Diferencias entre las NIC y la normativa contable espaola Jordi Perramon Profesor de la Universidad Pompeu Fabra.

Las diferencias ms importantes entre la NIC 1 y la normativa espaola se derivan de los componentes bsicos que deben figurar en las cuentas anuales y en la forma como se debe presentar dicha informacin. En 1989 se inici en Espaa un proceso de reforma de la legislacin mercantil vigente que culmin con la aprobacin del Plan General de Contabilidad. Dicho plan se incorpor de manera progresiva y con carcter obligatorio en todas las empresas fuese cul fuese su forma jurdica, individual o societaria. El entorno econmico y financiero dnde las empresas espaolas desarrollan su actividad actualmente ha variado significativamente respecto al que exista cuando se aprob el Plan General de Contabilidad. La internacionalizacin empresarial (que provoca que una parte de los usuarios de las cuentan anuales se encuentren en el extranjero), la extraordinaria importancia que han adquirido ciertos activos, como el caso de los intangibles, o la aparicin de ciertos instrumentos financieros, justifica un anlisis comparativo entre la normativa contable espaola y las Normas Internacionales de Contabilidad emitidas por el International Accounting Standards Board. A partir de dicha comparacin el lector podr llegar a una conclusin acerca de la aportacin de las NIC al sistema contable vigente en Espaa desde 1989. Marco conceptual El marco conceptual es de vital importancia en las NIC, ya que nos da informacin acerca de los objetivos de los estados financieros, las hiptesis fundamentales para su preparacin o qu caractersticas cualitativas hacen til la informacin que nos suministran. La normativa contable espaola no tiene un marco conceptual cualificado como tal 1 Notas, aunque la introduccin y la primera parte del Plan General de Contabilidad incorporan algunos elementos propios de un marco conceptual. Los principios contables dominantes son diferentes segn la normativa. El marco conceptual de las NIC nos sealan como principios contables preferentes el de empresa en funcionamiento y el del devengo. En cambio, el principio contable preferente de acuerdo con la normativa contable espaola es el de prudencia, teniendo en cuenta que en caso de conflicto entre principios debe prevalecer el que lleve mejor a la imagen fiel de los estados financieros. Otra diferencia importante es la introduccin en el marco conceptual de las NIC de las bases de valoracin de los elementos de los estados financieros. Aunque la ms habitual es la del coste histrico, se introducen otros mtodos de valoracin como el del valor neto realizable o el del valor razonable. En la normativa contable espaola la base de valoracin ms importante es la del coste histrico o la del valor de mercado, el que sea menor de los dos.

NIC 1: presentacin de los estados financieros Las diferencias ms importantes entre la NIC 1 y la normativa espaola se derivan de los componentes bsicos que deben figurar en las cuentas anuales y en la forma como se debe presentar dicha informacin. De acuerdo con la NIC 1, los estados financieros deben estar compuestos por el balance de situacin, la cuenta de prdidas y ganancias, el estado de flujo de caja, el estado de cambios en los fondos propios, y las notas explicativas. En cambio, de acuerdo con la normativa contable espaola los componentes de los estados financieros son nicamente el balance de situacin, la cuenta de prdidas y ganancias y la memoria (que incluye, de acuerdo con la 4. parte del PGC el cuadro de financiacin y el movimiento de los fondos propios). De este modo, con la entrada de las Normas Internacionales de Contabilidad, las empresas debern considerar el movimiento de los fondos propios como un componente independiente de la memoria en los estados financieros. Asimismo, el cuadro de financiacin, tal como se conoce, ser sustituido por el estado de flujos de tesorera (cash flow). El estado de flujos de tesorera permitir al usuario de los estados financieros evaluar la capacidad de la empresa para generar tesorera y otros activos equivalentes, como inversiones a corto plazo sin riesgos significativos y fcilmente convertibles en tesorera. Tambin cabe destacar que el informe de gestin, de obligatoria formulacin de acuerdo con la LSA, dejar de tener este carcter imperativo con las Normas Internacionales. De todos modos, la NIC 1 aconseja (aunque no obliga) la presentacin, separadamente de los estados financieros, de un informe explicativo de la actividad, situacin financiera y principales incertidumbres de la empresa. Por otro lado, y en referencia a la presentacin de la informacin contable, tambin existen diferencias significativas entre las dos normativas. Para empezar, de acuerdo con las NIC una empresa podr decidir si presenta su balance de situacin separando sus activos y pasivos circulantes de aquellos que no sean circulantes, siempre y cuando las partidas que lo compongan se presenten de acuerdo con su grado de liquidez. En cambio, la normativa espaola, de acuerdo con la 4. parte del PGC, establece una clara distincin entre partidas de activo y pasivo circulante y no circulante de acuerdo con los plazos previstos para el vencimiento, enajenacin o cancelacin.

Tambin se deben sealar las diferencias acerca de cmo deben presentar las empresas la cuenta de prdidas y ganancias. La NIC 1 permite su presentacin agrupando gastos e ingresos por naturaleza (vase el cuadro 1) o, si se realizan una serie de desgloses, por funcin (vase el cuadro 2). El criterio de eleccin depender de cul de las dos opciones represente ms razonablemente los componentes de la rentabilidad de la empresa. La normativa espaola, en cambio, determina que la presentacin de la cuenta de prdidas y ganancias se deba realizar separando los ingresos y gastos por naturaleza.

Adicionalmente, la NIC 1 considera que solamente se debe imputar una partida dentro del resultado extraordinario excepcionalmente, cuando sea claramente distinto de los hechos derivados de las actividades ordinarias de la compaa. De este modo, nos encontramos que la prctica totalidad de las transacciones se deben asignar al resultado ordinario de la compaa. De esta manera, un hecho puede ser considerado extraordinario para una empresa pero habitual para otra. Por ejemplo, las prdidas por un terremoto en una empresa situada en territorio espaol seran una partida extraordinaria, en cambio las prdidas derivadas del mismo en una empresa en territorio japons, seran ordinarias. Este punto de vista es ms restrictivo que el considerado por la normativa contable espaola ya que, de acuerdo con el PGC, se deben asignar al resultado extraordinario aquellas partidas consideradas como no tpicas de la actividad ordinaria de la empresa. Por ltimo, cabe destacar que la NIC 1 permite la compensacin entre activos y pasivos cuando otra NIC as lo apruebe. Del mismo modo, se permite la compensacin entre ingresos y gastos cuando la accin est aceptada por otra NIC o cuando stos no sean individualmente significativos. En cambio, bajo el principio contable de no compensacin, la normativa espaola no permite en ningn caso la compensacin de partidas de activo y pasivo o de ingresos y gastos.

NIC 2: existencias Las diferencias contables en el rea de existencias provienen bsicamente de la capitalizacin de gastos, los mtodos de valoracin y la metodologa para efectuar correcciones de valor. Acerca de la posibilidad de capitalizar ciertos gastos como ms valor de las existencias, las NIC tratan, especficamente, los casos de los gastos financieros y de las diferencias de cambio. De este modo se observa que los gastos financieros, de acuerdo con el tratamiento alternativo de la NIC 23, podrn ser capitalizados si son directamente atribuibles a la adquisicin, construccin o produccin de existencias que requieran un perodo prolongado de tiempo para estar en condiciones de ser vendidas (por ejemplo, las existencias de empresas vitivincolas). La normativa espaola es ms restrictiva en este sentido ya que no generaliza dicha posibilidad. De este modo, solamente ser posible la capitalizacin de los gastos financieros en casos tratados especficamente, como es el de las existencias de empresas inmobiliarias. Por otro lado, bajo el tratamiento alternativo de la NIC 21, se permite incluir como ms valor de las existencias las diferencias de cambio que se originen en la adquisicin de las existencias. La normativa espaola, en cambio, slo contempla dicha posibilidad en casos especficos como el de existencias en curso con un perodo de fabricacin superior a 12 meses. Actualmente los mtodos de valoracin de las existencias son similares en ambas normativas. De este modo, las NIC consideran que preferentemente se debe usar el LIFO o el PMP como mtodo de valoracin, aunque de manera alternativa tambin se permite el uso del FIFO. La normativa espaola adopta de manera general el precio medio ponderado, aunque tambin acepta el FIFO o el LIFO. De todos modos, se debe destacar que actualmente el IASB est revisando el contenido de las NIC. Fruto de dicha revisin se suprimirn varias alternativas presentes actualmente en la normativa, entre ellas la utilizacin del LIFO. De este modo, aunque actualmente las normativas tienen cierto parecido en cuanto a la metodologa de valoracin de las existencias se refiere, en el futuro la normativa NIC ser ms restrictiva que la espaola, puesto que no permitir el uso del LIFO ni tan siquiera como mtodo alternativo de valoracin.

Por ltimo, haremos referencia a la metodologa aplicada para realizar correcciones sobre el valor de las existencias. En este sentido, la NIC 2 considera una empresa debera aminorar el valor de sus existencias (y por lo tanto reconocerse un gasto en la cuenta de prdidas y ganancias) cuando su valor neto realizable 2 Notas sea menor que su coste (que es el importe por el que fueron reconocidas inicialmente). De todos modos, el contenido de la NIC 2 no distingue entre prdidas reversible e irreversibles. Aunque la normativa espaola es parecida en cuanto a la ocurrencia de una prdida de valor de las existencias, no se hace referencia al valor neto realizable de stas, sino a su valor de mercado. Adems, la normativa espaola es ms especfica en cuanto al tratamiento contable de una prdida de valor. De este modo, distingue entre prdidas reversibles (en cuyo caso debe dotarse una provisin) y prdidas irreversibles (dnde se deber disminuir directamente el valor de la existencia).

NIC 8: resultado neto del perodo, errores importantes y cambios en las polticas contables Esta NIC muestra algunas diferencias respecto a la normativa contable espaola. Las ms importantes son las que se refieren al tratamiento contable de los cambios de polticas contables y en la correccin de errores importantes. De acuerdo con el tratamiento de referencia de la NIC 8, un cambio en una poltica contable 3 Notas debera aplicarse en los estados financieros de la compaa de manera retrospectiva. Esto supone que se deba ajustar el saldo de apertura de las reservas por el importe acumulado del cambio en la poltica contable. Este tratamiento es distinto al de la normativa contable espaola ya que de acuerdo con las Normas de Valoracin del PGC se considera que el efecto acumulado fruto del cambio de poltica contable se presente como un resultado extraordinario en la cuenta de prdidas y ganancias. De acuerdo con la normativa espaola, un cambio en la poltica contable de la compaa slo debera producirse en casos excepcionales y deberan justificarse las razones de dicho cambio de poltica en la memoria de los estados financieros. Por otro lado, tambin es distinto el tratamiento contable que precisa cada normativa en referencia a la correccin de errores importantes 4 Notas. La NIC 8 considera que, siempre que sea posible, el impacto del error importante correspondiente a ejercicios anteriores debe ajustarse en el saldo inicial de las reservas del ejercicio actual. Las normas internacionales tambin requieren que se corrija la informacin comparativa presentada en los estados financieros. En cambio, observando la normativa espaola, de acuerdo con la Norma de Valoracin 21 del PGC, el efecto acumulado de las variaciones de activos y pasivos que sean consecuencia del error importante deben asignarse como un resultado extraordinario en la cuenta de prdidas y ganancias. En este sentido, los gastos y prdidas procedentes de errores importantes se pueden asignar a la cuenta 679 del PGC, gastos y prdidas procedentes de ejercicios anteriores, o, si se trata de un ingreso o un beneficio, a la cuenta 779, Ingresos y beneficios de ejercicios anteriores.

NIC 11: contratos de construccin Las dos normativas son parecidas en el tratamiento contable de los contratos de construccin 5 Notas, aunque la NIC es de carcter general, mientras que la normativa contable espaola es ms especfica. La NIC 11 considera que si se pueden estimar los ingresos y gastos procedentes del contrato con suficiente fiabilidad, stos debern asignarse en la cuenta de prdidas y ganancias de acuerdo con el porcentaje de realizacin del mismo (en la normativa se especifican diferentes mtodos para su clculo). En caso que no se puedan estimar con suficiente fiabilidad, los ingresos se reconocern si es probable la recuperacin de los costes incurridos mientras que los costes se reconocern como gasto del ejercicio en el momento en que se incurren (vase el cuadro 3).

El tratamiento contable anterior es el mismo que el aceptado por la normativa espaola para el caso especfico de las empresas constructoras, siempre y cuando los ingresos y gastos puedan ser estimados con suficiente fiabilidad. De todos modos, la normativa espaola determina que si existen riesgos o incertidumbres significativos se deber utilizar el mtodo del contrato cumplido, segn el cual los ingresos slo se reconocen cuando la obra est sustancialmente terminada, mientras que los costes se imputan como obra en curso. Debemos hacer notar que el mtodo del contrato cumplido no est permitido como tal en la NIC 8. NIC 14: informacin financiera por segmentos De acuerdo con la NIC 14, las empresas cotizadas debern presentar informacin financiera por segmentos de actividad y por segmentos geogrficos. Un segmento de actividad debe identificarse a partir de aquellos productos o servicios nicos o relacionados que tienen cierta independencia del resto de actividades llevadas a cabo por la empresa. Por su parte, un segmento geogrfico es un componente identificable de la empresa que suministra productos o servicios en un entorno econmico concreto (puede ser una regin, un pas, un grupo de pases, etc.). La NIC 14 requiere que por cada segmento identificado se presente informacin acerca de sus ingresos, resultado, activos y pasivos (vase el cuadro 4).

Salvo casos especficos, como las Sociedades Annimas Deportivas o las empresas del sector elctrico, la normativa espaola no obliga a dar informacin sobre segmentos de actividad. De todos modos, s que se debe incluir en la memoria de los estados financieros una distribucin de la cifra de negocios correspondiente a las actividades ordinarias de la compaa por categoras de actividad y mercados geogrficos. A pesar de todo, la normativa espaola permite omitir la informacin anterior en caso de que hacerla pblica ocasionase perjuicios importantes para la empresa. Por lo tanto, las empresas espaolas debern realizar un esfuerzo para detallar la informacin relativa a los segmentos en sus estados financieros. Para poder cumplir con la NIC 14 debern identificar segmentos de negocio hasta poder asignar, como mnimo, el 75% de sus ingresos consolidados. NIC 16: inmovilizado material De acuerdo con la NIC 16, el inmovilizado material deber reconocerse en el activo del balance de situacin al coste (que incluye el precio de adquisicin ms aquellos costes directamente atribuibles hasta su puesta en funcionamiento). Los gastos posteriores slo sern capitalizables si mejoran las condiciones del activo. Este tratamiento contable es muy similar al espaol. La diferencia principal entre normativas se produce en la valoracin posterior del inmovilizado. En este sentido, la NIC 16 permite, como tratamiento alternativo, la revalorizacin de un bien de acuerdo con su valor razonable 6 Notas , asignando como contrapartida el neto patrimonial de la compaa. La normativa espaola, en cambio, solamente permite la revalorizacin de activos cuando sea expresamente autorizado por ley. Tambin cabe destacar que las prdidas de valor, igual que en el caso de las existencias, tienen un tratamiento contable ms desarrollado en la normativa espaola. En este sentido, la NIC 16 no distingue entre prdidas de valor reversibles o irreversibles. En cambio la normativa espaola s realiza la distincin anterior y exige un tratamiento contable distinto dependiendo de la tipologa de prdida de valor. De este modo, las prdidas de valor reversibles requieren la dotacin de una provisin, mientras que las irreversibles aminoran directamente el valor del bien.

Otro punto de controversia es el tratamiento contable de las permutas. En la normativa espaola el inmovilizado recibido se valora por el valor neto contable del bien cedido (o el valor de mercado si es menor) y el intercambio no puede originar beneficio o prdida alguna. En cambio, bajo la NIC 16 el bien recibido se valorar por el valor razonable o de mercado del bien entregado, reconocindose en la cuenta de prdidas y ganancias la diferencia entre el valor neto contable del bien entregado y su valor razonable. NIC 18: ingresos La diferencia ms importante en referencia al tratamiento contable de los ingresos est relacionada con su reconocimiento contable. De acuerdo con la NIC 18, los ingresos derivados de una transaccin debern reconocerse slo cuando sea probable que la empresa vaya a cobrar el importe facturado. En cambio, de acuerdo con el PGC, los ingresos deben reconocerse siempre, aunque exista un riesgo de impago. Si este fuera el caso, con posterioridad a su reconocimiento debera dotarse una provisin por insolvencias. Tambin cabe destacar que, de acuerdo con la NIC 18, se permite el reconocimiento de los ingresos por prestacin de servicios de acuerdo con su grado de realizacin. La normativa contable espaola, en cambio, considera como norma general el reconocimiento de los ingresos a medida que se cubra el servicio y solamente en contratos de larga duracin se admite el reconocimiento de acuerdo con el grado de realizacin. NIC 21: transacciones en moneda extranjera De acuerdo con la NIC 21, una transaccin en moneda extranjera debe contabilizarse en la moneda en la que se presentan los estados financieros aplicando el tipo de cambio de la fecha donde se produjo la transaccin. Con posterioridad, las partidas monetarias se valorarn al tipo de cambio de cierre, mientras que las partidas no monetarias se valorarn al tipo de cambio de la fecha de transaccin (o de revalorizacin, si estn contabilizadas por su valor razonable). De acuerdo con el tratamiento de referencia, las diferencias positivas de cambio que surjan a partir del proceso anterior podrn ser reconocidas como un ingreso del ejercicio 7 Notas. Este tratamiento contable difiere del aplicado por la normativa contable espaola, que se erige como ms prudente. En este sentido, bajo el sistema contable espaol, las diferencias positivas de cambio que se deriven de partidas como valores de renta fija, crditos o dbitos slo podrn ser contabilizadas como un beneficio en caso de que estn realizadas. En caso de que an no estn realizadas, debern tratarse como un ingreso a distribuir entre varios ejercicios en el balance de situacin. Tambin cabe destacar de la NIC 21 la incorporacin de las diferencias de cambio como ms valor en libros. De acuerdo con el tratamiento alternativo de la NIC 21, las diferencias de cambio se pueden capitalizar siempre que su valor ajustado no supere el importe recuperable 8 Notas. La normativa contable espaola, en cambio, slo permite la capitalizacin de las diferencias de cambio en el caso de inmovilizado o existencias en curso con un perodo de construccin superior al ao y con el lmite del valor de mercado.

NIC 38: activos intangibles De acuerdo con la NIC 38, slo se podr reconocer un activo intangible cuando el coste de dicho activo pueda ser valorado de manera fiable y se espera que origine beneficios econmicos futuros. Inicialmente, un activo intangible deber valorarse al coste 9 Notas. Posteriormente, la empresa podr decidir contabilizarlo por su valor revalorizado, siempre que dicho valor pueda determinarse de manera fiable en referencia a un mercado activo. Este reconocimiento posterior no est reconocido en la normativa contable espaola, ya que slo acepta la revalorizacin de activos en caso de que una ley as lo autorice. La NIC 38 estima la vida til del activo intangible en 20 aos y muestra preferencias para la utilizacin del mtodo de amortizacin lineal 10 Notas. La normativa contable espaola establece la vida til del activo inmaterial en funcin de los aos donde pueda aportar beneficios futuros. En algunos casos, como el de Investigacin y Desarrollo o el Fondo de Comercio 11 Notas la vida til se estima en 5 aos, perodo de tiempo bastante menor a los 20 aos propuestos por la NIC 38. Al igual que en el inmovilizado material y las existencias, las prdidas de valor del inmovilizado inmaterial no son distinguidas por la NIC 38 entre reversibles e irreversibles, a diferencia de la normativa contable espaola. Adicionalmente, en la normativa espaola, las prdidas de valor se asignarn en todo caso a la cuenta de resultados del ejercicio. Bajo la NIC 38, sin embargo, cuando un activo revalorizado pierda valor se proceder a rebajar el valor de la revalorizacin, sin afectar inicialmente el resultado del ejercicio. Otra diferencia entre normativas la encontramos en el tratamiento contable de los gastos de investigacin y desarrollo. De acuerdo con la NIC 38 los gastos de investigacin no son capitalizables y, por lo tanto, deben imputarse como un gasto en la cuenta de prdidas y ganancias en el momento en que se incurran. El razonamiento del tratamiento contable anterior estriba en que en la fase de investigacin la empresa no puede demostrar la existencia de un activo intangible que pueda generar beneficios futuros probables para la empresa. En cambio, los gastos de desarrollo son capitalizables si existe la posibilidad tcnica de completar la produccin del activo, si es probable que el activo intangible genere beneficios econmicos futuros y si la empresa puede evaluar de una manera fiable los gastos atribuibles al activo intangible durante su fase de desarrollo. La normativa contable espaola, en cambio, permite bajo el cumplimiento de ciertas condiciones, la capitalizacin de los gastos tanto de investigacin como de desarrollo. Por ltimo, cabe destacar que la normativa contable espaola considera las aplicaciones informticas como un inmovilizado inmaterial. En cambio, bajo la NIC 38, stas se incluirn en el inmovilizado material, siempre que formen parte de una mquina o un ordenador.

1.

En cambio, AECA s que ha publicado un marco conceptual. Ver AECA (1998), Marco conceptual de la contabilidad financiera, Madrid. 2. La NIC 2 define valor neto realizable como el precio de venta estimado, menos los costes estimados para terminar la produccin, menos los costes necesarios para realizar su venta. 3. Las polticas contables son aquellos principios adoptados por una empresa para preparar y presentar sus estados financieros. 4. Los errores importantes son aqullos que se descubren en el ejercicio actual y que son tan significativos que los estados financieros de uno o ms ejercicios anteriores no pueden seguir considerndose como fiables. 5. Se considera un contrato de construccin el negociado para la fabricacin de un activo, o un conjunto de activos relacionados entre s, con un perodo de construccin que normalmente supera los 12 meses. 6. Se considera valor razonable el importe por el que puede ser intercambiado un activo, entre dos partes debidamente informadas, en una transaccin libre. 7. A excepcin de aquellas diferencias de cambio derivadas de una partida monetaria que forma parte de la inversin en una entidad extranjera. 8. Las condiciones para permitir el tratamiento alternativo son que haya ocurrido una fuerte devaluacin de la moneda contra la que no ha existido posibilidad prctica de emprender acciones de cobertura. 9. Precio de compra ms los costes derivados de la adquisicin menos los descuentos sobre el precio de adquisicin. 10. No se prohibe la utilizacin de otros mtodos de amortizacin distintos al lineal pero su utilizacin requiere justificacin. 11. Se podra ampliar su vida til a 20 aos si se pudiera justificar debidamente en la memoria de los estados financieros.
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