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SECTORIAL
ANTONIO GMEZ AGUIRRE
MIGUEL BOBADILLA LA MADRID
GLORIA LIBUSSE VILLA ROJAS
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FISCALIZACIN TRIBUTARIA
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CONTABILIDAD SECTORIAL
PRIMERA EDICIN
JUNIO 2007
7,000 ejemplares
PROHIBIDA SU REPRODUCCIN
TOTAL O PARCIAL
DERECHOS RESERVADOS
D. LEG. N 822
E-mail:
ventas@contadoresyempresas.com.pe
Imprenta Editorial El Bho E.I.R.L.
San Alberto 201 - Surquillo
Lima 34 - Per
PRESENTACIN
PRESENTACIN
Si bien es cierto que la contabilidad contiene muchos elementos comunes en
los distintos tipos de actividades econmicas, existen particularidades que
establecen una diferencia entre uno y otro negocio. En efecto, muchas veces la
contabilidad se adapta a una forma particular de trabajo porque as lo demanda el
cliente, en otras es la propia naturaleza de la actividad la que determina un
tratamiento particular, de modo que no encontraremos dos contabilidades que
sean iguales.
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Los autores
IMPUESTO A LA RENTA
FISCALIZACIN TRIBUTARIA
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PRESENTACIN
RESUMEN
DE CONTENIDOS
CAPTULO I
Agrcola
CAPTULO II
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CAPTULO III
Empresa comercial
CAPTULO IV
Costos industriales
CAPTULO V
Minera
CAPTULO VI
Construccin
CAPTULO VII
AGRCOLA
CAPTULO I
AGRCOLA
1. Consideraciones previas
2. Descripcin y organizacin de la actividad agrcola
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4.2.2. Valuacin
Caso: Determinacin del valor razonable de un producto agrcola
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6.2.2. Distribucin de la mano de obra del periodo
Caso: Distribucin de la mano de obra
Caso: Eliminacin del resultado por aplicacin de la NIC 41 en la conciliacin del resultado neto con el efectivo y equivalente de efectivo
proveniente de las actividades de operacin
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AGRCOLA
CAPTULO I
AGRCOLA
1.
Consideraciones previas
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Generalmente, los ciclos o periodos econmicos comprenden un ao, y as, por comodidad, se han adaptado las leyes y reglamentos de los pases. Por ejemplo, en nuestro
pas, tanto los requerimientos de informacin financiera como tributaria se circunscriben a
un periodo anual que va desde el 1 de enero al 31 de diciembre de cada ao.
Para las empresas comerciales, industriales y en algunos casos hasta mineras, es
fcil preparar un corte imaginario de las operaciones mercantiles al treinta y uno de diciembre, permitindoles conocer con certeza el resultado obtenido. Se entiende por resultado a la ganancia o prdida que nos arroja el periodo contable.
Sin embargo, en la agricultura el caso es de alguna manera ms complejo, ya que
ciertos productos agrcolas, por ejemplo, empiezan a cultivarse dentro del ltimo semestre del ao, entre julio y diciembre, pero las cosechas son obtenidas en los primeros
meses del ao siguiente, y es entonces cuando se requiere de muchos insumos que no
pueden ser liquidados al trmino del ao, pues por el mismo hecho de no conocerse el
producto que se obtendr, el resultado econmico ser incierto. As tambin, existen cultivos a largo plazo, los cuales no arrojarn resultado alguno si no es dentro de varios
periodos.
Por ejemplo, la preparacin de las tierras para el arroz empieza con el barbecho en los
meses de agosto, se siguen haciendo inversiones hasta diciembre, y resulta imposible
determinar el futuro resultado de este cultivo, porque como sabemos este tipo de cultivo
est basado en la abundancia de agua que se tenga en los primeros seis meses del ao
siguiente; asimismo, otros cultivos estn expuestos a plagas, sequas, avenidas y tantos
otros fenmenos de la naturaleza, sin descontar problemas laborales, posibles huelgas,
etc., que pueden producir un resultado negativo o quiz positivo al cultivo final. Esta serie
de riesgos y complejidades convierten a la agricultura, cuando no se planifica correctamente, en un verdadero juego de azar, ya que sus resultados finales muchas veces son
imprevistos.
Es por esta razn que la contabilidad es realmente una herramienta til para la actividad agrcola, ya que mediante la aplicacin de estimaciones permitir seguir paso a paso
los diferentes fenmenos que se presentan a medida que se realiza esta labor.
En ese sentido, el anterior Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (IASC,
por sus siglas en ingls) aprob la NIC 41 Agricultura, la cual entr en vigencia en nuestro
pas a partir de los periodos que empiezan el 1 de enero de 2003. Esta norma persigue
llenar el vaco que se presenta en esta actividad para valuar los activos biolgicos y los
productos agrcolas, estimando resultados de la explotacin agrcola sobre una base
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El pas se ve favorecido por sus condiciones climticas debido a que cuenta con una
manifiesta y variada biodiversidad o megadiversidad. En el pas existen 24 climas y 84
zonas de vida sobre un total de 104 que existen en el planeta. Es decir, al recorrer el
territorio peruano uno puede identificar la mayor parte de climas del mundo. Estas caractersticas son importantes porque dan lugar a una diversidad biolgica que interactan y
son una fuente natural de ventajas comparativas.
Segn el censo de 1993, la superficie agrcola bordea las 5476,977 hectreas, que
equivalen a 16% del total de la superficie.
Por otro lado, la chacra es la unidad de explotacin agrcola por excelencia. Sus dimensiones varan segn sea el monto de los capitales invertidos.
La organizacin y el desarrollo de la actividad agrcola pueden dividirse en cuatro
etapas:
a) Preparacin de la tierra
b) Siembra
c) Cosecha
Completado el ciclo de crecimiento de las plantaciones comienza la cosecha. Comprende diversas etapas, de las cuales las ms importantes son las siguientes (dependiendo el tipo de cultivo): la siega, el emparvado o la formacin de las parvas,
la trilla y el embolsado (si no se transporta a granel).
d) Venta
(1)
(2)
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AGRCOLA
de los productos desde la chacra o estancia hasta los molinos harineros, las estaciones de ferrocarril o los puertos de embarque.
Estas etapas integran el proceso agrcola, el cual se puede graficar de la siguiente
manera:
Cuadro N 1
El proceso de una empresa agrcola
Siembra
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Preparacin
terreno
Preparacin del terreno
Cosecha
omercializacin
Comercializacin o venta
Por otro lado, las pequeas explotaciones agrcolas realizan el proceso de la siembra y la cosecha con medios rudimentarios. Este tipo de agricultura se denomina
tradicional o extensiva, ya que conserva los antiguos sistemas de cultivo. Se caracteriza por:
El empleo de maquinarias, sistemas de riego, transportes, lugares de almacenamiento y mtodos cientficos en las tareas agrcolas.
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Diagrama N 1
Cadena de
produccin
produccin
Comercializacin
Comercializacin
Consumo en el
sector agrcola
Estas cadenas sern cuando menos ordenadas, y ojal eficientes, cuando estn integradas a una logstica completa que le garantiza fluidez, a travs de vas de transporte,
centros de almacenamiento, conservacin y distribucin.
Trabajando la cadena integral desde el campo a la mesa para los productos alimenticios, o desde el campo al usuario para los productos con fines industriales, podrn conocerse los puntos ms dbiles y mejorar la eficiencia total. Tambin permitir conocer actividades cruciales para el agro, pero que estn localizadas en otros sectores; o si la cadena se extiende al consumidor de alimentos, se podrn incorporar las consecuencias nutricionales.
3. Tratamiento contable de los terrenos en las empresas agrcolas
La agricultura es la actividad econmica por excelencia ms antigua, ya que desde los
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AGRCOLA
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Asimismo, no solo en la agroindustria o en la industria alimentaria se detiene la importancia de la agricultura, ya que existe un conglomerado de empresas que superviven por el
sector agrcola, como aquellas empresas que ofrecen insumos, equipos y mltiples servicios conexos a la actividad en sus distintos segmentos. Estas industrias y proveedores
existen porque los agricultores y agroindustriales son sus clientes y si no fuese por ellos no
tendran un mercado. Para estas empresas es importante que la agricultura sea un negocio
prspero y competitivo en el mercado interno y externo. Si se valorizara el valor agregado
de todo este conglomerado agrcola, agroindustrial y de industrias y servicios directamente
vinculados, su aporte al PBI estara claramente arriba de otros sectores econmicos, aquellos que se cree que son ms importantes considerados individualmente.
Contablemente, al ser la agricultura una actividad econmica de gran importancia, se
deben registrar sus hechos y transacciones respetando el fondo de las mismas, y con las
caractersticas propias de su actividad, para de esta manera determinar correctamente el
resultado econmico y la posicin financiera de la empresa.
Una de las peculiaridades de esta actividad es la referente al tratamiento de los terrenos agrcolas, su principal activo, el mismo que ser desarrollado en el presente ttulo.
3.1. Terrenos agrcolas
Los terrenos agrcolas, qu duda cabe, constituyen activos fijos de la entidad que
desarrolle la actividad agrcola, puesto que cumple con los criterios para el reconocimiento inicial previsto en el prrafo 7 de la NIC 16, los mismos que sealan que un elemento
del rubro Inmuebles, maquinaria y equipo se debe reconocer como tal solo cuando:
Sea probable que la entidad obtenga los beneficios econmicos futuros derivados
del mismo; y
El costo del activo para la entidad pueda ser valorado con fiabilidad.
Los terrenos agrcolas generan beneficios econmicos por su explotacin o enajenacin. Asimismo, su costo, tanto el inicial como el posterior, pueden ser claramente identificados, ya sea por su costo de adquisicin o por una valorizacin tcnica, respectivamente.
Por otro lado, el tratamiento contable especfico para estos terrenos agrcolas depende mucho del tipo de cultivo que cobije. Para establecer la lgica del tratamiento contable
de estos terrenos, en el presente ttulo, tomaremos como ejemplo los terrenos dedicados
al cultivo de caa de azcar.
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La empresa azucarera La dulce S.A.C. adquiere un terreno agrcola en el periodo 2005, en la costa norte del
Per, el cual tiene un costo de S/. 326,000, segn comprobante de pago. La empresa nos consulta cul es
la manera correcta de contabilizar esta adquisicin, teniendo en consideracin que se trata de un terreno para
la actividad agrcola?
Solucin:
De conformidad con la NIC 16, inicialmente se debe reconocer un activo fijo, o tangible, a su costo. En ese
sentido la contabilizacin correspondiente es la siguiente:
---------------------------x--------------------------33 Inmuebles, maquinaria y equipo
3312 Fundo B
46
326,000
326,000
x/x
Como se puede apreciar, en este asiento se registra la compra del terreno agrcola a su costo de adquisicin.
3.1.2. Medicin posterior al reconocimiento
La NIC 16, seala que la entidad puede elegir, para la valorizacin posterior al reconocimiento, cualquiera de los siguientes modelos: modelos del costo o modelo de revaluacin.
El primer modelo seala que con posterioridad al reconocimiento de un activo fijo se
debe reconocer la correspondiente depreciacin acumulada, as como el deterioro de su
valor. Bajo el modelo de la reevaluacin, siempre que pueda determinarse confiablemente el valor razonable, se deber ajustar el valor en libros a este valor razonable al momento de la revaluacin, menos la depreciacin acumulada y el importe acumulado de las
prdidas por deterioro del valor.
En el caso de la actividad agrcola el modelo ms empleado es el de revaluacin,
puesto que no procede el clculo de depreciacin alguna.
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AGRCOLA
Caso
Revaluacin de terreno agrcola
Con los datos del caso 1, en el periodo 2006 se realiza una tasacin del terreno agrcola, la misma que arroja
como valor la suma de S/.385, 000. La empresa nos consulta cul es el adecuado registro de esta operacin
Solucin:
Primeramente se debe identificar el mayor valor entre aqul determinado por el informe tcnico y el costo de
adquisicin, de la siguiente manera:
Costo revaluado
:
S/. 385,000
(-) Costo de adquisicin
:
(S/. 326,000)
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Mayor valor
S/. 59,000
Es este mayor valor el que debe ser reflejado contablemente. Teniendo en consideracin los lineamientos
descritos por la Resolucin del Consejo Normativo de Contabilidad 12-98-EF/93.01, la misma que regula
el tratamiento de los bienes revaluados voluntariamente, se debe realizar el siguiente registro contable:
---------------------------x--------------------------35 Valorizacin adicional del IME
3512 Fundo B
57
59,000
revaluacin
Excedente de revaluacin
571 IME
59,000
x/x
La empresa azucarera el Dulce S.A.C. en agosto de 2006 empieza a preparar el terreno adquirido en el 2005
para realizar la siembra de caa de azcar a ms tardar en septiembre del mismo ao. En total los desembolsos
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CONTABILIDAD SECTORIAL
IGV
Precio
Precio de venta
Paso de subsolador
10,000
1,900
Paso de arado
Paso de rastrillo
Nivelado
Surcado
15,000
16,000
18,000
14,000
73,000
2,850
3,040
3,420
2,660
13,870
11,900
17,850
19,040
21,420
16,660
86,870
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La empresa nos consulta cul debe ser el tratamiento adecuado para el registro de estos servicios.
Solucin:
El cultivo comercial de caa de azcar, que se pretende aprovechar durante varios aos, con buen desarrollo
y buenos rendimientos, requiere de un manejo adecuado desde su inicio, el cual se inicia con una buena
preparacin de suelos.
Dentro de las labores para una buena preparacin del terreno agrcola para la siembra de caa de azcar se
recomienda el paso de una maquinaria denominada subsolador, la cual remueve el terreno a aproximadamente 50 cm de profundidad para romper estratos o capas compactas del suelo, situadas por debajo del
nivel de corte del arado y para que la planta desarrolle una buena y ms extensa raz, que ayude a un mejor
desarrollo y produccin. Luego, se deben realizar dos pasos de arado a aproximadamente 40 cm de profundidad con el objetivo de romper y descompactar el suelo, a la vez de destruir e incorporar las malezas y los
residuos de cosechas anteriores, con lo que se estara incrementando la porosidad y el movimiento del agua
en el terreno, lo que representa un mayor desarrollo de la raz y mejor aprovechamiento del agua y de los
nutrientes del suelo por las plantas. Seguidamente, se deben realizar dos pasos de rastrillo en forma cruzada,
a aproximadamente 25 cm de profundidad, para romper los grandes terrones que deja la aradura y que
obstaculizan las posteriores labores de labranza y siembra. Luego se debe realizar el nivelado cuyo objetivo
es acondicionar el relieve para mejorar la eficiencia del riego y del drenaje, y de esa manera el terreno se
muestre en buenas condiciones para la siembra (lo que se denomina cama de siembra), inmediatamente
despus se debe realizar el surcado, que es la ltima labor de la preparacin de suelo para la siembra.
Asimismo, la buena preparacin del terreno posibilita que la plantacin dure aproximadamente 5 aos,
permitiendo cortes (corte del tallo que es el producto agrcola) con una frecuencia de 12 meses, resultando
en total 5 cortes.
En ese sentido, estos desembolsos incurridos en la preparacin de los terrenos se activan y se amortiza la
quinta parte en cada corte (figura N 1).
Figura N 1
Desembolsos
para preparar
el terreno
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Corte 1
Corte 2
Corte 3
Corte 4
Corte 5
AGRCOLA
73,000
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40
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Proveedor
oveedores
Proveedores
421
Facturas por pagar
13,870
86,870
x/x
Importe amortizable
Produccin estndar
5 cortes
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CONTABILIDAD SECTORIAL
---------------------------x--------------------------Provisiones
ejercicio
68 Provisiones del ejercicio
6891 Amortizacin de desembolsos para la
preparacin de terrenos agrcolas
68912 Fundo B
689121 Paso de subsolador
689122 Paso de arado
689123 Paso de rastrillo
689124 Nivelado de terreno
689125 Surcado
14,600
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38
Cargas
Cargas
389
3892
38921
38922
38923
38924
38925
diferidas
Preparacin de terrenos agrcolas
Fundo B
Paso de subsolador
Paso de arado
Paso de rastrillo
Nivelado de terreno
Surcado
14,600
x/x
79
14,600
Cargas
Cargas imputables a cuentas de costos
791
CI a CC
14,600
(3)
De conformidad con los prrafos B.13 a B. 37 del fundamento de las conclusiones anexo a la NIC 41. Normas
internacionales de contabilidad, Federacin de Colegios de Contadores. Segunda edicin ampliada. Junio
de 2004. Pgs. 798 a 804.
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AGRCOLA
el referido debate se planteaban dos mtodos de valuacin: la valuacin sobre base del
valor razonable y la valuacin a costo histrico.
Los que apoyaban la valuacin con base en el valor razonable sealaban bsicamente que los efectos de los cambios producidos por la transformacin biolgica se reflejan
mejor si uno se remite a los cambios en el valor razonable de los activos biolgicos. En
ese sentido, consideraban que los cambios en el valor razonable de los activos biolgicos
tienen relacin directa con los cambios en las expectativas sobre los beneficios econmicos futuros de la empresa, de tal manera que sea consistente la relacin entre insumos y
productos. Adicionalmente, sealaban que existen mercados activos en los cuales se
puede observar un valor razonable para los activos biolgicos y los productos agrcolas,
que puede ser tomado para valuar de manera confiable, comparable, pertinente y comprensible estas partidas.
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Por el contrario, los que apoyaban la valuacin sobre la base de los costos histricos
sealaban que hay una mayor confiabilidad en la valuacin al costo, debido a que el costo
histrico es resultado de transacciones directas y, por ello, proporciona evidencia de un
valor o precio que proviene de un mercado abierto, que se da en ese momento y que es
verificable de manera independiente. Adicionalmente, tambin precisaban que el valor
razonable no es, a veces, valuable de manera confiable y que los usuarios de los estados
financieros pueden ser engaados por la presentacin de cifras que se muestran como si
correspondieran al valor razonable, pero que estn basadas en supuestos subjetivos y no
verificables.
Finalmente, el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad, en ese entonces
IASC(4), decidi emitir la NIC 41 Agricultura, tomando como base de valuacin para los
activos biolgicos y los productos agrcolas el mtodo de valuacin con base en el valor
razonable, el cual desarrollaremos en el presente ttulo.
4.1. Definiciones previas
(4)
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Una entidad debe reconocer un activo biolgico o un producto agrcola siempre que
de manera conjunta se cumplan los siguientes criterios, de conformidad con el prrafo 10
de la NIC 41:
a) La empresa controla el activo como consecuencia de eventos pasados.
b) Existe la probabilidad de que los beneficios econmicos futuros asociados al activo van a fluir a la empresa.
c) El valor razonable o el costo del activo pueden medirse de manera confiable.
Caso
La empresa Ganadeando S.A.C. posee cuatro vaquillonas de las cuales una ha parido tres cras. La empresa
se pregunta si deber considerarlas como activos biolgicos o como productos agrcolas.
Solucin:
Para estos efectos deber primero determinar si satisface los tres criterios descritos anteriormente en el
numeral 3.1. para esto efectuamos el siguiente anlisis:
Con referencia al control del activo, este se evidencia por la propiedad legal del ganado y la marca a hierro u
otra forma de marcar al ganado al momento del nacimiento.
Igualmente, al momento del nacimiento, la empresa deber evaluar, en funcin de las caractersticas y
atributos fsicos, si la cra est en condiciones de generar beneficios econmicos futuros tras su enajenacin
o venta. En ese sentido, si la cra nace con alguna tara o defecto generalmente no se reconoce como activo,
siendo enviado a gasto(5).
El tercer criterio, referido a la determinacin confiable del costo del valor razonable o del costo del activo, se
satisface muchas verificando el precio en un mercado activo de cras de similares caractersticas o, de no ser
(5)
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AGRCOLA
factible medirlo a su valor razonable, tomar como referencia la acumulacin de costos que se efectan para
su nacimiento.
En ese sentido la empresa Ganadeando SAC concluye, luego de este anlisis, que las cras si cumplen con
la definicin de activos biolgicos.
4.2.2. Valuacin
De conformidad con los prrafos 12 y 13 de la NIC 41, para un activo biolgico o un
producto agrcola, respectivamente, se deben tener presente los siguientes criterios para
la valuacin de estas partidas en el reconocimiento inicial y a la fecha de cada balance
general:
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Activo biolgico:
Los productos agrcolas recolectados de los activos biolgicos deben ser valuados en
la fase de recoleccin a su valor razonable menos los costos estimados para la fase de
venta.
Para ambos casos la norma seala que los costos para la fase de venta incluyen las
comisiones a corredores y comerciantes, contribuciones a entidades reguladoras y bolsas de productos y derechos de transferencia. Por el contrario, los costos de venta no
incluyen el transporte y otros costos necesarios para llevar los activos al mercado. Sobre
este ltimo punto es importante no confundirse que los gastos de venta excluyen el transporte y otros costos necesarios para la colocacin de los otros activos en el mercado. En
el contexto de la NIC 41 se entiende que estos costos de transporte y otros ya han sido
deducidos del precio de cambio en una transaccin de libre competencia (valor de mercado) para llegar al valor razonable.
La NIC 41 realiza comentarios detallados acerca de la determinacin del valor razonable, algunos de los cuales son los siguientes:
i.
Para una mejor determinacin del valor razonable es muchas veces conveniente
realizar una agrupacin, ya sea de los productos agrcolas o los activos biolgicos,
en funcin de algunos atributos claves.
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CONTABILIDAD SECTORIAL
En el caso de no existir un mercado activo, se deber observar lo siguiente para determinar el valor razonable, de ser el caso:
a) El precio ms reciente de transaccin del mercado, con tal que no haya habido un
cambio significativo en circunstancias econmicas entre la fecha de esa transaccin y la fecha del balance.
b) Los precios de mercado para activos semejantes con ajustes para reflejar las diferencias.
c) Precios de comparacin, tales como el valor de un huerto expresado por unidad de
explotacin, ya sea bandeja, balde, bushels(6) o hectreas; o el valor del ganado
expresado en kilogramos de carne.
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En el caso de que ningn precio o valor de mercado determinado sea consistente para
atribuirle a un producto agrcola o un activo biolgico en su condicin al momento de la
valuacin, entonces el valor actual descontado de entradas esperadas de dinero en efectivo neto se puede utilizar.
En algunas circunstancias, esencialmente para la transformacin biolgica, puesto
que los costos incurridos iniciales son pequeos, el costo puede ser una aproximacin
cercana al valor razonable.
Caso
El Gran Alcaparral S.A., empresa dedicada a la actividad agrcola, cosecha alcaparras (producto agrcola).
Para el primer semestre del 2006 desea determinar el valor de su cosecha de conformidad con la NIC 41,
sabiendo que en el mercado el costo de la misma asciende a S/. 15,000. Por otro lado, los desembolsos
efectuados para la cosecha ascienden a S/. 5,000 (importe en libros).
Solucin:
Conforme con la NIC 41 los productos agrcolas se deben valuar a su valor razonable menos los costos
estimados en el punto de venta. Determinaremos el valor razonable de la siguiente manera:
S/.
mercado
Valor de mercado de la cosecha de alcaparras
15,000
Costos de transporte
(1,500)
Otros costos necesarios para situar el producto en el mercado
(500)
Valor razonable
13,000
Comisiones de intermediarios y comerciantes
(1,300)
Cargos de agencias reguladoras, bolsa o mercados organizados
(600)
Impuestos y gravmenes sobre las transferencias
(2,500)
Otros costos estimados en el punto de venta
(200)
Valor de la cosecha de alcaparras
(6)
24
8,400
AGRCOLA
De conformidad con el enunciado, los costos incurridos en la cosecha ascienden a S/. 5,000, por lo que
tenemos que ajustar el valor en libros hasta alcanzar el valor razonable:
---------------------------x--------------------------Productos
21 Productos terminados
212
Cosecha de alcaparras
71
5,000
Produccin
Produccin almacenada
711
Variacin de productos agrcolas
5,000
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x/x
---------------------------x---------------------------
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Productos
Productos terminados
212
Cosecha de alcaparras
75
Ingresos
Ingresos diversos
759
Ingresos por valor razonable
3,400
3,400
x/x
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Caso:
La empresa Lactosa S.A., dedicada la produccin y comercializacin de leche, nos presenta el balance
general y el estado de ganancias y prdidas por sus operaciones al 30 de junio de 2006:
Lactosa S.A.
Balance general
al 30 de junio de 2006
Activo
Caja y bancos
Cuentas por cobrar
Existencias
12,856
75,964
88,562
177,382
Pasivo
Cuentas por pagar comerciales
Otras cuentas por pagar
110,825
65,000
175,825
Patrimonio
Capital
Resultados acumulados
Resultado del ejercicio
900,000
698,879
114,442
Total patrimonio
Total activo
(7)
1889,146
1713,321
1889,146
26
AGRCOLA
Ntese en el balance que se ha efectuado la agrupacin del ganado identificado como maduro y no maduro.
En este caso se est efectuando la descripcin cuantitativa o cuantificada, la cual es recomendada por la NIC
41. Asimismo, al tratarse de activos biolgicos que no se liquidarn en el periodo corriente se presentan
luego de los activos fijos.
Lactosa S.A.
prdidas
Estado de ganancias y prdidas
por el periodo terminado al 30 de junio de 2006
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&
518,240
39,930
(165,985)
392,185
(50,000)
(120,000)
222,185
(58,696)
163,489
(49,047)
114,442
Ntese en este estado que se est presentando la ganancia resultante de los cambios en el valor razonable
ocurrida en el periodo, tal como lo seala la NIC 41. Esta ganancia, al ser propia de la actividad productiva de
la empresa, se considera para la determinacin de la utilidad bruta.
5.
27
CONTABILIDAD SECTORIAL
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N
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&
5. 1. Normativa contable
Para el tratamiento contable de este tipo de activos se aplicarn dos Normas Internacionales de Contabilidad. En un primer momento, cuando el bien es considerado como
activo biolgico, aplicaremos la NIC 41 Agricultura.
Posteriormente, cuando se han seleccionado aquellos animales que sern destinados a la reproduccin, estos pasarn a la condicin de activos fijos y se aplicar la NIC 16
Inmuebles, maquinaria y equipo.
Ambas normas generan tratamientos contables diferentes, en donde la NIC 41 se
prepara sobre la base de valor actual y la NIC 16 sobre la base del costo histrico.
5.1.1. NIC 41 Agricultura
28
AGRCOLA
En ese sentido, la presente norma se aplica a los productos agropecuarios, los cuales
vienen a ser los productos obtenidos de los activos biolgicos de la empresa, solo hasta
la fase de cosecha o beneficio. A partir de esa fase se aplica la NIC apropiada, ser la NIC
2 Existencias, por ejemplo, si los activos sern incorporados a un proceso de produccin
posterior, o la NIC 16 Inmuebles, maquinaria y equipo si los bienes sern empleados
como reproductores.
La empresa contabiliza un activo biolgico si controla el activo y existe la probabilidad
de que fluyan hacia la empresa beneficios econmicos futuros asociados con el activo
biolgico.
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C E
&
El activo biolgico se vala a su valor razonable neto de los costos estimados para su
venta.
De tener acceso a diferentes mercados activos, la empresa utilizar como valor razonable el precio establecido en el mercado que piensa utilizar.
De existir imposibilidad del hacer una medicin al valor razonable de manera confiable
en el momento del reconocimiento inicial del activo biolgico por no tener valores de
mercado y las estimaciones alternativas de valor no son confiables, en estos casos el
activo biolgico se vala a su costo menos la depreciacin acumulada y prdidas por
desvalorizacin acumuladas que le correspondan.
El reconocimiento inicial de un activo biolgico y los cambios ocurridos a su valor
razonable neto se reconocen como ganancia o prdida.
Ejemplo:
S/.1,000
S/. 1,000
S/.500
S/. 500
S/.300
S/. 300
29
CONTABILIDAD SECTORIAL
S/.3,000
S/. 3,000
S/.1,500
S/. 1,500
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&
As, por ejemplo, si una empresa peruana dedicada a la crianza y venta de activos
biolgicos adquiere animales reproductores, dicha operacin se reconocer como un activo, pues estos originarn beneficios econmicos futuros.
La NIC 16 Inmuebles, maquinaria y equipo seala que esta no es aplicable a los
activos biolgicos relacionados con la actividad agrcola. En efecto, cuando se seleccionan aquellos activos biolgicos que sern explotados como reproductores, se produce un
cambio en el tratamiento econmico y, por consiguiente, contable de estos, ya no resultara aplicable la NIC 41 sino la NIC 16, por tanto, en la contabilidad efectuaremos una
reclasificacin de conceptos (cambio de existencias a activos fijos).
La NIC 16 seala que el reconocimiento de los desembolsos posteriores en el valor en
libros de un elemento de inmuebles, maquinaria y equipo finalizar cuando el elemento se
encuentre en el lugar y en las condiciones necesarias para operar de la forma prevista por
la administracin.
De lo anterior, la adquisicin de alimentos para estos animales se trata como una
mejora a los activos o activos capitalizables porque generar mayores beneficios econmicos futuros y le permitir explotar de una mejor manera los activos.
Estos desembolsos posteriores realizados de acuerdo con la NIC 16, pueden clasificarse como mejoras realizadas a los activos fijos (hay aumento de la vida til, aumento
del valor del activo, etc.) y gastos de mantenimiento (no aumenta la vida til).
Ejemplo:
30
S/.1,000
S/. 1,000
AGRCOLA
S/.500
S/. 500
S
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&
S/. 42
S/. 42
S/.70
S/. 70
La NIC 16 seala que la estimacin de la vida til del activo es una cuestin de
criterio, basado en la experiencia que la propia empresa tenga de activos similares.
En las empresas peruanas se aplican las NIC para fines societarios, pero no necesariamente dichos contenidos tienen aplicacin para determinar la renta de la empresa, ya
que para fines fiscales se aplican las normas tributarias.
5.2. Normativa tributaria
Con respecto a las normas tributarias, las normas vinculadas a este tema son las
siguientes:
5.2.1. TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (D.S. 179-2004- EF del 08/12/2004)
Sobre la depreciacin es pertinente citar las siguientes normas:
Artculo 38.- El desgaste o agotamiento que sufran los bienes del activo fijo que los
contribuyentes utilicen en negocios, industria, profesin u otras actividades productoras
de rentas gravadas de tercera categora, se compensar mediante la deduccin por las
depreciaciones admitidas en esta ley.
Las depreciaciones a que se refiere el prrafo anterior se aplicarn a los fines de la
determinacin del impuesto y para los dems efectos previstos en normas tributarias,
debiendo computarse anualmente y sin que en ningn caso puedan hacerse incidir en un
ejercicio gravable depreciaciones correspondientes a ejercicios anteriores.
Cuando los bienes del activo fijo solo se afecten parcialmente a la produccin de
rentas, las depreciaciones se efectuarn en la proporcin correspondiente.
As como:
Artculo 40.- Los dems bienes afectados a la produccin de rentas gravadas se depreciarn aplicando, sobre su valor, el porcentaje que al efecto establezca el reglamento.
31
CONTABILIDAD SECTORIAL
En ningn caso se podr autorizar porcentajes de depreciacin mayores a los contemplados en dicho reglamento.
Artculo 41.- Las depreciaciones se calcularn sobre el valor de adquisicin o produccin de los bienes o sobre los valores que resulten del ajuste por inflacin del balance
efectuado conforme a las disposiciones legales en vigencia. A dicho valor se agregar, en
su caso, el de las mejoras incorporadas con carcter permanente.
En los casos de bienes importados no se admitir, salvo prueba en contrario, un costo
superior al que resulte de adicionar al precio ex fbrica vigente en el lugar de origen, los
gastos a que se refiere el inciso 1) del artculo 20. No integrarn el valor depreciable, las
comisiones reconocidas a entidades con las que se guarde vinculacin que hubieran
actuado como intermediarios en la operacin de compra, a menos que se pruebe la efectiva prestacin de los servicios y la comisin no exceda de la que usualmente se hubiera
reconocido a terceros independientes al adquirente.
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&
5.2.2. Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta (D.S. 122-94-EF del 19/09/1994)
En esta norma, las tasas de depreciacin son establecidas como sigue:
Artculo 22.- Depreciacin
Bienes
orcentaje
depreciacin
Porcentaje anual de depreciacin
Hasta un mximo de:
1.
25%
2.
20%
3.
20%
4.
25%
5.
10%
6.
10%
La depreciacin aceptada tributariamente ser aquella que se encuentre contabilizada dentro del ejercicio gravable en los libros y registros contables, siempre que
no exceda el porcentaje mximo establecido en la presente tabla para cada unidad
32
AGRCOLA
del activo fijo, sin tener en cuenta el mtodo de depreciacin aplicado por el contribuyente.
En ningn caso se admitir la rectificacin de las depreciaciones contabilizadas en
un ejercicio gravable, una vez cerrado este, sin perjuicio de la facultad del contribuyente de modificar el porcentaje de depreciacin aplicable a ejercicios gravables futuros.
c) Las depreciaciones que resulten por aplicacin de lo dispuesto en los incisos anteriores se computarn a partir del mes en que los bienes sean utilizados en la generacin de rentas gravadas.
S
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&
(...)
g) En los casos de bienes del activo fijo cuya adquisicin, construccin o produccin
se efecte por etapas, la depreciacin de la parte de los bienes del activo que
corresponde a cada etapa, se debe computar desde el mes siguiente al que se
afecta a la produccin de rentas gravadas.
Se debe destacar, por lo tanto, que a la Administracin Tributaria, desde el punto de
vista de recaudacin, le conviene que las empresas posterguen el inicio de la depreciacin,
de tal forma que la utilidad imponible en el corto plazo sea mayor, y a las empresas le
conviene iniciar una depreciacin al comenzar la adquisicin y los gastos de comida aplicarlos a resultados del periodo inmediatamente para tener una menor utilidad imponible.
Lo expuesto permite sealar que las empresas de este tipo de actividad econmica
deben aplicar la NIC 41 Agricultura mientras no exista una clara separacin entre activo
biolgico y activo destinado a la reproduccin, cuando se haga el deslinde pertinente,
ser en est ltima etapa cuando se aplicar la NIC 16 Inmuebles, maquinaria y equipo.
En ese sentido, se comenzar a depreciar una vez que los animales estn aptos para la
reproduccin.
En la norma vigente para fines tributarios de determinacin del costo a depreciar, no
se aplica el concepto de valor razonable (valor de mercado), por no ser criterio aceptado
por la autoridad tributaria; en esta materia se aplica el costo histrico, el que, bsicamente, est constituido por el costo de alimentacin de los animales reproductores, dicha
norma coincide con los alcances de la NIC 16 en sus aspectos fundamentales.
Una empresa que aplic la NIC 41 en sus registros contables, deber efectuar los
reparos (adiciones y deducciones) pertinentes, procedimiento que eliminar los ingresos
y gastos que plantea la NIC 41 para reconocer las transformaciones propias del desarrollo
natural de un activo biolgico.
6.
El trmino cultivo, de conformidad con el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Espaola, denota la accin y efecto de dar a la tierra y a las plantas las labores
necesarias para que fructifiquen. Dicho en otros trminos, todos aquellos procesos necesarios para obtener productos agrcolas.
En ese sentido, el trmino cultivo aglomera los procesos de preparado del terreno
agrcola, la siembra, el regado, fumigado, etc., hasta llegar finalmente a la cosecha.
33
CONTABILIDAD SECTORIAL
Econmicamente, cada proceso tiene un costo, el mismo que debe ser reflejado
sobre base acumulativa a efectos de su registro contable, en primera instancia, ya
que a efectos de valuacin en el punto de cosecha o recoleccin se debe ajustar este
costo hasta llegar al valor razonable menos los costos estimados en el punto de venta, de conformidad con la NIC 41 (8). Para acumular los costos utilizamos el sistema de
costos por absorcin, establecido en la NIC 2 Existencias, considerando que se pueden identificar la mano de obra, la materia prima y las cargas indirectas de fabricacin.
En el presente ttulo nos abocaremos al registro de la acumulacin de los costos
del cultivo de los productos agrcolas posteriores a aquellos incurridos durante la fase
de preparacin de los terrenos, ya que este tema ha sido tratado en un anterior ttulo(9).
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(8)
(9)
Vase el ttulo Valuacin de activos biolgicos y productos agrcolas del presente captulo.
Vase el ttulo Tratamiento contable de los terrenos en las empresas agrcolas del presente captulo.
34
AGRCOLA
Caso:
Determinacin de los porcentajes de atribucin de los costos en funcin
del rea del cultivo
El fundo El Bodegn S.A.C. cuenta con siete campos de cultivo, tres de los cuales se dedican al cultivo del
producto A y los cuatro restantes al producto B. Ambos productos tienen un ciclo de maduracin semestral,
generando dos cosechas al ao. La empresa nos proporciona los siguientes datos sobre el rea de los
campos de cultivo, expresado en hectreas:
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&
Plantaciones permanentes-2006
Campo
Campo 1
Campo 2
Campo 3
Cultivo
Producto A
Producto A
Producto A
Total
Campo
Campo 4
Campo 5
Campo 6
Campo 7
Cultivo
Producto B
Producto B
Producto B
Producto B
TOTAL
Hectreas
Hectreas
3.00
4.00
2.50
9.50
Hectreas
Hectreas
7.50
2.00
3.00
3.00
15.50
pertenecen
Fundo al que pertenecen
Fundo El Bodegn S.A.C.
Fundo El Bodegn S.A.C.
Fundo El Bodegn S.A.C.
pertenecen
Fundo al que pertenecen
Fundo El Bodegn S.A.C.
Fundo El Bodegn S.A.C.
Fundo El Bodegn S.A.C.
Fundo El Bodegn S.A.C.
La empresa nos solicita determinar los porcentajes de atribucin de los costos sobre la base de las hectreas
utilizadas, considerando que se trata de productos agrcolas similares.
Solucin:
Para determinar los porcentajes de atribucin de los costos incurridos en el cultivo de productos agrcolas
sobre la base de las hectreas utilizadas, debemos determinar qu porcentaje del total de hectreas pertenecientes a la empresa son utilizadas para cada cultivo, de la siguiente manera:
Cultivo
Producto A
Producto B
Total
(*)
(**)
Hectreas
Hectreas
9.50
15.50
25.00
38%
62%
100%
(*)
(**)
Con estos porcentajes se atribuir los costos incurridos en el cultivo de estos productos.
35
CONTABILIDAD SECTORIAL
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&
Caso:
La empresa El Bodegn S.A.C. ha iniciado sus plantaciones del periodo 2006 en el mes de enero. Adems,
se sabe que las cosechas son dos veces al ao, de manera semestral. Esta empresa desea distribuir las
materias primas consumidas, teniendo en consideracin que el movimiento de estas existencias en el primer
semestre del periodo 2006 es el siguiente:
Cuenta
contable
tem
kardex
Inventario inicial Compras del Inventario kardex Consumo
octubre
al 1 de octubre
periodo
saldo final al 1 de
del
octubre
de 2006
octubre de 2006
periodo
27,700
3,266
24,718
50
6,248
27,887
241001 Semillas
3,316
24,905
6,298
188
50
188
Solucin:
Del cuadro presentado por la empresa se debe distribuir el consumo del periodo, para lo cual se debe tener
en cuenta los porcentajes determinados en el caso 1 para cada producto. El clculo para la atribucin del
consumo de las materias primas es el siguiente:
Cultivo
Producto
Producto A
241001 Semillas
241002 Insumos agropecuarios
36
Consumo del
periodo
50
6,248
Total
%
atribucin
38%
38%
Consumo
producto
por producto
19
2,374
2,393
AGRCOLA
Cultivo
Consumo del
periodo
Producto
Producto B
241001 Semillas
241002 Insumos agropecuarios
50
6,248
Total
%
atribucin
Consumo
producto
por producto
62%
62%
31
3,874
3,905
Con estos datos procedemos a efectuar el asiento de atribucin del consumo por producto, envindolo al
centro de costos de cada producto:
S
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&
---------------------------x--------------------------61 Variacin de existencias
614
Variacin de materias primas
24
Materias primas
241001 Semillas
241002 Insumos agropecuarios
6,298
6,298
S/.
50
S/. 6,248
---------------------------x---------------------------
92
79
produccin
Costo de produccin
9210010 Producto A
9210020 Producto B
6,298
S/. 2,393
S/. 3,905
Cargas
Cargas imputables a cuenta de costos
791 CICC
6,298
37
CONTABILIDAD SECTORIAL
Caso:
Distribucin de la mano de obra
La empresa El Bodegn S.A.C. presenta las siguientes cargas laborales para el primer semestre del 2006:
Concepto
626202 Salarios
626207 EsSalud
626510 Movilidad
626202 Gratificacin extraordinaria
688047 CTS
Total
Importe
Importe
10,798
562
349
3,256
606
15,572
S
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&
La empresa nos consulta cul sera la manera correcta de distribuir estos costos.
Solucin:
Al igual que en el caso 2, se debe proceder a atribuir los costos en funcin de los porcentajes determinados
en el caso 1, de la siguiente manera:
Cultivo
Producto A
Producto
626202 Salarios
626207 EsSalud
626510 Movilidad
626202 Gratificacin extraordinaria
688047 CTS
Total
Cultivo
Producto
Producto B
626202 Salarios
626207 EsSalud
626510 Movilidad
626202 Gratificacin extraordinaria
688047 CTS
Total
38
Consumo del
periodo
10,798
562
349
3,256
606
15,572
Consumo del
periodo
10,798
562
349
3,256
606
15,572
%
atribucin
38%
38%
38%
38%
38%
%
atribucin
62%
62%
62%
62%
62%
Consumo
producto
por producto
4,103
214
133
1,237
230
5,917
Consumo
producto
por producto
6,695
349
217
2,019
376
9,655
AGRCOLA
15,572
Cargas
Cargas imputables a cuenta de costos
791 CICC
15,572
S
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&
30/06 Por la imputacin a los costos de produccin de
los productos A y B de la mano de obra.
---------------------------x---------------------------
La empresa El Bodegn S.A.C. presenta los siguientes conceptos como cargas indirectas de fabricacin para
el primer semestre del 2006:
Concepto
626201 Sueldos
626207 EsSalud
626201 Gratificacin extraordinaria
688047 CTS
659010 Otros gastos diversos
657010 Reparacin de vehculos
657011 Reparacin de tractores
657012 Reparacin de motos
657013 Reparacin de implementos
683801 Dep. edificios y otras construcciones
683802 Dep. maquinaria y equipo
683803 Dep. unidades de transporte
683805 Dep. equipos diversos
683806 Amortizacin de intangibles
Total
Importe
Importe
1,556
124
1,556
3,111
8,406
20
383
301
231
329
10,764
1,006
1,302
308
29,398
39
CONTABILIDAD SECTORIAL
Solucin:
De la misma manera que en los anteriores casos, se debe proceder a distribuir los costos en funcin de los
porcentajes determinados en el caso 1, de la siguiente manera:
Cultivo
Producto
Producto A
626201 Sueldos
626207 EsSalud
626201 Gratificacin extraordinaria
688047 CTS
659010 Otros gastos diversos
657010 Reparacin de vehculos
657011 Reparacin de tractores
657012 Reparacin de motos
657013 Reparacin de implementos
683801 Dep. edificios y otras construcciones
683802 Dep. maquinaria y equipo
683803 Dep. unidades de transporte
683805 Dep. equipos diversos
683806 Amortizacin de intangibles
Total
Gastos del
periodo
%
atribucin
Costo
producto
por producto
1,556
124
1,556
3,111
8,406
20
383
301
231
329
10,764
1,006
1,302
308
29,398
38%
38%
38%
38%
38%
38%
38%
38%
38%
38%
38%
38%
38%
38%
591
47
591
1,182
3,194
8
146
114
88
125
4,090
382
495
117
11,171
Gastos del
periodo
%
atribucin
Costo
producto
por producto
1,556
124
1,556
3,111
8,406
20
383
301
231
329
10,764
1,006
1,302
308
29,398
62%
62%
62%
62%
62%
62%
62%
62%
62%
62%
62%
62%
62%
62%
965
77
965
1,929
5,212
12
237
187
143
204
6,674
624
807
191
18,227
S
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D E
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&
Cultivo
Producto
Producto B
626201 Sueldos
626207 EsSalud
626201 Gratificacin extraordinaria
688047 CTS
659010 Otros gastos diversos
657010 Reparacin de vehculos
657011 Reparacin de tractores
657012 Reparacin de motos
657013 Reparacin de implementos
683801 Dep. edificios y otras construcciones
683802 Dep. maquinaria y equipo
683803 Dep. unidades de transporte
683805 Dep. equipos diversos
683806 Amortizacin de intangibles
Total
40
AGRCOLA
29,398
Cargas
Cargas imputables a cuenta de costos
791 CICC
29,398
S
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&
30/06 Por la imputacin a los costos de produccin de
los productos A y B de las cargas indirectas de
fabricacin.
---------------------------x---------------------------
Tal como se trat en el ttulo Tratamiento contable de los terrenos en las empresas
agrcolas, las compaas que se dedican a esta actividad activan los costos incurridos
para la preparacin del terreno y lo amortizan en proporcin al tiempo que se estima
pueda ser utilizable. En ese sentido, el costo amortizado se incluye en el costo de los
productos agrcolas.
Caso:
La empresa El Bodegn S.A.C. informa que ha incurrido en S/. 1,000 por hectrea de terreno agrcola, los
mismos que sern amortizados en 10 aos. La empresa nos solicita determinar la atribucin al costo de esta
amortizacin.
Solucin:
Primero, debemos determinar el costo total incurrido en la preparacin de los terrenos, para lo cual utilizamos la informacin proporcionada por la empresa para la determinacin de los porcentajes de atribucin, de
la siguiente manera:
Plantaciones permanentes-2006
Campo
Campo 1
Campo 2
Camp 3
Cultivo
Producto A
Producto A
Producto A
Has.
3.00
4.00
2.50
9.50
Costo ha.
1,000
1,000
1,000
Costo total
3,000
4,000
2,500
9,500
41
CONTABILIDAD SECTORIAL
Campo
Campo 4
Campo 5
Campo 6
Campo 7
Cultivo
Producto B
Producto B
Producto B
Producto B
Has.
7.50
2.00
3.00
3.00
15.50
Costo ha.
1,000
1,000
1,000
1,000
Costo total
7,500
2,000
3,000
3,000
15,500
Como se puede apreciar, el costo total incurrido en las 9.5 hectreas destinadas al producto A asciende
a S/. 9,500. Asimismo, por las 15.5 hectreas utilizadas en el producto B el costo total asciende
a S/. 15,500. En ese sentido, el clculo del importe amortizado a ser atribuido al costo del producto es
el siguiente:
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Producto
Producto A:
Costo amortizable
Vida til
Amortizacin anual
(S/. 9,500/10)
Amortizacin para el primer semestre
(S/. 950 / 2)
Producto
Producto B:
Costo amortizable
Vida til
Amortizacin anual
(S/. 15,500/10)
Amortizacin para el primer semestre
(S/. 1,550 / 2)
:
:
:
S/.
S/.
9,500
10 aos
950
S/.
475
:
:
:
S/.
S/.
15,500
10 aos
1,550
S/.
775
Depreciacin amortizacin
Depreciacin y amortizacin acumulada
395 Amortizacin de terrenos agrcolas
42
1,250
1,250
AGRCOLA
Esta amortizacin debe agregarse al costo del activo, para lo cual se debe efectuar el siguiente asiento:
---------------------------x--------------------------produccin
92 Costo de produccin
9210010 Producto A
S/. 475
9210020 Producto B
S/. 775
79
1,250
Cargas
Cargas imputables a cuenta de costos
791 CICC
1,250
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N
O M
C E
&
30/06 Por la imputacin a los costos de produccin de
los productos A y B de la amortizacin de los
terrenos agrcolas.
---------------------------x---------------------------
Luego de haber efectuado el ciclo del costeo de los productos agrcolas se procede a
la mayorizacin de la cuenta 92 Costo de produccin, de la siguiente manera:
9210010 Producto A
2,393
Mano de obra
5,917
11,171
475
19,956
9210020 Producto B
3,905
Mano de obra
9,655
18,227
775
32,562
Teniendo el costo acumulado para cada producto por la primera cosecha se procede a
realizar el asiento de la determinacin del costo de los productos terminados, de la siguiente manera:
43
CONTABILIDAD SECTORIAL
---------------------------x--------------------------Productos
21 Productos terminados
2110010 Producto A
S/. 19,956
2110020 Producto B
S/. 32,562
71
52,518
Produccin
Produccin almacenada (o desalmacenada)
711 Variacin de productos terminados
52,518
7.
S
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C E
&
(10)
Vase el ttulo Valuacin de activos biolgicos y productos agrcolas, del presente captulo.
44
AGRCOLA
Caso:
Revelacin de polticas contables
La empresa el Tunal S.A.C. declara como polticas, para el rubro de existencias, las siguientes:
Existencias
Los productos terminados se valan al costo o valor neto realizable, el que sea menor. El costo se determina
usando el mtodo promedio ponderado. Los cultivos de caa de azcar en proceso se valan en funcin del
valor invertido en la preparacin de tierras, sembros y cultivos. Asimismo, de acuerdo con lo establecido por la
NIC 41 Agricultura, los activos biolgicos (tunas) reconocidos en los estados financieros, estn valuados a su
valor razonable de mercado menos los costos estimados que se incurriran hasta su punto de venta.
El importe resultante del ajuste inicial para registrar los activos biolgicos a su valor razonable de mercado
fue abonado a la cuenta resultados acumulados, las posteriores variaciones que surgen en la revisin anual
del valor razonable de mercado son registradas en el estado de ganancias y prdidas.
Los productos en proceso, suministros diversos y subproductos y otros se valan al costo o mercado, el
menor. El costo se determina siguiendo el mtodo promedio. El costo de las existencias por recibir se
determina usando el mtodo de costo especfico. El valor neto realizable es el precio de venta estimado en el
curso normal del negocio, menos los costos estimados para terminar su produccin y/o poner las existencias en condicin de venta.
Por las reducciones del valor en libros de las existencias a su valor neto realizable, que se calcula sobre la
base de una evaluacin tcnica individual realizada peridicamente, se constituye una provisin para desvalorizacin de existencias con cargo a resultados del ejercicio en que ocurren tales reducciones.
S
E S
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&
La empresa El Tunal S.A.C. nos presenta su balance general al 31 de diciembre de 2005, en el cual se
evidencia el requerimiento de presentacin sealado por la NIC 41:
45
CONTABILIDAD SECTORIAL
Empresa
Tunal
Empresa agraria El Tunal S.A.C.
Balance general
diciembre
al 31 de diciembre de 2005
ACTIVO
Nota
2005
2004
S/.
S/.
ACTIVO CORRIENTE
Nota
2005
2004
S/.
S/.
PASIVO CORRIENTE
Caja y Bancos
9856,756
17826,231
10710,035
5535,889
4621,931
9092,739
Existencias, neto
18509,008
12675,543
761,930
286,054
44459,660
45416,456
45 416,456
11
6856,189
7414,808
12
10647,525
17837,185
13
15574,298
9187,217
840,676
810,398
33918,688
35249,608
65055,051
75187,841
4200,253
1375,499
S
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R A
O S
D E
A R
T P
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C E
&
2107,859
108,596
proceso largo
Cultivos en proceso a largo plazo
13259,790
13
656,232
5656,232
10
248184,917 267263,784
482,094
482,094
Total pasivo
103173,992 111812,948
PATRIMONIO NETO
Capital social
14
107987,659
698,879
Excedente de revaluacin
15
12,569
1722,095
Reserva legal
16
12035,041
9256,266
Reserva facultativa
17
20428,594
9523,136
Resultados acumulados
18
64856,465
185913,838
TOTAL ACTIVO
308494,320 318927,162
205320,328 207114,214
308494,320 318927,162
Como podemos apreciar, en este balance general se presentan los activos biolgicos de manera separada en
el rubro Cultivos en proceso a largo plazo. Asimismo, dentro del rubro existencias se presenta la parte
corriente de los cultivos en proceso, lo cual se podr verificar en la nota siguiente:
Nota 8. Existencias
Este rubro comprende:
2,005
2,004
S/.
S/.
Productos terminados
1378,517
1992,677
Productos en proceso
481,258
382,151
Cultivo de tuna en proceso(*)
24375,636
12172,403
Suministros diversos
5871,302
5008,974
Subproductos y otros
130,833
33,052
Existencias por recibir
120,925
Total
32237,546
19710,182
Provisin para desvalorizacin de existencias
(468,748)
(1378,407)
Total
31768,798
18331,775
Cultivos de tuna en proceso - largo plazo
(13259,790)
(5656,232)
Total
18509,008
12675,543
Como se puede apreciar, en esta nota se presenta de manera separada los cultivos en proceso de tuna: la
parte corriente integra el total de las existencias y la parte no corriente es separada y se muestra a largo plazo.
46
AGRCOLA
S
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R A
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&
La empresa El Tunal S.A.C. nos presenta sus estados de ganancias y prdidas por los aos terminados el 31
de diciembre de 2005 y 2004, en el cual se evidencia el requerimiento de revelacin del mayor valor de los
activos biolgicos por aplicacin de la NIC 41:
Empresa
Tunal
Empresa Agraria El Tunal S.A.C.
prdidas
Estados de ganancias y prdidas
diciembre
Por los aos terminados el 31 de diciembre de 2005 y 2004
Nota
Ventas netas
Costo de ventas
UTILIDAD BRUTA
20
21
2005
S/.
2004
S/.
164910,344
(99589,694)
134313,458
(78811,800)
65320,650
55501,658
47
CONTABILIDAD SECTORIAL
GASTOS OPERATIVOS
Gastos de administracin
Gastos de venta
22
22
(4528,697)
(4302,895)
(4328,697)
(4608,695)
56489,058
46564,266
23
24
(13511,221)
2218,424
(10942,657)
7133,925
32
25
26
7324,147
(2654,859)
2735,869
-
(9645,857)
(4442,344)
5380,921
3643,203
52601,418
37691,457
(4369,125)
(6007,157)
(3397,309)
(5136,761)
42225,136
29157,387
UTILIDAD DE OPERACIN
OTROS (GASTOS) INGRESOS
Gastos financieros
Ingresos financieros
Mayor (menor) valor de las utilidades futuras de
cultivos en proceso
Otros gastos
Otros ingresos
Resultados por exposicin a la inflacin
S
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&
PARTICIPACIN
LOS
UTILIDAD ANTES DE PARTICIPACIN DE LOS
IMPUESTO
TRABAJADORES Y DEL IMPUESTO A LA RENTA
Participacin de los trabajadores
Impuesto a la renta
27
28
UTILIDAD NETA
Como se puede apreciar, el requerimiento de revelacin de la ganancia por el mayor valor atribuible a los
activos biolgicos se presenta en el rubro Mayor (menor) valor de las utilidades de cultivos en proceso,
cumpliendo de esta manera con el requerimiento de la NIC 41.
En la nota respectiva se debe revelar la forma en que se obtiene este mayor valor, indicando la base de
clculo que sustenta el mismo. Una propuesta de nota es la siguiente:
48
2005
S/.
199959,962
(191188,309)
8771,653
8771,653
2004
S/.
73446,496
(71998,990)
1447,506
1447,506
AGRCOLA
S
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&
La empresa El Tunal S.A.C. nos presenta sus estados de cambios en el patrimonio neto por los aos terminados el 31 de diciembre de 2005 y 2004, en los cuales se evidencia el requerimiento de revelacin del
mayor valor de los activos biolgicos por aplicacin de la NIC 41.
Empresa
Tunal
Empresa Agraria El Tunal S.A.C.
Estado de cambios en el patrimonio neto
Por los aos terminados el 31 de diciembre de 2005 y 2004
diciembre
Capital social
S/.
698,879
Excedente de
revaluacin
S/.
1722,095
Reserva legal
S/.
Reserva
facultativa
S/.
Resultados
acumulados
S/.
Total
patrimonio
S/.
6340,527
9523,136
169849,300
188133,937
1744,269
Apropiacin
diciembre
Saldos al 31 de diciembre de 2004
2915,739
698,879
1722,095
9256,266
1709,526
(1709,526)
9523,136
185913,838
24325,784
(24325,784)
105579,254
207114,214
(105579,254)
Apropiacin
2778,775
107987,659
12,569
12035,041
(30598,696)
42225,136
Utilidad neta
(30598,696)
Pago de dividendos
diciembre
Saldos al 31 de diciembre de 2005
29157,387
(2915,739)
Apropiacin
(11921,379)
29157,387
Utilidad neta
1744,269
(11921,379)
Pago de dividendos
42225,136
(2778,775)
33848,920
64856,465
218740,654
Como se puede apreciar del estado anterior, se presenta, por el periodo 2004, una partida denominada
Ajuste inicial por aplicacin de la NIC 41, en la cual se registra un aumento de los resultados acumulados
producto de un mayor valor de los activos biolgicos de la empresa. Los sucesivos ajustes se revelarn en el
estado de ganancias y prdidas.
49
CONTABILIDAD SECTORIAL
S
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&
La empresa El Tunal S.A.C. nos presenta sus estados de flujos de efectivo por los aos terminados el 31 de
diciembre de 2005 y 2004, en los cuales se evidencia el requerimiento de la eliminacin del resultado
obtenido por aplicacin de la NIC 41:
Empresa
Tunal
Empresa agraria el Tunal S.A.C.
Estado de flujos de efectivo
diciembre
Por los aos terminados al 31 de diciembre del ao 2005 y 2004
2005
S/.
Actividades de operacin
Cobranza de venta de bienes o servicios e ingresos operacionales
Cobranza de regalas, honorarios, comisiones y otros
Cobranza de intereses y dividendos recibidos
Menos:
Pago a proveedores de bienes y servicios
Pago de remuneraciones y beneficios sociales
Pago de tributos
Pago de intereses y rendimientos
Otros pagos de efectivo relativos a la actividad
Aumento (dism.) del efectivo y equivalente de efectivo
provenientes
provenientes de actividades de operacin
50
2004
S/.
139607,066
1775,697
1158,214
108495,365
5889,184
3891,576
(96457,689)
(3463,448)
( 5348,955)
(135,949)
(522,828)
(96849,269)
(4569,580)
(6195,963)
(154,898)
(422,958)
36612,108
10083,457
AGRCOLA
Actividades de Inversin
Pagos por compra de inmuebles, maquinaria y equipo
Aumento (dism.) del efectivo y equivalente de efectivo
provenientes
provenientes de actividades de inversin
(344,028)
(2586,974)
(344,028)
(2586,974.00)
Actividades de financiamiento
Pago de dividendos y otras distribuciones
Amortizacin de prstamo
(30598,696)
(510,585)
(11921,379)
(1149,879)
(31109,281)
(13071,258)
5158,799
17826,231
(5574,775)
23401,006
ejercicio
Saldo efectivo y equivalente de efectivo al finalizar el ejercicio
22985,030
17826,231
2005
42225,136
2004
29157,387
16558,184
(7324,147)
205,945
-
8569,364
9645,857
159,698
(33303,052)
(5174,146)
4470,808
(5833,465)
(475,876)
(850,671)
(5269,706)
(1919,954)
(1425,028)
1231,319
(1606,613)
(131,063)
(234,286)
(1451,346)
(528,781)
36612,108
10083,457
S
E S
R A
O S
D E
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N
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C E
&
resultado
Conciliacin del resultado neto con el efectivo y equivalente
proveniente
de efectivo proveniente de las actividades de operacin
Cargos
Cargos y abonos por cambios netos en el activo y pasivo:
51
CONTABILIDAD SECTORIAL
Descripcin
CAJA Y BANCOS
Caja
Caja M. E.
Remesas en trnsito
Bancos M.N. - cuentas corrientes
Bancos M.E. - cuentas corrientes
CLIENTES
Facturas por cobrar
Anticipos recibidos
Letras por cobrar
A.C.M. Anticipos de clientes
Cobranza dudosa
CUENTAS POR COBRAR A ACC. Y PERSONAL
Prstamos al personal
Prstamos a accionistas
Prstamos a directores
Acc. y socios suscrip. pendientes
CUENTAS POR COBRAR DIVERSAS
Prstamos a terceros
Reclamaciones a terceros
Intereses por cobrar
Depsitos en garanta
Otras cuentas por cobrar diversas
Cobranza dudosa
PROV
PROV. CTAS. COBRANZA DUDOSA
Clientes
Cuentas por cobrar diversas
MERCADER
MERCADERAS
Mercaderas
Mercaderas
A.C.M. - Mercaderas
Prov. fluct. de mercaderas A.C.M.
PRODUCTOS TERMINADOS
Productos terminados
Producto A
Producto B
Producto C
Producto D
Producto E
Producto F
S
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R A
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A R
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N
O M
C E
&
12
121
122
123
128
129
14
141
142
143
144
16
161
162
163
164
168
169
19
192
196
20
201
201001
208
209
21
211
52
211001
211002
211003
211004
211005
211006
AGRCOLA
218
219
23
231
231001
231002
231003
231004
231005
231006
S
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&
238
239
24
241
241001
241002
248
249
25
251
251101
251102
26
261
261001
261002
261003
261004
261005
268
269
28
281
282
282001
286
286001
288
29
291
33
53
CONTABILIDAD SECTORIAL
330
331
332
332002
332003
332004
333
333001
S
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R A
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T P
N
O M
C E
&
334
335
336
337
338
34
341
346
348
349
35
351
38
381
382
383
384
385
388
389
39
392
393
394
395
396
397
398
40
401
403
404
54
AGRCOLA
406
408
41
411
412
413
414
42
421
422
423
428
Contribuciones sociales
A.C.M. Tributos por pagar
REMUNERACIONES POR PAGAR
Remuneraciones por pagar
Vacaciones por pagar
Gratificaciones por pagar
Gratificaciones por pagar
PROVEEDORES
PRO VEEDORES
Facturas por pagar
Anticipos otorgados
Letras por pagar
A.C.M. - Anticipos a proveedores
CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS
Prstamos de terceros
Prstamos de accionistas
Cuentas por pagar diversas
COMPENSACI
SERV
COMPENSACIN POR TIEMPO DE SERV.
C.T.S.
CAPITAL
Capital social
A.C.M. - Capital social
CAPITAL ADICIONAL
Capital adicional
RESERVAS
RESERVAS
Reserva legal
A.C.M. - Reserva legal
RESULTADOS
RESULTADOS ACUMULADOS
Utilidades no distribuidas
Prdidas acumuladas
Resultados del ejercicio
A.C.M. - Resultados acumulados
COMPRAS
Materia prima
Semillas
Abonos y fertilizantes
Insumos agropecuarios
Envases y embalajes
Envases y embalajes
Cajones para productos
Papeles de empaque
Suministros diversos
S
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R A
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O M
C E
&
46
461
463
469
47
471
50
501
508
56
560
58
581
588
59
591
592
593
598
60
601
601001
601002
601003
602
602001
602002
602003
603
55
CONTABILIDAD SECTORIAL
603001
603002
603003
603004
603005
606
607
607001
Herramientas
Implementos
Materiales de construccin
Materiales diversos
Combustibles y lubricantes
Suministros diversos
Suministros de administracin
Suministros de administracin
Gastos vinculados a compras
VARIACI
VARIACIN DE EXISTENCIAS
Variacin de mercaderas
Materias primas
Semillas
Abonos y fertilizantes
Insumos agropecuarios
Envases y embalajes
Envases y embalajes
Cajones para productos
Papeles de empaque
Suministros diversos
Herramientas
Implementos
Materiales de construccin
Materiales diversos
Conbustibles y lubricantes
Suministros de administracin
Gastos vinculados con las compras
Gastos vinculados con las compras
GASTOS DE PERSONAL
Sueldos
Salarios
Comisiones
Remuneraciones en especie
Otras remuneraciones
Vacaciones
Seguridad y previsin social
Seguro de vida acc. trabajo
Otras cargas de personal
SERVICIOS
SERVICIOS PRESTADOS POR TERCEROS
Transporte y almacenamiento
Correos y telecomunicaciones
S
E S
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T P
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&
609
61
611
614
614001
614002
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56
AGRCOLA
632
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CONTABILIDAD SECTORIAL
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711005
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713
73
731
58
AGRCOLA
738
74
741
748
75
751
757
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801
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868
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CONTABILIDAD SECTORIAL
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903101
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903108
903109
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903111
904
904100
904101
904102
904103
904104
904105
91
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92
921
60
AGRCOLA
926
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933
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935
936
938
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Gastos generales
GASTOS DE VENTAS
Gastos de personal
Servicios prestados por terceros
Tributos
Cargas diversas de gestin
Gastos generales
Provisiones del ejercicio
GASTOS FINANCIEROS
Intereses y gastos de prstamos
Intereses y gastos de sobregiro
Gastos bancarios
Prdida por diferencia de cambio
Gastos por intereses sobre ctas. por pagar
Otras cargas financieras
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CONTABILIDAD SECTORIAL
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CONSORCIOS
CAPTULO II
CONTABILID
ABILIDAD
CONTRATOS
CONTABILIDAD DE LOS CONTRATOS DE
COLABORACIN EMPRESARIAL
COLABORACIN EMPRESARIAL
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CONTABILIDAD SECTORIAL
Caso 2:
Caso 3:
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Caso 4:
Caso 5:
Caso 6:
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CONSORCIOS
CAPTULO II
CONTABILID
ABILIDAD
CONTRATOS
CONTABILIDAD DE LOS CONTRATOS DE
COLABORACIN EMPRESARIAL
COLABORACIN EMPRESARIAL
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articipacin
Participacin conjunta
miembros
de los miembros
Contrato de
colaboracin
empresarial
empresarial
No tiene personalidad
jurdica
De carcter temporal
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CONTABILIDAD SECTORIAL
Esta ltima figura, un tanto flexible, es la que se practica en los contratos de colaboracin empresarial, que es el tema que abordaremos en este captulo.
Tal como lo seala su nombre, es un contrato sin personera jurdica que permite de
forma organizada unificar esfuerzos para lograr un propsito en el corto o mediano plazo
manteniendo la independencia de las partes.
Antes de revisar los aspectos contables sobre los contratos de colaboracin empresarial, se desarrollarn algunos conceptos generales y el tratamiento normativo que se le da
a los mismos.
1.
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A efectos de tener algunas nociones respecto de los contratos de colaboracin empresarial, se desarrollarn algunos aspectos bsicos sobre el joint venture como una introduccin al consorcio, para luego desarrollar este ltimo, que es una modalidad de aquel.
2.1. El contrato de joint venture o riesgo compartido
Para Sydney Bravo, el joint venture es un contrato de asociacin empresarial estratgica, que se da entre dos o ms empresas internacionales o nacionales, las cuales combinan recursos y actividades que dan lugar a una nueva organizacin abocada a un propsito especfico(2).
Generalmente se utiliza de manera indistinta, el trmino joint venture o consorcio, no
obstante, aquel es mucho ms amplio, ya que concibe diversas modalidades. En efecto,
segn su clasificacin jurdica, entre otras existentes, se encuentran el joint venture corporativo y el join venture contractual. Este ltimo es el que se ha recogido en la LGS, pues
a diferencia de aquel, es una empresa en la que comparten riesgos, pero no se forma una
(1)
(2)
Instituto Peruano de Derecho Mercantil. Tratado de Derecho Mercantil; Derecho Societario. Gaceta Jurdica. Lima, 2003. Pg.1386.
BRAVO MELGAR, Sydney Alex. El contrato de joint venture. Editora Jurdica Grijley. Lima. 1997. Pg. 96.
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Luego de haber mencionado de manera sucinta los contratos de joint venture, analizaremos el contrato de consorcio, dado que es una modalidad de colaboracin empresarial
que ha sido incorporada a la LGS y es de uso frecuente en lo relacionado a contratos
asociativos.
2.2. El contrato de consorcio
Definicin
El contrato de consorcio permite que dos o ms personas se asocien para participar de manera directa y activa en un negocio o empresa con el objetivo de generar
beneficios econmicos, manteniendo, cada una de las partes, su propia autonoma. Asimismo, los miembros del consorcio realizarn las actividades del consorcio que se les encarguen, as como aquellas que se hayan comprometido realizar,
coordinando entre s tal como se ha previsto en el contrato(3).
Caractersticas
El primer aspecto relevante est relacionado con la obtencin de beneficios econmicos. Quienes conforman un consorcio son entidades o personas cuyo objetivo es generar utilidades, empero, se presentan oportunidades de negocio que no
pueden llevarlas a cabo de manera unilateral, por lo que se unen a travs de este
contrato y cada parte se beneficia con una proporcin de las utilidades. Aunque no
siempre la generacin de beneficios se traduce directamente en utilidades, pues
en algunos casos, como en la investigacin de un proyecto, no se trata de generacin de ingresos sino de compartir riesgos y reducir costos, que de manera indirecta influyen en las utilidades.
Asimismo, tenemos que la asociacin de las partes est orientada a desarrollar un
determinado negocio o empresa o actividad por el tiempo que estos duren. Pues
se trata de un objetivo especfico, el cual una vez concluido producir la disolucin
del consorcio, pues se entiende que el consorcio solo ser temporal. No obstante,
la ley no ha establecido un plazo mximo de duracin de dicho contrato, por lo que
podran transcurrir varios aos para su culminacin.
Un caso frecuente de esto ltimo es lo que sucede con los consorcios que se
organizan para efectuar la exploracin y explotacin de concesiones mineras o
petroleras, lo cual demanda varios aos. En ese sentido, resulta comprensible que
(3)
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3.
(4)
(5)
Asociacin Fiscal Internacional (IFA) Grupo Peruano. Cuadernos Tributarios. Diciembre, 1998. N 22. Lima.
Artculo 447 de la LGS
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Al respecto, cabe mencionar que cuando la participada el negocio conjunto se encuentre en un proceso concursal o de reorganizacin legal u opere bajo ciertas restricciones a largo plazo que impidan la transferencia de fondos a los partcipes, corresponder
aplicar el tratamiento sealado por la NIC 31, si todava se conserva el control conjunto.
En ese sentido, cuando exista control conjunto, dichos sucesos, por s mismos, no justifican la inaplicacin de dicha NIC.
Adicionalmente, debe tenerse en cuenta que cuando no se ejerza el control conjunto
sobre el negocio comn o consorcio, el partcipe contabilizar su inversin de acuerdo
con la NIC 39, o de acuerdo con la NIC 28, en caso de que ejerza influencia significativa
sobre dicho negocio.
Grfico N 1
Empresa
Empresa
Acuerdo
Acuerdo
contractual
Empresa
Empresa
Control
Control
Negocio
conjunto
Un elemento distintivo en este tipo de negocios es la existencia de un acuerdo contractual en el que se establece que el control se ejercer de manera conjunta, lo que no
sucede en las inversiones en asociadas - NIC 28, en las que el inversor solo tiene influencia significativa(6), mas no ejerce control.
(6)
Segn lo establecido en la NIC 31, influencia significativa es el poder de intervenir en las decisiones de
poltica financiera y de operacin de la participada, sin llegar a tener el control absoluto ni el control conjunto
de la misma.
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El reparto entre los participantes de la produccin, los ingresos, los gastos o los
resultados del negocio conjunto.
Los cuales deben cumplir los requisitos bsicos siguientes para considerarlos como tales:
1) Tienen dos o ms participes que se han vinculado a travs de un acuerdo, y
2) Se ha establecido el control conjunto de las actividades.
4.1. Operaciones controladas de forma conjunta
Veamos con el siguiente caso:
Una empresa exportadora requiere los servicios de almacenamiento, despacho, transporte, estiba y desestiba, para lo cual contratar a una empresa, que realice todos los
servicios, durante un ao. Para ello, la empresa B, que se dedica al almacenamiento y
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CONSORCIOS
despacho, forma un consorcio con la empresa A, que realiza transporte, carga y descarga,
con el fin de prestar este servicio integral. Ambas se comprometen a cumplir las prestaciones y coordinar para efectuar el servicio a la exportadora. Adems, cada una manejar sus
costos e ingresos que provengan del negocio conjunto y los incorporarn a su contabilidad.
Empresa
Empresa A
Empresa
Empresa B
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Consorcio
Consorcio A y B
Operacin conjunta
Ingresos
% Ingresos
Ingresos
% Ingresos
% Gastos A
% Gastos B
En este caso, no se constituye una entidad distinta a la de los participantes, pues tan
solo implica el uso de activos y otros recursos de los mismos. En este caso, cada una de
las partes utilizar sus propios activos fijos, existencias y otros activos que sean necesarios para llevar a cabo la actividad que le corresponde segn lo estipulado en el acuerdo.
Segn lo sealado por la NIC 31, cada participante utilizar sus elementos de propiedades, planta y equipo, y gestionar sus propios inventarios. Tambin incurrir, cada uno
de ellos, en sus propios gastos y pasivos, obteniendo asimismo su propia financiacin,
que pasar a formar parte de sus propias obligaciones. Las actividades del negocio conjunto podrn llevarse a cabo por los empleados del participante, al tiempo que realizan
actividades similares para el mismo.
En ese sentido, cada una de las partes registrar de manera independiente las operaciones relacionadas al negocio conjunto, las cuales sern incorporadas a su contabilidad,
sumndose as a sus operaciones realizadas por su propio negocio.
En consecuencia, respecto de sus participaciones en operaciones controladas de forma conjunta, cada participante reconocer en sus estados financieros:
(a) Los activos que estn bajo su control y los pasivos en los que ha incurrido; y
(b) Los gastos en que ha incurrido y su parte en los ingresos obtenidos de la venta de
bienes o prestacin de servicios.
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Empresa
Empresa A
Empresa
Empresa B
Consorcio
Consorcio A y B
controlado
Activo controlado conjuntamente
% Activo A
Ingresos
% Ingresos
Ingresos
% Ingresos
% Gastos A
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% Activo B
% Gastos B
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(c) Su porcin de los pasivos en los que haya incurrido conjuntamente con otros participantes, en relacin con el negocio conjunto, por ejemplo, la proporcin que le
corresponda de la compra de los activos.
(d) Cualquier ingreso por venta o uso de su parte en la produccin del negocio conjunto, junto con su porcin de cualquier gasto en que haya incurrido el negocio conjunto.
(e) Cualquier gasto en que haya incurrido como consecuencia de su participacin en
el negocio conjunto, por ejemplo, los relativos a la financiacin de su participacin
en los activos o a la venta de su parte de la produccin.
A opcin de los partcipes podrn registrar las operaciones del consorcio de manera
separada y analizar la situacin econmica y financiera del negocio conjunto, a efectos de
ver el rendimiento global.
Sin embargo, a efectos contables, dado que cada partcipe reconoce los ingresos y los
gastos en su propia contabilidad, no ser necesario realizar modificaciones en la misma
respecto de las actividades del negocio conjunto.
4.3. Entidades controladas de forma conjunta
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CONTABILIDAD SECTORIAL
Empresa
Empresa A
Empresa
Empresa B
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Contabilidad A & B
eparto
Reparto de ganancias
A diferencia de los dos tipos de negocios conjuntos tratados anteriormente, una entidad controlada conjuntamente implica la creacin de una entidad distinta a las partes que
la conforman, en la que estas adquieren una participacin. En esencia, estas entidades
son similares a las operaciones o activos controlados conjuntamente, pero la diferencia
es que las primeras se manejan de manera independiente a los particpes; por el contrario, las segundas incorporan las operaciones del negocio conjunto en las propias.
En el caso de entidades, el negocio conjunto controlar sus propios activos e incurrir
en pasivos y gastos, y obtendr ingresos. Asimismo, podr celebrar contratos en su propio nombre y obtener financiacin para el desarrollo de los objetivos de la actividad conjunta. Cada participante tendr derecho a una porcin de los resultados de la entidad
controlada conjuntamente.
En efecto, los participantes ya no debern mezclar las operaciones que el negocio
conjunto efecte con las propias, por el contrario, sus estados financieros individuales
solo mostrarn las transacciones que correspondan a sus propios intereses, pues, la entidad formada por aquellos llevar el control de cada una de las operaciones del negocio
conjunto. Sin embargo, como se observar ms adelante, a nivel de estados financieros se
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La consolidacin proporcional consiste en combinar los estados financieros individuales del partcipe, con la proporcin que le corresponde de los estados financieros del
negocio conjunto.
Para ello, deber tenerse en cuenta que el registro de las operaciones contables obedece a la sustancia, ms que a la forma. As, los partcipes debern reconocer sus participaciones en una entidad controlada conjuntamente mostrando la realidad econmica del
acuerdo contractual, ms que la estructura particular del negocio conjunto.
As, el fondo y la realidad econmica se reflejarn en los estados financieros consolidados del partcipe, cuando se reconozca su participacin en los activos, pasivos, gastos
e ingresos de la entidad controlada de forma conjunta. A efectos de realizar la consolidacin proporcional, se podrn observar los procedimientos de consolidacin de inversiones en dependientes, establecidos en la NIC 27 Estados Financieros consolidados y separados, ya que son similares.
Cabe sealar que el partcipe deber realizar la consolidacin proporcional de estados financieros por la entidad controlada conjuntamente, aun cuando tenga inversiones
en dependientes sucursales o subsidiarias, o sus reportes financieros tengan la denominacin de estados financieros consolidados.
Dicha consolidacin solo ser aplicada por el partcipe que intervenga de manera
conjunta en el control de la entidad, por lo tanto, cuando deje de ejercer dicho control, no
se deber realizar la consolidacin.
Ahora bien, para realizar la consolidacin prevista por la NIC 31, podrn utilizarse
algunos de los formatos que se describen a continuacin:
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CONTABILIDAD SECTORIAL
1) El partcipe combinar lnea a lnea la proporcin que le corresponda de los activos, pasivos, ingresos y gastos de la entidad conjunta con las partidas similares de
sus estados financieros individuales. En este caso, se presentarn importes totales de cada rubro de los estados financieros, sin distinguir los que corresponden a
la entidad conjunta de los que son propias del partcipe.
2) Alternativamente, el partcipe incluir de manera separada dentro de sus estados financieros su parte de los activos, pasivos, ingresos y gastos en la entidad
conjunta. Es decir, se mostrar en cada estado financiero, las partidas del negocio
conjunto diferencindolas de las propias.
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En cualquiera de los casos sealados, no se deber realizar compensaciones de activos y pasivos con otros activos y pasivos, ni de ingresos y gastos con otros ingresos y
gastos, salvo que exista un derecho legal para hacerlo, y siempre que haya correspondencia entre la compensacin y la expectativa de realizacin del activo o de cancelacin
del pasivo en cuestin.
4.4.2. El mtodo de la participacin
Si bien la NIC 31 considera que la consolidacin proporcional refleja mejor la sustancia econmica de la participacin en una entidad de control conjunto, de manera alternativa permite que se utilice el mtodo de la participacin descrito en la NIC 28 Inversiones
en entidades asociadas.
Este mtodo tambin ser aplicado por partcipes que posean inversiones en dependientes o presenten estados financieros consolidados.
Debe considerarse que el mtodo de la partcipacin es defendido por quienes sostienen que es inadecuado combinar partidas propias con otras de entidades controladas
conjuntamente, as como por aquellos que creen que los partcipes tienen influencia significativa, en lugar de control conjunto, en la entidad controlada conjuntamente.
Ahora bien, segn el mtodo en cuestin, la contabilizacin inicial de la participacin
en un negocio conjunto se realizar al costo y, posteriormente, ser ajustada en funcin
de los cambios que experimentan la porcin de activos netos de la entidad que le corresponde al participante. As, los resultados del ejercicio del partcipe reflejarn la parte que
le pertenece de la entidad controlada conjuntamente.
4.4.3. Excepciones para la consolidacin o la aplicacin del mtodo de la participacin
Por otra parte, se encuentran exceptuados de la aplicacin de alguno de los tratamientos sealados en el prrafo anterior, los partcipes que tengan inversiones en una
entidad conjunta que se encuentren en los supuestos que se sealan a continuacin:
1) La participacin se clasifica como mantenido para la venta de acuerdo con la NIIF 5
Activos no corrientes mantenidos hasta la venta y operaciones discontinuadas;
2) Se cumplan de manera concurrente las siguientes condiciones:
(i) El participante es, a su vez, una subsidiaria sin accionistas minoritarios o con
accionistas minoritarios (incluyendo a los titulares de acciones sin derecho a
voto), que han sido informados de que la controladora no presentar estados
financieros consolidados y no han manifestado objeciones a ello.
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Los estados financieros separados de un partcipe muestran su informacin financiera, en la cual se presenta la inversin realizada en otras entidades. Es decir, son los
estados financieros que no han sido objeto de consolidacin.
En efecto, La NIC 31 seala que los estados financieros separados son los estados
financieros de un inversor, ya sea este una dominante, un inversor en una asociada o un
partcipe en una entidad controlada conjuntamente, en los que las inversiones correspondientes se contabilizan a partir de las cantidades directamente invertidas, y no en funcin
de los resultados obtenidos y de los activos netos posedos por la entidad en la que se ha
invertido.
As, en dichos estados financieros, las inversiones en dependientes, entidades controladas de forma conjunta y asociadas se debern contabilizar utilizando una de las siguientes alternativas:
Al costo, o
En cualquiera de las alternativas sealadas, se aplicar la misma forma de contabilizacin para cada una de las categoras de inversiones. Asimismo, cuando en los estados
financieros consolidados se contabilicen las inversiones de acuerdo con la NIC 39, deber contabilizarse de la misma manera en los estados financieros separados del inversionista.
Adicionalmente, cuando una entidad que ejerce control sobre otras haya elegido no
elaborar estados financieros consolidados porque est exenta segn las excepciones
mencionadas en el punto 4.4.3), sus estados financieros separados debern revelar la
siguiente informacin(8):
(7)
(8)
Sealar que presenta estados financieros separados, en virtud de que se encuentra dentro de las excepciones que le permite no consolidar e indicar el nombre y
pas donde est constituida o tiene la residencia la entidad que elabora y publica
De acuerdo con la NIC 27, una controladora (o matriz) es aquella entidad que tiene una o ms subsidiarias. En
este supuesto, se entiende que el partcipe es controlado por una matriz o una subsidiaria cuya matriz consolida estados financieros.
Prrafo 41 de la NIC 31.
77
CONTABILIDAD SECTORIAL
El detalle de las inversiones en dependientes, en entidades controladas conjuntamente y asociadas que sean significativas, donde se incluir el nombre, el pas de
constitucin o residencia, la proporcin de la participacin en la propiedad y, si
fuera diferente, la proporcin que se tiene en el poder de voto.
Una descripcin del mtodo utilizado para contabilizar las inversiones que se sealan en el prrafo anterior.
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Por otra parte, cuando una entidad controladora, distinta a la sealada en el prrafo
anterior, un partcipe en una entidad controlada de forma conjunta o un inversor en una
asociada elabore estados financieros separados, revelar en ellos la siguiente informacin:
(a) Indicar que se trata de estados financieros separados, y en caso de que no fueran
obligatorios por ley, mencionar las razones por la cual se han preparado.
(b) Una lista de las inversiones en dependientes, entidades controladas conjuntamente y asociadas que sean significativas, en la cual se incluir el nombre, el pas de
constitucin o residencia, la proporcin de la participacin en la propiedad y, si
fuera diferente, la proporcin que se tiene en el poder de voto; y
(c) Una descripcin del mtodo utilizado para contabilizar las inversiones incluidas en
la lista referida en el prrafo anterior.
Adems, se deber identificar los estados financieros elaborados de manera consolidada (prrafo 9 de la NIC 27), aquellos preparados segn la NIC 28 y la NIC 31, a los que
se le aplican las disposiciones antes mencionadas.
4.6. Transacciones entre un partcipe y la entidad conjunta
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CONSORCIOS
No han sido transferidos a la entidad controlada conjuntamente los riesgos y ventajas inherentes a la propiedad del activo o activos no monetarios aportados;
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Ahora bien, aun cuando ocurran los supuestos antes sealados, se podr reconocer
la prdida o ganancia que provengan de los dems partcipes si el partcipe ha recibido
activos monetarios o no monetarios, adems de los instrumentos de capital de la entidad
conjunta.
En ese sentido, las ganancias o prdidas no realizadas, derivadas de aportaciones de
activos no monetarios a las Entidades de Control Conjunto (ECC), deben ser eliminadas
del valor de los activos respectivos cuando se utilice el mtodo de consolidacin proporcional, o bien del valor de la inversin financiera si se utiliza el mtodo de la participacin.
Tales prdidas o ganancias pendientes de realizacin no deben ser presentadas como
resultados diferidos en el balance general del participante.
Por otra parte, el participante que compre activos al negocio conjunto, no reconocer
su porcin en los beneficios o prdidas del negocio conjunto que resulte de dicha transaccin hasta que los activos sean revendidos a un tercero independiente. Sin embargo,
deber reconocer su parte en las prdidas cuando representen una disminucin en el
valor neto realizable de los activos corrientes o de una prdida por deterioro del valor de
tales bienes.
En estas transacciones, se deber evaluar si una transaccin entre el participante y el
negocio conjunto revela la disminucin del valor del activo, a efectos de que el participante determine el importe recuperable del activo segn los criterios establecidos en la NIC
36 Deterioro del valor de los activos. As, en los casos en que se proceda a determinar el
valor de uso, el participante estimar los flujos de efectivo futuros del activo, bajo el supuesto de que el activo se utilizar de forma continuada, y finalmente el negocio conjunto
lo enajenar.
4.7. Informacin a revelar
79
CONTABILIDAD SECTORIAL
(b) Su parte en los pasivos contingentes de los negocios conjuntos por los que
est obligado de forma contingente; y
(c) Aquellos pasivos contingentes derivados del hecho de que el participante tenga
responsabilidad contingente por los pasivos de los otros participantes en el
negocio conjunto.
2) Mostrarn, por separado de los dems compromisos, el importe total relativo a los
siguientes compromisos relacionados con sus participaciones en negocios conjuntos:
(a) Cualquier compromiso de inversin de capital, que haya asumido en relacin
con su participacin en negocios conjuntos, as como su parte de los compromisos de inversin de capital asumidos conjuntamente con otros participantes; y
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Tenemos que de acuerdo con el artculo 14 de la Ley del Impuesto a la Renta (en
adelante, LIR), son contribuyente de dicho impuesto, las personas naturales, las sucesiones indivisas, las asociaciones de hecho de profesionales y similares y las personas jurdicas, as como las sociedades conyugales que hayan optado por tributar como tales.
Sabemos que las sociedades irregulares, los contratos de colaboracin y los consorcios, no tienen personera jurdica para efectos legales, por lo podramos pensar que no
se encuentran dentro del supuesto antes mencionado. Sin embargo, a efectos de la LIR,
el concepto de persona jurdica es mucho ms amplio y comprende sujetos que legalmente no lo son, entre los cuales se encuentran las sociedades irregulares previstas en el
artculo 423 de la Ley General de Sociedades(9); la comunidad de bienes; los joint ventures, los consorcios y otros contratos de colaboracin empresarial que lleven contabilidad
independiente de la de sus socios o partes contratantes(10).
En esta oportunidad, el tema que nos concierne es el que se refiere a los contratos de
colaboracin empresarial, consorcios y joint venture. Cabe indicar que entre estos no se
incluye a las asociaciones en participacin, pues estas, si bien estn definidas legalmente, ante terceros no existen como tales, pues quien responde es el asociado, ya que el
asociante es un socio oculto.
Por otra parte, actualmente, el TUO de la LIR no hace referencia a dichas asociaciones, no obstante, si retrocedemos en el tiempo, en la Ley del Impuesto a la Renta aprobada por el Decreto Legislativo N 774, se sealaba explcitamente que las asociaciones en
(9)
(10)
De acuerdo con el artculo 423, es irregular la sociedad que no se ha constituido e inscrito conforme a esta ley
o la situacin de hecho que resulta de que dos o ms personas actan de manera manifiesta en sociedad sin
haberla constituido e inscrito. En cualquier caso, una sociedad adquiere la condicin de irregular:
1. Transcurridos sesenta das desde que los socios fundadores han firmado el pacto social sin haber solicitado el otorgamiento de la escritura pblica de constitucin;
2. Transcurridos treinta das desde que la asamblea design al o los firmantes para otorgar la escritura
pblica sin que estos hayan solicitado su otorgamiento;
3. Transcurridos ms de treinta das desde que se otorg la escritura pblica de constitucin, sin que se haya
solicitado su inscripcin en el Registro;
4. Transcurridos treinta das desde que qued firme la denegatoria a la inscripcin formulada por el Registro;
5. Cuando se ha transformado sin observar las disposiciones de esta ley; o,
6. Cuando contina en actividad no obstante haber incurrido en causal de disolucin prevista en la ley, el
pacto social o el estatuto.
Inciso k) del artculo 14 de la Ley del Impuesto a la Renta(LIR), Decreto Supremo 179-2004-EF.
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CONTABILIDAD SECTORIAL
participacin tributaban a travs del asociante, mas no se consideraban personas jurdicas a efectos de este impuesto. As, en tanto las normas vigentes no sealen a las asociaciones en participacin como contribuyentes del impuesto, no se les deber tratar como a
los contratos de colaboracin empresarial, a efectos tributarios.
Retornando al tema tenemos que los contratos de colaboracin empresarial, que manejen la contabilidad de forma independiente, sern contribuyentes del Impuesto a la
Renta y debern cumplir sus obligaciones formales y sustanciales respecto de dicho impuesto.
En ese contexto, los consorcios, joint ventures y otros contratos de colaboracin son
personas jurdicas a efectos del Impuesto a la Renta, lo cual implica que las utilidades que
dichas entidades generen y entreguen a cada una de las partes constituyen dividendos
para las mismas. En consecuencia, debern cumplir con realizar las retenciones por el
reparto y/o adelanto de utilidades cuando los beneficiarios asociados o partes contratantes sean personas naturales, sucesiones indivisas, sociedades conyugales que optaron
por tributar como tales, o personas naturales o jurdicas no domiciliadas(11).
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Por otra parte, debern observar las normas tributarias de aplicacin general para los
contribuyentes del Impuesto a la Renta, a efectos de cumplir sus obligaciones sustanciales y formales.
5.1.2. Vinculacin econmica en el Impuesto a la Renta
A efectos tributarios, la vinculacin econmica se produce cuando una o ms personas o empresas participa (n) de manera directa o indirecta en la direccin, control o capital
de la otra persona o empresa, o cuando la misma persona o grupo de personas participan
directa e indirectamente en la administracin, la direccin, control o capital de varias personas, entidades o empresas, tal como lo seala el inciso b) del artculo 32-A de la LIR.
Asimismo, el artculo 24 del reglamento de la LIR, entre otros casos, seala que son
partes vinculadas las que se encuentren las siguientes situaciones:
En el caso de un contrato de colaboracin empresarial sin contabilidad independiente, la vinculacin entre cada una de las partes integrantes del contrato y la
contraparte deber verificarse individualmente, aplicando alguno de los criterios
de vinculacin establecidos en este artculo. Se entiende por contraparte a la persona natural o jurdica con la que las partes integrantes celebren alguna operacin
con el fin de alcanzar el objeto del contrato.
(11)
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CONSORCIOS
mercado, tanto a efectos del Impuesto a la Renta como para el IGV e ISC, pues, de lo
contrario, la Sunat podr ajustarlo en referencia a ese valor.
Asimismo, se seala que cuando las operaciones se realicen entre vinculadas, el valor de mercado ser aquel que se acuerde entre partes independientes, en transacciones
comparables. Por lo tanto, las transacciones entre vinculadas deben realizarse considerando los precios que apliquen partes no vinculadas en situaciones similares.
Por otra parte, cuando de la inaplicacin del valor de mercado haya resultado un menor Impuesto a la Renta por pagar, sern aplicables las normas de precios de transferencia. En ese sentido, cuando los precios acordados entre partes vinculadas no se ajusten
al valor de mercado, las partes vinculadas debern aplicar las normas de precios de
transferencia. Estos son determinados sobre la base de un informe tcnico de la operacin realizada, la cual se compara con otras operaciones segn los mtodos establecidos
por la norma.
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De conformidad con el numeral 9.3 del artculo 9 de la Ley del IGV (en adelante,
LIGV), los consorcios, joint ventures u otras formas de contratos de colaboracin empresarial, que lleven contabilidad independiente, son sujetos de dicho impuesto. En ese
sentido, estarn obligados a declarar y pagar el impuesto correspondiente, as como
cumplir las obligaciones formales que sean aplicables de los dems contribuyentes de
este impuesto.
Tenemos que, a afectos del IGV, se entiende por contratos de colaboracin empresarial a los contratos de carcter asociativo celebrados entre dos o ms empresas, en los
que las aportaciones de las partes sean destinadas a la realizacin de un negocio o actividad empresarial comn, excluyendo de tal denominacin a la asociacin en participacin y similares(12).
Ahora bien, los mencionados contratos debern cumplir las obligaciones de todos los
contribuyentes del IGV. Y, adems, se deber tener en cuenta las siguientes disposiciones relacionadas a las operaciones que se realicen entre el consorcio y cada uno de los
miembros del mismo:
1) La transferencia de bienes, servicios o contratos de construccin, hechos por las
partes contratantes, al contrato de colaboracin se consideran operaciones con
terceros.
En ese sentido, las aportaciones de cada una de las partes para formar la nueva
entidad, a saber, existencias, activo fijo, u otros bienes, as como la prestacin de
servicios, entre otros, deber gravarse con el IGV. Este se calcular sobre el valor
sealado en el contrato, y no podr ser menor a su valor en libros o costo del
servicio o contrato de construccin realizado.
2) La enajenacin de los bienes adquiridos por el contrato a los miembros del mismo
se encontrarn gravados con el IGV. La base imponible ser el valor en libros de
dichos bienes.
(12)
Artculo 4 del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las ventas, Decreto Supremo 055-99-EF.
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La ley del Impuesto a la Renta establece que los consorcios, joint ventures, y otros
contratos de colaboracin deben llevar contabilidad independiente, no obstante, establece excepciones permitiendo que una de las partes lleve la contabilidad o ambas lleven
contabilidad en la proporcin que les corresponde cuando se presenten las siguientes
situaciones:
En efecto, en los contratos que por la modalidad de la operacin no sea factible llevar
la contabilidad de forma independiente, cada una de las partes contabilizar sus operaciones, o una de ellas podr llevar la contabilidad del contrato.
En este caso, debern solicitar autorizacin de la Sunat, quien podr aprobar o denegar la solicitud en un plazo mximo de 15 das, si transcurrido el plazo, no hubiera pronunciamiento de tal entidad, se considerar aprobado el requerimiento. Cabe sealar que
solo podr ser designado operador del contrato y, por ende, llevar su contabilidad, alguno
de los asociados o partcipes del mismo.
Por otra parte, en los contratos cuyo vencimiento es menor a un ao, cada parte contratante podr contabilizar sus operaciones o, de ser el caso, una de ellas podr llevar la
contabilidad del contrato, debiendo a tal efecto, comunicarlo a la Sunat dentro de los cinco
(5) das siguientes a la fecha de celebracin del contrato. Como se observa, en este caso
no ser necesario tener autorizacin de la Administracin, solo bastar con informar este
hecho en el plazo indicado.
5.2.2. La atribucin de rentas
Ahora bien, cul es el tratamiento aplicable a los ingresos y gastos de los contratos
de colaboracin que no llevan contabilidad independiente? La norma ha previsto que
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CONSORCIOS
los joint ventures, los consorcios y dems contratos de colaboracin empresarial sin contabilidad independiente, debern atribuir las rentas a las personas naturales o jurdicas
que las integran o que sean parte contratante.
En ese sentido, los contribuyentes del impuesto de los consorcios cuya contabilidad
no es independiente son los propios participantes. Si recordamos lo que se desarroll
respecto de la NIC 31, podemos identificar que esta forma de contrato es la que esta NIC
denomina operaciones y/o activos controlados conjuntamente, pues cada participante
reconocer la proporcin de ingresos y gastos que obtenga del contrato de colaboracin,
y tributar por estos, en combinacin con los ingresos y gastos que genera de manera
individual.
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En efecto, las rentas de los contratos de colaboracin que no lleven contabilidad independiente, as como las prdidas que resulten de los mismos, les pertenecen a quienes
conforman dicho contrato, y se considerarn distribuidas a tales personas, aun cuando no
les hayan abonado a sus cuentas particulares(13). De esto ltimo se desprende que la
atribucin realizada a favor de los partcipes del contrato deber cumplir el principio del
devengado, aplicado en el reconocimiento de ingresos y gastos a efectos del Impuesto a
la Renta.
En ese contexto, considerando que el Impuesto a la Renta es de periodicidad anual,
los consorcios atribuirn las rentas a las personas que los integran al cierre del ejercicio
gravable o al trmino del contrato, lo que ocurra primero, tal como lo establece el artculo
18 del Reglamento de la LIR, y siempre en funcin de lo devengado.
La atribucin se realizar en funcin de la participacin establecida en el contrato, no
obstante, los participantes podrn establecer un porcentaje distinto, lo cual deber constar en un pacto expreso y deber ser informado a la Sunat al momento de la comunicacin
o solicitud para no llevar contabilidad independiente. Por otra parte, si con posterioridad
se modificara la participacin de las partes o integrantes, se deber comunicar a la Sunat
dentro de los cinco (5) das hbiles siguientes de haber acordado los cambios.
Si bien el Impuesto a la Renta es de periodicidad anual y en el prrafo precedente al
anterior se seala que la atribucin de rentas se realiza al cierre del ejercicio o al finalizar
el contrato, debe considerarse que dicho impuesto tambin genera la obligacin de realizar los pagos a cuenta mensuales, por lo que corresponde a los participantes del contrato
incorporar, en su declaracin jurada mensual individual, los ingresos que provengan del
mismo en proporcin a la participacin en los resultados que le corresponda, y determinar
el pago a cuenta mensual.
Como se puede observar, la ley seala que corresponde realizar la atribucin de rentas, sobre la base de que el impuesto es anual y se calcula al finalizar el ejercicio. No
obstante, sabemos que los pagos a cuenta se calculan sobre los ingresos, y no las utilidades. Es por ello que si se trata de asignar ingresos, es necesario hacer lo propio con
gastos, pues ambos se reconocen conjuntamente, por reciprocidad. As, la distribucin
peridica tanto de ingresos como de gastos permitir, al finalizar el ejercicio, determinar la
renta neta imponible sobre la cual se calcular el impuesto.
(13)
Artculo 29 de la LIR.
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En este caso, el operador lleva la contabilidad del contrato, por lo tanto, reconoce
los ingresos, gastos, activos y pasivos del mismo; y luego realiza la atribucin
tanto de ingresos como de gastos a cada partcipe. Ello implica que todos los
comprobantes por adquisiciones consignarn el nombre del operador, as como
tambin que este ser quien emita las facturas por los servicios, las ventas o los
contratos de construccin, que le corresponda realizar al consorcio, y que luego de
realizar la acumulacin mensual de las operaciones, atribuir los ingresos a efectos de que cada parte realice sus pagos a cuenta mensuales. Al respecto, cabe
preguntarse, cul es el documento que debe utilizarse para efectuar tal atribucin? No existe una respuesta sustentada en base legal alguna.
Por lo tanto, utilizando un amplio criterio podramos mencionar las siguientes posibilidades:
Que los participantes emitan una factura al operador por la proporcin de sus
ingresos, pues de esta manera aquellos estaran reconociendo lo que les corresponde. A tales efectos, para un mejor control se podra solicitar la autorizacin de una nueva serie.
Ya que este aspecto no se encuentra normado, ambas propuestas seran posibles. En este ltimo caso se podra utilizar un formato similar al de los documentos de
atribucin, los cuales estn orientados a sustentar crdito fiscal, costos o gastos y han
sido regulados a travs de una resolucin de superintendencia.
Al respecto, cabe sealar que el sustento de los gastos o costos y el crdito fiscal,
son temas difciles para los contribuyentes, dado que en una eventual fiscalizacin son
los que usualmente tienen observaciones que dan lugar a los reparos tributarios. Es por
ello que normativamente dichos conceptos tiene mayor incidencia que los ingresos, pues
estos se deben reconocer, empero no necesitan un formato especial para ello.
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As, a efectos de utilizar el crdito fiscal del IGV respecto de las operaciones del consorcio, se deber nombrar un operador, el cual llevar la contabilidad y atribuir a cada
parte contratante el impuesto que corresponda a la adquisicin de bienes servicios y
contratos de construccin, as como el impuesto pagado en la importacin, en funcin de
la participacin en los gastos que se seale en el contrato.
Dicha atribucin se realizar mensualmente de manera consolidada, y adems, deber estar sustentada con el documento que cumpla las caractersticas establecidas por la
Sunat (este tema ser desarrollado ms adelante).
Por otra parte, el operador no podr utilizar como crdito fiscal ni como gasto o costo
para efecto tributario, la proporcin del impuesto correspondiente a las otras partes del
contrato, aun cuando no se haya realizado la atribucin respectiva. Por lo tanto, el partcipe que a su vez sea operador, solo podr utilizar el costo, gasto o crdito fiscal que le
corresponda en proporcin a su participacin o segn lo establecido en el contrato.
a) El registro auxiliar del contrato de colaboracin
Los operadores de los contratos de colaboracin empresarial con contabilidad independiente debern llevar un registro auxiliar por cada contrato, en el cual se
anotarn mensualmente los comprobantes de pago y las declaraciones nicas de
importacin que den derecho al crdito fiscal, gasto o costo para efecto tributario,
as como los documentos de atribucin correspondientes.
Como se puede observar, las compras destinadas a las operaciones del consorcio
tienen un registro especial, distinto del registro de compras, en el cual se consolidar la informacin respecto del crdito fiscal, que luego se trasladar al registro
de compras deducida la proporcin que corresponda a las dems partes del contrato.
En ese sentido, se requiere al operador que distinga las adquisiciones realizadas
que correspondan al consorcio que sern anotados en el registro auxiliar. Por lo
tanto, los comprobantes de pago y de las declaraciones nicas de importacin
debern consignar en la parte superior el nombre del contrato, a efectos de realizar tal diferenciacin.
La anotacin en el registro auxiliar de la atribucin de gastos y del crdito fiscal, a
cada uno de los partcipes, se realizar en el periodo tributario al que correspondan las adquisiciones del contrato, de modo que por cada columna se muestre la
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CONTABILIDAD SECTORIAL
siguiente informacin: totales, deducciones por cada uno de los partcipes, importe neto por enviar al registro de compras.
De esto se desprende que los operadores debern realizar la atribucin correspondiente, en el mes en que se hayan realizado las adquisiciones de bienes o
servicios, entre otros, para el contrato de colaboracin, es decir, no podrn acumular costos, gastos y crdito fiscal de varios meses para realizar la atribucin en una
sola oportunidad.
El registro auxiliar deber contener la informacin requerida por el numeral 1 del
artculo 10 del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo. Y, adems, deber legalizarse por un notario pblico, o
en su defecto, por un juez de paz letrado, dentro de los 10 das hbiles del mes
siguiente a la recepcin del primer comprobante de pago (Modelo del Registro
Auxiliar - ver tabla N 1 en la pgina 93).
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Informacin del registro auxiliar
c. Fecha de vencimiento o fecha de pago en los casos de servicios de suministros de energa elctrica, agua potable y servicios telefnicos, telex y telegrficos, lo que ocurra primero. Fecha de pago del impuesto retenido por liquidaciones de compra. Fecha de pago del impuesto que grave la importacin de bienes, utilizacin de servicios prestados por no domiciliados o la adquisicin de
intangibles provenientes del exterior, cuando corresponda.
d. Tipo de comprobante de pago o documento, de acuerdo con la codificacin
que apruebe la Sunat.
e. Serie del comprobante de pago o documento. En los casos de la declaracin
nica de aduanas o de la declaracin simplificada de importacin se consignar el cdigo de la dependencia aduanera.
f.
g. Nmero del comprobante de pago o documento o nmero de orden del formulario fsico o formulario virtual donde conste el pago del impuesto, tratndose de
liquidaciones de compra, utilizacin de servicios prestados por no domiciliados u
otros, nmero de la declaracin nica de aduanas, de la declaracin simplificada
de importacin, de la liquidacin de cobranza u otros documentos emitidos por la
Sunat que acrediten el crdito fiscal en la importacin de bienes.
h. Tipo de documento de identidad del proveedor.
i.
j.
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CONSORCIOS
k. Base imponible de las adquisiciones gravadas que dan derecho a crdito fiscal
y/o saldo a favor por exportacin, destinadas exclusivamente a operaciones
gravadas y/o de exportacin.
l.
Monto del Impuesto General a las Ventas correspondiente a la adquisicin registrada conforme lo dispuesto en el literal k).
m. Base imponible de las adquisiciones gravadas que dan derecho a crdito fiscal
y/o saldo a favor por exportacin, destinadas a operaciones gravadas y/o de
exportacin y a operaciones no gravadas.
n. Monto del Impuesto General a las Ventas correspondiente a la adquisicin registrada conforme lo dispuesto en el literal m).
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Monto del Impuesto Selectivo al Consumo, en los casos en que el sujeto pueda
utilizarlo como deduccin.
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El monto ajustado de la base imponible y/o del impuesto o valor, segn corresponda, sealado en las notas de crdito, se consignar, respectivamente, en
las columnas utilizadas para registrar los datos vinculados a las adquisiciones
gravadas destinadas a operaciones gravadas y/o de exportacin; adquisiciones gravadas destinadas a operaciones gravadas y/o de exportacin y a operaciones no gravadas y adquisiciones gravadas destinadas a operaciones no
gravadas.
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El monto de la base imponible y/o impuesto o valor, segn corresponda, sealados en las notas de dbito, se consignar respectivamente, en las columnas
indicadas en el prrafo anterior.
z. Totales.
A efectos del IGV, se deben considerar las especificaciones dadas por la normas
de la materia, respecto de las operaciones que se realicen entre los participantes
del contrato y este. Pues, algunas operaciones se consideran gravadas y otras no
gravadas, como se sealar a continuacin.
De acuerdo con el artculo 2 de la LIGV, las siguientes operaciones que realicen
los participantes del consorcio con el mismo, no se encontrarn gravadas con el
IGV:
i)
ii) La entrega de recursos, bienes, servicios y contratos de construccin que efecten las partes contratantes de sociedades de hecho, consorcios, joint ventures u otras formas de contratos de colaboracin empresarial, que no lleven
contabilidad independiente, para la ejecucin del negocio u obra en comn,
derivada de una obligacin expresa en el contrato, siempre que cumpla con los
requisitos y condiciones que establezca la Sunat. Esta inafectacin ser de
aplicacin a la asignacin de recursos, bienes, servicios o contratos de construccin que figuren como obligacin expresa, para la realizacin del objeto del
contrato de colaboracin empresarial.
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la LIGV, el mismo constituye sustento suficiente a efectos del Impuesto a la Renta segn
lo dispuesto por el primer artculo del Decreto Supremo 057-96-EF.
En ese sentido, no existe un documento formal aprobado por la Sunat que se utilice
para la atribucin de ingresos, por lo tanto, se podr utilizar cualquier documento interno
para acreditar tal operacin. Para ello, la empresa podr tambin utilizar como modelo el
documento de atribucin establecido para los dems conceptos, el cual no requiere autorizacin alguna de la Sunat.
Por otra parte, el Reglamento de Comprobantes de Pago ha aprobado la utilizacin de
documentos que no son comprobantes de pago, pero tiene los mismos efectos siempre
que cumplan los requisitos mnimos sealados, a saber, el nmero de RUC del emisor y
un nmero correlativo que los identifique.
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Los documentos de atribucin sern emitidos por el operador y permitirn a los dems
partcipes de una sociedad de hecho, consorcio, join venture u otras formas de contratos
de colaboracin empresarial que no llevan contabilidad independiente a la de las partes
que los conforman, sustentar para efecto tributario, el crdito fiscal, gasto o costo de
acuerdo con la proporcin que les corresponda.
A estos efectos, dentro de 10 das de firmado el contrato, se comunicar a la Sunat el
nombre de quien ejercer las funciones de operador, de modo que este pueda obtener la
autorizacin de impresin de tales comprobantes.
Asimismo, dichos documentos sern emitidos por el operador fijo cuando se encuentre encargado de realizar la adjudicacin a ttulo exclusivo de bienes obtenidos por la
ejecucin del contrato o de la sociedad de hecho, o cuando distribuya ingresos y gastos a
los partcipes. En este sentido, solo se podr emitir un documento de atribucin a cada
partcipe por cada mes.
Los documentos de atribucin debern ser entregados a los miembros del contrato,
quienes lo anotarn en el registro de compras a efectos de sustentar y determinar el
crdito fiscal del IGV. El registro del documento se debe realizar en la fecha de recepcin
del mismo, salvo que haya sido recibido con retraso, en este ltimo caso, el tiempo transcurrido no deber ser mayor a cuatro (4) meses contados a partir del primer da del mes
siguiente de la fecha de emisin del documento. Es decir, tienen el mismo tratamiento de
las facturas que deban anotarse en el registro de compras.
(14)
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Fecha de
emisin
Fecha de
del
vencicomprobante de miento o
fecha de
pago o
documento pago
Tipo
Serie o
cdigo de
la dependencia
aduanera
Ao de
emisin
de la
DUA o
DSI
Tipo
TOTALES
Apellidos y
nombres,
denominacin o
razn social del
proveedor
Nmero
Documento de
identidad
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PERIODO:
RUC:
APELLIDOS Y NOMBRES, DENOMINACIN O RAZN SOCIAL:
Nmero
correlativo
del registro
o cdigo
nico de la
operacin
de compra
Cuadro N 1
Base
imponible
IGV
CONSORCIOS
93
94
Base
imponible
IGV
Compras
destinadas a
operaciones no
gravadas
Base
imponible IGV
Otros Importe
Compras
tributos
Total
no
ISC y cargos
gravadas
Nmero
Fecha
de
emisin
Constancia de
depsito de
detraccin
Tipo de
cambio
N de CDP
o Dcto.
Referencia al comprobante de
pago que se modifica
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Nmero de
comprobante
de pago
emitido por el
sujeto no
domiciliado
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Las copias incluirn la leyenda : sin derecho al crdito fiscal del IGV, que
debern imprimirse diagonalmente u horizontalmente y en caracteres destacados.
En la parte superior izquierda del documento deber estar impreso un recuadro enmarcado por un filete, cuyas dimensiones mnimas sern de cuatro (4) centmetros de alto por ocho (8) centmetros de ancho, que solo
contenga la siguiente informacin: nmero de RUC del emisor, la denominacin
DOCUMENTO DE ATRIBUCIN y la numeracin correlativa que constar de
diez (10) dgitos, de los cuales:
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Los tres (3) primeros, de izquierda a derecha, correspondern a la serie y sern empleados para identificar el contrato o sociedad de hecho.
Los siete (7) nmeros restantes, correspondern al nmero correlativo y estarn separados de la serie por un guin (-) o por el smbolo de nmero (N).
Cada contrato de colaboracin empresarial o sociedad de hecho deber tener
su propio nmero de serie.
Direccin de la casa matriz y del establecimiento donde est localizado el punto de emisin.
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2)
3)
Nmero de RUC.
4)
Fecha de impresin.
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5)
En el Original
PARTCIPE
En la primera copia :
OPERADOR
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CONSORCIOS
Por
ortales
Los Portales
Romir
Inversiones Romir S.A.C.
RUC 20125964355
DOCUMENTO DE ATRIBUCIN
001 - 0000068
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Fecha de emisin:
Seor:
RUC:
Identificacin del contrato:
sobre
Informacin sobre las operaciones del contrato
Adquisiciones gravadas:
Adquisiciones no gravadas:
Total adquisiciones:
Total crdito fiscal:
Porcentaje de atribucin del partcipe:
Recuperacin anticipada IGV:
Base legal:
Impremar S.A.C. 20365269588
F.I. 25-02-2007 Aut. Sunat 0236598456
PARTCIPE
PARTCIPE
OPERADOR
SUNAT
En primer lugar, cabe resaltar que los documentos del operador y del partcipe sern
utilizados, exclusivamente, por los contratos cuya actividad sea la exploracin y explotacin de hidrocarburos, para el reconocimiento de sus ingresos. Por lo tanto, debe tenerse
cuidado en este aspecto, ya que no podrn ser utilizados por todos los contratos de colaboracin empresarial.
Ahora bien, de conformidad con el reglamento de comprobantes de pago, los operadores as como las dems partes de los contratos de colaboracin empresarial que no
(15)
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lleven contabilidad independiente y que se dediquen a actividades de exploracin y explotacin de hidrocarburos podrn emitir documentos autorizados. Dichos comprobantes darn
derecho a utilizar crdito fiscal, y sustentarn el costo o gasto, a efectos tributarios, en
tanto se identifique al adquirente o usuario y se discrimine el IGV.
El documento del operador y el documento del partcipe debern ser emitidos de manera conjunta. Estos documentos se emitirn cuando se realicen operaciones por las que
deban emitirse facturas, no obstante, a eleccin de ellos, podrn emitir facturas en lugar
de aquellos documentos. En ese sentido, los documentos sealados se entregarn:
Cuando se realicen operaciones con sujetos del Impuesto General a las Ventas
que tengan derecho al crdito fiscal.
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En las operaciones de exportacin consideradas como tales por las normas del
Impuesto General a las Ventas. En el caso de la venta de bienes en los establecimientos ubicados en la Zona Internacional de los aeropuertos de la Repblica, si la
operacin se realiza con consumidores finales, se emitirn boletas de venta o
tickets.
En los servicios de comisin mercantil prestados a sujetos no domiciliados, en
relacin con la venta en el pas de bienes provenientes del exterior, siempre que el
comisionista acte como intermediario entre un sujeto domiciliado en el pas y otro
no domiciliado y la comisin sea pagada en el exterior.
En las operaciones realizadas con las unidades ejecutoras y entidades del Sector
Pblico nacional a las que se refiere el Decreto Supremo N 053-97-PCM y normas
modificatorias, cuando dichas unidades ejecutoras y entidades adquieran los bienes y/o servicios definidos como tales en el artculo 1 del citado decreto supremo;
salvo que las mencionadas adquisiciones se efecten a sujetos del rgimen nico
simplificado o a las personas comprendidas en el numeral 3 del artculo 6 del
presente reglamento, o que se acrediten con los documentos autorizados a que se
refiere el numeral 6 del presente artculo.
En los servicios de comisin mercantil prestados a sujetos no domiciliados, en
relacin con la compra de bienes nacionales o nacionalizados, siempre que el
comisionista acte como intermediario entre el(los) exportador(es) y el sujeto no
domiciliado y la comisin sea pagada desde el exterior.
Adicionalmente, debe tenerse en cuenta que estos documentos solo sern emitidos al
adquirente o usuario siempre que tenga nmero de RUC. Esto ltimo no ser requisito
cuando se trate de operaciones de exportacin o en los servicios de comisin mercantil
prestados a no domiciliados.
En este caso, estos documentos sern los que sustenten los ingresos o ventas que
realice el consorcio, por lo tanto, cuando realice una operacin con un tercero podr emitir
sus facturas o si ha optado por utilizar los documentos antes sealados, deber contar
con un sistema de impresin de comprobantes de pago computarizado.
98
CONSORCIOS
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N
O M
C E
&
Dado que el operador es el sujeto obligado a emitir el documento respectivo, solicitar la autorizacin de impresin del mismo a travs del Formulario N 806 Formulario de Autorizacin de Impresin, en el cual se consignar los datos del operador en el rubro destinado a la identificacin de la imprenta, as como la serie
asignada al punto de emisin y el rango de documentos a imprimir.
Tal formulario se presentar en las oficinas de atencin de la Sunat que corresponda a la jurisdiccin del operador, adems se anexar un escrito con la firma de los
dems partcipes, en el cual estos comunican la utilizacin de los documentos de
los partcipes, y autorizan al operador la emisin y entrega de los comprobantes de
pago que corresponde otorgar a aquellos.
99
CONTABILIDAD SECTORIAL
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N
O M
C E
&
Tanto el documento del operador como el del partcipe tendrn las siguientes caractersticas:
Dentro de un recuadro enmarcado por un filete, debern ser impresos nicamente, el nmero de RUC, la denominacin del comprobante de pago y su
numeracin. Dicho recuadro estar ubicado en el extremo superior derecho del
comprobante de pago. El nmero de RUC y el nombre del documento debern
ser impresos en letras tipo univers mdium o similares.
c) Requisitos mnimos
Se detallarn los requisitos necesarios para los documentos del partcipe y del
operador, los cuales son similares, salvo en algunos casos en los que se indicarn
en el pie de pgina.
Informacin impresa
Apellidos y nombres, o denominacin o razn social. Adicionalmente, los contribuyentes que generen rentas de tercera categora debern consignar su nombre comercial, si lo tuvieran.
Direccin de la casa matriz y del establecimiento donde est localizado el punto de emisin. Podr consignarse la totalidad de direcciones de los diversos
establecimientos que posee el contribuyente(16).
Nmero de RUC.
(16)
100
CONSORCIOS
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N
O M
C E
&
(17)
Los datos relacionados a los nmeros 1, 2, 8 y 9 solo debern consignarse en el documento del operador.
101
CONTABILIDAD SECTORIAL
Caso 1
Aplicacin del mtodo de participacin proporcional
La empresa Minserv S.A.C. forma parte del Consorcio Minsur, en el cual su participacin es del 40%. A
inicios del 2006, invirti en el consorcio S/. 60,000 y con ocasin de la culminacin del ejercicio requiere
elaborar sus estados financieros, para ello optar por utilizar el mtodo de participacin patrimonial.
Los estados financieros individuales de Minserv y del consorcio presentan la siguiente informacin:
Balance general
diciembre
Al 31 de diciembre de 2006
(Expresado
(Expresado en miles de nuevos soles)
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N
O M
C E
&
Activo
Pasivo
Caja y bancos
25
50
56
Total pasivo
56
52
85
165
consorcio
Inversiones en consorcio
60
Patrimonio neto
50
Capital
110
150
Resultados acumulados
39
30
Total activo
275
219
275
Minserv S.A.C.
prdidas
Estado de ganancias y prdidas
diciembre
Al 31 de diciembre de 2006
(Expresado en miles de nuevos soles)
(Expresado
Ventas
Costo de ventas
Utilidad bruta
Otros gastos
Utilidad neta
102
120
(85)
35
(5)
30
CONSORCIOS
Consorcio
Consorcio Minsur
Balance general
diciembre
Al 31 de diciembre de 2006
(Expresado
(Expresado en miles de nuevos soles)
Activo
Pasivo
Caja y bancos
90
80
130
10
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N
O M
C E
&
Existencias
270
140
Total pasivo
140
100
Patrimonio neto
130
Capital
130
Resultados acumulados
110
260
400
Total activo
400
150
Consorcio
Consorcio Minsur
prdidas
Estado de ganancias y prdidas
diciembre
Al 31 de diciembre de 2006
(Expresado
(Expresado en miles de nuevos soles)
Ventas
480
Costo de ventas
(340)
Utilidad bruta
140
Otros gastos
(30)
Utilidad neta
110
Ahora bien, en el mtodo de participacin patrimonial, las inversiones se registran inicialmente al coste y
luego son ajustadas en funcin de los cambios en el patrimonio de la entidad en la que se invirti.
A tales efectos, sobre la base de la situacin patrimonial del consorcio, se calcular la proporcin que le
corresponde a Minserv y dicha variacin afectar el importe de la inversin y los resultados del ejercicio.
consorcio
Patrimonio neto del consorcio
Total
Total
40%
Capital
150
60
Resultados acumulados
110
44
260
104
103
CONTABILIDAD SECTORIAL
En este caso, Minserv reconocer el ingreso por dicha inversin de la siguiente manera:
---------------------------x--------------------------31 Inversiones
319
Provisin por fluctuacin de
valores - consorcio
75
44
Ingresos
Ingresos diversos
7591 Otros ingresos diversos- consorcio
44
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N
O M
C E
&
x/x Por la ganancia obtenida del consorcio
---------------------------x---------------------------
Activo
Caja y bancos
Cuentas por cobrar comerciales
Otras cuentas por cobrar
Existencias
Total activo corriente
consorcio
Inversiones en consorcio
Inmuebles, maquinaria y equipo
Total activo no corriente
25
50
5
85
165
104
50
154
Total activo
319
Pasivo
Pasivo
Cuentas por pagar comerciales
Otras cuentas por pagar
Total pasivo corriente
Total pasivo
Patrimonio neto
Capital
Resultados acumulados
Resultados del ejercicio
Total patrimonio neto
Total pasivo y patrimonio
Minserv S.A.C.
Estado de ganancias y prdidas
prdidas
diciembre
Al 31 de diciembre de 2006
(Expresado en miles de nuevos soles)
(Expresado
Ventas
120
Costo de ventas
(85)
Utilidad bruta
35
Otros gastos
(5)
Ganancias consorcio
44
Utilidad neta
74
104
52
4
56
56
150
39
74
263
319
CONSORCIOS
Caso 2
Consolidacin proporcional de un partcipe
La empresa Import S.A.C. se dedica a la importacin de todo tipo de bienes y conoce el manejo de las
operaciones de comercio exterior. Por su parte, la empresa Distrimar S.R.L. se dedica a la comercializacin
de papelera. Ambas empresas deciden crear un consorcio por un periodo de 2 aos, en el cual la primera se
encargar de realizar el contacto con el proveedor del exterior y aportar S/. 170,000 en mercaderas, y S/.
50,000 en efectivo. Y la segunda, que conoce el mercado, colocar los productos y aportar un local comercial, desde donde se efectuar el abastecimiento, cuyo valor en libros asciende a S/. 190, 000. Los aportes
de bienes se realizan al valor del costo.
La empresa se denominar Consorcio Distrimar S.R.L. - Import S.A.C., en el cual ambas tendrn control
sobre el mismo. Adems, se ha acordado que la participacin en los resultados se realizar en proporcin a
los aportes realizados.
A efectos de realizar la consolidacin proporcional se tomarn los datos de uno de los partcipes.
A continuacin se muestra el balance general de Import S.A.C.
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N
O M
C E
&
Import
Import S.A.C.
Balance general
diciembre
Al 31 de diciembre de 2005
(Expresado
(Expresado en miles de nuevos soles)
Activo
Caja y bancos
Cuentas por cobrar comerciales
Otras cuentas por cobrar
Existencias
Total activo corriente
80
180
0
460
720
67
31
22
Total activo
220
10
230
Ingresos diferidos
Total pasivo
0
230
Patrimonio neto
Capital
Capital adicional
Reserva legal
Resultados acumulados
400
20
50
140
Pasivo
Cuentas por pagar comerciales
Otras cuentas por pagar
Total pasivo corriente
610
840
120
840
105
CONTABILIDAD SECTORIAL
220,000
Caja y bancos
104
Cuentas corrientes
50,000
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N
O M
C E
&
20
Mercaderas
Mercaderas
201
Mercaderas
170,000
x/x
Los aporte realizados al consorcio se han registrado en la cuenta 31, dado que es una inversin en un
negocio conjunto, la cual tendr el tratamiento de la NIC 31. Por otra parte, se presentar en el rubro inversiones que forma parte del activo no corriente, pues la duracin del consorcio es de dos aos.
Luego de entregar los bienes y el efectivo, el balance general de la empresa muestra la siguiente informacin:
Import
Import S.A.C.
Balance general
diciembre
Al 31 de diciembre de 2005
(Expresado en miles de nuevos soles)
(Expresado
Activo
Caja y bancos
Cuentas por cobrar comerciales
Otras cuentas por cobrar
Existencias
Total activo corriente
30
180
0
290
500
consorcio
Inversiones en consorcio
Inmuebles, maquinaria y equipo
Activos intangibles
Cargas diferidas
220
67
31
22
340
Total activo
106
840
Pasivo
Cuentas por pagar comerciales
Otras cuentas por pagar
Total pasivo corriente
220
10
230
Ingresos diferidos
Total pasivo
0
230
Patrimonio neto
Capital
Capital adicional
Reserva legal
Resultados acumulados
400
20
50
140
610
840
CONSORCIOS
De esa manera, el balance general del consorcio Import S.A.C. - Distrimar S.R.L. sera el siguiente:
Consorcio Import
Consorcio Import S.A.C. y Distrimar S.R.L.
Balance general
diciembre
Al 31 de diciembre de 2005
(Expresado
(Expresado en miles de nuevos soles)
Activo
Caja y bancos
Cuentas por cobrar comerciales
Otras cuentas por cobrar
Existencias
Total activo corriente
50
0
0
170
220
190
0
0
Pasivo
Cuentas por pagar comerciales
Otras cuentas por pagar
Total pasivo corriente
190
0
0
0
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N
O M
C E
&
410
410
0
0
0
Total activo
Ingresos diferidos
Total pasivo
Patrimonio neto
Capital
Capital adicional
Reserva legal
Resultados acumulados
0
0
410
410
Al 31 de diciembre de 2006, despus de las operaciones del ao, los estados financieros del consorcio y de
Import S.A.C. son los siguientes:
Consorcio Import
Consorcio Import S.A.C. y Distrimar S.R.L.
prdidas
Estado de ganancias y prdidas
diciembre
Al 31 de diciembre de 2006
(Expresado
(Expresado en miles de nuevos soles)
Ventas
Costo de ventas
Utilidad bruta
Otros gastos
Utilidad neta
290
(180)
110
(24)
86
107
CONTABILIDAD SECTORIAL
Consorcio Import
Consorcio Import S.A.C. y Distrimar S.R.L.
Balance general
diciembre
Al 31 de diciembre de 2006
(Expresado
(Expresado en miles de nuevos soles)
Activo
Caja y bancos
Cuentas por cobrar comerciales
Otras cuentas por cobrar
Existencias
Total activo corriente
62
94
0
280
436
184
0
0
Pasivo
Cuentas por pagar comerciales
Otras cuentas por pagar
Total pasivo corriente
184
120
4
124
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N
O M
C E
&
Total activo
620
Ingresos diferidos
Total pasivo
Patrimonio neto
Capital
Capital adicional
Reserva legal
Resultados acumulados
0
124
496
620
Import
Import S.A.C.
prdidas
Estado de ganancias y prdidas
Al 31 de diciembre de 2006
diciembre
(Expresado
(Expresado en miles de nuevos soles)
Ventas
Costo de ventas
Utilidad bruta
Otros gastos
Utilidad neta
108
360
(210)
150
(30)
120
410
0
0
86
CONSORCIOS
Import
Import S.A.C.
Balance general
diciembre
Al 31 de diciembre de 2006
(Expresado
(Expresado en miles de nuevos soles)
Pasivo
Pasivo
Activo
Caja y bancos
70
Cuentas por pagar comerciales
Cuentas por cobrar comerciales
250
Otras cuentas por pagar
Otras cuentas por cobrar
0
Total pasivo corriente
Existencias
390
Ingresos diferidos
Total activo corriente
710
Total pasivo
consorcio
Inversiones en consorcio
220
Inmuebles, maquinaria y equipo
50
Patrimonio neto
Activos intangibles
29
Capital
Cargas diferidas
16
Capital adicional
Reserva legal
Resultados acumulados
Total activo no corriente
315
Total patrimonio neto
Total activo
1,025
Total pasivo y patrimonio
280
15
295
0
295
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N
O M
C E
&
400
20
50
260
730
1,025
Detalle
Balance general
Caja y bancos
Cuentas por cobrar comerciales
Otras cuentas por cobrar
Existencias
consorcio
Inversiones en consorcio
Cargas diferidas
Activos intangibles
Inmuebles, maquinaria y equipo
Cuentas por pagar comerciales
Otras cuentas por pagar
Patrimonio neto
Capital
Capital adicional
Reserva legal
Resultados acumulados
prdidas
Ganancias y prdidas
Ventas
Costo de ventas
Otros gastos
Resultados
propor
oporcional
Consolidacin proporcional
Import
Import S.A.C.
al
50%
Eliminaciones
Consorcio
31/12/2006
Consorcio
70
250
0
390
220
16
29
50
(280)
(15)
31
47
0
140
92
(60)
(2)
(400)
(20)
(50)
(260)
(205)
0
0
(43)
360
(210)
(30)
120
145
(90)
(12)
43
(205)
205
Estado
financiero
financiero
consolidado
101
297
0
530
15
16
29
142
(340)
(17)
(400)
(20)
(50)
(303)
505
(300)
(42)
163
109
CONTABILIDAD SECTORIAL
Con estos saldos procedemos a elaborar los estados financieros consolidados utilizando el formato de
combinacin lnea a lnea:
Import
Import S.A.C.
Balance general consolidado
diciembre
Al 31 de diciembre de 2006
(Expresado
(Expresado en miles de nuevos soles)
Activo
Caja y bancos
Cuentas por cobrar comerciales
Otras cuentas por cobrar
Existencias
Total activo corriente
101
297
0
530
928
consorcio
Inversiones en consorcio
Inmuebles, maquinaria y equipo
Activos intangibles
Cargas diferidas
0
142
29
16
187
Pasivo
Cuentas por pagar comerciales
Otras cuentas por pagar
Total pasivo corriente
340
17
357
Ingresos diferidos
Total pasivo
0
357
Patrimonio neto
Capital
Capital adicional
Reserva legal
Resultados acumulados
400
20
50
303
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N
O M
C E
&
Total activo
1,115
Import
Import S.A.C.
prdidas
Estado de ganancias y prdidas
diciembre
Al 31 de diciembre de 2006
(Expresado
(Expresado en miles de nuevos soles)
Ventas
Costo de ventas
Utilidad bruta
Otros gastos
Utilidad neta
110
516
(307)
209
(43)
166
773
1,130
CONSORCIOS
Ahora se realizar la presentacin de los estados financieros segn el formato alternativo, el cual seala que
se presenta la informacin de manera separada.
Import
Import S.A.C.
Balance general consolidado
diciembre
Al 31 de diciembre de 2006
(Expresado
(Expresado en miles de nuevos soles)
Pasivo
Activo
Pasivo
Caja y bancos
70
Cuentas por pagar comerciales
Caja y bancos consorcio
31
Cuentas por pagar consorcio
Cuentas por cobrar comerciales
250
Otras cuentas por pagar
Cuentas por cobrar consorcio
47
Otras cuentas por pagar consorcio
Otras cuentas por cobrar
0
Total pasivo corriente
Existencias
390
Existencias consorcio
140
Ingresos diferidos
Total activo corriente
928
Total pasivo
consorcio
Inversiones en consorcio
15
Inm., maq. y equipo
50
Patrimonio neto
Inm., maq. y equipo consorcio
92
Activos intangibles
29
Capital
Cargas diferidas
16
Capital adicional
Reserva legal
Resultados acumulados
Total activo no corriente
202
Resultados acumulados consorcio
Total patrimonio neto
Total activo
1,130
Total pasivo y patrimonio
280
60
15
2
357
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N
O M
C E
&
0
357
400
20
50
260
43
773
1,130
Import
Import S.A.C.
prdidas
Estado de ganancias y prdidas
diciembre
Al 31 de diciembre de 2006
(Expresado
(Expresado en miles de nuevos soles)
Ventas
360
Ventas consorcio
145
Costo de ventas
(210)
Costo de ventas consorcio
(90)
Utilidad bruta
205
Otros gastos
(30)
Otros gastos consorcio
(12)
Utilidad neta
163
111
CONTABILIDAD SECTORIAL
Caso 3
Reconocimiento de ganancias en la transferencia de bienes a un consorcio
La empresa Tumi S.A.C., tiene el 70% de participacin del consorcio Tugar, el cual se dedica a la fabricacin
y venta de productos de panadera. Segn lo sealado en el contrato de consorcio, Tumi se comprometa a
entregar bienes del activo fijo y existencias a valor de mercado. Los bienes entregados y sus respectivos
costos y valor de transferencia (sin IGV) son los siguientes.
Descripcin
libros
Valor en libros S/.
transferencia
Valor de transferencia S/.
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N
O M
C E
&
Camioneta Toyota
50,000
56,000
Amasadora industrial
80,000
88,000
6,500
8,000
Equipos de cmputo
12,000
16,500
Materia prima
60,500
67,500
Otros insumos
13,000
16,000
222,000
252,000
Muebles y enseres
Total
Total
Consulta:
Cmo se debe tratar y registrar la operacin que Tumi S.A.C. ha efectuado?
Dato adicional:
El consorcio Tugar lleva contabilidad independiente.
Solucin:
En el caso planteado, la empresa Tumi S.A.C. ha efectuado una cesin en uso de sus activos fijos y una
transferencia de propiedad de existencias.
Segn la definicin de venta que la Ley de IGV contiene, la transferencia de propiedad de las existencias se
encuentra gravada con IGV.
Solo en aquellos casos que la transferencia de propiedad se hubiera efectuado a un contrato de colaboracin
empresarial que no lleva contabilidad independiente, tal transferencia se considerar no gravada. En efecto,
el artculo 2 inciso n) de la Ley de IGV seala que la asignacin de recursos, bienes, servicios y contratos
de construccin que efecten las partes contratantes de sociedades de hecho, consorcios, joint ventures u
otras formas de colaboracin empresarial, que no lleven contabilidad independiente, para la ejecucin del
negocio u obra en comn derivada de una obligacin expresa en el contrato, siempre que cumpla con los
requisitos y condiciones que establezca la Sunat(1), ser considerada como un concepto no gravado.
De otro lado, tenemos que la transferencia de los bienes que ha realizado Tumi al consorcio le ha generado
la siguiente ganancia:
Valor de transferencia
83,500
Costo en libros
73,500
Ganancia
10,000
(1)
112
CONSORCIOS
A efectos de reconocer dicha ganancia debemos recordar que las utilidades o prdidas que se generen por
una venta o aporte de un activo que realice un partcipe al consorcio, solo sern reconocidas como tales,
cuando el consorcio haya vendido dichos bienes a terceros, segn lo establece la NIC 31.
En ese sentido, cuando se realicen tales transferencias, solo se deber reconocer la porcin de la prdida o
ganancia que sea atribuible a las participaciones de los dems participantes, y no la proporcin del partcipe
que realiza la venta.
As, tenemos que si Tumi participa en el 70% de los resultados del consorcio, solo podr reconocer el 30%
de la ganancia generada y la diferencia deber diferirla.
Ganancia total
: S/. 10,000
Ganancia diferida: S/. 10,000 x 70% = S/. 7,000
Ganancia del periodo: S/. 10,000 x 30% = S/. 3,000
Los asientos a realizar seran los siguientes:
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N
O M
C E
&
---------------------------x--------------------------16 Cuentas por cobrar diversas
1685 Consorcio Tugar
99,365
40
15,865
49
Ganancias diferidas
491
Ventas diferidas
58,450
75
Ingresos
Ingresos diversos
7595 Ingresos consorcio
25,050
x/x
---------------------------x---------------------------
49
Ganancias diferidas
492
Costos diferidos
51,450
69
Costo de ventas
695
Otros costos de ventas
22,050
24
Materias primas
241
Materias primas
60,500
26
Suministros
Suministros diversos
261
Suministros diversos
13,000
113
CONTABILIDAD SECTORIAL
En el caso de los bienes del activo fijo aportado, tal vez lo nico que deba hacerse es una nota en los estados
financieros sealando que estos se encuentran destinados para el uso del consorcio, o alternativamente un
asiento en cuentas de orden para reflejar el monto de los bienes cedidos en uso, es cuestin de opciones
contables.
Dicha operacin se reflejar en el balance consolidado de la siguiente manera:
Tumi S.A.C.
Balance general consolidado
diciembre
Al 31 de diciembre de 2006
(Expresado
(Expresado en miles de nuevos soles)
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N
O M
C E
&
Activo
Caja y bancos
Cuentas por cobrar comerciales
Otras cuentas por cobrar
Existencias
Total activo corriente
aporte consorcio
Costo diferido en aporte a consorcio
Inmueble, maquinaria y equipo
80
92
10
110
292
51
247
Total activo
otal
590
Pasivo
Pasivo
Cuentas por pagar comerciales
Otras cuentas por pagar
160
20
180
59
239
280
71
351
590
En el balance se observa tanto un costo como una ganancia diferida, correspondiente a la proporcin en los
resultados que le corresponde a Tumi S.A.C. por la venta de los inventarios al consorcio. Dicho importe
representa el 70% de la ganancia, y la diferencia, el 30%, est incluida en resultados acumulados, pues
corresponde a los dems participantes.
Caso 4
114
CONSORCIOS
Adicionalmente, cada una de las partes deba entregar los productos en el local del cliente, para lo cual
deberan tener vehculos propios, o en su defecto contratar el servicio de transporte. En este caso, dado que
una de las partes tiene el vehculo, podr prestarle el servicio a la otra.
Se proceder a registrar las operaciones del consorcio:
Valor de venta total :
3,000 x S/. 14.00 = 42,000
Costo de venta
:
3,000 x S/. 10.00 = 30,000
Martens:
En la contabilidad de Martens:
---------------------------x--------------------------12 Cuentas por cobrar
1212 Facturas por cobrar - consorcio
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N
O M
C E
&
40
70
Ventas
7012 Ventas - consorcio
x/x
19,992
3,192
16,800
---------------------------x---------------------------
69
Costo de ventas
691
Mercaderas
20
Mercaderas
Mercaderas
201
Mercaderas
x/x
12,000
12,000
---------------------------x---------------------------
63
prestados
tercer
ceros
Servicios prestados por terceros
630
Transporte y almacenamiento
800
40
152
42
Proveedor
oveedores
Proveedores
4212 Facturas por pagar - consorcio
x/x
952
---------------------------x---------------------------
115
CONTABILIDAD SECTORIAL
Valmex:
En la contabilidad de Valmex:
---------------------------x--------------------------12 Cuentas por cobrar
1212 Facturas por cobrar - consorcio
40
29,988
4,788
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N
O M
C E
&
70
Ventas
7012 Ventas - consorcio
x/x
25,200
---------------------------x---------------------------
69
Costo de ventas
691
Mercaderas
20
Mercaderas
Mercaderas
201
Mercaderas
x/x
18,000
18,000
---------------------------x---------------------------
12
40
152
70
Ventas
7012 Ventas - consorcio
800
x/x
952
---------------------------x---------------------------
63
prestados
tercer
ceros
Servicios prestados por terceros
632
Honorarios - consorcio
42
Proveedor
oveedores
Proveedores
421
Facturas por pagar
x/x
116
300
300
CONSORCIOS
42
Proveedor
oveedores
Proveedores
421
Facturas por pagar
500
95
595
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N
O M
C E
&
x/x
Caso 5
La empresa Masdir S.R.L. se dedica a la fabricacin de prendas de vestir, al igual que la empresa Limser
S.A.C. Ambas trabajan con bordados, por lo que dicho servicio es tercerizado, ya que la mquina utilizada
tiene un costo elevado. As, a efectos de realizar dicho proceso, se han propuesto formar un consorcio y
adquirir la mquina para realizar los bordados. El costo de la misma asciende a S/. 120,000 y ambas
invertirn el 50% de valor del bien y se repartirn los gastos relacionados a la misma en dicha proporcin.
Los gastos de mantenimiento mensuales ascienden a S/. 500 ms IGV, adems, a efectos de tener operativa la mquina, debern contratar dos operarios, cuyas remuneraciones mensuales individuales ascienden
a S/. 1,200.
Segn la descripcin realizada, el consorcio se ha formado para controlar un activo de manera conjunta, el
cual le permitir reducir costos, y eventualmente obtener ingresos por la prestacin de servicios de bordados.
En este caso, dado que se trata de un contrato de consorcio en el que cada una de las partes llevar la
contabilidad de manera independiente, en proporcin a su participacin, debern registrar los costos y
gastos que se generen en su propia contabilidad.
As, considerando que cada partcipe asume los costos y gastos de manera equitativa, en la contabilidad de cada una de las partes, se registrarn proporcionalmente las subsiguientes operaciones. Cabe
sealar que en las operaciones por las que se haya pagado el IGV, tambin se utilizar el crdito de
manera proporcional.
Valor total del activo: S/. 120,000
Participacin:
50%
Activo por reconocer: S/. 60,000
117
CONTABILIDAD SECTORIAL
42
60,000
Proveedor
oveedores
Proveedores
421
Facturas por pagar - consorcio
11,400
71,400
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N
O M
C E
&
x/x
S/. 500
S/. 250
S/. 2,400
S/. 1,200
---------------------------2--------------------------tercer
ceros
prestados
63 Servicios prestados por terceros
634
Mantenimiento y reparacin
40
42
250
Proveedor
oveedores
Proveedores
421
Facturas por pagar - consorcio
48
41
x/x
1,308
264
108
156
participaciones
Remuneraciones y participaciones por pagar
411
Remuneraciones por pagar
118
298
1,044
CONSORCIOS
Finalmente, se reconocer la depreciacin del primer mes del activo registrado. A efectos prcticos, utilizaremos la tasa de 10%
Depreciacin anual :
S/. 60,000 x 10% = S/. 6,000
Depreciacin mensual:
S/. 6,000 / 12 = S/. 500
---------------------------4--------------------------ejercicio
Provisiones
68 Provisiones del ejercicio
681
Depreciacin de inmuebles,
maquinaria y equipo
500
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N
O M
C E
&
39
Depreciacin amortizacin
Depreciacin y amortizacin acumulada
393
Depreciacin de inmuebles,
maquinaria y equipo.
500
x/x
Caso 6
La empresa Busdan S.A.C. se dedica a la prestacin de servicios para la confeccin de prendas de vestir, y
la empresa Gimsar E.I.R.L. se dedica la venta de telas de diversas calidades. Aquella tiene una propuesta para
confeccionar 100,000 polos, sin embargo, no tiene suficiente capital para invertir en la adquisicin de los
materiales, por lo que le ha propuesto a Gimsar E.I.R.L. formar un consorcio por un periodo de dos meses
para atender dicho pedido. En el contrato, se acuerda que esta proveer los materiales y Busdan S.A.C., la
mano de obra, as como el traslado de las mercaderas.
Se ha decidido que se llevar el control de manera conjunta y que Busdan S.A.C. ser el operador y llevar la
contabilidad del negocio. La distribucin de los ingresos y los gastos ser del 50% a cada una de las partes.
Se ha recibido un adelanto por S/. 130,000.
Cmo se debe tratar a las operaciones del consorcio en la contabilidad del operador?
Solucin:
Dado que Busdan es el operador designado en el contrato, deber llevar la contabilidad de este, y adems
llevar el registro auxiliar en el cual anotar todos los documentos que sustenten costo, gastos y crdito fiscal
del IGV del consorcio, as como los documentos de atribucin.
En ese sentido, en caso de que el operador utilice un sistema computarizado, sera conveniente crear un
centro de costos para las operaciones relacionadas al consorcio, y adems tener cuentas independientes a
efectos de distinguirlas de las propias. En el caso de una contabilidad manual sera recomendable llevar un
juego de libros adicionales, dado que de otro modo el control de las operaciones se complicara.
119
CONTABILIDAD SECTORIAL
156,000
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N
O M
C E
&
46
x/x
156,000
---------------------------2---------------------------
24
61
x/x
Materias primas
24121 Tela - consorcio
24122 Hilos - consorcio
150,000
6,000
Variacin de existencias
61421 Tela - consorcio
61422 Hilos - consorcio
150,000
6,000
156,000
156,000
---------------------------3---------------------------
61
24
Variacin de existencias
61421 Tela - consorcio
61422 Hilos - consorcio
150,000
6,000
Materias primas
24121 Tela - consorcio
24122 Hilos - consorcio
150,000
6,000
156,000
156,000
x/x
(1)
Segn la norma citada, la exoneracin es para los casos de contratos de colaboracin empresarial que no
llevan contabilidad independiente.
120
CONSORCIOS
---------------------------4--------------------------produccin
90 Costo de produccin
90111 Costo de produccin - consorcio
79
Carga
Carga imputada a cuenta de costos
79112 CICC - consorcio
x/x
156,000
156,000
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N
O M
C E
&
---------------------------5---------------------------
62
Cargas
Cargas de personal
62102 Salarios - consorcio
62712 EsSalud - consorcio
46
x/x
132,000
132,000
---------------------------6---------------------------
90
produccin
Costo de produccin
90111 Costo de produccin - consorcio
79
x/x
132,000
132,000
---------------------------7---------------------------
63
prestados
tercer
ceros
Servicios prestados por terceros
63221 Servicios de personal - consorcio
40
42
Proveedor
oveedores
Proveedores
42121 Facturas por pagar - consorcio
3,000
570
3,570
x/x
121
CONTABILIDAD SECTORIAL
1,500
95
Gastos de ventas
95112 Gastos de ventas - consorcio
1,500
79
Carga
Carga imputada a cuenta de costos
79112 CICC - consorcio
3,000
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N
O M
C E
&
x/x
---------------------------9---------------------------
23
Productos
proceso
Productos en proceso
23101 Productos en proceso - consorcio
71
Produccin
Produccin almacenada y desalmacenada
71102 Variacin de productos terminados
- consorcio
x/x
288,000
288,000
---------------------------10--------------------------
42
Proveedor
oveedores
Proveedores
42121 Facturas por pagar - consorcio
10
0
Caja y bancos
10412 Cuenta corriente - consorcio
x/x
3,570
3,570
---------------------------11---------------------------
10
Caja y bancos
10412 Cuenta corriente - consorcio
42
Proveedor
oveedores
Proveedores
42821 Anticipos recibidos - consorcio
122
130,000
130,000
CONSORCIOS
Atribucin a Grimsar:
145,785
285
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N
O M
C E
&
60
Compras
60421 Tela - consorcio
60422 Hilos
78,000
75,000
3,000
62
Cargas
Cargas de personal
62102 Salarios - consorcio
62712 EsSalud - consorcio
63
prestados
tercer
ceros
Servicios prestados por terceros
63221 Servicios de personal - consorcio
x/x
66,000
1,500
---------------------------13---------------------------
79
Carga
Carga imputada a cuenta de costos
79112 CICC - consorcio
90
Costo de produccin
produccin
90111 Costo de produccin - consorcio
94
Gastos administrativos
94112 Gastos administrativos - consorcio
750
95
Gastos de ventas
95112 Gastos de ventas - consorcio
750
x/x
145,500
144,000
---------------------------x---------------------------
123
CONTABILIDAD SECTORIAL
Atribucin a Busdan:
---------------------------14--------------------------16 Cuentas por cobrar diversas
168112 Otras cuentas por cobrar diversas
- consorcio
40
145,785
285
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N
O M
C E
&
60
Compras
60421 Tela - consorcio
60422 Hilos
78,000
75,000
3,000
62
Cargas
Cargas de personal
62102 Salarios - consorcio
62712 EsSalud - consorcio
63
prestados
tercer
ceros
Servicios prestados por terceros
63221 Servicios de personal - consorcio
x/x
66,000
1,500
---------------------------15---------------------------
79
Carga
Carga imputada a cuenta de costos
79112 CICC - consorcio
90
produccin
Costo de produccin
90111 Costo de produccin - consorcio
94
Gastos administrativos
94112 Gastos administrativos - consorcio
750
95
Gastos de ventas
95112 Gastos de ventas - consorcio
750
x/x
---------------------------x---------------------------
124
145,500
144,000
CONSORCIOS
288,000
288,000
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N
O M
C E
&
x/x
---------------------------17---------------------------
60
Compras
60421 Tela - consorcio
80,000
80,000
46
x/x
80,000
---------------------------18---------------------------
24
61
x/x
Materias primas
24121 Tela - consorcio
80,000
Variacin de existencias
61421 Tela - consorcio
80,000
80,000
80,000
---------------------------19---------------------------
61
24
Variacin de existencias
61421 Tela - consorcio
80,000
Materias primas
24121 Tela - consorcio
80,000
80,000
80,000
x/x
125
CONTABILIDAD SECTORIAL
---------------------------20--------------------------produccin
90 Costo de produccin
90111 Costo de produccin - consorcio
79
Carga
Carga imputada a cuenta de costos
79112 CICC - consorcio
x/x
80,000
80,000
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N
O M
C E
&
---------------------------21---------------------------
62
Cargas
Cargas de personal
62102 Salarios - consorcio
62712 EsSalud - consorcio
46
x/x
190,000
190,000
---------------------------22---------------------------
90
produccin
Costo de produccin
90111 Costo de produccin - consorcio
79
Carga
Carga imputada a cuenta de costos
79112 CICC - consorcio
x/x
190,000
190,000
---------------------------23---------------------------
63
prestados
tercer
ceros
Servicios prestados por terceros
63221 Servicios de personal - consorcio
40
42
Proveedor
oveedores
Proveedores
42121 Facturas por pagar - consorcio
x/x
126
3,000
570
3,570
CONSORCIOS
1,500
95
Gastos de ventas
95112 Gastos de ventas - consorcio
1,500
79
Carga
Carga imputada a cuenta de costos
79112 CICC - consorcio
3,000
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N
O M
C E
&
x/x
---------------------------25---------------------------
42
Proveedor
oveedores
Proveedores
42121 Facturas por pagar - consorcio
10
Caja y bancos
10412 Cuenta corriente - consorcio
x/x
3,570
3,570
---------------------------26---------------------------
21
Productos
Productos terminados
21102 Productos terminados - consorcio
71
Produccin
Produccin almacenada y desalmacenada
71102 Variacin de productos terminados
- consorcio
558,000
558,000
x/x
852,040
40
136,040
70
Ventas
70202 Productos terminados - consorcio
716,000
127
CONTABILIDAD SECTORIAL
---------------------------28--------------------------Ventas
69 Costo de Ventas
69202 Productos terminados
21
Productos
Productos terminados
21102 Productos terminados - consorcio
x/x
558,000
558,000
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N
O M
C E
&
--------------------29---------------------
10
Caja y bancos
10412 Cuenta corriente - consorcio
722,040
42
Proveedor
oveedores
Proveedores
42821 Anticipos recibidos - consorcio
130,000
12
x/x
852,040
--------------------30---------------------
46
16
282,570
10
Caja y bancos
10412 Cuenta corriente - consorcio
422,450
x/x
705,020
--------------------31---------------------
46
128
705,020
CONSORCIOS
16
282,570
10
Caja y bancos
10412 Cuenta corriente - consorcio
422,450
x/x
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N
O M
C E
&
Atribucin a Grimsar:
136,785
40
285
60
Compras
60421 Tela - consorcio
40,000
62
Cargas
Cargas de personal
62102 Salarios - consorcio
62712 EsSalud - consorcio
95,000
63
prestados
tercer
ceros
Servicios prestados por terceros
63221 Servicios de personal - consorcio
x/x
1,500
---------------------------33---------------------------
79
Carga
Carga imputada a cuenta de costos
79112 CICC - consorcio
90
produccin
Costo de produccin
90111 Costo de produccin - consorcio
41,500
40,000
129
CONTABILIDAD SECTORIAL
94
Gastos administrativos
94112 Gastos administrativos - consorcio
750
95
Gastos de ventas
95112 Gastos de ventas - consorcio
750
x/x
---------------------------34---------------------------
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N
O M
C E
&
71
Produccin
Produccin almacenada y desalmacenada
71102 Variacin de productos terminados
consorcio
21
Productos
Productos terminados
21102 Productos terminados - consorcio
x/x
279,000
279,000
---------------------------35---------------------------
70
Ventas
70202 Productos terminados - consorcio
40
46
x/x
358,000
68,020
426,020
---------------------------36---------------------------
21
Productos
Productos terminados
21102 Productos terminados - consorcio
69
Costo de ventas
69202 Productos terminados.
130
279,000
279,000
CONSORCIOS
Atribucin a Busdan:
---------------------------37--------------------------16 Cuentas por cobrar diversas
168112 Otras cuentas por cobrar diversas
consorcio
40
136,785
285
60
Compras
60421 Tela - consorcio
40,000
62
Cargas
Cargas de personal
62102 Salarios - consorcio
62712 EsSalud - consorcio
95,000
63
prestados
tercer
ceros
Servicios prestados por terceros
63221 Servicios de personal - consorcio
x/x
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N
O M
C E
&
1,500
---------------------------38---------------------------
79
Carga
Carga imputada a cuenta de costos
79112 CICC - consorcio
90
produccin
Costo de produccin
90111 Costo de produccin - consorcio
94
Gastos administrativos
94112 Gastos administrativos - consorcio
750
95
Gastos de ventas
95112 Gastos de ventas - consorcio
750
x/x
41,500
40,000
---------------------------39--------------------------71
Produccin
Produccin almacenada y desalmacenada
71102 Variacin de productos terminados
- consorcio
279,000
131
CONTABILIDAD SECTORIAL
21
Productos
Productos terminados
21102 Productos terminados - consorcio
x/x
279,000
---------------------------40---------------------------
S
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O S
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A R
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O M
C E
&
70
Ventas
70202 Productos terminados - consorcio
40
46
x/x
358,000
68,020
426,020
---------------------------41---------------------------
21
Productos
Productos terminados
21102 Productos terminados - consorcio
69
Costo de ventas
69202 Productos terminados
132
279,000
279,000
COMERCIAL
CAPTULO III
EMPRESA
EMPRESA COMERCIAL
1.
Caractersticas que deben ser tomadas en cuenta al momento de establecer un sistema contable
1.1. Anlisis de la organizacin del cliente
1.2. Anlisis de la dinmica de la organizacin
S
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D E
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N
O M
C E
&
b.
Ingreso de una cuenta por cobrar al cliente y de una cuenta por pagar
al proveedor
2.
2.2.3.
2.2.4.
2.2.5.
2.2.6.
3.
Identificacin especfica
4.
Mermas
4.2.1.1 Tratamiento contable
4.2.1.2 Tratamiento tributario
133
CONTABILIDAD SECTORIAL
4.2.2.
Desmedros
4.2.2.1
4.2.2.2
5.
Tratamiento contable
Tratamiento tributario
S
E S
R A
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N
O M
C E
&
134
COMERCIAL
CAPTULO III
EMPRESA
EMPRESA COMERCIAL
Una empresa dedicada a la actividad de comercializacin debe prestar principal atencin al manejo de sus almacenes, ya que resultan ser la piedra angular de su actividad.
El presente captulo sirve para repasar algunas consideraciones relacionadas con la
implementacin de un sistema contable dentro del cual se prestar especial atencin al
manejo de inventarios.
1.
S
E S
R A
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D E
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N
O M
C E
&
Es una verdad incuestionable que no todas las empresas son iguales, cada una contar con caractersticas particulares, sistemas, mtodos propios de organizacin y trabajo, sin embargo, los aspectos financieros(1) de cualquier organizacin presentan grandes
semejanzas, lo que puede ser aprovechado para establecer sistemas contables estandarizados, lo suficientemente flexibles que permitan su adaptacin, con ligeros cambios a
diversas realidades empresariales.
El primer paso para iniciar el establecimiento de un sistema contable, o para modificarlo, se inicia con el estudio de la organizacin de la empresa, la composicin de esta,
as como la forma en que los distintos elementos que la integran se interrelacionan, esto
nos permitir identificar aquellas unidades importantes de la empresa que requieren ser
controladas y medidas por la contabilidad.
Un organigrama de la misma nos permitir apreciar la divisin del negocio, como se
aprecia en el grfico N 1.
Grfico N 1
Gerencia
Gerencia general
Gerencia
Gerencia administraciones y
finanzas
Personal
(1)
Contabilidad
Gerencia
Gerencia de ventas
Cobranza
Gerencia
produccin
Gerencia de produccin
Hilandera
Teido
Empleamos el trmino aspectos financieros para referirnos bsicamente a la contabilidad financiera, diferencindola de la contabilidad de costos en la que el diseo del sistema contable no resulta tan homogneo,
sino en una gran generalidad de casos, especfico para cada empresa.
135
CONTABILIDAD SECTORIAL
S
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&
centro
Cdigo centro de costo
Denominacin
050
Almacn
100
Facturacin
200
Cobranzas
300
Tesorera
400
Contabilidad
800
Administracin
850
Cargas financieras
900
Ventas
Una empresa es una unidad dinmica en su interior, las diferentes reas que la componen se encuentran operativas y se relacionan unas con otras y con el exterior, es preciso entender este funcionamiento para anticipar los asientos tipo que recopilarn la informacin a procesar.
En el grfico N 3 exponemos un ejemplo de flujo de informacin que es aprovechada
por la contabilidad.
En la organizacin de nuestro ejemplo, Contabilidad es el rea que se encarga de
recopilar toda la informacin de la empresa, encargndose de su posterior proceso. As,
una factura de venta luego de su emisin pasa posteriormente al rea de cobranzas, que
es el rea que controla los saldos por cuenta corriente de los clientes y efecta las cobranzas, el monto de lo cobrado es entregado a la caja de la propia empresa para finalmente depositarlo en una cuenta del sistema financiero.
136
COMERCIAL
Grfico N 3
Facturacin
Cobranzas
Cuentas
corrientes
Compras
Bancos
Cuentas por
pagar
Caja
Cuentas
corrientes
CONTABILIDAD
FINANCIERA
Fondo fijo
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Planillas
Contabilidad
de costos
Control de
Control
activo fijo
Produccin
Produccin
Entender el flujo de la informacin financiera dentro de la empresa, as como la interdependencia de las reas, permitir atribuir a cada una de ellas un tipo especfico de subdiario, el cual acumular todas las operaciones efectuadas dichas reas.
Ejemplo de tipos de subdiario
Subdiario N
00
01
02
03
04
05
06
07
08
09
10
11
12
Denominacin
Apertura
Fondo fijo
Caja y bancos
Planillas
Cobranzas y canje de letras por cobrar
Compras
Ventas
Almacenes
Canje de letras por pagar
Provisiones del ejercicio
Diferencias de cambio
Costos
Cierre
137
CONTABILIDAD SECTORIAL
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Como sealamos, debe establecerse un orden para el cierre de subdiarios, esto implica que luego de una fecha ya no se pueden ingresar ms operaciones o asientos, los que
vengan a continuacin se realizarn el mes siguiente. El primero en cerrar ser el de
Ventas, le seguirn Planillas, Cobranzas y Letras por cobrar, Bancos y Fondo fijo, Almacenes, Compras y Letras por pagar, Provisiones diversas, Diferencia de cambio y finalmente
el Subdiario de costos.
1.3. Estructura de los registros contables
Centro de costo
Importe
6341
800
5,000
b. Ingreso de una cuenta por cobrar al cliente y de una cuenta por pagar al proveedor
Para analizar la estructura de este registro supongamos que se desea registrar la
venta de productos terminados por un monto de S/. 11,900 (incluido IGV).
138
COMERCIAL
Cuenta
Importe
1211
8968
25684
11,900
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Los tres primeros son los fundamentales para poder ubicar una operacin de venta
en el sistema de control de las cuentas corrientes de los clientes.
En el caso de las facturas por pagar, la estructura es similar:
Cuenta
Importe
4211
2568
100125
23,800
10
0125
mes
nmero interno
139
CONTABILIDAD SECTORIAL
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rea de compras
Se emite la orden de
compra, en esta propuesta
no se hace ningn asiento.
rea de almacn
rea de contabilidad
----------x----------60401
50,000
42105
(50,000)
----------x----------24101
50,000
61401
(50,000)
----------x-----------
----------x----------50,000
42105
40101
9,500
42101
(59,500)
----------x-----------
rea de finanzas
----------x----------42101
59,500
10401 (59,500)
----------x-----------
En el grfico N 4 destacamos el uso de una cuenta puente entre el rea de almacenes y el rea de contabilidad, de modo que al recibir el almacenero el da 15/01/2007 las
mercaderas, se registra el ingreso de las mismas, reconociendo una responsabilidad
solo por el valor de compra de los bienes. Dos das despus (en la vida real, el lapso de
tiempo puede ser ms espaciado cuando se negocia con existencias), el rea de contabilidad registra el comprobante de pago, cancelando la cuenta puente. Si no se hubiera
140
COMERCIAL
adecuado el sistema para operar de esta forma, la operacin hubiera tenido dos das
(lapso entre el 15 y el 17 de enero 2007) sin contabilizarse.
2.
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Existen, como veremos ms adelante, otros sistemas de valoracin, los cuales difieren en los supuestos asumidos, ello tiene incidencia en la valoracin de los saldos de
inventarios, en el costo de ventas y en el costo de produccin. Como puede comprobarse
rpidamente, existe una incidencia inevitable en la determinacin del Impuesto a la Renta
de las empresas, por lo tanto, hay disposiciones tributarias sobre estos mtodos.
En el siguiente cuadro apreciamos cules son los mtodos de valuacin de inventarios de ms amplia difusin:
N orden
orden
Mtodo
Contable
Tributario
Identificacin especfica
No
No
Existencias bsicas
Segn cita efectuada por Kieso y Weygandt(2), el principal objetivo al elegir un mtodo
de valuacin debe ser el de escoger el que, segn las circunstancias, refleje con mayor
claridad el ingreso del ejercicio.
(2)
Restatement and Revisin of Accounting Research Bulletins, Accounting Research Bulletin N 43 (Nueva
York: AICPA, 1953), C.4, Declaracin 4. Citado por KIESO, Donald E. y WEYGANDT, Jerry J. en Contabilidad
Intermedia. Segunda edicin. Editorial Limusa Wiley. 2003. Mxico. Pg. 437.
141
CONTABILIDAD SECTORIAL
La NIC 2 Existencias seala en su prrafo 25 que el mtodo de valuacin de inventarios debe ser aplicado por una entidad para todas sus existencias que tengan una naturaleza y uso similares, de modo que puede ser justificada la utilizacin de mtodos de
costeo diferentes dentro de una misma organizacin.
Revisaremos a continuacin los sistemas de inventario citados y sealaremos en qu
situaciones resulta apropiado implementarlos.
Compararemos los resultados de uno y otro mtodo partiendo de los siguientes datos:
Compras
S
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Fecha
Unidades
Costo unitario
Total S/.
12/12/06
3,000
S/. 3.00
9,000
16/11/06
2,500
S/. 3.30
8,250
05/11/06
500
S/. 3.20
1,600
18,850
18/11/2006
Ventas
Ventas
1,000 unidades
S/. 9,000
S/. 4,950
S/. 1,600
Total
S/. 15,550
5,000
142
COMERCIAL
Unidades
Costo unitario
Total S/.
12/12/06
3,000
S/. 3.00
9,000
16/11/06
2,500
S/. 3.30
8,250
05/11/06
500
S/. 3.20
S
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1,600
6,000
18,850
S/. 3.142
En este tipo de mtodo se calcula un nuevo costo unitario cada vez que se realiza una
compra.
Una vez ms, con los datos proporcionados realizamos los siguientes clculos:
Fecha
Compras
Ventas
Saldo
S/.
Unidades C. unit. Total S/. Unidades C. unit. Total S/. Unidades C. unit. Total S/.
05/11/06
500
3.20
1,600
500
3.200
1,600
16/11/06
2,500
3.30
8,250
3,000
3.283
9,850
2,000
3.283
6,566
5,000
3.283
16,415
18/11/06
12/12/06
1,000
3,000
3.00
9,000
3.283
3,283
18,850
Como se puede apreciar del cuadro anterior, el saldo final de las existencias es de
S/. 16,415 y el costo de ventas asciende a S/. 3,283.
Este tipo de mtodo, al igual que el anterior, es particularmente til cuando se trata de
inventarios homogneos. Tiene su sustento en cuestiones prcticas, ya que son fciles
de aplicar.
143
CONTABILIDAD SECTORIAL
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La sigla en ingls de este mtodo es HIFO (Highest-In, First-Out), segn este, a las
salidas de almacn se les da el valor del tem que tiene el coste de adquisicin o de
produccin ms alto. Este mtodo suele resultar similar al UEPS, al ser las ltimas unidades las ms caras en una situacin de inflacin. Por otro lado, nuestra Ley del Impuesto a
la Renta no lo contempla dentro de los mtodos de valoracin de inventarios permitidos.
Tomando las cifras que se proporcionaron en el numeral 2 de este captulo, tenemos
que la valoracin de las existencias y del costo de ventas es como sigue:
Fecha
Compras
Ventas
Saldo
Unidades C. unit. Total S/. Unidades C. unit. Total S/. Unidades C. unit. Total S/.
05/11/06
500
3.20
1,600
500
3.200
1,600
16/11/06
2,500
3.30
8,250
500
3.200
1,600
2,500
3.300
8,250
18/11/06
3,000
3.00
9,000
3,300
500
3.200
1,600
1,500
12/12/06
1,000 3.300
3.300
4,950
3.200
1,600
3.300
4,950
3,000
18,850
500
1,500
3.000
5,000
9,000
15,550
144
COMERCIAL
Control y revisin de los mrgenes de utilidad bruta, considerando tanto las nuevas compras como los ajustes al precio de venta.
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Costo
S/.
Inventario inicial
Compras
Totales
Valor de venta
S/.
-0-
18,850
18,850
(*)
(**)
-0-
47,125
(*)
(*)
47,125
(2,470)
44,655
(**)
17,862
Cifras supuestas
Se obtiene de multiplicar el resultado de dividir el total disponible al costo, entre el total disponible al
detalle (valor de venta) por el inventario final estimado al detalle o a precios de venta: ((S/. 18,850 /
S/. 47,125) x S/. 44,655)
El objetivo buscado mediante el empleo de este mtodo es obtener un valor del inventario final que est muy cerca del monto que se obtendra al realizar un inventario fsico,
para ser valorizado por el procedimiento de costo o mercado, el ms bajo.
El mtodo de valuacin de inventarios que el profesional contable deba elegir o aconsejar debe adecuarse al tipo de actividad, volumen de las operaciones o tipo de existencia
que se trate.
Puede suceder que inclusive sea necesario imponer diferentes mtodos de valuacin
en una misma organizacin; as, por ejemplo, para un tipo de existencia puede resultar
ideal el mtodo de identificacin especfica y dentro de la misma empresa otro tipo de
existencia puede requerir de un mtodo promedio de valuacin.
3.
145
146
NMERO
CANTIDAD
(3)
ENTRADAS
COSTO TOTAL
CANTIDAD
SALIDAS
TOTALES
COSTO UNITARIO
Modelo tomado de la Resolucin de Superintendencia N 234-2006/SUNAT, de uso obligatorio a partir del 2008.
COSTO UNITARIO
COSTO TOTAL
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FECHA
PERIODO:
RUC:
APELLIDOS Y NOMBRES, DENOMINACIN O RAZN SOCIAL:
ESTABLECIMIENTO (1):
CDIGO DE LA EXISTENCIA:
TIPO (TABLA 5):
DESCRIPCIN:
CDIGO DE LA UNIDAD DE MEDIDA (TABLA 6):
MTODO DE VALUACIN:
CANTIDAD
SALDO FINAL
CONTABILIDAD SECTORIAL
COMERCIAL
Es importante controlar el nivel ptimo de saldo de las existencias, ya que una cantidad reducida puede detener el proceso de produccin y una cantidad excesiva implica
gastos adicionales de almacenamiento y posibilidades de desmedro de los componentes,
por lo que siempre nos encontraremos en una bsqueda de equilibrio de las existencias.
Por lo tanto, un sistema de almacenes debe permitir informar sobre aquellos activos
que se encuentran cerca o por debajo del nivel mnimo de existencias. Ser la experiencia de la empresa la que determinar cul es el nivel ptimo de saldo de una partida, de
modo que, cuando se descienda de ese nivel, se har necesario realizar una compra que
lo nivele nuevamente.
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Por ejemplo, la empresa XYZ S.A. ha establecido que el producto colorante azul sandoln tiene un nivel ptimo de saldo de 500 kilos, cuando el sistema detecta que el saldo
de este tem llega a niveles inferiores, digamos 300 kilos, el almacenero debe efectuar
una solicitud de compra, empleando un formato apropiado (grfico N 2). Esto provocar
que un rea distinta, el departamento de compras, sea quien se encargue de realizar la
adquisicin al proveedor correspondiente, para ello emplear el formato que se muestra
en el grfico N 3.
Grfico N 2
SOLICITUD DE COMPRA
NMERO
FECHA
tem
Cdigo
Descripcin
PEDIDO POR:
APROBADO POR:
ALMACENERO
Unidad
Cantidad
OBSERVACIONES
ASISTENTE DE COMPRAS
147
CONTABILIDAD SECTORIAL
Grfico N 3
ORDEN DE COMPRA
NUMERO
FECHA
Seores
:
RUC
:
Condiciones
:
Srvase atender el siguiente pedido :
S
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tem
Cdigo
Descripcin
Unidad
Cantidad
.
P Unitario
. Venta
P Venta
TOTAL
SON:
VALOR
VALOR COMPRA
IGV
JEFE DE COMPRAS
PRECIO COMPRA
148
COMERCIAL
Grfico N 4
ORDEN DE INGRESO AL ALMACN
NMERO
tem
FECHA
Cdigo
Descripcin
Unidad
Cantidad
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ORDEN DE COMPRA:
OBSERVACIONES:
GUA DE REMISIN:
ALMACENERO VB
xxx
42
61
Variacin de existencias
611
Mercadera X
xx/xx Destino de las adquisiciones.
----------------------------x----------------------------
xxx
xxx
xxx
149
CONTABILIDAD SECTORIAL
Es en almacenes donde encontraremos el asiento de provisin de la compra, empleando un tipo de cuenta que se denomina puente (en este caso la cuenta 4215), la
misma que se saldar cuando se registre la factura del proveedor por esta operacin.
Los ingresos para consumo inmediato generan un asiento adicional como el que se
muestra a continuacin:
----------------------------3---------------------------61 Variacin de existencias
619
Suministros X
xxx
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26
Suministros
Suministros diversos
269
Suministros X
xx/xx Consumo de materiales segn formato xxxx
----------------------------4---------------------------94 Gastos administrativos
946
tiles de oficina
xxx
xxx
79
xxx
REQUERIMIENTO DE ALMACN
NMERO
FECHA
Cdigo
PEDIDO POR:
TRABAJADOR
150
Descripcin
APROBADO POR:
VB JEFE REA
Unidad
Cantidad
OBSERVACIONES
COMERCIAL
Cuando se verifica que el pedido puede ser atendido, se elabora el comprobante que
se muestra en el grfico N 6.
Grfico N 6
ORDEN DE SALIDA DE ALMACN
NMERO
FECHA
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tem
Cdigo
Descripcin
Unidad
Cantidad
DESTINO:
ALMACENERO VB
RECIBIDO
El empleo de este ltimo formato generar un asiento de consumo similar a los asientos 3 y 4.
4.
Se compran dos lotes de 100 kilos de algodn, se almacenan y luego de unos das se
tiene la siguiente informacin (el algodn comprado no ha sido vendido, se encuentra tal
como se almacen originalmente):
Lote 1: los 100 kilos se han convertido en 96 kilos, averiguando sobre las razones de
la diferencia, el departamento tcnico indica que se debe a una prdida de humedad del
producto, lo cual impacta en el peso total del lote.
151
CONTABILIDAD SECTORIAL
Lote 2: los 100 kilos se han convertido en 102 kilos (por un fenmeno similar pero de
efecto inverso al ejemplo anterior) y, adicionalmente, a causa de una indebida manipulacin de cilindros que almacenaban aceite, este se ha derramado sobre el algodn hacindolo inservible.
En lo sucedido con el Lote 1 nos encontramos frente a una merma, ya que fsicamente
no se encuentran los cuatro kilos faltantes y la explicacin se encuentra en la naturaleza
misma del bien, al algodn pierde y gana peso debido a la humedad del ambiente.
En lo que respecta al Lote 2, los 100 kilos originales se mantienen (hasta con un peso
adicional) pero a diferencia de la situacin anterior, el producto ha perdido calidad, resulta
inservible para los fines originalmente previstos.
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Lo sucedido con el Lote 1 se conoce como merma y lo ocurrido con el lote restante es
un desmedro.
4.2. Tratamiento contable y tributario de las mermas y desmedros
4.2.1. Mermas
Se efecta una toma de inventarios al culminar el primer semestre del ejercicio 2007, las
conclusiones de dicho trabajo sealan que los fardos de algodn se encuentran apropiadamente sellados, pero el peso de los mismos se ha reducido en un 4%. El departamento
tcnico de la empresa seala que tal merma se encuentra dentro del rango normal esperado.
Si el valor de costo de la mercadera comprada es de S/. 52,000, el asiento que generara sera el que se aprecia a continuacin:
--------------------------1-------------------------60 Compras
601
Mercaderas
40
42
Proveedor
oveedores
Proveedores
421
Facturas por pagar
152
52,000
9,880
61,880
COMERCIAL
--------------------------2-------------------------Mercaderas
20 Mercaderas
201
Mercaderas
61
52,000
Variacin de existencias
611
Mercaderas
52,000
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52,000
Mercaderas
Mercaderas
201
Mercaderas
52,000
S/. 22,000
42.31%
S/. 52,000
20
22,000
22,000
153
CONTABILIDAD SECTORIAL
--------------------------2-------------------------Cargas
66 Cargas excepcionales
669 Otras cargas excepcionales
60
22,000
Compras
601 Mercaderas
22,000
X/x
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Las disposiciones tributarias sobre el tema las encontramos en los artculos 37 inciso
f) de la Ley del Impuesto a la Renta y 21 inciso c) del Reglamento, en esta ltima norma se
da una definicin de lo que tributariamente se entiende como merma:
Merma: Prdida fsica, en el volumen, peso o cantidad de las existencias, ocasionada
por causas inherente a su naturaleza o al proceso productivo.
Ms adelante, la ltima norma referida nos indica que la Sunat puede requerir y el
contribuyente est obligado a contar con un informe tcnico que acredite las mermas
incurridas.
Las caractersticas de este informe tcnico son:
154
COMERCIAL
el tema desarrollando el concepto de valor neto realizable. Segn este concepto, cuando
el costo de los inventarios deja de ser recuperable debido a daos u obsolescencia, se
debe rebajar el valor de costo hasta que este sea igual al valor neto realizable.
Segn la definicin que nos da el prrafo 6 de la NIC 2, valor neto realizable es el
precio estimado de venta de un activo en el curso normal de la operacin menos los
costos estimados para terminar su produccin y los necesarios para llevar a cabo la venta.
Ejemplo:
Una empresa editorial revisa los saldos de almacn y se percata de que cuenta con un
inventario de libros que data del ao 2000 y que debido al contenido de los mismos (Impuesto a la Renta ao 2001) difcilmente sean adquiridos por algn comprador interesado
en su contenido. Sin embargo, ha recibido propuestas de empresas recicladoras de papel
que ofrecen comprar los libros a su valor al peso.
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Se sabe que el valor de costo de los libros es de S/. 40,000 y que el valor de la mejor
oferta por todo el lote de libros es de S/. 2,000, comprometindose la empresa editorial a
entregar los libros en el local del comprador (el costo del transporte asciende a S/.80 por
viaje, siendo necesarios tres viajes).
La determinacin del valor neto realizable (VNR) es la siguiente:
VNR
VNR
VNR
S/. 1,760
Desvalorizacin =
Desvalorizacin =
S/. 38,240
--------------------------1-------------------------Provisiones
ejercicio
68 Provisiones del ejercicio
685 Desvalorizacin de existencias
29
9
Provisin
Provisin para desvalorizacin de existencias
291 Productos terminados
38,240
38,240
155
CONTABILIDAD SECTORIAL
Cargas
Cargas imputables a cuenta de costos
791 CICC
x/x
38,240
38,240
--------------------------x--------------------------
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75
Ingresos
Ingresos diversos
291
Productos terminados
2,261
361
1,900
(4)
La mejor propuesta recibida servira al contribuyente para demostrar que el valor de la transaccin se ha
efectuado a valores de mercado, que es el valor exigido por las normas tributarias como base imponible para
el clculo del IGV y el Impuesto a la Renta que gravan esta operacin.
156
COMERCIAL
Provisin
Provisin por desvalorizacin de existencias
291
Productos terminados
21
1,760
Productos
Productos terminados
211
Libros
38,240
40,000
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X/x
En el supuesto de que no existieran compradores para los bienes del inventario, la LIR
permite la deduccin del costo mediante la destruccin de los bienes. Este procedimiento
se encuentra regulado en el literal c) del artculo 21 del RLIR, en el cual se indica que la
destruccin debe efectuarse ante la presencia de un notario pblico o juez de paz en el
lugar y da comunicado por el contribuyente a la Sunat, esta comunicacin debe efectuarse previamente en un plazo no menor de seis (6) das hbiles a la destruccin de los
inventarios.
5.
Las existencias son un elemento importante de toda empresa, sobre todo en aquellas
comercializadoras o de produccin, y como tal merecen tener un buen control y administracin, para de esta manera disminuir costos, con el objetivo de obtener un mejor margen
de utilidad tras su venta. Para eso las empresas que cuentan con un gran volumen de
existencias las agrupan dentro de los inventarios. El empleo de inventarios surge como
una herramienta capaz de mejorar considerablemente la coordinacin entre la demanda y
la oferta, logrando al mismo tiempo que los costos totales sean ms bajos. Es el mantenimiento del inventario el que exige realizar actividades como el almacenamiento, por lo
que ms que como una necesidad, surge como una conveniencia econmica.
Los costos de almacenamiento y manejo de mercancas se justifican en funcin de
que pueden compensarse con otros como los del transporte, o los de produccin-compras. Esto es as ya que, por ejemplo, el almacenamiento de un producto puede significar
menores costes de produccin si esta evita tener que ajustarse a las necesidades de una
demanda con grandes variaciones o incertidumbre. Tambin el almacenamiento de mercancas puede llevar a tener menores costes de transporte, dado que es posible hacer
envos mayores y, por lo tanto, ms econmicos. De esta forma, el objetivo que se plantea
es emplear la cantidad suficiente de almacenamiento, de tal manera que se pueda obtener un buen balance econmico entre los costos de almacenamiento, produccin y transporte.
El prrafo 16 de la NIC 2 seala que los costos de almacenamiento, en general, se
encuentran excluidos del costo de las existencias, salvo que estos costos sean necesarios en el proceso productivo, previos a un proceso de elaboracin posterior. Este requerimiento deviene del prrafo 10 de la NIC 2, en el cual se menciona que el costo de las
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CONTABILIDAD SECTORIAL
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Cuadro N 1
produccin transporte
Reduccin de costos de produccin - transporte
Costos de
almacenamiento
excluidos
importacin
Reduccin de costos de importacin
Oportunidad
precio
Oportunidad en el precio
Algunos ejemplos de costos de almacenamiento excluidos del costo de las existencias son los siguientes:
Costo de almacenamiento que se genera para reducir los costos de produccintransporte.- El almacenamiento y el inventario asociado al mismo son dos factores que
generan nuevos gastos. No obstante, ese aumento de costos se compensa con la disminucin de los transportes y produccin, ya que se mejora la eficiencia de ambos procesos.
Costo de almacenamiento que se genera por la coordinacin de la demanda y la
oferta.- Las empresas que tienen una produccin de carcter estacional y una demanda
razonablemente constante suelen tener problemas de coordinacin entre la demanda y la
oferta. Un claro ejemplo de ello son las empresas de alimentacin, ya que, para mantener
su oferta de frutas y vegetales enlatados, deben almacenar toda su produccin en las
pocas de cosecha con el fin de abastecer el mercado el resto del ao. Por el contrario,
las empresas que deben ofertar un producto o un servicio de carcter estacional y con
(5)
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COMERCIAL
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Costo de almacenamiento que se genera por apoyo al proceso de comercializacin.- La comercializacin generalmente se ocupa de cundo y cmo estar disponible el
producto en el mercado. El almacenamiento se emplea aqu para dar valor a un producto,
de modo tal que si se almacena el mismo cerca del cliente, el tiempo de entrega disminuye. Esta mejora en el servicio al comprador puede generar un incremento de las ventas.
Estos costos deben reconocerse como gastos en el periodo en que se incurren. La
clasificacin del gasto al que deben imputarse responde a la naturaleza del mismo. En los
ejemplos que hemos citado el reconocimiento y la presentacin deben ir acorde con un
gasto de financiamiento, ya que estos corresponden al desempeo del rea de finanzas
de una entidad, para de esta manera aumentar la utilidad de la organizacin.
Caso:
Solucin:
De conformidad con el literal b) del prrafo 16 de la NIC 2, los costos de almacenamiento son excluidos del
costo de las existencias finales siempre que no sean necesarios en el proceso productivo. Es en ese sentido
que se debe analizar cul ha sido el propsito del almacenamiento, o mejor dicho cul ha sido la causa de
este almacenamiento.
En el contexto del enunciado del presente caso se puede apreciar que la causa de este almacenamiento ha
sido el aprovechar un menor precio de los insumos debido a la poca de veda, ya que haba una gran oferta
por parte de los proveedores de estos insumos y poca demanda por parte de los consumidores. En ese orden
de ideas, lo que provoc su adquisicin es una decisin de planificacin financiera, ya que de esta manera
se aumenta el margen de utilidad proveniente del producto final: las conservas de pescado.
Contablemente, el costo de almacenamiento debe reconocerse como gasto en el periodo en que se incurre,
de conformidad con la NIC 2. En nuestra opinin, tratndose de una decisin financiera de la empresa,
deber reconocerse como un gasto financiero del periodo, realizndose los siguientes asientos:
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CONTABILIDAD SECTORIAL
Tributos
40111 IGV
46
xjx
3,000
570
3,570
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--------------------------x---------------------------
97
financieros
Gastos financieros
9712 Almacenamiento
79
Cargas
Cargas imputables a cuentas de costos
791
CI a CC
x/x
3,000
3,000
--------------------------x---------------------------
46
10
Caja y bancos
104
Cuenta corriente
3,570
3,570
Algunos autores sealan que estos costos deben presentarse en el estado de ganancias y prdidas dentro del rubro costo de ventas, revelando en una nota respectiva
la composicin del respectivo costo de ventas, la cual incluye estos costos incluidos. En
nuestro ejemplo discrepamos con esta posicin, ya que consideramos que lo ms adecuado es presentarlo dentro del rubro de gastos financieros, pues el estado de ganancias y prdidas es una herramienta para evaluar la gestin de las reas respectivas de
una entidad (administracin, finanzas, ventas, etc.), en nuestro ejemplo el rea de
finanzas.
160
COMERCIAL
5.2. Costos de almacenamiento que son incluidos dentro del costo de las
existencias
El prrafo 10 de la NIC 2 menciona que el costo de las existencias comprende todos
los costos derivados de la adquisicin y transformacin de las mismas, as como otros
costos en los que se haya incurrido para darles su condicin y ubicacin actual.
De otro lado, el prrafo 6 de la NIC 2 define a las existencias como activos posedos
para la venta en el curso normal de los negocios, que estn en proceso productivo, o que
se presentan en forma de suministros y que se incorporarn en un proceso productivo.
Finalmente, el literal b) del prrafo 16 de la NIC 2 menciona que el costo de almacenamiento se considerar como costo en el caso de que este sea necesario en el proceso
productivo, previo a un proceso de produccin posterior.
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a.- La acumulacin de costos se detiene cuando las existencias (en cualquiera de sus
tres formas definida por la NIC 2, mercaderas, productos terminados o productos
en proceso) estn en condiciones de ser utilizadas.
b.- El almacenamiento al que hace referencia la NIC 2 y cuyo costo podra ser activado, debe entenderse como un paso ms (y necesario) dentro del proceso productivo. Por ejemplo, la fabricacin de cerveza. Luego de la primera fase de elaboracin, la cerveza debe pasar por un proceso de maceracin, fermentacin y maduracin que puede durar varios meses. Durante este tiempo el producto en proceso est almacenado y dichos costos de almacenamiento son debidamente considerados parte del costo de produccin.
En sntesis, los costos de almacenamiento pueden formar parte del costo de las existencias siempre que sean necesarios dentro del proceso de produccin. Por ejemplo, la
fabricacin de productos como quesos, vinos o licores, requiere un periodo de almacenamiento para su maduracin. En este caso, se debe incluir dentro del costo del producto
final los desembolsos efectuados por almacenamiento ya que se cumple tal requisito.
Estos costos de almacenamiento deben incluirse dentro del costo de las existencias
finales, reconocindose como gastos en funcin de la venta de las mismas, va costo de
ventas. Lo antes mencionado se puede esquematizar en el cuadro N 2.
Cuadro N 2
Costos de
almacenamiento
incluidos
161
CONTABILIDAD SECTORIAL
Caso:
Costo de almacenamiento por maceracin de vinos
La empresa La damajuana S.A.C. se dedica a la elaboracin de vinos en la zona sur del Per. Dentro del
proceso productivo para la elaboracin de los vinos se requiere que los mismos se almacenen en
barricas para su maceracin durante aproximadamente 12 meses. Las barricas son alquiladas a un
costo de S/. 2,000 ms IGV mensuales. La empresa nos consulta cmo debe tratar estos costos de almacenamiento aplicando la NIC 2.
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Solucin:
De conformidad con el literal b) del prrafo 16 de la NIC 2 aquel costo de almacenamiento que sea parte del
proceso productivo de las existencias debe ser incluido en el costo de la referida existencia.
Para la elaboracin de vinos (producto final) es necesario pasar por un proceso de maceracin, lo que
necesita de un almacenamiento durante un tiempo determinado. Siendo necesario este almacenamiento el
mismo debe ser incluido dentro del costo de los vinos. Contablemente, se deben efectuar los siguientes
asientos:
---------------------------x---------------------------prestados
tercer
ceros
63 Servicios prestados por terceros
6355 Alquileres barricas
40
Tributos
40111 IGV
46
x/x
2,000
380
2,380
---------------------------x----------------------------
92
produccin
Costos de produccin
9255 Barricas
79
Cargas
Cargas imputables a cuentas de costos
791
CI a CC
x/x
--------------------x---------------------
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2,000
2,000
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2,380
Caja y bancos
104 Cuenta corriente
2,380
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Estos costos se deben presentar dentro del estado de costos de produccin como costos indirectos de
fabricacin, de la siguiente manera:
La Damajuana S.A.C.
produccin
Estado de costos de produccin(6)
Al 31 de agosto de 2006
Expresado
Expresado en nuevos soles
Material utilizado:
Suma
Devolucin
Subtotal
Inventario de materiales al final del periodo
1,800
520
2,300
(230)
2,070
(270)
Mano de obra
Gastos indirectos
7,000
Depreciacin
Almacenamiento
Otros gastos indirectos
produccin
Costo de produccin
1,500
2,000
80
3,580
12,900
Finalmente, la acumulacin de estos costos se presenta en el balance general dentro del rubro existencias,
ya sea como productos terminados o como productos en proceso, dependiendo de la etapa en que se
encuentre la produccin de vinos.
(6)
163
CONTABILIDAD SECTORIAL
6.
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RTF N 0907-4-2006
Por
Por no contar con documentos sustentatorios fehacientes de los movimientos de inventarios
Que la recurrente sostiene que las facturas presentadas son prueba suficiente de la realizacin de las compras a su proveedor American S.R.L., no habiendo suscrito contrato alguno ya que las coordinaciones y
pedidos se realizaban en forma verbal, habiendo presentado copias simples del kardex respectivo, las que
son desvirtuadas por la Administracin por no haber sido legalizadas notarialmente.
Que agrega que en lugar de los partes de ingreso a almacn la recurrente present un kardex de control de
mercadera, exhibido en copia simple de hojas sueltas, que no se encuentran legalizadas notarialmente, por
lo que al no acreditar la fehaciencia de las operaciones de compra, procedi a mantener los reparos efectuados.
RTF N 8399-2-2001
Por
registr
egistros
Por no llevar registros de inventarios permanentes
Que el contribuyente, muestra ingresos superiores a 1,500 unidades impositivas tributarias en los ejercicios
1996 y 1997, por lo que en los ejercicios 1997 y 1998, se encontraba obligado a llevar un sistema de
contabilidad de costos, el mismo que de acuerdo con lo establecido por el inciso d) del artculo 35 del
Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta se basa en registros de inventarios permanentes;
Cuadro N 1
control
Normas para el control de inventarios y contabilidad de costos
Nivel de
ingresos
ingresos anual
Registro
egistro
de costos
egistro
Registro de inventario
permanente
Valorizado
En unidades
fsicas
Inventarios fsicos
NO
NO
NO
NO
NO
NO
164
COMERCIAL
Que cabe sealar que los inventarios permanentes, constituyen registros en los cuales se anota el ingreso y salida de existencias (mercaderas, suministros, materias primas, etc.), as como sus respectivas valorizaciones; en tal sentido, se encuentran referidos a movimientos de bienes, los mismos que pueden o no ser diarios, semanales, mensuales, anuales, dependiendo de la oportunidad en la que se realicen las compras, las
ventas, el proceso de produccin o cualquier otra actividad que involucre entradas y salidas de bienes.
Que en el caso de autos, los controles llevados por la recurrente que obran a folios 12
a 15 no pueden ser considerados como un registro de inventario permanente valorizado,
ya que las hojas de movimientos elaborados solo consignan las cantidades de produccin de varillas, sin indicar el valor de las mismas, tampoco se puede verificar si las entradas y salidas corresponden a cada movimiento de existencias, en consecuencia la recurrente no llev un inventario permanente durante los ejercicios 1997 y 1998, base de la
contabilidad de costos, incurriendo en la infraccin tipificada en el numeral 1 del artculo
175 del Cdigo Tributario.
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RTF N 0043-1-2006
Por
guardar relacin
Por no guardar relacin la capacidad de almacenamiento con el nivel de inventarios
Que en el presente caso, la Administracin refiere como causal habilitante para la determinacin sobre base
presunta del Impuesto a la Renta del 2001, las diferencias detectadas entre el stock de existencias en galones
de disel 2, gasolina 84 y kerosene, registradas al 31 de diciembre de 2001 y la capacidad de almacenaje
que posea el recurrente en dicho ejercicio.
Que cabe indicar que este Tribunal ha dejado establecido en las Resoluciones Ns. 6769-1-2004 y 4461-52003, que la falta de sustento de la diferencia hallada entre la capacidad de almacenamiento de combustible
y el stock registrado, configura la existencia de la causal prevista en el numeral 2 del artculo 64 del Cdigo
Tributario, conforme se explica en el siguiente cuadro:
Cuadro N 2
Conceptos
Disel 2
Gasolina 84
5,626.18
3,555.03
(4,000.00)
(1,000.00)
erosene
Kerosene
6,382.50
(1,000.00)
1,624.18
2,555.03
5,382.50
165
CONTABILIDAD SECTORIAL
En la mayora de los casos, lo que sucede es que se descuida la gestin del kardex,
hasta el momento que llega la acotacin (en algunos casos recin se imprimen e inclusive
se elaboran cuando se efecta esta revisin). Y lo que se hace rpido, no sale generalmente bien.
Adems de contar con los kardex valorizados o no segn la dimensin de la empresa,
es indispensable contar con los inventarios fsicos debidamente aprobados, as como la
documentacin sustentatoria de las operaciones, tales como guas de remisin, guas de
ingreso, partes de produccin, rdenes de compra, etc.
Una medida preventiva que ayuda inclusive a asegurar, es la de contratar una revisin
integral de los kardex a un ente externo especializado, para mejorar, hacia futuro, los
controles existentes, y por el pasado, ir arreglndolo en la medida de lo posible, para
minimizar los riesgos fiscales.
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PLAN CONTABLE
10.
CAJA Y BANCOS
101. Caja.
102. Fondos fijos.
103. Remesas en trnsito.
104. Cuentas corrientes.
105. Certificados bancarios.
106. Depsitos a plazos.
108. Otros depsitos.
109. Fondos sujetos a restriccin.
12.
CLIENTES
121. Facturas por cobrar.
122. Anticipos recibidos.
123. Letras (o efectos) por cobrar.
128. Anticipos de clientes, ACM.
129. Cobranza dudosa.
14.
166
COMERCIAL
16.
19.
PROVISI
VISI
PROVISIN PARA CUENTAS DE COBRANZA DUDOSA
192. Clientes.
196. Cuentas por cobrar diversas.
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CLASE 2: EXISTENCIAS
20.
MERCADERAS
208. Mercaderas, ACM.
209. Provisin por fluctuacin de mercaderas, ACM.
21.
PRODUCTOS TERMINADOS
218. Productos terminados, ACM.
219. Provisin por fluctuacin de productos terminados, ACM.
22.
23.
PRODUCTOS EN PROCESO
238. Productos en proceso, ACM.
239. Provisin por fluctuacin de productos en proceso, ACM.
24.
25.
ENVASES Y EMBALAJES
258. Envases y embalajes, ACM.
259. Provisin por fluctuacin de envases y embalajes, ACM.
26.
SUMINISTROS DIVERSOS
268. Suministros diversos, ACM.
167
CONTABILIDAD SECTORIAL
28.
29.
PROVISIN
DESVALORIZACIN
PROVISIN PARA DESVALORIZACIN DE EXISTENCIAS
CLASE 3: ACTIVO NO CORRIENTE
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31.
VALORES
VALORES
311. Acciones.
312. Provisin por fluctuacin de valores, ACM.
313. Valores, ACM.
314. Otros ttulos representativos de derecho patrimonial.
315. Cdulas hipotecarias.
316. Bonos del tesoro.
317. Bonos diversos.
318. Otros ttulos representativos de acreencias.
319. Provisin para fluctuacin de valores.
32.
PROVISIN
DESVALORIZACIONES
LOS
PROVISIN PARA DESVALORIZACIONES DE LOS BIENES DEL ACTIVO FIJO
33.
34.
INTANGIBLES
341. Concesiones y derechos.
342. Patentes y marcas.
343. Gastos de investigacin.
344. Gastos de exploracin y desarrollo.
345. Gastos de estudios y proyectos.
346. Gastos de promocin y preoperativos.
347. Gastos de emisin de acciones y obligaciones.
168
COMERCIAL
35.
36.
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37.
38.
CARGAS DIFERIDAS
381. Intereses por devengar.
382. Seguros pagados por adelantado.
383. Alquileres pagados por adelantado.
384. Entregas a rendir cuenta.
385. Adelanto de remuneraciones.
388. Gastos anticipados, ACM.
389. Otras cargas diferidas.
39.
AMORTIZACIN
DEPRECIACIN Y AMORTIZACIN ACUMULADA
393. Depreciacin inmueble, maquinaria y equipo.
394. Amortizacin intangibles.
396. Depreciacin inmuebles, maquinaria y equipo - leyes de promocin.
397. Amortizacin intangibles - leyes de promocin.
169
CONTABILIDAD SECTORIAL
398.
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41.
PARTICIPACIONES
REMUNERACIONES Y PARTICIPACIONES POR PAGAR
411. Remuneraciones por pagar.
412. Vacaciones por pagar.
413. Participaciones por pagar.
414. Remuneraciones y participaciones al directorio.
42.
PRO VEEDORES
PROVEEDORES
421. Facturas por pagar.
422. Anticipos otorgados.
423. Letras (o efectos) por pagar.
428. Anticipos a proveedores, ACM.
45.
46.
170
COMERCIAL
465.
466.
467.
468.
469.
47.
Bonos u obligaciones.
Intereses por pagar.
Depsitos en garanta.
Comunidades laborales.
Otras cuentas por pagar diversas.
LOS
BENEFICIOS SOCIALES DE LOS TRABAJADORES
471. Compensacin por tiempo de servicios.
472. Adelanto de compensacin por tiempo de servicios.
473. Jubilacin.
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48.
PROVISIONES
PROVISIONES DIVERSAS
481. Garanta sobre ventas.
482. Provisin para prdidas en ventas a futuro.
483. Provisin para prdidas por litigio.
484. Provisin para autoseguro.
485. Provisin para investigacin cientfica y tecnolgica.
49.
GANANCIAS DIFERIDAS
491. Ventas diferidas.
492. Costos diferidos.
493. Intereses diferidos.
498. Ganancias diferidas, ACM.
499. Otras ganancias diferidas.
CLASE 5: PATRIMONIO
50.
CAPITAL
501. Capital social.
502. Capital personal.
503. Capital por valorizacin adicional.
508. Capital ACM.
509. Cuenta personal del propietario.
55.
ACCIONARIADO LABORAL
551. Acciones laborales.
552. Remanente para acciones laborales.
553. Accionariado laboral por valorizacin adicional.
557. Certificados provisionales de participacin patrimonial.
558. Accionariado laboral, ACM.
171
CONTABILIDAD SECTORIAL
559.
56.
CAPITAL ADICIONAL
561. Donaciones.
562. Prima de emisin.
563. Otros aportes de accionistas (o socios).
568. Capital adicional, ACM.
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57.
REVALUACIN
EXCEDENTE DE REVALUACIN
578. Excedente de revaluacin, ACM.
58.
RESERVAS
RESERVAS
581. Reservas para reinversiones.
582. Reserva legal.
583. Reservas contractuales.
584. Reservas estatutarias.
585. Reservas facultativas.
588. Reserva, ACM.
589. Otras reservas.
59.
RESULTADOS
RESULTADOS ACUMULADOS
591. Utilidades no distribuidas.
592. Prdidas acumuladas.
598. Resultado por exposicin a la inflacin acumulada, REIA.
CUENTAS DE GESTIN
CLASE 6: CARGAS POR NATURALEZA
60.
COMPRAS
601. Mercaderas.
604. Materias primas y auxiliares.
605. Envases y embalajes.
606. Suministros diversos.
608. Compras, ACM.
609. Gastos vinculados con las compras.
61.
VARIACIN DE EXISTENCIAS
611. Mercaderas.
614. Materias primas y auxiliares.
615. Envases y embalajes.
172
COMERCIAL
616.
618.
62.
Suministros diversos.
Variacin de existencia, ACM.
CARGAS DE PERSONAL
6201. Cargas de personal, ACM.
621. Sueldos.
622. Salarios.
623. Comisiones.
624. Remuneraciones en especie.
625. Otras remuneraciones.
626. Vacaciones.
627. Seguridad y previsin social.
6271. Rgimen de prestaciones de salud.
6272. Rgimen de pensiones.
6273. Accidentes de trabajo y enfermedades profesionales.
6274. Seguros de vida.
6275. Seguros particulares de prestaciones de salud.
6279. Otros.
628. Remuneraciones al directorio.
629. Otras cargas de personal.
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63.
SERVICIOS
SERVICIOS PRESTADOS POR TERCEROS
630. Transporte y almacenamiento.
631. Correos y telecomunicaciones.
632. Honorarios, comisiones y corretajes.
633. Produccin encargada a terceros.
634. Mantenimiento y reparacin.
635. Alquileres.
636. Electricidad y agua.
637. Publicidad, publicaciones, relaciones pblicas.
638. Servicios de personal.
639. Otros servicios.
6398. Servicios prestados por terceros, ACM.
64.
TRIBUTOS
641. Impuesto a las ventas.
642. Impuesto a las remuneraciones.
643. Cnones.
644. Derechos aduaneros por ventas.
645. Impuesto al Patrimonio Empresarial.
173
CONTABILIDAD SECTORIAL
646.
647.
648.
649.
65.
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66.
CARGAS EXCEPCIONALES
661. Costo neto de enajenacin de valores.
662. Costo neto de enajenacin de inmuebles, maquinaria y equipo.
663. Costo neto de enajenacin de intangibles.
664. Impuestos atrasados y/o adicionales.
665. Cargas diversas de ejercicios anteriores.
666. Sanciones administrativas fiscales.
667. Cargas excepcionales, ACM.
668. Gastos extraordinarios.
669. Otras cargas excepcionales.
67.
CARGAS FINANCIERAS
671. Intereses y gastos de prstamos.
672. Intereses y gastos de sobregiros.
673. Intereses relativos a bonos emitidos y otras obligaciones a plazos.
674. Intereses y gastos de documentos descontados.
675. Descuentos concedidos por pronto pago.
676. Prdida por diferencia de cambio.
677. Cargas financieras, ACM.
678. Gastos de compra de valores.
679. Otras cargas financieras.
68.
PROVISIONES
PROVISIONES DEL EJERCICIO
681. Depreciacin de inmuebles, maquinaria y equipo.
682. Amortizacin de intangibles.
683. Fluctuacin de valores.
684. Cuentas de cobranzas dudosas.
174
COMERCIAL
685.
686.
687.
688.
689.
69.
Desvalorizacin de existencias.
Compensacin por tiempo de servicios.
Jubilacin.
Provisiones del ejercicio, ACM.
Otras provisiones del ejercicio.
COSTO DE VENTAS
691. Mercaderas.
692. Productos terminados.
693. Subproductos, desechos y desperdicios.
698. Costo de ventas, ACM.
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CLASE 7: INGRESOS POR NATURALEZA
70.
VENTAS
701. Mercaderas.
702. Productos terminados.
703. Subproductos, desechos y desperdicios.
707. Prestacin de servicios.
708. Ventas, ACM.
709. Devolucin sobre ventas.
71.
PRODUCCI
PRODUCCIN ALMACENADA (O DESALMACENADA)
711. Variacin de productos terminados.
712. Variacin de subproductos, desechos y desperdicios.
713. Variacin de productos en proceso.
715. Variacin de envases y embalajes.
718. Produccin almacenada (o desalmacenada), ACM.
72.
PRODUCCI INMOVILIZADA
PRODUCCIN INMO VILIZADA
721. lnmuebles, maquinaria y equipo.
722. Intangibles.
728. Produccin inmovilizada, ACM.
73.
74.
175
CONTABILIDAD SECTORIAL
75.
INGRESOS DIVERSOS
751. Explotacin de servicios en beneficio del personal.
752. Comisiones y corretajes.
753. Regalas.
754. Alquileres de terrenos.
755. Alquileres diversos.
756. Recuperacin de impuestos.
757. Ingresos diversos, ACM.
758. Subsidios recibidos.
759. Otros ingresos diversos.
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76.
INGRESOS EXCEPCIONALES
761. Enajenacin de valores.
762. Enajenacion de inmuebles, maquinaria y equipo.
763. Enajenacin de intangibles.
764. Recuperacin de castigos de cuentas incobrables.
765. Devolucin de provisiones de ejercicios anteriores.
766. Devolucin de impuestos.
767. Ingresos excepcionales, ACM.
768. Ingresos extraordinarios.
769. Otros ingresos excepcionales.
77.
INGRESOS FINANCIEROS
771. Intereses sobre prstamos otorgados.
772. Intereses sobre cuentas por cobrar mercantiles.
773. Intereses sobre bonos y otros ttulos similares.
774. Intereses sobre depsitos.
775. Descuentos obtenidos por pronto pago.
776. Ganancia por diferencia de cambio.
777. Dividendos.
778. Ingresos financieros, ACM.
779. Otros ingresos financieros.
78.
CUBIERTAS
PROVISIONES
CARGAS CUBIERTAS POR PROVISIONES
788. Cargas cubiertas por provisiones, ACM.
79.
IMPUTABLES
CARGAS IMPUTABLES A CUENTA DE COSTOS
798. Cargas imputables a cuentas de costos, ACM.
176
COMERCIAL
MARGEN COMERCIAL
81.
82.
VALOR
VALOR AGREGADO
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83.
EXPLOTACIN
EXCEDENTE (O INSUFICIENCIA) BRUTO DE EXPLOTACIN
84.
RESULTADO
EXPLOTACIN
RESULTADO DE EXPLOTACIN
85.
86.
87.
88.
IMPUESTO
IMPUESTO A LA RENTA
888. Impuesto a la Renta, ACM.
89.
RESULTADO
RESULTADO DEL EJERCICIO
898. Resultado por exposicin a la inflacin del ejercicio, REIE.
CLASE 9: CONTABILIDAD ANALTICA
CLASE 0:CUENTAS DE ORDEN
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CONTABILIDAD SECTORIAL
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INDUSTRIAL
CAPTULO IV
COSTOS INDUSTRIALES
1.
Descripcin de la actividad
1.1.
1.2.
1.3.
1.4.
2.
Rol de la gerencia.
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Los hilos
2.1.
2.2.
2.3.
3.
Definicin
Almacenaje
3.2 . Acabado
3.3.
3.4.
4.
Envasado
Las telas
4.1.
Definicin
4.2.
Tipos de telas
4.2.1.
4.2.2.
Escalonado de ligamento
4.2.3.
5.
Tejido de calada
Base de evoluciones
Fibras naturales
179
CONTABILIDAD SECTORIAL
6.
Sistema de costeo
6.1.
6.2.
6.3.
6.4.
6.5.
6.6.
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7.
8.
9.
Aplicacin de NICS
Casos prcticos
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INDUSTRIAL
CAPTULO IV
COSTOS INDUSTRIALES
Descripcin de la actividad
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El sector textil es uno de los sectores que ha logrado desarrollar sus actividades y
colocar su produccin en el mercado externo principalmente con Estados Unidos donde
tenemos un buen concepto de nuestras prendas de vestir, debido a la calidad de nuestro
hilado proveniente del algodn Tangis que se produce al norte del Per en Piura.
1.1. La industria textil en el Per
Entre enero y diciembre del 2005 las exportaciones textiles y de confecciones han
alcanzado la cifra de 1,273 millones de dlares, la cual es mayor en 17% a la obtenida en
el mismo periodo el ao anterior. Entre los productos ms exportados se encuentran los
T- shirt de algodn de un solo teido, las camisas de punto de algodn para hombres de
un solo color, jerseys de algodn, blusas de algodn, entre otros.
Las exportaciones ms se dan en el caso de las prendas de vestir y confecciones, en
cambio, la exportacin de productos textiles va en decrecimiento. Los principales pases a
donde se exportan son EE.UU., China e Italia.
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Nuestro pas es uno de los pocos pases del mundo que tiene la mayor parte de su
industria textil totalmente integrada, lo cual incluye todos sus procesos desde el desmote
del algodn hasta la confeccin de los tejidos y prendas, por todo esto se le dice que
cuenta con el llamado paquete completo. Esta industria genera demandas en otras industrias como la ganadera, agrcola, de plsticos y qumica, las cuales la proveen de materia
prima y otros insumos para la elaboracin de dichas prendas.
1.4. Rol de la gerencia
En estos tiempos las gerencias tienen un nuevo reto, el cual es ganar mercado y
sobretodo mantenerse en l para ello, se abocan a obtener nueva tecnologa e implementarla inmediatamente en su empresa, teniendo como respuesta el monitoreo del avance
de su produccin que deba colocar en el mercado, dndole capacidad de tomar decisiones inmediatas para poder corregirlas inmediatamente.
La amenaza China, cuyas importaciones ascienden a 3% del comercio mundial, sigue
latente, por ello, las gerencias estn comenzando a revisar sus costos de produccin a fin
de asegurar su participacin en el mercado.
Por ello, el departamento de costos tiene un nuevo reto e impulso, el cual no solo
consiste en entregar los resultados de un mes, sino tambin entregar una serie de reportes y sugerencias que le permita a la administracin y a la gerencia tomar las decisiones
ms adecuadas para la empresa. Este es el nuevo reto del contador.
Actualmente nos encontramos en una fase de la economa mundial extremadamente
competitiva donde las organizaciones empresariales buscan la excelencia empresarial.
Una adecuada gestin de costos es de suma importancia para que las organizaciones
cumplan sus objetivos; la preocupacin de las empresas, con la calidad de sus productos,
la racionalizacin de sus procesos, la adecuacin de su logstica a un mundo en constante cambio y el desarrollo de sus recursos humanos demuestra que la produccin es la
principal atencin de la gerencia y que su estrategia tendr como fin: una empresa competitiva en la economa mundial.
Las transformaciones que estn ocurriendo en el mundo de los negocios exigen que
las empresas concentren sus esfuerzos en el aumento de la productividad con la racionalizacin de los costos.
Para que esto sea posible las empresas deben poseer un sistema de informaciones que sea gil y flexible, capaz de proporcionar datos actualizados constantemente
a la administracin, de forma que pueda tener una visin exacta y sobre todo en tiempo real.
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Qu es un departamento?
Es una divisin funcional principal en una fbrica donde se ejecutan procesos de manufactura. Cuando dos o ms procesos se ejecutan en un departamento es conveniente
dividir la unidad en centro de costos, cada centro conformar el costo de produccin.
Para ello, entonces, vamos a conocer cmo est conformada una empresa textil y
cmo podra ser su estructura.
2.
Los hilos
2.1. Definicin
Los hilos son un conjunto de fibras textiles, que pueden ser continuas o discontinuas,
que se tuercen juntas alcanzando una gran longitud y que se emplea para la fabricacin
de tejidos y para el cosido o unin de estos. En el caso de que sean de filamento continuo
se les llamar hilos continuos, y en caso de que sean de fibras discontinuas se les llamar
hilados.
2.2. Caractersticas de los hilos
La composicin del hilo se analiza a travs de microscopio o reactivos especficos que detectan la presencia de componentes determinados.
El dimetro o el grosor determina el nmero o ttulo de este hilo y se estudia por
medio de balanzas y/o aspes.
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CONTABILIDAD SECTORIAL
El alargamiento, el cual consiste en la capacidad que tiene un hilo para no romperse en un estiramiento. Se mide mediante un dinammetro.
Las fibras hacen referencia a la longitud, finura, forma y orientacin de las fibras.
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B) Sistemas inversos
Se encuentran basados en medir la longitud del hilo que contiene un peso determinado, y mientras ms alto sea el nmero inverso ms fino ser el hilo.
3.
Son los hilos utilizados en la industria para unir los tejidos y as dar lugar a una prenda
de vestir.
3.1. Almacenaje
Los hilos deben ser almacenados en un ambiente limpio y evitando el contacto directo
con la luz, tal como se estila con todos los materiales textiles. Se debe conservar los hilos
a una temperatura ms o menos constante, y en ambiente entre 40 y 60% de humedad
relativa.
3.2. Acabado
Los hilos se han fabricado con la materia textil que ha sido determinada de acuerdo
con la finalidad de estos; el acabado de los hilos en la hilatura tiene por objeto conferirle
ciertas cualidades que son posibles y deseables para esa materia textil y plasmarla en los
hilos.
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INDUSTRIAL
Hilos de algodn: estos hilos son suaves y pasan por el proceso de blanqueo
y tintura, tambin puede ser pulido, almidonado y frotado, o es mercerizado,
baado en soda custica y con tensin.
3.3. Envasado
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Hilo simple.- Es un hilo, ya sea con torsin o sin ella, en el cual se puede
eliminar esa torsin en una sola y nica operacin de destorsin.
Hilo doblado.- Este hilo resulta de la unin de varios hilos, que pueden ser
simples, retorcidos o cableados.
Hilo cableado.- Este tipo de hilo est compuesto por otros varios que estn
retorcidos mediante una o varias operaciones de torsin. De todos los hilos
que lo componen, al menos uno de ellos ha sido torcido anteriormente.
Hilo retorcido.- Hilo formado por varios hilos simples que poseen la misma
longitud, que de estar torcidos pueden ponerse paralelos en una sola y nica
operacin de destorsin.
Hilo texturizado.- Es un hilo textil continuo, puede ser con o sin torsin, con
uno o varios filamentos ondulados, la ondulacin le da un aspecto hinchado.
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Hilos elsticos.- Esta clase de hilos pueden ser elsticos solos o recubiertos de
fibras naturales o de filamentos sintticos. Se utilizan en prendas deportivas, baadores, y para cualquier tipo de tejidos extensibles.
Hilo fantasa.- Es una clase de hilo que ha sido elaborado deliberadamente distinto de un hilo clsico, en funcin de combinaciones de diversas materias y fibras
con el fin de obtener un aspecto distinto para utilizarlos en la fabricacin de tejidos
novedosos.
Los hilos de fantasa, e incluso los texturados, son nombrados genricamente hilos
especiales.
Podemos citar algunos ejemplos de hilos de fantasa:
Hilos botonn: lleva a intervalos de una u otra manera regulares nudos, gatas o
partes gruesas sobre el hilo de efecto.
Hilos de serreta: se retuercen en sentido inverso de hilos que tienen distinto grosor.
Hilos de vaguilla o bucles: estos hilos poseen efectos de pequeas anillas o
boucles.
Hilos flameados: en ellos el hilo de efecto est a tramos torcido y sin torcer.
4. Las telas
4.1. Definicin
Primero definamos tejido, que viene a ser un cuerpo que se obtiene en forma de
lmina a travs del cruzamiento y enlace de dos series de hilos textiles, una longitudinal y
otra transversal. Existen tejidos que se han hecho con un solo hilo que se entrelaza consigo mismo como, por ejemplo, los gneros de punto por trama, ganchillo, entre otros;
existen otros tipos que estn compuestos por una serie de hilos como el caso del gnero
de punto por urdiembre y uno que otro encaje. Hay tules que se hacen con ms de dos
series de hilos.
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INDUSTRIAL
En cambio, denominamos tela a toda elaboracin hecha con telar, aunque tambin
existen telas no tejidas.
El tejido ms comn, corriente y abundante, pero a la vez el ms importante, est
compuesto por dos series de hilos, uno longitudinal y el otro transversal; la primera se le
denomina urdiembre, mientras que a la segunda se le llama trama, a su vez cada una de
sus unidades recibe el nombre de pasada. Cada serie de hilos son paralelos entre s.
4.2. Tipos de telas
Existen dos tipos de telas:
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Tejidas: Pueden ser caladas o planas, de punto o tricot, telas especiales.
No tejidas
El tejido de calada est formado por una serie de hilos longitudinales que se encuentran entrecruzados con una serie de hilos transversales, en otras palabras, este tejido
est constituido por urdiembres y tramas. Sobre este tejido se puede decir que es el ms
comn, y a la vez, el ms abundante. En los tejidos de calada utilizamos estos trminos:
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Por urdimbre: esta clase de tejido indica el nmero de pasadas o de filas que
existen, dentro de una misma columna, entre el tomo de un hilo y el del hilo consecutivo. En esta clase de tejido existen dos tipos:
-
5.
Por urdimbre: en este caso la relacin de tomos y dejos en que cada uno de los
hilos evoluciona con las pasadas correspondientes dentro del curso del ligamento.
Por trama: para este caso la relacin de tomos y dejos en que cada pasada evoluciona con los hilos respectivos dentro del curso del ligamento.
Esta industria emplea una variedad de fibras textiles tanto naturales como artificiales.
Entre las ms usadas en el sector se encuentran el algodn, la lana, que son naturales, y
algunas artificiales que son derivadas de polmeros sintticos como el nylon, acrlicos y
polister. Las naturales se caracterizan por ser hilables existentes en la naturaleza y las
sintticas se caracterizan por transformarse a travs de tratamientos qumicos.
5.1. Fibras naturales
Una de las fibras naturales ms conocidas es el algodn, que es una fibra de origen
vegetal que se desarrolla en forma de borras blancas y suaves que estn abrazadas a las
semillas de la planta de algodn. Las prendas elaboradas con este material son bien
consideradas en el mercado, ya que tienen como caractersticas ser muy frescas, suaves,
confortables, absorbentes y durables, pero se arrugan con facilidad. Son muy usadas en
temporadas de calor como verano o primavera. El algodn es muy utilizado tambin para
188
INDUSTRIAL
la elaboracin de artculos de dormitorio. La principal fuente de abastecimiento de algodn que tiene la industria textil peruana es la produccin nacional de fibra.
Otro material muy usado es la lana, la cual es de origen animal, y proviene de las
ovejas, la vicua, la alpaca, por citar algunas especies. Es una fibra muy utilizada para
estaciones fras pues abriga y tiene la propiedad de absorber agua sin dar la sensacin de
humedad, ya que en esas pocas usualmente llueve. Otra propiedad es su elasticidad,
adems no se puede quemar aunque s puede arder. Las prendas que se confeccionan
con este material son chompas, sacos, vestidos, chalinas, pantalones u otros objetos de
uso casero como las frazadas. Tambin se puede agregar que es difcil de ensuciarse y
no se desgasta.
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La seda es otra fibra de origen animal pues proviene del gusano de seda, el cual est
cubierto en un hilo resistente y brillante, resultando una tela muy fina, utilizndose, mayormente, en ropa elegante y de noche. Se caracteriza por mantener su forma, ser lisa,
fresca, de secado rpido, absorbente de la humedad, verstil y confortable, pero de poca
resistencia a la luz solar.
5.2. Fibras sintticas
En el caso de las fibras sintticas, estas se producen con sustancias qumicas provenientes de materiales como la madera, el petrleo o el carbn. De estas dos ltimas se
obtienen el nylon, el polister o el acrlico.
El nylon se caracteriza por ser fcil de lavar, de secar rpido, ser elstica, resistente,
ideal para climas calurosos y no se deforma. Entre las prendas que se confeccionan con
este material se encuentran la ropa deportiva, de invierno, de combate, adems de corbatas y paraguas.
El polister es un grupo de productos sintticos y es muy usado en la confeccin de
shorts, pantalones y camisas, adems, para hacer cortinas. Estas prendas tienen cualidades, como ser fuertes, de gran resistencia, difcil de deformar, fcil de lavar y de secar,
pero tienen el defecto de arrugarse fcilmente.
Las telas tambin se clasifican segn su tipo de tejido. Tenemos, por ejemplo, el piquet (tejido en forma de rombo o de panal de abeja), jersey (tejido simple y sin ranuras),
gabardina (tejido de algodn, lana o rayn, para ropa deportiva, es una sarga compacta y
pesada), Corduroy (tejido con dibujos en formas de ranuras verticales), lona (tejido fuerte
y durable hecho en algodn), sarga (tejido para la confeccin de pantalones con dibujos
en diagonal), crepe (tejido con efecto de arrugado, provocado por una torsin diferente de
los hilos), percal (tejido para sbana suave y de hilo peinado), lona (tejido fuerte y durable
hecho de algodn, usado para carteras y abrigos de lluvia, adems para velas de barco),
shantung (tejido de seda liviano, con hilos en nudos, de aspecto rugoso), entre otras.
Las telas no tejidas han sido elaboradas sobre la base de tcnicas mecnicas, trmicas, qumicas o una combinacin de todas estas, sin tener que pasar procesos de hilatura
y tejedura.
Se clasifican en funcin de su duracin como desechables o durables. Entre las primeras se encuentran toallas higinicas, tampones, paales, accesorios mdico-quirrgicos, servilletas, manteles, sbana, fundas, bolsas de t. Mientras que entre los segundos
tenemos las entretelas, forros, refuerzos para zapatos, forros para colchones, cintas aislantes, entre otros.
189
CONTABILIDAD SECTORIAL
6. Sistema de costeo
6.1. Descripcin del proceso productivo
El proceso de produccin de una industria textil consta de varias etapas donde se van
acumulando costos. En este caso vamos a apreciar un proceso productivo de telas de
algodn para darnos una idea del proceso:
a) Desmote
Esta es la primera parte del proceso y se realiza con una mquina llamada desmotadora, por ello el nombre del proceso, y consiste en apartar la borra de la semilla.
Esta mquina tiene que estar en la capacidad de poder separar la materia extraa,
la cual constituye un elevado volumen que hace que el valor de la borra decrezca.
El algodn se encuentra en un mdulo y desde all es llevado a una trampa para
cpsulas verdes que se encuentran en la desmotadora que busca separar estas
cpsulas, adems de las piedras y otras impurezas.
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b) Hilado
Desempacado o preliminares
Es el primer tratamiento que se realiza a las fibras cuando estas salen del
almacn para ingresar a una seccin anexa a la fbrica de hilados, ya que no
se puede realizar dentro de la principal por una cuestin de operatividad de
descarga y limpieza. Una vez que ya se desempac el paquete de fibra se lleva
a cabo la disgregacin, la cual consiste en abrir la fibra que ha estado comprimida por largo tiempo en paquetes, y la limpieza, que implica la eliminacin de
impurezas y polvo por medio de la circulacin de aire a altas velocidades. Cuando
terminan estas operaciones se forma el batido de fibra. En este proceso se
usan mquinas abridoras y desbrozadoras.
Cardado
Una vez que el paquete ha sido disgregado habindose eliminado las impurezas, la fibra pasa por un nuevo proceso de disgregacin que se llama
cardado hasta que la fibra pueda recuperar su forma natural, pero sin perder la proximidad de las fibras entre s, de manera que se mantenga el
batido entre las fibras. Despus de este proceso la fibra queda completamente limpia y en la forma ideal para pasar a la fbrica de hilados a completar el proceso.
Esta fase consta de dos procesos. El primero es el mechado, que consiste en
el adelgazamiento o batido de las fibras para enderezarlas de manera parcial y
formar mecha o cinta cardada, que es una trama delgada. Este proceso se
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INDUSTRIAL
hace en una mquina que consta de dos cilindros guarnecidos con pas de
acero, hacindose pasar entre ellos la fibra.
El otro proceso es el estirado, el cual es la continuacin del anterior, ya que de
los rodillos del proceso anterior sale la mecha de fibra, la cual pasa a otros
rodillos o cilindros que giran a velocidades relativamente mayores a los primeros, lo que hace que las mechas de fibras sean mucho ms delgadas y homogneas.
Peinado o paralelizacin
La cinta cardada es lo suficientemente fina, por ello dentro de ella las fibras son
susceptibles a ordenarse y orientarse en direccin a lo que ser ms adelante
el hilo peinado. En esta fase se eliminan las fibras demasiado cortas y solo se
hace en caso de fibras largas como las que se obtienen del algodn. Al terminar esta fase salen fibras paralelas. En el doblado se regularizan las fibras que
van a entrar al trenzado.
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En esta fase se entrelazan las fibras en la mquina mechera para darle cohesin al hilo resultante. En el trenzado se reduce el volumen de las fibras y se
perfecciona el paralelismo de las fibras, esto hace que se vuelva ms tenaz y
su superficie sea ms suave, ya que deja menos puntas de fibras sueltas. Al
finalizar esta fase la masa de hilos ha tomado la primera forma de hilo, esta
fibra producida toma el nombre de mecha de primera torsin.
Hilatura
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CONTABILIDAD SECTORIAL
Acabado
En el caso de hilos de varios cabos consiste en una retorsin.
Enconado
Este proceso consiste en el arrollamiento de las fibras en carretes de forma
cnica, ya que se desenrollan mejor que en cilindros. De forma paralela se
inicia la preparacin de las hilazas aplicando aceites.
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Vaporizado
c) Teido
d) Engomado
En el engomado, tambin llamado encolado, los hilos crudos, los cuales son empleados como urdiembres, llegan en rollos a las unidades de engomado y se les
aplica una solucin de goma de fcula hervida que proviene del almidn u otros
agentes que tengan las mismas propiedades. Este proceso busca darle al tejido la
resistencia necesaria para el tejido subsecuente.
e) Tejido
Los hilos se tejen en telares de dos maneras, ya sea a lanzadera, como el tejido
plano o la urdiembre, o en mquinas circulares para el caso del tejido de punto.
El tejido de punto se elabora mediante un mtodo que consiste en insertar lazos de
una o ms hebras teniendo como base una serie de puntos conocidos o previamente establecidos con una maquinaria de ltima generacin que se caracteriza
por su velocidad. Este tejido es uno de los principales mtodos utilizados en la
industria textil, usndose para la elaboracin de calcetines y medias, as como
tambin para la fabricacin de prendas de vestir, ropa interior y telas.
En el caso de los tejidos planos, se trata de un mtodo muy comn en la industria
textil. El proceso se puede realizar para cualquier clase de tejidos y consiste en
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INDUSTRIAL
entrelazar las hebras dispuestas a lo largo o hebras de urdiembres con las que van
en ngulo recto a las hebras del tramado pasando por encima o debajo de estas.
Otro tipo de tejido como el telar de inyeccin de agua se basa en la utilizacin de
un chorro de agua para impulsar las hebras de urdiembre, este es un tipo de telar
sin lanzadera. De una manera similar es el tejido de inyeccin de aire, el cual usa
flujos de aire para impulsar las hebras del tramado. Este ltimo mtodo es nuevo
en la industria. Con la finalidad de evitar que la hebra de urdiembre se rompa con
la friccin que se produce durante la operacin, se debe recurrir al engomado.
f) Quemado
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g) Desengomado
h) Mercerizado
Este proceso implica impregnar el hilado o la tela con una solucin fra de hidrxido de sodio con un volumen de este que flucta, aproximadamente, entre el 15% y
el 30%, y se realiza manteniendo estirado el tejido o el hilo. Hay casos donde se
elimina posteriormente el lcali con algn cido dbil, luego, se enjuaga el tejido o
el hilo con agua y vapor originando la descarga esperada. El exceso de soda en la
tela o el hilado es utilizado para el siguiente proceso que es el descrude. El macerizado busca incrementar la resistencia, lustre y afinidad de los colorantes sobre la
fibra de algodn y fibras sintticas celulsicas.
i) Descrude
En la operacin de descrude se remueven las impurezas naturales que se encuentran adheridas a la fibra y a la tela para que se encuentren ptimas en las etapas
de blancura o tintura. En este proceso se emplean soluciones alcalinas y detergentes en caliente. Hay algunos casos donde se practica el blanqueo y el descrude de forma simultnea.
j) Blanqueo
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CONTABILIDAD SECTORIAL
k) Teido
Esta etapa comprende tres procesos de acuerdo con el tipo de tejidos, usando
diferentes mquinas, por ello se dice que esta es la etapa del proceso ms compleja, pues adems implica una gran variedad de colorantes y teidos. La calidad
resultante de la tintura depende mucho de los equipos empleados, la frmula idnea, los tintes y auxiliares de tinte, los cuales proveen de efectos qumicos para su
difusin y fijacin sobre la fibra.
El proceso de material en movimiento y el bao en reposo usa la barca de torniquete para el teido del tejido a punto, felpas, alfombras y tejidos planos. Tambin
se usa una mquina llamada jigger, solo para tejidos planos como driles, felpas,
popelinas y cretonas. La materia textil en forma de cuerda requiere de mayor velocidad de circulacin.
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l) Estampado
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El costo de los productos terminados, al igual que los productos en proceso, comprende la materia prima, mano de obra directa, y costos indirectos de fabricacin, a excepcin
de los gastos financieros y las diferencias de cambio.
6.3. Tratamiento de la mano de obra
La mano de obra directa es el salario ganado por los trabajadores que intervienen en
la transformacin de la materia prima en un producto final. En este caso son los que
hacen los cortes, manipulan las mquinas o unen las piezas, ya que estn directamente
vinculados al proceso productivo.
6.4. Tratamiento de los costos indirectos de fabricacin
En este tipo de industria los costos se acumulan por procesos, pues para la elaboracin de un producto la materia prima pasa por distintos procesos hasta llegar al producto
final. En esta parte vamos a observar la manera cmo se acumulan los costos a lo largo
de este proceso.
6.6. Estructura de los centros de costos en una empresa textil
Planta de bobinado
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CONTABILIDAD SECTORIAL
Planta de enconado
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Almacn de tela teida
Planta de confecciones
Los inmuebles, maquinarias y equipos se valan al costo, el cual incluye los desembolsos directamente atribuibles a la adquisicin o puesta a punto del bien, menos su
depreciacin acumulada, la cual se calcula a travs del mtodo de lnea recta de manera
uniforme a tasas que son suficientes para absorber la vida til del activo en el plazo
estimado, otra va es a su valor razonable, el cual es determinado por tasadores independientes externos.
Los costos de revaluacin, su mayor valor, se acredita en la cuenta de Excedente de
revaluacin, asimismo, las disminuciones que eliminan estos incrementos se cargan contra esta misma cuenta disminuyndola. Por otro lado, cualquier otra disminucin se carga
al estado de ganancias y prdidas.
En caso de las mejoras y renovaciones, las cuales aumentan la vida til inicial del
activo, estas se capitalizarn; en cambio, los costos de mantenimiento o reparacin que
no inciden en la vida til del bien sern considerados como gastos y enviados a resultados.
Cuando se vende o se retira un activo, el costo y la depreciacin de estos activos se
eliminan de sus respectivas cuentas y la prdida o ganancia de esta operacin afecta los
resultados del periodo.
En caso de que el valor en libros sea mayor al valor recuperable estimado, se le
reduce inmediatamente a su valor recuperable.
Los costos de intereses y las diferencias de cambio que provienen de prstamos
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En el caso de la NIC 2 Existencias, nos seala la manera cmo vamos a tratar los
inventarios, donde lo fundamental es determinar el costo, el cual ser diferido hasta que
los ingresos sean reconocidos en el periodo en el que se realicen, reconocindose como
gastos del periodo. Tambin cuando haya un deterioro y se baje el importe en libros. Para
el caso de la industria textil tenemos que sealar la manera de registrar las materias
primas para la elaboracin de los productos, las cuales se registran al costo o al valor neto
realizable, el que sea el menor. En cambio, los productos en proceso y los productos
terminados, que seran los hilos o tejidos que se produzcan, comprendern los costos
directamente relacionados con las unidades producidas, as como una parte calculada de
forma sistemtica de los costos indirectos en los cuales se haya incurrido para transformar la materia prima en productos finales. Los costos indirectos pueden ser fijos debido a
que no se alteran por una variacin en el volumen de produccin y otros al variar en
funcin del volumen de la produccin, se denominan costos indirectos variables. La manera de distribuir los costos indirectos fijos se hace sobre la base de la produccin normal
de la empresa o sobre la base de la produccin real si esta se aproxima a la produccin
normal. Tambin se incluyen otros costos que se hubieran incurrido para darle la forma
actual y la ubicacin que tienen como los costos de diseo de la prenda.
En el caso de una empresa textil se utiliza un sistema de costos estndar para la
produccin debido a que es el sistema ms apropiado para una empresa de este rubro o
giro, ya que se consumen niveles normales de materia prima, suministros, mano de obra,
eficiencia y eficacia. Los clculos se revisarn de manera peridica, incluso, variarn los
estndares cuando las condiciones varen. El costo de los inventarios se asignar utilizando los mtodos de primeras entradas y primeras salidas o el de promedio ponderado,
segn lo que estime la empresa sea ms conveniente.
La NIC 8 Polticas contables, estimaciones y errores contables, establece criterios
para seleccionar y modificar las polticas contables, el tratamiento contable y la informacin a revelar acerca de estos cambios, los cambios en las estimaciones y la correccin
197
CONTABILIDAD SECTORIAL
de los errores. Respecto a esta norma se debe mencionar que en caso de que haya un
cambio en las polticas contables porque as lo requiere una norma o debido a que nos
lleva a una mejor presentacin de los estados financieros, este cambio se aplicar retroactivamente. En el caso de las estimaciones, cuando haya un cambio de estas se aplicar
de manera prospectiva, salvo que tenga efectos en alguna de las partidas del balance se
ajustar el valor en libros. Un ejemplo de un cambio de estimacin sera el aumento de la
vida til de la mquina mechera que origina un ajuste en el valor en libros de dicha mquina debido a que el monto de depreciacin del ejercicio ser menor. En el caso de los
errores, estos se reconocern de manera retrospectiva, es decir, contra resultados acumulados, como en el caso de no haber registrado las depreciaciones de la mechera de
ejercicios anteriores. Se corregir ese error aplicando a ejercicios anteriores ese monto
no registrado.
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INDUSTRIAL
sea probable que los beneficios econmicos posteriores fluyan hacia la empresa. Estos
beneficios deben ser medidos con fiabilidad. Para medir estos ingresos por la venta de
productos textiles como hilos, telas o prendas, se hace por el valor razonable de la contrapartida derivada de la misma operacin. Estas contrapartidas se pueden dar en efectivo o
equivalente de efectivo, tanto recibidos o por recibir. En caso de que la empresa textil le
otorgue un crdito sin intereses a uno de sus clientes, el valor razonable de la contrapartida
puede resultar menor que la cantidad nominal de efectivo cobrada o por cobrar. Las condiciones que se deben cumplir para que estos ingresos sean reconocidos son que la empresa
transfiera al comprador los riesgos y beneficios derivados de la propiedad del bien, que la
empresa no conserve el control de los bienes, que el importe desembolsado pueda ser
medido fiablemente, que los beneficios de la transaccin sean recibidos por la empresa y
que los costos vinculados con la transaccin sean medidos con fiabilidad. Una situacin
que se puede presentar es realizar una venta garantizndole al comprador la devolucin de
su dinero en caso de que no quede satisfecho con las prendas o est daada la mercadera. En un caso como este se debe registrar la venta al momento que se realiz, siempre
que la empresa pueda estimar con fiabilidad las devoluciones futuras sobre la base de sus
experiencia. En caso de que haya incertidumbre en el pago, se registrar solo cuando se
materialice el hecho, esto puede suceder cuando la empresa venda prendas al exterior y no
haya autorizacin de las autoridades del pas para el envo del giro correspondiente, registrndose este cuando dicho pas haya dado la autorizacin respectiva. Los gastos que
estn relacionados con la generacin de estos ingresos se reconocern de manera simultnea con estos, dndose una correlacin de gastos, es ms, para que los ingresos sean
reconocidos, los gastos tienen que ser medidos de manera fiable. En el caso de los intereses que se generen por ventas al crdito se deben reconocer al mtodo del inters efectivo,
mientras que los dividendos se deben reconocer cuando se declaren, es decir, cuando se
establezca el derecho de recibirlos.
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Otra norma es importante para muchas empresas textiles que realizan operaciones en
moneda extranjera cuando venden sus productos en el exterior o compran maquinaria o
insumos fuera del pas, es la NIC 21 Efectos de las variaciones en los tipos de cambio de
la moneda extranjera. La norma en mencin establece qu tipos de cambio debemos
utilizar y cmo debemos contabilizar las variaciones de esos tipos de cambio. Cuando la
empresa, por ejemplo, venda una remesa de prendas hacia EE.UU., se debe registrar en
la moneda funcional aplicndole a la moneda extranjera el tipo de cambio de la fecha en
que se realiz la transaccin. Este tipo de cambio podra ser el del da o si no un promedio
semanal, siempre y cuando los valores no flucten mucho. Debemos tener en cuenta que
en cada fecha del balance general, las partidas monetarias se convertirn al tipo de cambio cierre, en cambio, las partidas no monetarias valuadas a su costos histrico, se convertirn al tipo de cambio de la fecha de la transaccin; aqu podemos citar a los activos
fijos, como maquinarias o los suministros o existencias adquiridos para operar, y las partidas al valor razonable que se valuarn al tipo de cambio de la fecha en que se determin
este valor. En el caso de las existencias que estn valoradas en moneda extranjera, su
valor en libros se determinar comparando el coste o importe en libros determinado el da
de la transaccin al tipo de cambio de esta fecha y el valor neto realizable o importe
recuperable, convertidos al tipo de cambio de la fecha en que se determino dicho valor.
En algunas ocasiones se incluyen en el patrimonio neto prdidas o ganancias que provienen de partidas no monetarias, cualquier otra diferencia tambin se incluir en el patrimonio neto. Por otro lado, cuando las ganancias o prdidas de una partida no monetaria se
reconozcan en resultados del ejercicio, las ganancias o prdidas surgidas por diferencia
de cambio se incluirn tambin en los resultados del ejercicio.
199
CONTABILIDAD SECTORIAL
Muchas de las empresas textiles estn vinculadas a otras empresas, por esta razn es
muy probable que estas partes vinculadas afecten la posicin financiera y los resultados
del periodo de la empresa. Por ello, la NIC 24 Revelaciones sobre entes vinculados,
busca asegurar que los estados financieros contengan la informacin necesaria para poner de manifiesto estas afecciones. Tambin informa sobre las transacciones realizadas y
los saldos pendientes de ella. Por ejemplo, una empresa de confecciones textiles puede
formar un mismo consorcio o grupo con una empresa que comercializa botones o cierres
y entre estas puede haber transacciones como compra de hilos, cierres y botones para la
elaboracin de prendas de vestir. Estas transacciones generan saldos por cobrar en la
empresa productora de insumos y un saldo por pagar en la que fabrica prendas de vestir.
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200
INDUSTRIAL
En este tipo de empresas como las textiles se usa maquinaria para la produccin y
que con el tiempo se van desvalorizando o van perdiendo valor por el mismo uso. La NIC
36, Deterioro del valor de los activos, permite establecer procedimientos que una entidad
aplicar para cerciorarse que sus activos estn contabilizados por un importe que no sea
superior a su importe recuperable, de no ser as se considerar como un activo deteriorado, y esta norma exige que se reconozca una partida por deterioro del valor del activo. La
entidad revelar la reversin de la prdida por deterioro del valor y la informacin a revelar. En el caso de una empresa textil, hay situaciones como el desgaste de una mquina
a rodillos por el uso, lo que hace la empresa es hacer una partida aparte por deterioro de
este equipo, adems, debe revelar la naturaleza de esta partida. El importe en libros de la
mquina se reduce hasta que alcance su valor recuperable solo si este importe resulta
menor al valor en libros. Esta prdida que se genera se reconoce directamente en el
resultado del periodo, a menos que la mquina a vapor, por citar un ejemplo, se contabilice por su valor revaluado, ya que en estos casos se tratara como un decrecimiento en la
revaluacin. Alguna vez puede suceder que la prdida por deterioro exceda el importe en
libros de la mquina. En ese caso segn lo que pueda establecer otra norma se reconoce
un pasivo. Al reconocerse una prdida por deterioro, los cargos por depreciacin se ajustan para periodos futuros, para distribuir el nuevo valor en libros, restndole el probable
valor residual. En la fecha que se cierre balance se evaluar si existe algn indicio acerca
de que ya no existe o disminuy. Se estimar de nuevo el importe recuperable del activo.
Los indicios pueden provenir de fuentes tanto externas como internas. Entre las primeras
se cita a que el valor de mercado del activo ha aumentado, han tenido o van a tener
efectos favorables para la entidad en los entornos donde el activo est destinado, y las
tasas de mercado que han experimentado decrementos que han afectado a la tasa de
descuento utilizada para calcular el valor en uso del activo. En cuanto a las fuentes internas tenemos los cambios que durante el periodo ha tenido o se espera tener en el uso del
activo que sea favorable para la entidad como pueden ser las mejoras que se le hagan a
las mquinas y los informes internos que indiquen que el desempeo del activo es o ser
mejor que el esperado. La prdida por deterioro reconocida en ejercicios anteriores se
revertir solo cuando se hubiese producido un cambio de estimacin para determinar el
importe recuperable desde que se reconoci la prdida por deterioro. Se aumentar el
importe en libros hasta que alcance el importe recuperable.
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Se puede concluir que los estados financieros reflejan de manera razonable, la situacin financiera y los flujos de efectivo de la entidad. Se debe plasmar en estos estados
financieros los efectos de las transacciones, tambin acerca de otros eventos y condiciones de acuerdo con las definiciones y criterios de reconocimiento. Cuando los estados
financieros de la empresa cumpla con las NIIF declarar en las notas una declaracin
explcita y sin reservas de dicho cumplimiento.
9. Casos prcticos
Caso N 1:
Revalorizacin de activos
La empresa textil Telita S.A. posee una mquina a rodillos la cual ser revalorizada por un tasador que le
asigna un valor de S/. 150,000. Al momento de adquirirla, la mquina cost S/. 200,000, teniendo una vida
til de 5 aos y hasta la fecha han trascurrido 2 aos.
202
INDUSTRIAL
Solucin:
Primero debemos establecer el prorrateo de la depreciacin:
Valor en libros de la mquina :
S/. 200,000
Depreciacin acumulada
:
( 80,000)
Valor neto en libros
:
120,000
La depreciacin debe ser prorrateada o distribuida de acuerdo a los valores que se muestran en los libros,
determinando los porcentajes:
Activo fijo
Histrico
%
Valor en libros
200,000
100
Depreciacin acumulada
( 80,000 )
40
Valor neto
120,000
60
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Con esto ya determinamos que porcentajes tienen del valor en libros tanto el activo neto como la depreciacin.
El mayor valor atribuible es de S/. 30,000, que resulta de restar el valor de tasacin con el valor neto en libros
antes de la revalorizacin (S/. 150,000 - S/.120,000), y se le aplicarn los factores determinados para
distribuir.
Activo fijo
Costo del activo
Depreciacin acumulada
Aumento por revalorizacin
%
100
40
60
Aumento
50,000
(20,000)
30,000
El monto de S/. 50,000 se asignar al costo del activo en la cuenta 35 Valorizacin adicional, con la intencin de controlar mejor el mayor valor atribuible por una revalorizacin, la cual puede ser sometida a ajustes
en periodos posteriores mediante otras revalorizaciones. El monto de la depreciacin por la revalorizacin
que asciende a S/. 20,000 ser aumentado en la cuenta 39 Depreciacin y amortizacin acumulada, pero en
un divisionaria especial que le permitir llevar un mejor control de esta. Finalmente, el mayor valor atribuido
ser clasificado en una cuenta de revalorizacin llamada excedente de revaluacin. Ahora debemos contabilizar de la siguiente manera:
---------------------------x---------------------------35 Valorizacin adicional del inmueble,
maquinaria y equipo
353
Maquinaria y equipo
50,000
39
Depreciacin amortizacin
Depreciacin y amortizacin acumulada
3932 Depreciacin inmuebles, maquinaria
y equipo
20,000
57
revaluacin
Excedente de revaluacin
573
Valorizacin adicional
30,000
203
CONTABILIDAD SECTORIAL
200,000
50,000
( 80,000)
( 20,000)
150,000
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Caso N 2:
Ratn S.A. posee una mquina a cilindros que no est totalmente depreciada pero que se encuentra inutilizable debido a un siniestro ocurrido en la fbrica. A continuacin tenemos los valores en libros.
Valor en libros
Depreciacin acumulada
Valor neto en libros
180,000
(108,000)
72,000
-------------------------x--------------------------Cargas
66 Cargas excepcionales
669 Otras cargas excepcionales
39
Depreciacin
Depreciacin acumulada
3931 Dep. inm. maq. y equipo
33
72,000
108,000
180,000
En un caso como este se debe reconocer una prdida excepcional e ir a resultados del ejercicio.
204
INDUSTRIAL
Caso N 3:
Ingresos por venta con pago diferido
La textil San Pancho S.A.C. tiene como cliente habitual a la empresa Tacita S.A. a la cual le vende uniformes
para sus empleados, hacindole una venta el da 2 de junio del 2006 que ser cobrada en 4 meses, es decir,
el da 2 de octubre del 2006. Dada la confianza por la habitualidad en las operaciones entre ambas empresas,
no se pactan intereses, pero se sabe que la tasa de inters del mercado es de 25.75%. Para medir los
ingresos para su contabilizacin se tienen los datos de aquella venta:
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Valor de venta
Costo de venta
Cobro diferido
Inters pactado
:
:
:
:
S/. 65,000
S/. 38,000
4 meses
0% (no se pact intereses)
Para esta situacin se debe descontar los pagos futuros con la tasa de inters de mercado, y luego, aplicamos el factor de actualizacin (F.A.) para el periodo de 4 meses.
4
F.A. =
1
(1+ (0.2575)/12)
0.91858
Aplicamos el factor de actualizacin a los pagos futuros para poder hallar el valor razonable:
Valor razonable: 65,000 X 0.91858
Valor razonable = S/. 59,707.70
La diferencia entre los pagos futuros y el valor razonable son considerados como intereses de acuerdo a la
NIC 18, y deben ser reconocidos como una ganancias diferidas hasta que se devenguen al cancelarse la
factura dentro de 4 meses. Para efectos prcticos se omiti el IGV.
Intereses = 65,000 x 59,707.70
Intereses = 5292.30
-------------------------x-------------------------12 Clientes
121
Facturas por cobrar
70
Ventas
701
Mercaderas
49
Ganancias diferidas
493
Intereses diferidos
65,000
59,707.70
5,292.30
205
CONTABILIDAD SECTORIAL
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49
Ganancias diferidas
492
Costos diferidos
20
34,906.04
Mercaderas
Mercaderas
201
Mercaderas
3,093.96
38,000
Una vez cumplidos los 4 meses se devengarn los ingresos y su respectivo costo.
---------------------------x--------------------------49 Ganancias diferidas
493
Intereses diferidos
77
Ingresos financieros
Ingresos financieros
772
Intereses sobre cuentas por cobrar
mercantiles
x/x
5,292.30
5,292.30
---------------------------x---------------------------
67
Cargas
Cargas financieras
679
Otras cargas financieras
49
Ganancias diferidas
492
Costos diferidos
x/x
206
3,093.96
3,093.96
INDUSTRIAL
Caso N 4:
Costo de adquisicin de mercadera
La empresa textil Pistolero S.A. importa telas desde Italia para producir camisas que sern comercializadas.
Esta operacin se realiza en el mes de mayo del 2006, por ellos se pide determinar el costo de adquisicin
de este lote de mercadera.
78,000
2,500
4,200
12,705
2,205
5,400
2,000
800
18,506
7,000
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S/. 78,000
S/. 12,705
S/. 800
S/. 2,205
S/. 2,500
S/. 4,200
S/. 5,400
(S/. 7,000)
S/. 98,810
Como podemos apreciar las multas de aduanas no se consideran dentro del costo de adquisicin, debido a
que no son atribuibles directamente a las existencias debido a que proviene de sanciones o de la gestin de
la empresa.
207
CONTABILIDAD SECTORIAL
78,000
Proveedor
oveedores
Proveedores
421
Facturas por pagar
78,000
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x/x
---------------------------x---------------------------
28
recibir
Existencias por recibir
601
Mercaderas
61
Variacin de existencias
611
Mercaderas
x/x
78,000
78,000
---------------------------x---------------------------
42
Proveedor
oveedores
Proveedores
421
Facturas por pagar
10
Caja y bancos
104
Cuenta corriente
x/x
---------------------------x---------------------------
208
78,000
78,000
INDUSTRIAL
---------------------------x--------------------------60 Compras
609
Gastos vinculados con las compras
6091 Tasa ad valorem
12,705
6092 Transporte
800
6093 Almacenamienrto
2,205
6094 Flete
2,500
6095 Seguro
4,200
6096 Desaduanaje
5,400
27,810
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40
40
18,506
42
Proveedor
oveedores
Proveedores
421
Facturas por pagar
27,810
x/x
18,506
---------------------------x---------------------------
28
recibir
Existencias por recibir
601
Mercaderas
61
Variacin de existencias
611
Mercaderas
x/x
27,810
27,810
---------------------------x---------------------------
20
Mercaderas
Mercaderas
201
Mercaderas
28
recibir
Existencias por recibir
281
Existencias por recibir
78,000
78,000
x/x
209
CONTABILIDAD SECTORIAL
Luego debemos rebajar el costo de las existencias como consecuencia de la rebaja sobre la adquisicin:
---------------------------x--------------------------Proveedor
oveedores
42 Proveedores
421
Facturas por pagar
60
7,000
Compras
601
Mercaderas
7,000
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x/x
---------------------------x---------------------------
61
Variacin de existencias
611
Mercaderas
20
Mercaderas
Mercaderas
201
Mercaderas
x/x
7,000
7,000
-----------------------x------------------------
10
Caja y bancos
201
Mercaderas
42
Proveedor
oveedores
Proveedores
421
Facturas por pagar
7,000
7,000
x/x
En conclusin, tenemos que el costo de adquisicin de las existencias es de S/. 98,810. No entran en el
costo de adquisicin diferencias de cambio producidas de manera directa.
210
INDUSTRIAL
Caso N 5:
Valor inicial de un activo intangible adquirido
La empresa Textiles San Remo S.A. adquiere una famosa marca de ropa deportiva para comercializar dichos
productos en el mercado peruano por una suma ascendiente a S/. 450,000. La gerencia financiera estima
que est marca le generar a la empresa en los prximos 5 aos ingresos por un monto de S/. 700,000. Se
pide registrar el activo a su valor.
Para esto sabemos el costo del activo que asciende a S/. 450,000, y tambin los flujos de entrada a al
empresa en los prximos 5 aos son S/. 700,000, pero hacemos el registro del activo por de adquisicin.
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---------------------------x--------------------------69 Costo de ventas
691 Mercaderas
49
Ganancias diferidas
492 Costos diferidos
20
Mercaderas
Mercaderas
201 Mercaderas
34,906.04
3,093.96
38,000
Caso N 6:
Provisiones
La empresa Sudamericana textil S.A. ofrece una garanta de 4 meses a sus clientes que adquieran sus
prendas de vestir como jeans, pantalones y camisas, cuando sea por falla de fbrica para su refaccin o para
su sustitucin. Segn la experiencia de la empresa en estos asuntos es que de cada 1000 prendas que vende
40 se devuelven por reclamo. Actualmente las prendas que an cuentan con garantas ascienden a un monto
de S/. 750,000. Se nos pide determinar si es necesario efectuar una provisin o solo revelar la transaccin.
Primero determinamos el importe de reclamos estimados:
S/. 750,000 X 4% = S/. 30,000.
211
CONTABILIDAD SECTORIAL
Finalmente, luego del anlisis contabilizamos la provisin para cubrir los costos de sustitucin o de corregir
los defectos de las prendas.
---------------------------x--------------------------ejercicio
Provisiones
68 Provisiones del ejercicio
689
Otras provisiones del ejercicio
48
30,000
Provisiones
Provisiones diversas
481
Garantas sobre ventas
30,000
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x/x
---------------------------x---------------------------
95
Gasto de ventas
611
Mercaderas
79
Cargas
Cargas imputables a la cuenta de costos
791
Centro de costos
x/x
30,000
30,000
----------------------------x---------------------------
Caso N 7:
Estimaciones contables
Textil George S.A.C. adquiri hace tres aos una mquina desmotadora por S/. 240,000, la cual al momento de adquirirse se estimaba que tendra una vida til de 4 aos, pero sin valor residual. Al inicio del
tercer ao se estima que la mquina tendra tres aos mas de vida til, por lo que en total tendr 6 aos de
vida til.
Primero realizamos una estimacin de la depreciacin del bien durante su vida til, sabiendo que inicialmente se depreciar a razn de S/. 60,000, que se cargar a resultados del periodo.
Valor en libros
Depreciacin
Valor neto
240,000
-60,000
180,000
240,000
-120,000
120,000
240,000
-180,000
60,000
240,000
-240,000
0
Pero a partir del periodo tres se adicionan tres aos ms resultando de esta manera:
212
INDUSTRIAL
Valor en libros
240,000
240,000
240,000
240,000
240,000
240,000
Depreciacin
-60,000
-120,000
-180,000
-200,000
-220,000
-240,000
Valor neto
180,000
120,000
60,000
40,000
20,000
A partir del tercer ao comienza a depreciarse S/. 20,000 cada ao. Esto hace que la vida til se incremente
dos aos ms de lo que se haba establecido inicialmente.
Caso N 8:
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Confecciones Delgado S.A. ha adquirido la licencia para confeccionar prendas de vestir de una marca muy
conocida y prestigiosa internacionalmente por un monto de S/. 600,000. Se estima la vida til de la
licencia y debe amortizarse en un plazo de 5 aos. La empresa en el ejercicio ha obtenido una utilidad de
S/. 1,200,000
Para determinar la amortizacin del periodo realizamos los siguientes clculos:
Costo de licencia: S/. 600,000
Amortizacin del periodo: S/. 600,000 X 20% = S/. 120,000
La tasa anual de amortizacin asciende a 20% debido a que la vida til se ha estimado en 5 aos.
Participacin de los trabajadores: S/. 1,200,000 x 10% = S/. 120,000
Impuesto a la renta: S/. 1,200,000 S/. 120,000 x 30% = S/. 324,000
Part. de los trabajadores diferida: S/. 480,000 x 10% = S/. 48,000
Impuesto a la Renta diferido: S/. 480,000 S/. 48,000 x 30% = S/. 129,600
---------------------------x--------------------------articipacin
trabajadores
86 Participacin de los trabajadores
120,000
88
Renta
Impuesto a la Renta
324,000
40
194,400
40
129,600
41
participaciones
Remuneraciones y participaciones por pagar
4131 Participaciones por pagar
72,000
41
participaciones
Remuneraciones y participaciones por pagar
4135 Participaciones de los trabajadores
diferida
48,000
x/x
213
CONTABILIDAD SECTORIAL
Estos S/. 129,600 constituyen un pasivo tributario diferido a pagarse en ejercicios futuros.
Renta
Clculo del Impuesto a la Renta
Resultado contable
Menos:
Reparos temporales
Amortizacin de la licencia
(S/. 600,000 - S/. 120,000)
1,200,000
-480,000
S
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O S
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&
part.
Result. trib. antes de part. e impuestos
Participacin de los trabajadores 10%
720,000
-72,000
648,000
194,400
Caso N 9:
La textil San Pedro en el ejercicio 2006 obtuvo una prdida contable que asciende a S/. 70,000. Tambin
posee reparos permanentes y temporales cuyos montos son S/. 25,000 y S/. 49,000, respectivamente.
Adems posee una renta neta imponible de S/. 40,000.
Como se seal anteriormente se cuenta con reparos temporales que ascienden a S/. 49,000, ahora con este
monto determinamos una participacin diferida de trabajadores:
S/. 49,000 x 10% = S/. 4,900
El impuesto a la renta diferido se calcula sobre la diferencia entre el monto del reparo y el monto hallado:
S/. 49,000 S/. 4,900 = S/. 44,100
S/. 44,100 x 30% = S/. 13,230
Tambin tenemos que calcular la participacin de los trabajadores por pagar:
S/. 40,000 x 10% = S/. 4,000
El Impuesto a la Renta por pagar se calcula de la siguiente manera:
S/. 40,000 S/. 4,000 = S/. 36,000
S/. 36,000 x 30% = S/. 10,800
Las diferencias de carcter permanente modifican tanto la base para el clculo del Impuesto a la Renta
contable como la base para el clculo del crdito por Impuesto a la Renta diferido, esto hace que la prdida
contable obtenida decrezca con las diferencias permanentes.
( S/. 70,000) + S/. 25,000 = (S/. 45,000)
Este monto de S/. 45,000 es el crdito por Impuesto a la Renta, el cual se aplicar contra las diferencias
temporales.
(S/. 45,000) + S/. 49,000 = S/. 4,000
214
INDUSTRIAL
Como podemos apreciar el reparo temporal de S/. 49,000 se reduce a S/. 4,000 como consecuencia de la
compensacin efectuada contra la prdida contable. Los S/. 45,000 del crdito han proporcionado un beneficio en la determinacin del Impuesto a la Renta, tanto en la participacin de los trabajadores como en el
impuesto mismo.
a)
b)
S
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&
Ahora totalizamos el beneficio donde sumamos los S/. 4,500 de la participacin de los trabajadores y los
S/. 12,450 del Impuesto a la Renta, lo que nos da un total de S/. 16,950.
Caso 10:
La empresa El Telar S.A. busca financiar la compra de maquinaria de ltima generacin para reemplazar su
maquinaria obsoleta. La gerencia decide financiarlo con la emisin de ttulos representativos de deuda, ya
que su costos de financiamiento le saldra a cuenta debido a que no existen intermediarios.
Valor nominal
Tasa cupn anual
Vigencia
Costos de emisin
Monto
S/. 1,100
7% del valor nominal
5 aos
2.5% del valor nominal + IGV
S/. 1,100,000
La emisin se llev a cabo el 1 de enero del 2006. Se colocan a la par y el capital se devolver el final del
ltimo ao. Adems, se sabe que el descuento sobre la prima es del 9% del valor nominal. Se desea saber
cmo registra el emisor la emisin.
Solucin:
Estas inversiones mantenidas hasta el vencimiento se valorarn a sus costos de transaccin que sean directamente relacionados con la emisin y posteriormente se valorarn al costo amortizado utilizando el
mtodo del inters efectivo, el cual es un mtodo de clculo del costo amortizado a lo largo de un periodo
relevante.
Primero, registramos como intangible los servicios de asesoramiento de gente experta en el tema para
emprender est emisin, y luego, su posterior cancelacin.
215
CONTABILIDAD SECTORIAL
---------------------------x--------------------------34 Intangibles
347
Gastos de emisin de bonos
42
32,725
Proveedor
oveedores
Proveedores
421
Facturas por pagar
32,725
S
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&
10
32,725
Caja y bancos
104
Cuenta corriente
32,725
---------------------------x---------------------------
1,100,000
1,100,000
46
216
77,000
77,000
INDUSTRIAL
6,545
Provisiones
Provisiones diversas
347
Gastos de emisin de bonos
6,545
S
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&
31/12 Por la amortizacin en lnea recta de los gastos
de asesora.
---------------------------x---------------------------
S/. 100,000
S/. 300,000
S/. 400,000
S/. 200,000
S/. 50,000
S/. 950,000
---------------------------1--------------------------Produccin
71 Produccin almacenada
711
Variacin de productos en proceso
23
100,000
Productos en proceso
Productos
proceso
231
Productos en proceso
100,000
x/x
40
300,000
57,000
217
CONTABILIDAD SECTORIAL
42
Proveedor
oveedores
Proveedores
401
Facturas por pagar
x/x
357,000
300,000
S
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&
61
Variacin de existencias
614
Materias primas
x/x
300,000
Materias primas
241
Materias primas
x/x
300,000
---------------------------5--------------------------directa
91 Materia prima directa
911
Materia prima directa
79
300,000
Cargas
Cargas imputables a cuenta de costos
791
Cargas imputables a cuenta de costos
x/x
300,000
x/x
participaciones
Remuneraciones y participaciones por pagar
411
Remuneraciones por pagar
218
300,000
400,000
400,000
INDUSTRIAL
----------------------------7--------------------------directa
92 Mano de obra directa
921
Mano de obra directa
79
Cargas
Cargas imputables a cuenta de costos
791
Cargas imputables a cuenta de costos
x/x
300,000
300,000
S
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&
----------------------------8--------------------------Provisiones
ejercicio
68 Provisiones del ejercicio
681
Depreciacin de inmueble maquinaria
y equipo
39
x/x
150,000
----------------------------9--------------------------prestados
tercer
ceros
63 Servicios prestados por terceros
639
Servicios elctricos
40
42
50,000
Proveedor
oveedores
Proveedores
401
Facturas por pagar
x/x
150,000
----------------------------10--------------------------indirectos
93 Costos indirectos de fabricacin
933
Depreciacin
150,000
934
Servicios elctricos
50,000
79
Cargas
Cargas imputables a cuenta de costos
791
Cargas imputables a cuenta de costos
9,500
59,500
200,000
200,000
x/x
219
CONTABILIDAD SECTORIAL
----------------------------11--------------------------produccin
90 Costo de produccin
901
Materias primas
300,000
902
Mano de obra directa
400,000
903
Costos indirectos de fabricacin 200,000
91
900,000
directa
Materia prima directa
911 Materia prima directa
300,000
S
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92
directa
Mano de obra directa
921
Mano de obra directa
93
indirectos
Costos indirectos de fabricacin
931
Depreciacin
932
Servicios elctricos
x/x
400,000
200,000
150,000
50,000
----------------------------12--------------------------Productos
21 Productos terminados
211
Productos terminados
23
Produccin en proceso
Produccin
proceso
231
Produccin en proceso
71
Produccin
Produccin almacenada
711
Productos terminados
712
Produccin en proceso
x/x
220
950,000
50,000
1000,000
MINERA
CAPTULO V
MINERA
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MINERA
CAPTULO V
MINERA
1.
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Nuestro pas cuenta con una gran variedad de metales de los cuales destacan la
produccin de cobre, hierro, oro, plomo, mercurio, zinc, tugsteno; adems tenemos arena, grava, hormign y fosfatos que son clasificados como minerales no metlicos, este
ltimo contribuye a la actividad agrcola.
Dentro de los combustibles se destaca la produccin de carbn, petrleo y gas natural.
El proceso de la actividad minero metalrgica tiene dos etapas: preoperativo y operativo.
La etapa preoperativa se da cuando hay indicios de mineralizacin en la superficie de
determinadas zonas. Luego se realizan estudios geolgicos correspondientes y se determina la existencia de mineral; inmediatamente se realiza el petitorio minero que viene a
ser la concesin por parte del Estado para que se proceda a la exploracin, explotacin y
beneficio de dichas zonas. Si se obtienen resultados positivos, se realizarn las labores
mineras mediante un estudio de factibilidad, que contribuya a cuantificar las reservas de
mineral y determinar si los resultados econmicos del proyecto son rentables. El estudio
est constituido tambin por costos de inversin y operacin de vas en acceso, generacin de energa elctrica, pruebas metalrgicas, transporte de materiales, etc. Si al concluir los estudios se obtienen resultados favorables se financiar el proyecto y se har la
respectiva inversin en la construccin de la planta, compra de equipos, hospitales, colegios, campamentos, etc. Tambin se preparar el yacimiento minero, que viene a ser el
desarrollo de mina y desbroce, para la extraccin del mineral.
La etapa operativa consiste en la extraccin del mineral de la corteza terrestre y en
realizar el tratamiento necesario para proceder a su venta en forma de concentrados o
metal. Este proceso se clasifica en:
Extraccin del mineral: Llamado tambin minado consiste en realizar los trabajos
mineros para obtener el mineral y poder trasladarlo a la planta de tratamiento.
Existen dos mtodos de explotacin, segn las caractersticas de la mina. El primer mtodo es el de explotacin subterrnea el cual requiere de la construccin
de tneles o socavones para extraer el mineral, ya que las zonas mineralizas son
angostas. El segundo mtodo es el de tajo abierto que se utiliza en los grandes
yacimientos de mineralizacin diseminada.
Concentracin: consiste en separar el mineral comercial del estril mediante procedimientos qumicos y fsicos agregando reactivos mediante la flotacin, cianuracin
y dems mtodos.
223
CONTABILIDAD SECTORIAL
2.
Fundicin: Es el proceso en donde se separan los metales que estn en los concentrados a travs del calor a altas temperaturas, para poder obtener los metales
con un grado mayor de pureza.
Refinacin: Es el ltimo proceso al que se someten los metales para obtener
su mxima pureza y se encuentren aptos para la industrializacin y manufactura.
En esta NIIF se incluyen nuevos trminos, definidos en el apndice A del cuerpo normativo(1), los cuales detallamos a continuacin:
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&
Exploracin y evaluacin de recursos minerales.- La bsqueda de recursos, incluyendo a los minerales, gas natural y recursos similares no renovables, despus que
la entidad ha obtenido las concesiones de explorar en un rea especfica, as como la
determinacin de la factibilidad tcnica y viabilidad comercial de extraer el recurso mineral.
Activos por exploracin y evaluacin.- Gastos de exploracin y evaluacin reconocidos como activos de acuerdo con la poltica contable de la entidad.
Gastos de exploracin y evaluacin.- Gastos incurridos por una entidad en relacin
con la exploracin y evaluacin de recursos minerales antes que la factibilidad tcnica y
viabilidad comercial de extraer un recurso mineral sea demostrable.
OBJETIVO Y ALCANCE
La NIIF 6 persigue precisar la informacin financiera relativa a las actividades de exploracin y evaluacin de los recursos minerales, especficamente:
-
(1)
Puede ser aplicada por las entidades, a los desembolsos relacionados con la exploracin y evaluacin en los que incurra.
No abarca otros aspectos relativos a la contabilizacin de las entidades dedicadas a la exploracin y evaluacin de recursos minerales.
http://cpn.mef.gob.pe/cpn/Libro3/niif/NIIF6.pdf
224
MINERA
Esta NIIF no podr ser aplicada por las entidades, a los desembolsos en los que
haya incurrido:
a) Antes de la exploracin y evaluacin de los recursos minerales, como por ejemplo desembolsos en los que la entidad incurra antes de obtener el derecho
legal a explorar un rea determinada.
b) Despus de que sea demostrable la factibilidad tcnica y la viabilidad comercial de la extraccin de un recurso mineral.
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Gasto
Obtener
concesin de
exploracin
El tratamiento depende de
la poltica establecida por
empresa
cada empresa
Factibilidad o
no de extraer
recursos?
Activo
No
Gasto
RECONOCIMIENTO
Reflejen la esencia econmica de las transacciones, otros eventos y condiciones, y no simplemente su forma legal.
225
CONTABILIDAD SECTORIAL
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Adquisicin de derechos de exploracin.
Excavaciones.
Toma de muestras.
226
MINERA
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227
CONTABILIDAD SECTORIAL
En cualquiera de estos casos, o en casos similares, la entidad comprobar el deterioro del valor de acuerdo con la NIC 36. Cualquier prdida por deterioro se reconocer
como un gasto de acuerdo con la NIC 36.
La entidad establecer una poltica contable para distribuir los activos para exploracin y evaluacin en unidades generadoras de efectivo o grupos de unidades generadoras de efectivo, con la finalidad de comprobar si tales activos han sufrido un deterioro en
su valor. Cada unidad generadora de efectivo, o grupo de unidades a las que se impute un
activo de exploracin y evaluacin, no podr ser mayor que un segmento, ya sea segn el
formato de presentacin primario o secundario de la entidad, determinado de acuerdo
con la NIC 14 Informacin financiera por segmentos.
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La entidad revelar la informacin que permita identificar y explicar los importes reconocidos en sus estados financieros que procedan de la exploracin y evaluacin de recursos minerales. Para esto se debe cumplir lo siguiente:
-
Las polticas contables aplicadas a los desembolsos relacionados con la exploracin y evaluacin, incluyendo el reconocimiento de activos por exploracin y evaluacin.
Los importes de activos, pasivos, ingresos y gastos, as como los flujos de efectivo
por actividades de exploracin e inversin, surgidos de la exploracin y evaluacin
de recursos minerales.
La entidad tratar los activos para exploracin y evaluacin como una clase de activos
independiente y llevar a cabo las revelaciones requeridas por la NIC 16 o la NIC 38, en
funcin de cmo haya clasificado los activos.
3.
228
MINERA
Ampliar el panorama respecto a los temas relevantes del activo fijo es el objetivo de lo
que relataremos a continuacin.
Esperamos reivindicar la importancia de un adecuado control en la gestin de los
activos fijos de las empresas que hacen uso intensivo de ellos, como son las empresas
del sector minero. La literatura contable relacionada a los activos fijos, sobre los cuales
haremos un anlisis no extenso pero s riguroso son las siguientes:
-
S
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&
NIC 40 Inversin inmobiliaria
Las normas contables relacionadas con el activo fijo se multiplican cuando decidimos
aplicar con rigurosidad profesional lo mencionado en el Reglamento para la Preparacin
de Informacin Financiera de la Comisin Nacional Supervisora de Empresas y Valores
(Conasev): En aquellas circunstancias que determinados procedimientos operativos contables no estn especficamente normados en alguna de las Normas Internacionales de
Contabilidad (NIC), deber aplicarse los criterios expuestos en el marco conceptual de
dichas normas pudindose apoyar en procedimientos similares o especficos considerados en los principios de contabilidad aplicados en los Estados Unidos de Norteamrica.
Por ello, a la lista anterior debemos agregarle la norma norteamericana SFAS 143
Accounting for the Impairment or Disposal of Long-Lived Assets de principal aplicacin a las empresas mineras debido a su relacin con los costos de cierre de minas.
La teora expuesta en las siguientes pginas ir, inevitablemente, acompaada de
casos prcticos para lograr una perfecta comunin de la teora con la prctica. Los casos
mencionados son reales, existen y han sido tomados de los estados financieros de las
principales empresas mineras que se encuentran inscritas en la Conasev.
Creemos que es necesario, antes de tocar a fondo los temas contables, explicar de
una manera sencilla, cmo estn organizadas las empresas mineras. Las oficinas principales se encuentran en la capital mientras que la labor intensa del quehacer minero est
en el interior de nuestro pas. En las empresas de comida rpida de los Estados Unidos de
Norteamrica, un nuevo empleado, en cualquier posicin, inclusive de la plana gerencial,
debe pasar una temporada en cada puesto de la cadena de servicios del negocio. Desde
la labor de mozo hasta la de freidor de carnes. De igual manera creemos que la labor del
contador debe partir desde tomar el conocimiento de las actividades que se realizan entre
3,000 a 6,000 m.s.n.m.
3.1 Estructura organizativa de una empresa minera
Vamos a relatar el escenario, la manera en que opera una organizacin, determina la
gestin de los activos fijos y los controles necesarios para un adecuado uso de los activos
fijos y su contabilizacin.
Nuestro caso versar sobre una empresa minera denominada Bienvenida Compaa
Minera S.A.A. una empresa minera que explota minerales polimetlicos (oro, plata, plomo), sus acciones se cotizan en la Bolsa de Valores de Lima, adems desde el ao 2000
mantiene un grupo de acciones inscritas en la Bolsa de Valores de Nueva York, con ello
ha quedado bajo la supervisin de la Conasev y de la an ms rigurosa Securities and
Exchange Comission (SEC).
229
CONTABILIDAD SECTORIAL
La compaa cuenta con cinco unidades mineras ubicadas en la sierra peruana, estas
son las siguientes:
Unidad minera
Departamento
Departamento
Cerani
Arequipa
Mhar tnel
Cerro de Pasco
San cristbal
Junn
Carahuacra
Hunuco
Cerro Colorado
Tacna
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Luego de realizada las actividades de cateo y prospeccin y teniendo resultados positivos, se procede a solicitar ante las autoridades competentes una concesin minera. La
solicitud de concesin minera en trmite se conoce como petitorio minero. Una vez obtenida la concesin minera, esta otorga a su titular el derecho a la exploracin y explotacin
de los recursos minerales concedidos.
De acuerdo con ciertos requisitos establecidos en la Ley General de Minera una empresa minera puede agrupar concesiones mineras aledaas en un radio mximo de cinco
kilmetros y establecer una unidad econmica administrativa, denominada UEA. Cada una
de ellas funciona como una empresa independiente, cuenta con personal administrativo,
empleados, obreros, oficina contable, etc., pero no tiene personera jurdica individual.
En las UEA las empresas mineras realizan sus trabajos de desarrollo, exploracin,
explotacin (subterrnea o superficial), proceso de preparacin mecnica, metalurgia,
refinacin y comercializacin. En estas fases de la labor minera el uso de los activos fijos
es intensivo, grandes inversiones en capital se realizan para ejecutar estos trabajos.
En las UEA las empresas mineras realizan su actividad minera, tambin es muy comn ver que en dichos centros de gestin minera se levantan estructuras relacionadas a
la comodidad de los trabajadores. Residencia de obreros, residencia de empleados, clubes de esparcimiento, canchas de ftbol y clubes de trabajadores donde se puede practicar ping-pong, billar, bolos, entre otros entretenimientos son parte tambin de los activos
de una compaa minera. Todo ello colabora a la consecucin de los preciados metales.
Adems cada UEA posee una caracterstica nica: la calidad de su mineral, conocida
como ley. Por ello es comn observar en los contratos de compraventa de mineral suscritos entre las empresas mineras y sus clientes la explcita mencin al origen de los
concentrados de mineral o de metales.
Cada UEA deber contar con un control de los activos fijos que estn a su disposicin.
El superintendente, mxima autoridad en una UEA tendr la tarea de hacer el uso ms
eficiente de ellos y de llevar un estricto control de su ubicacin, uso, estado de conservacin y poltica de mantenimiento. Asimismo, no es raro ver que la gerencia general, desde
su torre de marfil en Lima, ordena la transferencia de activos fijos entra las distintas UEA,
ah viene nuestra recomendacin repetitiva a nuestros clientes del sector minero. El sistema
de control de activos fijos debe contemplar estos traslados de activos entre unidades, no solo
por la responsabilidad del buen estado de los activos sino tambin por la asignacin de la
depreciacin como costo de produccin a sus centros de responsabilidades correctos.
230
MINERA
Hasta aqu tenemos un overview acerca de la estructura administrativa de las empresas mineras. Si bien las principales gerencias generalmente se ubican en Lima, la actividad intensa est en las UEA.
3.2. El control interno relacionado a la gestin de activos fijos en una empresa
minera
Desde la entrada en vigencia de la norma norteamericana denominada SarbanesOxley (SOX) las empresas mineras inscritas en la Securite and Exchange Comitte (SEC)
han otorgado mayor importancia al control interno. La corriente, inevitablemente, viene en
cada desde el norte hacia el sur, nuestra Conasev exige actualmente la inclusin en la
memoria anual de las empresas bajo su supervisin una mencin de las polticas de buen
gobierno corporativo. Por ahora, solamente nos exige una declaracin. Es de preverse
que en un futuro prximo se implemente como parte de sus mecanismos reguladores el
establecimiento de controles que puedan ser susceptibles de ser probados y auditados.
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Por su propia naturaleza, la actividad minera tiene una intensa utilizacin de activos
fijos. Las grandes inversiones en bienes de capital son ejecutados por empresas mineras
de orden nacional y transnacional, solamente hace falta dar una revisin a los estados
financieros de las empresas listadas en el portal de la web de Conasev para conocer los
millones de soles que las empresas mineras tienen invertidos en sus bienes de capital.
Sin embargo, pese a esta situacin, en nuestra experiencia en la consultora empresarial
nos hemos afrontado con una realidad poco alentadora en bsqueda de un adecuado
gobierno corporativo en relacin con el control de los activos fijos. Al parecer en la alta
direccin de las compaas existe un paradigma o una desafortunada idea de que debido
a su propia naturaleza es difcil de que se pierdan o bien las gerencias no evalan cul es
el potencial de prdida que puede existir en una desapropiacin no autorizada de dichos
activos. Como consecuencia tenemos una escasa conciencia de control.
No le es raro para los auditores y consultores encontrar empresas donde el rea contable no cuenta con un registro detallado de los tems que conforman el activo fijo. Muchas empresas mineras se enfrentarn a un gran problema con la entrada en vigencia de
la moneda funcional. De acuerdo con las ltimas presentaciones de la Conasev la moneda funcional de las empresas mineras es sin lugar a dudas el dlar norteamericano,
consecuentemente de acuerdo con la metodologa establecida por la NIC 21, los tems
del activo fijo se expresarn en la moneda de adquisicin utilizando el tipo de cambio
histrico, sin un registro detallado de las adquisiciones la tarea de cumplir con la norma
mencionada se hace titnica. Por otro lado, si una empresa requiere listar sus acciones
en la SEC y su moneda funcional es el dlar norteamericano deber cumplir con la
conversin de estados financieros haciendo uso del FASB 52.
A continuacin listamos un detalle de controles bsicos que debe implementar una
empresa para una buena gestin del gobierno corporativo en relacin con los activos
fijos:
1. Contar con un sistema de informacin que brinde el detalle de los activos fijos, ubicacin, condicin, responsable del activo, fecha de adquisicin, centro de costo.
2. Contar con una poltica contable respecto a la toma de inventarios fsicos de activos.
3. Realizar inventarios fsicos de activos fijos peridicos.
231
CONTABILIDAD SECTORIAL
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3) Registrarlo como una reduccin de la depreciacin acumulada. Los costos adicionales incurridos con posterioridad nicamente deben ser activados cuando es probable que generen un beneficio econmico futuro.
Debe activarse todo desembolso posterior que incrementa la vida til del activo fijo (ya
sea que sea medido en aos o en unidades de produccin). Asimismo debe activarse si
es que se incrementa su capacidad de produccin (por ejemplo, cuando mejora su capacidad de produccin de unidades por hora).
Cabe mencionar que tambin podran ser activados como parte del costo del activo
fijo todos aquellos desembolsos posteriores a la adquisicin que ponen al activo fijo en
capacidad de producir artculos de mejor calidad o que permita que al efectuar dicha
mejora el activo fijo requiera menos insumos de otros artculos para producir los mismos
artculos que produca antes.
De acuerdo con la NIC 16, todos aquellos gastos relacionados con el mantenimiento o
reparacin del activo fijo deben ser contabilizados como gastos en el periodo en el que se
incurren.
La NIC 16 reconoce que pueden existir reparaciones de naturaleza extraordinaria. Un
ejemplo de reparaciones extraordinarias sera el caso de un overhaul de un molino de
mineral de cabeza (reparacin mayor en la cual dejan el molino en condiciones operativas
de casi nuevo). Las reparaciones extraordinarias que incrementen el costo econmico del
activo fijo deben ser registradas cargndolo al costo. Por otro lado, las reparaciones extraordinarias que incrementen la vida til del activo fijo deben ser contabilizados a travs
de un cargo a la depreciacin acumulada del activo fijo.
232
MINERA
Caso 1:
Compra de una maquinaria
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Bienvenida Compaa Minera S.A.A., realiza la compra de una maquinaria de perforacin subterrnea
denominada scoop, la empresa proveedora est ubicada en Canad, el precio FOB de la maquinaria es
de US$ 300,000.00.
Para realizar la operacin, la compaa deber hacer una transferencia del 50% del precio FOB, el 50%
restante se cancelar dos meses despus en la sucursal peruana que la empresa proveedora tiene en Lima. El
primer pago por el 50% se realiza el 15 de marzo de 2006, el activo se recibir el 15 de mayo de 2006.
Adicionalmente, la compaa minera deber asumir el pago de los impuestos aduaneros como es el ad
valrem que grava al valor CIF con un 12%. El seguro y flete ascienden a US$ 2,500 y US$ 4,000 respectivamente.
Una vez que lleg el activo al puerto del Callao, el activo tuvo que ser transportado a la UEA San Cristbal,
cuyo costo de transporte interno fue de S/. 2,000. El ensamblaje, puesta en funcionamiento y entrenamiento
del personal que hara uso de la maquinaria tuvo un costo adicional de S/. 3,500 que fue provisto por la
sucursal peruana de la empresa canadiense.
Solucin-1.1:
Como primer paso de la operacin existe la entrega del 50% del costo FOB. Comnmente se observa que las
empresas realizaran el siguiente registro contable:
Descripcin
469
Anticipos a proveedores
104
Caja y bancos
Debe
Haber
480,000
480,000
Un primer anlisis del registro contable nos dira que es correcto. Se trata de un anticipo y como tal en
estricta aplicacin del plan contable general revisado se ha hecho uso de las cuentas correctas. No discutimos este hecho. Podemos hasta tomar partido de lo realizado. Sin embargo, el error que comnmente se
comete es respetar las cuentas contables en la formulacin de los estados financieros. Un principio muy
antiguo nos dice que las cosas no son como se llamen sino son lo que son. Suena a perogrullada pero la
contabilidad est llena de estas, as que acostumbrmonos. En la presentacin de los estados financieros,
debemos evitar que exista una partida denominada anticipos a proveedores y designmosla con nombre
propio. Si se entrega anticipos para la compra de existencias, esta partida se debe llamar existencia en
trnsito, consecuentemente si entregamos efectivo para la compra de activo fijo entonces la partida se
denominar activos en trnsito y deber formar parte de nuestro movimiento de activo fijo, presentado
como nota a los estados financieros.
233
CONTABILIDAD SECTORIAL
Una vez ms reafirmamos nuestro acuerdo con el asiento contable en estricto uso del plan contable general
revisado, nuestro desacuerdo es en la presentacin de los estados financieros. De esta manera, en los
estados financieros de la compaa minera deber existir un tem formando parte de los activos fijos denominado activos en trnsito por el importe de S/. 480,000. Cmo se logra esto, va una reclasificacin
extracontable, fuera de los libros, solo para presentacin de estados financieros, como sigue:
Descripcin
330
Activos en trnsito
469
Anticipos a proveedores
Haber
Debe
480,000
480,000
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Para presentar correctamente el anticipo entregado al proveedor
por la adquisicin de maquinaria Scoop
Solucin-1.2:
Para un adecuado control de las importaciones de una compaa, se deber abrir un expediente donde se
acumule toda la documentacin vinculada a la adquisicin del activo fijo en cuestin, si hacemos un resumen de la documentacin recabada tendremos lo siguiente.
artidas
Partidas que conforman el costo
S/.
480,000
495,000
8,250
13,200
2,000
3,500
1,001,950
Los conceptos y cifras mostradas en el cuadro superior formarn parte del costo de adquisicin del activo
fijo en cuestin. Lo mencionado hasta aqu es de aplicacin a las empresas cualquiera que sea el sector
industrial al que pertenezcan, en este sentido la NIC 16 es aplicable de igual manera a una empresa minera
como a una agroindustrial. La acumulacin de los costos de adquisicin de los activos fijos funciona de
igual manera.
3.4. Determinacin de la vida til de los activos fijos en una empresa minera
234
MINERA
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Un tema adicional, al definir la vida til de los activos fijos en una empresa minera se
debe tener presente la vida til de la mina donde funciona el activo. Un ejemplo aclarar
este asunto: en un escenario en que tcnicamente se haya determinado que cierto inmueble ubicado en una UEA tiene una vida til de 30 aos, se debe tener en cuenta la
cantidad de aos en que se estima la explotacin minera en dicha UEA, no sera razonable la asignacin de una vida til de 30 aos cuando los recursos minerales se agotarn
en 10 aos.
3.5. Contabilizacin inicial de los activos fijos
La NIC 16 de activo fijo, requiere que el mtodo de depreciacin utilizado por la empresa en un grupo de activos fijos sea peridicamente revisado. Si el patrn de utilizacin
del activo fijo ha variado, entonces debe evaluarse un nuevo mtodo de depreciacin que
considere dicha variacin. Este cambio de mtodo de depreciacin debe ser considerado
como un cambio de estimacin por lo cual dicho cambio contable nicamente debe
tener un efecto prospectivo (de aqu en adelante, sin efecto retroactivo).
De acuerdo con la NIC 16 existen dos mtodos vlidos para contabilizar un activo fijo:
(a) El mtodo preferencial (benchmark treatment) es registrar el costo del activo fijo a su
costo de adquisicin, y (b) El mtodo alternativo (alternative treatment) considera registrar el activo fijo a valores revaluados.
La revaluacin voluntaria puede ser contabilizada a travs de incrementar proporcionalmente tanto el costo como la depreciacin acumulada del activo fijo. Asimismo, es
vlido de acuerdo con la NIC 16 asignar el valor revaluado directamente al activo fijo
eliminando la depreciacin acumulada.
La contrapartida del registro del incremento del valor del activo fijo debe ser el registro
de una cuenta patrimonial denominada excedente de revaluacin voluntaria, la que podr ser tambin trasladada peridicamente a la cuenta de resultados acumulados (sobre
la base de la vida til del activo revaluado voluntariamente) o tambin pueden mantenerse en dicha cuenta patrimonial hasta cuando el activo fijo se haya depreciado totalmente
o haya sido retirado, fecha en la cual podr trasladarse el saldo de la cuenta excedente de
revaluacin voluntaria a la cuenta de resultados acumulados.
nicamente cuando previamente a la revaluacin voluntaria ha existido el registro de
algn deterioro del activo fijo, la revaluacin voluntaria debe cubrir en primer lugar dicha
prdida del estado de resultados y el saldo considerarlo adecuadamente con la cuenta
patrimonial de excedente de revaluacin voluntaria. De acuerdo con la NIC 16, si un activo fijo en particular ha sido revaluado voluntariamente, deben tambin revaluarse todos
235
CONTABILIDAD SECTORIAL
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MINERA
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En las siguientes pginas brindaremos ejercicios relacionados a los principales asuntos tratados por la NIC 36. Dado que nuestros casos estn orientados a la industria minera, la tasa de descuento utilizada ser la WACC (costo del promedio ponderado del capital) de una empresa minera peruana. El clculo est explicado en la seccin Contabilidad
de pasivos relacionados con el retiro de activos de larga duracin y es 8%.
Caso 1:
Maquinaria y equipos
Unidades de transportes
S/. (000)
113,366
57,227
3,109
Muebles y enseres
603
Equipos de cmputo
915
libros
Valor en libros
175,220
237
CONTABILIDAD SECTORIAL
El primer paso para la evaluacin de la desvalorizacin es realizar una evaluacin de la existencia de los
indicios de desvalorizacin, la norma menciona los siguientes indicios y sus orgenes:
Fuentes externas de informacin
a) El valor de mercado del activo ha disminuido significativamente durante el periodo, ms de lo que se
hubiera esperado como resultado del paso del tiempo o del uso normal;
b) Han ocurrido importantes cambios durante el periodo u ocurrirn en un futuro cercano, con un efecto
adverso para la empresa, en el mbito tecnolgico, de mercado, econmico o legal en la que opera la
empresa o en el mercado al cual est dirigido el activo;
c) Las tasas de inters del mercado u otras tasas de rentabilidad del mercado para las inversiones, se han
incrementado durante el periodo y es probable que afecten a la tasa de descuento utilizado para calcular
el valor de uso del activo, disminuyendo significativamente el importe recuperable del activo;
d) El valor contable de los activos netos de la empresa informante es mayor que su valor en el mercado de
capitales.
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238
MINERA
El segundo escenario exige un poco ms de esfuerzo. Debido a que el valor razonable de los activos es
menor al valor en libros de los activos, se prev que la compaa no recuperara el valor contable de sus
activos si decidiera enajenarlos porque el mercado le pagara un importe menor. Ese diferencial entre el valor
en libros y el valor razonable (S/. 175220,000- S/. 120000,000 = 55000,000) deberan reconocerse
directamente como una disminucin del valor en libros de los activos con cargo directo a los resultados del
ejercicio en que se hizo la prueba de desvalorizacin.
Sin embargo, antes de realizar el registro de la provisin por desvalorizacin, tenemos an una esperanza
para librarnos de afectar negativamente a los resultados del ejercicio. La NIC 36 menciona otro parmetro de
medicin, un concepto llamado valor de uso que se define como el valor presente de los flujos de efectivo
futuros que proporcionar la unidad generadora de efectivo evaluada.
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CONTABILIDAD SECTORIAL
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1:
Caso 1
Bienvenida Compaa Minera S.A.A. est realizando la evaluacin del plan de cierre de sus unidades mineras. Cerrar una unidad minera significa remover las instalaciones (planta de produccin, campamentos,
canchas de relave) y sanear el terreno donde se ubicaban las concesiones mineras; es decir, dejar el lugar
explotado en condiciones similares a las encontradas antes de la explotacin. Para ello la compaa ha
contratado los servicios de una empresa consultora especialistas en la evaluacin de pasivos ambientales y
de cierre de minas.
A continuacin mostramos el resumen del presupuesto de cierre de minas de la unidad minera Cerani al 30
de junio de 2006:
240
MINERA
Costo en US$
Descripcin de actividades
Unidad
Cantidad
Unitario
Total
Unid
16,756
83,782
Mina Carmen
Unid
16,756
83,782
Cierre reparacin
Cierre y reparacin de chimeneas
Mina Socorro
Unid
1,766
3,532
Mina Carmen
Unid
1,766
5,297
Perfilado de taludes
m2
4,668
2,334
ml
9,315
9,315
m2
18,484
18,484
m2
4612
14,783
Ton
891
600
534,300
Global
32,910
32,910
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Cierre
rea
botadero
Cierre del rea del botadero de desmonte de mina
Cierre
rea
relleno
Cierre del rea de relleno industrial, pozos spticos y pozas de sedimentacin
Encapsulado, cobertura de suelo orgnico y revegetacin
Cierre
Cierre de zona industrial
Cierre
reas
(talleres,
Cierre de reas de servicios (talleres, almacenes, laboratorios y oficinas)
Demolicin y disposicn de estructuras de albailera/concreto reforzado
Ton
2,422
30
72,674
m2
83,869
1.37
114,606
Cierre
Cierre de campamentos - Plomopampa
Ton
2,938
30
88,143
m2
47,200
64,664
Cierre
Cierre de accesos
m2
97,435
48,718
m2
97,435
1.68
163,229
Ton
1,671
100
167,050
Bio-rehabilitacin
reas
Bio-rehabilitacin de reas de grifos tanques de combustible y zona industrial
Bio-rehabilitacin de suelos contaminados con hidrocarburos
residuos
Disposicin de residuos
Global
15,000
15,000
Global
5,000
5,000
1,527,602
Programas
reconversin
Programas sociales y reconversin laboral
Reconversin laboral
Global
300,000
Global
54,400
54,400
1.0%
1,527,602
15,276
205,000
205,000
directo)
Estudios de ingeniera (1% costo directo)
300,000
cierre
Administracin de cierre
Administracin de cierre (5% costo directo)
cierre
Estudios de plan de cierre
TOTAL COSTOS DE CIERRE
Global
58,080
2,160,358
241
CONTABILIDAD SECTORIAL
De acuerdo con el presupuesto la disposicin de los activos de larga duracin de la unidad minera Cerani
asciende a US$ 2,160,358.00. Sin embargo, este pasivo ser desembolsado en futuros periodos, se debe
evaluar su valor razonable a travs del uso de los flujos descontados.
Es necesario contar con el tiempo en que la unidad minera estar siendo explotada. Es decir, la gerencia de
la compaa deber evaluar la vida til de dicha unidad, es de suponerse que una vez agotada dicha vida til
se comenzar con los trabajos de remocin de activos y saneamiento ambiental. Generalmente esta evaluacin se realiza en funcin de las reservas de mineral con las que cuenta la unidad minera. A continuacin
mostramos la determinacin del ao de cierre de la mina.
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Cerani
1,011,510
(a)
75,400
(b)
13.42
= (a)/(b)
Ao de cculo
2,006.50
(d)
2,019.92
+ (d)
Estamos recolectando los datos necesarios para la determinacin del pasivo por cierre de minas. Para traer
a valor presente un pasivo que se ejecutar en 13.42 aos debemos calcular la tasa de descuento. Es comn
observar que la tasa de descuento utilizada es el Weigth Average Capital Cost (WACC). Para ello, estimado
lector, deber recordar sus costos de finanzas, el clculo del WACC se realiza utilizando la siguiente frmula:
WACC = E/(E+D)*(Ke) + D/(E+D)*(Kd)*(1-t)
E: Patrimonio neto de la compaa
D: Prstamos bancarios
Ke = Rf + B*(Risk Premium) + Riesgo pas
Rf: Tasa libre de riesgo, es el retorno de los bonos americanos
B: Beta del sector
Risk Premiun= Rf Rm
Rm: rendimiento promedio del mercado
Kd: Tasa de inters promedio de la deuda financiera de la compaa
T: Tasa efectiva de Impuesto a la Renta
A continuacin listamos algunas pginas web donde puede ubicar los datos necesarios para aplicar estas
frmulas:
www.stern.nyu.edu/~adamodar/New_Home_Page/datafile/Betas.html
http://www.bloomberg.com/markets/rates
http://www2.standardandpoors.com
242
MINERA
Determinar la tasa de descuento puede convertirse en un obstculo serio sino recordamos esto parmetros.
En situaciones como esta las normas contables alcanzan su mxima expresin en trminos de realidad.
Acercar el clculo financiero a un tratamiento contable est siendo una de las razones para los cambios en
las normas contables. Para continuar con nuestro caso, asumiremos que el WAAC para la empresa en cuestin es de 8%.
Procederemos ahora a determinar el valor presente del pasivo, para ello contamos con los siguientes datos:
Ao propuesto de cierre de mina
Ao de clculo
Aos por descontar
Frmula de descuento
El clculo ser el siguiente en US$
Deuda expresada en S/. (@ 3.260)
:
:
:
:
:
:
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Luego de hacer el clculo respectivo tenemos que el pasivo por cierre de minas asciende a S/. 2321,521.
Este es el primer ao en que la compaa realiza esta evaluacin. Por lo tanto, el registro contable debe ser el
siguiente:
Cuenta
339
487
Descripcin
Activo por cierre de minas
Pasivo por cierre de minas
Debe
2321,521
Haber
2321,521
El registro contable mencionado arriba expresa el reconocimiento de la compaa de un pasivo asumido por
el desmantelamiento de sus activos de largo plazo, se trata de un gran activo, toda una concesin minera, y
su contrapartida es un activo que se depreciar en el mismo periodo en que se ejecutar el cumplimiento del
pasivo. Por lo tanto, concluimos que la vida til del activo fijo en cuestin es de 14.42 aos, expresado en
trminos porcentuales, la tasa de depreciacin anual sera de 6.94%.
Al cierre del ejercicio 2006, la compaa deber realizar los siguientes asientos contables:
a.- Ajuste del pasivo por cierre de minas
En primer lugar se debe calcular nuevamente el pasivo por el cierre de minas. Se trata de un clculo de
actualizacin del pasivo, de la siguiente manera:
Ao propuesto de cierre de mina
Ao de clculo
Aos por descontar
Frmula de descuento
El clculo ser el siguiente en US$
Deuda expresada en S/. (@ 3.250)
:
:
:
:
:
:
Asumiendo que el tipo de cambio al 31 de diciembre de 2006 es de 3.250, tenemos que el pasivo al
cierre del ejercicio en mencin asciende a S/. 2405,195. Con este nuevo clculo determinamos el
ajuste para actualizar el pasivo a largo plazo.
243
CONTABILIDAD SECTORIAL
2,321,521
2,405,195
83,674
Descripcin
Debe
659
83,674
Haber
487
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83,674
La actualizacin del pasivo, hacia arriba o hacia abajo, afecta directamente a los resultados del ejercicio,
las variaciones en el pasivo se producen debido a los cambios que experimenta el dinero en el tiempo;
de no tratarse de esta la razn para la variacin, la actualizacin del pasivo debe afectar al costo del
activo anteriormente reconocido.
b.- Registro de la depreciacin del activo fijo
La vida til del activo fijo est determinada por el lapso necesario para que se produzca el cierre de
minas. En este caso el cierre de minas se realizar en un periodo de 14.42 aos, que se expresa en una
tasa de depreciacin de 6.94% anual.
depreciacin
Determinacin de la depreciacin
2,312,521
6.94%
Depreciacin anual
161,114
80,557
Descripcin
Debe
689
80,557
399
Depreciacin acumulada
Haber
80,557
244
MINERA
diferido, mientras que la depreciacin reconocida generar un activo diferido. Ambos, activo y pasivo, deben presentarse netos en el balance general.
b.- El pasivo por cierre de minas es de carcter financiero, su base tributaria es cero,
consecuentemente genera una diferencia temporaria deducible con su consecuente
activo diferido por Impuesto a la Renta.
c.- En ocasiones el presupuesto por cierre de minas puede verse afectado porque
en el primer presupuesto de cierre no se tomaron en cuenta ciertas actividades. En estos casos la variacin en el pasivo no obedecer exclusivamente al
cambio del valor del dinero en el tiempo. Consecuentemente se debe evaluar
la variacin y dividirla en dos partes, una de ellas, la correspondiente al cambio
del valor del dinero en el tiempo, afectar a los resultados del ejercicio, mientras que la otra porcin afectar directamente al costo del activo fijo previamente reconocido.
4.
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Las actividades mineras que son consideradas en el TUO de la Ley General de Minera son las siguientes:
Cateo.
Prospeccin.
Comercializacin.
Exploracin.
Explotacin.
Beneficio.
Labor general.
Transporte minero.
Las actividades de cateo, prospeccin y comercializacin son actividades que no requieren el otorgamiento de una concesin, el resto s requieren de ella. Para la actividad
de exploracin y explotacin de los recursos se requiere de concesin minera, para la de
beneficio se requiere la concesin de beneficio, para la de labor general se requiere de la
concesin de labor general y para la de transporte minero se requiere de la concesin de
transporte minero.
Las actividades vinculadas al petrleo e hidrocarburos anlogos, los depsitos de
guano, los recursos geotrmicos y las aguas minero medicinales no califican como actividades mineras.
245
CONTABILIDAD SECTORIAL
ESTABILIDAD TRIBUTARIA
D.S. N 014-92-EM (p. 04/06/1992)
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R.M.N011-94-EM/VMM (p.21/01/1994) Aprueban modelo de contrato de garantas y medidas de promocin a la inversin minera.
D.S N 04-94-EM (p. 08/02/1994)
Precisan la clusula novena del modelo de contrato de garantas y Medidas de promocin a la inversin.
Incluyen cuarta clusula adicional (opcional) al modelo de contrato de garantas y medidas de promocin a la inversin minera
aprobado por D.S. N 04-94-EM.
Ley referida a los alcances del Impuesto a la Renta en los convenios o contratos que otorgan estabilidad tributaria.
246
MINERA
ESTABILIDAD
Renta
Impuesto a la Renta
IGV,
IGV, IPM, ISC
La estabilidad del Impuesto General a las Ventas, Impuesto de Promocin Municipal y cualquier otro impuesto al consumo comprender nicamente su naturaleza trasladable.
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Regmenes especiales
Beneficios tributarios
Tratndose de exoneraciones, incentivos y dems beneficios tributarios referentes al impuesto y regmenes estabilizados, la estabilidad estar sujeta al plazo y
condiciones que establezca al dispositivo legal vigente a la fecha de suscripcin
del convenio.
En el caso de sustancias metlicas no podrn ser inferiores al equivalente en moneda nacional a US$ 100.00; en el caso de sustancias no metlicas no menor al
equivalente en moneda nacional a US$ 50.00.
En el caso de pequeos productores mineros la produccin no podr ser inferior al
equivalente en moneda nacional a US$ 50.00.
En el caso de productores mineros artesanales la produccin no podr ser inferior
al equivalente en moneda nacional a US$ 25.00.
El importe mencionado en los casos es por hectrea otorgada y por ao.
247
CONTABILIDAD SECTORIAL
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El titular podr variar esta tasa anualmente previa comunicacin a la Sunat, siempre y cuando no exceda el lmite mencionado anteriormente a excepcin de los casos en
que la propia Ley del Impuesto a la Renta autorice porcentajes globales mayores.
Aspectos contractuales
Los contratos de estabilidad tributaria constituyen contratos por adhesin, estos segn el artculo 1390 del Cdigo Civil se dan cuando una de las partes, teniendo la alternativa de aceptar o rechazar las estipulaciones regidas por la otra parte, declara su voluntad
de aceptar. Todos los beneficios deben estar incorporados en el contrato.
Los cambios que se podran presentar con relacin al rgimen tributario estabilizado
durante la vigencia del contrato de estabilidad tributaria son los siguientes:
-
La creacin de nuevos tributos o solo impuestos, segn corresponda, no se aplicarn a los titulares de la actividad minera que hayan suscrito contratos de estabilidad tributaria.
Si los tributos o solo impuestos, segn corresponda, del rgimen garantizado son
derogados con posterioridad, el titular de la actividad minera seguir tributando
conforme al rgimen derogado.
Si se producen cambios relacionados con la determinacin y pago de los tributos
del rgimen estabilizado, estos cambios no se aplicarn.
Si un tributo del rgimen estabilizado es sustituido por un nuevo tributo, entonces
el titular de la actividad minera se encuentra obligado al pago del nuevo tributo
hasta por un monto que anualmente no exceda la suma que le hubiere correspondido pagar bajo el rgimen del tributo original.
El artculo 1 de la Ley N 27909 del Impuesto a la Renta, ley que se refiere a los alcances
del Impuesto a la Renta en contratos que brindan estabilidad tributaria, revela lo siguiente:
Los contratos estabilizarn los regmenes del Impuesto a la Renta vigente a la fecha
de celebracin del contrato, sindoles aplicables tambin las normas publicadas en el
diario oficial El Peruano al momento de su suscripcin que modifiquen dicho rgimen,
aunque entren en vigencia en ejercicios posteriores, siempre y cuando estas modificaciones se apliquen efectivamente de manera general; en tal sentido, las modificaciones an
no vigentes al momento de la suscripcin del convenio sern de aplicacin solo a partir de
su vigencia general. Por lo que en el supuesto que dicho rgimen no entrase en vigencia
por haber sido modificado o derogado con posterioridad a la suscripcin del convenio,
este queda automticamente excluido del convenio de estabilidad.
248
MINERA
Las causas de la resolucin del contrato de estabilidad tributaria, segn los artculos
27 y 38 del Reglamento del TUO de la Ley General de Minera son los siguientes:
-
Si el titular de la actividad minera modifica el contrato sin observar las formalidades previstas en el mismo contrato.
Si el titular de la actividad minera transfiere, adjudica, aporta, cede o efecta cualquier forma de transferencia, sin el consentimiento expreso del Gobierno mediante
resolucin ministerial o viceministerial, segn sea el caso.
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El plazo hallado de esta manera debe ser comunicado a la Sunat en el momento de la presentacin de la declaracin jurada anual del Impuesto a la Renta
correspondiente al ejercicio en que se incide la amortizacin, adjuntndole el
clculo correspondiente.
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CONTABILIDAD SECTORIAL
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c) Gastos de exploracin
Los gastos de desarrollo y preparacin que contribuyan a la explotacin del yacimiento y los gastos de desarrollo se deducen en un solo ejercicio o anualmente.
Los gastos de desarrollo y preparacin que permitan la explotacin en ms de un
ejercicio, se podrn deducir en el ejercicio en que incurran, o podrn amortizarse
en dicho ejercicio o en los siguientes hasta un mximo de dos aos adicionales;
todo esto segn el artculo 75 del TUO de la Ley General de Minera.
Se le debe comunicar a la Sunat el sistema de deduccin conjuntamente con la
presentacin de la declaracin jurada anual del Impuesto a la Renta. Se debe
sealar en su caso el plazo de la amortizacin y el clculo determinado. La opcin
se debe ejercitar respecto de los gastos de cada ejercicio. Una vez escogido el
sistema, este no se podr variar respecto de los gastos del ejercicio.
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MINERA
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De acuerdo con este beneficio, las personas jurdicas estaban sujetas solo al pago del
Impuesto a la Renta, por las rentas distribuidas. Por otro lado, la rentas no distribuidas no
estaban sujetas a dicho impuesto siempre y cuando fueran destinadas a la ejecucin de
nuevos programas de inversin. Las utilidades no distribuidas deberan ser capitalizadas
como mximo en el ejercicio siguiente de haberse aprobado la inversin y se prohiba
reducir el capital durante los cuatro ejercicios gravables siguientes.
BENEFICIO DE INVERSIN DE UTILIDADES NO DISTRIBUIDAS
Art.
Art. 72 inciso b) D.S N 014-92-EM (p. 04/06/1992) Beneficio tributario de las utilidades no distribuidas.
Art. 10 D.S. N 024-93- EM (p. 07.06.1993)
Art.
D.S N 07-94-EM (p. 22/02/1994)
Dictan normas para aplicacin de beneficios tributarios a utilidades no distribuidas que se destinen a
programas de inversin que garanticen incremento
de produccin de unidades mineras.
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CONTABILIDAD SECTORIAL
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Ley N 27623 (p. 08/01/2002) art. 12; D.S. N 082-2002-EF (p. 16/05/2002)
Requisitos: Los sujetos beneficiarios deben suscribir un contrato de inversin en exploracin con el Estado. Este contrato constituye un contrato de adhesin en donde los
sujetos comprendidos se adhieren a las clusulas previamente establecidas por el sector.
El contrato debe contener los siguientes aspectos:
-
En la suscripcin del contrato, los sujetos comprendidos deben cumplir con presentar una solicitud de suscripcin del contrato de inversin y acompaarn un proyecto de inversin por un monto que no sea menor al equivalente en moneda nacional
a US$ 500,000.000. El programa deber incluir una memoria descriptiva, presupuesto y
cronograma de ejecucin de la inversin que se proponga realizar. A la vez se deber
adjuntar copia de poderes que estn inscritos ante el registro respectivo, acreditando, de
esta manera, la capacidad del representante del titular de la concesin minera para suscribir el contrato de inversin en exploracin.
Se realizar la presentacin de una declaracin jurada avalada por una sociedad de
auditora, ante la Direccin General de Minera, a fin de sustentar los programas de inversin. La Direccin General de Minera deber corroborar la ejecucin del programa y, en
un plazo mximo de 90 das de haber presentado la declaracin, emitir la constancia de
ejecucin de los programas de inversin.
Ley N 27623 (p. 08/01/2002) art. 1, 2do. Prrafo; D.S. N 082-2002-EF (p. 16/05/2002)
arts. 139,149 y 159.
Adquisiciones comprendidas
Las siguientes son adquisiciones correspondientes a la devolucin del IGV e IPM,
trasladado o pagado:
-
Importacin de bienes
Adquisicin de bienes
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MINERA
Prestacin de bienes
Utilizacin de servicios
Contratos de construccin
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D.S N 082-2002-EF (p. 16/05/2002) art. 6 inc. c); D.S. N 150-2002-EF (p. 26/09/2002).
Ampliacin o modificacin de la lista: Para poder solicitar la modificacin o ampliacin de la lista de bienes y servicios comprendidos, los sujetos beneficiarios debern
presentar al Ministerio de Energa y Minas la sustentacin apropiada para la inclusin de
otros bienes y/o servicios que utilizarn directamente en la ejecucin de las actividades
de exploracin.
D.S. N 082-2002-EF (p. 16/05/2002) art. 6 inc. c).
Vigencia: La ley N 27623 (p. 08.01.2002), que dispone la devolucin del IGV e IPM
a los titulares de la actividad minera durante la fase de exploracin y fue modificada por
la Ley N 27662 (p. 08/02/2002), tiene vigencia hasta el 9 de enero del ao 2007.
Desde la perspectiva del sujeto beneficiario, el rgimen se debe aplicar desde la fecha
de suscripcin del contrato de inversin en exploracin respectivo, hasta que ocurra primero alguna de las siguientes situaciones:
-
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CONTABILIDAD SECTORIAL
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DEVOLUCIN
RGIMEN DE DEVOLUCIN DEFINITIVA DEL IGV
R.S. N 256-2004/SUNAT (p. 31/10/2004) Establecen procedimiento para la devolucin definitiva del IGV
e IPM a los titulares de la actividad minera durante la fase de
exploracin que acten bajo la forma de contratos de colaboracin empresarial sin contabilidad independiente.
R.S. N 257-2004/SUNAT (p. 31/10/2004) Establecen procedimiento para la devolucin definitiva del IGV
e IPM a los titulares de la actividad minera durante la fase de
exploracin no comprendidos en la Resolucin de Superintendencia N 256-2004/SUNAT.
4.2.2. Beneficio del rgimen de recuperacin anticipada del IGV
Alcances sobre le beneficio:
Beneficio: Consiste en la devolucin del IGV e IPM que se paga por las importaciones, adquisiciones locales de bienes intermedios nuevos, bienes de capital nuevos, servicios y contratos de construccin que sean utilizados directamente en la ejecucin del
contrato sectorial.
D.S. N 084-98-EF (p. 14/08/1998) art. 1 inc. i), art 4.
Sujetos comprendidos
Son las personas naturales o jurdicas que suscriban contrato con el estado, al amparo de las leyes sectoriales, para las siguientes actividades cuyas inversiones deben requerir de cuatro aos:
254
MINERA
Las personas naturales o jurdicas que suscriban con el Estado, al amparo de las
leyes sectoriales, para las siguientes actividades cuyas inversiones requieren un periodo
igual o mayor a dos aos y no mayores a cuatro aos. No estn comprendidas las empresas que se encuentran en etapa de exploracin.
Dec. Leg. N 818 (p. 23/04/1996) modificado por la Ley N 26911 (p. 16/01/1998) art.
1; D.S. N 084-98-EF (p. 14/08/1998) art. 1 inc. c), f) y art. 2.
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Requisitos: Los sujetos beneficiarios que deseen acogerse a este rgimen debern
celebrar un contrato de inversin con el Estado, esto es un contrato de adhesin en el
cual los sujetos beneficiarios se adhieren a las clusulas previamente establecidas por el
sector.
Ley N 26911 (p. 16/01/01998); D.S N 084-98-EF (14/08/1998) art. 10.
Procedimiento de devolucin: La devolucin del IGV e IPM pagado, se podr solicitar de manera mensual y a partir del mes siguiente de la fecha de la anotacin correspondiente en el registro de compras.
El monto mnimo que debe acumularse para solicitar dicha devolucin, ser de treinta
y seis UIT vigente al momento de la solicitud. La devolucin deber realizarse a travs de
notas de crdito negociables en moneda nacional. Si se diera el caso de empresas autorizadas a llevar contabilidad en moneda extranjera, la redencin de las notas se podrn
realizar en un monto equivalente en dlares americanos, si as lo solicitasen.
D.S N 084-98-EF (p. 14.08.1998) arts. 4, 5 y 6
Valor del impuesto de la adquisicin o importacin: Este monto no debe ser inferior a nueve UIT vigente al momento de la adquisicin. En el caso de servicios no se aplica
esta regla.
D.S N 084-98-EF (p.14/08/1998) art. 5 inc. d).
Especifica el comienzo de operaciones productivas de las empresas que suscriban contratos con el estado para la exploracin, desarrollo y/o explotacin de recursos naturales.
Se aprueba el nuevo reglamento del D. Leg. N 818 que estableci normas aplicables a empresas que suscriban contratos
con el Estado para la exploracin, desarrollo y/o explotacin
de recursos naturales.
255
CONTABILIDAD SECTORIAL
R.S. N 142-2001/SUNAT (p. 27/12/2001) Se establece procedimientos que deben seguir los contribuyentes que acten bajo la modalidad de contratos de colaboracin empresarial, para que se acredite acogimiento al Rgimen de Recuperacin Anticipada del IGV.
R.S N 021-99/SUNAT (p. 12/02/1999)
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La formalizacin y promocin de la pequea minera y la minera artesanal est regulada por la Ley N 27651 (p. 24/01/2002) y reglamentada por el D.S. N 013-2002-EM (p.
21/04/2002).
1. Sujetos comprendidos
De acuerdo con el artculo 91 del TUO de la Ley General de Minera los siguientes
sujetos son denominados como pequeos productores:
-
Los que posean por cualquier ttulo hasta dos mil (2,000) hectreas, entre denuncios, petitorios y concesiones mineras.
Los que posean por cualquier ttulo una capacidad instalada de hasta 350
TM/da, sin incluir materiales de construccin, arenas, gravas aurferas de placer, metales pesados detrticos los cuales tienen un lmite de capacidad limitada de produccin y/o beneficio de hasta tres mil (3000) metros cbicos por da.
Los sujetos calificados como productores mineros artesanales son los siguientes:
-
Aquellos dedicados con habitualidad y como medio de sustento a la explotacin y/o beneficio directo de minerales, realizando sus actividades de manera
manual y/o con equipos bsicos.
Los que posean por cualquier ttulo hasta mil (1000) hctareas, entre denuncios, petitorios y concesiones mineras.
256
MINERA
Los que posean por cualquier ttulo una capacidad de hasta 25 TM/da, a excepcin de los productores de materiales de construccin, arenas, gravas aurferas de placer, metales pesados detrticos cuyo lmite ser una capacidad
instalada de produccin y/o beneficio de hasta doscientos (200) metros cbicos por da.
2. Beneficios aplicables
Los pequeos productores y los productores mineros artesanales, pueden acogerse al beneficio de estabilidad tributaria; a la vez tienen derecho al resto de beneficios aplicados a los titulares de la actividad minera.
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La regala minera es la contraprestacin econmica que los titulares de las concesiones mineras deben pagar al estado por la explotacin de los recursos minerales
metlicos y no metlicos. El monto que se pague ser calificado como costos para
efectos del Impuesto a la Renta en el ejercicio correspondiente.
Arts. 2 y 10, Ley N 28258 (p. 24/06/2004); art. 10, D.S. N 157-2004-EF
(p. 15/11/2004).
Son los titulares de las concesiones mineras, incluyendo empresas integradas que
efecten actividades de explotacin de recursos minerales metlicos o no metlicos, o los cesionarios que realizan dichas actividades de acuerdo con lo dispuesto
en el Ttulo Dcimo Tercero del TUO de la Ley General de Minera.
Art. 10, D.S. N 157-2004-EF (p. 15/11/2004).
3. Constitucin
4. Imputacin de la obligacin
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CONTABILIDAD SECTORIAL
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Tercer rango: Por el exceso de US$ 120 millones, 3%
Aprobacin de la nueva versin del PDT, Regala minera. Formulario Virtual N 0698.
5.
Aspectos ambientales
El Per, al tener una naturaleza mineralgica privilegiada, ha propiciado mltiples
operaciones mineras a lo largo de su historia. La actividad minera ha venido operando de
tal forma que no se asuman los impactos ambientales negativos, todo esto a falta de un
marco ambiental moderno.
Nuestro pas tiene un contexto de actividad minera polimetlica con diversas formas
de actividades mineras que van desde la gran minera, mediana y pequea minera hasta
la minera informal; presentndose en dicho contexto problemas ambientales. El desarrollo de la actividad minera se da en regiones que son distribuidas en la parte norte, centro
y sur de la cadena occidental de la Cordillera de los Andes, abarcando de esta manera
cuencas y microcuencas. Los departamentos de Madre de Dios y Puno son escenarios de
258
MINERA
las regiones de importante actividad minera informal y pequea, las cuales se dedican
principalmente a la extraccin de oro.
La actividad minera en el Per convive con la actividad agrcola que desarrollan decenas de comunidades campesinas asentadas en los Andes y en otras regiones del pas.
Debido a la importancia del cuidado del medio ambiente, el Per ha venido desarrollando avances relevantes en el aspecto normativo a favor de su conservacin; es por eso
que en 1992 se crea la Direccin General de Asuntos Ambientales en el Ministerio de
Energa y Minas, la cual se encarga de legislar los temas ambientales. De esta manera,
en abril de 1993 se emiti el Reglamento para la Proteccin Ambiental de la Actividad
Minero-Metalrgica, desde ese entonces las empresas desarrollan programas de monitoreo para elaborar el programa de adecuacin y manejo ambiental, el cual contribuir a
reducir el impacto ambiental en un plazo de cinco a diez aos, hasta alcanzar los lmites
mximos permitidos. Las empresas deben invertir el 1% del valor de sus ventas para
realizar dicho programa, de acuerdo con lo dispuesto en la ley, Captulo II, art. 9, del
DS 016-93 EM (p. 28/01/93).
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Decreto Supremo
Decreto Supremo N 016-93-EM
R.M. N 596-2002-EM
D.S. 042-2003-EM
Ley N 28271
Ley N 28090
259
CONTABILIDAD SECTORIAL
6.
CUENTA
CONTABLE
DESCRIPCI
DESCRIPCIN CUENTA CONTABLE
90
90.1.1
90.1.2
90.1.3
90.1.4
90.1.5
90.1.6
90.1.7
90.1.8
90.1.9
MINADO
SUBTERR
MINADO SUBTERRNEO
EXPLORACIN
DESARROLLO
PREPARACIN
EXPLOTACIN Y EXTRACCIN
TRANSPORTE Y/O MANIPULEO DE MINERALES
COSTOS DE MANTENIMIENTO MINA
COSTOS AUXILIARES DE MINA SUBTERRNEA
COSTOS INDIRECTOS TRANSFERIDOS
SUPERVISIN/ADMINISTRACIN MINA
EGR
EGR
EGR
EGR
EGR
EGR
EGR
EGR
EGR
EGR
90.2.1
90.2.2
90.2.3
90.2.4
90.2.7
90.2.8
90.2.9
ABIERTO
MINADO A TAJO ABIERTO
EXPLORACIN Y DESARROLLO
PERFORACIN Y DISPAROS
CARGUIO
ACARREO
COSTOS AUXILIARES DEL TAJO ABIERTO
COSTOS INDIRECTOS TRANSFERIDOS
SUPERVISIN/ADMINISTRACIN
EGR
EGR
EGR
EGR
EGR
EGR
EGR
EGR
90.6.1
90.6.2
90.6.3
EGR
EGR
EGR
EGR
91.1.1
CONCENTRACIN
RECEPCIN DE MINERALES
OPERACIONES EN CANCHA
EGR
EGR
91.2.1
91.2.2
91.2.3
CHANCADO
CHANCADO PRIMARIO
CHANCADO SECUNDARIO
CHANCADO TERCIARIO
EGR
EGR
EGR
EGR
90.1
S
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90.2
90.6
91
TIPO
CUENTA
91.1
91.2
260
MINERA
91.3
91.3.1
91.3.2
MOLIENDA
MOLINOS DE BOLAS
MOLINOS DE BARRAS
EGR
EGR
EGR
91.4.1
91.4.2
91.4.3
91.4.4
91.4.5
FLOTACIN
FLOTACIN
CIRCUITO DE FLOTACIN COBRE
CIRCUITO DE FLOTACIN PLOMO
CIRCUITO DE FLOTACIN ZINC
CIRCUITO DE FLOTACIN OTROS METALES
CIRCUITO DE RECUPERACIN SUBPRODUCTOS
EGR
EGR
EGR
EGR
EGR
EGR
91.5.1
91.5.2
91.5.3
91.5.4
91.5.5
SECADO, MANIPULEO
ULEO,
SECADO, MANIPULEO, EMBALAJE Y OTROS PROCESOS
CONCENTRADO DE COBRE
CONCENTRADO DE PLOMO
CONCENTRADO DE ZINC
OTROS CONCENTRADOS
PROCESOS ADICIONALES
EGR
EGR
EGR
EGR
EGR
EGR
91.6.1
91.6.2
EGR
EGR
EGR
91.7.1
91.7.2
91.7.3
91.7.4
91.7.5
91.7.6
EGR
EGR
EGR
EGR
EGR
EGR
EGR
91.8.1
EGR
EGR
SUPERVISIN
SUPERVISIN ADMINISTRACIN
EGR
LIXIVIACIN
ACUMULACIN DE MATERIAL PARA LIXIVIACIN
COSTOS GENERALES DE LIXIVIACIN
TRANSPORTE DE MINERAL PARA LIXIVIACIN
CHANCADO Y ALMACENAMIENTO
PILAS O STOCK DE LIXIVIACIN
EGR
EGR
EGR
EGR
EGR
EGR
91.4
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91.5
91.6
91.7
91.8
91.9
92
92.1
92.1.1
92.1.2
92.1.3
92.1.4
261
CONTABILIDAD SECTORIAL
92.2
92.2.1
92.2.2
92.2.3
PROCESO DE LIXIVIACIN
COSTOS GENERALES DE OPERACIN
RECUPERACIN, RETRATAMIENTO Y RECICLAJE DE AGUAS
SISTEMAS DE BOMBAS DE AGUA
EGR
EGR
EGR
EGR
92.3.1
92.3.2
92.3.3
SOLVENTES
EXTRACCIN POR SOLVENTES
COSTOS DE OPERACIN
OPERACIN CELDAS, BOMBAS Y CENTRFUGAS
OPERACIN TANQUES
EGR
EGR
EGR
EGR
92.4.1
92.4.2
92.4.9
ELECTRODEPOSICIN
COSTOS DE OPERACIN
COSECHA DE CATODOS
OTROS
EGR
EGR
EGR
EGR
92.7.1
92.7.2
92.73
EGR
EGR
EGR
EGR
92.8.1
EGR
EGR
92.9.1
SUPERVISIN
SUPERVISIN ADMINISTRACIN
SUPERVISIN/ADMINISTRACIN
EGR
EGR
FUNDICIN
EGR
EGR
93.2.1
93.2.2
93.2.3
93.2.4
93.2.5
93.2.6
93.2.9
FUNDICIN DE COBRE
PLANTA DE PREPARACIN - CAMAS
TOSTADORES DE COBRE
HORNOS - REVERBEROS
CONVERTIDORES
SISTEMA DE GASES Y VENTILACIN
SOSTENIMIENTO MOLDEO DE COBRE
SUPERVISIN/ADMINISTRACIN
EGR
EGR
EGR
EGR
EGR
EGR
EGR
EGR
93.3.1
PLOMO
FUNDICIN DE PLOMO
PLANTA DE PREPARACIN - CAMAS
EGR
EGR
92.3
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92.4
92.7
92.8
92.9
93
93.1
93.2
93.3
262
MINERA
93.3.2
93.3.3
93.3.4
93.3.5
93.3.9
PLANTA DE AGLOMERACIN
HORNOS DE MANGA
PLANTA ESPUMA DE PLOMO
MOLDEO ESPUMA DE PLOMO
SUPERVISIN/ADMINISTRACIN FUNDICIN DE PLOMO
EGR
EGR
EGR
EGR
EGR
93.5.1
95401
95402
EGR
EGR
EGR
93.6.1
93.6.2
93.6.3
93.6.4
93.6.5
93.6.9
OPERACIONES GENERALES
MANIPULEO CENTRAL DE GASES
COTRELL CENTRAL
COTRELL OTROS (ARSNICO)
MANIPULEO DE POLVOS
VENTILACIN INDUSTRIAL
SUPERVISIN / ADMINISTRACIN COTRELL
EGR
EGR
EGR
EGR
EGR
EGR
EGR
93.7.1
93.7.2
93.7.3
93.7.4
COSTOS AUXILIARES
SUPERVISIN DE MANTENIMIENTO FUNDICIN
TALLER DE MANTENIMIENTO CONSTRUCCIN CIVIL ALBAILES
METALURGISTAS
LABORATORIO
EGR
EGR
EGR
EGR
EGR
93.8.1
EGR
94.1.1
94.1.2
94.1.3
94.1.4
94.1.5
94.1.6
94.1.7
94.1.9
REFINACIN
REFINACIN DE COBRE
REFINACIN DE COBRE
OPERACIN DE MAQUINARIA Y GRAS
CASA DE TANQUES
CELDAS ELECTROLTICAS
MANIPULEO Y TRATAMIENTO DE LODOS
HORNO DE FUSIN Y MOLDEO
EMPAQUE Y DESPACHOS
SUPERVISIN / ADMINISTRACIN
EGR
EGR
EGR
EGR
EGR
EGR
EGR
EGR
94.2.1
PLOMO
REFINACIN DE PLOMO
RECEPCIN Y MANIPULEO DE ANODOS
EGR
93.5
S
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93.6
93.7
93.8
94
94.1
94.2
263
CONTABILIDAD SECTORIAL
94.2.2
94.2.3
94.2.4
94.2.5
94.2.9
CELDAS ELECTROLTICAS
MANIPULEO Y TRATAMIENTO DE LODOS
OLLAS DE FUSIN Y MOLDEO
EMPAQUE Y DESPACHOS
SUPERVISIN / ADMINISTRACIN
94.3.1
94.3.2
94.3.3
94.3.4
94.3.5
94.3.6
94.3.7
94.3.9
94.3
EGR
EGR
EGR
EGR
EGR
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94.5
94.6
94.7
94.8
264
CIRCUITO DE ZINC
94.5.1
PLANTA DE AGLOMERACIN DE ZINC
94.5.2
LIXIVIACIN Y PURIFICACIN
94.5.3
ELECTRODEPOSICIN, FUSIN Y MOLDEO
94.5.9
SUPERVISIN GENERAL CIRCUITO DE ZINC
EGR
EGR
EGR
EGR
PLANTAS DE SUBPRODUCTOS
94.6.1
PLANTA DE CIDO SULFRICO
94.6.2
PLANTA DE CADMIO
94.6.3
PLANTA DE ARSNICO
94.6.4
PLANTA DE INDIO
94.6.5
PLANTA DE ANTIMONIO
94.6.6
PLANTA SUBPRODUCTO OXIGENO
94.6.7
PLANTA SUBPRODUCTO COQUE
94.6.8
PLANTA SUBPRODUCTO Z
94.6.9
SUPERVISIN / ADMINISTRACIN
EGR
EGR
EGR
EGR
EGR
EGR
EGR
EGR
EGR
EGR
EGR
EGR
EGR
EGR
MINERA
95
95.1.1
95.1.2
95.1.3
GENERACIN ELECTRICA
GENERACIN
HIDROELCTRICAS
TERMOELCTRICAS
ENERGA COMPRADA A TERCEROS
EGR
EGR
EGR
95.2.1
95.2.2
95.2.3
TRANSMISIN
LNEAS DE TRANSMISIN
TORRES Y VAS DE ACCESO
INTERCAMBIOS
EGR
EGR
EGR
95.2.1
95.2.2
SUBESTACIONES
SUBESTACIN N 1
SUBESTACIN N 2
EGR
EGR
95.4.1
95.4.2
95.4.9
DISTRIBUCIN
TRANSFORMADORES
SISTEMAS DE EMERGENCIA
DISTRIBUCIN INTERNA CONSUMO DE ENERGA
EGR
EGR
EGR
EGR
95.7.1
95.7.2
95.7.3
95.7.4
95.7.6
95.7.9
EGR
EGR
EGR
EGR
EGR
EGR
95.8.1
EGR
95.9.1
SUPERVISIN
SUPERVISIN / ADMINISTRACIN
SUPERVISIN / ADMINISTRACIN
EGR
95.1
95.2
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95.3
95.4
95.7
95.8
95.9
96
96.1
96.1.1
96.1.2
96.1.3
SERVICIOS
SERVICIOS TCNICOS
TALLERES DE MANTENIMIENTO
PLANTA DE VAPOR
PLANTA DE AGUA
EGR
EGR
EGR
EGR
265
CONTABILIDAD SECTORIAL
96.1.8
96.1.9
EGR
EGR
96.2.1
96.2.2
96.2.3
96.2.5
96.2.6
96.2.7
ADMINISTRACIN GENERAL
ADMINISTRACIN
CONTABILIDAD
AUTORA INTERNA
ADMINISTRACIN CAMPAMENTOS
ADMINISTRACIN LOGSTICA
SEGURIDAD INDUSTRIAL Y PROTECCIN INTERNA
EGR
EGR
EGR
EGR
EGR
EGR
EGR
96.3.1
96.3.2
EGR
EGR
EGR
96.4.1
96.4.2
CONTROL DE CALIDAD
COSTOS DE CONTROL DE CALIDAD
COSTOS DE PROYECTOS DE INVESTIGACIN
EGR
EGR
EGR
96.6.1
96.6.2
96.6.3
96.6.4
96.6.5
96.6.6
96.6.9
CONTROL AMBIENTAL
PROYECTOS DE MINADO SUBTERRNEO
PROYECTOS DE TAJO ABIERTO
PROYECTOS DE CONCENTRACIN
PROYECTOS DE LIXIVIACIN
PROYECTOS DE FUNDICIN
PROYECTOS DE REFINACIN
OTROS PROYECTOS DE CONTROL AMBIENTAL
EGR
EGR
EGR
EGR
EGR
EGR
EGR
EGR
96.7.1
96.7.2
96.7.8
FERROCARRILES
OPERACIN FERROCARRILES
SUPERVISIN Y ADMINISTRACIN
CRDITOS POR DISTRIBUCIN
EGR
EGR
EGR
EGR
96.8.1
DIVERSOS
OTROS COSTOS
EGR
EGR
96.9.1
96.9.2
SUPERVISIN
SUPERVISIN DE LA UNIDAD DE PRODUCCIN
OFICINA DE LA JEFATURA
OTRAS OFICINAS DE CONTROL
EGR
EGR
EGR
96.2
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N
O M
C E
&
96.3
96.4
96.6
96.7
96.8
96.9
266
MINERA
97
97.1.1
97.1.2
97.1.3
GASTOS FINANCIEROS
INTERESES
OBLIGACIONES A CORTO PLAZO
OBLIGACIONES A LARGO PLAZO
OBLIGACIONES POR SOBREGIRO
EGR
EGR
EGR
EGR
EGR
97.2.1
97.2.2
97.2.3
GASTOS BANCARIOS
OBLIGACIONES A CORTO PLAZO
OBLIGACIONES A LARGO PLAZO
OBLIGACIONES POR SOBREGIRO
EGR
EGR
EGR
EGR
97.3.1
EGR
EGR
97.4
EGR
97.9
OTROS
EGR
98.1.1.00
98.1.2.00
98.1.3.00
98.1.4.00
98.1.5.00
98.1.6.XX
GASTOS DE VENTAS
MINERALES
MINERAL DE COBRE
MINERAL DE PLOMO
MINERAL DE ZINC
MINERAL DE PLATA
MINERAL DE ORO
OTROS
EGR
EGR
EGR
EGR
EGR
EGR
EGR
EGR
98.2.1.00
98.2.2.00
98.2.3.00
98.2.4.00
98.2.5.00
98.2.6.XX
CONCENTRADOS
CONCENTRADOS DE COBRE
CONCENTRADOS DE PLOMO
CONCENTRADO DE ZINC
CONCENTRADO DE PLATA
CONCENTRADO DE ORO
OTROS
EGR
EGR
EGR
EGR
EGR
EGR
EGR
98.3.1.00
98.3.2.00
98.3.3.00
98.4.4.00
98.4.5.00
98.4.6.XX
METALES FUNDIDOS
METAL DE COBRE
METAL DE PLOMO
METAL DE ZINC
METAL DE PLATA
METAL DE ORO
OTROS
EGR
EGR
EGR
EGR
EGR
EGR
EGR
97.1
97.2
S
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O S
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T P
N
O M
C E
&
97.3
98
98.1
98.2
98.3
267
CONTABILIDAD SECTORIAL
98.7
98.7.1.00
98.7.2.00
98.7.3.00
98.7.4.00
98.7.5.00
SUBPRODUCTOS
SUBPRODUCTO A
SUBPRODUCTO B
SUBPRODUCTO C
SUBPRODUCTO D
SUBPRODUCTO E
EGR
EGR
EGR
EGR
EGR
EGR
98.8.1.00
98.8.9.00
SERVICIOS
SERVICIOS
SERVICIOS DE REFINACIN
OTROS
EGR
EGR
EGR
98.9
OTROS
EGR
99.1
99.10
EGR
EGR
EGR
99.20
GERENCIA GENERAL
GERENCIA GENERAL
EGR
EGR
99.30
AUDITORA
AUDITORA
EGR
EGR
99.40
FINANZAS
FINANZAS
EGR
EGR
99.50
ADMINISTRACIN
ADMINISTRACIN
EGR
EGR
99.60
COMERCIAL
COMERCIAL
EGR
EGR
99.70
LOGSTICA
LOGSTICA
EGR
EGR
99.8
GERENCIA DE OPERACIONES
GERENCIA DE OPERACIONES
EGR
EGR
EGR
EGR
98.8
99
S
E S
R A
O S
D E
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T P
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O M
C E
&
99.2
99.3
99.4
99.5
99.6
99.7
99.8
99.9
99.90
268
CONSTRUCCIN
CAPTULO VI
CONSTRUCCIN
1.
2.
Definicin de construccin.
Clasificacin Industrial Internacional Uniforme
S
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O M
C E
&
Caractersticas
2.1. La contabilidad
2.1.1
Plan de cuentas
2.1.2
2.1.3
3.
269
CONSTRUCCIN
CAPTULO VI
CONSTRUCCIN
1.
S
E S
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D E
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N
O M
C E
&
Construccin
Clase
Descripcin
4510
Preparacin del terreno
271
CONTABILIDAD SECTORIAL
S
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T P
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C E
&
Grupo
452
Clase
4520
Descripcin
Construccin de edificios completos o de partes de edificios; obras de ingeniera civil.
272
CONSTRUCCIN
S
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A R
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&
Clase
4530
Descripcin
Acondicionamiento de edificios.
Esta clase abarca todas las actividades de instalacin necesarias para habilitar los
edificios. Dichas actividades suelen realizarse en la obra, aunque ciertas partes de los
trabajos pueden llevarse a cabo en un taller especializado. Se incluyen actividades tales
como la instalacin de caeras, sistemas de calefaccin y aire acondicionado, antenas,
sistemas de alarma y otros sistemas elctricos, sistemas de extincin de incendios mediante aspersores, ascensores y escaleras mecnicas, etc. Tambin se incluyen los trabajos de aislamiento (hdrico, trmico y sonoro), chapistera, colocacin de tuberas para
procesos industriales, instalacin de sistemas de refrigeracin para uso comercial y de
sistemas de alumbrado y sealizacin para carreteras, ferrocarriles, aeropuertos, puertos, etc., as como la instalacin de centrales de energa elctrica, transformadores, estaciones de telecomunicaciones y de radar, etc. Tambin se incluyen las reparaciones relacionadas con esas actividades.
Grupo
454
Clase
4540
Descripcin
Terminacin de edificios.
273
CONTABILIDAD SECTORIAL
Clase
4550
Descripcin
Alquiler de equipo de construccin o demolicin dotado de operarios.
S
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C E
&
Caractersticas
Teniendo una idea de la amplitud del trmino construccin podemos sealar tres
aspectos importantes en una empresa constructora: la contabilidad, los aspectos tributarios y los aspectos laborales(1).
2.1. La contabilidad
El Plan de cuentas propuesto es el que se muestra al final de este captulo (Clase 9).
2.1.2. Clase 9 cuentas analticas de explotacin
(1)
Los aspectos laborales de este sector pueden ser revisados en la Gua sectorial laboral.
274
CONSTRUCCIN
S
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&
Representa el importe total de los costos y gastos incurridos en el ejercicio por concepto de remuneraciones al personal dedicado a las actividades de construccin, incluye
conceptos propios de esta actividad, tales como, Bonificacin nica de Construccin (BUC),
bonificacin diaria por trabajo de altura, bonificacin diaria por contacto con agua y aguas
servidas, bonificacin por altitud, etc.
93 Subcontratos
Representa el costo de los activos fijos tangibles, tales como: suministros (combustible, lubricantes, grasas) para el mantenimiento y funcionamiento de las mquinas; repuestos y herramientas empleados en el mantenimiento y funcionamiento de las mquinas; traslado y almacenamiento prestados por terceros a los equipos, vehculos, muebles
y enseres de la empresa; mantenimiento y reparacin de los activos fijos tangibles; la
depreciacin de estos bienes.
95 Gastos generales
Representa las cargas diversas en las que el negocio incurre, tales como: tiles de
escritorio, movilidad y pasajes, correo y telecomunicaciones, honorarios, comisiones y
corretajes, electricidad, agua, publicidad, seguros, tributos de cuenta propia, etc.
97 Cargas financieras
Representa las cargas de la empresa, que se derivan de los gastos por intereses de
prstamos, de sobregiros, prdidas por diferencias de cambio, descuentos concedidos
por pronto pago, etc.
275
CONTABILIDAD SECTORIAL
S
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&
Centros
Centros
C101
C102
C103
201
C901
C903
C904
de costos
Administracin
Contabilidad
Personal
Administracin
Personal
Taller
276
CONSTRUCCIN
S
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&
Un contrato de construccin se ha proyectado que durar 3 aos, las cifras del presupuesto de la obra son las siguientes(2):
Cifras de los tres aos:
Ingresos
20000,000 (a)
Costos
10500,000 (b)
Ganancia bruta
9500,000 (c)
= 47.50%
Con el dato anterior preparamos las cifras contables para el reconocimiento de ingresos y costos, el ingreso del ejercicio se reconoce segn el grado de avance, por ejemplo,
el ao 1 el grado de avance de la obra es 30%, por lo tanto, si el total de ingresos de la
obra es de S/. 20000,000 la proporcin del ao es S/. 6000,000 (S/. 20000,000 x 30%),
por consiguiente, el costo del mismo ejercicio es S/. 3150,000 (S/. 6000,000 x 52.50%,
que es el porcentaje de ganancia bruta de la obra).
(2)
277
CONTABILIDAD SECTORIAL
Cuadro N 1
Ao
Resultados contables
Ingreso
Ingreso del
Costo del
Ejercicio
ejercicio
Ejercicio
ejercicio
Grado de
avance
Renta del
ejercicio
ejercicio
30.00%
6,000,000
3,150,000
2,850,000
44.00%
8,800,000
4,620,000
4,180,000
26.00%
5,200,000
2,730,000
2,470,000
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N
O M
C E
&
20,000,000
10,500,000
9,500,000
Cuadro N 2
Concepto
Ao 1
Ao 2
Importe facturado
8,000,000
8,000,000
4,000,000
20,000,000
Importe cobrado
7,200,000
8,200,000
4,600,000
20,000,000
Costos incurridos
3,200,000
4,600,000
2,700,000
10,500,000
30.00%
44.00%
26.00%
100.00%
Grado de avance
Ao 3
Total
percibido
Mtodo de lo percibido
Ao
Importe
Impor te
cobrado
Margen
Margen bruto
de ganancia
7,200,000
47.50%
3,420,000
8,200,000
47.50%
3,895,000
4,600,000
47.50%
2,185,000
20,000,000
Renta del
ejercicio
ejercicio
9,500,000
En el siguiente cuadro analizaremos las cifras de reconocimiento anual segn el mtodo de lo devengado:
278
CONSTRUCCIN
Cuadro N 4
Mtodo de lo devengado
Ao
Importe
Importe
Facturado
Costos
incurridos
Renta del
ejercicio
ejercicio
8,000,000
3,200,000
4,800,000
8,000,000
4,600,000
3,400,000
4,000,000
2,700,000
1,300,000
20,000,000
10,500,000
9,500,000
S
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R A
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O M
C E
&
Mtodo de lo diferido
Ao
Ingreso
Ingreso
Costos
Renta del
ejercicio
ejercicio
20,000,000
10,500,000
9,500,000
20,000,000
10,500,000
9,500,000
Como se aprecia en el Cuadro N 5 el mtodo de lo diferido implica no reconocer tributariamente ningn ingreso o costo sino hasta el tercer ao del contrato de
construccin. En caso de que la obra se deba terminar o se termine en un plazo mayor de
tres aos, la utilidad ser determinada a partir del tercer ao, siguiendo los mtodos de lo
percibido o devengado, previa liquidacin del avance de la obra por los primeros tres
aos transcurridos, y esto es lo que se ha efectuado: como la construccin del caso dura
tres aos, en este ltimo ejercicio liquidamos el total de l.
3.
El principio de devengado nos seala que las transacciones y dems sucesos econmicos se reconocen cuando ocurren y no cuando se recibe o paga efectivo u otro medio
lquido equivalente, registrndose en los libros contables e incluyndose en los estados
financieros de los ejercicios contables con los cuales estn relacionados.
Los gastos se reconocen en la cuenta de resultados sobre la base de una asociacin
directa entre los costos incurridos y la obtencin de las partidas que corresponden a los
ingresos (principio de correlacin de ingresos y gastos). La aplicacin del principio de
correlacin no permite el reconocimiento y registro en el balance de partidas que no cumplan
con la definicin de activos y pasivos.
279
CONTABILIDAD SECTORIAL
Aplicando el principio de lo devengado a las actividades de construccin, las provisiones mensuales que se originan de las actividades de la ejecucin de obra son:
-
S
E S
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O S
D E
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N
O M
C E
&
Asimismo, si la empresa tiene otros giros de negocio, como alquiler de equipo, venta
de concreto, asfalto y agregados, debern ser contabilizados en el periodo que se prest
el servicio o se deveng la venta, independientemente de su facturacin.
Ejemplo
Cuando le empresa emite una factura al cliente por la valorizacin respectiva las provisiones mensuales se
extornarn para evitar duplicidad.
Se hizo una provisin contable en el mes de enero de 2006 de la valorizacin que corresponde a este mes,
sin IGV:
---------------------------1--------------------------12 Facturas por cobrar
121009 Valorizaciones por facturar clientes
70
15,000
Ventas
705 Ingresos por valorizaciones
15,000
x/x
En el mes de febrero del 2006 se emite la factura, la misma que se cobra, el asiento contable que se genera
en el registro de ventas es:
---------------------------2--------------------------12 Facturas por cobrar
121001 Valorizaciones por cobrar
40
70
Ventas
705 Ingresos por valorizaciones
x/x
280
17,850
2,850
15,000
CONSTRUCCIN
---------------------------3--------------------------70 Ventas
705 Ingresos por valorizaciones
12
15,000
15,000
S
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O S
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O M
C E
&
CTS
Seguros personales
Contablemente se debe generar mensualmente la provisin de las gratificaciones de los trabajadores aplicndose el porcentaje de 16.66% a los montos afectos a este concepto por los periodos de enero a junio y
de agosto a noviembre, y en el mes de julio, cuando se paga la gratificacin, se debe extornar las provisiones
de enero a junio y en el pago de la gratificacin en el mes de diciembre se debe extornar las provisiones de
agosto a noviembre.
Provisin
enero
diciembre
Provisin mensual de enero a junio y de agosto a diciembre
Meses
Sueldo
bruto
Provisin
Provisin
Enero
3,000
16.66
499.80
Febrero
3,000
16.66
499.80
Marzo
3,000
16.66
499.80
Abril
3,000
16.66
499.80
Mayo
3,000
16.66
499.80
Junio
3,000
16.66
499.80
18,000
2,998.80
281
CONTABILIDAD SECTORIAL
S/. 2,998.80
S/. 2,998.80
S/. 2,998.80
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N
O M
C E
&
S/. 2,998.80
S/. 2,998.80
S/. 2,998.80
XXXXX
(+) COMPRAS
XXXXX
(XXXXX )
XXXXX
282
CONSTRUCCIN
rea contable, de tal manera que contabilidad verifique que los materiales de construccin, combustible, lubricantes, repuestos, llantas etc. Ingresados en el almacn estn contabilizados en el registro de compras.
De darse el caso que no este contabilizado en el registro de compras el ingreso
de estos productos tiene que estar respaldado por una orden de compra y gua de
remisin; y el departamento de contabilidad debe provisionar el ingreso hasta que
sea emitida la factura por el proveedor.
Una vez emitida la factura por el proveedor, se debe de contabilizar la factura e n
el registro de compras y extornar el asiento de la provisin.
S
E S
R A
O S
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O M
C E
&
En el mes de enero del 2006 se provision el subcontrato por alquiler de equipo con operario, cuya
valorizacin del mes corresponde al importe de S/. 1,155.60 sin IGV
SUBCONTRATOS DE EQUIPOS
PERIODO: ENERO DEL 2006
SUB CONTRATO :
NOMBRE
:
RUC
:
tem
UA
CC0xx-2004/AEP
Zoila Romero Castaeda de Flores
10005074539
Descripcin
ABONOS
P U.
.
S/.
Fecha
Da
30-ENE-06
arcial
Parcial
Estacin total
28.00
22.50
630.00
Teodolito nivel
13.00
22.50
292.50
Nivel
4.36
22.50
98.10
3 radios
6.00
22.50
135.00
I.G.V.
I.G.V.
19.00%
Total abonos
1,155.60
Total
219.56
1,375.16
283
CONTABILIDAD SECTORIAL
---------------------------x--------------------------Subcontrato
Cuentas por pagar
---------------------------x---------------------------
S/. 1,155.60
S/.1,155.60
En el mes de febrero del 2006 emite su factura el subcontatista, la cual se le cancela. La empresa contratista
registra la factura en su registro de compra, generando el asiento contable:
---------------------------x--------------------------Subcontrato
IGV
Cuentas por pagar
---------------------------x---------------------------
S
E S
R A
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A R
T P
N
O M
C E
&
S/. 1,155.60
219.56
S/.1,375.16
CUENTA
CONTABLE
91
914
9140
S/.1,155.60
91401
91402
91403
91404
91405
91406
91407
91408
91409
9141
91410
91411
91412
284
S/. 1,155.60
CONSTRUCCI
MATERIALES DIRECTOS E INDIRECTOS CONSTRUCCIN
MATERIALES DIRECTOS E INDIRECTOS CONSTRUCCIN
MATERIAL DIRECTO E INDIRECTO DE CONSTRUCCIN
MATERIAL PARA CONCRETO
PRODUCTOS METLICOS
ALCANTARILLAS
PRODUCTOS DE PERFORACIN
EXPLOSIVOS
MADERAS
TUBERA
LLAVES Y ACCESORIOS
MATERIAL ELCTRICO
MATERIAL DIRECTO E INDIRECTO DE CONSTRUCCIN
MATERIALES VARIOS DE CONSTRUCCIN
MUEBLES Y ENSERES
MATERIAL DE SEGURIDAD
TIPO
CUENTA
EGR
EGR
EGR
EGR
EGR
EGR
EGR
EGR
EGR
EGR
EGR
EGR
EGR
EGR
EGR
EGR
CONSTRUCCIN
91413
91414
91415
91416
91417
91418
91419
918
9180
91800
92
SOLDADURAS
MATERIALES VARIOS DE CONSUMO
COMBUSTIBLES
LUBRICANTES
PRODUCTOS ASFLTICOS
MATERIAL DE OFICINA
REPUESTOS
COSTO DE OBRAS AJUSTE CORRECIN MONETARIA
COSTO DE OBRA AJUSTE CORRECIN MONETARIA
COSTO DE OBRA AJUSTE CORRECIN MONETARIA
EGR
EGR
EGR
EGR
EGR
EGR
EGR
EGR
EGR
EGR
EGR
EGR
EGR
EGR
EGR
EGR
EGR
EGR
EGR
EGR
EGR
EGR
EGR
EGR
EGR
EGR
EGR
EGR
EGR
EGR
EGR
EGR
PNC
EGR
EGR
EGR
SUBCONTRATOS
SUBCONTRATOS
SUBCONTRATOS
EGR
EGR
EGR
S
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O S
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T P
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O M
C E
&
920
9200
92001
92002
92003
92004
92005
92006
92007
92008
92009
9201
92010
92011
92012
92013
92014
92015
92016
92017
92018
92019
928
9280
92801
93
931
9310
285
CONTABILIDAD SECTORIAL
93101
93102
93103
93104
93105
93106
93107
93108
93109
EGR
EGR
EGR
EGR
EGR
EGR
EGR
EGR
EGR
EGR
EGR
EGR
EGR
EGR
EGR
EGR
EGR
EGR
EGR
EGR
EGR
EGR
EGR
EGR
EGR
EGR
EGR
EGR
EGR
EGR
EGR
EGR
EGR
EGR
EGR
EGR
EGR
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N
O M
C E
&
9311
93110
93111
938
9380
93801
94
941
9410
94101
94102
94103
94104
94105
94106
94107
94108
94109
942
9420
94201
94202
94203
94204
94205
948
9480
94801
286
CONSTRUCCIN
95
951
9510
95101
95102
95103
952
9520
95200
95201
95202
95203
95204
95205
95206
95207
95208
95209
GASTOS GENERALES
FORMATOS, REVISTAS, TILES DE OFICINA
FORMATOS, REVISTAS TILES DE OFICINA
FORMULARIOS E IMPRESOS
REVISTAS, DIARIOS Y SUSCRIPCIONES
TILES DE OFICINA
SERVICIOS DE TERCEROS
SERVICIOS DE TERCEROS
DIETA AL DIRECTORIO
HONORARIOS PROFESIONALES
ASESORIA Y DIRECCIN TCNICA
SERVICIOS DE VIGILANCIA
SERV.TRANSFERENCIA VALORES
GASTOS DE CHOFERES EN RUTA
SERVICIO DE MANTENIMIENTO VIAL
SERVICOS DE TERCEROS VARIOS
PROPAGANDA Y PUBLICIDAD
ENSAYOS DE LABORATORIO
SEGUROS DE OBRA
SEGURO A TODO RIESGO DE OBRA
SEGURO CONTRA INCENDIOS
SEGURO SERIEDAD DE OFERTA
SERVICIO PBLICO Y COMUNICACIONES
SERVICIO PBLICO Y COMUNICACIONES
TELFONO
CORREOS Y TELECOMUNICACIONES
AGUA
LUZ
GASTO GENERAL DE PERSONAL
GASTO GENERAL DE PERSONAL
GASTO DE VIAJE
MEDICINAS
ALOJAMIENTO DE PERSONAL
MOVILIDAD
GASTOS DE ALIMENTACIN
CONSUMOS VARIOS
ATENCIONES AL PERSONAL
GASTOS DE REPRESENTACIN
CAPACITACIN DEL PERSONAL
TASAS Y TRIBUTOS DIVERSOS
TASAS Y TRIBUTOS DIVERSOS
EGR
EGR
EGR
EGR
EGR
EGR
EGR
EGR
EGR
EGR
EGR
EGR
EGR
EGR
EGR
EGR
EGR
EGR
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95210
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95212
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95301
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95303
95304
954
9540
95401
95402
95403
95404
95405
95406
95407
95408
95409
955
9550
287
CONTABILIDAD SECTORIAL
95501
95502
95503
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95505
956
9560
95601
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95608
EGR
EGR
EGR
EGR
EGR
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EGR
EGR
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EGR
EGR
EGR
EGR
EGR
EGR
EGR
EGR
EGR
CARGAS FINANCIERAS
INTERESES SOBRE OBLIGACIONES
INT Y GASTO PRSTAMOS INST. FINANCIERAS
INTERS Y GASTO PRSTAMOS INST. FINANCIERAS
INTERS Y GASTO DE PAGARES
INTERS Y GASTO DE SOBREGIROS
INTERESES LEASING
INTERESES FINANCIEROS CTS
INTERESES AFP
INT Y GASTO FINANCIAMIENTO DE TERCEROS
INTERS Y GASTO CTAS X PAGAR TERCEROS
INTERS Y GASTO CTAS X PAGAR PROVEEDORES
INTERS Y GASTO CTAS X PAGAR AFILIADAS
GASTOS Y CARGOS BANCARIOS
GASTOS Y CARGOS BANCARIOS
GASTOS EMISIN FIANZA
GASTOS EMISIN CARTA DE CRDITO
GASTO BANCARIO, COMISIN, PORTE
GASTOS DE ADMINISTRACIN FIDEICOMISO
PRDIDA POR DIFERENCIA DE CAMBIO
PRDIDA POR DIFERENCIA DE CAMBIO
PRDIDA POR DIFERENCIA DE CAMBIO
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958
9580
95800
97
SENCICO
FONAVI CONTRATISTAS
DERECHOS DE CANTERA
OTROS TRIBUTOS
ITF - IMPUESTO TRANSACCIONES FINANCIERAS
OTROS GASTOS GENERALES VARIOS
GASTOS GENERALES VARIOS
GASTOS DE REPRESENTACIN
CUOTA AGRUPACIN GREMIAL
GASTOS DE LICITACIN
PEAJES Y ESTACIONAMIENTO
FOTOCOPIAS
GASTOS LEGALES Y NOTARIALES
GASTOS GENERALES VARIOS
GASTOS TARJETAS DE CRDITO
GASTOS ADMINISTRACION AJUSTE CORRECIN MONETARIA
GASTO ADMINISTRACION AJUSTE CORRECIN MONETARIA
GASTOS ADMINISTRACION AJUSTE CORRECIN MONETARIA
971
9710
97101
97102
97103
97104
97105
97106
9711
97111
97112
97113
972
9720
97201
97202
97203
97204
973
9730
97301
288
CONSTRUCCIN
974
9740
97401
97402
97403
975
9751
97510
97511
97512
97513
97514
EGR
EGR
EGR
EGR
EGR
EGR
EGR
EGR
EGR
EGR
EGR
EGR
EGR
EGR
EGR
EGR
EGR
PROVISIONES
PROVISIONES DEL EJERCICIO
DEPRECIACIN DE INM. MAQ. EQUIPO
DEPRECIACIN EDIFICIO
DEPRECIACIN EDIFICIO
DEPRECIACIN EDIFICIO FIDEICOMISO
DEPRECIACIN MAQ. EQUIPO
DEPRECIACIN MAQ. EQUIPO
DEPRECIACIN MAQ. EQUIPO LEASING
DEPRECIACIN MAQ. EQ. REVALUADO
DEPRECIACIN MAQ. EQUIPO FIDEICOMISO
DEPRECIACIN UNID. TRANSPORTE
DEPRECIACIN UNID. TRANSPORTE
DEPRECIACIN UNID. TRANSPORTE LEASING
DEPRECIACIN UNID. TRANSPORTE REVAL
DEPRECIACIN UNIDADES TRANSP FIDEICOMISO
.
DEPRECIACIN MUEBLES Y ENSERES
DEPRECIACIN MUEBLES Y ENSERES
DEPRECIACIN MUEBLES ENSERES LEASING
DEPRECIACIN MUEBLES ENSERES REVAL
DEPRECIACIN EQ. DIVERSOS
DEPRECIACIN EQ. DIVERSOS
DEPRECIACIN EQ. DIVERSOS LEASING
DEPRECIACIN EQ. DIVERSOS REVAL.
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EGR
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98
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98122
9813
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98134
98135
98136
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98144
98145
98146
9815
98151
98154
98155
9816
98161
98164
98165
289
CONTABILIDAD SECTORIAL
982
9820
98201
983
9830
98301
984
9840
98401
98402
AMORTIZACIN INTANGIBLES
AMORTIZACIN INTANGIBLES
AMORTIZACIN INTANGIBLES
PROVISIN VALORIZACIONES INTERNAS EQUIPO
PROVISIN VALORIZACIONES INTERNAS EQUIPO
PROVISIN VAL. EQUIPO PROPIO
CUENTAS DE COBRANZA DUDOSA
CUENTAS DE COBRANZA DUDOSA
PROVISN FLUCTUACIN DE VALORES
PROVISN COBRANZA DUDOSA
PROVISIN POR DESVALORIZACIN DE ACTIVO
PROVISIN POR DESVALORIZACIN ACTIVO FIJ0
PROVISIN DESVALORIZACIN DE ACTIVO FIJO
PROVISIONES DEL EJERCICIO AJUSTE CORRECCIN MON.
PROVISIONES DEL EJERCICIO AJUSTE CORRECCIN MON.
PROVISIONES DEPRECIACION AJUSTE CORRECCIN MON.
PROVISIONES DIVERSAS AJUSTE CORRECCIN MON.
OTRAS PROVISIONES DEL EJERCICIO
OTRAS PROVISIONES DEL EJERCICIO
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98801
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9890
290
SERVICIOS
CAPTULO VII
CONTABILID
ABILIDAD
CONTABILIDAD DE COSTOS EN UNA
EMPRESA
SERVICIOS
EMPRESA DE SERVICIOS
1. Consideraciones preliminares
1.1.
Tipos de empresas
1.2.
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1.3.
1.4.
1.5.
2. Se aplican los mismos mtodos de costeo para las empresas industriales a las empresas de servicios?
2.1.
2.2.
2.3.
5.2.
5.3.
5.4
291
CONTABILIDAD SECTORIAL
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292
SERVICIOS
CAPTULO VII
CONTABILID
ABILIDAD
CONTABILIDAD DE COSTOS EN UNA
EMPRESA
SERVICIOS
EMPRESA DE SERVICIOS
1.
Consideraciones preliminares
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a) Por su tamao.- Puede ser pequea, mediana o grande, segn criterios del monto de sus ventas, cantidad de personal, nivel de automatizacin de sus procesos,
monto del patrimonio, entre otros.
b) Por su procedencia de capital.- Pudiendo ser pblicas, si pertenecen al Estado, o
privadas, y nacionales o transnacionales segn de donde provengan los aportes.
c) Por su naturaleza legal.- Pueden ser sociedad annima abierta o cerrada, sociedad de responsabilidad limitada, sociedad cooperativa, sociedad de comandita,
entre otras.
d) Por su actividad o giro.- Las empresas, de acuerdo con el criterio de clasificacin
de la actividad que realizan o desarrollan, se dividen en tres tipos o clases (pertenecen a las empresas de carcter privado), que son:
Extractivas: explotan los recursos naturales, ya sea renovables y no renovables, entendindose por recursos naturales todas las cosas de la naturaleza que son indispensables para la subsistencia del hombre. Ejemplos de
este tipo de empresas son las pesqueras, madereras, mineras, petroleras,
etc.
Ganaderas: explotan la ganadera
Agrcolas: explotan la agricultura.
293
CONTABILIDAD SECTORIAL
Secundarias
Manufactureras: son empresas que transforman las materias primas
en productos terminados, para el consumo final o para otros bienes de
produccin.
Construccin: se dedican a la realizacin de obras pblicas y privadas.
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Comerciales: son intermediarios entre productor y consumidor; su funcin primordial es la compra y venta de productos terminados en el lugar y monto
adecuado (comerciantes). Son de tres tipos: mayoristas, minoristas o detallistas y los comisionistas se dedican a vender mercanca que los productores les
dan a consignacin, percibiendo por esta funcin una ganancia o comisin.
De servicios: son aquellas que brindan un servicio a la comunidad y que persiguen fines lucrativos.
Servicios son todas aquellas actividades identificables, intangibles, que son el objeto
principal de una operacin que se concibe para proporcionar la satisfaccin de necesidades
de los consumidores, es decir, que las organizaciones de servicios son aquellas que no
tienen como meta principal la fabricacin de productos tangibles que los compradores vayan a poseer permanentemente. Por lo tanto, el servicio es el objeto del marketing, es decir,
la compaa est vendiendo el servicio como ncleo central de su oferta al mercado.
294
SERVICIOS
Desde un punto de vista de marketing, tanto bienes como servicios ofrecen beneficios
o satisfacciones; tanto bienes como servicios son productos. La visin estrecha de un
producto nos dice que es un conjunto de atributos, tangibles e intangibles, fsicos y qumicos, reunidos en una forma especial. La visin amplia, la visin del marketing, dice que es
un conjunto de atributos, tangibles e intangibles, que el comprador puede aceptar para
satisfacer sus necesidades y deseos. As pues, en el sentido ms amplio, todo producto
tiene elementos intangibles para l, ya que todo el mundo vende intangibles en el mercado, independientemente de lo que se produzca en la fbrica.
1.3. Caractersticas de los servicios
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295
CONTABILIDAD SECTORIAL
Perecibilidad. Los servicios son susceptibles de perecer y no se pueden almacenar. Por otra parte, para algunos servicios una demanda fluctuante puede agravar las caractersticas de perecibilidad del servicio. Las decisiones claves se
deben tomar sobre qu mximo nivel de capacidad debe estar disponible para
hacer frente a la demanda antes de que sufran las ventas de servicios. Igualmente, hay que prestar atencin a las pocas de bajos niveles de uso, a la capacidad
de reserva o a la opcin de polticas de corto plazo que equilibren las fluctuaciones de demanda. Tomemos el caso, por ejemplo, en la capacidad de un hotel
versus una empresa manufacturera, esta ltima tiene mayor flexibilidad para hacer
frente a aumentos en la cantidad demandada de bienes y puede, en general,
aumentar los turnos de produccin para hacer frente a ella. Pero, qu ocurre en
el caso de un hotel cuando el nmero de pasajeros aumenta ms all del nmero
de habitaciones que posee?, qu ocurre cuando son muchos menos los que
acuden al hotel?
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(1)
296
SERVICIOS
Grfico N 1
Flujos de imputaciones en empresas industriales y de servicios
Balance
Resultados
EMPRESA INDUSTRIAL
Materia prima
Mano de obra
costos ind. fab
Productos
Productos
proceso
en proceso
y terminados
Costos
de
ventas
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soporte
Gasto de soporte
y estructura
Costos
del
periodo
SERVICIOS
EMPRESA DE SERVICIOS
Mano de obra
Gastos de gestin
soporte
Gastos de soporte y estructura
Costos
del
periodo
A nivel de estructura de costos, las empresas de servicios tienen un importante componente de mano de obra, por lo que se hace indispensable, en algunos casos, la implantacin de un sistema de control de tiempos (time report).
Una particularidad adicional a tener en cuenta es que en las empresas de servicios el
cierre mensual de la contabilidad financiera es ms gil, dado que no se necesita ejecutar
el proceso de costeo que s deben afrontar las empresas industriales.
Asimismo, al no tener inventarios, no se enmarcan dentro de las obligaciones fiscales
de llevar registros permanentes fsicos y/o valorizados, as como de contabilidad de costos.
Esto origina que muchas empresas de servicios no utilicen sistema alguno de contabilidad de costos y se preocupen principalmente por incrementar sus ingresos y contener
sus costos de forma global, a fin de mejorar el resultado neto y el retorno al accionista.
1.5. Importancia del sector servicios en la economa peruana
El Producto Bruto Interno de un pas (PBI) es el valor total de los bienes y servicios
generados en dicho pas durante un ao (libre de duplicaciones, ya que se excluyen los
consumos intermedios)(2).
(2)
297
CONTABILIDAD SECTORIAL
El sector servicios que incluye electricidad y agua, comercio, transportes y comunicaciones, restaurantes y hoteles, servicios gubernamentales, financieros, seguros, alquiler
de vivienda y otros servicios, gener en Per, slo en el ao 2003, un PBI a valores
corrientes de S/.123,305 millones de soles.
Asimismo, este sector es responsable, como se puede apreciar en la Tabla 1, del 59%
del PBI del pas, superando ampliamente a los otros dos sectores: el de transformacin
(que incluye las actividades propias de manufactura y construccin) y el extractivo (que
comprende los productos primarios generados por las actividades agropecuaria, pesquera y minera).
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Tabla 1
articipacin porcentual
sectores
Participacin porcentual de los principales sectores en el PBI peruano
Sector
Primaria extractiva
Transformacin
Servicios
Otros, imptos.
Total
2003
15,7%
19.8%
54,9%
9.6%
100.0%
2004
15,5%
20.1%
54,7%
9,7%
100.0%
2005
15.5%
20.2%
54,5%
9.8%
100.0%
Ficha tcnica
Tema: PBI por sectores: Sector servicios
Variable: PBI Servicios
Medida: Part. % PBI Global a valores constantes de 1994
Periodo base: 1994
Tipo de medida: Partic. %
Frecuencia anual
Cobertura: Nacional
Informacin disponible desde 1991
Observacin: participacin porcentual del PBI de servicios respecto al PBI global. El producto bruto
interno de servicios comprende a la electricidad y agua, comercio, transportes y comunicaciones,
restaurantes y hoteles, servicios gubernamentales, financieros, seguros, alquiler de vivienda y otros
servicios.
Fuente: Instituto Nacional de Estadstica e Informtica
En las dos tablas siguientes mostraremos los principales Cdigos CIIU (Cdigo Industrial Internacional Uniforme) con los cuales se asocian los servicios:
298
SERVICIOS
DESCRIPCI
DESCRIPCIN CIIU
2211
2212
2213
Edicin de grabaciones
2219
2221
Actividades de impresin
2222
2230
3710
3720
5260
5510
5520
6010
6021
6022
6023
6030
6110
6120
6210
6220
6301
6302
6303
6304
6309
6411
6412
6420
6511
6519
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Reproduccin de grabaciones
Manipulacin de la carga
Almacenamiento y depsito
Banca central
6591
Arrendamiento financiero
6592
6599
6601
299
CONTABILIDAD SECTORIAL
CD. CIIU
DESCRIPCI
DESCRIPCIN CIIU (continuacin)
6602
Planes de pensiones
6603
6711
6712
Actividades burstiles
6719
6720
7010
7020
7111
7112
7113
7121
7122
7123
7129
7130
7210
7220
7230
7240
7250
7290
7310
7320
7411
7412
7413
7414
7421
7422
7430
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7491
7492
7493
7494
Actividades de fotografa
300
SERVICIOS
CD. CIIU
DESCRIPCI
DESCRIPCIN CIIU (continuacin)
7495
7499
7511
7512
7513
7514
7521
7522
7523
7530
8010
8021
8022
8030
8090
8511
8512
8519
8520
8531
8532
9000
9111
9112
9120
9191
9192
9199
9211
9212
9213
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Relaciones exteriores
Actividades de defensa
9214
9219
9220
9231
301
CONTABILIDAD SECTORIAL
CD. CIIU
DESCRIPCI
DESCRIPCIN CIIU (continuacin)
9232
9233
9241
Actividades deportivas
9249
9301
9302
9303
9309
9500
9900
9999
2.
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Otras actividades de servicios n.c.p.
Un sistema de informacin contable comprende los mtodos, procedimientos y recursos utilizados por una entidad para llevar un control de las actividades financieras y resumirlas en forma til para la toma de decisiones.
La informacin contable se puede clasificar en dos grandes categoras: la contabilidad
financiera o la contabilidad externa, y la contabilidad de costos o contabilidad interna. La
contabilidad financiera muestra la informacin que se facilita al pblico en general, y que
no participa en la administracin de la empresa, como son los accionistas, los acreedores,
los clientes, los proveedores, los analistas financieros, entre otros, aunque esta informacin tambin es de mucho inters para los administradores y directivos de la empresa.
Esta contabilidad permite obtener informacin sobre la posicin financiera de la empresa,
su grado de liquidez y sobre la rentabilidad de la empresa.
La contabilidad de costos estudia las relaciones costos - beneficios - volumen de produccin, el grado de eficiencia y productividad, y permite la planificacin y el control de la
produccin, la toma de decisiones sobre precios, los presupuestos y la poltica del capital.
Esta informacin no suele difundirse al pblico. Mientras que la contabilidad financiera
tiene como objetivo genrico facilitar al pblico informacin sobre la situacin econmico
- financiera de la empresa, la contabilidad de costos tiene como objetivo esencial facilitar
informacin a los distintos departamentos, a los directivos y a los planificadores, para que
puedan desempear sus funciones.
2.2. Propsito y naturaleza de la informacin contable
El propsito de la contabilidad es proporcionar informacin financiera sobre una entidad econmica. Quienes toman las decisiones administrativas necesitan de esa informacin financiera de la empresa para realizar una buena planeacin y control de las actividades de la organizacin.
302
SERVICIOS
El papel del sistema contable de la organizacin es desarrollar y comunicar esta informacin. Para lograr estos objetivos se puede hacer uso de computadores, como tambin
de registros manuales e informes impresos.
2.3. Estructura de un sistema contable
Un sistema de informacin contable sigue un modelo bsico y un sistema de informacin bien diseado, ofreciendo as control, compatibilidad, flexibilidad y una relacin aceptable de costo/beneficio.
El sistema contable de cualquier empresa, independientemente del sistema contable
que utilice, debe contemplar la ejecucin de tres pasos bsicos, los datos se deben registrar, clasificar y resumir, sin embargo, el proceso contable involucra la comunicacin a
quienes estn interesados y la interpretacin de la informacin contable para ayudar en la
toma de decisiones comerciales.
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1. Registro de la actividad financiera: en un sistema contable se debe llevar un registro sistemtico de la actividad comercial diaria en trminos econmicos. En una
empresa se llevan a cabo todo tipo de transacciones que se pueden expresar en
trminos monetarios y que se deben registrar en los libros de contabilidad. Una
transaccin se refiere a una accin terminada ms que a una posible accin a
futuro. Ciertamente, no todos los eventos comerciales se pueden medir y describir
objetivamente en trminos monetarios.
2. Clasificacin de la informacin: un registro completo de todas las actividades comerciales implica comnmente un gran volumen de datos, demasiado grande y
diverso para que pueda ser til para las personas encargadas de tomar decisiones. Por lo tanto, la informacin de debe clasificar en grupos o categoras. Se
deben agrupar aquellas transacciones a travs de las cuales se recibe o paga
dinero.
3. Resumen de la informacin: la informacin contable utilizada por quienes toman
decisiones debe ser resumida. Por ejemplo, una relacin completa de las transacciones de venta de una empresa como Mars sera demasiado larga para que cualquier persona se dedicara a leerla. Los empleados responsables de comprar mercancas necesitan la informacin de las ventas resumidas por producto. Los gerentes de almacn necesitarn la informacin de ventas resumida por departamento, mientras que la alta gerencia de Mars necesitar la informacin de ventas
resumida por almacn.
Estos tres pasos que se han descrito: registro, clasificacin y resumen, constituyen los
medios que se utilizan para crear la informacin contable. Sin embargo, el proceso contable incluye algo ms que la creacin de informacin, tambin involucra la comunicacin
de esta informacin a quienes estn interesados y la interpretacin de la informacin
contable para ayudar en la toma de decisiones comerciales. Un sistema contable debe
proporcionar informacin a los gerentes y tambin a varios usuarios externos que tienen
inters en las actividades financieras de la empresa.
303
CONTABILIDAD SECTORIAL
3.
3.1. Se aplican los mismos mtodos de costeo para las empresas industriales a
las empresas de servicios?
Dado el rango tan amplio de empresas de servicios, desde empresas de transporte
areo a bancos, de empresas de telecomunicaciones a universidades, de estudios de
abogados a compaas de investigacin de mercado, de agencias de publicidad a empresas de mensajera, entre muchas otras, es conveniente efectuar un anlisis no solo del
giro del negocio, sino de las caractersticas particulares de la empresa, para determinar
realmente qu sistema de costeo es el ms conveniente.
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Los outputs son usualmente ms complicados de definir en las empresas de servicios que en las industriales.
La capacidad existente es importante en la estructura de costos de las empresas
de servicios y es difcil vincularla con las actividades y servicios.
Las actividades en relacin a los requerimientos de servicios sern menos predecibles.
(3)
Daniel Acton y William Cotton, Activity-based costing in a university setting Journal of Cost Management,
March /April 1997.
304
SERVICIOS
Caso 1
Accounting S.A.C. brinda servicios de contabilidad financiera, gestin de impuestos y proyectos especiales de contabilidad a sus clientes. A continuacin adjuntamos los resultados financieros al 30 de junio
2005.
Cuadro
Cuadro N 1
Empresa
Empresa de servicios contables Accounting S.A.C.
resultados
Estado de resultados al 30 de junio 2005
(Expresado
(Expresado en miles de nuevos soles)
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Ingresos
Ingresos
Gastos
Gastos de personal
Servicios de terceros
Otros gastos de gestin
Materiales y suministros
Resultado operativo
Depreciacin y amortizacin
Resultado de operacin
Ingresos (gastos) extraordinarios
Ingresos (gastos) financieros
Resultados antes de impuestos
Impuestos y participaciones
Resultado neto
3,200,0
1.100,0
300,0
200,0
200,0
100.0
-50,0
5.400.0
4.800.0
600,0
400,0
450,0
150,8
299,3
Accounting S.A.C. ha concentrado histricamente sus esfuerzos por mejorar su rentabilidad en el incremento de las ventas y en la contencin de sus costos a nivel global. No lleva contabilidad de costos.
Hasta ahora le ha ido bien, pero ha sido informada que usando informacin de contabilidad analtica le
podra ir mejor.
Luego de un anlisis de sus procesos, costos, drivers, etc., ha identificado las siguientes actividades:
Cuadro
Cuadro N 2
Accounting S.A.C.
RECURSOS
Cuenta de
gastos
ACTIVIDADES
SERVICIOS
SERVICIOS
Sueldos
Alquileres
Depreciacin
Gtos. Sistemas
Mantenimientos
Asesoras
Otros gastos
Gastos comerciales
Legales
Staff
contabilidad financiera
Gestin de impuestos
Atender a Sunat
Proyectos especiales
305
CONTABILIDAD SECTORIAL
Asimismo, ha identificado sus gastos de operacin hacia las actividades que actualmente desarrolla, como
se muestra en el Cuadro 3.
Cuadro
Cuadro N 3
Desglose de actividades a nivel de gastos
(expresado
(expresado en miles de nuevos soles)
Actividades
Rubros
Rubros de gastos totales
Totales
Anlisis de
cuentas
Cuentas
por pagar
Clculo y Emitir
pago
EE.FF.
imptos.
Atender a
Sunat
Orientacin
tributaria
Servicios
especiales
Servicios
administrat.
S
E S
R A
O S
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A R
T P
N
O M
C E
&
Gastos de personal
3,200
800
300
300
500
300
400
400
200
Servicios de terceros
1,100
300
60
100
200
90
100
200
50
300
60
35
40
50
25
30
40
20
Materiales y suministros
200
40
25
30
30
20
20
Depreciacin y amortizacin
200
40
5,000
1,240
15
20
50
10
705
300
100
420
470
880
435
550
Una vez valorizadas sus actividades, y en funcin al grfico N 2, relaciona estas actividades con los servicios que las consumen, tal como se aprecia en el Cuadro N 4:
Cuadro
Cuadro N 4
Empresa
Empresa de Servicios Contables Accounting S.A.C.
resultados
Estado de resultados al 30 de junio 2005
(expresado
(expresado en miles de nuevos soles)
Rubros
Rubros en S/M.
Servicios
Contabilidad
Gestin
Proy
oy.
Proy.
financiera
de Imptos.
especiales
Comunes
Total
Ingresos
Ingresos
3,200.0
1,450.0
750.0
5,400.0
Gastos
2,740.0
1,525.0
735.0
5,000.0
Anlisis de cuentas
Cuentas por pagar
1,240.0
1,240.0
420.0
420.0
470.0
470.0
880.0
880.0
Atender a Sunat
435.0
435.0
Orientacin tributaria
550.0
550.0
Servicios especiales
Servicios administrat.
Resultado de operacin
705.0
705.0
200.0
70.0
30.0
300.0
460.0
(75.0)
15.0
0.0
400.0
100.0
100.0
(50.0)
(50.0)
50.0
450.0
460.0
(75.0)
15.0
Impuestos y participaciones
Resultado neto
306
150.8
460.0
(75.0)
15.0
150.8
(100.8)
299.2
SERVICIOS
Como se puede ver en el caso prctico de Accounting S.A.C., el procesamiento de costos s le da informacin de utilidad que podra utilizar para mejorar su desempeo.
Conclusiones
La contabilidad de costos puede resultar de mucha utilidad a las empresas de servicios, que en nuestro
pas generan una importante contribucin al PBI.
Es viable el empleo de tcnicas de costos utilizadas originalmente en empresas industriales, en empresas de servicios.
Para determinar el mejor sistema de costeo aplicable, analice la naturaleza de su compaa y el comportamiento de sus costos.
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Caso 2
Corran fines del ao 1996 y el personal de la empresa La Procesadora S.A.C. celebraba un ao de existencia.
Guillermo Castro, renombrado Ingeniero de Sistemas, reconocido lder de proyectos exitosos, y que haba
sido contratado por la Corporacin Telecom para constituir y poner en funcionamiento el primer centro de
procesamiento integral de tarjetas de crdito en el pas, enunciaba, con profunda satisfaccin, los logros del
primer ao de la operacin:
i.
La puesta en funcionamiento de la procesadora superando las dificultades tcnicas en plazos aceptables por los clientes, habindose estabilizado la operacin en muy corto tiempo.
ii.
iii. Formacin de un equipo formidable, con personal muy capacitado y comprometido con la Compaa.
Estoy realmente orgulloso de ser parte de vuestro equipo, remarc Guillermo cerrando su alocucin, y
aplausos de los asistentes siguieron a sus precisiones finales.
En el brindis, se encontraban tambin invitados dos directores de Telecom.: Piero Biasi, quien haba sido el
auspiciador del proyecto logrando convencer al Comit Pas de la potencialidad de la iniciativa, as como
Henry Mendoza, controller de Telecom, encargado de velar por el cumplimiento de los objetivos del proyecto. En un momento de la reunin coincidieron y se produjo la siguiente conversacin:
Piero: (abriendo los brazos para felicitar a Guillermo que se aproximaba): Guillermo!!!, mis ms sinceras
felicitaciones. Te mereces un milln de aplausos por lo que has logrado. Realmente no pens que la haramos tan bien
Guillermo: (abrazando a Piero) Muchas gracias Piero. Pero en realidad ha sido el equipo quien lo ha logrado.
Y ni qu decir de tu ayuda en el Comit. Recuerda que nada de esto existira sino hubiera sido por tu visin del
proyecto .
307
CONTABILIDAD SECTORIAL
Henry: ( dirigindose a Guillermo en tono custico) Me ano al milln de aplausos para ti y tu equipo, pero
tambin te comento que hay un milln de soles de desviacin en los resultados esperados para este primer
ao, segn el business case que te aprobramos hace 20 meses (Ver tablas 2 y 3)
TABLA 2:
Business case 1996-2000
Proyecto: La Procesadora
Proyecto: La Procesadora S.A.C.
(Expresado
(Expresado en miles de nuevos soles)
Rubros
Rubros
Ao 0
Ingresos
Ingresos
Ingresos por servicios
Gastos
Gastos de personal
Servicios de terceros
Impuestos
No operativos
Inversin
Capital de trabajo
Etapa preoperativa
Equipos
Desarrollos
Venta de proyecto
Flujo econmico
1996
11,000
11,000
7,281
5,100
2,000
131
50
0
1997
1998
1999
13,000
13,000
8,187
5,355
2,100
682
50
0
15,000
15,000
9,422
5,891
2,415
1,067
50
3,000
18,000
18,000
10,502
6,185
2,536
1,732
50
0
2000
22,000
22,000
18,229
6,494
2,663
9,023
50
-20,000
-1,000
S
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&
0
17,300
1,000
300
8,000
8,000
-17,300
VAN
TIR
2,000
1,000
3,719
4,813
2,578
9,809
27%
-19,000
23,771
7,498
ado
prob
A
TABLA 3:
resultados proyectados
Estados de resultados proyectados 1996-2000
Proyecto: La Procesadora
Proyecto: La Procesadora S.A.C.
(Expresado
(Expresado en miles de nuevos soles)
Rubros
1996
1997
1998
1999
2000
Ingresos
11,000
13,000
15,000
18,000
22,000
Gastos
10,560
10,915
11,766
12,781
14,017
Gastos de personal
5,100
5,355
5,891
6,185
6,494
Servicios de terceros
2,000
2,100
2,415
2,536
2,663
Depreciacin y amortizacin
3,460
3,460
3,460
4,060
4,860
Resultado de operacin
440
2,085
3,235
5,219
7,983
Rubros no operativos
-50
-50
-50
-50
o
bad
Apro
Impuestos y participaciones
Resultado neto
-50
19,000
390
2,035
3,185
5,169
-131
-682
-1,067
-1,732
26,933
-9,023
259
1,353
2,118
3,438
17,911
308
SERVICIOS
S
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C E
&
TABLA 4:
Resultados comparativos Ao 1996
Proyecto: La Procesadora S.A.C.
Proyecto: La Procesadora
(Expresado
(Expresado en miles de nuevos soles)
Rubros
Real
Presupuesto
Cobertura
Ingresos
-10,400
-11,000
95%
Gastos
-12,050
-10,560
114%
Gastos de personal
-6,300
-5,100
124%
Servicios de terceros
-1,800
-2,000
90%
Depreciacin y amortizacin
-3,950
-3,460
114%
-1,650
440
-25
-50
-1,675
390
-561
-131
-2,236
259
Resultado de operacin
Rubros no operativos
Resultado neto
Csar Villa entenda que su antigua propuesta de implantar un sistema de costos ABC para tener alguna
informacin de mayor detalle, podra ser reevaluada por Guillermo, ya que nadie le presta ms importancia
a su contabilidad de costos, que cuando tiene problemas. Crey conveniente repasar alguna informacin
clave de la compaa:
309
CONTABILIDAD SECTORIAL
Misin de la compaa
Brindar servicios de outsourcing integral de procesamiento de transacciones de pago a empresas del sector
financiero, salud y banca, a nivel nacional y regional, en condiciones de mercado competitivas, procesos
simples, con una cultura orientada al cliente, generando y fidelizando trfico a Telecom.
Clientes
Los clientes inicialmente atendidos por La Procesadora S.A.C. han sido los dos grandes representantes de
las marcas de tarjetas de crdito Miza y Contacard. En la encuesta efectuada a estos dos clientes se apreci
un nivel inicial alto de satisfaccin con los servicios recibidos.
El servicio
Los servicios brindados son de outsourcing de procesamiento de tarjetas de pago . Esto incluye las actividades de autorizacin vocal de transacciones (a travs de llamadas telefnicas), la captura en imgenes de los
vouchers de consumo, y procesamiento en general de todas las transacciones de pago por tarjetas de
crdito. Asimismo informa cunto debe pagar cada Banco a cada tienda comercial.
La idea es que cada cliente gestor de tarjetas est concentrado en sus actividades comerciales y administrativas, ya que las de produccin son asumidas ntegramente por La Procesadora S.A.C.
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procesadora
Grfico 2: El servicio de la procesadora
Transacciones
Transacciones
Tiendas
comerciales
comerciales
aprobadas
Transacciones aprobadas
La
procesadora
procesadora
aprobadas
Transacciones aprobadas
MIZA
Contacard
Contacard
La organizacin
organizacin
La estructura de La Procesadora S.A.C. es funcional. Existen 76 personas al cierre del ao 1996, que estn
agrupadas principalmente en las Gerencias de Sistemas y de Operaciones (Ver grfico 3)
Otras consideraciones
La Procesadora S.A.C. es propiedad ntegra de Telecom. En tal sentido, debe obedecer los procedimientos y
normas definidas para todo el grupo, aunque estos les signifiquen demoras en las atenciones de incidencias.
Grfico 3: Organizacin de La Procesadora S.A.C.
Organizacin
Procesadora S.
Guillermo Castro
Gerente general (2)
Csar Villa
Administracin (4)
Antonio Huamn
Gerente de sistemas (1)
Mara Aranda
Jefe de sistemas (12)
310
Juan Mori
Jefe de operaciones (14)
Ricardo Calvo
Gerente de operaciones(1)
Arturo Pera
Operaciones(4)
Csar Aquino
Call Center (17)
Juan Aguilar
Digitacin (22)
SERVICIOS
La aprobacin del business case fue efectuada en mayo del ao 1995, donde se determin que este proyecto
fuese financiado ntegramente por los accionistas.
resultados
Estado de resultados del ao 1996
A continuacin se presenta un estado de resultados desglosado al mayor nivel existente en la compaa:
Tabla 5:
resultados
Estado de resultados ao 1996 detallado
Proyecto: La Procesadora
Proyecto: La Procesadora S.A.C.
(Expresado
(Expresado en miles de nuevos soles)
S
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&
Rubros
Rubros
Ingresos
Ingresos
Cliente Miza
Cliente Contacard
Otros ingresos
Gastos
Gastos de personal
Gerencia general
Gerencia de sistemas
Gerencia de operaciones
Administracin
Otros gastos
tercer
ceros
Servicios de terceros
Mantenimientos
Alquileres
Gastos de viaje
Honorarios profesionales
Comunicaciones
Otros servicios
Depreciacin amortizacin
Depreciacin y amortizacin
Resultado de operacin
Rubros no operativos
particip.
Resultados antes de particip. e imptos.
Impuestos y participaciones
Resultado neto
Real
10,400
7,000
3,000
400
12,050
6,300
449
2,963
2,474
251
163
1,800
1,800
3,950
-1,650
-25
-1,675
-561
-2,236
311
CONTABILIDAD SECTORIAL
Csar considera que existe en la compaa suficiente informacin como para poder procesar la informacin
con impactos manejables en la operatividad diaria.
Repaso de conceptos claves
Algunos conceptos claves de los Costos ABC se presentarn a continuacin.
Grfico 5: Conceptos claves
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N
O M
C E
&
Costeo tradicional
Recursos
Transacciones
Objetos de costo
Costos ABC
Recursos
Drivers de recursos
Actividades
Drivers de actividades
Objetos
de
costo
La principal diferencia existente entre el sistema de costos ABC y el de coste tradicional, es la incorporacin
de actividades, actividades que consumen los recursos en la compaa. Por otro lado, los objetos de costo,
consumen actividades.
Los pasos que Csar Villa, administrador de La Procesadora, piensa dar para trabajar el modelo de costos
ABC para el ao 1996 sobre la base de la informacin financiera de la Compaa, se enmarcan en lo mostrado en el Grfico 5, y que volvemos a consignar para no perderlo de vista.
312
SERVICIOS
S
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R A
O S
D E
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C E
&
Definiciones
Existen diversas alternativas para dar solucin a este caso, y de hecho todas vlidas. Escogeremos la que
aplic Csar Villa.
Involucrar
La primera accin que adopt Csar, fue convocar a travs de Guillermo, el gerente general, a una reunin de
urgencia a los jefes y gerentes de la compaa.
El mensaje de Guillermo fue el siguiente: Estimados amigos. Hemos logrado sacar el Proyecto adelante con
mucho esfuerzo y eso es un xito que nuestro grupo reconoce y agradece. Pero deben saber tambin que para
lograrlo no he mezquinado recurso alguno, situacin que nos ha generado una desviacin presupuestal de
ms de un milln de nuevos soles. Por ello, le he pedido a Csar, que prepare informacin para nuestro
Controller en la corporacin, para ayudarlo a sustentar los motivos de dicha desviacin, pero sobre todo las
medidas que adoptaremos para salir adelante. El tema es crtico as que necesito la ayuda de cada uno de
nosotros. Csar, estamos en tus manos.
Csar Villa, administrador y contador de la procesadora, explic brevemente los conceptos de Costos ABC y
su plan de trabajo. Explic tambin que dado los tiempos disponibles, se basara en los mejores estimados
que pudiera recibir de parte de cada uno y que se sacrificara exactitud en aras de contar con razonabilidad.
Identificacin de objetos de costo
La pregunta a responder y que es clave para un anlisis es: qu vamos a costear? Clientes, servicios,
productos, servicios-clientes o proyectos?
El consenso al que se lleg con Guillermo fue que los clientes se costearan en este trabajo inicial, es decir:
Miza.
Contacard.
Otros clientes.
Definicin de las actividades
Esta fue la fase ms complicada. Cuando Csar solicit a los encargados de las reas la definicin de las
actividades, cada uno se present con 25 actividades aproximadamente.
313
CONTABILIDAD SECTORIAL
Finalmente, luego de un proceso conjunto de revisin que tom regular tiempo, y sobre la base de argumentaciones de la complicacin que significara para todos trabajar semejante nivel de informacin, argumentos
de costo-beneficio, y por ltimo de la urgencia de los clculos, se lleg a un nivel de consenso sobre 11
actividades, y que se presentan en el grfico 3.
relevantes
Criterios de imputacin o drivers relevantes
Como mencionamos, existen dos tipos de drivers. Los drivers que imputan recursos hacia actividades y que
denominaremos drivers de recursos, y los drivers que imputan actividades hacia los servicios y que son los
drivers de actividades.
Una consideracin importante es que el driver ideal puede no ser dimensionable, por lo que se debe buscar
un driver razonable.
En el caso de los drivers de recursos, dada la naturaleza de los gastos se definieron los siguientes drivers:
S
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Recursos
Gastos de personal
Servicios de terceros
Deprec. servidores
Depreciacin microinformtica
recurso
Driver de recurso
Horas hombre
Imputacin directa
Porcentaje de utilizacin de equipos y aplicaciones
Imputacin directa
En el caso de los drivers de actividades, luego tambin de anlisis a nivel de los responsables de las
reas y de descarte de drivers ideales con alta complejidad para la obtencin, se acordaron los
siguientes:
Actividades
Dar mantenimiento correctivo a las aplicaciones
Dar mantenimiento evolutivo a las aplicaciones
Procesar las transacciones
Mantener el equipo informtico
Gestionar las comunicaciones
Atender reclamos de clientes
Atender consultas a clientes e informes
Digitalizar documentos
Dar autorizaciones en call center
Gestionar la relacin con el cliente
Desarrollar actividades de soporte y staff
Driver de actividades
N de incidencias
N de incidencias
N de transacciones
Uso de CPU
N de transacciones
N de reclamos
N consultas
N vouchers digitalizados
N autorizaciones telefnicas
Horas hombre
Horas hombre
314
SERVICIOS
Grfico 6: El bosquejo
Actividades
Recursos
Objetos de costo
Miza
S
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R A
O S
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A R
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N
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Procesar las transacciones
Gastos de
amortizacin
Drivers de
recursos
Drivers de
actividades
Contacard
Servicios de
terceros
Otros clientes
Digitalizar documentos
Manos a la obra
Una vez claro el bosquejo del trabajo, Csar se puso a recolectar la data, efectuar los clculos y las corridas
necesarias.
recursos
Imputacin de recursos hacia actividades
El principal gasto de La Procesadora S.A.C. es el gasto de personal. Para imputar estos gastos a cada
actividad, y dado que no exista un sistema de control de tiempos en la compaa, se pidi a cada
responsable efectuar una estimacin de la dedicacin de su personal hacia las diferentes actividades
planteadas.
Por otro lado, para el resto de conceptos, entre ellos el de depreciacin, dada la naturaleza informtica de los
servicios se consigui informacin razonable muy rpidamente, la misma que ha sido procesada e incorporada en los nmeros que se presentan en el cuadro adjunto.
315
316
Nro. personas
2
1
1
Recurso
Costo
anual
S/.M
5,000
2,500
4,000
2,000
2,000
1
16
1
20
1
1,800
1,800
6,300
163
1,000
76
5,000
4,000
1
3
2,474
319
100
239
100
798
80
798
40
251
140
112
2,963
339
239
798
489
239
359
499
449
399
50
200
1,100
600
200
400
200
250
3,950
12,050
Servidores varios
Licencias sistema procesador
Mquinas digitalizadoras
Equipos de comunicaciones
Sistema de autorizacin vocal
Equipos microinformticos
Restos varios, mobiliario
Total
Depreciacin y amortizacin
Servicios de terceros
16,000
12,000
6,000
2,500
1
3
10
44
1
17,000
12,000
10,000
3,500
1
4
7
7,000
2,800
20,000
2,500
3
1
2
27
1
Administracin y control
Administrador
Asistentes contables y administrativos
Gerencia de sistemas
Gerente de sistemas
Area de sistemas
Jefe de sistemas
Expertos
Programadores
Area de soporte y comunicaciones
Jefe de soporte
Ingenieros comunicaciones
Operadores de sistemas
Gerencia de operaciones
Gerente de operaciones
Area de operaciones
Supervisor
Analista
Area de call center
Supervisor
Operadores
Area de digitalizacin
Supervisor
Digitadores
Almacenero
Rem.
bruta
Driver de
recursos
Dar
Dar
Procesar
mantenimien
manteni-miento
transacto evolutivo
correctivo de
ciones
de aplicaaplicacio-nes
ciones
15%
Mantener
Gestionar las
equipacomumiento
nicaciones
informtico
Imputacin
% de uso de
mquina
Imputacin
directa
Imputacin
directa
Horas hombre
10%
50%
5%
90
564
5%
30%
35%
35%
566
777
123
5%
5%
83
5%
5%
30%
5%
90
394
5%
25%
20%
25%
13%
3,018
10%
10%
2,080
50%
85%
100%
10%
180
758
10%
5%
15%
5%
30%
10%
70%
10%
10%
15%
384
23
5%
5%
5%
90
271
5%
30%
30%
10%
10%
491
123
5%
5%
50%
5%
90
278
5%
10%
50%
10%
5%
589
88
5%
5%
5%
5%
5%
90
412
5%
5%
5%
15%
15%
15%
5%
5%
5%
5%
5%
5%
25%
20%
793
10%
10%
165
5%
10%
10%
180
448
10%
5%
5%
5%
35%
30%
15%
5%
5%
5%
5%
10%
5%
5%
10%
2,216
20%
20%
700
100%
5%
20%
360
1,156
20%
90%
100%
100%
5%
5%
10%
5%
10%
10%
10%
1,918
100%
20%
20%
500
5%
20%
360
1,058
20%
90%
95%
5%
5%
10%
5%
5%
10%
5%
857
10%
10%
45
10%
180
632
10%
30%
20%
40%
10%
10%
15%
30%
60%
60%
5%
5%
442
23
5%
90
329
5%
5%
10%
5%
2%
70%
100%
10%
40%
Atender
Atender
Dar
Gestionar la Desarro-llar
Digitalizar
reclamos a consultas de
autorizaciones relacin con el activi-dades
documentos
clientes
clientes
en call center
cliente
de soporte
Actividades
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N
O M
C E
&
Gerencia general
Gerente general
Secretaria
Gastos de personal
Area
Recursos
100%
100%
100%
100%
100%
100%
100%
100%
100%
100%
100%
100%
100%
100%
100%
100%
100%
100%
100%
100%
12,050
100%
100%
100%
100%
100%
100%
100%
3,950
100%
100%
1,800
6,300
TOTAL
CONTABILIDAD SECTORIAL
SERVICIOS
Una vez efectuadas las imputaciones de los recursos de la empresa hacia las actividades que desarrolla esta,
es indispensable efectuar una revisin de la razonabilidad de los resultados y de la relacin entre los drivers,
ya que usualmente se detectan problemas en los valores revelados.
Csar efectu esta revisin, consult a los responsables de los procesos aludidos y ajust tres datos de
significativa relevancia para los clculos, que ya se encuentran recogidos en el cuadro N 5.
La tabla 6, resume los resultados de la hoja de trabajo del cuadro N 5, pudindose observar que las principales actividades realizadas son el procesamiento de transacciones, la digitalizacin de documentos y las
autorizaciones vocales.
S
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&
TABLA 6
Resumen de valoracin de actividades - ao 1996
(Expresado
(Expresado en miles de nuevos soles)
Recursos
Recursos
Actividades
Gastos de
Servicios de
Costo
personal
tercer
ceros
terceros
Depreciacin
Depreciacin
anual
394
90
83
566
564
90
123
777
Procesar transacciones
758
180
2,080
3,018
271
90
23
384
278
90
123
491
412
90
88
589
448
180
165
793
Digitalizar documentos
1,156
360
700
2,216
1,058
360
500
1,918
632
180
45
857
329
90
23
442
6,300
1,800
3,950
12,050
317
CONTABILIDAD SECTORIAL
TABLA 7
Imputacin de actividades a objetos de costo: clientes
(expresado
(expresado en miles de nuevos soles)
Actividades
Clientes
MIZA
Detalle
Costo
anual
Driver de actividad
Volumen
de driver
Contacard
Contacard
S/M
Volumen
de driver
Otros menores
Otros menores
Volumen
de driver
S/M
Total
Total
S/M
Volumen S/M
de driver
566
N de incidencias
777
N de incidencias
60
358
30
179
30
95
566
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N
O M
C E
&
Procesar transacciones
3.018
N miles de transacciones
180
638
35
124
14
219
777
2,500
2,150
950
817
60
52
3,510
3,018
60%
307
10%
51
5%
26
75%
384
133
60
3,510
491
589
Mantener equipamiento
informtico
384
% de uso de CPU
491
N miles de transacciones
2,500
350
950
589
N de reclamos
1,000
421
400
168
1,400
793
N de consultas
2,200
601
700
191
2,900
793
N de dcmtos. digitalizados
1,350
1,331
855
843
43
43
2,248
2,216
N de autorizaciones
Digitalizar documentos
2,216
1,918
1,500
1,151
950
729
48
37
2,498
1,918
857
Horas hombre
180
390
180
390
35
76
395
857
442
Horas hombre
160
202
160
202
30
38
350
12,050
7,899
3,828
323
442
12,050
Los costos que genera el cliente Miza son alrededor del doble de importantes que los costos que nos general
el cliente Contacard, y eso debera estar correlacionado con los ingresos, situacin que se ver en el estado
de resultados a nivel de clientes.
Rubros
Rubros
MIZA
7,899
358
638
2,150
307
350
421
601
1,331
1,151
390
202
3,828
179
124
817
51
133
168
191
843
729
390
202
323
30
14
52
26
8
0
0
43
37
76
38
12,050
566
777
3,018
384
491
589
793
2,216
1,918
857
442
-899
-828
77
-1,650
-25
Resultado de operacin
Rubros no operativos
particip.
Resultados antes de particip. e imptos.
Impuestos y participaciones
Resultado neto
318
Contacard
Contacard
Otros
Otros
Cobertura
Cober tura
-1,675
-1,675
SERVICIOS
Con esta informacin ms documentacin adicional, como los acuerdos de nivel de servicio suscritos con
los clientes, los contratos con dichos clientes, alguna informacin de referencia para hacer algn benchmarking, Csar efectu un rpido anlisis conjunto con algunos de los responsables de los procesos de la
compaa y prepar un informe para Guillermo, gerente general de La Procesadora S.A.C.
El informe
Csar alcanz el informe a Guillermo un par de horas antes del Comit, que haba sido prorrogado por 15
das. Las principales reflexiones de este eran las siguientes:
S
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N
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&
Por
perdi
Por qu se perdi el ao 1996?
Orientacin a la puesta en produccin del proyecto y fidelizar a los clientes y al trfico.
Se asumieron prdidas con los clientes Miza y Contacard.
Existe capacidad instalada que no lleg a utilizarse.
Excesivas transacciones manuales en Contacard que elevaron los costos de digitalizacin y de autorizaciones vocales.
No se alcanz el nivel de procesamiento esperado por los clientes y La Procesadora S.A.C.
rever
evertir
prdida?
Qu medidas se adoptarn para revertir dicha prdida?
Reducir un 20% de los costos de personal en las 5 principales actividades desarrolladas por La Procesadora S.A.C. con un impacto de S/. 800 M, para cumplir los niveles pactados de acuerdos de niveles de
servicio.
Renegociar los precios de los servicios con el Cliente Contacard. Efecto esperado S/. 600 M.
Captacin de nuevos clientes y/o prestacin de nuevos servicios a mismos clientes por S/. 600 M para
aprovechar la capacidad existente en equipo y personal de soporte.
Renegociar condiciones del acuerdo original con cliente Miza, ya que el nivel de mejoras solicitadas en
sus sistemas, exceden largamente las normales de la operacin de cualquier procesadora. Se espera un
incremento de S/. 1,000 M.
Consideraciones adicionales
El informe sugera no perder de vista el hecho de que si bien La Procesadora S.A.C. haba arrojado una
prdida en el ao 1996 de S/. 1.7 MM, s haba logrado generar un trfico de comunicaciones a la compaa
matriz Telecom por S/. 3.2 MM, y dado que gran parte era infraestructura, prcticamente el 70% era margen,
es decir, S/. 2.2 MM.
Guillermo ley el informe y comparti las acciones ah planteadas. Inmediatamente se dirigi hacia la sede
central de la Corporacin Telecom, donde alcanz el informe al controller, quien lo ley muy brevemente, y le
agradeci la informacin proporcionada. Muchas gracias Guillermo por este informe, era lo que necesitbamos.
Conclusiones
Como se habr podido observar en el desarrollo de este caso real de La Procesadora S.A.C., desarrollar un
modelo ABC puede ser lo complejo o simple que queramos.
El reto, cuando se trata ya de una implantacin, es definir flujos de informacin adecuados respaldados en
cronogramas, pero todo se resume en procurar la simplicidad a todo costo.
319
CONTABILIDAD SECTORIAL
4.
A continuacin presentaremos tres casos de empresas de servicios con sus respectivos resultados y anlisis bsicos para su consideracin.
Caso 1
Empresa de servicios - AFP Perspectiva
gerencia acerca
A nlisis y discusin de la gerencia acerca de las operaciones y de la situacin econmicofinanciera
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En tanto, la cuenta de Intangibles tuvo un fuerte crecimiento de +80.0% comparado con el 2005, evidenciando los desarrollos locales para el proyecto corporativo de la plataforma unificada. Estos crecimientos se
ven compensados parcialmente con una reduccin significativa de la cuenta de Caja Bancos y Valores
Negociables, pasando de S/. 58.9 millones de soles a S/. 14.3 millones de soles al cierre del ao 2006,
como consecuencia de la distribucin de dividendos del ejercicio 2005 y los mayores pagos por proyectos
de inversin corporativos y mayores gastos en remuneraciones a la fuerza de ventas.
El incremento en el rubro Otros, corresponde a que a diferencia de aos anteriores, en el 2006 se han
adelantado ms impuestos que los registrados en la cuenta de resultados (debido a que el adelanto se
calcula en funcin del ratio impuestos/ingresos del ao anterior), lo que generar un crdito tributario del
Impuesto a la Renta durante el ao 2007. Esta situacin ha hecho necesaria la contabilizacin del anticipo en
el activo, mientras en el ao 2005 este se contabiliz en el pasivo, restado del impuesto por pagar registrado
en la cuenta de resultados.
El incremento del pasivo del ejercicio 2006 se debe a las reservas constituidas por el rendimiento del encaje
no distribuido del ao 2005; al incremento de la cuenta Otros en 84.7% por S/. 39.8 millones de soles de
aportes por clasificar, planes de permanencia y provisiones de gastos; en tanto que los resultados acumulados disminuyen en -28.8%, por el menor resultado del ao pero compensado por los dividendos por pagar
de los beneficios del ao 2005 por S/. 12.7 millones de soles.
320
SERVICIOS
BALANCE GENERAL
(en miles de nuevos soles al 31/12/2006)
Diciembre
Diciembre 2006
%
N. Soles
Diciembre
Diciembre 2005
N. Soles
%
Var
ar.
Var. %
2006/2005
ACTIVO
Caja bancos y valores negociables
Otros
TOTAL ACTIVO CORRIENTE
Encaje legal
Activo fijo
Intangibles
TOTAL ACTIVO NO CORRIENTE
14,291
26,210
40,501
114,710
7,134
13,518
135,362
8.1%
14.9%
23.0%
65.2%
4.1%
7.7%
77.0%
58,870
5,093
63,963
83,555
7,008
7,509
98,072
36.3%
3.1%
39.5%
51.6%
4.3%
4.6%
60.5%
-75.7%
414.6%
-36.7%
37.3%
1.8%
80.0%
38.0%
TOTAL ACTIVO
175,863
100.0%
162,035
100.0%
8.5%
54,449
12,864
1,749
39,836
31.0%
7.3%
1.0%
22.7%
30,173
3,725
4,884
21,564
18.6%
2.3%
3.0%
13.3%
80.5%
245.3%
-64.2%
84.7%
PATRIMONIO
Capital
Reservas
Resultados acumulados
121,414
22,656
44,171
54,587
69.0%
12.9%
25.1%
31.0%
131,862
22,656
32,521
76,685
81.4%
14.0%
20.1%
47.3%
-7.9%
0.0%
35.8%
-28.8%
175,863
100.0%
162,035
100.0%
8.5%
S
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PASIVO
Tributos por pagar
Remun. y partic. por pagar
Otros
Resultados econmicos
AFP Perspectiva obtuvo una utilidad neta de S/. 41.4 millones de soles, una variacin interanual de -45.8%
respecto al rcord de beneficios del ao 2005. Esta reduccin es producto de la menor comisin por la
administracin de los fondos en 13.0% (reduccin efectiva en noviembre 2005), que impact en la cuenta de
Comisiones Recibidas, pasando de S/. 163.2 millones en el 2005 a S/. 149.1 millones en el 2006.
Asimismo, se observa un fuerte incremento en gastos de ventas, principalmente en remuneraciones al personal dedicado a estas labores, en lnea con el aumento de los asesores previsionales en 428 personas,
respecto al cierre del ao 2005. Los gastos administrativos tambin fueron mayores, resultado de la mayor
actividad comercial (mayor carga operativa) y a las nuevas operaciones con multifondos.
Los mayores gastos fueron compensados parcialmente por la excelente rentabilidad del encaje, que contribuy al resultado de la empresa en S/. 25.8 millones de soles. La rentabilidad obtenida es producto de los
rcords alcanzados por los indicadores burstiles del parque limeo, impulsados por las altas cotizaciones
de las empresas mineras, por los buenos precios de nuestros minerales de exportacin, as como las empresas ligadas a la demanda interna.
321
CONTABILIDAD SECTORIAL
BALANCE GENERAL
(en miles de nuevos soles al 31/12/2006)
Diciembre
Diciembre 2006
N. Soles
%
Diciembre
Diciembre 2005
N. Soles
%
Var
ar.
Var. %
2006/2005
Comisiones recibidas
149,118
100.0%
163,205
100.0%
-8.6%
Gastos administrativos
63,281
42.4%
43,459
26.6%
45.6%
Gastos de ventas
61,393
41.2%
27,119
16.6%
126.4%
124,674
83.6%
70,578
43.2%
76.6%
Utilidad operativa
24,444
16.4%
92,627
56.8%
-73.6%
28,760
19.3%
16,689
10.2%
72.3%
25,770
17.3%
11,649
7.1%
121.2%
3,138
2.1%
4,637
2.8%
-32.3%
(148)
-0.1%
403
0.2%
-136.7%
53,204
35.7%
109,316
67.0%
-51.3%
(11,759)
-7.9%
(32,799)
-20.1%
-64.1%
41,445
27.8%
76,517
46.9%
-45.8%
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Utilidad neta
Ingresos
Ingresos por comisiones
Los ingresos por comisiones se redujeron en un 8.6% respecto al ao 2005, por la reduccin de la comisin
por la administracin de fondos de 2.25% a 1.95%, necesaria para afrontar el nuevo entorno comercial del
Sistema Privado de Pensiones, por el ingreso del nuevo competidor Prima AFP
.
responsables
revisin
Cambio en los responsables de la elaboracin y revisin financiera
Durante el presente ejercicio, no se produjeron cambios en los responsables de la elaboracin y revisin
financiera.
Exoneraciones tributarias
De acuerdo con el inciso i) del artculo 2 del Decreto Legislativo N 821 Ley del Impuesto General a las
Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo no estn gravados con el impuesto los servicios que presten las
administradoras privadas de fondos de pensiones y las empresas de seguros, a los trabajadores afiliados al
Sistema Privado de Pensiones y a los beneficiarios de estos en el marco del Decreto Ley N 25897.
322
SERVICIOS
Caso 2
Banco del Per
Financieros Trimestrales
Estados Financieros Trimestrales - Individual
Prdidas
enero
diciembre
Estado de Ganancias y Prdidas - Del 1 de enero al 31 de diciembre de 2006 (en miles de soles)
Acumulado del 1 de
Cuenta
Notas
enero
enero al 31 de
Acumulado del 1 de
enero
enero al 31 de
S
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R A
O S
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A R
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N
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&
diciembre
diciembre del 2006
INGRESOS FINANCIEROS
Intereses por Disponibles
diciembre
diciembre del 2005
2374,123
1984,151
254,675
107,845
1,000
520
217,437
218,203
65,418
54,622
1572,215
1305,281
95,680
86,980
914
945
16,993
8,270
47,108
117,797
761
33,348
Compra-Venta de Valores
23,328
12,723
45,246
40,788
GASTOS FINANCIEROS
-836,461
-566,334
-389,947
-256,755
-4307
-2,586
-50,615
-55,780
-143,445
-68,417
-68,553
-35,353
-39,379
-11,192
30,177
-5
-6
-69,687
-65,463
-1,309
-1,373
-419
-26,263
-24,354
323
CONTABILIDAD SECTORIAL
Acumulado del 1 de
Cuenta
Acumulado del 1 de
enero
enero al 31 de
enero
enero al 31 de
diciembre
diciembre del 2006
Compra-Venta de Valores y Prdida por Participacin Patrimonial
Notas
diciembre
diciembre del 2005
-6,483
-11,860
-36,216
-32,228
-252
-548
1537,662
1417,817
-5,780
-288
451
2,181
-58,837
-81,101
S
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&
SERVICIOS
INGRESOS POR SERVICIOS FINANCIEROS
Ingresos por Operaciones Contingentes
-3,880
5,126
1469,616
1343,735
747,828
681,746
58,285
52,658
3,512
3,254
Ingresos Diversos
686,031
625,834
-66,801
-57,867
-66,801
-57,742
MARGEN OPERACIONAL
-125
2150,643
1967,614
ADMINISTRACI
GASTOS DE ADMINISTRACIN
-990,664
-857,681
-483,150
-439,021
-470,953
-387,253
Impuestos y Contribuciones
-36,561
-31,407
1159,979
1109,933
-210,806
-150,595
-1,679
-7,674
-91,250
-22,641
-88,530
-90,047
Amortizacin de Gastos
-29,347
-30,233
RESULTADO
RESULTADO DE OPERACIN
949,173
959,338
153,571
78,839
114,990
53,169
36,547
122,720
Ingresos Extraordinarios
RESULTADOS
PARTICIPACIONES
RESULTADOS DEL EJERCICIO ANTES DE PARTICIPACIONES
IMPUESTO
E IMPUESTO A LA RENTA
20,083
14,543
-13,685
-107,428
-4,364
-4,165
1102,744
1038,177
-231,366
-141,579
IMPUESTO
IMPUESTO A LA RENTA
-209,804
-204,864
RESULTADO
RESULTADO NETO DEL EJERCICIO
661,574
691,734
0.514232
0.537675
0.514232
0.537675
324
SERVICIOS
PER
BANCO DEL PER
Financieros Trimestrales
Estados Financieros Trimestrales - Individual
diciembre
Balance General - Al 31 de diciembre de 2006 (en miles de nuevos soles)
31 de
31 de
diciembre
diciembre
diciembre
diciembre
2006
2005
DISPONIBLE
7682,796
7911,764
Caja
1205,352
946,148
4492,913
5485,095
Cuenta
Notas
S
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O M
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&
ACTIVO
143,126
171,391
1585,050
1114,647
234,076
178,985
Otras disponibilidades
11,214
7,210
11,065
8,288
FONDOS INTERBANCARIOS
80,030
500
Fondos Interbancarios
80,000
500
30
5680,882
5311,879
86,725
18,617
18,390
122,594
123,702
5404,768
5097,201
69,897
72,877
23,369
13,958
(26,471)
(32,866)
CARTERA
CR
CARTERA DE CRDITOS
16434,794
14374,700
16305,770
14105,132
89,880
113,937
218,383
353,141
124,951
147,836
61,167
83,363
144,262
124,320
(509,619)
(553,029)
145,026
180,118
51,258
20,009
8,302
83,902
325
CONTABILIDAD SECTORIAL
31 de
Cuenta
Notas
31 de
diciembre
diciembre
diciembre
diciembre
2006
Otras Cuentas por Cobrar
Rendimientos Devengados de Cuentas por Cobrar
2005
101,605
101,709
300
(16,139)
(25,802)
PAGO,
BIENES REALIZABLES RECIBIDOS EN PAGO, ADJUDICADOS
Y FUERA DE USO
68,678
63,185
Bienes Realizables
34,090
16,766
109,941
145,593
(75,353)
(99,174)
INVERSIONES PERMANENTES
487,110
484,107
S
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R A
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D E
A R
T P
N
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C E
&
533,640
544,196
(46,530)
(60,089)
581,389
582,886
PARTICIPACIONES
IMPUESTO
IMPUESTO A LA RENTA Y PARTICIPACIONES DIFERIDAS
125,351
82,301
OTROS ACTIVOS
603,421
300,393
31890,974
29290,336
9736,818
8852,157
44198,675
41826,067
50774,121
49052,309
429,716
429,751
22960,851
19578,178
CONTINGENTES DEUDORAS
P
OBLIGACIONES CON EL P BLICO
Obligaciones a la Vista
7063,483
6433,692
5556,999
5217,505
9134,322
7451,027
Otras Obligaciones
1120,473
415,035
85,574
60,919
FONDOS INTERBANCARIOS
121,542
170,676
Fondos Interbancarios
121,496
170,645
46
31
2412,259
2010,398
Depsitos a la Vista
191,389
230,895
Depsitos de Ahorro
48,958
45,328
2156,925
1722,946
Depsitos a Plazo
CORTO
ADEUDOS Y OBLIGACIONES FINANCIERAS A CORTO PLAZO
Adeudos y Obligaciones con el Banco Central de Reserva del
Per
Adeudos y Obligaciones con empresas e instituciones
financieras del pas
326
14,987
11,229
845,098
2596,477
1751,332
31,960
205,800
SERVICIOS
31 de
Notas
31 de
diciembre
diciembre
diciembre
diciembre
2006
Cuenta
2005
800,481
634,616
12,657
4,729
391,244
263,607
S
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T P
N
O M
C E
&
25,934
27,772
363,948
235,381
1,362
454
536,825
522,105
536,609
521,814
VALORES, TTULOS
CIRCULACI
VALORES, TTULOS Y OBLIGACIONES EN CIRCULACIN
71
80
145
211
202,314
194,661
61,671
63,936
140,643
130,725
1256,763
999,180
Bonos Comunes
301,000
318,692
Bonos Subordinados
325,350
331,179
159,800
240,100
80,762
99,874
383,520
6,331
9,335
IMPUESTO
PARTICIPACIONES
IMPUESTO A LA RENTA Y PARTICIPACIONES DIFERIDAS
OTROS PASIVOS
303,199
163,946
29030,095
26499,228
1286,528
1286,528
PATRIMONIO
Capital social
Capital adicional
Reservas
912,777
805,484
Ajustes al Patrimonio
Resultados Acumulados
7,362
661,574
691,734
2860,879
2791,108
31890,974
29290,336
CONTINGENTES ACREEDORAS
9736,818
8852,157
2687,085
2262,426
784,413
793,195
143,769
156,235
327
CONTABILIDAD SECTORIAL
31 de
Cuenta
Notas
31 de
diciembre
diciembre
diciembre
diciembre
2006
2005
Concedidos no Desembolsados
2161,287
1444,636
3878,142
4051,113
82,122
144,552
44198,675
41826,067
50774,121
49052,309
429,716
429,751
S
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&
Cuenta
Capital
adicional
Ajustes al
Patrimonio
Reservas Patrimonio
Resultados Resultado
Acumulados Neto del
Ejercicio
Ejercicio
Total
1286,528
805,484
7,632
2099,644
805,484
7,632
691,734 2791,378
805,484
699,096
2791,108
107,293
(107,293)
691,734
1286,528
2. Distribuciones o asignaciones a
reservas de utilidades efectuadas en
el periodo
(591,803)
691,734
(591,803)
661,574
912,777
661,574
661,574 2860,879
Notas
enero
del 1 de enero
diciembre
31 de diciembre
diciembre
al 31 de diciembre
de 2006
Cuenta
de 2005
RESULTADO
CONCILIACIN DEL RESULTADO NETO DE LA EMPRESA
PROVENIENTE
CON EL EFECTIVO Y EQUIVALENTE, PROVENIENTE DE LAS
ACTIVIDADES DE OPERACIN:
RESULTADO
RESULTADO NETO DEL EJERCICIO
661,574
691,734
117,877
120,280
RESULTADO
AJUSTES AL RESULTADO NETO DEL EJERCICIO
Depreciacin y amortizacin del periodo
328
SERVICIOS
Del 1 de enero al
enero
Notas
del 1 de enero
enero
diciembre
31 de diciembre
diciembre
al 31 de diciembre
de 2006
Cuenta
de 2005
58,837
5,780
81,101
288
36,271
(95,680)
(86,980)
(66)
378
(16,032)
(34,753)
S
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R A
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D E
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T P
N
O M
C E
&
26,133
244,149
8,494
(102,600)
766,917
949,868
FLUJOS
FLUJOS DE EFECTIVO POR ACTIVIDADES DE INVERSIN
Ingreso por Venta de Inmuebles, Mobiliario y Equipos
Ingreso por Ventas de Otros Activos no Financieros
6,728
48,043
56,048
67,099
(96,690)
(67,062)
(47,016)
(23,758)
(80,930)
24,322
3811,703
4322,187
(1785,794)
2674,214
260,587
76,049
(2192,212)
(3315,194)
(406,787)
(1833,757)
(522,923)
(318,872)
(835,426)
1604,627
FLUJOS
FLUJOS DE EFECTIVO POR ACTIVIDADES DE FINANCIAMIENTO
Aumento (disminucin) neto de Depsitos y Obligaciones
(149,439)
2578,817
7912,264
5333,448
7762,825
7912,265
329
CONTABILIDAD SECTORIAL
Caso 3
Inmobiliaria. Inversiones Dcadas S.A.A.
Estados Financieros Trimestrales - Individual
Financieros Trimestrales
Prdidas
enero
diciembre
Estado de Ganancias y Prdidas - Del 1 de enero al 31 de diciembre de 2006
(en miles de Soles)
Acumulado del 1 de
Acumulado del 1 de
S
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&
Cuenta
Notas
enero
enero al 31 de
enero
enero al 31 de
diciembre
diciembre del 2006
diciembre
diciembre del 2005
Ingresos
Ingresos Operacionales
47,675
32,685
38,931
25,879
Ingresos
Total de Ingresos Brutos
80,360
64,810
-32,151
-23,039
-32,151
-23,039
Utilidad Bruta
48,209
41,771
Gastos Operacionales
Gastos de Ventas
19
-1,838
-2,116
Gastos de Administracin
19
-16,416
-16,310
29,955
23,345
Utilidad Operativa
Otros Ingresos
Otros Ingresos (gastos)
Ingresos Financieros
20
23,530
18,803
Gastos Financieros
21
-18,475
-18,733
351
-68
22
-41
41
Otros Ingresos
22
3,662
13,171
Otros Gastos
22
-8,366
-9,625
30,616
Par
articipaciones
Renta
Resultado antes de Participaciones y del Impuesto a la Renta
26,934
-1,104
23
-754
Impuesto a la Renta
24
-4,302
-6,296
25,560
19,534
25,560
19,534
0.000194
0.000163
0.000194
0.000163
Ejercicio
(Prdida)
Utilidad (Prdida) Neta del Ejercicio
(Prdida)
Utilidad (Prdida) Neta atribuible:
Accionistas mayoritarios
Intereses Minoritarios
330
SERVICIOS
31 de
Notas
31 de
diciembre
diciembre
diciembre
diciembre
2006
Cuenta
2005
S
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Activo
Activo Corriente
7,945
18,190
23,601
27,785
6,004
1,050
1,788
904
49,957
44,448
413
377
89,708
92,754
54,286
51,843
80,467
75,575
Activo No Corriente
Inversiones financieras
64,660
59,444
15,807
16,131
Inversiones Inmobiliarias
10
74,697
81,518
11
56,175
28,677
Otros Activos
1,958
1,610
267,583
239,223
TOTAL ACTIVO
357,291
331,977
Patrimonio
Pasivo y Patrimonio
Pasivo Corriente
Sobregiros Bancarios
Obligaciones Financieras
12 y 15
29,169
12,302
13
3,151
2,241
5,620
5,620
Provisiones
14
4,571
619
14
8,375
7,031
50,886
27,813
87,866
99,908
1,682
2,352
Pasivo No Corriente
Obligaciones Financieras
15
25
6,097
8,721
95,645
110,981
146,531
138,794
331
CONTABILIDAD SECTORIAL
31 de
Notas
31 de
diciembre
diciembre
diciembre
diciembre
2006
Cuenta
2005
Patrimonio Neto
Capital
132,000
120,000
Capital adicional
16
Resultados no realizados
18,517
16,547
Reservas Legales
17
Otras Reservas
60,243
56,636
S
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Resultados Acumulados
18
Patrimonio
Total Patrimonio Neto atribuible a los
accionistas mayoritarios
Diferencias de Conversin
210,760
193,183
Patrimonio
Total Patrimonio Neto
210,760
193,183
357,291
331,977
financieros
diciembre
Notas a los estados financieros por los aos terminados el 31 de diciembre de 2006 y 2005
Total activos
Total pasivos, sin incluir inters minoritario
Patrimonio neto:
Atribuible a los accionistas mayoritarios
Atribuible a los intereses minoritarios
Ingresos por ventas y arrendamiento de inmuebles
Utilidad operativa
Utilidad neta
332
2006
S /. 000
379,041
155,218
2005
S /. 000
355,239
140,332
210,760
13,063
84,697
33,437
25,560
193,183
21,724
66,436
24,346
19,534
SERVICIOS
Los estados financieros por el ao terminado el 31 de diciembre de 2006 han sido emitidos con autorizacin de la Gerencia de la Compaa, y sern presentados al Directorio de la Compaa para la aprobacin de su emisin, en la sesin que se realizar el 21 de febrero de 2007, y sern sometidos a consideracin de la Junta Obligatoria Anual de Accionistas que se realizar dentro del plazo de ley, para su
aprobacin. Los estados financieros por el ao terminado el 31 de diciembre de 2005 fueron aprobados
en la Junta Obligatoria Anual de Accionistas realizada el 24 de marzo de 2006.
2. Principales principios y prcticas de contabilidad
Las polticas contables significativas utilizadas por la Compaa en la preparacin y presentacin de sus
estados financieros son las siguientes:
preparacin presentacin
(a) Base de preparacin y presentacin
Los estados financieros se preparan y presentan de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados en Per (PCGA Per), los cuales hasta el 31 de diciembre de 2006 y 2005
comprenden las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC) e Interpretaciones vigentes y las
Normas Internacionales de Informacin Financiera (NIIF), oficializadas mediante Resolucin N
034-2005-EF/93.01 y otras vigentes emitidas por el Consejo Normativo de Contabilidad (CNC)
para su aplicacin en Per.
El CNC mediante Resolucin N 038-2005-EF/93.01, de fecha 28 de diciembre de 2005, publicada el 3 de febrero de 2006, acord: (a) suspender hasta el 31 de diciembre de 2006 la aplicacin
obligatoria en el pas, de la NIC 21 - Efecto de las variaciones en los tipos de cambio de monedas
extranjeras, modificada en diciembre de 2003, y restituir por el mismo periodo la aplicacin de la
NIC 21 revisada en 1993 y sus correspondientes interpretaciones 19 y 30, excepto el tratamiento
alternativo, sealado en los prrafos 20, 21 y 22 de la citada NIC, que permita incluir la diferencia
de cambio en el valor contable del activo, y (b) mantener la aplicacin en el Per del mtodo de
participacin patrimonial para la valuacin de las inversiones en: subsidiarias; que se presenten en
estados financieros individuales, como un mtodo adicional a los establecidos en las NIC 27 y 28
modificadas en diciembre de 2003. La NIC 21, 27 y 28, modificadas en el 2003, haban sido
oficializadas por el CNC para su aplicacin obligatoria en Per a partir del 1 de enero del 2006, y
optativamente a partir del 1 de enero de 2005, mediante Resolucin N 034-2005-EF/93.01 del 17
de febrero de 2005, publicada el 2 de marzo de 2005.
En la preparacin y presentacin de los estados financieros por el 2006 y 2005, la Compaa ha
observado el cumplimiento de las NIC y NIIF que le son aplicables, de acuerdo con las Resoluciones emitidas por el CNC.
5.
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Las presiones del mercado para ser cada vez ms competitivas, han impulsado a las
compaas a recurrir a la tecnologa y a una permanente optimizacin de los recursos
humanos. Un sistema de control de tiempos es una alternativa, ya que en este los trabajadores registran, de forma peridica, los esfuerzos que han dedicado a determinadas
actividades, proyectos y clientes. La informacin recopilada permite a la Direccin, o al
menos debera, una mejor gestin de los recursos, facturacin a clientes, imputacin de
costos y la evaluacin de rentabilidad de los proyectos.
333
CONTABILIDAD SECTORIAL
Tradicionalmente, los usuarios de estos sistemas han sido las empresas manufactureras para la carga de horas a las rdenes de fabricacin e, inclusive, en los sistemas por
procesos aunque en menor medida. Sin embargo, los sistemas de Control de Tiempos
(time report) tambin han sido usados por empresas de servicios tales como bufetes de
abogados que facturan por horas a sus clientes y empresas que prestan servicios informticos, de auditora o de consultora para control de las jornadas dedicadas a sus clientes y eventualmente la facturacin de sus servicios.
Un sistema de control de tiempos permitir tambin, de forma previa a la realizacin de cualquier proyecto, valorizar los recursos estimados que se dedicarn y contrastarla, en cualquier momento de la ejecucin o al final de esta, con los esfuerzos
realmente invertidos, adoptar las medidas correctivas necesarias. Como se puede
apreciar en la tabla 9, en el desarrollo de un sistema de costos para su cliente Textil
Huacho, la Empresa Consultores S.A.C. ha invertido el 9% ms de los recursos previstos y que le han representado un mayor gasto de S/. 24M, cifra que impactar negativamente en el margen de la transaccin.
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TABLA N 9:
Categora
Presupuesto
Horas
S/M
Real
Horas S/M
Desviacin
Jefe de proyecto
352
36
380
39
8%
Analista de sistemas
880
60
900
61
2%
Analista funcional
Operador
880
60
1,015
69
15%
2,640
101
2,900
111
10%
352
400
10
14%
5,104
Programador
266
5,595
290
9%
334
SERVICIOS
Responsables de la informacin Cargan su informacin personal, mantienen actualizado el archivo de proyectos y actividades, y pueden generar informacin sobre los equipos de trabajo y proyectos a su cargo.
Usuarios finales Cargan su informacin personal y pueden generar reportes
sobre su dedicacin.
Cuenta con una interfaz con el sistema de nminas de donde extrae la informacin
de los trabajadores, categoras y sus costos laborales.
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Grfico N 7:
Base de
datos
Nmina
Perfiles de seguridad
Proyectos y actividades
Relacin de
trabajadores
y costos
Registro real de
horas del personal
335
CONTABILIDAD SECTORIAL
muy usual el esquema de gestin feudal en las empresas, donde cada responsable de rea, o equipo de trabajo define sus procesos y procedimientos de forma tal
que resulte indispensable y vital para la compaa buscando adquirir ms poder.
Si esta situacin no es manejada adecuadamente por la alta direccin, puede generar ms dao a la compaa que los mismos competidores, disminuciones en
las ventas e inclusive problemas del entorno.
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Proyectos/actividades
Proyectos/actividades
Proyecto
Proyecto Mejora del Sistema Contable
Lunes 2
Martes
Martes 3
Mircoles
Mircoles 4
Jueves 5
Viernes 6
Total
12
Actividades permanentes
13
15
Otras actividades
Capacitacin
Descanso mdico
Reuniones internas
4
1
13
12
13
13
336
13
64
SERVICIOS
Perfiles
de
seguridad
Informacin
dedicacin
Real
S
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Registro estimado de
horas del personal
Informacin
declaracin
estimada
Reporte comparativo
estimado-real por
proyecto
Las crticas al sistema sern tema del da: que es muy lento, que la aplicacin se
para cayendo, que los reportes generados no son confiables.
Cmo enfrentarlo?: Antes de la implantacin de un sistema de control de tiempos en el mbito de toda la compaa debe efectuarse un proyecto piloto a nivel de
un rea. Una vez estabilizado el sistema se deber llevar a nivel de reas gradualmente. Se debe tambin involucrar en la fase de diseo o adquisicin del sistema
a los principales usuarios futuros y que sern usualmente tambin los ms cuestionadores, para hacerlos parte del xito de la iniciativa. No debera tomar a cada
trabajador ms de 30 minutos a la semana cargar la informacin al sistema.
337
CONTABILIDAD SECTORIAL
c. Informacin inexacta
Este es un riesgo inherente de toda informacin, ms an cuando no se cuenta
con el apoyo del responsable del rea quien podra cuestionar con mayor conocimiento la informacin.
Cmo enfrentarlo?: Asociar las horas dedicadas a indicadores operativos o ciertos
drivers de la operacin y efectuar comparaciones con otros miembros del equipo.
Por ej.: si alguien reporta 100 horas al mes para las conciliaciones bancarias del
mes, y en el mes anterior report 60 horas para la misma actividad, puede existir
algn inconveniente. Reforzar positivamente el cumplimiento de carga de la informacin, ya que la probabilidad de olvido es mayor cuando se hace semanal.
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Es indispensable encontrar un punto medio entre la informacin demasiado agregada, que no brinda informacin alguna, y la extremadamente detallista cuyo registro implica demasiado esfuerzo. Es un proceso de aprendizaje tanto del responsable de costos, como de los usuarios internos de esta informacin.
Los factores que sern clave para el xito de la iniciativa son los siguientes:
a. Compromiso de la alta direccin
Una gestin del cambio agresiva a todo nivel en la compaa y reforzada con una
campaa de difusin en funcin de la cultura organizacional existente, permitir
involucrar a todos en el proyecto y disminuir la resistencia que se generar por un
proyecto de esta naturaleza. La percepcin inicial de solo quieren sacarme de la
compaa ser difcil de vencer pero no imposible.
Es muy importante para el proyecto lograr y presentar resultados rpidos que refuercen la credibilidad de la iniciativa. La resistencia ser de tal magnitud, inicialmente, que si no se da esta condicin, el proyecto no prosperar. Una manera
inicial es la de identificar qu resultados brinda un proceso, actividades importantes y costosas, y cuestionar su utilidad, frecuencia y alcance, as como si es factible su eliminacin o simplificacin.
338
SERVICIOS
En funcin de los resultados obtenidos, se puede plantear la utilizacin del sistema de control de tiempos por periodos trimestrales o cuatrimestrales, ya que por el
fenmeno feudal en la empresa, se vuelven a generar procesos duplicados e ineficientes.
S
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R A
O S
D E
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T P
N
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C E
&
f. Conclusiones
La adopcin de un sistema de control de tiempos ser favorable para las empresas de servicios donde el recurso humano es parte importante de la estructura de
costos y parte fundamental del servicio prestado al cliente, ya que impulsar procesos ms eficientes y giles, menos feudales y ms orientados al cliente.
Es imprescindible tomar en cuenta la cultura organizacional existente a fin de disear la estrategia de implantacin del sistema, y la gestin del cambio, factor clave
para el xito, adems de contar con el convencimiento de la alta direccin de la
empresa y el apoyo de la unidad de procesos de la compaa.
La herramienta tecnolgica que servir para el control de tiempos debe ser simple,
amigable para el usuario y no debe tomar su llenado a cada trabajador ms de 30
minutos a la semana.
Se puede plantear la utilizacin del sistema para determinado grupo de empleados y por cierto periodo de tiempo, para abocarse a la mejora de procesos. Optimizados los procesos y los recursos el paso siguiente ser identificar nuevas oportunidades de mejoras.
El liderar esta iniciativa representa para el contador de costos o controller de la
compaa una oportunidad incomparable de contribucin significativa, y un paso
hacia su orientacin a socio estratgico.
339
CONTABILIDAD SECTORIAL
6.
En una encuesta realizada en el ao 2003 por el IMA y E & Young relacionada a las
mejores prcticas de contabilidad de costos en USA se determin que una de las dos
prioridades ms importantes que afrontaban los contadores de costos al igual que los
directivos tomadores de decisiones, era la reduccin de costos, que consiste en hacer lo
mismo de forma ms eficiente con menos recursos o hacer ms con los mismos recursos.
En dicho contexto, una de las acciones utilizadas y usualmente exitosas es la de redisear los procesos de negocios, repensar la forma de hacer las cosas y eliminar actividades que no agreguen valor. Este es el enfoque.
S
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C E
&
2%
Gerente de nminas
Gerencia de administracin y finanzas
3%
1%
Gerente comercial
-3%
Gerente de tecnologa
1%
Descorazonado por lo insuficiente de los resultados, el gerente general solicita la urgente intervencin en la reunin del contador de costos. Este informa que en el ltimo
reporte bimestral de contabilidad analtica alcanzado a los gerentes, y producto de reducciones anteriores de costos, no ve factible reducir los costos de la forma usual, es decir,
revisando los gastos superficialmente. Considera que solo a travs de un rediseo de
procesos puede hacerlo, que as lo ha manifestado en dicho informe, sugiriendo inclusive
sobre qu actividades se deberan priorizar los esfuerzos.
El gerente general coincide totalmente con lo manifestado recordando que en un seminario de un da por $500, comentaron algo de eso. El gerente de tecnologa y el de
outsourcing contable comentan que el problema es el da a da intenso que impide abordar dichas mejoras.
340
SERVICIOS
S
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&
b. Conceptos clave
La primera pregunta a hacerse es si la actividad realmente es necesaria para el cliente. Si la respuesta es s, como en este caso, sigamos.
La segunda e inmediata es si el nivel de servicio prestado es realmente el requerido
por el cliente, ya que existen riesgos de erogacin de esfuerzos y recursos inadecuada,
por insuficiente o excesiva.
Las principales formas de abordar un proceso para obtener eficiencias y que se comentan en el grfico N 9 son:
Mejorarlo: revisando las actividades que lo integran para optimizar algunas y retirar tareas.
Redisearlo: empezar del entregable final deseado y armar el proceso requerido hacia atrs, haciendo a un lado los costos hundidos; y
Eliminarlo.
Grfico N 9
Mejora vs. Rediseo de procesos
PROCESO ACTUAL
Actividad 1
Actividad 2
Actividad 3
Actividad 4
PROCESO MEJORADO
Actividad 1
Actividad 3
Actividad 4
PROCESO REDISEADO
Actividad A
Actividad B
341
CONTABILIDAD SECTORIAL
El problema
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N
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C E
&
Este proceso tiene hoy las siguientes caractersticas, algunas mostradas en el grfico N 10:
Los contables de Rio Chilln S.A.C., a su vez, manifiestan que la desidia de las
empresas del grupo, hace que la informacin crezca, ya que disponen de la informacin y no la gestionan para reducir las diferencias existentes.
Tipo mtrica
Tiempo
Valor
Valor actual
Mtrica
24
Costo
S/. 400 M al ao
Calidad
N errores/ N de partidas
5%
Calidad
0.5%
Cliente
45%
Calidad
Calidad
100 das
S/. 35 MM
Diagnstico de inicio
Segn la informacin proporcionada por el analista de procesos, el flujo de actividades es el siguiente:
342
SERVICIOS
Generacin de reportes de
estado de cuenta por
empresa
Conciliacin de estados de
cuenta entre contadores
Validacin por
empresas
FIN
Elaboracin del
informe final
Revisin de maquetas
Modificaciones a la
conciliacin
S
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R A
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N
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C E
&
El gerente de outsourcing contable pidi licencia por 3 das y junto con su hombre de
confianza del rea, el contador de costos y el analista de procesos, se dedicaron a revisar
en profundidad el proceso y a trabajar en las alternativas.
El primer anlisis efectuado fue el de causa-efecto, efectuado a travs de un diagrama
de Ishikawa, como se muestra adjunto en el grfico N 12:
PROCESOS
No est
formalizado
Esfuerzos no dimensionados
Desconocimiento
de normativas
SISTEMAS
Mantenimientos muy
Sistema
onerosos
rgido
Alta especializacin
tcnica
No se premia mejora
de procesos
Poca motivacin
Jornadas largas
Bajos sueldos
Desconocimiento de herramientas
tecnolgicas dif. a Excel. y rediseo de
procesos
Falta de tiempo
RRHH
Responsables no han
cuestionado eficiencia del proceso
343
CONTABILIDAD SECTORIAL
TABLA N 11
SITUACIN ACTUAL
Actividades/Pasos
Actividades/Pasos
Pasos
Tipos de Actividad
Actividades
R
Tiempo
Control Otros
V alor Control Otros efectivo
agregado
agregado
horas/
mes
140
140
Carga de maquetas
10
0.5
11
30
12
13
14
Modificacin de maquetas
15
16
17
18
19
20
Revisin de informe
0.5
0.5
S
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R A
O S
D E
A R
T P
N
O M
C E
&
21
23
PORCENTAJE
200
50
50
10
0.5
10
0.5
0.5
30
200
200
10
50
10
20
38%
13%
29%
17%
Horas mes
697.5
20
50
10
10
Envo a clientes
TOTAL DE PASOS
200
Revisin final
24
250
Envo de cambios
22
250
225
79
1,002
4%
Con la situacin inicial clara, el paso siguiente fue definir cmo debera ser el proceso.
344
SERVICIOS
INICIO
Reporte
automtico
Confrontacin de
diferencias
Elaboracin del
informe
FIN
S
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O S
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&
TABLA N 12
PROCESO REDISEADO
Actividades/Pasos
Actividades/Pasos
Pasos
Tipos de Actividad
Actividades
Control
Control
Otr os
Otros
40
40
Incorporacin de modificaciones
10
10
Elaboracin de informe
10
Tiempo
electivo
horas
REDISEO
Valor
agregado
agr egado
0.5
20
20
50%
30%
20%
Hrs. Mes
0%
75
76
0%
345
CONTABILIDAD SECTORIAL
Como corolario de la revisin se bosquejaron las nuevas mtricas para el servicio que
se plantean en el grfico N 14.
Mtrica
N das calendario despus de cerrado el mes,
en que se emite el informe
Valor esperado
2.2
S
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N
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&
Costo
S/. 43 M al ao
Calidad
N errores/ N de partidas
0.5%
Cliente
90%
Calidad
Calidad
30 das
S/. 1 MM
e. Conclusiones
7.
La explotacin conjunta y no separada, de la informacin provista por la contabilidad de costos ms la existente de los procesos, brinda inesperadas oportunidades
de optimizacin.
Es clave la gestin del cambio, para neutralizar los riesgos que pudieran generarse en su implantacin.
Y como les deca, estimados estudiantes, el anlisis del punto de equilibrio, que es el
punto de las ventas donde la empresa no gana ni pierde, y que se describe en el grfico
N 15, es una herramienta fundamental de anlisis y planeacin muy utilizada en las
empresas hoy en da, conclua mi muy buen profesor de costos de la universidad.
346
SERVICIOS
Punto de
equilibrio (PE)
Ingresos
Costos
totales
Costos
variables
Soles de
venta para
alcanzar
PE
Nuevos
soles
Costos fijos
S
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R A
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N
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C E
&
Unidades
para alcanzar PE
Unidades
+ S/ .0
347
CONTABILIDAD SECTORIAL
+0
+ S/. 50
Ingresos
S/. 130 - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - -
- ---------
Nuevos
soles
S/. 80
Punto de
equilibrio (PE)
N de servicios
para alcanzar PE
- -----------------
S
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R A
O S
D E
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T P
N
O M
C E
&
-
Soles
de venta
para
alcanzar
PE
Costos
fijos / totales
Servicios
Pero insist: Me imagino que en el da habrn horas buenas, donde hay muchos
servicios, y horas malas. Para ahorrar combustible (convirtiendo ese costo fijo en costo
variable) no debera descansar en las horas malas?.
El taxista muy respetuoso me respondi concluyente: tiene lgica lo que dices hijo,
pero tengo 25 aos en este negocio, el carro disponible por 12 horas al da y la experiencia me ha enseado que en este negocio no debes dejar de circular. Parado, no gano
nada. Y continuamos el viaje.
Los anlisis de punto de equilibrio, no se usan solo en empresas, sino en planos como
el comentado del taxi o personales, de forma intuitiva, aunque usualmente no se conozcan por este nombre.
348
SERVICIOS
Mcu
S
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R A
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T P
N
O M
C E
&
I =
CF
o lo que es lo mismo: I = P x U
(CV/P)
Donde:
Ingresos= I = P x U
Precio por unidad = P
Costos fijos = CF
Costo variables unitarios = CV
Margen de contribucin unitario = MCu = P - CV
Unidades a vender = U
El anlisis comentado solo nos brinda la informacin del punto de equilibrio, pero la
idea de toda empresa es poder lograr utilidad. Esto implicar un agregado en la frmula
inicial de dicha utilidad esperada de la siguiente forma:
Grfico N 18: Anlisis utilidad
U =
Mcu
CF + UN/0.665
o lo que es lo mismo: I = P x U
(CV/P)
Donde:
Ingresos= I = P x U
Precio por unidad = P
Costos fijos = CF
Costo variables unitarios = CV
Margen de contribucin unitario = MCu = P - CV
Unidades a vender = U
Utilidad neta esperada=UN ( se divide entre 0.665 asumiendo un nivel de 30% de Impuesto a la Renta y 5%
de participacin a los trabajadores).
349
CONTABILIDAD SECTORIAL
Sobre esta informacin de partida es donde debe empezar el real anlisis costo
- volumen - utilidad de los componentes del clculo para identificar las acciones que se
puedan adoptar y que permitirn el logro de las utilidades esperadas. Entre estas acciones estn:
S
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R A
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T P
N
O M
C E
&
Anlisis de los costos fijos a fin de identificar oportunidades de reduccin y/o conversin en costos variables a travs de iniciativas tales como outsourcing, entre
otras. Tambin se analiza la capacidad productiva a fin de evaluar oportunidades
de mayores servicios, recordando siempre que los costos fijos son fijos hasta cierto nivel de actividad.
Existe cierta complejidad en la prctica para separar los costos fijos de los variables,
ya que inclusive existen los costos semivariables. Pero recordemos que para estos anlisis, como en todos, lo que prima es la razonabilidad sobre la exactitud.
Este anlisis, en el caso de los servicios, reviste un elemento de adrenalina adicional.
Los servicios, a diferencia de los productos, no se pueden almacenar, es decir, al pasar el
da se perdi la oportunidad de venderlos. Como ejemplos: la hora del consultor en la
oficina sin atender clientes, la habitacin del hotel no alquilada, la red disponible para los
servicios de Internet o TV por cable a domicilio no utilizada, y muchos otros ms.
Richard Cisneros es el propietario y gerente del hotel Inolvidable, que cuenta con 50
habitaciones y por el cual cobra S/. 50 el da + IGV.
l ha solicitado su colaboracin como experto en costos, ya que sus utilidades han
decrecido significativamente y est preocupado. Ud. le solicita informacin y l le brinda lo
siguiente:
Costos de mantenimiento, arbitrios, impuestos al mes y varios: S/. 13,000
Costo variable por habitacin utilizada al da: S/. 6 (suministros)
: 20 al da.
Agosto
: 18 al da.
350
SERVICIOS
S
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&
Estimado Sr. Cisneros: He revisado la informacin financiera que Ud. me ha proporcionado, y me he tomado la libertad tambin de conversar con el personal de su hotel para tener
claras otras cuestiones relacionadas a la gestin del hotel. Tambin me he alojado aqu y en
el hotel de su competencia (llamado Berloni) para aportar una perspectiva de cliente.
Lo primero que quiero mostrarle es un estado de resultados que difiere del que Ud. me
pas y que le prepar su contador, ya que no estoy incluyendo aquellos rubros que no son
del negocio. Aqu en la Tabla N 13, le comento que an arroja resultados positivos pero
bastante pequeos.
Tabla N 13
Estado resultados - Hotel Inolvidable
(expresado en nuevos soles)
Julio
Ingresos
Ingresos
Precio
Habitaciones alquiladas al da
Das al mes
Habitaciones/da alquiladas al mes
Ingresos
Ingresos mes
Costos fijos (CF)
Personal propio
Mantenimiento
Costos variables
Habitaciones/da alquiladas al mes
Costo variable unitario (CV)
Costo variable al mes
Utilidad antes de impuestos
Impuestos y participaciones
Utilidad neta
Agosto
50
20
31
620
50
18
31
558
31,000
27,900
11,000
13,000
24,000
11,000
13,000
24,000
620
6
3,720
3,280
(1,214)
558
6
3,348
552
(204)
2,066
348
351
CONTABILIDAD SECTORIAL
Esto se confirma con el cuadro siguiente (Tabla N 14) ya que el nivel de habitaciones
que requiere alquilar para no perder ni ganar (es decir el punto de equilibrio) es de 18.2
habitaciones al da y en agosto logr alquilar 18 habitaciones en promedio.
Tabla N 14
Anlisis punto de equilibrio - Hotel Inolvidable
(expresado en nuevos soles)
Costos fijos
Habitaciones disponibles
Anlisis por habitacin/da
Precio por da
Costo variable
Margen de contribucin unitario
24,000
50
S
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R A
O S
D E
A R
T P
N
O M
C E
&
Punto de equilibrio (PE)
Cfijos / MC u
PE en habitaciones mes
PE en habitaciones al da
50
6
44
24,000
44
545.5
18.18
Segn lo que me informara, usted desea al mes S/. 7,000 netos, y para lograr ese
resultado el hotel Inolvidable debera alquilar 26.6 habitaciones al da, cifra que es casi el
50% ms de lo que tiene hoy, como lo puede ver en la Tabla N 15 que le adjunto.
Tabla N 15
Anlisis volumen requerido - Hotel Inolvidable
(expresado en nuevos soles)
Costos fijos
Utilidad al mes neta esperada
Habitaciones disponibles
Anlisis por habitacin/da
Precio por da
Costo variable
Margen de contribucin unitario
requerido
Nivel de ventas requerido
( Cfijos + UE/0,63) / MC u
24,000
7,000
50
50
6
44
24,000 + (7000/0.63)
44
Nivel de ventas en habitaciones mes
798.0
26.6
Nivel de ventas en habitaciones al da (798 30)
352
SERVICIOS
Hasta aqu solo le he dicho lo que Ud. me pidi en principio. He revisado en suficiente
detalle los gastos que existen en vuestro hotel y le har algunas propuestas, pero el
corazn del asunto est en incrementar el nivel de utilizacin de su hotel. Hoy por hoy el
hotel Inolvidable no incrementar sus ventas tal como est, ms bien el riesgo de hacer
nada, dada la tendencia decreciente en el nmero de clientes, lo sita en inminente quiebra.
Sera un suicidio compartido entrar a una guerra de precios. A continuacin le detallo
en el grfico N 19 las medidas que considero necesarias implementar:
S
E S
R A
O S
D E
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N
O M
C E
&
Grfico N 19: Medidas propuestas
Invertir en infraestructura S/. 45,000 para modernizar la recepcin, pintar el hotel y reparar la puerta de la cochera. Tambin para incorporar 2 caractersticas a las habitaciones
que sern las VIP (20). El financiamiento lo tendr al 22% anual en el Banco Integral y mi
sectorista espera su llamado.
Mantener el precio de S/. 50 + IGV para el conjunto de habitaciones VIP a remodelar. Para
el resto de habitaciones el precio ser de S/. 40 + IGV. El riesgo de canibalizacin se
aumentar por las caractersticas del cliente que hoy ya est dispuesto a pagar dicha cifra
por lo de hoy.
Gastos de publicidad mensuales por S/. 600 a travs de volanteo en zonas cercanas e
incremento de 10% de remuneraciones a su personal. Esta cifra se financiar con un
menor costo de mantenimiento que se reducirn en 15% y con la baja de costos variables
de S/. 6 a S/. 5.
Algunas de estas propuestas las hice sobre la base de una comparacin personal
de las caractersticas de su hotel y del Berloni. Mi impresin es que la infraestructura de ste ltimo es ligeramente superior en ciertas partes visibles como el frontis y la cochera, pero en las habitaciones no se perciben. Tal como me coment, no
entregan comprobantes de pago, por lo que la brecha entre su precio de S/. 59.50
(S/. 50 + IGV) y la del Berloni S/. 40 es del 33%, demasiado grande.
Por otro lado, el nivel de servicio al cliente de su personal es mejor aqu que en el
Berloni. Y creo saber por qu, ya que me coment el administrador de dicho hotel
que los tenan fuera de planilla, se atrasaban en sus pagos y encima los dueos
los trataban muy mal. Es decir, informalidad completa. Me cont tambin que
algunos clientes se haban quejado de la lentitud en el servicio, de un raspn en el
auto en la cochera, sin recibir respuesta.
Ya les dije a los de Berloni, que emitan comprobante o les envo a la Sunat. He
verificado y ya lo estn haciendo.
Finalmente, con las propuestas comentadas, y tal como lo puede ver en la Tabla
N 16 los resultados alquilando 33 de las 50 habitaciones disponibles (solo el 66%
de ocupacin) ser lograr ms de S/. 7,000 netos para usted.
353
CONTABILIDAD SECTORIAL
Tabla N 16
Estado resultados - Hotel Inolvidable - Modificado
(expresado en nuevos soles)
Mes modelo
Ingresos
Ingresos
Precio VIP
Habitaciones alquiladas al da
Precio normales
Habitaciones alquiladas al da
Das al mes
Habitaciones/da alquiladas al mes
50
18
40
15
30
990
S
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&
Ingresos mes
ngresos
ngr
Costos variables
Habitaciones/da alquiladas al mes
Costo variable unitario (CV)
Costo variable al mes
Utilidad antes de impuestos
Impuestos y participaciones
Utilidad neta
45,000
12,100
4,500
600
11,050
28,250
990
5
4,950
11,800
(4,366)
7,434
Le sugiero de igual forma hacer algunas entrevistas en profundidad para validar esto
que le comento con vuestros clientes e implementar un programa de fidelizacin para sus
clientes. Quedo a su disposicin para cualquier precisin.
El Sr. Cisneros, qued sorprendido con el informe, lo calific de brillante, agradeci y
recompens los esfuerzos del experto en costos y se puso a trabajar en el plan de accin.
d. Conclusiones
354
NDICE GENERAL
NDICE GENERAL
CAPTULO I
AGRCOLA
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
S
E S
R A
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D E
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C E
&
CAPTULO II
CONTABILIDAD DE LOS CONTRATOS
CONTABILID
ABILIDAD
CONTRATOS
COLABORACIN EMPRESARIAL
DE COLABORACIN EMPRESARIAL
1.
2.
3.
4.
355
CONTABILIDAD SECTORIAL
5.
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N
O M
C E
&
CAPTULO III
EMPRESA
EMPRESA COMERCIAL
1.
2.
3.
4.
5.
6.
CAPTULO IV
COSTOS INDUSTRIALES
1.
2.
3.
356
NDICE GENERAL
S
E S
R A
O S
D E
A R
T P
N
O M
C E
&
CAPTULO V
MINERA
1.
2.
3.
4.
5.
6.
357
CONTABILIDAD SECTORIAL
CAPTULO VI
CONSTRUCCIN
1.
2.
3.
S
E S
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O S
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A R
T P
N
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C E
&
CAPTULO VII
CONTABILID
ABILIDAD
CONTABILIDAD DE COSTOS EN UNA
EMPRESA
SERVICIOS
EMPRESA DE SERVICIOS
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
358
FISCALIZACIN TRIBUTARIA
S
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R A
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D E
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T
N P
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C E
&
8