESA F E
225
D
-675
Soma Dficit Total
Soma Supervit Total
900
225
-675
900
225
- 675
Todavia, com a incorporao dos valores referentes aos Restos a Pagar no Processados o rol de despesas realizadas tambm se eleva, de forma semelhante ao que ocorreu no Balano Financeiro. Mas no apenas isso. Tambm o Dficit oramentrio, por conta disso, sofre uma elevao. As alteraes esto na fonte azul. Confira:
Ttulos
RECEITA P E
200 200 100 25 25 12,50
D
- 175 -175 -87,50
Ttulos
DESPESA F E
450
D
-450
262
Op. Cr. Int. 50 Op. Cr. Ext. 50 Alien.B. Mv. 100 Amort.Emprst. 100 Transf.Capital 100 900 Soma Dficit 900 Total
6,25 6,25 12,50 12,50 12,50 112,50 337,50 450
-43,75 -43,75 -87,50 -87,50 -87,50 - 787,50 337,50 - 450
Soma Supervit Total
900
450
-450
900
450
- 450
Levantamento das Demonstraes das Variaes Patrimoniais
O mesmo impacto observado nos dois ltimos Demonstrativos (elevao das despesas) tambm se verifica na Demonstrao das Variaes Patrimoniais. Tambm o Dficit at ento apresentado ($ 75 u.m.) eleva-se para $ 300 u.m coerente, portanto, com o saldo apurado na Etapa 7, acima. Desta feita, antes de procedermos aos registros dos Restos a Pagar no Processados este Demonstrativo apresentava o seguinte contedo:


25 25 25 75
Total
262,50 Total
262,50
Contudo, em razo da incorporao de tais valores a DVP adquirir uma nova configurao. As alteraes esto na fonte azul. Confira: VARIAES ATIVAS Ttulos $ $ VARIAES PASSIVAS Ttulos $ $ $ 263
REO
REO
25 25 25 300
Total
487,50 Total
487,50
Conclumos os procedimentos atinentes apurao do Resultado do Primeiro Exerccio Financeiro. Conforme temos sempre destacado ao longo do Curso, esse primeiro encerramento compreendeu to-somente os fatos dependentes da execuo oramentria: Receitas e Despesas pblicas, de um lado; e Mutaes Patrimoniais Ativas e Passivas, de outro. Por questes didticas no inclumos no rol das operaes at aqui realizadas o registro contbil dos fatos independentes da execuo oramentria supervenincias e insubsistncias nos Demonstrativos Contbeis Pblicos. Eles sero abordados no Ttulo II da Obra onde procederemos a um novo encerramento do exerccio, desta vez considerando apenas as supervenincias e insubsistncias. O propsito fazer com que o estudante disponha de uma viso ampla, slida e estruturada da Contabilidade Pblica.
TTULO II Segundo Encerramento do Exerccio CAPTULO I Escriturao das Superviniencias e Insubsistncias Ativas e Passivas
1. Contabilizando as Supervenincias Ativas: A Sistema de Contas movimentado: Sistema Patrimonial. Por qu? Iniciamos aqui um novo captulo em nosso Curso: a contabilizao dos fatos independentes da execuo oramentria, a saber, as supervenincias e insubsistncias. Primeiramente, preciso deixar claro o que vem a ser uma supervenincia e o que chamamos de insubsistncia. 264
O termo supervenincia dever ser entendido como algo que surge no Balano Patrimonial das entidades governamentais. Esse surgimento, todavia, no depende ou no decorre da execuo oramentria para se manifestar. , portanto, independente dela. Isso significa que as supervenincias ocorreriam ainda que a entidade governamental considerada no possusse oramento aprovado. Nestas condies, portanto, as supervenincias se fariam presentes. Vamos a dois exemplos: Doaes (recebidas): uma entidade governamental poder receber um automvel doado por uma outra entidade governamental ou pela iniciativa privada. O registro do automvel doado no Ativo Permanente da entidade constituir uma supervenincia. Elevao de uma dvida decorrente da desvalorizao da moeda nacional: alguns emprstimos, quando contrados em moeda estrangeira, sofrem os revezes provocados pelas oscilaes das taxas cambiais. Se tais oscilaes acarretarem a elevao dos referidos emprstimos estaremos diante de uma supervenincia.
Nos dois exemplos mencionados tanto o automvel quanto a majorao da dvida surgiro no patrimnio da entidade governamental considerada. Perceba, contudo, que o automvel ser registrado em seu Ativo enquanto o valor majorado (correspondente ao emprstimo) ser contabilizado no Passivo. No primeiro caso originaremos uma Supervenincia Ativa enquanto no ltimo uma Supervenincia Passiva. O oposto ocorrer com as insubsistncias. Nestas, ao contrrio das supervenincias, haver um desaparecimento de um item patrimonial de forma autnoma, isto , sem a interferncia da execuo oramentria. Para ficar mais claro vamos a dois exemplos: Doaes (concedidas): imagine agora que uma entidade governamental entregue um automvel de sua propriedade a uma outra entidade (governamental ou da iniciativa privada) a ttulo de doao. Por certo tal bem deixar de compor o seu Ativo Permanente. Reduo de uma dvida em decorrncia da valorizao da moeda nacional: tambm aqui o cmbio provocar registros numa entidade governamental, relativamente aos emprstimos contrados em moeda estrangeira. Desta feita, todas as vezes que as divisas nacionais valorizam-se frente s divisas internacionais o valor devido ser reduzido na mesma proporo.
Em ambas as situaes acima ocorrer um desaparecimento de um item patrimonial. Na primeira hiptese o desaparecimento ocorrer no Ativo Permanente da entidade governamental considerada enquanto na segunda o valor suprimido se dar em seu Passivo. No primeiro caso esse desaparecimento ser chamado de insubsistncia Ativa; no segundo, de insubsistncia Passiva. Juntando tudo teremos o seguinte quadro: - Supervenincias Ativas: correspondentes a surgimento de itens no Ativo Permanente das entidades governamentais;
265
- Supervenincias Passivas: equivalem ao surgimento de itens no Passivo das entidades governamentais; - Insubsistncias Ativas: decorrem do desaparecimento de um item localizado Ativo Permanente de uma entidade governamental; e - Insubsistncias Passivas: ocasionadas pelo desaparecimento de itens que compem o Passivo dessas mesmas entidades. O impacto, contudo, de tais supervenincias e insubsistncias na situao lquida de uma entidade governamental poder ser positivo ou negativo, conforme quadro a seguir:
MODALIDADE Supervenincia Ativa Supervenincia Passiva Insubsistncia Ativa Insubsistncia Passiva IMPACTO Positivo Negativo Negativo Positivo
Os impactos positivos acarretam uma elevao na situao lquida da entidade governamental considerada; enquanto os negativos provocam uma reduo em referida situao. Por conta disso, as Supervenincias Ativas e Insubsistncias Passivas figuram no rol das Variaes Ativas no quadro das Demonstraes das Variaes Patrimoniais; diversamente das Insubsistncias Ativas e Supervenincias Passivas, contadas entre as Variaes Passivas no mesmo Demonstrativo. Em sntese, podemos afirmar que as primeiras puxam o resultado para cima e as ltimas puxam o resultado para baixo. Importante destacar que mais recentemente alguns autores esto recorrendo aos termos Supervenincias e Insubsistncias do Ativo e do Passivo no mbito dos fatos independentes da execuo oramentria. Sobre essa particularidade recomendamos a leitura do texto abaixo por ns produzidos.
Em termos de Contabilidade Pblica, as Supervenincias e Insubsistncias esto previstas no art. 100 da Lei n 4.320/64, verbis: As alteraes da situao lquida patrimonial, que abrangem os r esultados da execuo oramentria, bem como as variaes independentes dessa execuo e as supervenincias e insusbistncias ativas e passivas, constituiro elementos da conta patrimonial Os Professores J. Teixeira Machado Jr. e Heraldo da Costa Reis em sua obra A Lei 4.320 Comentada utilizam os termos supervenincias e insubsistncias ativas e passivas. Todavia, a Contabilidade Empresarial faz distino entre os referidos termos e as Supervenincias e Insubsistncias do Passivo e do Ativo. Os Professores Ricardo Ferreira e Bernardo Cherman recorrem a tais terminologias em suas obras. J o Professor Deusvaldo alinha-se com os entendimentos dos Profs. J. Teixeira Machado Jr. e Heraldo da Costa Reis, isto porque, ao se referir a este tema, visualiza-o pela tica da Contabilidade Pblica. Qual a diferena entre os dois blocos de entendimentos? H divergncias entre um e outro bloco? A meu ver a diferena de natureza doutrinria. Justifiquemos. Primeiramente, preciso que se fixe, antes de mais nada, o aspecto do EFEITO, levado em considerao pelos Profs. Ricardo Ferreira e Bernardo Cherman em seus comentrios ao se referirem s Supervenincias e Insubsistncias ativas e passivas. Esse aspecto conduz concluso de que para os nobres Professores os termos Supervenincias e Insubsistncias Ativas e Passivas correspondem ao GNERO enquanto os termos Supervenincias do Ativo/Passivo e Insubsistncias do Ativo/Passivo constituem-se em ESPCIES desse gnero. Quem est certo, ento?
266
A meu ver, no h que se falar em quem est certo ou errado. Certa vez, lendo a respeito de um determinado assunto, um renomado doutrinador disse que no podemos afirmar que as classificaes so corretas ou incorretas; so, antes de tudo, mais teis ou menos teis. Prefiro perfilhar este entendimento quando visualizo as classificaes empregadas por um e outro bloco de professores. Explico. Em meu entendimento, o uso dos termos Supervenincias Ativas/Passivas e Insubsistncias Ativas/Passivas, enquanto termos genricos , constitui-se, na verdade, numa classificao cuja utilidade limitada. Isto porque a prpria Contabilidade Pblica j recorre a um termo igualmente genrico para se referir aos fatos abrangidos por eles: as VARIAES ATIVAS E PASSIVAS. Com efeito, no tocante s prticas usualmente levadas pela Contabilidade Pblica, desnecessrio fazer a distino apontada, bastando que se recorra a apenas aos termos Supervenincias Ativas/Passivas e Insubsistncias Ativas/Passivas, enquanto espcies, para fazer referncia aos fatos independentes da execuo oramentria. Os Profs. J. Teixeira Machado Jr. e Heraldo da Costa Reis juntamente com o Professor Deusvaldo adotam esta tica. Dessa forma teramos: 1 - Variaes Ativas Independentes da Execuo Oramentria (Gnero): a) Supervenincias Ativas (espcie) b) Insubsistncias Passivas (espcie) 2 Variaes Passivas Independentes da Execuo Oramentria (Gnero): a) Insubsistncias Ativas (espcie) b) Supervenincias Passivas (espcie) Essa, alis, a estrutura adotada pela Demonstrao das Variaes Patrimoniais (Anexo 15 da Lei n 4.320/64). Esclarea-se, por ltimo, que os termos genricos aqui empregados Variaes Ativas/Passivas j levam em considerao o EFEITO de cada uma das Supervenincias/Insubsistncias Ativas/Passivas respectivas.
B Valor contabilizado: $ 8,75 u.m. De onde vem esse valor? Bem, como se trata de um fato independente da execuo oramentria, representado aqui, por uma Supervenincia (Ativa) a operao no se encontra, evidentemente, contida em nosso oramento hipottico. Portanto, o presente valor hipottico. Ele decorrer de juros advindos dos emprstimos concedidos por nossa entidade governamental fictcia, correspondendo a 10% do saldo apresentado na Conta 203.03 Emprstimos. Ficaria assim: 1 - Saldo da Conta: $ 87,50 (vide Balano Patrimonial Final correspondente ao primeiro encerramento do exerccio). 2 Percentual incidente: 10 % (dez por cento). 3 valor a ser contabilizado: $ 87,50 x 10% = $ 8,75. C Contas movimentadas: Conta debitada: 203.03 Emprstimos Conta creditada: 23.1.03.01.03 Juros sobre Emprstimos Por qu? A segunda das contas est classificada em nosso Plano de Contas no Grupo das Supervenincias Ativas (Vide Sistema Patrimonial, Anexo I, Mdulo I, de nosso Curso) compondo as contas de resultado. J a conta debitada corresponde a uma conta 267
Patrimonial (do Sistema Patrimonial) j representada no Balano Patrimonial Final elaborado na apurao do primeiro resultado do exerccio, conforme dissemos. D Atividade prtica: proceda ao registro do valor da operao ( $ 8,75 u.m.) nos seguintes razonetes, a dbito e a crdito das respectivas contas (veja a disposio das contas nas partidas dobradas referidas na letra C, acima): ATIVIDADE PRTICA I SUPERVENINCIAS ATIVAS Sistema Patrimonial 23.1.03.01.03 Juros S/ Emprstimos (1) 8,75
203.03 - Emprstimos 87,50 8,75 (1) 96,25
OBSERVAO: 1 - Note que o registro da Supervenincia (Ativa) eleva o saldo da Conta Emprstimo fato que ocasiona tambm o aumento da situao lquida. 2 A Conta Juros s/ Emprstimos ser zerada por ocasio do encerramento do exerccio, conforme veremos oportunamente. E Demonstrativos Contbeis: E.1 - Balano Patrimonial:
ATIVO FINANCEIRO PASSIVO FINANCEIRO Restos a Pagar Processados ATIVO PERMANENTE Bens Mveis Emprstimos Material de Consumo Bens Imveis ATIVO REAL TOTAL ATIVO ATIVO COMPENSADO Restos a Pagar no Processados PASSIVO PERMANENTE Dvida Fundada Interna Dvida Fundada Externa PASSIVO REAL SALDO PATRIMONIAL Passivo Real a Descoberto TOTAL PASSIVO PASSIVO COMPENSADO 112,50 225 6,25 6,25 350 (91,25) 258,75 175
112,50 96,25 25 25 258,75 258,75 175
Comentrios: procuramos destacar a repercusso do registro da Supervenincia Ativa. Ela est em vermelho. Note que ela altera, alm do saldo da Conta Emprstimos, tambm: o Ativo Real, o Total do Ativo, o Saldo Patrimonial e o Total do Passivo. E.2 - Balano Oramentrio: as supervenincias ativas no afetam esse Demonstrativo. E.3 - Balano Financeiro: conforme item anterior. 268
E.4 - Demonstrao das Variaes Patrimoniais: ao contrrio dos dois ltimos demonstrativos esta Demonstrao incorporar o valor registrado a ttulo de supervenincia ativa. Confira: VARIAES ATIVAS Ttulos $ $ REO
RO Tributria Patrimonial Transf.Correntes Op.Cr.Internas Op.Cr.Externas Alien.B.Mveis Amort.Emprstimos Transf. de Capital MPA Aquis. Mat. Consumo Const. Bens Mveis Aquis. Bens Imveis IEO Juros s/Emprstimos Dficit 8,75 291,25 25 25 12,50 6,25 6,25 12,50 12,50 12,50

25 25 25
Total
487,50 Total
487,50
Comentrios: observe que os Juros s/ Emprstimos foram registrados na coluna das Variaes Ativas reduzindo o Dficit at ento verificado (que era de $ 300 u.m.).
2. Contabilizando as Supervenincias Passivas: A Sistema de Contas movimentado: Sistema Patrimonial. Por qu? As Supervenincias Passivas ocorrem no Passivo Permanente das entidades governamentais. Ora, as contas que compem o referido Grupo de Contas encontram-se contidas no Sistema Patrimonial. nele, portanto, que ser contabilizada a operao, conforme demonstraremos com mais detalhes no prximo tpico. Importante destacar que o registro refere-se elevao de uma dvida em decorrncia da desvalorizao da moeda nacional. B Valor contabilizado: $ 6,25 u.m. De onde vem esse valor? Da mesma forma que na contabilizao das Supervenincias Ativas, trata-se de transao decorrente de um fato independente da execuo oramentria no se encontrando contida, evidentemente, em nosso oramento hipottico. O valor, tambm hipottico. Ele advir, conforme dissemos, da desvalorizao da moeda nacional frente a uma moeda estrangeira. Para efeito de clculo, propomos a seguinte situao:
269
1 - Saldo da Conta 210.02 Dvida Fundada Interna: $ 6,25 (vide Balano Patrimonial Final correspondente ao primeiro encerramento do exerccio). 2 O valor da dvida em dlares era de US$ 625. 3 - O valor em reais ($ 6,25) foi calculado a uma taxa cambial de R$ 1 / US$ 100. 4 Na presente contabilizao levou-se em considerao que a taxa cambial passou a expressar a seguinte relao: R$ 1 / US$ 50. Houve, portanto, uma desvalorizao da moeda nacional. Em decorrncia, o novo valor da dvida (em reais) passou de $ 6,25 para $ 12,50. Dessa forma, dever ser incorporado o valor de $ 6,25 ao Passivo de nossa entidade governamental fictcia. C Contas movimentadas: Conta debitada: 23.2.03.02.01 Aumento da Dvida por Elevao da Taxa Cambial Conta creditada: 210.02 Dvida Fundada Externa Por qu? A primeira das contas est classificada em nosso Plano de Contas no Grupo das Supervenincias Passivas (vide Anexo I) compondo as contas de resultado. J a conta creditada corresponde a uma conta Patrimonial (do Sistema Patrimonial), j representada no Balano Patrimonial Final elaborado na apurao do primeiro resultado do exerccio, conforme dissemos. D Atividade prtica: proceda ao registro do valor da operao ( $ 6,25 u.m.) nos seguintes razonetes, a dbito e a crdito das respectivas contas (veja a disposio das contas nas partidas dobradas referidas na letra C, acima): ATIVIDADE PRTICA II SUPERVENINCIAS PASSIVAS
Sistema Patrimonial
210.02Dvida Fundada Externa 6,25 6,25 (2) 12,50 23.2.03.02.01Aumento da Dv. por Elev. da Tx. Cambial (2) 6,25
OBSERVAO: 1 - Note que o registro da Supervenincia (Passiva) eleva o saldo da Conta Dvida Fundada Externa, fato que ocasiona tambm a reduo da situao lquida. 2 A Conta Aumento da Dvida por Elevao da Taxa Cambial tambm ser zerada por ocasio do encerramento do exerccio, conforme veremos oportunamente. 270

ATIVO FINANCEIRO PASSIVO FINANCEIRO Restos a Pagar Processados ATIVO PERMANENTE Bens Mveis Emprstimos Material de Consumo Bens Imveis ATIVO REAL TOTAL ATIVO ATIVO COMPENSADO Restos a Pagar no Processados PASSIVO PERMANENTE Dvida Fundada Interna Dvida Fundada Externa PASSIVO REAL SALDO PATRIMONIAL Passivo Real a Descoberto TOTAL PASSIVO PASSIVO COMPENSADO 112,50 225 6,25 12,50 356,25 (97,50) 258,75 175
112,50 96,25 25 25 258,75 258,75 175
Comentrios: conforme fizemos quando levantamos o Balano Patrimonial relativo Supervenincia Ativa, destacamos as alteraes na fonte vermelha. Perceba que ao registrarmos a Supervenincia Passiva elevamos o saldo do Passivo Real. Em decorrncia, a diferena entre ele e o Ativo Real tambm se altera na mesma proporo, assim como o Total do Passivo, consoante demonstrado acima. E.2 - Balano Oramentrio: as supervenincias passivas no afetam esse Demonstrativo. E.3 - Balano Financeiro: conforme item anterior. E.4 - Demonstrao das Variaes Patrimoniais: ao contrrio dos dois ltimos demonstrativos esta Demonstrao incorporar o valor registrado a ttulo de supervenincia ativa. Confira:
VARIAES ATIVAS Ttulos $ $ REO RO Tributria Patrimonial Transf.Correntes Op.Cr.Internas Op.Cr.Externas Alien.B.Mveis Amort.Emprstimo s Transf. de Capital MPA Aquis. Consumo Const. Mveis Aquis. Imveis 25 25 12,50 6,25 6,25 12,50 12,50 12,50 $ REO DO Pessoal Mat. de Consumo Serv. Terc. e Enc. Transf. Correntes Bens Mveis Bens Imveis Transf. Capital MPP Emp.T.Int. Emp.T.Ext. Alien.B. Mv. Amort.Emp. IEO Aumento Dv.Elev. 6,25 Tx. Cambial 100 50 50 50 50 50 100 6,25 6,25 12,50 12,50 VARIAES PASSIVAS Ttulos $ $ $
Mat. Bens Bens 8,75
25 25 25
297,50
IEO Juros s/Emprstimos Dficit Total
493,75 Total
493,75
271
Comentrios: observe que o impacto da desvalorizao da moeda nacional frente a uma divisa internacional causa uma elevao nas Variaes Passivas. Em decorrncia, eleva-se o Dficit deste Demonstrativo. Tambm aqui, as alteraes esto na fonte vermelha. 3. Contabilizando as Insubsistncias Ativas: A Sistema de Contas movimentado: Sistema Patrimonial. Por qu? As Insubsistncias Ativas ocorrem no Ativo Permanente das entidades governamentais. As contas que compem o referido Grupo de Contas encontram-se contidas no Sistema Patrimonial. nele, portanto, que ser contabilizada a operao, conforme demonstraremos com mais detalhes no prximo tpico. Importante destacar que o registro refere-se reduo de um item patrimonial por fora de seu consumo. Com efeito, h inmeras situaes em que o consumo de um item patrimonial acaba por provocar uma reduo no Ativo Permanente, a exemplo de requisies de bens estocados no almoxarifado, tais como grampeadores, resmas de papel, canetas, lpis, etc. B Valor contabilizado: $ 10 u.m. De onde vem esse valor? Conforme temos sempre feito, a contabilizao da presente Insubsistncia (Ativa) fundamenta-se num fato independente da execuo oramentria residindo, portanto, fora de nosso oramento hipottico. O valor da operao, portanto, hipottico e seguir as seguintes etapas: 1 - Saldo da Conta 201 Material de Consumo: $ 25 (vide Balano Patrimonial Final correspondente ao primeiro encerramento do exerccio). 2 Valor do consumo a ser registrado: $ 10. C Contas movimentadas: Conta debitada: 23.2.03.01.04 Consumo Conta creditada: 201 Material de Consumo Por qu? A primeira das contas est classificada em nosso Plano de Contas no Grupo das Insubsistncias Ativas (vide Anexo I) compondo as contas de resultado. J a conta creditada corresponde a uma conta Patrimonial (do Sistema Patrimonial), j representada no Balano Patrimonial Final elaborado na apurao do primeiro resultado do exerccio, conforme dissemos. D Atividade prtica: proceda ao registro do valor da operao ($ 10 u.m.) nos seguintes razonetes, a dbito e a crdito das respectivas contas (veja a disposio das contas nas partidas dobradas referidas na letra C, acima): ATIVIDADE PRTICA I INSUBSISTNCIAS ATIVAS Sistema Patrimonial
272
201 Material de Consumo 25 (3) 10
23.2.03.01.04 Consumo (3) 10
15
OBSERVAO: 1 - Note que o registro da Insubsistncia (Ativa) reduz o saldo da Conta Material de Consumo, fato que acaba por ocasionar, igualmente, a reduo da situao lquida. 2 A Conta Consumo tambm ser zerada por ocasio do encerramento do exerccio, conforme veremos oportunamente. E Demonstrativos Contbeis: E.1 - Balano Patrimonial:
ATIVO FINANCEIRO
PASSIVO FINANCEIRO Restos a Pagar Processados 112,50 225 6,25 12,50 356,25 (107,50) 248,75 175
ATIVO PERMANENTE Bens Mveis Emprstimos Material de Consumo Bens Imveis ATIVO REAL TOTAL ATIVO ATIVO COMPENSADO
112,50 96,25 15 25 248,75 248,75 175
Restos a Pagar no Processados PASSIVO PERMANENTE Dvida Fundada Interna Dvida Fundada Externa PASSIVO REAL SALDO PATRIMONIAL Passivo Real a Descoberto TOTAL PASSIVO PASSIVO COMPENSADO
Comentrios: note que o registro da baixa no material consumido ($ 10 u.m.) acarretou a reduo no Ativo Real e Total do Ativo. O Passivo Real, ao contrrio, permaneceu intacto resultando no aumento do Saldo Patrimonial que, alis, j era negativo. Consequentemente, tambm o Total do Passivo alterou-se na mesma proporo. E.2 - Balano Oramentrio: as insubsistncias ativas no afetam esse Demonstrativo. E.3 - Balano Financeiro: conforme item anterior. E.4 - Demonstrao das Variaes Patrimoniais: ao contrrio dos dois ltimos demonstrativos esta Demonstrao incorporar o valor registrado a ttulo de supervenincia ativa. Confira:
VARIAES ATIVAS Ttulos $ $
273
REO RO Tributria Patrimonial Transf.Correntes Op.Cr.Internas Op.Cr.Externas Alien.B.Mveis Amort.Emprstimos Transf. de Capital MPA Aquis. Mat. Consumo Const. Bens Mveis Aquis. Bens Imveis IEO Juros s/Emprstimos Dficit 8,75 307,50 25 25 12,50 6,25 6,25 12,50 12,50 12,50
REO DO Pessoal Mat. de Consumo Serv. Terc. e Enc. Transf. Correntes Bens Mveis Bens Imveis Transf. Capital MPP Emp.T.Int. Emp.T.Ext. Alien.B. Mv. Amort.Emp. IEO Aumento Dv.Elev. Cambial Consumo 503,75 Total 100 50 50 50 50 50 100 6,25 6,25 12,50 12,50
25 25 25
6,25 10 Tx.
Total
503,75
Comentrios: o consumo das 10 u.m. na Conta Material de Consumo impactou negativamente esse demonstrativo j que incorporou a ela uma Variao Passiva. Por conta disso, a soma dessas variaes se elevam. Tendo em vista que as Variaes Ativas permaneceram intactas aps a operao, o Dficit eleva-se na mesma proporo.
4. Contabilizando as Insubsistncias Passivas: A Sistema de Contas movimentado: Sistema Patrimonial. Por qu? As Insubsistncias Passivas ocorrem no Passivo Permanente das entidades governamentais. As contas que compem o referido Grupo de Contas encontram-se contidas no Sistema Patrimonial. nele, portanto, que ser contabilizada a operao, conforme demonstraremos com mais detalhes no prximo tpico. Importante destacar que o registro refere-se reduo de um item patrimonial por fora do perdo de parte da dvida de longo prazo (interna). B Valor contabilizado: $ 1,25 u.m. De onde vem esse valor? Trata-se de um valor hipottico referente a um perdo de parcela da dvida de longo prazo correspondente a 20% do valor devido. Foi calculado da seguinte forma: 1 - Saldo da Conta 210.01 Dvida Fundada Interna: $ 6,25 (vide Balano Patrimonial Final correspondente ao primeiro encerramento do exerccio). 2 Valor do perdo concedido: $ 1,25 (20% sobre $ 6,25). 274
C Contas movimentadas: Conta debitada: 210.01 Dvida Fundada Interna Conta creditada: 23.1.03.02.02 Perdo de Dvidas Por qu? A segunda das contas est classificada em nosso Plano de Contas no Grupo das Insubsistncias Passivas (Vide Sistema Patrimonial, Anexo I, Mdulo I, de nosso Curso) compondo as contas de resultado. J a conta debitada corresponde a uma conta Patrimonial (do Sistema Patrimonial), j representada no Balano Patrimonial Final elaborado na apurao do primeiro resultado do exerccio, conforme dissemos. D Atividade prtica: proceda ao registro do valor da operao ( $ 1,25 u.m.) nos seguintes razonetes, a dbito e a crdito das respectivas contas (veja a disposio das contas nas partidas dobradas referidas na letra C, acima): ATIVIDADE PRTICA I INSUBSISTNCIAS PASSIVAS Sistema Patrimonial 210.01 Dvida Fundada Interna (4) 1,25 6,25 23.1.03.02.02 Perdo de Dvidas (4) 1,25
OBSERVAO: 1 - Note que o registro da Insubsistncia (Passiva) reduz o saldo da Conta Dvida Fundada Interna, fato que ocasiona, igualmente, a elevao da situao lquida. 2 A Conta Perdo de Dvidas tambm ser zerada por ocasio do encerramento do exerccio, conforme veremos oportunamente. E Demonstrativos Contbeis: E.1 - Balano Patrimonial:
ATIVO FINANCEIRO PASSIVO FINANCEIRO Restos a Pagar Processados ATIVO PERMANENTE Bens Mveis Emprstimos Material de Consumo Bens Imveis ATIVO REAL TOTAL ATIVO ATIVO COMPENSADO Restos a Pagar no Processados PASSIVO PERMANENTE Dvida Fundada Interna Dvida Fundada Externa PASSIVO REAL SALDO PATRIMONIAL Passivo Real a Descoberto TOTAL PASSIVO PASSIVO COMPENSADO 112,50 225 5 12,50 355 (106,25) 248,75 175
112,50 96,25 15 25 248,75 248,75 175
275
Comentrios: note que o registro da baixa na Conta Dvida Fundada Interna acarreta uma queda no Passivo Real. Em conseqncia, o saldo negativo do Passivo Real a Descoberto se altera na mesma proporo. E.2 - Balano Oramentrio: as insubsistncias passivas no afetam esse Demonstrativo. E.3 - Balano Financeiro: conforme item anterior. E.4 - Demonstrao das Variaes Patrimoniais: ao contrrio dos dois ltimos demonstrativos esta Demonstrao incorporar o valor registrado a ttulo de supervenincia ativa. Confira:
VARIAES ATIVAS Ttulos $ $ REO RO Tributria Patrimonial Transf.Correntes Op.Cr.Internas Op.Cr.Externas Alien.B.Mveis Amort.Emprstimos Transf. de Capital MPA Aquis. Consumo Const. Mveis Aquis. Imveis 25 25 12,50 6,25 6,25 12,50 12,50 12,50 $ VARIAES PASSIVAS Ttulos $ $ REO DO Pessoal Mat. de Consumo Serv. Terc. e Enc. Transf. Correntes Bens Mveis Bens Imveis Transf. Capital MPP Emp.T.Int. Emp.T.Ext. Alien.B. Mv. Amort.Emp. IEO Aumento Dv.Elev. Cambial Consumo 503,75 Total 100 50 50 50 50 50 100 6,25 6,25 12,50 12,50 $
Mat. Bens Bens
25 25 25
IEO Juros s/Emprstimos Perdo de Dvidas Dficit Total
8,75 10 1,25 306,25
6,25 10 Tx.
503,75
Comentrios: o registro do perdo da dvida ocasionou uma elevao nas Variaes Ativas reduzindo, em conseqncia, o Dficit verificado nesse demonstrativo. Note que da totalidade do Dficit assim construdo ($ 306,25) apenas uma parcela dele aparece registrado no Balano Patrimonial (vide Saldo Patrimonial no item E.1, acima). A diferena foi absorvida pelo Saldo Patrimonial positivo ($ 200) registrado no Balano Patrimonial Inicial. Finalizamos o registro das supervenincias e insubsistncias Ativas e Passivas. Conforme visto, procuramos abordar cada uma das modalidades a partir do registro contbil de uma situao prtica hipottica. Ao mesmo tempo, levantamos, simultaneamente, os dois Demonstrativos Contbeis diretamente afetado por elas: o 276
Balano Patrimonial e a Demonstrao das Variaes Patrimoniais. J dispomos, portanto, dos dados para procedermos apurao do Segundo Encerramento do Exerccio. CAPTULO II Procedimentos para o Segundo Encerramento do Exerccio
5.1
Esclarecimentos
J realizamos o primeiro encerramento do exerccio. Na oportunidade, consideramos apenas os Fatos dependentes da execuo oramentria: receita e despesa oramentrias; mutaes ativas e passivas. Agora, contudo, procederemos a um Segundo Encerramento considerando os Fatos independentes da execuo oramentria (supervenincias/insubsistncias). O motivo para realizarmos dois encerramentos por razes didticas, como j tivemos a oportunidade de frisar. Isto porque a natureza dos Fatos contbeis (dependentes e independentes) diversa. A idia juntarmos as operaes contabilizadas nos tpicos 1, 2, 3 e 4 do Captulo anterior com os Balanos apurados no Primeiro Encerramento (Captulo IV) e, em seguida, apresentarmos um Balano Final, conforme assinalado no Anexo II de nosso Curso.
5.2
Etapas para procedermos ao segundo encerramento do exerccio
Ao procedermos ao Primeiro Encerramento do Exerccio foram as seguintes as etapas percorridas: ETAPA 1: inscrio dos Restos a Pagar Processados (se houver). ETAPA 2: inscrio dos Restos a Pagar no Processados (se houver). ETAPA 3: encerramento das contas do sistema oramentrio. ETAPA 4: encerramento das contas de resultado do sistema financeiro em contrapartida com a Conta Transferncias Financeiras. ETAPA 5: abertura das contas de resultado no Sistema Patrimonial (receitas e despesas realizadas resultantes da execuo oramentria) em contrapartida com a Conta Transferncias Patrimoniais. ETAPA 6: encerramento das Contas de Mutaes Ativas e Passivas do Sistema Patrimonial em contrapartida com a Conta 25 Resultado Patrimonial do Exerccio. ETAPA 7: transferncia do saldo das contas de resultado a que se refere a Etapa 5 (receitas e despesas realizadas resultantes da execuo oramentria ) para a Conta 25 Resultado Patrimonial do Exerccio.
277
ETAPA 8: encerramento do saldo das contas representativas das supervenincias e insubsistncias ocorridas no perodo, em contrapartida com a Conta 25 Resultado Patrimonial do Exerccio. ETAPA 9: encerramento da Conta de Transferncias Financeiras em contrapartida com a Conta Transferncias Patrimoniais. ETAPA 10: apurao do Resultado Dficit ou Supervit na Conta 25 Resultado Patrimonial do Exerccio. ETAPA 11: no caso de a Conta 25 Resultado Patrimonial do Exerccio apresentar saldo devedor (Dficit), transferi-lo para a Conta Passivo Real a Descoberto. Se, todavia, o saldo for credor (Supervit), transferi-lo para a Conta Ativo Real Lquido. ETAPA 12: apurao do saldo das contas patrimoniais. ETAPA 13: levantamento dos Balanos Patrimonial, Financeiro, Oramentrio e a Demonstrao das Variaes Patrimoniais. No percorremos a Etapa 08 naquela ocasio, j que, at ento, no registramos nenhuma operao ligada s supervenincias e insubsistncias. Agora, entretanto, realizaremos a mencionada Etapa e, em conseqncia, as Etapas 10, 11 e 13. Lembrando que no mais ser preciso percorrermos a Etapa 12, pois a apurao do saldo das contas patrimoniais j ocorreu quando levantamos o Primeiro Encerramento do Exerccio. Tambm na Etapa 13 levantaremos apenas os Balanos Patrimonial e Demonstrao das Variaes Patrimoniais, pois somente estes demonstrativos que foram afetados pelos registros contbeis das supervenincias e insubsistncias. Os Balanos Financeiro e Oramentrio permanecero, portanto, com o mesmo contedo apresentado no Primeiro Encerramento do Exerccio. ETAPA 8: Encerramento do saldo das contas representativas das supervenincias e insubsistncias ocorridas no perodo, em contrapartida com a Conta 25 Resultado Patrimonial do Exerccio. Aps contabilizarmos as supervenincias e insubsistncias, as contas em aberto foram as seguintes: Sistema Patrimonial 23.1.03.01.03Juros s/ Emp. (1) 8,75 23.2.03.02.01Aum. Dv. p/ Elev. Tx. Cambial (2) 6,25
23.2.03.01.04 Consumo (3)10
23.1.03.02.02 Perdo de Dvidas (4) 1,25 278
OBSERVAO: 1 As Contas creditadas - 23.1.03.01.03 e 23.1.03.02.02 - representam, respectivamente uma supervenincia ativa e insubsistncia passiva; enquanto as debitadas 23.2.03.01.04 e 23.2.03.02.01 correspondem a uma insubsistncia ativa e supervenincia passiva, respectivamente. A partir dos registros acima, procederemos ao encerramento das referidas contas em contrapartida com a Conta 25 Resultado Patrimonial do Exerccio, conforme abaixo: 23.1.03.01.03Juros s/ Emp. (a) 8,75 (1) 8,75 23.2.03.02.01Aum. Dv. p/ Elev. Tx. Cambial (2) 6,25 (b) 6,25
23.2.03.01.04Consumo (3) 10 (c) 10
23.1.03.02.02 Perdo de Dvidas (d) 1,25 (4) 1,25
Resultado Patrimonial do Exerccio (b) 6,25 (a) 8,75 (c) 10 (d) 1,25 (Dficit) 6,25
Conforme visto, o Resultado do Exerccio, relativamente s supervenincias e insubsistncias, correspondeu a um Dficit de $ 6,25. Ao chegarmos a esta concluso j percorremos a Etapa 10 de nosso roteiro (apurao do Resultado Dficit ou Supervit na Conta 25 Resultado Patrimonial do Exerccio). Resta-nos, portanto, passarmos Etapa 11 (no caso de a Conta 25 Resultado Patrimonial do Exerccio apresentar saldo devedor (Dficit), transferi-lo para a Conta Passivo Real a Descoberto. Se, todavia, o saldo for credor (Supervit), transferi-lo para a Conta Ativo Real Lquido). ETAPA 11: no caso de a Conta 25 Resultado Patrimonial do Exerccio apresentar saldo devedor (Dficit), transferi-lo para a Conta Passivo Real a Descoberto. Se, todavia, o saldo for credor (Supervit), transferi-lo para a Conta Ativo Real Lquido. Inicialmente, lembramos que havia um Passivo Real a Descoberto registrado na Conta de mesmo ttulo, consoante abaixo: 220-Passivo Real a Descoberto 100 Nesta etapa, transferiremos o saldo (devedor) apurado na Conta 25 Resultado Patrimonial do Exerccio para a Conta em tela: 279
25-Resultado Patrimonial do Exerccio 220-Passivo Real a Descoberto 6,25 6,25 (1) (1) 6,25 106,25 ETAPA 13: levantamento dos Balanos Patrimonial, Financeiro, Oramentrio e a Demonstrao das Variaes Patrimoniais. O Balano Patrimonial Final apresentou a seguinte configurao: BALANO PATRIMONIAL FINAL
ATIVO FINANCEIRO PASSIVO FINANCEIRO Restos a Pagar Processados ATIVO PERMANENTE Bens Mveis Emprstimos Material de Consumo Bens Imveis ATIVO REAL TOTAL ATIVO ATIVO COMPENSADO Restos a Pagar no Processados PASSIVO PERMANENTE Dvida Fundada Interna Dvida Fundada Externa PASSIVO REAL SALDO PATRIMONIAL Passivo Real a Descoberto TOTAL PASSIVO PASSIVO COMPENSADO 112,50 225,00 6,25 6,25 350 (100) 250 175
100
112,50 87,50 25 25 250 250 175
J a Demonstrao das Variaes Patrimoniais adquiriu o seguinte contedo: DEMONSTRAO DAS VARIAES PATRIMONIAIS VARIAES ATIVAS Ttulos $ $ REO
RO Tributria Patrimonial Transf.Correntes Op.Cr.Internas Op.Cr.Externas Alien.B.Mveis Amort.Emprstimos Transf. de Capital MPA Aquis. Mat. Consumo Const. Bens Mveis Aquis. Bens Imveis IEO Juros s/Emprstimos Perdo de Dvidas Dficit 25 25 12,50 6,25 6,25 12,50 12,50 12,50
$ REO
DO
Pessoal Mat. de Consumo Serv. Terc. e Enc. Transf. Correntes Bens Mveis Bens Imveis Transf. Capital MPP Emp.T.Int. Emp.T.Ext. Alien.B. Mv. Amort.Emp.
100 50 50 50 50 50 100 6,25 6,25 12,50 12,50
25 25 25 8,75 10 1,25 306,25
IEO Aumento Dv.Elev. 6,25 Tx. Cambial Consumo 10
Total
503,75 Total 280
503,75
PALAVRAS FINAIS
Finalizamos aqui o nosso Curso. Atravs dele tivemos a oportunidade de apresentar como o Oramento Pblico contabilizado, a partir de uma sequncia lgica e sistematizada de cada operao. Esperamos que o contedo proposto e a metodologia utilizada tenham contribudo, de alguma forma, para dirimir dvidas acerca de como a Contabilidade Pblica opera no mbito de uma entidade governamental. Eventuais falhas verificadas devem ser creditadas nossa tentativa de alcanar esse objetivo. Doravante, procuraremos aperfeioar o presente trabalho, seja suprimindo, acrescentando ou modificando o seu contedo inicial, a fim de alcanarmos algo o mais prximo possvel do ideal. As crticas e sugestes sero muito bem vindas. Para tanto, favor encaminh-las para o e-mail: alipioreis1@hotmail.com.
281
REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS
BRASIL, Lei Complementar n. 101, de 04 de maio de 2000. Estabelece normas de finanas pblicas voltadas para a responsabilidade na gesto fiscal e d outras providncias. Dirio Oficial da Unio, Braslia, Edio n. 86, 05 mai. 2000, Seo 1. Constituio Federal Cdigo Civil Cdigo de Processo Civil. Organizador Yussef Said Cahali. 4. ed. rev., atual. e ampl. So Paulo : RT, 2002. HARADA, Kiyoshi, 1941- Direito financeiro e Tributrio. 7.ed. So Paulo: Atlas, 2001. MACHADO Jr., Jos Teixeira; REIS, Heraldo da Costa. A lei 4.320 comentada. 30. ed. rev. atual. Rio de Janeiro, IBAM, 2000/2001. SECRETARIA DO TESOURO NACIONAL. Manual de Contabilidade Aplicado ao Setor Pblico. Parte I Procedimentos Contbeis Oramentrios. Aplicado Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios. Vlido para o exerccio de 2011. 3. ed., Braslia, 2010.
282
OBRAS CONSULTADAS
ANDRADE, Nilton de Aquino. Contabilidade pblica na gesto municipal. So Paulo : Atlas, 2002. CASTRO, Domingos Poubel de; GARCIA, Leice Maria. Contabilidade pblica no Governo Federal : guia para reformulao do ensino e implantao da lgica do SIAFI nos governos municipais e estaduais com utilizao do excel. So Paulo : Atlas, 2004. FEIJ, Paulo Henrique; PINTO, Liane Ferreira; MOTA, Francisco Glauber Lima. Curso de Siafi: uma abordagem prtica da execuo oramentria e financeira. Braslia: 2006.360. GIACOMONI, James. Oramento Pblico 12a. ed. ampliada, revista e atualizada So Paulo: Atlas, 2003. KOHAMA, Heilio. Balanos pblicos : teoria e prtica. So Paulo : Atlas, 1999. ________, Heilio. Contabilidade pblica : teoria e prtica. 8. ed. So Paulo : Atlas, 2001. LIMA, Diana Vaz de; CASTRO, Rbison Gonalves de. Contabilidade pblica: integrando Unio, Estados e Municpios (Siafi e Siafem): exerccios, questes e testes com respostas. So Paulo : Atlas, 2004. MOTA, Francisco Glauber Lima. 2005. Curso Bsico de Contabilidade Pblica. Braslia,
PIRES, Joo Batista Fortes de Souza. Contabilidade pblica. Braslia : Franco & Fortes, 2001. PISCITELLI, Roberto Bocaccio. et al. Contabilidade pblica: uma abordagem da administrao financeira pblica. 8. ed. rev., ampliada e atualizada at maio de 2004 So Paulo : Atlas, 2004. SILVA, Lino Martins da. Contabilidade governamental : um enfoque administrativo. 7. ed. So Paulo : Atlas, 2004. SILVA, Jair Cndido da; VASCONCELOS, Edilson Felipe. Manual de execuo oramentria e contabilidade pblica. Braslia: Livraria e Editora Braslia Jurdica, 1977. SLOMSKI, Valmor. Manual de contabilidade pblica : um enfoque na contabilidade municipal, de acordo com a Lei de Responsabilidade Fiscal. 2. ed. So Paulo : Atlas, 2003.
283

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PREFCIO

ALIPIO REIS FIRMO FILHO

CONTABILIDADE PBLICA PRTICA

Msc. Alipio Reis Firmo Filho

CONTABILIDADE PBLICA PRTICA

Msc. Alipio Reis Firmo Filho

CONTABILIDADE PBLICA PRTICA

Msc. Alipio Reis Firmo Filho

CONTABILIDADE PBLICA PRTICA

Msc. Alipio Reis Firmo Filho

Alipio Reis Firmo Filho

CONTABILIDADE PBLICA PRTICA

Ao menos no sentido em que a Contabilidade Pblica emprega esse termo.

Msc. Alipio Reis Firmo Filho

CONTABILIDADE PBLICA PRTICA

Apresentando o Plano de Contas que utilizaremos ao longo do nosso Curso

Msc. Alipio Reis Firmo Filho

CONTABILIDADE PBLICA PRTICA

Msc. Alipio Reis Firmo Filho

Vide art. 105.

CONTABILIDADE PBLICA PRTICA

O Anexo 13 que confere a estrutura do Balano Financeiro.

Msc. Alipio Reis Firmo Filho

CONTABILIDADE PBLICA PRTICA

Msc. Alipio Reis Firmo Filho

CONTABILIDADE PBLICA PRTICA

Msc. Alipio Reis Firmo Filho

CONTABILIDADE PBLICA PRTICA

Msc. Alipio Reis Firmo Filho

CONTABILIDADE PBLICA PRTICA

Estgios da Receita Pblica

Msc. Alipio Reis Firmo Filho

CONTABILIDADE PBLICA PRTICA

Msc. Alipio Reis Firmo Filho

Algumas coisas que precisamos deixar bem claro

CONTABILIDADE PBLICA PRTICA

Msc. Alipio Reis Firmo Filho

2 - Oramento Pblico Hipottico

CONTABILIDADE PBLICA PRTICA

5 - Percentual de realizao da Receita Pblica

Vide tpico Estgios da Receita Pblica.

Msc. Alipio Reis Firmo Filho

6 - Estrutura Administrativa onde se desenvolver o processo de escriturao

CONTABILIDADE PBLICA PRTICA

7 - Seqncia dos registros contbeis

Msc. Alipio Reis Firmo Filho

ANEXO I SISTEMAS DE CONTAS 1 SISTEMA ORAMENTRIO

CONTABILIDADE PBLICA PRTICA

13 - CONTAS INTERFERENCIAIS 13.1 TRANSFERNCIAS FINANCEIRAS 3 SISTEMA PATRIMONIAL

Msc. Alipio Reis Firmo Filho

220 PASSIVO REAL DESCOBERTO OU 221 ATIVO REAL LQUIDO ...................................................................................

(I) 23.2.01 RESULTANTES DA EXECUO RAMENTRIA

CONTABILIDADE PBLICA PRTICA

26- CONTAS INTERFERENCIAIS 26.1- TRANSFERNCIAS PATRIMONIAIS

Msc. Alipio Reis Firmo Filho

ANEXO II BALANO PATRIMONIAL INICIAL

BALANO PATRIMONIAL FINAL (1 Exerccio)

BALANO PATRIMONIAL FINAL (2 Exerccio)

CONTABILIDADE PBLICA PRTICA

ANEXO III ORAMENTO HIPOTTICO (I) (Categoria Econmica)

200 200 100

50 50 100 100 100 900

200 100 100 100

100 200 900