UNIDAD

APORTACIONES NO DINERARIAS

1. LAS APORTACIONES EN LAS SOCIEDADES ANNIMAS

En esta Unidad, dedicada a las aportaciones no dinerarias de las sociedades, tomaremos como base para la exposicin las realizadas en las sociedades annimas, por ser las que presentan ms particularidades, sealando tambin, posteriormente, las diferencias existentes en relacin con las SRL. El TRLSA (aprobado por RD Leg 1564/1989) dedica la seccin primera de su captulo III a las aportaciones de los socios, y est integrada por los siguientes artculos:

CAPTULO III De las aportaciones Seccin primera. De las aportaciones y de las adquisiciones onerosas Artculos 36. Objeto y ttulo de la aportacin 37. Aportaciones dinerarias 38. Aportaciones no dinerarias. Informe pericial 39. Aportaciones no dinerarias. Responsabilidad 40. Vericacin del desembolso 41. Adquisiciones onerosas

En esta seccin se distinguen dos tipos de aportaciones: Las dinerarias y Las no dinerarias.

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CONTABILIDAD DE SOCIEDADES (adaptada al nuevo PGC)

En la Unidad anterior estudiamos las aportaciones dinerarias, y en la presente trataremos las aportaciones no dinerarias. Efectuamos, a continuacin, un resumen de los artculos anteriormente citados relativos a las aportaciones.

2. ELEMENTOS QUE PUEDEN SER APORTADOS

Slo podrn ser objeto de aportacin los bienes o derechos patrimoniales susceptibles de valoracin econmica. En ningn caso podrn ser objeto de aportacin el trabajo o los servicios. Podrn establecerse en los estatutos con carcter obligatorio, para todos o algunos accionistas, prestaciones accesorias distintas de las aportaciones de capital, sin que puedan integrar el capital de la sociedad. Toda aportacin se entiende realizada a ttulo de propiedad, salvo que expresamente se estipule de otro modo.

3. APORTACIONES DINERARIAS
Las aportaciones dinerarias debern establecerse en moneda nacional. Si la aportacin fuese en moneda distinta del euro, se determinar su equivalencia en euros con arreglo a la ley.

4. APORTACIONES NO DINERARIAS
Estn constituidas por bienes y derechos susceptibles de valoracin econmica distintos del dinero. Pueden consistir en bienes muebles, inmuebles, derechos reales o de crdito, propiedad industrial, establecimientos comerciales, etc. A cambio, el aportante recibe acciones de la sociedad. Los aportantes de bienes muebles e inmuebles, o derechos asimilados a ellos, responden en los trminos establecidos en el CC para el contrato de compraventa, y se aplicarn las reglas del CCo en relacin con la transmisin de riesgos. Si la aportacin consistiere en un derecho de crdito, el aportante responder de la legitimidad de ste y de la solvencia del deudor. La legislacin muestra una gran preocupacin por las aportaciones no dinerarias efectuadas a la sociedad, por cuanto pueden ser fuente de fraudes para aqulla y para los restantes accionistas, en el caso de que la valoracin asignada sea inferior o superior a la correcta, por lo que obliga a la elaboracin de un informe.

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Aportaciones no dinerarias

5. INFORME PERICIAL
Las aportaciones no dinerarias habrn de ser objeto de un informe elaborado por uno o varios expertos independientes designados por el registrador mercantil. Cuando se aporten valores mobiliarios admitidos a cotizacin en un mercado secundario ocial, tendr el mismo valor que el informe del experto la certicacin emitida por la sociedad rectora de la bolsa de valores en que aqullos estn admitidos a cotizacin. El informe de los expertos contendr la descripcin de cada una de las aportaciones no dinerarias, con sus datos registrales, en su caso, as como los criterios de valoracin adoptados. El informe indicar si los valores a que conducen los criterios adoptados corresponden al nmero y, en su caso, a la prima de emisin de las acciones a emitir como contrapartida. El informe se incorporar como anexo a la escritura de constitucin de la sociedad, o la de ejecucin del aumento de capital social, depositndose una copia autenticada en el Registro Mercantil al presentar a inscripcin dicha escritura. Las valoraciones realizadas por los expertos debern ser comparadas con las asignadas por la sociedad en la escritura. Las diferencias existentes entre ambas valoraciones pueden tener consecuencias legales que estn recogidas en el Reglamento del Registro Mercantil que vamos a comentar a continuacin.

6. REGLAMENTO DEL REGISTRO MERCANTIL

El Real Decreto 1784/1996, de 19 de julio, aprueba el Reglamento del Registro Mercantil. El reglamento presenta en su ttulo II, De la inscripcin de los empresarios y sus actos, los siguientes captulos de inters en relacin con las sociedades: Captulo III. De la inscripcin de las sociedades en general Captulo IV. De la inscripcin de las sociedades annimas Captulo V. De la inscripcin de sociedades de responsabilidad limitada Captulo VI. De la inscripcin de las sociedades colectivas y comanditarias En general, y en relacin con las sociedades annimas y limitadas, se establecen las circunstancias de la sociedad que deben constar en la primera inscripcin de las mismas, de los trmites de inscripcin de la fundacin sucesiva en las sociedades annimas, de las aportaciones dinerarias y no dinerarias, del nombramiento y cese de los administradores y auditores, de la modicacin de estatutos, y de los aumentos y disminuciones de capital. El artculo 133 del reglamento est dedicado a las aportaciones no dinerarias en las sociedades annimas. En su punto 2 regula y desarrolla la forma de elaborar el informe pericial exigido para la aportacin de aqullas por el artculo 39 del TRLSA: El informe se incorporar a la escritura de constitucin de la sociedad o a la del aumento del capital, depositndose testimonio notarial del mismo en el Registro Mercantil. 51

CONTABILIDAD DE SOCIEDADES (adaptada al nuevo PGC)

En la inscripcin se har constar el nombre del experto que lo haya elaborado, las circunstancias de su designacin, la fecha de emisin del informe y si existen diferencias entre el valor atribuido por el experto a cada uno de los bienes, objeto de aportacin no dineraria, y el que a los mismos se le atribuya en la escritura. El registrador denegar la inscripcin cuando el valor escriturado supere el valor atribuido por el experto en ms de un 20 por 100. Cuando se aporten valores mobiliarios admitidos a cotizacin en mercado secundario ocial, el registrador podr designar como experto a la Sociedad Rectora de la Bolsa de Valores en la que aqullos estn admitidos a cotizacin. El valor asignado por el experto no tiene que coincidir necesariamente con el que se establezca en la escritura. La valoracin efectuada por el experto constituye una mera referencia, pudiendo consignarse en la escritura, por acuerdo de las partes, un importe distinto, que es el que se debe registrar posteriormente en la contabilidad de la sociedad. Esta libertad inicial de valoracin puede ejercerse, nicamente, cuando se quiera consignar valores de la aportacin inferiores a los dados por el experto, ya que la asignacin de valores mayores s tiene un lmite mximo, pues el registrador, segn expusimos anteriormente, debe denegar la inscripcin cuando el valor de la aportacin en la escritura supere el valor asignado por el experto en ms de un 20 por 100.

EJEMPLO 1

La sociedad annima LEO va a recibir de un accionista no dinerario, en el momento de su constitucin, unas instalaciones que, segn la escritura pblica notarial, se han valorado en 120.000 euros.

Designado por el registrador mercantil el correspondiente experto independiente, y cumplindose todos los requisitos legales necesarios, el valor asignado por el mismo a las instalaciones asciende a 108.000 euros. Debemos comprobar el porcentaje de sobrevaloracin de las instalaciones en la escritura. 120.000 : 108.000 = 1,11 El porcentaje de sobrevaloracin por parte de la sociedad LEO asciende, por tanto, al 11 por 100. La valoracin de las instalaciones en la escritura no supera el 20 por 100 del valor asignado por el experto independiente, por lo que, por este motivo, no deber el registrador denegar la inscripcin de la escritura de constitucin de la sociedad en el Registro Mercantil.

7. VERIFICACIN DEL DESEMBOLSO DE LAS APORTACIONES

Deber acreditarse, ante el notario autorizante, la realidad de las aportaciones dinerarias, mediante la exhibicin y entrega de sus resguardos de depsito a nombre de la sociedad en una entidad de crdito, o mediante su entrega para que aqul lo constituya a nombre de ella. Esta circunstancia se expresar en las escrituras de constitucin y de aumento de capital, as como en las que consten los sucesivos desembolsos.

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Aportaciones no dinerarias

Cuando el desembolso se efecte, total o parcialmente, mediante aportaciones no dinerarias, deber expresarse adems su valor, y si los futuros desembolsos se efectuarn en metlico o en nuevas aportaciones no dinerarias. En este ltimo caso, se determinar su naturaleza, valor y contenido, la forma y el procedimiento de efectuarlas, con mencin expresa del plazo de su desembolso, que no podr exceder de cinco aos desde la constitucin de la sociedad. Como observamos, el desembolso de las acciones puede ser totalmente dinerario o no dinerario; pero tambin puede ser mixto, es decir, en parte dinerario y en parte no dinerario. En cualquier caso, para poder constituirse las sociedades annimas debern tener el capital suscrito totalmente, y desembolsado, en el 25 por 100 del nominal de cada accin, por lo menos, y en la totalidad de la prima en el momento de la suscripcin, sea como sea la contraprestacin: dineraria, no dineraria o mixta.

EJEMPLO 2

El accionista seor Romero, de la sociedad RAMA, SA, ha suscrito 10.000 acciones de 50 euros nominales, emitidas con una prima de emisin del 30 por 100 del nominal (emisin al 130%).

El importe total de su aportacin ser: Capital (10.000

50)

....................................................................................

500.000 euros 150.000 euros 650.000 euros

+ Prima (10.000

0,30 50) .........................................................................

Este importe se desembolsar, segn consta en la escritura de constitucin de la sociedad, de la siguiente forma: En el momento de la suscripcin de las acciones: El 40 por 100 del capital (0,40
500.000)

...................................................

200.000 euros 150.000 euros 350.000 euros

La totalidad de la prima .......................................................................... Total ........................................................................................................... A los cuatro meses de la constitucin: El 60 por 100 del capital (0,60
500.000)

..................................................

300.000 euros

La aportacin inicial de los 350.000 euros se realizar mediante las siguientes aportaciones: Dineraria ....................................................... No dineraria ................................................. 240.000 euros 110.000 euros (consistente en unas instalaciones industriales valoradas en la escritura de constitucin por ese mismo importe) 350.000 euros .../...

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CONTABILIDAD DE SOCIEDADES (adaptada al nuevo PGC)

.../... El importe del desembolso es correcto, pues cubre ms del 25 por 100 del capital, ms toda la prima, que ascendera a: 0,25 500.000 + 150.000 = 275.000 El resto de su aportacin lo realizar dentro de cuatro meses, mediante una aportacin no dineraria consistente en un mobiliario valorado en 300.000 euros. Suponemos que se han cumplido todos los requisitos legales para las aportaciones, y que el valor asignado en la escritura a las aportaciones no dinerarias no super en ms de un 20 por 100 las valoraciones efectuadas por los expertos independientes.

8. ADQUISICIONES ONEROSAS
Son las que suponen recprocas prestaciones entre los que adquieren y transmiten, las que implican alguna contraprestacin (por ejemplo: una compra de un bien con pago en dinero). Las adquisiciones de bienes a ttulo oneroso, realizadas por la sociedad dentro de los dos primeros aos a partir de su constitucin, habrn de ser previamente aprobadas por la junta general, siempre que el importe de aqullas exceda de la dcima parte del capital social. Se trata de controlar adquisiciones onerosas, posteriores a la constitucin, que puedan esconder, de forma solapada, posibles aportaciones no dinerarias.

9. DIVIDENDOS PASIVOS
Son los pagos aplazados del importe del nominal de las acciones, que pueden ascender, en la sociedad annima, hasta el 75 por 100 del mismo, pues slo es obligatorio el desembolso inicial mnimo del 25 por 100 del capital. En el caso del desembolso inicial de la totalidad del nominal no existiran dividendos pasivos. De existir stos, podran ser uno o varios hasta el total desembolso del nominal. En los estatutos de la sociedad es obligatorio hacer constar el capital social expresando, en su caso, la parte de su valor no desembolsado, as como la forma y el plazo mximo en que han de satisfacerse los dividendos pasivos. El accionista deber aportar a la sociedad la porcin de capital no desembolsado en la forma y dentro del plazo previsto por los estatutos o, en su defecto, por acuerdo o decisin de los administradores. No hay plazo mximo, legalmente estipulado, para el desembolso de las aportaciones dinerarias, pero s cinco aos para las no dinerarias.

10. APORTACIONES NO DINERARIAS EN LA SOCIEDAD DE RESPONSABILIDAD LIMITADA

La Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, dedica la seccin primera de captulo III a las aportaciones sociales. 54

Aportaciones no dinerarias

CAPTULO III Aportaciones sociales Seccin primera. De las aportaciones sociales Artculos 18. Objeto y ttulo de la aportacin 19. Aportaciones dinerarias 20. Aportaciones no dinerarias 21. Responsabilidad de la realidad y valoracin de las aportaciones no dinerarias Seccin segunda. De las prestaciones accesorias Artculos 21 a 25

La normativa mercantil sobre las aportaciones sociales en las SRL, desarrollada en los artculos anteriormente citados, es muy semejante, respetando sus particularidades, a la de la sociedad annima. Est algo ms desarrollada, pues el texto inicial de la LSA es de 1989, y el de la LSRL de 1995, de forma que al elaborarlo los legisladores contaban con la experiencia de la vigencia, ya de seis aos, de aqulla. Entre las principales diferencias destacan: En el caso de las aportaciones no dinerarias, un mayor desarrollo de la responsabilidad de los fundadores, de las personas que ostenten la condicin de socio en el momento de acordarse una ampliacin de capital, y de quienes adquieran las participaciones. No se regula, ni siquiera se menciona, el informe pericial necesario en las sociedades annimas en el caso de las aportaciones no dinerarias. Por lo cual, no es obligatorio elaborar dicho informe en las SRL. Tampoco se menciona el plazo mximo para el desembolso de las aportaciones no dinerarias, pues en las sociedades limitadas el capital social debe estar totalmente desembolsado desde su origen. Se desarrolla ampliamente el rgimen de las posibles prestaciones accesorias realizadas por los socios de estas SRL.

11. CONTABILIZACIN DE LAS APORTACIONES NO DINERARIAS EN LAS SOCIEDADES (I). ACCIONES Y PARTICIPACIONES EMITIDAS COMO INSTRUMENTOS DE PATRIMONIO PROPIO
Establecemos, a continuacin, unos esquemas de los asientos de constitucin aplicables a todas las sociedades en general, y a las annimas y de responsabilidad limitada en particular, con aportaciones no dinerarias, tanto en el caso de que las acciones y participaciones constituyan instrumentos de patrimonio propio (en este apartado), como pasivos nancieros (en el siguiente). Es conveniente recordar los conceptos de instrumentos de patrimonio propio y de pasivos nancieros en relacin con las acciones y participaciones emitidas, as como la parte del cuadro de cuentas del PGC relativo a la constitucin de las sociedades, que expusimos en la Unidad anterior sobre la constitucin. Estos esquemas son aplicables tambin a las ampliaciones de capital con aportaciones no dinerarias efectuadas por las sociedades. 55

CONTABILIDAD DE SOCIEDADES (adaptada al nuevo PGC)

CONSTITUCIN DE SOCIEDADES. ACCIONES O PARTICIPACIONES CON NATURALEZA DE PATRIMONIO NETO. APORTACIONES NO DINERARIAS Por el valor nominal y, en su caso, la prima de emisin o asuncin de las acciones o participaciones emitidas, con naturaleza de patrimonio neto, y pendientes de suscripcin e inscripcin en el Registro Mercantil. Por el valor nominal y, en su caso, la prima de emisin o asuncin de las acciones suscritas o participaciones asumidas, con naturaleza de patrimonio neto, no desembolsados. Acciones o participaciones emitidas (190)

a x

Capital emitido pendiente de inscripcin (194)

Socios por aportaciones no dinerarias pendientes, capital pendiente de inscripcin (1044)

a x

Acciones o participaciones emitidas (190)

Por la inscripcin del capital en el Registro Mercantil.

Capital emitido pendiente de inscripcin (194)

a a x

Capital social (100) Prima de emisin o asuncin (110)

Por el valor nominal no desembolsado de las acciones suscritas, o participaciones asumidas en el momento de inscripcin en el Registro Mercantil.

Socios por aportaciones no dinerarias pendientes, capital social (1040)

Socios por aportaciones no dinerarias pendientes, capital pendiente de inscripcin (1044)

x Por los desembolsos no dinerarios. Cuentas representativas de los bienes no dinerarios aportados (grupos 2, 3, 4 y 5)

Socios por aportaciones no dinerarias pendientes, capital social (1040)

(o la 1044, si los desembolsos son anteriores a la inscripcin del capital en el Registro Mercantil)

El PGC en el apartado 1.4 de la norma de registro y valoracin 2., Inmovilizado material, establece: Los bienes de inmovilizado recibidos en concepto de aportacin no dineraria de capital sern valorados por su valor razonable en el momento de la aportacin conforme a lo sealado en la norma sobre transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio, pues en este caso se presume que siempre se puede estimar con abilidad el valor razonable de estos bienes. Para el aportante de dichos bienes se aplicar lo dispuesto en la norma relativa a instrumentos nancieros. La norma 17., Transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio, determina la valoracin de los bienes aportados con entrega de instrumentos de patrimonio por el valor razonable de los mismos en la fecha en que se reciben, siempre que se pueda estimar ste con abilidad.

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Aportaciones no dinerarias

Por tanto, la sociedad receptora de las aportaciones no dinerarias valorar las mismas por el valor razonable de los bienes recibidos, ya que se estima que ste puede medirse con abilidad mediante la valoracin en la escritura y la comprobacin de la misma por parte de los expertos correspondientes.

EJEMPLO 3

Se ha constituido la sociedad annima LUMEN con un capital de 2.000.000 de euros, formado por 200.000 acciones de 10 euros nominales, emitidas al nominal (a la par).

Todas las acciones emitidas tienen naturaleza de patrimonio neto. Las aportaciones de los socios van a ser dinerarias, por un importe de 1.400.000 euros, correspondiendo los 600.000 euros restantes a dos aportaciones no dinerarias: Una maquinaria industrial, aportada por el seor Martos, persona fsica particular independiente. Su valoracin en la escritura de constitucin es de 400.000 euros, por lo que recibir 40.000 acciones Unos vehculos de transporte, aportados por LEMA, SL. Su valoracin en la escritura de constitucin asciende a 200.000 euros, por lo que recibir 20.000 acciones. La maquinaria es aportada por el seor Martos en el momento de la constitucin, y los vehculos por parte de la sociedad LEMA, SL en el plazo de seis meses. La valoracin por el experto independiente de ambas aportaciones no dinerarias no supera el 20 por 100 de los importes consignados en la escritura. Efectuar los asientos de libro diario correspondientes a la constitucin de la sociedad, solamente en la parte que afecta a las aportaciones no dinerarias. Por la emisin de las acciones: 600.000 Acciones emitidas (190) a Capital emitido pendiente de inscripcin (194) x Por la suscripcin de las acciones: 600.000 Socios por aportaciones no dinerarias pendientes, capital pendiente de inscripcin (1044) a Acciones o participaciones emitidas (190) x Por la entrega de la maquinaria por parte del seor Martos: 400.000 Maquinaria (213) a Socios por aportaciones no dinerarias pendientes, capital pendiente de inscripcin (1044) x .../... 600.000 600.000

400.000

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CONTABILIDAD DE SOCIEDADES (adaptada al nuevo PGC)

.../... Por la inscripcin del capital en el Registro Mercantil: 600.000 Capital emitido pendiente de inscripcin (194) a Capital social (100) x Por el valor nominal no desembolsado de las acciones suscritas e inscritas en el Registro Mercantil: 200.000 Socios por aportaciones no dinerarias pendientes, capital social (1040) a Socios por aportaciones no dinenerarias pendientes, capital pendiente de inscripcin (1044) x Por la entrega de los vehculos de transporte, transcurridos los seis meses, por parte de la sociedad LEMA. 200.000 Elementos de transporte (218) a Socios por aportaciones no dinerarias pendientes, capital social (1040) x 600.000

200.000

200.000

EJEMPLO 4

Se trata del mismo ejemplo 3 anterior, con la diferencia de que la sociedad LUMEN que se constituye es de responsabilidad limitada, en lugar de annima.

Su capital tambin asciende a 2.000.000 de euros y est integrado por participaciones sociales, emitidas al nominal. Igualmente, las aportaciones de los socios sern dinerarias, por 1.400.000 euros, y no dinerarias, por 600.000 euros. Todas las participaciones emitidas tienen naturaleza de patrimonio neto propio. Las aportaciones no dinerarias del seor Martos y de LEMA, SL ascienden tambin a 400.000 euros (maquinaria) y a 200.000 euros (vehculos), respectivamente. En las sociedades limitadas no es obligatorio el informe del experto independiente sobre la valoracin de las aportaciones no dinerarias, por lo que suponemos que no ha existido el mismo. Tampoco existe en las sociedades limitadas plazo mximo para la entrega de las aportaciones no dinerarias, ya que, en estas sociedades, el capital social desde su origen debe estar totalmente .../...

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Aportaciones no dinerarias

.../... desembolsado. Suponemos, por tanto, en este ejemplo que las aportaciones no dinerarias se realizan totalmente al constituirse la sociedad. Efectuar los asientos del libro diario correspondientes a la constitucin de la sociedad, solamente en la parte correspondiente a las aportaciones no dinerarias.

Por la emisin de las participaciones no dinerarias: 600.000 Participaciones emitidas (190) a Capital emitido pendiente de inscripcin (194) x Por las participaciones dinerarias asumidas: 600.000 Socios por aportaciones no dinerarias pendientes, capital pendiente de inscripcin (1044) a Participaciones emitidas (190) x Por la entrega inmediata de la maquinaria por parte del seor Martos: 400.000 Maquinaria (213) a Socios por aportaciones no dinerarias pendientes, capital pendiente de inscripcin (1044) x Por la entrega inmediata de los vehculos de transporte por parte de la sociedad LEMA: 200.000 Elementos de transporte (218) a Socios por aportaciones no dinerarias pendientes, capital pendiente de inscripcin (1044) x Por la inscripcin del capital en el Registro Mercantil: 600.000 Capital emitido pendiente de inscripcin (194) a Capital social (100) x 600.000 600.000 600.000

400.000

200.000

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CONTABILIDAD DE SOCIEDADES (adaptada al nuevo PGC)

12. CONTABILIZACIN DE LAS APORTACIONES NO DINERARIAS EN LAS SOCIEDADES (II). ACCIONES Y PARTICIPACIONES EMITIDAS COMO PASIVOS FINANCIEROS

CONSTITUCIN DE SOCIEDADES. ACCIONES O PARTICIPACIONES CONSIDERADAS COMO PASIVOS FINANCIEROS. APORTACIONES NO DINERARIAS Por el valor nominal y, en su caso, la prima de emisin o asuncin de las acciones o participaciones emitidas, con naturaleza de pasivos nancieros, y pendientes de suscripcin e inscripcin en el Registro Mercantil. Acciones o participaciones emitidas consideradas como pasivos nancieros (195)

Acciones o participaciones emitidas consideradas como pasivos nancieros pendientes de inscripcin (199)

x Por el valor nominal y, en su caso, la prima de emisin o asuncin de las acciones suscritas o participaciones asumidas, con naturaleza de pasivos nancieros, no desembolsados. Aportaciones no dinerarias pendientes por acciones o participaciones consideradas como pasivos nancieros (154)

Acciones o participaciones emitidas consideradas como pasivos nancieros (195)

x Por la inscripcin del capital en el Registro Mercantil. Acciones o participaciones emitidas consideradas como pasivos nancieros pendientes de inscripcin (199)

Acciones a largo plazo consideradas como pasivos nancieros (150)

(por el capital ms la prima)

x Por los desembolsos no dinerarios. Cuentas representativas de los bienes no dinerarios aportados (grupos 2, 3, 4 5)

Aportaciones no dinerarias pendientes por acciones o participaciones consideradas como pasivos nancieros (154)

EJEMPLO 5

Mismo ejemplo 3 anterior, con la diferencia de que las acciones correspondientes a las participaciones no dinerarias en lugar de constituir instrumentos de patrimonio neto propio son consideradas como pasivos nancieros.

Se ha constituido la sociedad annima LUMEN con un capital de 2.000.000 de euros, formado por 200.000 acciones de 10 euros nominales, emitidas al nominal. Las aportaciones de los socios a la sociedad annima van a ser dinerarias por un importe de 1.400.000 euros, que constituirn elementos de patrimonio propio, y no dinerarias por 600.000 euros, que tendrn la naturaleza de pasivos nancieros. Las aportaciones no dinerarias, al igual que en el ejemplo 3, consisten en: .../...

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Aportaciones no dinerarias

.../... Una maquinaria industrial, aportada por el seor Martos, persona fsica particular independiente. Su valoracin en la escritura de constitucin es de 400.000 euros, por lo que recibir 40.000 acciones. Unos vehculos de transporte, aportados por LEMA, SL. Su valoracin en la escritura de constitucin asciende a 200.000 euros, por lo que recibirn 20.000 acciones. La maquinaria es aportada por el seor Martos en el momento de la constitucin, y los vehculos por parte de la sociedad LEMA, SL en el plazo de seis meses. La valoracin por el experto independiente de ambas aportaciones no dinerarias no supera el 20 por 100 de los importes asignados en la escritura. Efectuar los asientos de libro diario correspondientes a la constitucin de la sociedad, solamente en la parte que afecta a las aportaciones no dinerarias. Por la emisin de las acciones: 600.000 Acciones emitidas consideradas como pasivos financieros (195)
(60.000 10)

a Acciones emitidas consideradas como pasivos financieros pendientes de inscripcin (199) x Por la suscripcin de acciones: 600.000 Aportaciones no dinerarias pendientes por acciones consideradas como pasivos financieros (154) a Acciones emitidas consideradas como pasivos financieros (195) x Por la entrega de la maquinaria por parte del seor Martos: 400.000 Maquinaria (223) a Aportaciones no dinerarias pendientes por acciones consideradas como pasivos financieros (154) x Por la inscripcin del capital en el Registro Mercantil: 600.000 Acciones emitidas consideradas como pasivos financieros pendientes de inscripcin (199) a Acciones a largo plazo consideradas como pasivos financieros (150) x

600.000

600.000

400.000

600.000 .../...

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CONTABILIDAD DE SOCIEDADES (adaptada al nuevo PGC)

.../... Por la entrega de los vehculos de transporte por parte de la sociedad LEMA, SL, transcurridos los seis meses. 200.000 Elementos de transporte (218)
(20.000 10)

a Aportaciones no dinerarias pendientes por acciones consideradas como pasivos financieros (154) x

200.000

EJEMPLO 6

Se trata del mismo ejemplo 5 anterior, con la diferencia de que la sociedad LUMEN que se constituye es de responsabilidad limitada.

Su capital, tambin, asciende a 2.000.000 de euros y est integrado por participaciones sociales. Las aportaciones de los socios a la sociedad limitada van a ser dinerarias por un importe de 1.400.000 euros, que constituirn elementos de patrimonio propio, y no dinerarias por 600.000 euros, que tendrn la naturaleza de pasivos nancieros. Las aportaciones no dinerarias del seor Martos y de LEMA, SA ascienden igualmente a 400.000 y 200.000 euros, respectivamente. En las sociedades limitadas no es obligatorio el informe del experto independiente sobre la valoracin de las aportaciones no dinerarias, por lo que suponemos que no ha existido el mismo. Tampoco existe en las sociedades limitadas plazo para la entrega de las aportaciones no dinerarias, ya que en estas sociedades el capital social, desde su origen, debe estar totalmente desembolsado. Suponemos, por tanto, en este ejemplo que las aportaciones no dinerarias se realizan totalmente al constituirse la sociedad. Efectuar los asientos de libro diario correspondientes a la constitucin de la sociedad, solamente en la parte que afecta a las aportaciones no dinerarias. Los asientos de diario seran anlogos a los realizados en el ejemplo 5 anterior, cambiando los nombres de las siguientes cuentas utilizadas: 195. Participaciones emitidas consideradas como pasivos nancieros 199. Participaciones emitidas consideradas como pasivos nancieros pendientes de inscripcin 154. Aportaciones no dinerarias pendientes por participaciones consideradas como pasivos nancieros 150. Participaciones a largo plazo consideradas como pasivos nancieros

13. APORTACIONES NO DINERARIAS CON PRIMA DE EMISIN O DE ASUNCIN

En el caso de emisin y colocacin de acciones con prima de emisin en las sociedades annimas, o de participaciones con prima de asuncin en las sociedades limitadas, o sea, a un precio superior a su valor nominal, se utilizara la cuenta 110, Prima de emisin o asuncin. 62

Aportaciones no dinerarias

En los ejemplos anteriores 3 a 6 de aportaciones no dinerarias con emisin de acciones o participaciones, si stas se emitieran con prima de emisin o asuncin, respectivamente, los asientos a realizar y las cuentas a utilizar seran anlogos a los realizados, teniendo en cuenta nicamente que su importe recogera tanto el valor del nominal como el de la correspondiente prima. Cuando las acciones o participaciones tuviesen el carcter de instrumentos de patrimonio propio, ejemplos 3 y 4, el asiento correspondiente a la inscripcin del capital en el Registro Mercantil sera el siguiente: Capital emitido pendiente de inscripcin (194) a Capital social (100) a Prima de emisin o asuncin (110) x La cuenta 110 incluira, en particular, las diferencias que pudieran surgir entre los valores de escritura y los valores por los que deben registrarse los bienes recibidos en concepto de aportaciones no dinerarias, de acuerdo con las normas de registro y valoracin (en relacin con el valor razonable).

14. EL IVA EN LAS APORTACIONES NO DINERARIAS

El artculo 8 (Uno) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Aadido (IVA) establece el concepto de entrega de bienes. Se considera entrega de bienes la transmisin del poder de disposicin sobre bienes corporales, incluso si se efecta mediante cesin de ttulos representativos de dichos bienes. Tambin se considera entrega de bienes (Dos.2.): Las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos del impuesto de elementos de su patrimonio empresarial o profesional a sociedades o comunidades de bienes o a cualquier otro tipo de entidades y las adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidacin o disolucin total o parcial de aqullas, sin perjuicio de la tributacin que proceda con arreglo a las normas reguladoras de los conceptos actos jurdicos documentados y operaciones societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos Documentados. El artculo 20.Uno.22. declara exentas las segundas y ulteriores entregas de edicaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar despus de terminada su construccin o rehabilitacin. La entrega de la edicacin tributara entonces, en lugar de por el IVA, por el ITP y AJD. La sociedad puede renunciar a esta exencin del IVA, tributando por este impuesto en lugar de tributar por el ITP y AJD, si lo juzga ms conveniente.

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CONTABILIDAD DE SOCIEDADES (adaptada al nuevo PGC)

No obstante, no estarn sujetas al impuesto [segn el art. 7.1. a)]: La transmisin de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo realizada en favor de un solo adquirente, cuando ste contine el ejercicio de las mismas actividades empresariales o profesionales del transmitente. En este ltimo caso tributan por el ITP y AJD solamente los edicios transmitidos dentro de ese patrimonio. Todo lo anterior no excluye la posible tributacin que proceda por ITP y AJD por los conceptos de operaciones societarias y actos jurdicos documentados. En resumen, las aportaciones no dinerarias tributan, en general, por el IVA, salvo las particularidades expuestas de las edicaciones, siempre que el aportante sea sujeto pasivo del IVA (empresario o profesional).

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