IV- Le commissariat aux comptes : Dmarche gnrale, mthodes et techniques :

1- Prsentation d'ensemble : Hormis la diversit des missions qui peuvent tre confies un auditeur, une mthodologie commune semble avoir former le consensus et elle a permis en consquence l'laboration des normes de travail. Cependant, tout travail d'audit doit donner lieu une rflexion et une approche prliminaire qui conduiront dfinir l'organisation de la mission d'audit, en prvoyant les tches effectuer et leur rpartition optimale dans le temps. La dmarche gnrale dfinira partir de la nature des risques, le poids relatif des tapes de la mthode et la complexit des outils ncessaires la mise en uvre des contrles. La dmarche d'audit est donc une dmarche spcifique et itrative, spcifique dans le sens qu'elle ncessite une connaissance minimale de l'entreprise auditer et une adaptation des techniques aux particularits de cette dernire, et itrative dans la mesure o elle sera prcise et complte au fur et mesure que seront obtenues les conclusions des premiers travaux. Le schma gnral d'une mission de commissariat aux comptes peut se schmatiser par l'organigramme de la page suivante. 2- Acceptation de la mission : L'acceptation de la mission ne reprsente pas ; premire vue ; en elle-mme une tape de la dmarche d'audit puisqu'il s'agit d'une dcision prise par le commissaire aux comptes quant au sujet de l'acceptation ou non de la ralisation d'un travail qui lui est offert. Cependant, les travaux auxquelles le commissaire aux comptes sera incit effectuer avant de statuer sur le sujet conditionnent dans une large mesure les tapes de la dmarche et les conditions de droulement de la mission.

Les phases du commissariat aux comptes

Prise de connaissance

Intervention intrimaire

Apprciation du contrle interne

Prparation des travaux finaux

Date de clture de l'exercice

Examen des comptes annuels

Date de disponibilit des comptes annuels

Revue des vnements postrieurs la clture

Minimum facultatif : 30 jours

Emission du rapport de commissariat aux comptes

Minimum obligatoire : 15 jours

Date de l'approbation des comptes : A.G.O.

En effet, le commissaire aux comptes doit veiller tout particulirement la connaissance pralable de l'entreprise de mme qu' l'analyse des lments pouvant constituer des entraves la bonne conduite de la mission tels que la remise en cause de son indpendance, l'insuffisance des honoraires ou l'existence des circonstances pouvant compromettre la continuit de l'exploitation. 3- Prise de connaissance et orientation de la mission :

La ralisation de la mission du commissaire aux comptes exige une prise de connaissance de lentreprise lui permettant notamment de dterminer les risques gnraux lis la socit. La prise de connaissance pralable de l'entreprise s'effectue la fois par la consultation de documents, des visites et des entretiens, elle vise s'informer sur les lments suivants : - lactivit de lentreprise et le secteur dans lequel elle opre ; - son organisation et sa structure ; - ses politiques gnrales : politique financire, commerciale et sociale ; - ses perspectives de dveloppement ; - son organisation administrative et comptable ; - ses politiques comptables ; Pour acqurir ces informations, le commissaire aux comptes dispose des moyens suivants : - la prise de contact avec le prdcesseur ; - la relation directe avec les dirigeants auprs desquels il recherchera les informations ncessaires sur les dcisions qui peuvent avoir une incidence sur les comptes ; - la prise de connaissance des tats de synthse, afin danalyser la situation financire et la rentabilit de lentreprise ; - les informations utiles lexercice de sa mission quil peut, en vertu de larticle 167, recueillir auprs des tiers qui ont accompli des oprations pour le compte de la socit ; - les rapports des auditeurs externes et des auditeurs internes ; - la lgislation applicable lentreprise ; - les rapports financiers dentreprises similaires exerant dans le mme secteur ; - les publications des organismes professionnels. - La dcouverte de l'entreprise par des entretiens avec les divers responsables de mme qu'une visite des locaux des tablissements. Cette premire tape aboutit la cration du dossier permanent ; elle permet galement, par l'analyse des risques, de dfinir les objectifs de l'audit puis de fixer le programme d'intervention. Celui-ci sera accompagn d'une lettre de mission adresse par le rviseur son client. Lors de cette phase de prise de connaissance gnrale de lentreprise, le commissaire aux comptes a collect et examin de nombreuses informations sur lentreprise qui vont lui permettre de procder une analyse des risques gnraux de lentreprise qui se subdivisent en plusieurs catgories.

3.1. Les risques gnraux d'audit : L'ampleur des travaux mens par le commissaire aux comptes est en relation troite avec l'importance des risques dtects qui peuvent avoir des origines de plusieurs ordres savoir la situation conomique et financire, lorganisation gnrale, lattitude de la direction ou les risques lis l'audit comptable et financier proprement dit. 3.1.1. La situation conomique et financire : parmi les facteurs de risques que le commissaire aux comptes considre, on peut citer : - lexistence dlments susceptibles de remettre en cause la continuit de lexploitation ; - une situation financire prcaire (dgradation des rsultats, du fonds de roulement, augmentation importante des besoins en fonds de roulement, etc.), - la situation conomique du secteur dactivit (march en dclin, secteur trs concurrentiel, etc.) ; - la nature des produits vendus (produits obsolescence rapide, existence de nouveaux produits concurrentiels, produits saisonniers, etc.) ; - les modifications de structure (acquisition ou cession ou cessation dactivit, restructuration, etc.). - Degr de qualification et sensibilisation du personnel au contrle interne. 3.1.2. Organisation gnrale de lentreprise : Parmi les facteurs de risques lis lorganisation gnrale de lentreprise, on peut citer l'excs de centralisation ou de dcentralisation, la rotation importante du personnel et notamment des cadres, l'insuffisance du contrle sur des activits ou des succursales dcentralises, l'absence de procdures comptables et administratives, dorganigrammes et de dfinitions de fonctions rgulirement mises jour, l'absence de contrle budgtaire ou l'absence de service daudit interne. 3.1.3. Attitude de la direction : L'insuffisance ou labsence de sensibilisation de la direction pour les questions comptables, financires et administratives constitue un facteur de risque gnral qui doit tre pris en compte. En particulier, lattitude de la direction dans les domaines suivants sera examine : - lorganisation de lentreprise (degr dimplication dans le systme de contrle interne) ; - les rsultats, les comptes annuels et linformation financire ; - L'indpendance du commissaire aux comptes.

3.1.4. Les risques lis l'A.C.F. : L'essence de la dmarche d'audit qui comprend les tapes de prise de connaissance gnrale et d'apprciation du contrle interne veut que les contrles ultrieurs effectus par le commissaire aux comptes ne visent pas l'exhaustivit et soient mens par des sondages allgeant le travail de vrification. Le risque de non dtection d'erreurs significatives ne peut donc en aucun cas tre cart et on ne peut prtendre au mieux qu' un risque faible de non dtection exprim par le commissaire aux comptes. Ce dernier ; en vertu de son obligation de moyen ; ne peut tre oblig que de mettre en uvre son professionnalisme et sa comptence pour exprimer une opinion sur les comptes avec un niveau d'assurance plus au moins lev en considration des preuves et des convictions qu'il a pu se forger travers les contrles qu'il a effectu en collaboration avec son quipe. Lexistence de risques gnraux peut conduire le commissaire aux comptes, soit renforcer globalement son programme de travail, soit aborder la mission dans un tat desprit diffrent, ce qui aura un effet au second degr sur lorientation des travaux de contrle. En effet, la connaissance de l'entreprise permettrait au commissaire aux comptes d'orienter sa mission et d'apprhender les domaines et les systmes significatifs. 3.2. Identification des domaines et des systmes significatifs : Lidentification des domaines et des systmes significatifs ncessite au pralable la dtermination du seuil de signification. Le seuil de signification est la mesure que peut faire le commissaire aux comptes du montant partir duquel une erreur, une inexactitude ou une omission peut affecter la rgularit et la sincrit des tats de synthse ainsi que limage fidle du rsultat de lexercice, de la situation financire et du patrimoine de la socit. Cest donc lapprciation que peut faire le commissaire aux comptes des besoins des utilisateurs des tats de synthse. Pour dterminer le seuil de signification, plusieurs lments de rfrence peuvent tre utiliss ; les lments de rfrence les plus communment admis sont les capitaux propres, le rsultat net, le rsultat courant ou encore un ou plusieurs postes ou informations des tats de synthse (chiffre daffaires...). A ct de ces lments significatifs, le commissaire aux comptes dispose d'un large champ de manuvre pour apprcier certaines circonstances particulires qu'il peut prendre en compte lors de la fixation dun seuil de signification, notamment : - lexistence dexigences contractuelles, lgales ou statutaires particulires ;

- la variation importante dune anne sur lautre des rsultats ou de certains postes ; ce niveau, le commissaire aux comptes peut avoir recours ds cette phase de la mission la revue analytique qui sera traite dans un stade plus avanc de cette prsentation comme technique d'audit ; Les domaines significatifs peuvent tre classs en deux catgories : - les comptes significatifs, cest--dire ceux qui peuvent par leur valeur et/ou leur nature receler des erreurs significatives ; - le respect des obligations lgales que le commissaire aux comptes doit vrifier, cest-dire les vrifications spcifiques auxquelles il doit procder. Pour dceler de manire efficiente les comptes reprsentant des risques significatifs d'erreurs, le commissaire aux comptes doit vrifier les systmes comptables qui assurent la saisie et le traitement des diffrentes donnes dont la rsultante est ltablissement des tats de synthse. Ces systmes peuvent tre manuels ou informatiss. Le commissaire aux comptes doit identifier les systmes comptables qui traitent des donnes ayant une incidence significative sur les tats de synthse. Lidentification des systmes comptables significatifs lui permet de dcider ceux qui doivent faire lobjet dune valuation du contrle interne ou dun programme de contrle spcifique, de planifier lexcution des travaux et, si ncessaire, lintervention de spcialistes lorsque les traitements sont informatiss. 3.3 Rdaction d'un programme gnral de travail (ou plan de mission) : La prise de connaissance de l'entreprise et l'identification de ses cycles principaux donne au commissaire aux comptes l'ensemble des informations ncessaires pour apprcier le volume de travail qu'il aura effectuer, c'est ainsi que la planification de sa mission l'amne considrer : - le choix des collaborateurs en fonction de leur exprience et de leur connaissance du secteur d'activit de l'entreprise ; - la rpartition des travaux dans le temps, dans l'espace et avec le co-commissaire ; - l'utilisation possible des travaux de l'expert-comptable, des auditeurs internes ; - la coordination avec les commissaires aux comptes des filiales ou de la maison-mre ; - l'appel des spcialistes pour tudier par exemple des applications informatiques ou dans tout autre domaine : juridique, fiscal, technique ; - les dates des conseils et des assembles et les dlais d'mission des rapports. Sur la base des informations collectes, le commissaire aux comptes sera en mesure d'tablir le budget de ses honoraires, en heures et en dirhams. Son estimation des heures

ncessaires pour laccomplissement de sa mission pourra tre modifie ultrieurement si, la suite de son examen des systmes comptables significatifs, il conclut que les risques d'erreurs sont tels qu'il doit augmenter ltendue de ses contrles. L'ensemble des informations collectes pourra tre regroup dans un ''programme gnral de travail'', vritable plan de mission, dont les principales rubriques peuvent tre de manire concise les suivantes : - Prsentation de l'entreprise ; - Organisation et politique comptables ; - Zones de risques ; - Seuils de significations et domaines significatifs (montant du ou des seuil(s) de signification, identification des comptes significatifs, etc.) ; - Axes principaux des travaux de contrle ; - Organisation de la mission (dates d'intervention, intervenants, intervention de personnes extrieures, co-commissaire, spcialistes, auditeurs internes- nature des rapports mettre et dlais d'mission, etc.) ; - Budget des honoraires (rpartition des heures dans le temps et par nature de travaux, montant des honoraires et des dbours, etc...). Cette premire tape aboutit donc la cration du dossier permanent, elle permet galement par l'analyse des risques ; de dfinir les objectifs de faon claire puis de fixer le programme d'intervention. Celui-ci sera accompagn d'une lettre de mission adresse par le rviseur son client. 4- Apprciation du contrle interne : A la suite de la cration du dossier permanent et de l'ide gnrale que le commissaire aux comptes a pu se faire sur l'organisation gnrale de l'entreprise, celui-ci procdera l'valuation du contrle interne de l'entreprise de manire en dgager les points forts et les points faibles. Cette tape ; rendue ncessaire devant l'impossibilit d'un contrle exhaustif des comptes annuels ; est primordiale dans la mesure o elle dtermine l'tendue des contrles ultrieurs effectuer. En effet, la dmarche de l'auditeur, reposant sur une approche slective et non exhaustive, s'appuie ncessairement sur l'existence de procdures internes l'entreprise qui conduisent un enregistrement correct. L'tablissement du dossier de contrle interne fait appel des techniques de contrle de l'organisation de l'entreprise et en particulier l'analyse de la circulation des documents.

Le contrle interne est constitu par l'ensemble des mesures de contrle, comptable ou autre, que la direction dfinit, applique et surveille, sous sa responsabilit, afin d'assurer la protection du patrimoine de l'entreprise et la fiabilit des enregistrements comptables et des tats de synthse qui en dcoulent. Le contrle interne ainsi dfini doit permettre d'obtenir l'assurance raisonnable que : - les oprations sont excutes conformment aux dcisions de la direction (systme d'autorisation et d'approbation) ; - les oprations sont enregistres de telle faon que les tats de synthse qui en dcoulent sont rguliers et sincres et donnent une image fidle du rsultat de l'exercice, de la situation financire et du patrimoine de l'entreprise ; - les actifs de l'entreprise sont sauvegards (sparation des tches, contrle physique sur les actifs, service d'audit interne, assurances, prvention des erreurs et des fraudes, enregistrements comptables corrects partir d'informations fiables et compltes, protection des biens, etc... ) Le commissaire aux comptes apprcie le contrle interne de l'entreprise en fonction de son objectif de certification des tats de synthse. En consquence, il ne procdera une tude et une valuation du contrle interne que pour les systmes conduisant des comptes significatifs qu'il a identifi lors de la phase de planification de sa mission. L'apprciation du contrle interne comporte deux tapes : - la premire consiste comprendre les procdures de traitement des donnes et les contrles internes manuels ou informatiss mis en place dans l'entreprise, cette comprhension repose sur la consultation du manuel de procdures de l'entreprise ou ; en cas d'inexistence ; sur des entretiens maintenus avec le personnel de l'entreprise. - la deuxime consiste vrifier le fonctionnement des contrles internes sur lesquels le commissaire aux comptes a dcid de s'appuyer afin de s'assurer qu'ils produisent bien les rsultats escompts tout au long de la priode examine. La premire tape se droule comme suit : - Prise de connaissance du systme de traitement des donnes et des contrles internes manuels et informatiss mis en place dans l'entreprise (utilisation, si ncessaire, des diagrammes de circulation comme moyen de description) ; - Vrification par des tests limits (tests de conformit) que les procdures telles que dcrites et que les contrles internes indiqus sont appliqus. A ce niveau, le commissaire aux comptes sera en mesure de reprer les points forts et les faiblesses du systme de contrle

interne. Des tests de permanences lui permettent alors de vrifier que les points forts sont rellement appliqus. - Evaluation des risques d'erreurs qui peuvent se produire dans le traitement des donnes en fonction des objectifs que doivent atteindre les contrles internes sur le traitement des donnes. - Evaluation des contrles internes assurant la protection des actifs, c'est--dire ceux sans lesquels il existerait des risques de pertes non enregistres (par exemple, systmes de protection physique des stocks pour viter le coulage, relance des clients pour viter des pertes sur crances) ; - Identification des contrles internes sur lesquels le commissaire aux comptes a dcid de s'appuyer et qui auront pour consquence, s'ils fonctionnent tels qu'escompts, de limiter ses travaux de vrification sur les soldes des comptes concerns. Cette tape est dveloppe dans son intgralit lorsqu'un systme comptable est tudi pour la premire fois. Pour les exercices ultrieurs, il conviendra de mettre jour la description du systme et l'analyse qui en est faite. Si les systmes n'ont pas t modifis, des tests de conformit devront tre effectus pour s'assurer que c'est le cas. Aprs la ralisation de la premire tape, le commissaire aux comptes peut, pour orienter sa mission, rdiger une note de synthse pour chaque compte significatif. La deuxime tape dans lapprciation du contrle interne vise effectuer un contrle approfondi des contrles internes sur lesquels le commissaire aux comptes a dcid de s'appuyer pour s'assurer qu'ils fonctionnent effectivement et tout au long de la priode soumise son examen ; si le rsultat de cette vrification est satisfaisant, une limitation des contrles oprs sur les soldes des comptes concerns peut tre prvue, dans le cas contraire, le commissaire aux comptes se trouve dans l'obligation de remettre en cause l'valuation prliminaire des risques d'erreurs dans le systme tudi et laborer ainsi un programme de travail permettant soit de s'assurer qu'aucune erreur significative ne s'est produite, soit de quantifier les erreurs qui se sont produites. Le commissaire aux comptes doit procder cette apprciation du contrle interne quelle que soit la taille de l'entreprise. Dans les petites entreprises, il n'existe pas, priori, de contrles internes sur lesquels le commissaire aux comptes puisse s'appuyer en raison du problme de sparation des tches pos par un effectif restreint des services administratifs. Cependant, il doit procder la premire tape d'valuation du contrle interne afin de comprendre le processus de traitement des oprations et identifier les risques d'erreurs qui peuvent se produire. Ainsi son programme de travail sera adapt ces risques.

De mme, dans les petites entreprises, le problme de non sparation des tches devrait tre compens par le fort degr de responsabilit et d'engagement de personnes se chargeant des services administratifs de l'entreprise. A ct des procdures ordinaires que le commissaire aux comptes est appel vrifier, celui-ci doit veiller vrifier l'existence des procdures exceptionnelles qui deviennent oprationnelles dans des circonstances autres que celles du droulement normal de l'activit de l'entreprise. A l'issue de ces examens et vrifications, l'auditeur sera en mesure de porter un jugement sur les procdures examines. Peut-il se reposer sur celles-ci et limiter l'tendue de ses travaux ? Au contraire, doit-il, compte tenu des faiblesses releves, tendre les contrles raliser au moment du contrle de fin d'exercice ? Ou bien, enfin, eu regard aux spcificits de l'entreprise, devra-t-il ds prsent envisager de ne pouvoir porter une opinion sur les comptes qui sont arrts, les faiblesses du contrle interne tant importantes et ne pouvant tre suffisamment pallies en intensifiant ses travaux de contrle des comptes ? L'informatisation, dsormais prsente dans chaque entreprise, a ncessit la mise en place des techniques d'valuation du contrle interne adaptes qu'il convient de dcrire. C'est dans ce sens que nous proposons de traiter exclusivement dans la dernire partie le bouleversement que provoque l'informatisation tous les niveaux de la dmarche du commissaire aux comptes. 5- Contrle des comptes : Compte tenu de ses conclusions sur le contrle interne, de l'examen pralable de certaines oprations de nature exceptionnelle de l'exercice et de ses observations releves au cours de l'inventaire physique, le commissaire aux comptes est en mesure de procder au contrle des comptes annuels sur lesquels porte son rapport de certification en dfinissant avec prcision un programme de travail adapt. Ce programme de contrle se droule quand l'entreprise est en mesure de fournir des tats financiers ou des balances comptables suffisamment proches des comptes dfinitifs. Selon la loi, les tats de synthse sont tenus la disposition du commissaire aux comptes soixante jours au moins avant l'avis de convocation de l'assemble gnrale. Toutefois, le commissaire aux comptes se fera, remettre, chaque fois que cela sera possible, les projets des tats de synthse afin de commencer son examen le plus rapidement possible avant la runion du conseil d'administration ou du directoire qui arrte les comptes. D'une faon prcise, le contrle des comptes vise vrifier d'une part, la prsentation des critures comptables et des tats de synthse conformment aux prescriptions du code

gnral de normalisation comptable, et d'autre part, la vracit de la traduction comptable des vnements qu'a connu l'activit de l'entreprise au cours de l'exercice. Le commissaire aux comptes procde dans sa dmarche un examen des tats de synthse avant de recourir un examen de dtail des comptes qui fait appel aux diverses techniques d'audit. 5.1. Examen des tats de synthse : L'examen des tats de synthse vise, d'une part la certification de la rgularit et de la sincrit des tats de synthse, de l'image fidle qu'ils donnent du rsultat de l'exercice, de la situation financire et du patrimoine de la socit, d'autre part la vrification de la sincrit et de la cohrence avec les tats de synthse des informations d'ordre financier contenues dans les documents qui doivent tre mis la disposition des actionnaires l'occasion de l'assemble gnrale. L'examen d'ensemble des tats de synthse a pour objet de vrifier : - Que le bilan, le compte de produits et charges, l'tat des soldes de gestion, le tableau de financement et l'tat des informations complmentaires : . Sont cohrents, compte tenu de la connaissance gnrale de l'entreprise, de son secteur d'activit et du contexte conomique, . Concordent avec les donnes de la comptabilit, . Sont prsents selon les principes comptables et la rglementation en vigueur, . Tiennent compte des vnements postrieurs la date de clture. - Que toute l'information ncessaire est prsente de faon ce que l'utilisateur des comptes annuels ne puisse tre tromp. Le commissaire aux comptes pourra recourir notamment dans cette tape la revue analytique qui sera trait dans ce qui suit.

5.2. Techniques de contrle des comptes : La ralisation de la mission du commissariat aux comptes proprement dite s'effectue par la mise en uvre de diffrentes techniques qui trouvent s'appliquer soit lors de certaines phases de l'audit, soit certains postes particuliers du bilan, soit enfin dans des environnements particuliers. L'ensemble de ces techniques ; qui comporte des tests de cohrence et des tests de validation ; est dcrit dans la suite en veillant les prsenter de la faon suivante dans un ordre dcroissant de force probante : - Observation physique ; - Confirmation directe ;

- Contrle documentaire ; - Contrle arithmtique ; - Analyse, estimation, rapprochement ; - Examen analytique ; - Informations orales ; 5.2.1. Observation physique : L'observation physique vise vrifier directement que les lments ports l'actif du bilan de l'entreprise ont une existence physique relle. Cette technique laquelle est attache une grande force probante peut s'appliquer la plupart des postes des immobilisations et la caisse. Cependant, l'observation physique la plus couramment pratique par le commissaire aux comptes est le contrle de l'inventaire physique des stocks obligatoire notamment en absence d'un systme d'inventaire permanent. Malgr son haut degr de force probante, l'inventaire napporte quune partie des lments probants qui sont ncessaires au commissaire aux comptes pour fonder son jugement. Seule lexistence du bien est confirme. Les autres lments, tels que proprit du bien, valeur attribue,... doivent tre vrifis par dautres techniques. Le travail du commissaire aux comptes ne consiste pas en la vrification exhaustive des quantits en stock. En effet, C'est la direction de lentreprise qu'incombe la responsabilit des prises dinventaire. Le commissaire aux comptes doit sassurer que les dirigeants assument cette responsabilit et ont mis en place des procdures de contrle physique satisfaisantes. Une faon efficace de sen assurer est dassister aux contrles effectus par lentreprise. Dans la plupart des cas, le commissaire aux comptes se limitera constater que les procdures existent, quelles sont satisfaisantes et correctement appliques. Il compltera cette observation par un nombre de comptages dont le volume dpendra de la qualit des procdures dinventaire mises en place par lentreprise et de la fiabilit du systme de contrle interne concernant les actifs inventoris et leur enregistrement. Le rle essentiel du commissaire aux comptes tant dobserver la faon dont lentreprise procde au recensement des existants, il devra se tenir inform de la date ou des dates retenues par lentreprise pour effectuer son inventaire. Le commissaire aux comptes devra galement s'assurer ; en plus de l'existence des marchandises ; de leur qualit et du respect du principe de sparation des exercices pour des mouvements de stocks survenus des dates proches de celle de la clture de l'exercice. De mme, le commissaire peut se faire assister par des experts lorsque les substances stockes

prsentent des caractristiques techniques dont l'ignorance pourra conduire des conclusions errones propos de l'existence des irrgularits dans la tenue des stocks et notamment la valorisation de la provision pour dprciation des stocks. Aprs avoir assist l'inventaire physique, l'auditeur rdige une note de conclusion sur la fiabilit de l'inventaire. Il n'est pas exclu ; enfin ; qu'un inventaire physique, juge insuffisamment fiable, doive tre renouvel pour que l'auditeur accepte de certifier les quantits en stock. 5.2.2. la confirmation directe : La confirmation par des tiers figure parmi les outils obligatoires, efficaces, rapides et extrmement probants utiliss par les commissaires aux comptes. Elle consiste obtenir directement auprs des tiers en relation avec l'entreprise, la confirmation du solde de leurs comptes qui fonctionnent en rciprocit avec ceux de l'entreprise. cette technique est galement appele "circularisation des comptes".

Ele est surtout applique aux comptes de clients et fournisseurs, mais elle peut galement tre utilise pour les comptes financiers( banques,emprunts) et pour les engagements hors bilan (hypothques, granties donnes, engagements de retraite...) La confirmation prsente plusieurs procds de ralisation. En effet, chaque poste de bilan, susceptible d'tre audit par la technique de la confirmation directe, fait appel une nature de confirmation spcifique, rpondant un objectif prcis. C'est ainsi qu'on peut distinguer les deux grandes catgories de confirmations suivantes : - Ouverte ou aveugle : le commissaire aux comptes demande au tiers de lui indiquer le solde du compte de l'entreprise dans ses livres, ce procd s'apprte bien tre appliqu pour confirmer le solde des comptes des cranciers de l'entreprise notamment les fournisseurs, notaires ou les comptes banques de l'entreprise ; - Ferme : le rviseur indique le montant du compte du tiers et lui demande de confirmer ce solde. Cette confirmation doit tre accompagne d'un dtail de compte pour tre efficace et elle peut tre positive ou ngative. Positive : Le tiers est incit rpondre quelque soit son attitude l'gard du relev adress par l'entreprise. Ngative : Le tiers n'est appel rpondre dans ce cas que s'il est en dsaccord avec les critures de l'entreprise. Lefficacit de la technique de confirmation directe est subordonne au respect de certaines rgles pratiques concernant : - la slection des comptes confirmer ;

- la prsentation, le contrle et lexpdition des demandes ; - lexploitation des rponses ; - le traitement des demandes sans rponses. A- La slection des comptes confirmer : La confirmation peut tre exhaustive dans certains cas (banques, contrle des engagements, par exemple). Mais, le plus souvent, le commissaire aux comptes fera appel aux techniques de sondages pour dterminer le nombre de tiers circulariser et la manire de les choisir. Les critres de slection varient en fonction de la nature de la confirmation demande et visent dans tous les cas vrifier l'absence de risques significatifs d'erreurs. C'est ainsi que le commissaire aux comptes slectionnera par exemple les fournisseurs ayant les changes les plus significatifs avec l'entreprise audite puisque ces derniers prsentent un plus grand risque de non-exhaustivit des enregistrements de la par de l'entreprise audite de ses dettes. Les slections doivent galement tre faites selon des critres conduisant identifier et expliquer les anomalies possibles. Ainsi, les fournisseurs ayant un solde dbiteur important ou les clients ayant un solde crditeur significatif sont circulariss. B- la prsentation, le contrle et lexpdition des demandes : La demande de confirmation est tablie par l'entreprise audite seule habilite le faire ; elle mentionne les faits que la demande est tablit suite la demande du commissaire aux comptes et que la rponse doit tre directement envoye l'auditeur. Pour tre oprationnelle, une lettre timbre l'adresse de l'auditeur doit tre jointe la demande de confirmation. C- lexploitation des rponses et le traitement des demandes sans rponses : A la rception des rponses, le commissaire aux comptes doit les sparer en rponses conformes et rponses non conformes. Ce rapprochement est, le plus gnralement, effectu par les quipes comptables de la socit audite. Le rle de l'auditeur se limitant contrler la cohrence des rapprochements, de vrifier certains montants par sondages et d'expliquer les carts non justifis, le cas chant. Comme la circularisation n'atteigne jamais un taux de rponse de 100%, l'auditeur doit recourir une mthode alternative pour traiter les non-rponses, celle-ci varie en fonction de la nature du poste en question et peut consister un contrle des documents que a soient internes l'entreprise ou manant de tiers. 5.2.3. Contrle documentaire :

Cette technique est certainement la plus connue des mthodes de rvision: elle consiste rapprocher les enregistrements comptables avec les documents qui sont l'origine des flux. Il ne faudra pas perdre de vue que les documents externes ont toujours une force probante suprieure aux documents mis par l'entreprise, et, fortiori, aux documents purement internes. En effet, des erreurs peuvent etre dtectes par les tiers et la fraude est plus difficile car elle supposerait une collusion entre des membres de l'entreprise et des personnes externes. 5.2.4. Contrle arithmtique : Comme laisse suggrer son nom, cette technique consiste exploiter les documents de quelque nature que soit en effectuant des contrles arithmtiques visant dtecter les erreurs de calcul qui ont pu survenir lors de l'tablissement de ces documents. Bien videmment, cette technique ne s'applique qu' certains documents d'une valeur significative par rapport au solde du compte considr et en considration toujours des seuils de signification que le commissaire aux comptes s'est fix. 5.2.5. Analyse, estimation, rapprochement : Ces techniques visent d'une manire gnrale justifier une information partir de sources diffrentes. Elles consistent comparer les informations qui doivent tre semblables alors qu'ils figurent sur des documents diffrents. A ce niveau, le commissaire aux comptes peut se servir d'un outil prcieux savoir les schmas de vrification des comptes qui permettent de rapprocher de faon aise les soldes des comptes et ses mouvements, leur regroupement et facilitent ainsi la dtection des erreurs par le vrificateur. 5.2.6. Revue analytique : Le commissaire aux comptes pratique la revue analytique qui l'amne s'interroger sur certaines volutions globales de postes, d'une priode l'autre, ou sur la cohrence de l'volution de certains postes entre eux. Du fait de son aisance, l'examen analytique est utilis plusieurs tapes de la mission. En effet, elle peut suivre l'volution du contrle interne et permettre au rviseur de conforter son opinion sur l'application des points forts de ce contrle de mme qu'elle lui permet, s'il dispose, ds le dbut de son contrle sur les comptes finaux, d'un bilan et d'un compte de rsultat dj tablis, d'acqurir une comprhension rapide des comptes de l'exercice. L'examen analytique consiste rechercher les incohrences, notamment partir du contrle indiciaire. Les tests de cohrence servent comparer des donnes tires des comptes de l'entreprise, entre elles ou avec des indicateurs externes. Ces donnes sont souvent

prsentes sous forme de ratios. Les mthodes de revue analytique sont nombreuses, le commissaire aux comptes devra tre apte choisir parmi cette large gamme de mthodes celle qui convient le plus la nature du poste qu'il contrle. Les ratios utiliss sont construits de manire pouvoir mettre en vidence les variations erratiques de certains postes des documents financiers; il ne faut pas les assimiler des indicateurs utiliss en gestion financire. Des variations brutales de donnes ou des ratios trs loigns des normes sont des indicateurs d'ventuelles erreurs commises durant l'exercice. Tout cart significatif devra faire l'objet d'une tude particulire et d'explications appropries de la part de l'entreprise. Ces explications seront vrifies en les recoupant avec les autres informations dont dispose le commissaire aux comptes qui pourra dcider, si elles s'avrent insuffisantes, de les complter en recherchant d'autres justifications. Lexamen analytique fournit des lments probants quant lexhaustivit, lexactitude et la validit des donnes gnres par le systme comptable. Toutefois, lauditeur doit apprcier le risque que lexamen analytique auquel il a procd ne mette pas en vidence des anomalies significatives. La recherche des causes des aberrations se fera la fois partir des documents comptables et par des entretiens avec les responsables des oprations traites. 5.2.7. Informations orales : Les informations orales ne prsentent aucune force probante justifiant l'opinion que le commissaire aux comptes exprimera propos des comptes annuels. C'est ainsi que l'auditeur ne fera recours cette source de donnes que dans le but de s'informer sur des particularits de l'entreprise ou lorsqu'il a eu des hsitations quant l'interprtation de certains documents. Cependant, l'information orale peut avoir une place primordiale lors de la prise de connaissance de l'entreprise en absence de procdures crites formalisant le travail du personnel de l'entreprise. L'ensemble des travaux effectus par le commissaire aux comptes vise statuer sur les comptes annuels eu regard des notions de rgularit, de sincrit et d'image fidle qu'il convient maintenant d'voquer. 6- Les notions de rgularit, sincrit et image fidle : Le commissariat aux comptes vise exprimer une opinion sur la qualit des principales informations financires fournies. Cette qualit s'apprcie par rapport des critres prcis. En matire d'information financire, les critres minimaux retenus, et auxquels il est fait rfrence dans les rapports d'expression d'opinion des commissaires aux comptes, sont la

rgularit et la sincrit d'o dcoule la fidlit de l'image donne. Ces notions mritent d'tre prcises. Elles doivent aussi tre compltes par la notion d'exactitude et celles d'utilit et d'efficacit qui se rfrent l'audit comptable et financier dans son essence. 6.1. La rgularit : La rgularit signifie La conformit des comptes aux rgles comptables et lois en vigueur par rapport auxquelles elle s'apprcie. Le contrle de la rgularit suppose l'existence d'un rfrentiel comptable prdfini qui, au Maroc, se compose ; ct des 7 principes comptables que les entreprises doivent observer ; d'un plan comptable gnral et d'un modle de prsentation des tats financiers qui, sous rserve d'amnagements particuliers certains secteurs d'activit notamment le secteur bancaire, doivent tre respects par l'ensemble des entreprises marocaines. L'importance de la rgularit et de la normalisation rside dans l'interprtation aise et uniforme que tout lecteur puisse faire des tats de synthse en prsence de ces qualits. 6.2. La sincrit : Elle vise le respect ; par le personnel de l'entreprise ; du principe de bonne foi dans la ralisation de leurs travaux et leur abstention commettre des fraudes ou des erreurs dlibres. Le respect de cette qualit devrait tre prpar tout au long de la vie de l'entreprise en veillant au respect du principe de qualit du personnel lors des oprations d'embauche. 6.3. La notion d'image fidle : Au-del du respect des rgles admises et de la bonne foi des salaris, les faits traduits au travers de l'information financire doivent reflter fidlement la situation financire. Contrairement ce qui peut tre communment admis, l'image fidle est une notion dlicate dfinir du fait que l'information au titre de laquelle le commissaire aux comptes doit exprimer son opinion comprend non seulement des informations quantitatives, mais aussi de nombreuses apprciations qualitatives matrialises notamment dans le rapport de gestion soumis par les administrateurs l'assemble gnrale des actionnaires. Ces dernires peuvent causer un conflit entre les critres d'apprciation des comptes annuels du fait que les tats financiers peuvent revtir le caractre rgulier sans exprimer l'image fidle lorsque des vnements postrieurs la clture de l'exercice, mais connue avant l'arrt des comptes, ne sont pas pris en compte pour l'tablissement des tats de synthse. Cet tat de fait a conduit le lgislateur permettre aux entreprises, sous rserve d'une mention dans l'annexe, de droger certaines rgles comptables lorsque ces rgles s'avrent

impropres donner une image fidle du patrimoine, de la situation financire ou du rsultat de l'entreprise. 6.4. L'exactitude : Le commissaire aux comptes ne vise pas obtenir l'exactitude absolue des documents financiers dont il garantit la fiabilit, supposer que l'exactitude absolue puisse tre atteinte. L'exactitude comptable n'a pas de signification si ce n'est dans une acceptation arithmtique. En effet, la comptabilit repose en partie sur des valuations. L'objectif du commissaire aux comptes est de vrifier qu'il n'existe pas d'erreur significative ou de risque d'erreur significative contre laquelle les procdures de contrle interne de l'entreprise ne sont pas de nature la prmunir. 6.5. L'efficacit et l'utilit de l'audit comptable et financier : L'volution gnrale qu' connu l'audit comptable et financier dans le sens de la

diversit des missions a entran notamment deux consquences. D'une part, le commissaire aux comptes est dsormais beaucoup plus prsent dans l'entreprise, beaucoup plus associ aux dcisions qui vont conditionner la qualit de l'information financire, tout en restant un homme indpendant, avec son autonomie de jugement par rapport l'entreprise qu'il contrle. D'autre part, cette volution du commissariat aux comptes s'est traduite par une extension importante des travaux et donc du cot de ses interventions. Ceci fait que, aujourd'hui, pour s'en tenir aux aspects essentiels, les nouvelles approches professionnelles du contrle lgal paraissent tre marques par deux types d'objectifs : efficacit et utilit. 6.5.1. L'efficacit : L'efficacit doit se traduire par un gain de qualit et par une meilleure matrise de l'volution des cots. L'objectif, c'est certifier l'image fidle, donc la sincrit et non l'exactitude des comptes. L'approche par les risques, utilis actuellement et dont la logique repose sur le bon sens, n'est pas ncessairement familire tous les commissaires aux comptes, parce qu'elle bannit le systmatisme et qu'elle oblige faire des choix dans les contrles. Elle n'en prsente pas moins trois qualits majeures : elle permet l'anticipation des problmes avant la clture, l'adaptation des contrles sur les comptes l'environnement de l'entreprise rvise ; enfin, elle rpond au dsir des entreprises de communiquer rapidement leurs tats financiers. 6.5.2. L'utilit : Le commissaire aux comptes ne doit pas tre men dans l'exercice de sa mission ; malgr l'largissement qu'a connu son domaine d'intervention ; exprimer des opinions de

nature lui faire perdre son indpendance ou qui soient sans troite relation avec la nature de sa mission. Cette ide a donn lieu la mise en place par les organisations professionnelles des listes des tches que le commissaire aux comptes puisse effectuer et de celles qui transigeraient l'essence de son mtier, un rel progrs pour que le commissariat aux comptes atteigne sa pleine utilit pour l'entreprise. 7- Dossiers : annuels et permanents : Les commissaires aux comptes peuvent voir leur responsabilit recherche pour faute professionnelle et ils devront, pour s'exonrer, tre mme de prouver qu'ils ont accompli les diligences professionnelles normales et que leur opinion tait taye par les conclusions de leurs dossiers de travail. Cette ncessit de documentation a conduit les cabinets d'audit normaliser leurs dossiers de travail, qui se rpartissent en deux catgories : des dossiers de contrle annuel runissant les papiers de travail relatifs au contrle d'un exercice dtermin et des dossiers permanents, qui centralisent des informations sur l'entreprise ayant un caractre relativement prenne. 7.1. Les dossiers permanents : La tenue des dossiers permanents est destine laisser la disposition du commissaire aux comptes et mettre jour toutes les informations historiques ncessaires la connaissance de l'organisation, de la structure et des activits de la socit et de leur volution dans le temps. Ces dossiers comprennent gnralement des informations relatives aux principaux sujets suivants : Prsentation gnrale de l'entreprise ; Informations d'ordre juridique et social ; Informations relatives l'environnement ; Informations comptables et fiscales ; Contrle interne : Ces informations concernent la description des systmes de l'entreprise (manuel de procdures, diagrammes de circulation), les tests pratiqus par le commissaire aux comptes et les conclusions qu'il a pu tirer sur l'organisation de l'entreprise. Le contenu de ce dossier devra tre actualis et complt au moins une fois par an, dans le cadre d'une mission de longue dure. 7.2. Les dossiers de contrle annuel : Les dossiers de contrle annuel permettent de :

 Comprendre quelle a t la dmarche de l'auditeur, depuis la prise de connaissance jusqu' l'opinion finale mise, en passant par un certain nombre d'tapes intermdiaires : opinion sur la qualit du contrle interne, programme de travail, liste des corrections et reclassements ventuellement demands sur les premiers comptes prsents et suivi de leur prise en compte dans la prsentation des comptes dfinitifs ; Voir de manire dtaille les vrifications menes par l'quipe d'audit lui permettant de formuler ses conclusions. Compte tenu de ce double objectif, les dossiers de contrle annuels se dcomposent ; de manire habituelle ; en deux grandes parties regroupant les donnes gnrales de l'entreprise et celles relatives aux dtails des comptes. La dmarche de l'auditeur doit donc se retrouver dans l'organisation de ses papiers de travail dont la standardisation en terme de prsentation et d'organisation des dossiers n'empche nanmoins pas des diffrences dans les modalits d'organisation entre les cabinets. La dmarche du commissariat aux comptes consiste aller du gnral au particulier, pour dfinir les contrles ncessaires et les raliser, puis remonter du particulier au gnral pour aboutir une opinion globale sur la qualit des tats financiers. Le commissaire aux comptes ne peut s'empcher tout au long de sa mission de recourir aux techniques de sondage. 8- La mise en uvre des techniques de sondage : En raison de l'impossibilit matrielle de vrifier l'exhaustivit des oprations, le commissaire aux comptes met en uvre tous les moyens qui lui permettent d'acqurir une assurance raisonnable, c'est ainsi que le sondage a une place primordiale dans son travail. Le sondage consiste appliquer une procdure de contrle une partie limite d'un ensemble d'lments. Il est un outil constamment utilis dans la dmarche du commissaire aux comptes aussi bien dans l'valuation du contrle interne que dans le contrle des comptes. Le commissaire aux comptes tant appel souvent procder par sondages (statistiques ou non), il lui appartient de sassurer de la cohrence et la reprsentativit de lchantillon permettant daboutir des conclusions probantes ; comme il lui appartient dapprcier le risque et la marge derreur qui n'affectera pas la qualit des comptes de l'entreprise. Notre objectif n'tant pas celui d'approfondir les techniques statistiques de sondage, c'est dans cette perspective que nous nous limitons avancer que le sondage pour un commissaire aux comptes passe par les principales tapes suivantes : - Dfinition de l'objectif savoir l'obtention d'une assurance raisonnable ; - Dfinition de la population.

- Choix de la technique : Le commissaire aux comptes a choisir entre le sondage d'estimation et celui de dtection. - Dtermination de la taille de l'chantillon. - Slection de l'chantillon. - Etude de l'chantillon : Elle diffre selon que l'utilisation du sondage intervient lors de la phase du contrle interne ou lors du contrle des comptes. En effet, pour ce qui est de la phase du contrle interne, le travail du commissaire aux comptes ira dans le sens de l'exploitation de la documentation relative aux cycles qu'il a choisi de contrler en profondeur alors qu'en ce qui concerne le contrle des comptes ; le recours sera accentu aux caractristiques statistiques et de chiffrage tels que l'analyse par la moyenne, les carts ou le quotient. - Evaluation des rsultats et conclusion de la technique : La ralisation des travaux de sondage pourra mener le commissaire aux comptes soit trouver le rsultat du sondage satisfaisant soit le trouver non satisfaisant. Dans ce dernier cas, le commissaire aux comptes devra augmenter la taille de l'chantillon ou mettre une rserve sur le poste contrl. Il reste signaler finalement que l'utilisation de la technique de sondage se trouve facilit par le recours de plus en plus largi des commissaires aux comptes aux outils informatiques.

Le contrle effectu sur les comptes se trouve au centre de la mission du commissariat aux comptes, les dispositions lgales obligent toutefois le commissaire aux comptes effectuer certains vrifications spcifiques ; dj annonces ; qu'il convient de dvelopper. 9- Vrifications spcifiques : A ce niveau, nous allons essayer de prsenter de faon brve et concise les vrifications que le commissaire aux comptes doit raliser en plus de la certification des comptes annuels. 9.1. Les conventions rglementes : La procdure des conventions rglementes rpond une double ncessit : - Assurer la transparence des oprations sociales effectues directement ou indirectement avec les personnes dirigeantes de la socit, en informant les associs, et notamment les minoritaires, de certaines oprations conclues entre la socit et les dirigeants ou toute autre personne, ds lors que les dirigeants y sont mme indirectement intresss ;

- Prvenir les ventuels abus des dirigeants qui, de par leur position dans la socit, peuvent conclure des oprations dans leur intrt personnel, tant prcis que lapplication stricte de la procdure nexclut pas la commission de dlits. Le commissaire aux comptes a une mission dinformation en vertu de son obligation de soumettre l'assemble gnrale un rapport sur lutilit et le bien-fond des conventions. Les dispositions lgales prvoient plusieurs cas de figure pour les conventions rglementes qu'il ne convient pas ici de les dtailler. 9.2. Actions dtenues par les administrateurs ou membres du conseil de surveillance : Il rsulte de larticle 47 (ou 85) de la loi 17-95 que le commissaire aux comptes : - Doit effectuer, dans le cadre de sa mission gnrale, un contrle spcifique des dispositions relatives aux actions dont les administrateurs ou membres du conseil de surveillance doivent tre propritaires ; - Doit signaler dans son rapport gnral toutes violations des dispositions lgales quil aurait constates au cours de ses contrles ; - Engage sa responsabilit en cas dinobservation des prescriptions relatives aux dites actions quil naurait pas signale. Lorsque le commissaire aux comptes constate des irrgularits lies aux actions dtenues par les administrateurs ou membres du conseil de surveillance, il en informe le conseil dadministration ou le conseil du surveillance dans le cadre de larticle 169 afin que celui-ci procde aux rgularisations qui simposent et Il en fait mention dans son rapport gnral.

9.3. Egalit entre actionnaires : La mission premire du commissaire aux comptes est de certifier les comptes sociaux, mais un de ses devoirs est de s'assurer que l'galit a t respecte entre actionnaires et en particulier de garantir les minoritaires contre les excs de pouvoir des majoritaires. Il rsulte de larticle 166 al 2 de la loi 17-95 que le commissaire aux comptes a, dans les socits anonymes, la mission de sassurer : - Quil nexiste pas entre les actionnaires de cas de rupture de lgalit interdits par la loi ; - Que les cas de rupture autoriss par la loi respectent les dispositions prvues par les textes.

Ces contrles peuvent tre exercs tout au long de la mission gnrale que ce soit lors de laudit des tats de synthse, de lexamen des conventions rglementes ou lors des interventions prvues par la loi suite des oprations particulires dcides par la socit. Lorsque le commissaire aux comptes constate une rupture illicite de lgalit entre les actionnaires, il doit : - la signaler au conseil dadministration (ou au directoire et au conseil de surveillance, art 169) ; -la rvler dans son rapport lassemble gnrale si la rupture illicite de lgalit entre actionnaires est le fait des administrateurs ou les membres du directoire ou du conseil de surveillance (art 180). 9.4. Rapport de gestion : Dans son rle de garant de la bonne information adresse aux actionnaires, le commissaire aux comptes doit sassurer : - Que le rapport de gestion, prsent par le conseil dadministration ou le directoire, comporte lensemble des informations prvues par larticle 142 de la loi sur les S.A. ; - Que les informations quil contient sont sincres et concordent avec les tats de synthse. Le commissaire aux comptes vrifie que le rapport de gestion comprend les informations prvues par les textes notamment sur les vnements passs, la formation du rsultat distribuable et la proposition daffectation dudit rsultat, sur la perception du futur, sur les tats de synthse et sur les filiales, participations ou socits contrles. A la suite des contrles qu'il a effectu, le commissaire aux comptes ne signale que les erreurs manifestes et prsentant un caractre significatif en faisant des observations et indique les conclusions de ses vrifications dans son rapport gnral. 9.5. Documents adresss aux actionnaires : D'une manire gnrale, le commissaire aux comptes s'assure de la rgularit et la sincrit des documents adresss aux actionnaires par les dirigeants de l'entreprise. Son travail de vrification porte sur l'ensemble des documents adresss aux actionnaires inclus ceux qui ne prsente pas une caractristique purement financire.

9.6. Acquisition d'une filiale, prise de participation et de contrle : Le commissaire aux comptes est tenu, daprs larticle 172 alina 2, de faire mention dans son rapport de toute acquisition dune filiale, dune prise de participation ou de contrle.

Linformation concernant lacquisition de filiales, prises de participations ou de contrle doit figurer aussi bien dans le rapport de gestion du conseil dadministration ou du directoire que dans le rapport gnral du commissaire aux comptes dans la partie vrification et informations spcifiques. A travers cette prsentation, le travail du commissaire aux comptes s'avre tre volumineux et s'intressant plusieurs dimensions de la vie de l'entreprise, il est donc ncessaire que le commissaire aux comptes puisse synthtiser les travaux effectus dans le but de dresser son rapport de certification. 10- Synthse : Avant l'achvement de l'audit, le commissaire aux comptes devra: Contrler, par une revue des papiers de travail, la qualit des travaux de rvision effectus par ses collaborateurs, Revoir les grandes opinions de l'entreprise en matire de principes comptables et, ventuellement, demander la direction de l'entreprise de lui confirmer par crit certaines informations dans une lettre d'affirmation. Celle-ci est une lettre signe par les dirigeants de l'entreprise, qui s'engagent avoir communiqu au commissaire aux comptes tous les lments concernant les vnements significatifs, ayant un impact sur la situation financire de l'entreprise. Vrifier qu'aucun vnement postrieur la clture de l'exercice ne peut remettre en cause son opinion, Vrifier la prsentation des tats financiers. Il sera alors en mesure de formuler son opinion qui, dans le cadre de la rvision lgale, doit tre matrialise par un ou plusieurs rapports soumis aux actionnaires de la socit.