TRATADO EMPRESARIAL EN MATERIA TRIBUTARIA Operaciones no reales

OPERACIONES NO REALES
Su configuracin dentro del procedimiento de fiscalizacin
1. Introduccin A raz de las constantes modificaciones introducidas en la normatividad fiscal, deviene en imperativo para todos los que de alguna manera tenemos que ver con el quehacer tributario, delinear en forma accesible los alcances de las aludidas variaciones. Pues, justamente a travs de tales lineamientos los contribuyentes evitarn incurrir o reducir riesgos fiscales innecesarios. Desde esa perspectiva, abordaremos un tema sumamente lgido, tanto para la Administracin Tributaria como para los contribuyentes, pues el mismo se encuentra circunscrito al tema de las operaciones no reales o simuladas (en adelante OPNR), cuyas graves implicancias deben ser tomadas en cuenta por los administrados en general. Para tal fin, en primer lugar se tratar la incidencia de los procedimientos de fiscalizacin en la imputacin de supuestos de OPNR, su tratamiento y efectos en el plano legislativo, haciendo referencia a algunos criterios jurisprudenciales que deben observarse con meridiana rigurosidad. 2. Procedimientos de fiscalizacin y su incidencia en la determinacin de OPNR Tal como indicramos en anterior oportunidad, los rganos administradores de tributos constituyen entes administrativos que encuentran en la Facultad de Fiscalizacin uno de sus principales mecanismos de control del estricto cumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes; sean estas obligaciones de naturaleza sustantiva o adjetivas (formales). Por ello, a la luz de lo prescrito en el segundo prrafo del artculo 62 del Cdigo Tributario (en adelante CT), el ejercicio de la funcin fiscalizadora incluye la inspeccin, investigacin y el control del cumplimiento de obligaciones tributarias. Ahora bien, debemos interrogarnos si la referida potestad implica una mera constatacin mecnica, como podra ser el caso de una simple inspeccin? o si va ms all de los poderes anotados? Al respecto, en palabras de Jos Mara Lago la referida facultad busca el examen exhaustivo de la situacin tributaria del contribuyente en el tributo concreto que se ha analizado, a fin de verificar el cumplimiento o incumplimiento por el sujeto inspeccionado de sus deberes materiales y formales (1). Como puede advertirse, el procedimiento fiscalizatorio no constituye una serie de actos mecnicos sin trascendencia ulterior alguna, pues si ello fuera as de nada servira la ejecucin de tales actos; sino que el mismo, en cada una de sus fases, debe buscar justamente lo que indica el citado tratadista: un examen exhaustivo y pormenorizado del contexto fiscal del administrado sujeto a revisin y no limitarse a una simplista constatacin de hechos sin correlacin alguna y; peor an basarse en meras imputaciones sin mayor fundamento cuyas consecuencias, en la mayora de los casos, son trasladados en perjuicio de los administrados. Pues bien, esta ltima situacin es la que se ha venido advirtiendo actualmente a travs de los constantes procedimientos de fiscalizacin toda vez que, en funcin al resultado de los mismos se viene imputando presuntos supuestos de OPNR cuando ello segn se ha demostrado inclusive a nivel jurisprudencial no resultan ser as (2).

(1) Lago Montero, Jos Mara, en El procedimiento de liquidacin. Tratado de Derecho Tributario, dirigido por Andrea Amatucci, Tomo II, Editorial Temis, Bogot - 2001, pgina 381. (2) En efecto, conforme se abordar en un posterior tpico, el Tribunal Fiscal en mltiples resoluciones ha levantado reparos efectuados por la SUNAT por presuntos supuestos de operaciones no reales.

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No obstante, debemos reconocer que el grado de incertidumbre jurdica en lo que a OPNR se refiere, en gran medida, result atribuible al legislador fiscal; pues hasta antes de la dacin y entrada en vigencia del Decreto Legislativo N 950, la Ley del Impuesto General a las Ventas (en adelante LIGV) nicamente se limitaba a esbozar algunos alcances de lo que deba entenderse por una OPNR, menos an, esboz sus caractersticas o elementos constitutivos. En efecto, segn lo prescrito en el artculo 44 de la LIGV antes de la modificacin: El comprobante de pago emitido que no corresponda a una operacin real, obligar al pago del Impuesto consignado en ella, por el responsable de su emisin. El que recibe el comprobante de pago no tendr derecho al crdito fiscal. Sin embargo, la situacin descrita, se vio radicalmente modificada con la entrada en vigencia a partir del 01 de marzo de 2004 del Decreto Legislativo N 950. En paralelo a lo anterior, debemos mencionar que producto de las modificaciones introducidas por el Decreto Supremo N 130-2005-EF al Reglamento de la LIGV (en adelante RLIGV), se han incorporado novsimas disposiciones en torno a los supuestos de OPNR comprendidas dentro de los alcances de la norma sustantiva. 3. OPNR para efectos del Impuesto General a las Ventas: Delimitacin de las hiptesis Alumbrados con un nuevo marco normativo, actualmente el tenor del Artculo 44 de la LIGV, prescribe los supuestos para que el Fisco impute la simulacin o no realidad de una operacin.

As, legislativamente se ha previsto que se considera como OPNR a: (i) aquella en la que si bien se emite un comprobante de pago o nota de dbito, la operacin gravada que consta en ste es inexistente o simulada, permitiendo determinar que nunca se efectu la transferencia de bienes, prestacin o utilizacin de servicios o contrato de construccin; (ii) aquella en que el emisor que figura en el comprobante de pago o nota de dbito no ha realizado verdaderamente la operacin, habindose empleado su nombre y documentos para simular dicha operacin. Ntese que uno de los supuestos contemplados en el precitado Artculo 44 es el que una operacin es irreal cuando la misma es inexistente o simulada. En funcin a ello, entendemos que la norma tributaria, en esencia, ha recogido los alcances de la institucin civil de la simulacin de los actos o negocios jurdicos, cuyos efectos, en caso de simulacin absoluta, devienen en nulidad del acto celebrado (3). En ese contexto, debemos partir por interrogarnos qu se entiende por simulacin y cules son sus efectos. Sobre el particular, esgrimiendo algunas definiciones acadmicas, podemos indicar que la Enciclopedia Jurdica Omeba establece que la simulacin (...) en sentido amplio, significa representar o hacer aparecer alguna cosa fingiendo o imitando lo que no es (...) frecuente en los negocios jurdicos. Se usa para ocultar bienes o ciertas actividades, para escapar a prohibiciones u obligaciones legales, para burlar a los acreedores, para evadir impuestos, etctera (4). Asimismo, seala que (...) en la mayora de los casos, el fin perseguido es contrario a la ley y/o a los intereses de terceros (...). Por su parte, Cabanellas, con relacin a la simulacin sostiene que sta implica palabras que

(3) As tenemos que, el Cdigo Civil en su Artculo 190 establece que por la simulacin absoluta se aparenta celebrar un acto jurdico cuando no existe realmente voluntad para celebrarlo, disponiendo en su Artculo 219 que el acto jurdico es nulo cuando, entre otros supuestos, adolezca de simulacin absoluta. Al respecto, tal como refiere Bravo Cucci La simulacin de un acto jurdico consiste en aparentar celebrar un acto jurdico cuando no existe voluntad para celebrarlo; vale decir, hay un negocio aparente y subyacentemente un negocio oculto, mientras que en el fraude a la ley tributaria existe un solo negocio. El tercero perjudicado por la simulacin, en este caso el sujeto activo de la obligacin tributaria, deber demandar la nulidad del acto ante los rganos jurisdiccionales competentes, nicos investidos con la capacidad de declarar la nulidad de los negocios simulados. BRAVO CUCCI, Jorge. Fundamentos de Derecho Tributario, Palestra Editores, Lima - 2003, pgina 193. (4) Enciclopedia Jurdica Omeba tomo XXV Editorial Driskill S.A. Argentina 1986, pgina 504.

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indican alteracin de la verdad; ya que su objeto consiste en engaar acerca de la verdadera realidad de un acto (5). Asimismo, Vsquez Olivera haciendo referencia a una definicin delineada por el profesor Josserand, sostiene que la simulacin consiste, de parte del autor o autores de un acto jurdico, en esconder al pblico la realidad, la naturaleza, los participantes, el beneficiario o las modalidades de la operacin realizada (6). Desde esa perspectiva, podemos advertir que los alcances de la simulacin de un negocio jurdico con contenido patrimonial, no slo se limitan al aspecto civil sino que stos, inclusive pueden advertirse en el mbito fiscal. En cuyo caso, a priori podra sostenerse que los efectos de la nulidad como disposiciones generales establecidas en el Cdigo Civil resultan de absoluta aplicacin en el campo tributario, sin que dicha circunstancia implique un quebrantamiento de la autonoma de la disciplina fiscal.
4. Efectos de las OPNR: Aspecto subjetivo Con relacin al impacto fiscal de las operaciones no reales, bajo el actual marco normativo, se advierten consecuencias sumamente graves tanto para el emisor, para el responsable de la emisin, como para el receptor del comprobante y/o nota de dbito empleado en una operacin simulada o inexistente. No obstante, cabe traer a colacin que las precitadas consecuencias ya se encontraban contempladas en el tenor del Artculo 44 de la LIGV antes de la modificacin introducida por el Decreto Legislativo N 950. Efectivamente, como se ha indicado el citado artculo an sin variacin legislativa, estableca que el comprobante de pago emitido que no corresponda a una operacin real, obligar al pago del Impuesto consignado en ella, por el responsable de su emisin. El que recibe el comprobante de pago no tendr derecho al crdito fiscal. Sin embargo, lo expues-

to actualmente se encuentra desarrollado con una mejor redaccin legislativa. Bajo ese contexto, tanto para el vendedor como para el comprador, se advierten los siguientes efectos: i) Para el vendedor del bien o prestador del servicio: El comprobante de pago o nota de dbito emitido que no corresponda a una operacin real, obligar al pago del Impuesto consignado en stos, por el responsable de su emisin. ii) Para el adquirente del bien o usuario del servicio: El que recibe el comprobante de pago o nota de dbito no tendr derecho al crdito fiscal o a otro derecho o beneficio derivado del Impuesto General a las Ventas originado por la adquisicin de bienes, prestacin o utilizacin de servicios o contratos de construccin. Desde esa ptica, se observa que los efectos tanto para el responsable de la emisin (vendedor) como para quien recepciona el comprobante de pago y/o nota de dbito involucrado en las operaciones en cuestin resultan justificados (7), toda vez que tratndose de este tipo de operaciones se estara efectuando el traslado del impuesto en una operacin que no es real o, en la que una de las partes verdaderamente no hubiera participado; con lo cual el adquirente, se beneficiara indebidamente con un crdito tributario, que en buena cuenta, no le correspondera. As, mientras el responsable de la emisin del comprobante, se encuentra en la obligacin de asumir el pago del Impuesto General a las Ventas consignado en el referido documento; por el lado del receptor, como consecuencia natural debido a que no est destinado a una operacin gravada con el IGV, no tendr derecho al crdito fiscal sustentado en el aludido comprobante ni a cualquier otro beneficio derivado Impuesto Ge-

(5) CABANELLAS DE TORRES, Guillermo. Diccionario Jurdico Elemental. Edicin 1998. Editorial Heliasta, pgina 366. (6) SALVADOR VSQUEZ Olivera. Derecho Civil - Definiciones, Editorial Palestra Editores Lima - 2002, pgina 515. (7) Siempre claro est, que la Administracin como poseedora de la carga de la prueba, hubiera acreditado la simulacin o inexistencia.

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neral a las Ventas, como pudiera ser el reintegro del crdito fiscal o la devolucin del saldo a favor, en caso sea exportador (8). 5. Consideraciones reglamentarias a tener en cuenta segn el nuevo marco normativo Lo hasta ahora expuesto responde a los lineamientos establecidos en la norma sustantiva. Empero, como es de conocimiento a partir del 01 de noviembre de 2005 entraron en vigencia las modificaciones introducidas por el Decreto Supremo N 130-2005-EF a la norma reglamentaria de la LIGV. En esa direccin, en lo que respecta a incorporaciones legislativas, la novsima norma reglamentaria ha establecido disposiciones adicionales a tener en cuenta en torno a los supuestos de OPNR. Ello, como resulta evidente responde a la lgica de establecer los alcances pertinentes del tenor del renovado Artculo 44 de la LIGV modificado por el Decreto Legislativo N 950. 5.1. Supuestos en los que el adquirente no podr desvirtuar o acreditar una OPNR Actualmente por el lado del adquirente, ste no podr desvirtuar la imputacin de OPNR, con los hechos sealados en los numerales 1) y 2) del referido Artculo 44 de la LIGV. Ello significa que, en caso se advierta una OPNR, sta calificacin no podr ser dejada sin efecto o pretender acreditarse, en la hiptesis que exista bienes o servicios que no hubieran sido transferidos o prestados por el emisor del comprobante o, en caso, las operaciones cuestionadas se hubieran sujetado al Rgimen de Retenciones o Percepciones del Impuesto General a las Ventas a fin de pretenderles dar un halo de veracidad.

Cabe sealar que la norma reglamentaria, nicamente se ha limitado a recoger lo que ya se encontraba establecido en el ltimo prrafo del Artculo 44 de la norma sustantiva, al disponer la imposibilidad del adquirente de invocar tales supuestos en la hiptesis de una OPNR. En consecuencia, dichos presupuestos no podrn ser susceptibles de oposicin por el adquirente en el devenir de un procedimiento de fiscalizacin de obligaciones tributarias, o ya en el desarrollo de un procedimiento contencioso tributario en el que se cuestione la veracidad de una transaccin. 5.2. Irrelevancia del consentimiento del emisor para la imputacin de una OPNR: Connotacin penal Acorde con lo prescrito en el numeral 15.3 del Artculo 6 del RLIGV, los dos supuestos de OPNR contemplados en el Artculo 44 de la referida norma, se entendern configurados con o sin el consentimiento del sujeto que figure como emisor del comprobante de pago. Con lo cual, se abrira an ms la posibilidad de enmarcar un supuesto de operaciones cuestionadas, que en direccin a esa lnea, en algunos casos podra lindar con el delito tributario. En efecto, conforme con lo prescrito en el Artculo 1 del Decreto Legislativo N 813 Ley Penal Tributaria, constituye delito tributario en la modalidad genrica de defraudacin tributaria el que, en provecho propio o de un tercero, valindose de cualquier artificio, engao, astucia, ardid u otra forma fraudulenta, deja de pagar en todo o parte los tributos que establecen las leyes. En tal supuesto, ser reprimido con pena privativa de la libertad no menor de 5 (cinco) ni mayor de 8 (ocho) aos y con 365 (tres-

(8) Asimismo, entendemos que ante supuestos de operaciones simuladas o no reales, los efectos jurdicos de stas, no solo se limitaran para el Impuesto General a las Ventas, sino que los mismos, incidirn en la deduccin del gasto o costo para efectos del Impuesto a la Renta.

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cientos sesenta y cinco) a 730 (setecientos treinta) das - multa. En esos casos, la tipicidad subjetiva, vale decir, el dolo se entendera verificado con la intencionalidad del agente de dejar de pagar los tributos mediante mecanismos fraudulentos. En cuanto a la responsabilidad de los agentes participantes del hecho criminoso en perjuicio de las arcas fiscales; en la medida que el sujeto que figure como emisor en el comprobante de pago hubiera prestado su asentimiento a priori, se podra hablar de una participacin en calidad de complicidad necesaria o secundaria segn sea el caso concreto (9).
5.3. Supuesto en la que el emisor que figura en el comprobante no ha realizado la transaccin Con relacin a la hiptesis de OPNR especificada en el literal b) del Artculo 44 de la LIGV, sta es en la que el emisor que figure en el comprobante de pago o nota de dbito no ha realizado verdaderamente la operacin, habindose empleado su nombre y documentos para simular dicha operacin; la actual norma reglamentaria de la Ley del Impuesto en cuestin, detalla que el aludido supuesto se advierte cuando el emisor, en efecto, no ha realizado en verdad la operacin mediante la cual se ha transferido los bienes, prestado los servicios o ejecutado los contratos de construccin, sin embargo para efectos de la misma, se ha empleado su nombre, razn social o denominacin y documentos para aparentar su participacin en dicha operacin. Ntese, que en estos casos, tal como hemos desarrollado, en principio, resultar intras-

cendente el asentimiento o no del sujeto que figure como emisor para la calificacin de la no realidad de la operacin, con lo cual de plano se descarta cualquier posibilidad de oponer elementos de intencionalidad para desvirtuar la potencial imputacin que sobre una operacin el Fisco pudiera realizar (no realidad). Siendo ello as, el responsable de la emisin del comprobante de pago de la operacin cuestionada, indefectiblemente se encontrar obligado al pago del Impuesto que hubiera sido consignado en el referido documento. A mayor abundamiento, debe indicarse que conforme con el literal c) del numeral 15.4 del Artculo 6 del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas, El pago del Impuesto consignado en el comprobante de pago por parte del responsable de su emisin es independiente del pago del impuesto originado por la transferencia de bienes, prestacin o utilizacin de los servicios o ejecucin de los contratos de construccin que efectivamente se hubiera realizado. Con lo cual, se advertira que el responsable de la emisin asumira un impuesto por la operacin en s y otro, por el consignado en el comprobante. Sin embargo, en el supuesto en anlisis, el panorama para el adquirente aparentemente podra atemperarse, en la medida que ste cumpla con determinados procedimientos formales. Empero, de darse el caso, entendemos que resultara un tanto dificultoso cumplir con todos los requisitos formales que se exigen para los aludidos procedimientos (medios de pagos para la convalidacin del Impuesto General a las Ventas).

(9) Sin embargo, resulta oportuno hacer referencia al criterio vertido por el Tribunal Fiscal en la Resolucin N 02568-3-2005, en el cual dej sentado que los actos de los dependientes no obligarn a su principal, sino en las operaciones propias del ramo que determinadamente les hubieren encomendado. En ese sentido, de comprobarse que los dependientes en abuso de las obligaciones encomendadas hubieran perpetrado la comisin de un hecho delictivo, no puede entenderse que fueron realizadas en cumplimiento de sus funciones, concluyndose que no pueden obligar al principal, es decir, al propietario del negocio. Empero, debemos indicar que inexorablemente la responsabilidad penal por la comisin de un ilcito fiscal corresponde determinarla al rgano jurisdiccional competente (Poder Judicial).

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6. Lineamientos jurisprudenciales en torno a los alcances de una OPNR Podemos empezar el desarrollo del presente tpico, haciendo referencia a un considerando expuesto por el Tribunal Fiscal, el cual acertadamente dispuso que uno de los objetivos que se persigue al establecer un impuesto del tipo del valor agregado como es el Impuesto General a las Ventas, es que con la oposicin de intereses entre vendedor y comprador, se incentive la formalizacin de las operaciones a travs de la exigencia de comprobantes de pago para poder aplicar el crdito fiscal correspondiente. En ese sentido, la emisin del comprobante de pago que dar derecho a crdito fiscal debe corresponder a la operacin que en dicho documento se seala, debiendo coincidir, documentariamente y realmente, el vendedor, el comprador y el objeto de la transaccin. Haciendo la salvedad que, no se est mencionando en este caso el precio del bien, pues de existir diferencia en ste, se estara ante el supuesto de valor no fehaciente (10). En esa lnea de pensamiento, con relacin a las citadas clases de operaciones, el referido colegiado en mltiples resoluciones, tales como las RTFs Ns. 3025-5-2004 y 1759-5-2003, ha establecido que una operacin es inexistente si se dan alguna de estas situaciones: a) una de las partes (vendedor y comprador) no existe o no particip en la operacin, b) ambas partes (vendedor y comprador) no participaron en la operacin, c) el objeto materia de la venta es inexistente o distinto y d) la combinacin de a) y c) b) y c). Acreditacin de las OPNR De otro lado, con relacin a quin tiene a cargo la probanza de esta clase de operaciones,

de prima facie debemos indicar, que ello corresponde a la Administracin Tributaria como entidad que corre con el aporte de la carga de la prueba en este tipo de transacciones. Sin embargo, debe reconocerse que a cualquier sujeto contra quien se interpone una pretensin basada en ciertos elementos de hecho, resulta obligado a desmentirla solo despus que tales elementos de hecho hayan sido suficientemente demostrados, segn criterios empricos o dictados por la ley (11). En esa misma lnea, Guillermo Cabanellas sostiene que la obligacin de probar lo alegado, que corresponde a la parte que afirma, en virtud del principio latino: actori incumbit onus probandi (al actor le incumbe la carga de la prueba), mientras al demandado slo le corresponde la prueba de las excepciones por l opuestas (12). Desde esa perspectiva, podemos indicar que dicho accionar ex oficio de la autoridad fiscal, en el caso nacional, reposara en, entre otros principios e instituciones jurdicas, el denominado Principio de Verdad Material. El cual, conforme con lo prescrito en el numeral 1.11 del Artculo IV del Ttulo Preliminar de la Ley del Procedimiento Administrativo General, seala que: En el procedimiento, la autoridad administrativa competente deber verificar plenamente los hechos que sirven de motivo a sus decisiones, para lo cual deber adoptar todas las medidas probatorias necesarias autorizadas por la ley, aun cuando no hayan sido propuestas por los administrados (...). Con relacin a lo anterior, debemos destacar que el propio Tribunal Fiscal, en la Resolucin N 06607-3-2002 ha dejado sentado que la Administracin Tributaria para observar la fehaciencia de las operaciones debe contar con las pruebas suficientes que as lo demuestren.

(10) Criterio recogido en la Resolucin del Tribunal Fiscal N 1759-3-2003. (11) LUPI, Raffaello. La carga de la prueba en la dialctica del juicio de hecho. En Tratado de Derecho Tributario dirigido por Andrea Amatucci - Tomo Segundo. Editorial Temis, Bogot - Colombia 2001, pgina 675. Cabe sealar que, el citado tratadista es profesor de Derecho Tributario en la Segunda Universidad de Roma. Asimismo, la traduccin al espaol del captulo fue realizada por el Jos Luis Bosch Cholbi del Departamento de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Valencia. De otro lado, cabe sealar que lo afirmado, inclusive, jurisprudencialmente se desprende en los fundamentos recogidos en las Resoluciones del Tribunal Fiscal Ns. 03025-5-2004 y 00877-2-2005. (12) CABANELLAS DE TORRES, Guillermo. Diccionario Jurdico Elemental, Edicin 1998. Editorial Heliasta, voz Carga, pgina 63.

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Asimismo, en la Resolucin N 0086-5-98, el referido colegiado consider que la Administracin no ha acreditado que se haya producido el supuesto previsto en el Artculo 44 de la Ley del Impuesto General a las Ventas (...) referido a la emisin de comprobantes de pago que no corresponden a operaciones reales. Bajo los criterios expuestos, se apreciara que constituye obligacin de la Administracin Tributaria acreditar, sin posibilidad de cuestionamiento alguno, la no realidad de las operaciones que los contribuyentes pudieran estructurar en perjuicio de los fines fiscales (13). As se tiene que, el tribunal administrativo en la Resolucin N 06368-1-2003 en uno de sus considerandos, dispuso que a fin de demostrar la hiptesis de que no existi operacin real que sustente el crdito fiscal, es preciso que se investiguen todas las circunstancias del caso, actuando para tal efecto los medios probatorios pertinentes y sucedneos siempre que sean permitidos por el ordenamiento tributario, valorndolos en forma conjunta y con apreciacin razonada, de conformidad con el Artculo 125 del Cdigo Tributario. Como se podr inferir, si dicha obligacin fuera incumplida o, se evidenciara insuficiencias en los elementos de pruebas aportados por el rgano impositor, la imputacin de no realidad de una operacin resultara desvirtuable en el desarrollo de un procedimiento contencioso (14). Desde esa ptica y, para efectos de enriquecer el tema abordado en el presente tpico, resulta pertinente hacer referencia al razonamiento expuesto por el profesor Raffaello LUPI (15), quien en relacin con el tema de la prueba y las implicancias derivadas de ella en el contencioso tributario y antes de ste, que en el caso peruano se equiparara al procedimiento de fiscalizacin, sostiene que: Entre los rasgos que influyen en la valoracin de la prueba se encuentra tambin la regu-

laridad de los eventuales documentos contables y de las otras exigencias formales impuestas al contribuyente. El grado de cumplimiento de estas obligaciones abarca, siempre junto con otros factores, un correlativo aumento del grado de probabilidad que deben tener las argumentaciones del rgano administrativo tributario. Seguidamente refiere que, Adems, el comportamiento del contribuyente en la instruccin administrativa anterior a la liquidacin es un factor que puede influir en la decisin sobre probabilidad de la argumentacin probatoria. Por ejemplo, el comportamiento reticente del contribuyente ante los requerimientos de la instruccin realizados por el rgano administrativo, aunque ello no exima de proporcionar las argumentaciones probatorias, permite que esas exigencias sean menos rigurosas de lo que resultara exigible en otro caso. Pinsese en lo que ocurre cuando las aclaraciones solicitadas al contribuyente no sean facilitadas despus. Indicando con acuciosa precisin que una actitud laxa en la instruccin administrativa puede daar as mismo a los razonamientos del rgano administrativo; supngase que dicho rgano administrativo realice una afirmacin sobre circunstancias que solo ha asumido como hiptesis, pero que no ha aclarado, an sin hacer uso de los poderes instructores de que dispone, pero que no ha ejercido. Culminando, que los razonamientos apuntados pueden presentarse de manera simultnea, y, por eso, cada uno de ellos no debe ser apreciado aisladamente, sino de manera conjunta con los otros factores. Trasladando las premisas desarrolladas por el citado tratadista al caso de las transacciones en cuestin, se podra advertir que si bien en principio, en el caso de las OPNR la Administracin Tributaria tiene la carga de la prueba; el contribuyente por su parte, en cabal y veraz cumpli-

(13) En forma categora, lo expuesto se puede advertir del tenor plasmado en la Resolucin N 03025-5-2004. (14) Dicha circunstancia se puede apreciar en el considerando N 5 de la Resolucin del Tribunal Fiscal N 06582-2-2002, el cual sostiene que al no haber acreditado la Administracin que efectivamente no se realiz la operacin, procede dejar sin efecto el reparo. (15) LUPI, Raffaello. Op. cit., pginas 684 y 685.

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miento de ciertos deberes formales coadyudara a descartar las eventuales imputaciones y/o afirmaciones que sobre una operacin en particular el Fisco pretendiera cuestionar. Es ms, durante el desarrollo del procedimiento de fiscalizacin, previo a un potencial contencioso, tan importante resulta ser la participacin del administrado en satisfacer las exigencias de la autoridad tributaria que, si ello no fuera as y en un contexto en el que el rgano impositor simplemente se hubiera limitado a imputar la no realidad de la operacin sin haber debidamente acreditado dicha calificacin con las diferentes ac-

ciones y/o situaciones que pudiera adoptar en el ejercicio de su facultad de fiscalizacin (v.g. cruces de informacin); se perjudicaran los resultados del procedimiento de fiscalizacin llevado a cabo (16), circunstancias que han quedado plenamente corroboradas en mltiples resoluciones expedidas por el propio Tribunal Fiscal. Finalmente, la referencia expuesta en torno a la apreciacin o valoracin conjunta de una serie de elementos a efectos de acreditar una pretensin fiscal, tambin ha sido recogido por la jurisprudencia nacional en reiteradas resoluciones.

(16) Adems de quebrantarse elementales principios del derecho administrativo tales como, entre otros, el Principio de Celeridad y el Principio del Debido Procedimiento.

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