Determinantes para a utilização de práticas de contabilidade gerencial estratégica em departamentos regionais do Senai

RAM, REV. ADM. MACKENZIE, V. 14, N. 1 SO PAULO, SP JAN./FEV.
V. 2013 ISSN 1518-6776 (impresso) ISSN 1678-6971 (on-line) Submisso: 17 jan. 2011. Aceitao: 27 out. 2011. Sistema de avaliao: s cegas dupla (double blind review). UNIVERSIDADE PRESBITERIANA MACKENZIE. Diogenes Manoel Leiva Martin (Ed. Seo), Walter Bataglia (Ed.), p. 98-125.
DETERMINANTES PARA A UTILIZAO DE PRTICAS DE CONTABILIDADE GERENCIAL ESTRATGICA: UM ESTUDO EMPRICO

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LUIZ CLAUDIO MAGNAGO ANDRADE

Mestre em Cincias Contbeis pelo Departamento de Cincias Contbeis da Fundao Capixaba de Pesquisa em Contabilidade, Economia e Finanas (Fucape Business School). Gerente de projetos especiais do Senai-ES. Avenida Nossa Senhora da Penha, 2.053, Ed. Findes, 7 andar, Santa Lcia, Vitria ES Brasil CEP 29056-913 E-mail: landrade@findes.org.br
ARIDELMO JOS CAMPANHARO TEIXEIRA

Doutor em Controladoria e Contabilidade pela Faculdade de Economia, Administrao e Contabilidade da Universidade de So Paulo (USP). Presidente do Departamento de Cincias Contbeis da Fucape Business School. Avenida Fernando Ferrari, 1.358, Boa Vista, Vitria ES Brasil CEP 29075-505 E-mail: aridelmo@fucape.br
GRAZIELA FORTUNATO
Doutora em Administrao pela Escola de Negcios da Pontifcia Universidade Catlica do Rio de Janeiro (PUC-RJ). Professora do Departamento de Administrao da Fucape Business School. Avenida Fernando Ferrari, 1.358, Boa Vista, Vitria ES Brasil CEP 29075-505 E-mail: grazielafortunato@fucape.br
VALCEMIRO NOSSA
Doutor em Controladoria e Contabilidade pela Faculdade de Economia, Administrao e Contabilidade da Universidade de So Paulo (USP). Professor do Departamento de Cincias Contbeis da Fucape Business School. Avenida Fernando Ferrari, 1.358, Boa Vista, Vitria ES Brasil CEP 29075-505 E-mail: valcemiro@fucape.br
Esta pesquisa contou com o apoio da Fundao de Apoio Pesquisa do Estado do Esprito Santo (Fapes).
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deTerminanTeS Para a UTiLizaO de PrTicaS de cOnTaBiLidade GerenciaL eSTraTGica
RESUMO
Este estudo tem por objetivo identificar a intensidade da utilizao de prticas de contabilidade gerencial estratgica (CGE) e a influncia de algumas das principais variveis contingenciais (estratgia e tamanho da empresa) que podem explicar essas prticas. As prticas de CGE constantes no estudo foram baseadas naquelas identificadas por Cadez e Guilding (2008), as variveis estratgicas foram representadas por trs abordagens conceituais diferentes (MILES; SNOW, 1978; PORTER, 1986; GUPTA; GOVINDARAJAN, 1984), e a classificao do tamanho da empresa baseou-se na receita operacional bruta anual, utilizada pelo Banco Nacional de Desenvolvimento Econmico e Social (BNDES, 2009). A pesquisa foi realizada a partir de uma populao de 27 empresas do ramo de educao profissional, com representatividade nacional, que atuam dentro de uma mesma governana, mas que possuem estratgias, tamanhos e desempenhos diferentes. A metodologia utilizada foi o levantamento de informaes por meio de um questionrio enviado aos responsveis pelas reas de planejamento ou de contabilidade. Os resultados indicam que medio integrada do desempenho e custeio meta representam prticas de CGE amplamente utilizadas, seguidas de benchmarking, precificao estratgica, custeio estratgico, avaliao e monitoramento da marca. Observou-se uma adoo abaixo da mdia de algumas prticas relacionadas a custos e clientes. Todas as prticas de CGE tiveram alto grau de percepo quanto importncia do uso. Para verificar a relao das prticas de CGE com as variveis contingenciais, foi utilizada uma regresso ordered probit. Foi revelado que as abordagens estratgicas (padro, misso e posicionamento) parecem desempenhar um papel contingente na utilizao de prticas de CGE, evidncia tambm confirmada para a varivel tamanho da empresa.
PA L AVRA S - CH AVE
Contabilidade gerencial; Contabilidade gerencial estratgica; Prticas de contabilidade gerencial estratgica; Estratgia; Estratgia empresarial.
RAM, REV. ADM. MACKENZIE, V. 14, N. 1 SO PAULO, SP JAN./FEV. 2013 p. 98-125 ISSN 1518-6776 (impresso) ISSN 1678-6971 (on-line)
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LUIZ CLAUDIO MAGNAGO ANDRADE ARIDELMO JOS CAMPANHARO TEIXEIRA GRAZIELA FORTUNATO VALCEMIRO NOSSA
Introdu o
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Desde que foi evidenciado por Simmonds (1981), o estudo da contabilidade gerencial estratgica (CGE) tem atrado o interesse de estudiosos para o tema. Nos ltimos anos, esse interesse tem crescido, e j existem livros que incluem a contabilidade gerencial estratgica em seus ttulos (MOORES; BOOTH, 1994; SMITH, 1997). Apesar disso, Guilding, Cravens e Tayles (2000) afirmam que a CGE tem recebido pouca ateno fora dos limites da considerao conceitual. E, para Cravens e Guilding (2001), existe pouca evidncia emprica que avalia o grau em que as prticas de CGE so aplicadas. Em recente artigo, Langfield-Smith (2008) reconhece que o termo CGE no amplamente entendido e que as prticas de CGE no tm sido amplamente adotadas. Estudos empricos anteriores (GUILDING; CRAVENS; TAYLES, 2000; CRAVENS; GUILDING, 2001; GRZESZEZESZYN; FERREIRA, 2004; CINQUINI; TENUCCI, 2006; CADEZ; GUILDING, 2008) verificaram a aplicao das prticas de CGE nas empresas e a percepo dos profissionais quanto relevncia dessas prticas para apoiar a estratgia empresarial. Guilding, Cravens e Tayles (2000) identificaram 12 prticas de CGE e verificaram sua utilizao em 314 grandes empresas da Nova Zelndia, do Reino Unido e dos Estados Unidos, tendo encontrado pouca utilizao na maioria das prticas avaliadas, apesar de as empresas reconhecerem potencial benfico na sua utilizao. Esses autores constataram pouca utilizao do termo CGE pelos respondentes. Cravens e Guilding (2001) realizaram uma pesquisa em 120 empresas entre as maiores empresas americanas, buscando identificar o grau de utilizao e de percepo de 15 prticas de CGE e explorando sua associao com dimenses da estratgia competitiva e da percepo do desempenho organizacional. Os resultados mostraram uma determinada taxa de utilizao para seis prticas e uma relao positiva entre as subdimenses de estratgia competitiva utilizadas no estudo com o desempenho das organizaes. Ao compararem os resultados de Guilding, Cravens e Tayles (2000), Grzeszezeszyn e Ferreira (2004) verificaram a utilizao de prticas de CGE em 19 mdias e grandes empresas do sul e sudeste do Brasil, constatando uma compreenso do significado da expresso contabilidade gerencial estratgica associada a um uso menos intenso de prticas e uma taxa de utilizao superior do estudo de Guilding, Cravens e Tayles (2000). Outra pesquisa emprica foi realizada por Cadez e Guilding (2007) em 193 grandes empresas eslovenas de diferentes setores. O estudo avaliou a utilizao de 16 prticas de CGE em comparao aos resultados de empresas australianas apresentados no estudo de Guilding, Cravens e Tayles (2000). Cadez e Guilding (2007) encontraram uma
taxa de utilizao de prticas de CGE variada em relao ao estudo de Guilding, Craven e Tayles (2000). Cinquini e Tenucci (2006) investigaram a frequncia de utilizao de 14 prticas de CGE em 215 mdias e grandes empresas italianas, identificando determinada taxa de uso. A investigao permitiu verificar que a misso estratgica e o posicionamento estratgico parecem ser relevantes para determinar a utilizao de prticas de CGE. Em outro estudo, Cadez e Guilding (2008) pesquisaram 193 empresas eslovenas para avaliar se estratgia e tamanho da empresa influenciam a escolha de prticas de CGE. O resultado da pesquisa mostrou que a aplicao de prticas de CGE afeta positivamente o desempenho, e os autores tambm identificaram potencial relacionamento entre a estratgia e o tamanho da empresa. Na mesma linha dos trabalhos empricos anteriores citados, o presente estudo visa contribuir para as questes acerca das prticas de CGE e dos fatores que afetam a sua utilizao, abordando duas questes principais. A primeira ser identificar a extenso da utilizao das prticas de CGE em empresas no Brasil, fornecendo uma descrio e a intensidade do uso de um conjunto de prticas de CGE. O objetivo da segunda investigar a influncia de algumas das principais variveis (tamanho da empresa e estratgia) que podem explicar o uso de prticas de CGE. Para tanto, buscou-se encontrar empresas de um mesmo ramo de atuao que tivessem uma representatividade nacional. A escolha recaiu sobre o Servio Nacional de Aprendizagem Industrial (Senai), representado em cada Estado da Federao por departamentos regionais, que atuam dentro de uma mesma governana, mas que possuem estratgias, tamanhos e desempenhos diferentes. Portanto, o estudo procura investigar a seguinte questo: quais so as determinantes que influenciam a utilizao de prticas de contabilidade gerencial estratgica pelos departamentos regionais do Senai? Para determinar a estratgia utilizada pela empresa, este estudo ser conduzido identificando entre as abordagens de estratgias empresariais mais aceitas e utilizadas na maioria das pesquisas empricas (LANGFIELD-SMITH, 2007; CADEZ; GUILDING, 2008; CINQUINI; TENUCCI, 2006), aquelas estabelecidas por Miles e Snow (1978), Porter (1986) e Gupta e Govindarajan (1984). O levantamento foi realizado por meio de um questionrio em formato Excel, disponibilizado por correio eletrnico aos representantes da rea de planejamento e de contabilidade dos 27 departamentos regionais do Senai, com o objetivo de identificar e medir a abordagem estratgica, a intensidade de utilizao das prticas de CGE, e a percepo quanto importncia do uso das prticas de CGE. Assim, o presente estudo busca enriquecer o debate sobre a adoo de prticas de CGE, principalmente no Brasil, e verificar possveis causas que possam vir a determinar sua adoo, sobretudo no que diz respeito aos tipos de abordagem estratgica utilizados pelas empresas.
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2
2.1
ReFE RE N CI AL T E R I C O
A ES TRaTG Ia EM P RESaRIaL
Na literatura, so encontradas algumas definies de estratgia, algumas diferentes e outras complementares entre si. Apesar de as definies ocorrerem de diversas maneiras, quase sempre ocorre com um tema comum (MINTZBERG, 1978). Segundo Mintzberg, Ahlstrand e Lampel (2000, p. 21), pode ser que no haja uma definio simples de estratgia, mas existem algumas reas gerais de concordncia a respeito da natureza da estratgia. Contudo, compreender as diversas vises de estratgias essencial para a mensurao de desempenho e controle (SIMONS, 1999). Estratgia pode ser definida como a forma pela qual a organizao cria valor para os clientes e diferenciao dos concorrentes (SIMONS, 1999). Entretanto, preciso na construo da estratgia no garante o sucesso da organizao, pois no se trata do nico fator determinante do sucesso ou fracasso de uma empresa, requerendo, assim, uma viso clara do gestor quanto realidade, o que pode influenciar o processo de monitoramento e controle, para que as tomadas de decises estejam alinhadas ao ambiente (OLIVEIRA, 2003). Assim como diversos conceitos so apresentados na literatura, vrias so as abordagens sobre estratgia defendidas pelos autores. Apresentam-se, a seguir, as abordagens mais utilizadas em trabalhos empricos (LANGFIELD-SMITH, 2007; CADEZ; GUILDING, 2008; CINQUINI; TENUCCI, 2006; ALMEIDA, 1999; GIMENEZ et al., 1999).
2.1.1
Es tr a tgia s gen rica s de Por t er
Porter (1986) definiu trs estratgias genricas de negcios, quais sejam: Diferenciao: a empresa compete com produtos exclusivos e diferenciados da concorrncia, em qualidade e funcionalidade. Para isso, dever ter capacidades especficas e talento criativo. Liderana no custo total: produzir com custos inferiores concorrncia. Essa estratgia exige da empresa investimento sustentado de capital, experincia em engenharia de processo e sistemas de produo de baixo custo. Enfoque: a empresa compete em um nicho especfico de mercado. Exige uma especializao e poltica dirigida a um segmento de mercado.
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Para Porter (1986), as estratgias genricas caracterizam posies estratgicas que estabelecem para a empresa uma posio competitiva perante a concorrncia.
2.1.2 Es tr a tgia s gen rica s de Miles e Snow

Miles e Snow (1978) estabeleceram estratgias competitivas genricas considerando que a gesto tem de enfrentar trs tipos de problemas relacionados estrutura: o empreendedor (a gesto estratgica de produtos e mercados), a tecnologia (a produo e a distribuio de produtos) e a administrao (da organizao, para apoiar o empreendedor e as decises tecnolgicas): Quando esses problemas so resolvidos de forma bem-sucedida, um padro estratgico estvel identificado (CINQUINI; TENUCCI, 2006). Assim, os quatro tipos de estratgia identificados por Miles e Snow (1978) diferenciam-se na forma como algumas das dimenses dos problemas do empreendedor so resolvidas (GIMENEZ et al. 1999). Esses quatro tipos de estratgia de Miles e Snow (1978) so tambm identificados por Mintzberg, Ahlstrand e Lampel (2000) como comportamentos corporativos e esto descritos no Quadro 1.
QUADRO 1
ESTRATGIAS GENRICAS DE MILES E SNOW

ESTRATGIA Prospectora DeFINIO A empresa busca ativamente novas e inovadoras oportunidades de produtos e mercados. Busca sempre o pioneirismo, mesmo que para isso tenha que abrir mo da lucratividade. A empresa est sempre preocupada com a estabilidade, por meio do domnio estvel de produtos, dirigido a um estreito segmento de mercado. Protege seu mercado praticando preos competitivos ou concentrando-se na qualidade. A eficincia tecnolgica importante, bem como um rigoroso controle organizacional. Combina caractersticas de prospectores e defensores, procurando minimizar os riscos e maximizar oportunidades de lucro. Pratica uma estratgia intermediria. Apenas reage ao ambiente, como se no tivesse estratgia. S busca novos produtos ou mercados se ameaada pelos concorrentes. Fonte: Elaborado pelos autores.
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Defensiva
Analtica
Reativa
Considerando essas classificaes, os tipos de estratgia de Miles e Snow (1978) se restringem a apenas duas formas bsicas, que so a estratgia prospectora e a estratgia defensora, sendo a estratgia analtica uma forma hbrida das estratgias anteriores.
2.1.3 Ab orda gem estra t gica de Gup t a e G ov ind ar ajan

Outra abordagem adotada em estudos empricos, e que ser trabalhada neste estudo, a de Gupta e Govindarajan (1984), que assume como referencial o ciclo de vida, utilizando o conceito de misso estratgica (ou estratgia de portflio). Segundo Cinquini e Tenucci (2006), de acordo com a fase do ciclo de vida em que o mercado e o produto se igualam, a empresa vai preferir uma ou outra misso. Gupta e Govindarajan (1984) descrevem quatro misses estratgicas, dependendo do equilbrio entre os objetivos de crescimento da participao no mercado e da maximizao do lucro em curto prazo. As quatro estratgias so: Construo: visa ampliar a participao de mercado e a posio competitiva, mesmo sacrificando ganhos em curto prazo e fluxo de caixa. Colheita: visa maximizao do lucro em curto prazo e fluxo de caixa, dispondo-se a sacrificar a participao no mercado. Manuteno: visa equilibrar as duas estratgias anteriores. Renncia: implica a escolha de finalizar a atividade.
Portanto, nos tipos de estratgia de Gupta e Govindarajan (1984), so priorizadas apenas as formas bsicas, construo e colheita, j que a estratgia de manuteno pode ser considerada uma forma intermediria das duas anteriores. A estratgia de renncia no considerada essencialmente uma estratgia. Apesar das crticas que essas abordagens podem sofrer por pesquisadores, Cinquini e Tenucci (2006) afirmam que, na sua simplicidade, essas abordagens podem ser muito teis porque cada uma delas salienta um aspecto particular da estratgia de negcio da unidade, porm elas sero mais teis se uma clara ligao entre elas for traada.
2.2 C O NTaBILIDaD E G EREN cIaL

O cotidiano das empresas repleto de mudanas e desafios, assim so necessrias informaes teis e relevantes que atendam s necessidades de planejamento, de controle e de tomada de deciso, possibilitando que o gestor administre bem o negcio. Assim, surge a contabilidade gerencial como o processo de identificar, mensurar, reportar e analisar as informaes sobre os eventos econmicos (Atkinson et al., 2000). Apesar de abrangentes, outras definies so encontradas na literatura de contabilidade gerencial, conforme Quadro 2.
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QUADRO 2
DEFINIO DA CONTABILIDADE GERENCIAL

AUTOR Horngren (1985, p. 4) DeFINIO A contabilidade administrativa (gerencial) se interessa pela acumulao, pela classificao e pela interpretao de informaes que ajudem os executivos a atingir objetivos organizacionais, explcita ou implicitamente definidos pela direo. Contabilidade gerencial o processo de identificar, mensurar, reportar e analisar informaes sobre os eventos econmicos das empresas. [...] A informao gerencial contbil uma das fontes informacionais primrias para a tomada de deciso e para o controle das empresas. Sistemas gerenciais contbeis produzem informaes que ajudam funcionrios, gerentes e executivos a tomar melhores decises e a aperfeioar os processos e desempenhos de suas empresas. As informaes da contabilidade gerencial incluem dados histricos e estimados usados pela administrao na conduo de operaes dirias, no planejamento de operaes futuras e no desenvolvimento de estratgias integradas de negcios. As caractersticas da contabilidade gerencial so influenciadas pelas variadas necessidades da administrao. Fonte: Elaborado pelos autores.
Atkinson et al. (2000, p. 36)
Warren, Reeve e Fess (2001, p. 3)
Embora algumas citaes e consideraes anteriores possam apresentar a contabilidade gerencial em uma perspectiva mais ampla, no existe uma viso nica, e essas mesmas citaes sugerem a existncia de uma contabilidade gerencial tradicional, direcionada a gerar informaes para a tomada de deciso no ambiente ttico-operacional da empresa, e de uma contabilidade gerencial estratgica, voltada para o ambiente estratgico das organizaes. Nesse contexto, Grzeszezeszyn e Ferreira (2004, p. 3) afirmam que considera-se contabilidade gerencial convencional aquela preocupada com informaes restritas a aspectos internos da organizao e numa perspectiva de curto prazo. Quanto ao tema contabilidade gerencial estratgica, este ser visto no prximo item.
2.3 CO NTaBILIDaD E G EREN cIaL E S T RaT G I ca

Sistemas de contabilidade gerencial convencionais no tendem a adotar, em longo prazo, uma postura de orientao para o futuro, bem como foco estratgico. Assim, a contabilidade gerencial estratgica busca oferecer informaes
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que subsidiem o processo de formulao das estratgias e o monitoramento do desempenho organizacional em relao s estratgias existentes, possibilitando a criao de uma vantagem competitiva para a empresa (GUILDING; CRAVENS; TAYLES, 2000). Nesse sentido, Simmonds (1981, p. 26) define a contabilidade gerencial estratgica como o fornecimento e a anlise dos dados da contabilidade gerencial de uma empresa e de seus concorrentes para utilizao no desenvolvimento e acompanhamento da estratgia empresarial. Para Nossa e Holanda (1998, p. 8), o sistema contbil gerencial tradicional traz inquestionveis benefcios, porm no evidencia os tpicos que as organizaes encaram quando esto tentando desenvolver uma estratgia competitiva. Horngren, Foster e Datar (2000) definem como um dos objetivos da contabilidade gerencial estratgica o fornecimento de informaes para a formulao das estratgias gerais e dos planos de longo prazo, que incluem desenvolvimento de novos produtos e investimentos em ativos intangveis (marcas, patentes ou recursos humanos). Contudo, a necessidade de gerenciamento contbil estratgico um desafio para as empresas futuras (NOSSA; HOLANDA, 1998). Dessa forma, essas informaes podem ser utilizadas para a construo de planejamento de longo prazo, relacionado misso e viso da empresa.
2.4 PR TIca S D E cON TaBILIDaDE G E RE N c I a L E S T RaT G I ca

Em sua pesquisa, Cravens e Guilding (2001) afirmam que a escolha de prticas que incluem CGE obrigatoriamente envolve certo grau de subjetividade, mas eles consideram apenas as prticas que se destacam em um foco externo ou futuro, seguindo os mesmos parmetros utilizados por Guilding, Cravens e Tayles (2000) para determinar as prticas de contabilidade gerencial estratgica, tais como: 1. enfoque ambiental ou com orientao para o mercado, 2. enfoque sobre concorrentes e 3. orientao para o longo prazo. Assim, estudos anteriores tm utilizado como referncia 12 prticas de CGE definidas por Guilding, Cravens e Tayles (2000). Cadez e Guilding (2008) identificaram 16 prticas de contabilidade gerencial que possuem orientao estratgica, relacionadas em trabalhos anteriores (GUILDING; CRAVENS; TAYLES, 2000; CRAVENS; GUILDING, 2001), e as organizaram em cinco categorias: (1) custos, (2) planejamento, controle e medio do desempenho, (3) tomada de deciso, (4) contabilidade do competidor e (5) contabilidade do consumidor. As 16 prticas operacionalizadas por Cadez e Guilding (2008) so utilizadas na presente pesquisa e apresentadas no Quadro 3. Suas descries foram includas como um glossrio no corpo do questionrio utilizado para a coleta de dados.
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QUADRO 3
PRTICAS DE CONTABILIDADE GERENCIAL COM ORIENTAO ESTRATGICA

CATeGORIAS dAS PRTIcAS de CGE PRTIcAS de CGE 1. Custeio dos atributos 2. Custeio do ciclo de vida Custos 3. Custeio da qualidade 4. Custeio meta 5. Custeio da cadeia de valor Planejamento, controle e medio do desempenho 1. Benchmarking 2. Medio integrada do desempenho 1. Custeio estratgico Tomada de deciso estratgica 2. Precificao estratgica 3. Avaliao e monitoramento da marca 1. Avaliao dos custos dos concorrentes Contabilidade do competidor 2. Monitoramento da posio competitiva 3. Avaliao do desempenho do concorrente 1. Anlise da rentabilidade do cliente Contabilidade do consumidor 2. Anlise da rentabilidade do cliente durante a vida 3. Avaliao do ativo do cliente Fonte: Cadez e Guilding (2008).
Para Grzeszezeszyn (2005), outras prticas poderiam ser elencadas, como economic value added (EVA). No entanto, as apresentadas at aqui so suficientes para dar uma perspectiva da amplitude do entendimento do que seja contabilidade gerencial estratgica por parte dos estudiosos (GUILDING; CRAVENS; TAYLES, 2000; CRAVENS; GUILDING, 2001; CINQUINI; TENUCCI, 2006; CADEZ; GUILDING, 2008).
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3
3.1
MET O D O L O GIA D A P E S Q U I S A
MTOD O D E PESQUISa
Para levantamento dos dados, foram escolhidas empresas de um mesmo ramo de atividade que estivessem em todo o territrio nacional. Escolheu-se o Servio Nacional de Aprendizagem Industrial (Senai), organizado em unidades regionais autnomas nos 26 Estados da Federao e 1 no Distrito Federal, reconhecidas como 27 departamentos regionais, os quais seguem uma mesma governana nacional, cada uma, porm, atuando com estratgias, tamanhos e desempenhos diferentes. Assim, o levantamento foi realizado por meio de questionrio, enviado por correio eletrnico aos representantes da rea de planejamento e/ou controladoria dos 27 departamentos regionais do Senai, voltado a identificar e medir, prioritariamente, a abordagem estratgica, a intensidade de utilizao das prticas de CGE por cada empresa e a percepo da importncia do uso das prticas de CGE utilizadas pelas empresas no ano de 2009. A pesquisa tambm possibilitou o levantamento de dados referentes ao oramento de despesa e receita realizadas, total de funcionrios e quais os produtos e servios que a empresa oferece, visando subsidiar a identificao do tamanho da empresa.
3.2 F O R MULaO DaS HIPTESE S

Sustentadas pela reviso da literatura descrita, e conforme objetivo da pesquisa, que busca investigar se variveis contingenciais (estratgia e tamanho da empresa) determinam a utilizao de prticas de CGE, algumas hipteses foram formuladas. As hipteses so formuladas com base em variveis estratgicas representadas por trs abordagens conceituais diferentes (MILES; SNOW, 1978; PORTER, 1986; GUPTA; GOVINDARAJAN, 1984) e no tamanho da empresa (BNDES, 2009), podendo indicar a possibilidade de que essas variveis influenciem o uso das 16 prticas de CGE (CADEZ; GUILDING, 2008). A utilizao das trs abordagens estratgicas diferentes visa minimizar o efeito da utilizao de um aspecto particular da estratgia de negcio, de forma a contemplar diferentes variveis que possam determinar a estratgia das empresas. Cada hiptese foi tratada em relao a cada varivel. Seguindo a abordagem de Miles e Snow (1978), que tem como base um padro estratgico dentro de uma orientao de prospector, contraposto a defensor, Guilding (1999) salienta que h maior utilizao da estratgia prospectora quando comparada com a estratgia defensora. Assim, pode-se esperar o seguinte:
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H1: A utilizao de prticas de CGE maior em empresas com estratgia prospectora do que em empresas com estratgia defensora ou analtica.
Seguindo a abordagem de Gupta e Govindarajan (1984), baseada na misso estratgica, definida por uma relao entre uma estratgia de construo em oposio a uma estratgia de colheita e manuteno, Guilding (1999) encontrou uma relao positiva na utilizao da estratgia prospectora. Assim, pode-se esperar o seguinte: H2: A utilizao de prticas de CGE maior em empresas com estratgia de construo do que nas empresas com estratgia de colheita ou de manuteno.
Em consonncia com a abordagem de Porter (1986), ao definir o posicionamento estratgico que a empresa deve ter em relao aos seus concorrentes, estabelecido por uma relao de liderana em custos, comparada com a diferenciao, e considerando o Senai, por se tratar de uma instituio sem fins lucrativos e por ter parte da receita garantida oriunda de contribuio da indstria, pode-se esperar o seguinte: H3: A utilizao de prticas de CGE maior em empresas com estratgia de diferenciao do que nas empresas com estratgia de liderana em custos.
Alguns estudos anteriores (MERCHANT, 1981; GUILDING; McMANUS, 2002) demonstraram que as grandes empresas esto mais dispostas a utilizar a contabilidade com mais sofisticao. Considerando que prticas de CGE so mais avanadas que prticas de contabilidade gerencial convencionais, espera-se encontrar uma relao positiva entre o tamanho da empresa e a taxa de utilizao de CGE: H4: A utilizao de prticas de CGE maior nas grandes empresas.
Pretende-se, assim, testar as hipteses propostas e encontrar evidncias que confirmem as enumeradas em estudos anteriores, alm de verificar a relao de prticas de CGE com a estratgia e o tamanho da empresa. A classificao do tamanho da empresa utilizada nesta pesquisa baseou-se na receita operacional bruta anual, utilizada pelo BNDES (2009) e aplicvel em indstria, comrcio e servios, para efeitos de concesso de financiamento, conforme demonstra o Quadro 4.
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QUADRO 4
CLASSIFICAO DE PORTE DE EMPRESA

CLASSIFIcAO Microempresa Pequena empresa Mdia empresa Grande empresa ReceITA OpeRAcIONAL BRUTA ANUAL Menor ou igual a R$ 1,2 milho Maior que R$ 1,2 milho e menor ou igual a R$ 10,5 milhes Maior que R$ 10,5 milhes e menor ou igual a R$ 60 milhes Maior que R$ 60 milhes Fonte: BNDES (2009).
3.3 INS TRUM EN TO D E cOLETa DE Da D OS

O instrumento de coleta de dados utilizado nesta pesquisa baseou-se na 1 metodologia utilizada por Cinquini e Tenucci (2006) . Foram consideradas as prticas de contabilidade gerencial estratgica apresentadas, mais recentemente, por Cadez e Guilding (2008), e adaptadas nas questes especficas das empresas pesquisadas, no alterando a estrutura relacionada s estratgias de negcio e as prticas de CGE. Dessa forma, o questionrio foi estruturado em seis partes, conforme demonstra o Quadro 5.
QUADRO 5
ESTRUTURA DO INSTRUMENTO DE COLETA DE DADOS

PARTe 1 2 3 4
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FOcO Coletar informaes gerais, como empresa e funo do respondente, oramento de despesa e receita, investimento e nmero de funcionrios. Identificar com quais produtos e servios a empresa atua. Conhecer a estratgia de negcios utilizada pela empresa. Identificar o nvel de utilizao na empresa das 16 prticas de CGE pesquisadas. Identificar o nvel de importncia por parte do respondente, com relao utilizao das 16 prticas de CGE.
(continua)
Cinquini e Tenucci (2006) cederam gentilmente o questionrio utilizado em sua pesquisa para servir de referencial no atual estudo.
QUADRO 5 (CONCLUSO)
ESTRUTURA DO INSTRUMENTO DE COLETA DE DADOS

PARTe FOcO Verificar a disponibilidade para realizao de estudo de caso na empresa e o interesse no resultado da pesquisa, bem como os dados do pesquisado para futuro contato e sua formao acadmica. Fonte: Elaborado pelos autores.
No foi realizado um pr-teste do questionrio utilizado nesta pesquisa, visto que ele j havia sido validado na pesquisa anterior de Cinquini e Tenucci (2006), na qual foi constatada a sua consistncia. As alteraes feitas no questionrio foram inseres para obter mais informaes e no afetaram a atualizao das prticas de CGE por aquelas apresentadas por Cadez e Guilding (2008), no alterando a estrutura das questes existentes no questionrio original.
A N L I S E D O S RE S U LTA DOS
4 .1 APR ESEN TaO D OS DaD OS

O tamanho da empresa foi calculado com base no critrio de porte por receita operacional bruta anual, utilizada pelo BNDES (2009). A Tabela 1 apresenta a distribuio da populao e dos respondentes em termos de tamanho de empresa. Pela classificao utilizada, percebe-se uma concentrao de respondentes na categoria mdia empresa.
TABELA 1
TAMANHO DA EMPRESA DOS RESPONDENTES

TAMANHO Microempresa Pequena empresa Mdia empresa Grande empresa Total N eMpReSAS 0 3 17 7 27 Fonte: Elaborada pelos autores. % 0,0% 11,1% 63,0% 25,9% 100,0%
111
A avaliao da estratgia de negcios utilizada pelas empresas pesquisadas foi medida nas trs abordagens (padro estratgico, misso estratgica e posicionamento estratgico). Para cada abordagem, empregou-se uma escala de cinco pontos, ligando dois extremos de perfis opostos (prospectora/defensora; construo/colheita; diferenciao/liderana em custos). Nenhum dos termos foi utilizado no questionrio, apenas uma descrio do comportamento de cada conceito, permitindo identificar o comportamento de cada empresa para cada abordagem de estratgia de negcios.
4.2 ADO O E IN TEN SIDaD E D E US O D E P RT I caS D E CGE

Na Tabela 2, so apresentadas as frequncias e as estatsticas descritivas das taxas de utilizao das 16 prticas de CGE, indicadas em ordem decrescente de utilizao. Seus valores mdios variam de 4,05 (medio integrada do desempenho) a 1,43 (avaliao do ativo do cliente), considerando a faixa de variao terica (1-5). Um aparente sinal de pouca utilizao de prticas de CGE evidente, pois apenas sete das 16 prticas tm pontuao mdia de utilizao acima do ponto mdio da escala de avaliao (2,5).
TABELA 2
FREQUNCIA E ESTATSTICA DESCRITIVAS DO USO DE PRTICAS DE CGE

FReQUNcIA No de ReSpONdeNTeS BAIXA AdOO (2/3) ALTA AdOO (4/5) DeSVIO-pAdRO VARIAO
NO SABe/NO
NO AdOTA (1)
MedIANA
PRTIcAS de CGE (VARIVeL)
Medio integrada do desempenho Custeio meta Benchmarking Precificao estratgica
27 27 27 27 27 27
7 9 5 7 9 6
26% 33% 19% 26% 33% 22% 37%
3 7 12 11 9 10 9
11% 26% 44% 41% 33% 37% 33%
17 10 8 7 7 8 5
63% 37% 30% 26% 26% 30% 19%
0 1 2 2 2 3 3
0% 4% 7% 7% 7% 11% 11%
ReSpONdeU
4 4,05 1,07 1-5 4 3,15 1,50 1-5 3 3,14 1,25 1-5 3 2,90 1,37 1-5 3 2,75 1,48 1-5 3 2,71 1,38 1-5 3 2,50 1,58 1-5
112
Custeio estratgico Avaliao e monitoramento da marca Avaliao dos custos dos concorrentes
27 10
MdIA
(continua)
TABELA 2 (CONCLUSO)
FREQUNCIA E ESTATSTICA DESCRITIVAS DO USO DE PRTICAS DE CGE

FReQUNcIA No de ReSpONdeNTeS BAIXA AdOO (2/3) ALTA AdOO (4/5) DeSVIO-pAdRO VARIAO
NO SABe/NO
NO AdOTA (1)
MedIANA
Custeio da cadeia de valor Monitoramento da posio competitiva Avaliao do desempenho do concorrente Custeio dos atributos Custeio da qualidade Anlise da rentabilidade do cliente Anlise da rentab. do cliente durante a vida Custeio do ciclo de vida Avaliao do ativo do cliente
27 12 27 9
44% 33% 48% 41% 37% 52% 59% 48% 56%
6 11 7 10 6 8 6 7 8
22% 41% 26% 37% 22% 30% 22% 26% 30%
5 3 3 1 4 1 1 1 0
19% 11% 11% 4% 15% 4% 4% 4% 0%
4 4 4 5 7 4 4 6 4
15% 15% 15% 19% 26% 15% 15% 22% 15%
ReSpONdeU
2 2,29 1,76 1-5 3 2,26 1,48 1-5 3 2,13 1,55 1-5 3 1,89 1,41 1-5 2 1,74 1,69 1-5 2 1,67 1,29 1-5 2 1,54 1,33 1-5 2 1,50 1,51 1-5 2 1,43 1,09 1-5
27 13 27 11 27 10 27 14 27 16 27 13 27 15
Fonte: Elaborada pelos autores.
A disposio das informaes de frequncia pode ajudar em uma interpretao mais profunda dos resultados, a partir da utilizao dos mesmos critrios definidos por Cinquini e Tenucci (2006). Em particular, a primeira considerao refere-se distino entre no adotantes e adotantes de prticas de CGE. No caso dos respondentes que assinalaram no adota, eles foram classificados como no adotantes (1 significa nunca utiliza). Aqueles que assinalaram 2, 3, 4 ou 5 foram considerados adotantes das prticas de CGE. Entre aqueles classificados como adotantes, dois grupos foram criados para distinguir a intensidade da utilizao das prticas. O primeiro grupo classifica os respondentes que indicaram 2 ou 3 (2 quer dizer muito raramente, e 3 significa s vezes, utiliza). Essa classe indica um baixo nvel de utilizao de prticas. O segundo grupo rene respondentes que indicaram 4 ou 5 (4 denota frequentemente, e 5 tem o significado de sempre utiliza). A pontuao nessa
MdIA
113
classe sinaliza um elevado nvel de utilizao das prticas de CGE. A ltima coluna indica a frequncia de nmeros de No conheo/no vou responder. Com base nesses critrios, dez das 16 prticas apresentam mediana igual ou superior a 3. Dessas dez, apenas duas (medio integrada do desempenho e custeio meta) apresentam a mediana de pontuao superior a 3, demonstrando um alto ndice de utilizao de prticas de CGE. As prticas mais utilizadas so aquelas voltadas ao fornecimento de informaes para a tomada de deciso envolvendo o suporte gesto (planejamento, controle e medio do desempenho e custos). O alto ndice de utilizao dessas prticas deve-se, provavelmente, orientao estratgica incentivada pela entidade nacional, que vem apoiando a implementao do Balanced Scorecard (BSC) nos departamentos regionais do Senai. Percebe-se uma adoo abaixo da mdia de todas as prticas relacionadas contabilidade do consumidor (anlise da rentabilidade do cliente, anlise da rentabilidade do cliente durante a vida e avaliao do ativo do cliente), representando uma faixa mdia de pontuao entre 1,43 e 1,67, e com a menor mediana da amostra (2). Essas prticas tambm so as que possuem a mais baixa taxa de no adota, representando uma faixa de 52% a 59% dos respondentes, resultados similares aos de Cadez e Guilding (2007). Isso pode sugerir que os respondentes no conhecem a prtica ou existe uma dificuldade de aplic-la. Outro conjunto de prticas que possui baixa adoo o daquelas relacionadas a custo (custeio da cadeia de valor, custeio da qualidade e custeio do ciclo de vida), representando uma faixa mdia entre 1,50 e 2. Essas tambm esto enquadradas dentro da menor mediana da amostra (2).
4.3 PER cEP O QUaN TO aD OO D E P RT I caS D E CGE

Seguindo os mesmos critrios definidos para avaliar os resultados da adoo e intensidade de uso de prticas de CGE, verificou-se o grau de percepo quanto importncia do uso de prticas de CGE por parte dos respondentes (Tabela 3). Todas as 16 prticas possuem mdia de utilizao acima do ponto mdio da escala de avaliao (2,5) e mediana igual ou superior a 3, demonstrando uma grande percepo da importncia da utilizao de prticas de CGE e um alto grau de possibilidade de utilizao no futuro. Das 16 prticas, 13 possuem mediana entre 4 e 5, classificadas como de grande importncia de utilizao, sinalizando um elevado nvel de percepo para a utilizao das prticas de CGE. Essas prticas esto classificadas nas categorias de planejamento, controle e medio do desempenho, tomada de deciso estratgica e custos.
114
TABELA 3
FREQUNCIA E ESTATSTICA DESCRITIVAS DA PERCEPO QUANTO AO USO DE PRTICAS DE CGE

FReQUNcIA No de ReSpONdeNTeS BAIXA AdOO (2/3) ALTA AdOO (4/5) DeSVIO-pAdRO VARIAO 1-5 1-5 1-5 1-5 1-5 1-5 1-5 1-5 1-5 1-5 1-5 1-5 1-5 1-5 1-5 1-5
NO SABe/NO
NO AdOTA (1)
MedIANA 5 5 5 5 5 5 4 4 4 4 4 4 3 4 3 3
Medio integrada do desempenho Custeio estratgico Custeio meta Custeio da cadeia de valor Precificao estratgica Benchmarking Avaliao e monitoramento da marca Custeio dos atributos Monitoramento da posio competitiva Custeio do ciclo de vida Anlise da rentabilidade do cliente Custeio da qualidade Avaliao do desempenho do concorrente Avaliao do ativo do cliente Avaliao dos custos dos concorrentes Anlise da rentab. do cliente durante a vida
27 27 27 27 27 27 27 27 27 27 27 27 27 27 27 27
0 0 1 1 0 0 0 2 0 1 0 1 0 0 1 0
0% 0% 4% 4% 0% 0% 0% 7% 0% 4% 0% 4%
1 3 3 4 1 5 3 5 6 6 8 2
4% 11% 11% 15% 4% 19% 11% 19% 22% 22% 30% 7% 41% 30% 37% 37%
25 22 22 19 23 20 20 17 17 17 16 19 12 14 12 13
93% 81% 81% 70% 85% 74% 74% 63% 63% 63% 59% 70% 44% 52% 44% 48%
1 2 1 2 3 2 3 3 4 3 3 5 3 5 4 4
4% 7% 4% 7% 11% 7% 11% 11% 15% 11% 11% 19% 11% 19% 15% 15%
ReSpONdeU
4,56 1,12 4,22 1,45 4,19 1,23 4,08 1,50 4,07 1,62 4,04 1,45 3,85 1,62 3,56 1,61 3,52 1,72 3,42 1,60 3,41 1,60 3,35 1,79 3,27 1,56 3,11 1,87 3,07 1,66 3,07 1,71
0% 11 0% 8
4% 10 0% 10
Fonte: Elaborada pelos autores.
MdIA
Destaque para as seis prticas que possuem mediana 5 (medio integrada do desempenho, custeio estratgico, custeio meta, custeio da cadeia de valor, precificao estratgica e benchmarking), as quais so consideradas de grande importncia por 74% a 93% dos respondentes.
115
Nessa avaliao, os respondentes demonstraram uma grande necessidade de utilizao das prticas relacionadas aos custos (custeio da cadeia de valor, custeio dos atributos, custeio meta, custeio da qualidade e custeio do ciclo de vida), representando uma faixa mdia de pontuao entre 3,35 e 4,19. Uma posio de destaque para duas das prticas relacionadas aos custos (custeio meta e custeio da cadeia de valor), que se situam na terceira e quarta posies em relao mdia, 4,19 e 4,08, respectivamente. Observa-se tambm que a percepo dos respondentes quanto utilizao de prticas com orientao exclusiva para monitorar o comportamento dos concorrentes e dos clientes aumenta na sua pontuao mdia em comparao ao uso, mas continua entre as prticas que menos so percebidas como importantes, com valores entre 3,07 e 3,41 (concorrentes) e 3,07 e 3,52 (consumidor).
4.4 FaTO RES QUE D ETERMIN aM O US O D E P RT I caS D E CGE

Para testar as hipteses formuladas neste estudo, foi realizado o teste de regresso ordered probit das 16 prticas de CGE e das quatro variveis contingenciais. Para tanto, utilizou-se o seguinte modelo: Yi = 0 + 1STPAD + 2STMIS + 3STPOS + 4TAMAN em que: Y = medida do uso da prtica de CGE em todas as empresas (de 1 a 5). STPAD = padro estratgico; varivel dummy ajustada para 1 se for prospectora; caso contrrio, 0. STMIS = misso estratgica; varivel dummy ajustada para 1 se for construo; caso contrrio, 0. STPOS = posicionamento estratgico; varivel dummy ajustada para 1 se for diferenciao; caso contrrio, 0. TAMAN = tamanho da empresa (medido pela receita operacional bruta anual); conjunto de varivel categrica igual a 1 se classificado como microempresa, 2 se classificado como pequena empresa, 3 se classificado como mdia empresa, 4 se classificado como grande empresa.
116
A anlise dos resultados das hipteses H1, H2 e H3 deve considerar que a varivel dummy ajustada para 1 foi definida para uma resposta de valor 5 na escala Likert 1-5, e 0 para os demais resultados (1-4).
A intensidade de utilizao das 16 prticas de CGE foram medidas individualmente tambm pela escala Likert 1-5, com resposta 1 para baixa utilizao e resposta 5 para alta utilizao; no caso de no conheo/no vou responder, o resultado 0. Assim, na regresso ordered probit, o resultado deve considerar que s h relao entre cada prtica de CGE com cada abordagem estratgica quando a varivel dummy das hipteses H1, H2 e H3 obtm valor 1. Para a hiptese H4, a avaliao foi feita considerando valores de 1-4, conforme o tamanho da empresa, e a relao com as prticas de CGE foi medida para cada classificao do tamanho da empresa (microempresa, pequena empresa, mdia empresa e grande empresa), conforme a intensidade de utilizao de cada prtica de CGE. Quando se analisa a regresso ordered probit apresentada na Tabela 4, que detalha os valores decorrentes da regresso de todas as variveis dependentes e independentes, percebe-se que, de modo geral, apenas os modelos com as variveis dependentes de benchmarking, medio integrada do desempenho, custeio estratgico, avaliao e monitoramento da marca e avaliao dos custos dos concorrentes demonstraram ser significativos, com valores acima de 5%. Monitoramento da posio competitiva e avaliao do desempenho do concorrente obtiveram valores acima de 10%, demonstrando que tambm so significativos. A varivel misso estratgica alcanou resultado estatisticamente significante para duas prticas de CGE (avaliao e monitoramento da marca e monitoramento da posio competitiva). Portanto, no se rejeita tambm a hiptese 2. O resultado do teste da hiptese 3 indicou uma relao positiva entre a varivel posicionamento estratgico e algumas prticas de CGE. As variveis custeio estratgico e avaliao dos custos dos concorrentes se mostraram significativas, confirmando tambm a hiptese 3. Percebe-se que todas as prticas que se relacionam com posicionamento estratgico tm uma vertente em custos, podendo sugerir que a varivel liderana em custos mais significativa do que diferenciao na escolha de prticas de CGE. Por ltimo, no se rejeitou a hiptese 4 por existir uma relao positiva da varivel tamanho da empresa com algumas prticas de CGE (medio integrada do desempenho, monitoramento da posio competitiva e avaliao do desempenho do concorrente), conforme Tabela 4.
117
TABELA 4
RESULTADO DE REGRESSO ORDERED PROBIT DE PRTICAS DE CGE E VARIVEIS CONTINGENCIAIS

PRTIcAS de CGE PAdRO MISSO eSTRATGIcO eSTRATGIcA POSIcIONA- TAMANHO MeNTO dA PROB > 2 eSTRATGIcO eMpReSA 0,367 0,470 0,8048 R2
Custeio dos atributos Custeio do ciclo de vida Custeio da qualidade Custeio meta Custeio da cadeia de valor Benchmarking Medio integrada do desempenho Custeio estratgico Precificao estratgica Avaliao e monitoramento da marca Avaliao dos custos dos concorrentes
118
0,515
0,823
0,0222
0,520
0,606
0,430
0,131
0,4654
0,0497
0,589 0,458 0,810 0,044*
0,744 0,349 0,192 0,628
0,398 0,164 0,266 0,436
0,631 0,461 0,691 0,060
0,8407 0,3557 0,4283
0,0169 0,0498 0,0453
0,1301** 0,0866
0,049*
0,351
0,284
0,015*
0,0245** 0,1489
0,599
0,467
0,115**
0,132
0,1653
0,0724
0,783
0,276
0,403
0,160
0,2928** 0,0541
0,207
0,027*
0,321
0,253
0,0927** 0,0944
0,047*
0,060
0,020*
0,944
0,0958** 0,0889
Monitoramento da posio competitiva
0,923
0,066*
0,476
0,040*
0,0282*
0,1259
(continua)
TABELA 4 (CONCLUSO)
RESULTADO DE REGRESSO ORDERED PROBIT DE PRTICAS DE CGE E VARIVEIS CONTINGENCIAIS

PRTIcAS de CGE PAdRO MISSO eSTRATGIcO eSTRATGIcA POSIcIONA- TAMANHO MeNTO dA PROB > 2 eSTRATGIcO eMpReSA R2
Avaliao do desempenho do concorrente Anlise da rentabilidade do cliente Anlise da rentab. do cliente durante a vida Avaliao do ativo do cliente
0,749
0,206
0,356
0,034*
0,0662** 0,1178
0,926
0,805
0,988
0,117
0,5710
0,0416
0,854
0,966
0,966
0,127
0,5853
0,0441
0,535
0,491
0,803
0,225
0,6518
0,0401
* = significativo a 10%; ** = significativo a 5%; *** = significativo a 1%. Fonte: Elaborada pelos autores.
Dessa forma, os resultados sugerem que variveis contingenciais utilizadas no presente estudo podem servir de suporte no desenho e na escolha de utilizao de prticas de contabilidade gerencial, corroborando o resultado de Cadez e Guilding (2008).
C ON S ID E RA E S F I NA I S
Esta pesquisa investigou se a escolha de uma determinada abordagem estratgica determina a adoo de prticas de contabilidade gerencial estratgica pelos departamentos regionais do Senai. Este estudo tambm buscou identificar a estratgia utilizada por cada empresa, com base nas abordagens definidas por Miles e Snow (1978), Porter (1986) e Gupta e Govindarajan (1984), alm de investigar se o tamanho da empresa tambm pode influenciar na adoo de prticas de CGE (GUILDING; CRAVENS; TAYLES, 2000; CADEZ; GUILDING, 2008).
119
120
Outro objetivo da pesquisa foi mensurar o nvel de utilizao e a percepo da importncia da utilizao de prticas de contabilidade gerencial pelos profissionais pesquisados, por intermdio de um questionrio de levantamento enviado s 27 unidades regionais do Senai. Os resultados encontrados permitem a inferncia de que todas as abordagens estratgicas pesquisadas podem exercer motivao para a adoo de prticas de CGE. Pelo resultado de uma regresso ordered probit, podem-se verificar evidncias de que estratgia de padro, misso e posicionamento afetam positivamente a utilizao de prticas, indcio demonstrado pela correlao entre algumas prticas de CGE, confirmando-se as hipteses 1, 2 e 3. O resultado das hipteses 2 e 3 confirma estudos anteriores (CINQUINI; TENUCCI, 2006; CADEZ; GUILDING, 2008). A hiptese 1 tambm no rejeitada por Cadez e Guilding (2008). Atendendo aos outros objetivos da pesquisa, as abordagens estratgicas avaliadas possuem um alto grau de utilizao, com mdia entre 3,44 e 4,63, com destaque para o posicionamento estratgico (PORTER, 1986). A pesquisa tambm identificou que o tamanho da empresa pode determinar o uso de prticas de CGE, confirmando a hiptese 4. Pode-se tambm verificar que apenas sete das 16 prticas de CGE podem ser consideradas como sendo utilizadas pelas empresas da amostra. Essencialmente, medio integrada do desempenho e custeio meta esto entre as mais populares. Algumas prticas relacionadas aos custos e contabilidade do concorrente possuem baixa utilizao, e as prticas relacionadas aos clientes so as menos adotadas. Verificou-se que todas as 16 prticas de CGE apresentam mdia acima de 3 (na escala Likert de 1-5) quanto percepo dos entrevistados sobre a importncia do uso, j que cinco prticas possuem mediana igual a 5 (medio integrada do desempenho, custeio estratgico, custeio meta, custeio da cadeia de valor, precificao estratgica e benchmarking). Em destaque, a medio integrada do desempenho, que possui frequncia de 93% dos respondentes, assinalando positivamente para alta adoo, alm de custeio estratgico e custeio meta, com uma frequncia de 81% assinalados como de alta adoo. Portanto, este trabalho conclui que h uma baixa utilizao de prticas de CGE nas empresas pesquisadas, com uma grande percepo da sua importncia, sugerindo uma grande possibilidade de utilizao futura. Tambm se pode verificar a evidncia de que as trs abordagens estratgicas (padro, misso e posicionamento) podem influenciar na utilizao de prticas de CGE, tambm confirmado em relao ao tamanho da empresa, sugerindo que variveis contingenciais podem ser consideradas no desenho e na escolha de utilizao de prticas de contabilidade gerencial.
Essas concluses devem ser analisadas dentro de seu contexto; alm disso, deve-se observar uma srie de limitaes: primeiro, a expresso contabilidade gerencial estratgica no amplamente entendida ou usada (LANGFIELD-SMITH, 2007), o que dificulta que os respondentes compreendam a utilizao de prticas relacionadas ao tema. Na literatura, existem tambm vrias abordagens de CGE, e isso pode interferir na sua interpretao. A identificao das prticas de CGE utilizadas na pesquisa tambm pode no representar fidelidade em relao ao que realmente estratgico. Tentou-se minimizar essas limitaes a partir da conceituao de cada prtica para os respondentes. Outra limitao est relacionada operacionalizao do conceito de estratgia, pois, apesar de a operacionalizao do estudo ter utilizado as trs abordagens mais usadas em pesquisas anteriores, isso pode no representar fielmente o comportamento estratgico utilizado pelas empresas. Pode-se tambm constatar uma limitao referente aos respondentes, que no so todos da rea de contabilidade. Uma possvel dificuldade na interpretao dos conceitos das prticas de CGE pode ter impossibilitado a resposta de algumas pesquisas. Mesmo em relao aos questionrios respondidos, no existe certeza se os respondentes tiveram um entendimento adequado do significado das prticas de CGE e das abordagens estratgicas, bem como da percepo verdadeira na identificao do escore que representasse o nvel de utilizao, envolvendo certo grau de subjetividade. Por ltimo, uma limitao deve ser registrada em relao s empresas pesquisadas. A populao pesquisada pode ser considerada pequena, devido ao foco na representatividade nacional e no ramo de atuao com a mesma governana. Outra questo relacionada empresa o fato de ela ser caracterizada por uma organizao sem fins lucrativos do servio social autnomo, que tem uma parte de sua receita oriunda da contribuio das empresas industriais, o que pode induzir utilizao de prticas de CGE e determinao de abordagens estratgicas. H uma grande possibilidade de aprofundamento sobre o tema contabilidade gerencial estratgica, devido escassez de trabalhos nessa rea, principalmente no Brasil, onde as pesquisas so incipientes e existe pouco foco no ramo. Uma proposta para estudos futuros pode ser a realizao de uma pesquisa para um nmero maior de empresas, de forma a garantir uma robustez nos resultados do modelo proposto, incluindo tambm outras questes do contexto organizacional, como variveis de desempenho. Tambm podero ser realizados estudos de caso, visando explorar mais profundamente as caractersticas que determinam a utilizao de prticas de CGE.
121
DETERMINERS FOR THE USE OF STRATEGIC MANAGERIAL ACCOUNTING PRACTICES: AN EMPIRICAL STUDY
A BSTRA CT
This study aims to identify the intensity of the use of Strategic Managerial Accounting (SMA) practices and the influence of some of the main contingency variables (companys strategy and size) explaining the use of such practices. The SMA practices applied in the study were based on those identified by Cadez and Guilding (2008), the strategic variables were represented by three different conceptual approaches (MILES; SNOW, 1978; PORTER, 1986; GUPTA; GOVINDARAJAN, 1984) and the companys size rating was based on its annual gross profit, applied by Banco Nacional de Desenvolvimento Econmico e Social (BNDES, 2009). The survey was made from a population of twenty-seven companies in the professional education sector, with Brazil-wide relevance, acting within the same governance, but with different strategies, sizes and performances. The methodology was the information poll by means of a questionnaire sent to the responsible for planning or accounting areas. The results indicates that integrate performance measurement and target costing represents SMA practices widely applied, followed by benchmarking, strategic pricing, strategic costing and brand assessment and monitoring. An adoption under the average was noticed for some practices related to costs and customers. All SMA practices had high perception level as to the relevance of their application. In order to check the relation of SMA practices with the contingent variables, an ordered probit applied. It was found that the strategic approaches (standard, mission and positioning) seem to perform a contingent role in the SMA practices application, which was evidenced as well for the companys size variable.
KEYWORD S
122
Managerial accounting; Strategic managerial accounting; Strategic managerial accounting practices; Strategy; Corporate strategy.
DETERMINANTES PARA LA UTILIZACIN DE PRCTICAS DE CONTABILIDAD GERENCIAL ESTRATGICA: UN ESTUDIO EMPRICO

RESUMEN
Este estudio tiene por objeto identificar la intensidad de utilizacin de prcticas de contabilidad gerencial estratgica (CGE) y la influencia de algunas de las principales variables contingenciales (estrategia y tamao de la empresa) que pueden explicar el uso de esas prcticas. Las prcticas de CGE utilizadas en el estudio se embasaron en aquellas identificadas por Cadez y Guilding (2008), las variables estratgicas fueron representadas por tres enfoques conceptuales diferentes (MILES; SNOW, 1978; PORTER, 1986; GUPTA; GOVINDARAJAN, 1984) y la clasificacin del tamao de la empresa se embas en la receta operacional bruta anual, utilizada por Banco Nacional de Desenvolvimento Econmico e Social (BNDES, 2009). La investigacin se realiz a partir de una poblacin de veintisiete empresas del ramo de educacin profesional, con representatividad nacional, que actan dentro de un mismo gobierno, pero que tienen estrategias, tamaos y desempeos diferentes. La metodologa que se utiliz fue el levantamiento de informacin por medio de un cuestionario enviado a los responsables de las reas de planeamiento o de contabilidad. Los resultados indican que medicin integrada del desempeo y costeo meta representan prcticas de CGE ampliamente utilizadas, seguidas de benchmarking, fijacin estratgica de precio, costeo estratgico y evaluacin y monitoreo de la marca. Se observ una adopcin debajo de la media de algunas prcticas relacionadas a costos y a clientes. Todas las prcticas de CGE tuvieron alto grado de percepcin en cuanto a la importancia del uso. Para verificar la relacin de las prcticas de CGE con las variables contingenciales, se utiliz una regresin ordered probit. Se revel que los enfoques estratgicos (estndar, misin y posicionamiento) parecen desempear un papel contingente en la utilizacin de prcticas de CGE, evidencia tambin confirmada para la variable tamao de la empresa.
PA L A BRA S CL AV E
Contabilidad gerencial; Contabilidad gerencial estratgica; Prcticas de contabilidad gerencial estratgica; Estrategia; Estrategia empresarial.
123
REF ERNCIAS
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125

Determinantes para a utilização de práticas de contabilidade gerencial estratégica em departamentos regionais do Senai

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RAM, REV. ADM. MACKENZIE, V. 14, N. 1 SO PAULO, SP JAN./FEV.

DETERMINANTES PARA A UTILIZAO DE PRTICAS DE CONTABILIDADE GERENCIAL ESTRATGICA: UM ESTUDO EMPRICO

LUIZ CLAUDIO MAGNAGO ANDRADE

ARIDELMO JOS CAMPANHARO TEIXEIRA

deTerminanTeS Para a UTiLizaO de PrTicaS de cOnTaBiLidade GerenciaL eSTraTGica

deTerminanTeS Para a UTiLizaO de PrTicaS de cOnTaBiLidade GerenciaL eSTraTGica

Es tr a tgia s gen rica s de Por t er

deTerminanTeS Para a UTiLizaO de PrTicaS de cOnTaBiLidade GerenciaL eSTraTGica

2.1.2 Es tr a tgia s gen rica s de Miles e Snow

ESTRATGIAS GENRICAS DE MILES E SNOW

2.1.3 Ab orda gem estra t gica de Gup t a e G ov ind ar ajan

2.2 C O NTaBILIDaD E G EREN cIaL

deTerminanTeS Para a UTiLizaO de PrTicaS de cOnTaBiLidade GerenciaL eSTraTGica

DEFINIO DA CONTABILIDADE GERENCIAL

Atkinson et al. (2000, p. 36)

Warren, Reeve e Fess (2001, p. 3)

2.3 CO NTaBILIDaD E G EREN cIaL E S T RaT G I ca

2.4 PR TIca S D E cON TaBILIDaDE G E RE N c I a L E S T RaT G I ca

deTerminanTeS Para a UTiLizaO de PrTicaS de cOnTaBiLidade GerenciaL eSTraTGica

PRTICAS DE CONTABILIDADE GERENCIAL COM ORIENTAO ESTRATGICA

3.2 F O R MULaO DaS HIPTESE S

deTerminanTeS Para a UTiLizaO de PrTicaS de cOnTaBiLidade GerenciaL eSTraTGica

CLASSIFICAO DE PORTE DE EMPRESA

3.3 INS TRUM EN TO D E cOLETa DE Da D OS

ESTRUTURA DO INSTRUMENTO DE COLETA DE DADOS

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ESTRUTURA DO INSTRUMENTO DE COLETA DE DADOS

4 .1 APR ESEN TaO D OS DaD OS

TAMANHO DA EMPRESA DOS RESPONDENTES

4.2 ADO O E IN TEN SIDaD E D E US O D E P RT I caS D E CGE

FREQUNCIA E ESTATSTICA DESCRITIVAS DO USO DE PRTICAS DE CGE

PRTIcAS de CGE (VARIVeL)

Medio integrada do desempenho Custeio meta Benchmarking Precificao estratgica

26% 33% 19% 26% 33% 22% 37%

11% 26% 44% 41% 33% 37% 33%

63% 37% 30% 26% 26% 30% 19%

deTerminanTeS Para a UTiLizaO de PrTicaS de cOnTaBiLidade GerenciaL eSTraTGica

FREQUNCIA E ESTATSTICA DESCRITIVAS DO USO DE PRTICAS DE CGE

PRTIcAS de CGE (VARIVeL)

44% 33% 48% 41% 37% 52% 59% 48% 56%

22% 41% 26% 37% 22% 30% 22% 26% 30%

19% 11% 11% 4% 15% 4% 4% 4% 0%

15% 15% 15% 19% 26% 15% 15% 22% 15%

Fonte: Elaborada pelos autores.

4.3 PER cEP O QUaN TO aD OO D E P RT I caS D E CGE

deTerminanTeS Para a UTiLizaO de PrTicaS de cOnTaBiLidade GerenciaL eSTraTGica

FREQUNCIA E ESTATSTICA DESCRITIVAS DA PERCEPO QUANTO AO USO DE PRTICAS DE CGE

PRTIcAS de CGE (VARIVeL)

Fonte: Elaborada pelos autores.

4.4 FaTO RES QUE D ETERMIN aM O US O D E P RT I caS D E CGE

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RESULTADO DE REGRESSO ORDERED PROBIT DE PRTICAS DE CGE E VARIVEIS CONTINGENCIAIS

0,589 0,458 0,810 0,044*

0,744 0,349 0,192 0,628

0,398 0,164 0,266 0,436

0,631 0,461 0,691 0,060

0,8407 0,3557 0,4283

0,0169 0,0498 0,0453

Monitoramento da posio competitiva

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RESULTADO DE REGRESSO ORDERED PROBIT DE PRTICAS DE CGE E VARIVEIS CONTINGENCIAIS

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