Aspectos fiscales a considerar en la PTU

Mtro. y E.F. Juan Carlos Victorio Domnguez

Introduccin
El pago de la participacin de los trabajadores en las utilidades de las empresas (PTU) es un derecho de los trabajadores que se establece en la Constitucin Poltica de los Estados Unidos Mexicanos. Todos los trabajadores que presten a una persona fsica o moral un trabajo personal subordinado mediante el pago de un salario, tienen derecho a participar en las utilidades de las empresas donde laboran, es decir, las personas que se asimilan a salarios no tienen ese derecho. Al respecto, en el presente artculo se realiza un anlisis de los aspectos fiscales ms importantes que hay que tomar en cuenta cuando se realiza el pago de la PTU y sus efectos en la determinacin del impuesto sobre la renta (ISR) e impuesto empresarial a tasa nica (IETU), as como en la determinacin de la utilidad fiscal neta (Ufin), las prdidas fiscales del ejercicio y el coeficiente de utilidad.

Participacin de los trabajadores en las utilidades de las empresas

Obligacin constitucional
La participacin de utilidades es un derecho de los trabajadores, que se establece en la fraccin IX, apartado A, inciso e), del artculo 123 de la Constitucin, en el que se establece que para determinar el monto de las utilidades de cada empresa se tomar como base la renta gravable de conformidad con las disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR). Al respecto, los artculos 117 a 131 de la Ley Federal de Trabajo (LFT) regulan los principios constitucionales en relacin con la PTU.

Licenciado en contadura pblica por la UNACH. Especialista en fiscal y maestro en auditora por la FCA de la UNAM. Cer tificado por disciplinas en fiscal emitida por el IMCP. Catedrtico en la Divisin Licenciatura de la FCA de la UNAM. Colaborador en el departamento de Consultora Telefnica de Suscriptores de Grupo Gasca. jcvictorio@grupogasca.com.mx

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El artculo 117 de la LFT establece que los trabajadores participarn en las utilidades de las empresas, de conformidad con el porcentaje que determine la Comisin Nacional para la Participacin de los Trabajadores en las Utilidades de las Empresas (CNPTU). Al respecto, la quinta CNPTU public en el Diario Oficial de la Federacin (DOF) del 3 de febrero de 2009 la resolucin mediante la cual se establece como porcentaje de PTU el 10%, mismo que se aplicar sobre la renta gravable, determinada de conformidad con la LISR. Adems, el reglamento de los artculos 121 y 122 de la LFT establece el procedimiento para iniciar y resolver el escrito de objeciones, as como la creacin y funcionamiento de la Comisin Intersecretarial para la PTU de las empresas.

Como se coment antes, los trabajadores partici parn en 10% de las utilidades de las empresas en que presten sus servicios, que se aplicar sobre la renta gravable determinada por el patrn en su declaracin anual, segn lo dispuesto en la LISR. El artculo 122 de la LFT establece que el reparto de utilidades entre los trabajadores deber efectuarse dentro de los 60 das siguientes a la fecha en que deba pagarse el impuesto anual, aun cuando est en trmite objecin de los trabajadores. Conviene sealar que la fecha lmite para repartir las utilidades, de acuerdo con las fechas en que deba pagarse el impuesto anual, son las siguientes:

Contribuyente Persona moral

Fecha de presentacin de la declaracin anual Durante los tres primeros meses del ejercicio inmediato siguiente

Fecha lmite en que debe presentarse la anual de ISR del ejercicio de 2012 1 de abril de 2013*

Fecha lmite en que debe pagarse la PTU (generada en 2012) 31 de mayo de 2013

Persona moral del Durante marzo del ao siRgimen Simplificado guiente Persona fsica Durante el mes de abril del ao siguiente

1 de abril de 2013* 30 de abril de 2013

31 de mayo de 2013 29 de junio de 2013

* Es importante comentar que la fecha de presentacin de la declaracin anual de personas morales es durante los tres primeros meses del ejercicio inmediato siguiente; sin embargo, la fecha lmite cae en domingo (da inhbil), por tanto, la fecha lmite ser el 1 de abril (se prorrogar hasta el siguiente da hbil).

Ahora bien, qu sucede si el patrn present la declaracin anual del ejercicio antes del vencimiento? Por ejemplo, si una persona moral present la declaracin anual el 1 de marzo tendr la obligacin del pago de la PTU a ms tardar el 30 de abril de 2013, o bien, si una persona fsica present la declaracin anual el 1 de abril tendr la obligacin de pago de la PTU a ms tardar el 31 de mayo de 2013. Otra de las dudas es: qu sucede si el patrn present la declaracin anual del ejercicio despus de la fecha lmite para su presentacin? Por ejemplo, si una persona moral present la declaracin anual el 22 de mayo de 2013 tendr la obli gacin de pagar la PTU a ms tardar el 31 de mayo de 2013, independientemente de la fecha de presentacin, ya que en estos casos desde nuestro punto

de vista se tomar como fecha lmite la fecha en que debi presentar la declaracin anual (1 de abril de 2013). Es importante comentar que en caso de que el patrn presente declaracin complementaria, por dictamen, por correccin o por crdito parcialmente impugnado, el pago adicional deber efectuarse dentro de los 60 das siguientes a la fecha de su presentacin ante la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico (SHCP).

Determinacin de la PTU
El artculo 123 de la Constitucin establece que para repartir las utilidades se tomar como base la renta gravable que establece la LISR, y el artculo 120 de

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Talleres

Fecha de pago de la PTU

la LFT seala que se considera utilidad en cada empresa la renta gravable, de conformidad con las normas de la LISR. Pareciera que dicha renta gravable es la que resultara de restar a los ingresos obtenidos en un ejercicio
Contribuyente Personas morales (ttulo II de la LISR)

fiscal las deducciones autorizadas; sin embargo, no siempre sucede as, ya que depender del rgimen de tributacin del contribuyente de que se trate. A continuacin se presentan los artculos de la LISR relativos a la determinacin de dicha renta:
Fundamento legal Artculos 10, 16 y 17, ltimo prrafo, de la LISR, y Jurisprudencia: P./J. 114/2005; [J]; 9a. poca; Pleno; SJF y su Gaceta; Tomo XXII, Octubre de 2005; Pg. 7.

Personas fsicas con actividades empresariales y pro- Artculos 130 y 132 de la LISR. fesionales (incluye Rgimen Intermedio) Personas morales del Rgimen Simplificado Personas morales con fines no lucrativos* Artculo 81 de la LISR. Artculos 93, penltimo prrafo, 10 y 16 de la LISR.

Personas fsicas del Rgimen de arrendamiento de Artculos 141 y 142 de la LISR. bienes inmuebles Personas fsicas del Rgimen de Pequeos Contribu- Artculo 138, cuarto prrafo, de la LISR. yentes (Repecos)
* En el caso de que las personas morales enajenen bienes distintos de su activo fijo o presten servicios a personas distintas de sus miembros o socios, siempre que dichos ingresos excedan de 5% de los ingresos totales de la persona moral en el ejercicio de que se trate.

Para mayor informacin sobre el tema de la determinacin de la base para calcular la PTU renta gravable de una persona moral del ttulo II de la LISR, puede consultar la revista PAF nmero 561. Una vez que se determin la renta gravable y la PTU a distribuir a los trabajadores, se procede a verificar los efectos fiscales de su pago a los trabajadores y los efectos para quien paga. Hay que comentar que en la declaracin anual se informa la PTU a distribuir, por ejemplo, en el caso de una persona moral del ttulo II de la LISR se da a conocer en el programa electrnico DEM (2013), como se muestra a continuacin:

Lo anterior es importante ya que de ser errnea la informacin o de no corresponder la informacin tendr sus efectos fiscales, como se seala a continuacin.

Efectos fiscales al momento del pago a los trabajadores

El artculo 106, primer prrafo, de la LISR establece que estn obligadas al pago del impuesto establecido en el Ttulo IV De las personas fsicas, las personas fsicas residentes en Mxico que obtengan ingresos en efectivo, bienes, crdito, servicios, en los casos que seale esta ley, o de cualquier otro tipo. Por su parte, el primer prrafo del artculo 110 de la LISR dispone que se consideran ingresos por la prestacin de un servicio personal subordinado los salarios y dems prestaciones que deriven de una

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rea geogrfica del trabajador SMG vigente* Importe exento A B $64.76 $61.38 $971.40 $920.70

Ingresos totales
El artculo 110, primer prrafo, de la LISR seala que se consideran ingresos por la prestacin de un servicio personal subordinado, entre otros, el pago de la PTU. As, podemos comentar que la PTU que reciben los trabajadores son ingresos gravados por el ISR, teniendo su rgimen fiscal en el Captulo I De los ingresos por salarios y en general por la prestacin de un servicio personal subordinado del Ttulo IV De las personas fsicas de la LISR. Una de la obligaciones de los patrones es la de efectuar y enterar las retenciones de ISR por el pago de salarios. Hay que recordar que el contribuyente es el trabajador; sin embargo, el retenedor del ISR a cargo del propio trabajador es el patrn y de ah la importancia de conocer el procedimiento para retener el ISR.

* El SMGAGC que se toma para calcular la exencin es el vigente al momento de pagar la PTU, ya que para efectos del artculo 110, penltimo prrafo, de la LISR es el momento en que se considera que el trabajador obtiene el ingreso, independientemente de que dicha PTU corresponda al ejercicio de 2012 o anteriores.

Ingresos exentos
La PTU estar exenta del ISR, conforme a los siguientes lmites:

Por el excedente se pagar el ISR. Es importante comentar que la exencin antes sealada se aplicar en una sola ocasin en el ejercicio, es decir, es por ao de calendario ya que no importa si la PTU es la normal o la PTU adicional por haber corregido la utilidad, ya que deber sumarse cada concepto hasta el lmite de los 15 das de SMGAG del trabajador en el ejercicio, o bien, si el trabajador tiene dos o ms patrones slo uno de ellos la deber aplicar; sin embargo, esta situacin no est regulada en la LISR. Ahora bien, las alternativas que tiene el patrn para retener el ISR son las siguientes:
Procedimiento de retencin de ISR conforme a ley (artculo 113 de la LISR) La retencin se calcular aplicando a la totalidad de los ingresos obtenidos en el mes de que se trate, incluyendo la PTU pagada gravada la tarifa mensual del artculo 113 de la LISR.

Procedimiento contenido en el RLISR (artculo 142) El artculo 142 del RLISR establece una opcin para calcular el impuesto cuando se realizan pagos de PTU; sin embargo, ste resulta inoperante, ya que de todas formas se deber hacer el clculo mensual.

Prestacin PTU

Exencin 15 das de salario mnimo general del rea geogrfica (SMGAG) en que resida el trabajador o, en su caso, donde preste sus servicios salvo que ste le hubiere solicitado por escrito que se considere el SMGAG que corresponda a su casa habitacin (artculos 109, fraccin XI, de la LISR y 143 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta [RLISR]).

Procedimiento de retencin de ISR conforme a ley

As, la mecnica de retencin de ISR est contenida en el artculo 113 de la LISR y en el Artculo Octavo que regula el subsidio para el empleo (SPE).

Los montos exentos para el ejercicio de 2013 son los siguientes:

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Talleres

relacin laboral, incluyendo la PTU y las prestaciones percibidas como consecuencia de la terminacin de dicha relacin.

Ejemplo: Una persona moral del ttulo II de la LISR desea determinar la retencin de ISR del mes de un trabajador, que percibi durante mayo los siguientes ingresos incluyendo el pago de la PTU, considerando que se aplica el procedimiento de ley, como se muestra a continuacin:
Fecha de presentacin de la declaracin anual de 2012 22 de marzo de 2013 Fecha de pago (fecha lmite) 21 de mayo de 2013 rea geogrfica donde presta A sus servicios el trabajador SMGAG $64.76

U
Trabajadores 3 1,600.00 0.00 1,628.60 2,040.00 0.00 0.00 $17,268.60

los patrones es la de efectuar y enterar las retenciones de ISR por el pago de salarios

na de la obligaciones de

a) Ingresos gravados en mayo de 2013: Asimilado* 4 5 1 Ingresos gravados Sueldo mensual ordinario o ingreso mensual (+) Horas extras gravadas (+) Prima vacacional gravada (+) PTU gravada (+) Previsin social (vales de despensa) gravado (+) Previsin social (reembolso de gastos mdicos) (+) Otros ingresos (bono de desempeo) (=) Total de ingresos gravados en el mes Donde: Trabajadores Ingresos PTU pagada en mayo de 2013 () Exencin que corresponde ($64.76 15 = $971.40) (=) PTU gravada 1 $1,200.00 971.40 $228.60 2 $3,400.00 971.40 $2,428.60 3 $2,600.00 971.40 $1,628.60 4 $8,285.00 971.40 $7,313.60 5 $9,000.00 971.40 $8,028.60

1 $4,500.00 0.00 0.00 228.60 0.00 0.00 195.46 $4,924.06

$1,950.00 $12,000.00 0.00 0.00 2,428.60 0.00 0.00 0.00 $4,378.60

$15,000.00 $21,000.00 $14,000.00 3,200.00 28.60 7,313.60 4,800.00 0.00 0.00 0.00 778.60 8,028.60 5,400.00 0.00 4,000.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00

$30,342.20 $39,207.20 $14,000.00

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b) Determinacin de la retencin mensual de mayo de 2013: Trabajadores (Tarifa del artculo 113 de la LISR) () Lmite inferior (LI) (=) Excedente del LI () Porcentaje del excedente del LI (=) Resultado (+) Cuota fija (=) ISR a cargo () SPE (=) ISR a retener en mayo de 2013 1** 4,210.42 $713.64 10.88 $77.64 247.23 $324.87 324.87 $0.00 2*** $4,378.60 4,210.42 $168.18 10.88 $18.30 247.23 $265.53 382.46 ($116.93) 3 $17,268.60 10,298.36 $6,970.24 21.36 $1,488.84 1,090.62 $2,579.46 0.00 $2,579.46 4 20,770.30 $9,571.90 23.52 $2,251.31 3,327.42 $5,578.73 0.00 $5,578.73 5 32,736.84 $6,470.36 30.00 $1,941.11 6,141.95 $8,083.06 0.00 $8,083.06 Asimilado* 1 10,298.36 $3,701.64 21.36 $790.67 1,090.62 $1,881.29 0.00 $1,881.29

Total de ingresos gravados $4,924.06

$30,342.20 $39,207.20 $14,000.00

El siguiente procedimiento se realiza con el objeto de saber cul es la retencin de ISR que corresponde exclusivamente al pago de PTU, hay recordar que el pago de PTU normalmente se realiza en forma independiente al pago de la primera y segunda quincena del mes. c) Determinacin de la retencin mensual de mayo de 2013 (sin incluir la PTU): Trabajadores (Tarifa del artculo 113 de la LISR) () LI (=) Excedente del LI () Porcentaje del excedente del LI (=) Resultado (+) Cuota fija (=) ISR a cargo () SPE (=) ISR a retener en mayo de 2013 1 4,210.42 $485.04 10.88 $52.77 247.23 $300.00 354.23 ($54.23) 2 $1,950.00 496.08 $1,453.92 6.40 $93.05 9.52 $102.57 406.83 ($304.26) 3 $15,640.00 10,298.36 $5,341.64 21.36 $1,140.97 1,090.62 $2,231.59 0.00 $2,231.59 4 $23,028.60 20,770.30 5 $31,178.60 20,770.30

Total de ingresos gravados $4,695.46

$2,258.30 $10,408.30 23.52 $531.15 3,327.42 $3,858.57 0.00 $3,858.57 23.52 $2,448.03 3,327.42 $5,775.45 0.00 $5,775.45

La mecnica de retencin de ISR est contenida en el artculo 113 de la LISR y en el Artculo Octavo que regula el subsidio para el empleo (SPE)
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d) Determinacin del ISR correspondiente a la PTU: Trabajadores Concepto 1 2 3 4 5 ISR a retener en el mes por el total de prestaciones gravadas, incluye la PTU $0.00 () ISR a retener en el mes por el total de prestaciones (54.23) gravadas salvo la PTU (=) ISR a retener por el pago de PTU $0.00****

($116.93)

$2,579.46

$5,578.73

$8,083.06

(304.26) $0.00

2,231.59 $347.87

3,858.57 $1,720.16

5,775.45 $2,307.61

* Esta persona fsica no tiene derecho a PTU ni tampoco tiene derecho al SPE. ** Este trabajador aun considerando la PTU gravada, no hay retencin de ISR a su cargo ni SPE a entregar en efectivo. *** Este trabajador aun considerando la PTU gravada, no hay retencin de ISR a su cargo, pero s hay cantidad de SPE a entregar en efectivo. **** En este caso, no hay impuesto por concepto de PTU, ya que, como pudimos observar, el ingreso ordinario gener SPE. Es importante resaltar que en este caso el subsidio que se hubiera entregado al trabajador es improcedente, por lo que debe descontrsele al trabajador, pues se trata de un pago indebido y dicho importe no debe considerarse como ISR retenido. En este caso no hay impuesto por concepto de PTU, ya que, como pudimos observar, el ingreso ordinario gener SPE. Es importante resaltar que en este caso el subsidio que se hubiera entregado al trabajador ser hasta la cantidad de $116.93 como veremos ms adelante.

Procedimiento de retencin de ISR conforme a reglamento

El artculo 113, tercer prrafo, de la LISR establece que quienes hagan pagos por concepto de PTU podrn efectuar la retencin del ISR de conformidad con los requisitos que establece el RLISR. Al respecto, el artculo 142 del RLISR establece una opcin para retener el ISR a cargo de los trabajadores, que tratndose de las remuneraciones por concepto de gratificacin anual, participacin de utilidades, primas dominicales y vacacionales a que se refiere el artculo 113 de la LISR, la persona que haga dichos pagos podr optar por retener el impuesto conforme al siguiente procedimiento:

a) Determinacin de la PTU mensual gravada: PTU pagada () Exencin (15 das SMGAGC) (=) PTU gravada* () Das del ao (=) Resultado () Factor (das del mes) (=) PTU mensual 1 $1,200.00 971.40 $228.60 365 0.6263 30.4 $19.04 2 $3,400.00 971.40 $2,428.60 365 6.6536 30.4 $202.27 Trabajadores 3 $2,600.00 971.40 $1,628.60 365 4.4619 30.4 $135.64 4 $8,285.00 971.40 $7,313.60 365 20.0372 30.4 $609.13 5 $9,000.00 971.40 $8,028.60 365 21.9961 30.4 $668.68

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b) Determinacin del ISR de la percepcin mensual promedio: 1 PTU mensual (+) Sueldo mensual ordinario** (=) Percepcin mensual promedio () LI (=) Excedente del LI () Porcentaje del excedente del LI (=) Resultado (+) Cuota fija (=) ISR a cargo (sueldo y PTU)*** $19.04 4,500.00 $4,519.04 4210.42 $308.62 10.88 $33.58 247.23 $280.81 2 $202.27 1,950.00 $2,152.27 496.08 $1,656.19 6.40 $106.00 9.52 $115.52 Trabajadores 3 $135.64 12,000.00 $12,135.64 10298.36 $1,837.28 21.36 $392.44 1,090.62 $1,483.06 4 $609.13 15,000.00 $15,609.13 10298.36 $5,310.77 21.36 $1,134.38 1,090.62 $2,225.00 5 $668.68 21,000.00 $21,668.68 20770.3 $898.38 23.52 $211.30 3,327.42 $3,538.72

c) Determinacin del ISR del sueldo mensual ordinario: 1 Sueldo mensual ordinario () LI (=) Excedente del LI () Porcentaje del excedente del LI (=) Resultado (+) Cuota fija (=) ISR a cargo (sueldo)*** $4,500.00 4210.42 $289.58 10.88 $31.51 247.23 $278.74 2 $1,950.00 496.08 $1,453.92 6.40 $93.05 9.52 $102.57 Trabajadores 3 $12,000.00 10298.36 $1,701.64 21.36 $363.47 1090.62 $1,454.09 4 $15,000.00 10298.36 $4,701.64 21.36 $1,004.27 1090.62 $2,094.89 5 $21,000.00 20770.3 $229.70 23.52 $54.03 3327.42 $3,381.45

d) Determinacin de la tasa aplicable a la PTU gravada: 1 ISR a cargo (sueldo y PTU) () ISR a cargo (sueldo) (=) ISR de la parte mensual de la PTU () PTU mensual gravada (=) Proporcin () Cien (=) Tasa $280.81 278.74 $2.07 19.04 0.1088 100 10.88% 2 $115.52 102.57 $12.95 202.27 0.0640 100 6.40% Trabajadores 3 $1,483.06 1,454.09 $28.97 135.64 0.2136 100 21.36% 4 $2,225.00 2,094.89 $130.11 609.13 0.2136 100 21.36% 5 $3,538.72 3,381.45 $157.27 668.68 0.2352 100 23.52%

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e) Determinacin del ISR por el pago de la PTU conforme al reglamento: PTU gravada () Tasa (=) Retencin del ISR por PTU (conforme a reglamento) 1 $228.60 10.88% $24.87 2 $2,428.60 6.40% $155.43 Trabajadores 3 $1,628.60 21.36% $347.87 4 $7,313.60 21.36% $1,562.18 5 $8,028.60 23.52% $1,888.33

* Aplica sobre la PTU gravada. ** Se debe considerar el ingreso ordinario de los trabajadores que a la fecha de pago de la PTU an sigan prestando servicios al empleador; sin embargo, en el caso de trabajadores que hayan dejado de laborar no se tendr dicho elemento, por lo que consideramos que no se podr aplicar la opcin de retencin del ISR de acuerdo con la mecnica sealada en el artculo 142. No se deben considerar las dems remuneraciones. *** No se aplica el SPE ya que el reglamento no lo prev ni las disposiciones correspondientes al SPE.

Como podemos observar, a los trabajadores 3 a 5 les convendra aplicar las disposiciones del RLISR, no as a los trabajadores 1 y 2, ya que conforme al procedimiento del artculo 113 de la LISR, el trabajador 1 no le resulta cantidad a pagar y al trabajador 2 le resultara SPE a entregar en efectivo, considerando todos los ingresos del mes. A continuacin se muestra un comprobante fiscal por pago de PTU al trabajador 5, el cual se debe elaborar a fin de que quede constancia.

Mxico, D.F., a 21 de mayo de 2013 Recib de Muebles y enseres, S.A. de C.V., la cantidad de $7,111.67 (Siete mil ciento once pesos 67/100 M.N.) por concepto de Participacin de Utilidades, correspondiente al ejercicio fiscal de 2012. Segn el siguiente detalle: PTU () ISR retenido (=) Neto a recibir $9,000.00 1,888.33 $7,111.67

Los anteriores datos, en los trminos de la fraccin IX del artculo 123 constitucional y artculos 117 al 131 de la Ley Federal del Trabajo. Recib Sr. Juan Alberto Sols Lara RFC: SOLJ760120JD4 CURP: SOLJ760120HCSLRN06 Trabajador

Este es simplemente un ejemplo de un comprobante fiscal que el patrn deber proporcionar a sus trabajadores por el pago de la PTU del ejercicio.

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Ahora bien, es importante sealar que aplicar la opcin del artculo 142 del RLISR resulta inaplicable en el sentido de que de acuerdo con el Artculo Octavo, fraccin I, antepenltimo prrafo de las disposiciones relativas al SPE, del decreto publicado el 1 de octubre de 2007 establece que cuando los pagos por salarios sean por periodos menores a un mes, la cantidad de SPE que corresponda al trabajador por todos los pagos que se hayan efectuado en el mes no
a) Ingresos gravados en el mes:

podr exceder de la que corresponda conforme a la tabla mensual del SPE para el monto total percibido en el mes de que se trate, es decir, en caso de tomar la opcin del artculo 142 del RLISR de todas formas se deber realizar el clculo mensual, a fin de aplicar el SPE mensual que le hubiera correspondido o, en su caso, no aplicar la disposicin del reglamento. Veamos al trabajador 5, al cual le conviene aplicar el procedimiento del RLISR antes sealado:

Trabajador 5 Ingresos gravados Sueldo mensual ordinario (+) Horas extras gravadas (+) Prima vacacional gravada (+) PTU gravada (+) Previsin social (vales de despensa) gravado (+) Previsin social (reembolso de gastos mdicos ) (+) Otros ingresos (bono de desempeo) (=) Total de ingresos gravados en el mes Recibo 1a. quincena Recibo de PTU $10,500.00 0.00 778.60 0.00 0.00 0.00 4,000.00 $15,278.60 $8,028.60 8,028.60 Ingresos del mes $21,000.00 0.00 778.60 8,028.60 5,400.00 0.00 4,000.00 $39,207.20

b) Determinacin de la retencin de ISR (tarifa del artculo 113 de la LISR): Trabajador 5 Total de ingresos gravados () LI (=) Excedente del LI () Porcentaje del excedente del LI (=) Resultado (+) Cuota fija (=) ISR a cargo () SPE (=) ISR a retener () Retencin efectuada en la primera quincena () Retencin efectuada por el pago de la PTU (=) ISR a retener en la segunda quincena
* El patrn aplic la opcin del artculo 142 del RLISR.

Tarifa quincenal $15,278.60 10,248.46 $5,030.14 23.52 $1,183.09 1,641.75 $2,824.84 0.00 $2,824.84

Tasa $8,028.60

Tarifa mensual $39,207.20 32,736.84 $6,470.36 30.00 $1,941.11 6,141.95 $8,083.06 0.00

$1,888.33*

$8,083.06 2,824.84 1,888.33 $3,369.89

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Talleres

Es importante comentar que al final del mes el patrn deber calcular el ISR mensual que corresponda por todos los ingresos percibidos en el mes, independientemente de que se haya efectuado la retencin a la primera quincena y a la PTU. Por ltimo, es conveniente sealar que en caso de que el patrn no pague la PTU en mayo, tratndose de personas morales, y en junio, en el caso de personas fsicas, la retencin de ISR a cargo del trabajador se har hasta que lo perciba, ya que conviene recordar que los ingresos en crdito del captulo I como es el caso de la PTU se declaran y se calcula el ISR hasta el ao de calendario en que sean cobrados. No olvidando que su disminucin para efectos de ISR y la aplicacin del crdito fiscal para efectos de IETU se harn hasta la fecha en que se pague la PTU, independientemente de las sanciones a las que se puede hacer acreedor en materia laboral

profesionales de la LISR (incluye Rgimen Intermedio), el artculo 130 de la LISR establece que la utilidad fiscal del ejercicio se determinar conforme al siguiente procedimiento:
Ingresos acumulables del ejercicio () Deducciones autorizadas del ejercicio (=) Utilidad fiscal () PTU pagada en el ejercicio () Prdidas fiscales de ejercicios anteriores (=) Utilidad gravable

Efectos fiscales de la PTU

Una vez que el contribuyente ha pagado la PTU a sus trabajadores en los plazos antes indicados, los efectos fiscales son los siguientes:

Disminucin de la PTU pagada de la utilidad fiscal del ejercicio

En el caso de las personas fsicas que tributan en el rgimen de las actividades empresariales y

Segn se observa, la PTU pagada en el ejercicio se disminuye de la utilidad fiscal del ejercicio. En el caso de la determinacin de los pagos provisionales de ISR tambin se podr disminuir la totalidad de la PTU pagada. En el caso de las personas fsicas que obtienen ingresos por arrendamiento de bienes inmuebles no podemos afirmar lo mismo, ya que no hay disposicin que permita su disminucin en la determinacin de los ingresos acumulables del ejercicio. Adems, las personas fsicas que tributan en el Repecos tampoco podrn disminuir la PTU pagada de los ingresos, ya que pagan el impuesto con base en una cuota integrada de ISR, IETU e impuesto al valor agregado (IVA). Por otra parte, el artculo 10, fraccin I, de la LISR establece que las personas morales debern calcular el ISR, aplicando al resultado fiscal obtenido en el ejercicio la tasa de 30%. El resultado fiscal del ejercicio se determinar como sigue:

L
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a PTU pagada en el ejercicio

se disminuye de la utilidad fiscal del ejercicio

Ingresos acumulables del ejercicio () Deducciones autorizadas del ejercicio (=) Utilidad fiscal antes de PTU () PTU pagada en el ejercicio (=) Utilidad fiscal del ejercicio () Prdidas fiscales pendientes de aplicar de ejercicios anteriores (=) Resultado fiscal () Tasa de ISR (30%) (=) ISR causado

Ahora bien, dado que la PTU se podr disminuir de la utilidad fiscal del ejercicio, y toda vez que diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta hacen referencia expresa al concepto de utilidad fiscal, esta Dictaminadora considera necesario aclarar en el artculo 10 de la iniciativa que se dictamina que el con cepto de utilidad fiscal a que se refiere la Ley, incluye la disminucin de la PTU, lo cual permitir que los clculos que deban realizar los contribuyentes para efectos de pagos provisionales, la determinacin del impuesto en caso de empresas que consolidan su resultado fiscal, entre otros, consideren la disminucin de la PTU, que en su caso, realicen las empresas. (El uso de negrillas dentro del texto es nuestro.)

Como observamos, la PTU pagada en el ejercicio se disminuye de la utilidad fiscal del ejercicio y no es una deduccin autorizada como se coment anteriormente.

Determinacin de la utilidad fiscal del ejercicio

Hay dos criterios para determinar la utilidad fiscal:

Se concluye que podemos interpretar que s es vlido el criterio A de disminuir la PTU pagada a afecto de determinar la utilidad fiscal; sin embargo, ser motivo de controversias con la autoridad fiscal. Asimismo, por qu es importante determinar correctamente la utilidad fiscal? porque es uno de los elementos para determinar el coeficiente de utilidad, como a continuacin explicamos.

La PTU en la determinacin del coeficiente de utilidad

El artculo 14 de la LISR seala que los pagos pro visionales se deben calcular con un coeficiente de utilidad; sin embargo, uno de los problemas a los que se enfrentan las personas morales cuando estn calculando los pagos provisionales de ISR destaca principalmente el coeficiente de utilidad fiscal que deben considerar para dicho clculo. De lo anterior se desprende que se debe calcular un coeficiente de utilidad para 2013 con base en el ejercicio inmediato anterior al que correspondan los pagos, as el procedimiento para determinar el coefi ciente de utilidad si la empresa obtuvo una utilidad fiscal en el ejercicio inmediato anterior (2012), es el siguiente:
Utilidad fiscal del ejercicio de 2012 + Deduccin inmediata aplicada en 2012 + Anticipos y rendimientos de 2012 Ingresos nominales de 2012

Ingresos acumulables del ejercicio $900,000.00 $900,000.00 () Deducciones autorizadas del ejercicio 600,000.00 600,000.00 (=) Utilidad fiscal antes de PTU $300,000.00 $300,000.00 () PTU pagada en el ejercicio 90,000.00

(=) Utilidad fiscal del ejercicio $210,000.00

Los dos criterios han sido motivos de confusiones, en virtud de que la LISR no lo indica en forma expresa; sin embargo, podemos aadir lo expresado en la exposicin de motivos de la iniciativa que reform la LISR para 2005, en donde se propuso la disminucin de la PTU de la base del ISR, como se seala a continuacin:

CU =

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Talleres

Lo anterior es importante, ya que de no determinar correctamente la utilidad fiscal puede incidir en el coeficiente de utilidad para los pagos provisionales del siguiente ejercicio. Ahora bien, como se coment antes, por qu es importante determinar correctamente la utilidad fiscal? Y tomando el comentario anterior, si es despus de aplicar la PTU pagada en el ejercicio o antes, el efecto fiscal sera el siguiente:
Caso 1 a) Determinacin de la utilidad fiscal: Ingresos acumulables del ejercicio () Deducciones autorizadas del ejercicio (=) Utilidad fiscal antes de PTU () PTU pagada en el ejercicio (=) Utilidad fiscal del ejercicio b) Determinacin del coeficiente de utilidad: Datos: Ingresos nominales CU = CU = Utilidad fiscal del ejercicio de 2012 Ingresos nominales de 2012 $954,000.00 210,000.00 $954,000.00 0.2201 $954,000.00 300,000.00 $954,000.00 0.3144 $900,000.00 600,000.00 $300,000.00 90,000.00 $210,000.00 $900,000.00 600,000.00 $300,000.00 Caso 2

Considerando el caso 1, el coeficiente de utilidad ser menor que considerando el caso 2, donde el coeficiente de utilidad ser mayor; sin embargo, en ese sentido la autoridad no ha aclarado tal situacin, pero como se coment antes, el criterio vlido desde nuestro punto de vista sera el del caso 1; sin embargo, para tener mayor certeza jurdica es conveniente que el contribuyente consulte el criterio de la autoridad fiscal. En el caso de las personas con actividades empresariales y profesionales no hay efecto fiscal alguno.

La PTU en los pagos provisionales de las personas morales

Como bien se seal, la PTU pagada en el ejercicio incide en la determinacin de la utilidad fiscal del ejercicio; no obstante, el artculo 14, fraccin II, ltimo prrafo, de la LISR no establece que se pueda

disminuir la PTU pagada en los pagos provisionales de las personas morales, no as en el caso de las personas fsicas que realicen actividades empresariales y profesionales (incluye Intermedio), que s lo menciona, como lo seala el artculo 127 de la LISR. Al respecto, el artculo 1.1. del Decreto que compila diversos beneficios fiscales y establece medidas de simplificacin administrativa, publicado en el DOF el 30 de marzo de 2012 por la SHCP, se establece que las personas morales del ttulo II de la LISR podrn disminuir de la utilidad fiscal estimada determinada de conformidad con la fraccin II del artculo 14 de la LISR, el monto de la PTU pagada en el mismo ejercicio, y se deber disminuir, por partes iguales, en los pagos provisionales correspondientes a los meses de mayo a diciembre del ejercicio fiscal de que se trate. La disminucin a que refiere el prrafo anterior se realizar en los pagos provisionales del ejercicio de manera acumulativa. Siguiendo con el ejemplo anterior:

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Fecha de presentacin de la declaracin anual de 2012 Fecha de pago (fecha lmite) PTU pagada en mayo de 2013

22 de marzo de 2013 21 de mayo de 2013 $24,485.00

Mayo PTU pagada en partes iguales ($24,485.00 8)

Junio

Julio

Agosto

Septiembre $3,060.62

Octubre $3,060.62

Noviembre Diciembre $3,060.62 $3,060.62 $24,485.00

$3,060.62 $3,060,62 $3,060.62 $3,060.62

Mayo

Junio

Julio

Agosto

Septiembre $15,303.10

Octubre

Noviembre Diciembre

Cantidad aplicada $3,060.62 $6,121.24 $9,181.86 $12,242.48 en pagos provisionales (acumulado)

$18,363.72 $21,424.34 $24,484.96

Es importante sealar que de no estar vigente este decreto nicamente se podra aplicar en el ejercicio. Una de las dudas por parte de los contribuyentes es: qu sucede si no se aplic en el pago provisional de mayo? No hay restriccin, ya que el decreto no lo seala, por lo que podr aplicarlo en el pago provisional de junio que en el ejemplo anterior sera la cantidad de $6,121.24.

No deducibilidad de la PTU
El artculo 32, fraccin XXV, de la LISR seala que no sern deducibles las cantidades que tengan el carcter de PTU o estn condicionadas a la obtencin de sta, ya sea que correspondan a trabajadores, a miembros del consejo de administracin, a obligacionistas o a otros. Es importante comentar que la PTU a la que se refiere esta disposicin es a la PTU generada en 2012 y no a la pagada en el ejercicio en 2013.

La PTU en la determinacin de la Ufin del ejercicio

Uno de los elementos que deben adicionarse a la cuenta de utilidad fiscal neta (Cufin) es la Ufin de cada ejercicio, y se har conforme al procedimiento del artculo 88, tercer prrafo, de la LISR:
Resultado fiscal del ejercicio () ISR pagado en los trminos del artculo 10 de la LISR () Partidas no deducibles para efectos de dicho impuesto, excepto las sealadas en las fracciones VIII y IX del artculo 32 de la LISR y la PTU pagada en el ejercicio* () Impuesto acreditado en los trminos del artculo 11, fraccin I, de la LISR 0.4286 (artculo 11, fraccin II, de la LISR) que no provienen de la Cufin (=) Ufin del ejercicio

Cuando el resultado fiscal es menor que el ISR y las partidas no deducibles, se determinar una diferencia que se resta del saldo de la Cufin que se tenga al final del ejercicio, o bien, de la Ufin de ejercicios posteriores hasta agotarlo, actualizado.

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Talleres

Ejemplo: Una persona moral del Rgimen General de la LISR desea determinar la Ufin del ejercicio de 2012 con los siguientes datos:
Determinacin del resultado fiscal del ejercicio 2012 Ingresos acumulables del ejercicio Deducciones autorizadas del ejercicio Utilidad fiscal antes de PTU o (prdida fiscal) PTU pagada en el ejercicio Utilidad fiscal del ejercicio Prdidas fiscales de ejercicios anteriores pendiente de aplicar Resultado fiscal del ejercicio

() (=) () (=) () (=)

$790,000.00 654,000.00 $136,000.00 9,000.00 $127,000.00 12,400.00 $114,600.00 $114,600.00 30% $34,380.00 $114,600.00 34,380.00 8,400.00 0.00 $71,820.00

Clculo del ISR del ejercicio 2012 Resultado fiscal del ejercicio () Tasa de ISR (=) ISR causado en el ejercicio de 2012 Determinacin de la Ufin de 2012 Resultado fiscal del ejercicio ISR pagado en los trminos del artculo 10 de la LISR Partidas no deducibles* para efectos de dicho impuesto (excepto las sealadas en las fracciones VIII y IX del artculo 32 de la LISR y la PTU pagada en el ejercicio) Impuesto acreditado en los trminos del artculo 11, fraccin I, de la LISR 0.4286 (artculo 11, fraccin II, de la LISR) que no provienen de la Cufin Ufin del ejercicio

() () () (=)

* El contribuyente slo tena como partida no deducible la PTU generada en el ejercicio de 2012, por $8,400.00.

Es importante sealar que dentro de las partidas no deducibles no est la PTU pagada en el ejercicio 2012 por $9,000.00, en este ltimo caso recuerde que esta PTU ya se encuentra disminuida al obtener el resultado fiscal, ya que al restarla nuevamente conllevara a afectar en dos ocasiones la Ufin determinada durante el ejercicio, como se muestra en el siguiente ejemplo:
Caso A Afectacin de la PTU pagada Determinacin de la Ufin de 2012 Resultado fiscal del ejercicio () Partidas no deducibles* para efectos de dicho impuesto (excepto las sealadas en las fracciones VIII y IX del artculo 32 de la LISR y la PTU pagada en el ejercicio) () Impuesto acreditado en los trminos del artculo 11, fraccin I, de la LISR 0.4286 (artculo 11, fraccin II, de la LISR) que no provienen de la Cufin () PTU efectivamente pagada (=) Ufin del ejercicio de 2012 $114,600.00 8,400.00 0.00 9,000.00 $62,820.00 $114,600.00 8,400.00 0.00 $71,820.00 Caso B Sin afectacin de la PTU pagada

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Como se muestra, disminuir la PTU efectivamente pagada como un concepto no deducible llevara a una doble afectacin en la Ufin del ejercicio, situacin que se corrige al exceptuar de las disminuciones a la PTU efectivamente pagada, por lo que desde nuestro punto de vista el caso B es el correcto. Lo anterior se apoya adems en el dictamen de la Comisin de Hacienda y Crdito Pblico de la Cmara de Diputados correspondiente a la reforma fiscal de 2005, que menciona:

Concepto Ingresos acumulables () D e d u c c i o n e s autorizadas

Ejemplo A $400,000.00 600,000.00

Ejemplo B $400,000.00 600,000.00 ($200,000.00) 50,000.00 $250,000.00

(=) Utilidad o (prdida fiscal) ($200,000.00) () PTU pagada en el ejercicio 0.00

As mismo, para la determinacin de la utilidad fiscal neta del ejercicio, esta comisin considera necesario modificar el tercer y cuarto prrafos del artculo 88 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, para establecer que la PTU pagada en el ejercicio no se debe disminuir del resultado fiscal del mismo ejercicio, toda vez que de conformidad con lo establecido en el ar tculo 10 de la citada ley, la PTU ya se encuentra reflejada en el resultado fiscal que sirve de base para determinar la utilidad fiscal neta del ejercicio en los trminos del artculo 88 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, por lo que de no hacerse la mencionada excepcin se duplicara la disminucin de la citada partida en perjuicio de los contribuyentes. (El uso de negrillas dentro del texto es nuestro.)

(=) Prdida fiscal por amortizar $200,000.00

En el ejemplo B se podra pensar que el contribuyente tiene una prdida fiscal en el ejercicio de $200,000.00 y que la PTU pagada en el ejercicio se perdera al no tener utilidad; sin embargo, la prdida fiscal se incrementar con la PTU pagada, como lo establece el artculo 61 de la LISR y podr amortizarla en los 10 ejercicios siguientes hasta agotarla. b) Procedimiento contenido en el artculo 12-A del RLISR:
Concepto Ejemplo C $654,480.00 594,800.00 $59,680.00 94,800.00 $35,120.00

Sin embargo, es importante evaluar la posibilidad de presentar una consulta ante la autoridad para coincidir con este criterio, a fin de contar con un saldo mayor en la Ufin, como se muestra en el caso B.

Ingresos acumulables () Deducciones autorizadas (=) Utilidad o (prdida fiscal) () PTU pagada en el ejercicio (=) Prdida fiscal por amortizar

Efecto fiscal de la PTU en la determinacin de la prdida fiscal del ejercicio

Para no caer en imprecisiones en la determinacin de la prdida del ejercicio o de ejercicios anteriores, el artculo 61 de la LISR y 12-A del RLISR establece diferentes formas de determinar una prdida fiscal y que la PTU puede afectarla considerablemente, como se muestra a continuacin: Ejemplo: a) Procedimiento contenido en el artculo 61 de la LISR:

En este ejemplo se determin utilidad fiscal en el ejercicio; sin embargo, la PTU pagada es superior a la utilidad, por tanto, la diferencia se considerar prdida fiscal en los trminos del artculo 61 de la LISR. Es importante conocer este procedimiento en virtud de que el contribuyente podr interpretar que slo puede disminuir hasta el monto de la utilidad fiscal del ejercicio y la diferencia ya no podr aplicarla. Cabe sealar que tambin es aplicable a una persona fsica que obtiene ingresos por actividades empresariales y profesionales.

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Talleres

Es importante mencionar que en caso de tener prdida fiscal en el ejercicio sta se ver reflejada en la determinacin del pago de los impuestos, etctera. En el caso de personas morales en el coeficente de utilidad, por mencionar algunos efec tos.

Efectos fiscales en IETU

Crdito fiscal en el IETU
El artculo 5, fraccin I, ltimo prrafo, de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa nica (LIETU)
Monto del pago de la PTU Fecha de pago rea geogrfica del trabajador $24,485.00

establece que no sern deducibles las erogaciones que efecten los contribuyentes y que, a su vez, para la persona que las reciba sean ingresos por salarios y en general por la prestacin de un servicio personal subordinado. Como se coment anteriormente la PTU es un ingreso por salario del captulo I de la LISR y, por tanto, es no deducible. Entonces en relacin con el IETU no ser deducible el pago de la PTU; sin embargo, tendr derecho a un crdito fiscal el cual se determinar de la siguiente manera: Siguiendo con el ejemplo anterior, se desea saber cul es el crdito fiscal a que se tiene derecho por el pago de la PTU.

21 de mayo de 2013 A Trabajadores

Determinacin del ingreso gravado PTU pagada en mayo de 2013

1 $1,200.00 971.40 $228.60

Total $24,485.00 $19,628.00

$3,400.00 $2,600.00 $8,285.00 $9,000.00 971.40 971.40 971.40 971.40

() Exencin que corresponde ($64.76 15 =$971.40) (=) PTU gravada

$2,428.60 $1,628.60 $7,313.60 $8,028.60 Trabajadores

Determinacin del crdito fiscal por pago de PTU Ingreso gravado para ISR

1 $228.60 0.175 $40.01

2 0.175 $425.01

3 0.175

4 0.175

5 0.175

Total $19,628.00 0.175 $3,434.90

$2,428.60 $1,628.60 $7,313.60 $8,028.60

() Factor de IETU (=) Crdito fiscal acreditable contra el IETU

$285.01 $1,279.88 $1,405.01

El monto de la PTU ser no deducible; sin embargo, tendr derecho a un crdito fiscal por $3,434.90 que ser acreditable contra el pago provisional de IETU de mayo de 2013, considerando que est efectivamente pagado. Finalmente, no hay que olvidar que para que proceda el acreditamiento el contribuyente deber cumplir con la obligacin de enterar las retenciones a que se refiere el artculo 113 de la LISR o tratndose de trabajadores que tengan derecho al SPE efectivamente se entreguen las cantidades que por dicho subsidio corresponda a sus trabajadores, de ah la importancia de retener el ISR correctamente cuando se paguen salarios como es el caso de la PTU.

Conclusin
Se mostraron los aspectos fiscales que deben considerarse en la determinacin de la PTU, su pago y los efectos fiscales en el IETU y el ISR, adems de las opciones para retener el ISR a cargo de los trabaja dores, no olvidando los aspectos en materia laboral y de seguridad social.

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