Carlos Eduardo Garcia Ashikaga

Advogado e Consultor Tributrio

Especialista em Comrcio Exterior

na Importao e na Exportao
6 Edio

So Paulo

2011

Copyright 2011
Editora: Yone Silva Pontes
Assistente editorial: Ana Lcia Grillo
Diagramao: Flavia A. Vanderlei, Nilza Ohe
e Paulino dos Santos
Ilustrao de capa: Fernanda Napolitano
Reviso: Alessandra Alves Denani
Impresso e acabamento: Graphic Express

Dados

Internacionais de Catalogao na Publicao

(Cmara Brasileira do Livro, SP, Brasil)

(CIP)

Ashikaga, Carlos Eduardo Garcia

Anlise da tributao na importao e na
exportao / Carlos Eduardo Garcia Ashikaga. -6. ed. -- So Paulo : Aduaneiras, 2011.
Bibliografia.
ISBN 978-85-7129-589-6
1. Comrcio internacional - Tributao
2. Exportao - Tributao 3. Importao - Tributao
I. Ttulo.

11-05142

CDD-382.7
ndices para catlogo sistemtico:
1. Exportao : Tributao : Comrcio internacional
382.7
2. Importao : Tributao : Comrcio internacional
382.7

A ortograa desta obra est atualizada conforme o Acordo Ortogrco

aprovado em 1990, promulgado pelo
Decreto n 6.583, de 30/09/2008, vigente a partir de 01/01/2009.

2011
Proibida a reproduo total ou parcial.
Os infratores sero processados na forma da lei.

EDIES ADUANEIRAS LTDA.

SO PAULO-SP 01301-000 Rua da Consolao, 77
Tel.: 11 3545 2500 Fax: 11 3545 2501
http://www.aduaneiras.com.br e-mail: livraria@aduaneiras.com.br

Sumrio

Prefcio 6 Edio ................................................................

11

I Apontamentos Preliminares
1.

2.

Diferenciao entre os Principais Tributos Incidentes

em Operaes de Comrcio Exterior ...........................
1.1. Imposto de Importao (I.I.) ..................................
1.2. Imposto de Exportao (IE) ...................................
1.3. IPI ...........................................................................
1.4. PIS/Pasep ...............................................................
1.5. Cons .....................................................................
1.6. ICMS ......................................................................
1.7. ISS ..........................................................................

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15

Legislao Aplicvel ......................................................

2.1. Constituio Federal ..............................................
2.2. Leis Complementares.............................................
2.3. Leis Ordinrias .......................................................
2.4. Decretos Regulamentares.......................................
2.5. Normas Complementares .......................................

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19

II Importao
1.

Fato Gerador..................................................................
1.1. Explicaes Preliminares .......................................
1.1.1. Imposto de Importao ............................
1.1.2. IPI.............................................................
1.1.3. PIS/Pasep .................................................
1.1.4. Cons .......................................................
1.1.5. ICMS ........................................................

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Anlise da Tributao na Importao e na Exportao

1.2. A Operao de Importao de Mercadorias e os

Fatos Geradores do I.I., IPI, PIS/Pasep, Cons e
ICMS ......................................................................
2.

Base de Clculo ..............................................................

2.1. Valores Previstos no RA para o Imposto de Importao .......................................................................
2.1.1. Valorao Aduaneira ................................
2.1.2. Valor do I.I. .............................................
2.2. Valores Previstos no RIPI para a Importao.........
2.2.1. Base de Clculo do I.I., Acrescido do
Prprio I.I. ...............................................
2.2.2. Encargos Cambiais...................................
2.2.3. Tributao sobre Valores Fixos em Reais
2.2.4. Valor do IPI ..............................................
2.3. Valores Previstos na Lei n 10.865/04 para PIS/
Pasep e Cons na Importao de Bens ..................
2.3.1. Situao Inicial ........................................
2.3.2. Situao Atual ..........................................
2.4. Valores Previstos na LC n 87/96 para o ICMS.....
2.4.1. Taxa para Converso de Moeda Estrangeira .........................................................
2.4.2. Anlise dos Componentes da Base de
Clculo do ICMS .....................................
A) Valor do Documento de Importao..
B) Imposto de Importao ......................
C) IPI ......................................................
D) IOF ....................................................
E) Impostos ............................................
F) Taxas..................................................
G) Contribuies ....................................
H) Despesas Aduaneiras .........................
2.4.3. Clculo por Dentro do ICMS ...............
2.4.4. Pontos Polmicos .....................................
A) Taxa de Capatazia e Taxa de Armazenagem ................................................
B) AFRMM ............................................

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59

Sumrio

2.4.5.
2.4.6.
2.4.7.
2.4.8.
2.4.9.
3.

4.

C) Encargos Relativos Defesa Comercial ...............................................

D) Valor Total da Nota Fiscal de Entrada
Reduo de Base de Clculo ....................
Operaes Gratuitas ou sem Valor Determinado .....................................................
Software ...................................................
Substituio Tributria do ICMS .............
Valor do ICMS .........................................

Alquota ..........................................................................
3.1. Princpios Tributrios .............................................
3.2. Tratados Internacionais e I.I. .................................
3.3. Anlise da TIPI ......................................................
3.4. Alquotas de PIS/Pasep e Cons na Importao ....
3.5. Alquotas Internas e Interestaduais Aplicveis ao
ICMS ......................................................................
3.5.1. Operaes Internas e Importao .............
3.5.2. Operaes Interestaduais .........................

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Sujeito Passivo ...............................................................

4.1. Contribuinte ...........................................................
4.1.1. Contribuinte do I.I. ..................................
4.1.2. Contribuinte do IPI ..................................
4.1.3. Contribuinte de PIS/Pasep e Cons na
Importao ...............................................
4.1.4. Contribuinte do ICMS .............................
4.1.5. Denio do Estabelecimento Importador (Sujeito Passivo da Obrigao Tributria) para ns de Incidncia de ICMS ....
4.2. Responsvel ...........................................................
4.2.1. Responsvel no RA ..................................
4.2.2. Responsvel no RIPI ................................
4.2.3. Responsvel na Lei n 10.865/04 ............
4.2.4. Responsvel no RICMS/SP .....................

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5.

Local de Pagamento ......................................................

94

6.

Forma e Prazo de Recolhimento dos Tributos ............ 103

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7.

8.

Anlise da Tributao na Importao e na Exportao

6.1. Pagamento do I.I. ..................................................

6.2. Pagamento do IPI ...................................................
6.2.1. Crdito do IPI Pago na Importao..........
6.2.2. Darf ..........................................................
6.3. Pagamento de PIS/Pasep e Cons..........................
6.3.1. Cumulatividade e no Cumulatividade ....
6.3.2. Crditos de PIS/Pasep e Cons na Importao .........................................................
6.4. Pagamento do ICMS ..............................................
6.4.1. Desembarao Aduaneiro ..........................
6.4.2. Desembarao Fora de Expediente Bancrio ou em Feriados...............................
6.4.3. Pagamento com Crdito Acumulado .......
6.4.4. Crdito do ICMS Pago na Importao .....
6.4.5. Guias de Recolhimento de ICMS ............
A) Gare ...................................................
B) GNRE ................................................
6.4.6. Guia para Liberao de Mercadoria Estrangeira sem Comprovao do Recolhimento do ICMS (Guia de Exonerao de
ICMS) ......................................................

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109

Emisso da Nota Fiscal de Entrada .............................

7.1. Obrigatoriedade de Emisso ..................................
7.2. CFOP......................................................................
7.3. CST ........................................................................
7.4. Remessa nica dos Bens Importados ....................
7.5. Remessa Parcelada .................................................
7.6. Documentos para Trnsito at o Estabelecimento .
7.7. Notas Fiscais em Poder de Terceiros .....................
7.8. Taxa Cambial Aplicvel na Nota Fiscal de Entrada
7.9. Nota Fiscal de Entrada Complementar ..................
7.10. Valor Total dos Produtos e Valor Total da Nota
Fiscal ......................................................................
7.11. Legislao Federal .................................................

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124

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135

Declarao de Pagamento ou Exonerao de ICMS

no Siscomex .................................................................... 136

Sumrio

9.

Acrscimos Legais no Recolhimento em Atraso .........

9.1. Imposto de Importao...........................................
9.1.1. Atualizao Monetria .............................
9.1.2. Juros .........................................................
9.1.3. Multa Moratria .......................................
9.1.4. Multa Punitiva..........................................
9.2. IPI ...........................................................................
9.2.1. Atualizao Monetria .............................
9.2.2. Juros .........................................................
9.2.3. Multa Moratria .......................................
9.2.4. Multa Punitiva..........................................
9.3. PIS/Pasep e Cons .................................................
9.3.1. Atualizao Monetria .............................
9.3.2. Juros .........................................................
9.3.3. Multa Moratria .......................................
9.3.4. Multa Punitiva..........................................
9.4. ICMS ......................................................................
9.4.1. Atualizao Monetria .............................
9.4.2. Juros .........................................................
9.4.3. Multa Moratria .......................................
9.4.4. Multa Punitiva..........................................

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142

10.

Benefcios Fiscais e Outros Conceitos Essenciais .......

10.1. No Incidncia ou Bens no Tributados ................
10.1.1. Imposto de Importao ............................
10.1.2. IPI.............................................................
10.1.3. PIS/Pasep e Cons-Importao ...............
10.1.4. ICMS ........................................................
10.2. Imunidade...............................................................
10.2.1. Imposto de Importao ............................
10.2.2. IPI.............................................................
10.2.3. PIS/Pasep e Cons ...................................
10.2.4. ICMS ........................................................
10.3. Iseno ...................................................................
10.3.1. Imposto de Importao ............................
10.3.2. IPI.............................................................
10.3.3. PIS/Pasep e Cons ...................................
10.3.4. ICMS ........................................................

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11.

12.

Anlise da Tributao na Importao e na Exportao

10.4. Reduo de Base de Clculo ..................................

10.4.1. Imposto de Importao ............................
10.4.2. IPI.............................................................
10.4.3. PIS/Pasep e Cons ...................................
10.4.4. ICMS ........................................................
10.5. Suspenso ...............................................................
10.5.1. Imposto de Importao ............................
10.5.2. IPI.............................................................
10.5.3. PIS/Pasep e Cons ...................................
10.5.4. ICMS ........................................................
10.6. Diferimento ............................................................
10.7. Substituio Tributria ...........................................

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157
158

Breves Consideraes sobre IRPJ, CSLL, Cide, ISS,

PIS/Pasep e Cons Incidentes sobre Importao de
Servios ...........................................................................
11.1. IRPJ e CSLL ..........................................................
11.2. Cide ........................................................................
11.3. ISS ..........................................................................
11.4. PIS/Pasep e Cons na Importao de Servios......
11.5. IOF .........................................................................

159
159
163
164
165
167

Prestao de Servio de Transporte Iniciado no Exterior ............................................................................... 168

III Exportao

1.

Exportao Direta e Indireta ........................................ 171

2.

Observaes sobre a Exportao Indireta................... 176

3.

Exposio dos Benefcios Fiscais .................................. 178

3.1. Exportao Direta .................................................. 179
3.2. Exportao Indireta ................................................ 181

4.

No Efetivao da Exportao .....................................

4.1. ICMS ......................................................................
4.2. IPI ...........................................................................
4.3. PIS/Pasep e Cons .................................................
4.4. Crdito Presumido de IPI para Ressarcimento de
PIS/Pasep e Cons .................................................

186
187
189
191
192

Sumrio

5.

Crdito Presumido do IPI como Ressarcimento de

PIS/Pasep e Cons ......................................................... 193

6.

Crdito Acumulado de ICMS ....................................... 196

7.

Empresa Preponderantemente Exportadora .............. 199

8.

Drawback Interno (Verde-Amarelo) ............................ 201

9.

Emisso da Nota Fiscal de Exportao e de Exportao Indireta ................................................................. 202

9.1. Nota Fiscal Complementar de Exportao............. 206
9.2. Visto Eletrnico (Riex) .......................................... 207

10.

Memorando-Exportao ............................................... 207

11.

Consideraes sobre o Imposto de Exportao .......... 211

12.

Breves Consideraes sobre a Tributao de IRPJ,

CSLL, Cide, ISS, PIS/Pasep e Cons Incidentes sobre
Exportao de Servios .................................................
12.1. IRPJ e CSLL ..........................................................
12.2. Cide ........................................................................
12.3. ISS ..........................................................................
12.4. PIS/Pasep e Cons na Exportao de Servios......

13.

212
212
215
216
217

Prestao de Servio de Transporte na Exportao ... 218

IV Anlise do Tratamento Tributrio de Algumas
Operaes de Comrcio Exterior

1.

Modalidades de Importao ......................................... 221

1.1. Importao por Conta e Ordem de Terceiros ......... 223
1.2. Importao para Revenda a Encomendante Predeterminado ............................................................... 234

2.

Drawback ........................................................................ 236

3.

Admisso Temporria ................................................... 240

4.

Retorno de Exportao Temporria ............................ 247

5.

Retorno de Mercadoria Exportada (Devoluo do

Exterior) ......................................................................... 250

10

Anlise da Tributao na Importao e na Exportao

6.

Troca de Mercadoria Importada (Devoluo ao

Exterior) ......................................................................... 254

7.

Regime Tributrio Simplicado (RTS) ........................ 256

8.

Trnsito Aduaneiro ........................................................ 259

9.

Entreposto Aduaneiro ................................................... 261

10.

Entreposto Industrial (Recof) ....................................... 264

11.

Depsito Alfandegado Certicado (DAC) ................... 269

12.

Operao de Compra e Venda de Mercadorias no

Exterior (Back to Back Credits) .................................... 275
V Anexos

1.

Operao de Importao .............................................. 279

1.1. Nota Fiscal de Entrada (Importao para Revenda) . 279
1.2. Nota Fiscal de Entrada Complementar (Demais
Elementos Componentes do Custo) ....................... 280

2.

Nota Fiscal de Revenda do Bem Importado (Formao do Preo de Venda) ............................................ 281

3.

Operao de Exportao............................................... 282

3.1. Nota Fiscal de Exportao Direta .......................... 282
3.2. Notas Fiscais de Exportao Indireta ..................... 283

4.

Contabilizao da Importao (Regime no Cumulativo) .............................................................................. 285

5.

Contabilizao da Importao (Regime Cumulativo) 286

6.

Respostas de Consultas Tributrias sobre Importao ................................................................................ 287

7.

Respostas de Consultas Tributrias sobre Exportao ................................................................................ 293

Bibliograa .............................................................................. 299

Prefcio 6 Edio

Se recebermos um convite para prefaciarmos uma obra

meritrio, o que podemos dizer ao recebermos esta especial deferncia, pela segunda vez, do mesmo autor, Carlos Eduardo Garcia
Ashikaga?
Esta 6 edio da Anlise da Tributao na Importao e
na Exportao, um exemplo vivo da perseverana e dedicao deste autor, que tem na transmisso de seus conhecimentos adquiridos
ao longo de sua vida acadmica e prossional, um de seus principais
propsitos.
Trata-se, indubitavelmente, de um manual prtico, que o
prossional do comrcio exterior precisa ter ao seu alcance no seu
dia a dia, como instrumento dinmico de consulta, para poder exercer, com segurana e maior facilidade, sua atividade prossional.
A obra, alm de incluir as operaes de importao por conta e ordem e por encomenda, que so um tanto complexas na atividade do prossional do comrcio exterior, explora detalhadamente as
obrigaes acessrias dos seguintes tributos:
Imposto de Importao;
Imposto sobre Produtos Industrializados;
Imposto sobre Circulao de Mercadorias e Servios;
Programa de Integrao Social;
Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurdica;
Contribuio de Interveno no Domnio Econmico;

12

Anlise da Tributao na Importao e na Exportao

Imposto sobre Servios;

Imposto de Exportao;
Adicional ao Frete para Renovao da Marinha Mercante; etc.
Escrever sobre matria to rdua, como o tratamento tributrio das operaes de importao e exportao , na realidade,
tarefa que s poderia ser desempenhada por algum que reunisse no
apenas o conhecimento de to intrincado assunto, mas tambm encontrasse disposio para transmiti-lo, de modo a fazer com que seus
leitores pudessem captar as particularidades deste tema complexo.
Devido a essas particularidades, dada a facilidade com que
o autor transmitiu o assunto, vemos nesta obra aquele compndio
que permite ao leitor a compreenso de to rida matria.
Ao Carlos Eduardo, parabns! No somente pela forma
como apresenta a matria aos seus leitores, como pela abordagem
esclarecedora do tema, que contribuir, tanto para pesquisa e orientao quanto para a tomada de decises prossionais mais acertadas.
Luiz Martins Garcia
Economista e Professor

I Apontamentos Preliminares

Antes de analisar os tributos incidentes nas operaes de

Comrcio Exterior, necessrio fazer algumas consideraes sobre
suas espcies e suas diferenas fundamentais, alm de indicar a legislao aplicvel, de maneira a tornar compreensvel os Captulos
posteriores.
1.

Diferenciao entre os Principais Tributos Incidentes

em Operaes de Comrcio Exterior

De acordo com a classicao prevista no artigo 5 do Cdigo Tributrio Nacional (Lei n 5.172/66), os tributos so divididos
em trs espcies: impostos; taxas; e contribuies de melhoria.
Entretanto, a atual Constituio Federal conrmou (artigo
145) e ampliou o rol de espcies tributrias, prevendo o emprstimo
compulsrio (artigo 148), as contribuies sociais, de interveno
no domnio econmico e de interesse das categorias prossionais
ou econmicas (artigo 149), alm dos impostos extraordinrios e da
competncia residual da Unio para criar novos impostos no cumulativos por meio de lei complementar (artigo 154).
Desse modo, considerando as operaes de Comrcio Exterior, elencamos como principais tributos incidentes nas importaes
e exportaes:
1.1.

Imposto de Importao (I.I.)

Imposto federal, incidente sobre a entrada de produtos estrangeiros em territrio aduaneiro, ou seja, em territrio nacional.

14

1.2.

Anlise da Tributao na Importao e na Exportao

Imposto de Exportao (IE)

Imposto federal, incidente sobre a exportao, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados.
1.3.

IPI

Imposto federal, incidente sobre operaes com produtos

industrializados, nacionais ou estrangeiros, efetuadas por industrial
ou equiparado a industrial.
1.4.

PIS/Pasep

Contribuio Social federal incidente sobre o faturamento

ou receita de pessoas jurdicas, destinada ao nanciamento da seguridade social, especicamente o Programa de Integrao Social
(PIS), e o Programa de Formao do Patrimnio do Servidor Pblico
(Pasep). A EC n 42/03 criou o fato gerador na importao de bens
e servios.
1.5.

Cons

Contribuio Social federal incidente sobre o faturamento

ou receita de pessoas jurdicas e destinada exclusivamente s despesas relacionadas com sade, previdncia e assistncia social (seguridade social). A EC n 42/03 criou o fato gerador na importao de
bens e servios.
1.6.

ICMS

Imposto estadual, incidente sobre operao de circulao de

mercadorias e prestao de servios de comunicao e de transporte interestadual e intermunicipal (cando o transporte internacional
sem um imposto especco, e, o transporte intramunicipal, a cargo
dos municpios, gerando tributao de ISS).
Histrico:
Com o advento da Constituio Federal de 1988, surgiu o ICMS (Imposto sobre
Operao de Circulao de Mercadorias e Prestao de Servio de Transporte
Interestadual e Intermunicipal e de Comunicao), englobando vrios outros
impostos, anteriormente existentes.

Apontamentos Preliminares

15

Dessa maneira, o texto constitucional outorgou ao legislador estadual a criao

desse imposto, atravs de lei ordinria, limitada pela Constituio Federal e
pelas normas gerais expressas no Convnio ICMS n 66/88, posteriormente
substitudo pela atual LC n 87/96.
Portanto, o atual ICMS rene os antigos ICM (Imposto sobre Circulao de
Mercadorias, que j havia substitudo o IVC Imposto sobre Vendas e Consignaes), ISTR (Imposto sobre Transporte de Cargas), IUM (Imposto nico
sobre Minerais), Imposto sobre Combustveis Lquidos e Gasosos e Lubricantes, alm do Imposto sobre Energia Eltrica.

1.7.

ISS

Imposto municipal, incidente sobre a prestao de servios

de qualquer natureza, especicados na lista anexa Lei Complementar n 116/03, excetuados os servios de comunicao e transporte
interestadual e intermunicipal, os quais so tributados pelo ICMS.
Importante:
No confundir o ICMS, imposto estadual incidente sobre operao de circulao de mercadorias e prestao de servios de comunicao e transporte
interestadual e intermunicipal, com o ISS, imposto municipal incidente sobre a
prestao de servios de qualquer natureza, especicados taxativamente na Lei
Complementar n 116/03.
Observar que apenas o servio de comunicao e o servio de transporte interestadual e intermunicipal esto sujeitos tributao pelo ICMS, sendo que os
demais, elencados na LC n 116/03, sujeitam-se ao ISS.
Cabe acrescentar que o Distrito Federal, nos termos do artigo 32, 1, da Constituio Federal, possui a mesma competncia legislativa reservada aos Estados
e aos Municpios.

2.

Legislao Aplicvel

Observadas as competncias constitucionais, a Unio, os

Estados, o Distrito Federal e os Municpios criam seus tributos por
meio de leis (ordinrias) federais, estaduais, distritais e municipais
(autonomia dos entes federados), desde que dentro dos limites impostos pela Constituio Federal, especialmente os estabelecidos pelos artigos 150 a 152, e pela correspondente lei complementar que,

16

Anlise da Tributao na Importao e na Exportao

nos termos do artigo 146, III, da Constituio Federal, determina

normas gerais de tributao.
Assim, os tributos previstos no Cdigo Tributrio Nacional no necessitam de lei complementar especca, pois a Lei
n 5.172/66 (CTN) foi recepcionada como lei complementar pelo
atual texto constitucional. por esse motivo que os tributos criados
aps o CTN, tais como o ICMS, ISS, PIS/Pasep e Cons, possuem
lei complementar prpria. Entretanto, como todos os tributos nacionais, devem obedecer s normas estabelecidas pela segunda parte
do CTN (Livro Segundo), que versa sobre as Normas Gerais de
Direito Tributrio.
Para facilitar o entendimento, reproduzimos a pirmide
abaixo, ilustrando a hierarquia das normas, onde a Constituio Federal encontra-se no pice (atribuindo competncia tributria), sendo
hierarquicamente superior, limitando a Lei Complementar (normas
gerais), que delimita a criao do tributo por meio de Lei Ordinria
do ente competente (Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios),
observada a regulamentao pelo Poder Executivo atravs de Decreto Regulamentar, alm das diversas normas complementares sobre
cada tributo.
Constituio Federal
Lei Complementar
Lei Ordinria
Decreto (Regulamento)
Norma Complementar

2.1.

Constituio Federal

O texto constitucional determina a competncia tributria

dos entes federados (Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios).
Desse modo, podemos citar como fundamento constitucional:
a) I.I.: artigo 153, I e 1, da Constituio Federal;