Ecole Nationale de Commerce et de Gestion dEl Jadida

[LA NORME INTERNATIONALE IAS 17 : CONTRATS DE LOCATION ]

Ralis par :
ADRAROUI Brahim BENTOUHAMI Lam ae MLAH!I "arim

Encadr par :
Mme# !ILALI

La norme internationale IAS 17 : Contrats de location

Sommaire
############################################################################################################################## $ %ommaire############################################################################################################### & Introd'ction (########################################################################################################## ) I#Histori*'e (########################################################################################################### + II#O,-ecti.s et cham/ da//lication de la norme (###################################################+ $#O,-et (############################################################################################################## + &#Cham/ da//lication (###################################################################################### + III#Classi.ication des contrats de location (#############################################################0 I1#2rescri/tions com/ta,les (#################################################################################3 $#Contrat de location4.inancement ( ###################################################################3 a5 Com/ta,ilisation che6 le /rene'r ###############################################################3 ,5Com/ta,ilisation che6 le ,aille'r (################################################################7 c5Cas /rati*'e (################################################################################################ 8 &#Contrat de location sim/le 9o/eratin: lease5#################################################$& a5Che6 le /rene'r########################################################################################### $& ,5Che6 le ,aille'r########################################################################################### $; c5Cas /rati*'e (############################################################################################## $; 1#Les anne<es = .o'rnir lors d'ne o/>ration de location (###################################$) $#Che6 le /rene'r (############################################################################################ $) a5Contrat de location4.inancement#################################################################$) ,5Contrat de location sim/le##########################################################################$+ &#Che6 le ,aille'r (############################################################################################# $+ a5Contrat de location4.inancement#################################################################$+ ,5Contrat de location sim/le##########################################################################$+ 1I#Com/araison entre la norme I!R% et la norme marocaine (#############################$+

La norme internationale IAS 17 : Contrats de location

La norme internationale IAS 17 : Contrats de location

Introduction :
Le recours aux locations par les entreprises apparat extrmement rpandu l!c"elle mondiale et prend des #ormes di$erses% &e #a'on (nrale) un contrat de location est un accord par le*uel le +ailleur donne le droit au preneur) pour une priode dtermine) d!utiliser un acti# en c"an(e d!un paiement ou d!une srie de paiements% ,r) les di##rences dans les normes et dans les r(imes compta+les applica+les aux locations conduire des distorsions considra+les dans la compara+ilit des tats #inanciers% &es tudes l!c"elle internationale ont t menes dans le pass) notamment par le (roupe des normalisateurs -./1) $isant a+outir uni#ormiser le traitement des di##rentes de location# L!IAS0 a la+or la norme IAS 17 r$ise dans le cadre de son pro1et d!Amlioration des 2ormes compta+les internationales) dont le +ut tait de rduire ou d!liminer options) redondances et con#lits au sein des 2ormes) de rsoudre certains pro+l3mes de con$er(ence) et d!apporter d!autres amliorations% Le pro1et a t entrepris la lumi3re des *uestions et des criti*ues #ormules propos des 2ormes par des autorits de r(lementation des $aleurs mo+ili3res) des pro#essionnels compta+les ainsi *ue par d!autres parties concernes% L!o+1ecti# principal du Conseil consistait e##ectuer une r$ision limite a#in de clari#ier la classi#ication des locations de terrains et de constructions et d!liminer les autres traitements compta+les autoriss relati#s aux co4ts directs initiaux dans les tats #inanciers des +ailleurs% 5n #ait) la norme IAS 17 dcrit l6impact des contrats de location #inanci3re sur le +ilan% 5n e##et) il s6a(it d6une des plus importantes modi#ications compta+les en terme de prsentation des tats #inanciers due la distinction entre deux t7pes de contrats de location en #onction du de(r de trans#ert des ris*ues et a$anta(es lis la proprit de l6acti# lou%

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I.

Historique :
Historique de l IAS 17 O!to"re 1#$% Se&te'"re 1#$( 1 )*+,ier 1#$1##A,ril 1##7 D.!e'"re 1##7 1 )*+,ier 1### 1$ D.!e'"re (%%/ 1 )*+,ier (%%0 E</os>4sonda:e E$8 Com/ta,ilisation des contrats de location IA% $3 Com/ta,ilisation des contrats de location Date d?entr>e en @i:'e'r de l?IA% $3 9$87&5 R>@ision de l?IA% $3 9$87&5 E</os>4sonda:e E+0 Com/ta,ilisation des contrats de location IA% $3 Contrats de location Date d?entr>e en @i:'e'r de l?IA% $3 9$8835 ( Contrats de location R>@ision de la norme IA% $3 /',li>e /ar l?IA%B Date d?entr>e en @i:'e'r de l?IA% $3 9R>@is>e &AA;5

II.

Objectifs et champ dapplication de la norme :

1. Objet :

L!o+1ecti# d6IAS 17 8Contrats de location8 est d!ta+lir) pour le preneur et le +ailleur) les principes compta+les appropris et les in#ormations #ournir au titre des contrats de location9#inancement et des contrats de location simple%

2. Champ dapplication :
Les dispositions de la norme IAS 17 s!appli*uent contrats de location) autres *ue : la compta+ilisation de tous les

les contrats de location portant sur l!exploration ou l!utilisation de minraux) ptrole) (a: naturel et autres ressources similaires non renou$ela+les; les accords de licences portant sur des #ilms cinmato(rap"i*ues) des enre(istrements $ido) des pi3ces de t"<tre) des manuscrits) des +re$ets et des droits d!auteur% =

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Les dispositions de la norme IAS 17 ne s!appli*uent pas l!$aluation : d!un +ien immo+ilier dtenu par des preneurs et compta+ilis comme immeu+le de placement >c#% norme IAS .? 8Immeu+les de placement8@ ; d!un immeu+le de placement mis disposition par des +ailleurs en $ertu de contrats de location simples >c#% norme IAS .?@ ; d!acti#s +iolo(i*ues dtenus par des preneurs en $ertu de contrats de location9 #inancement >c#% norme IAS .1 8A(riculture8@ ; d!acti#s +iolo(i*ues mis disposition par des +ailleurs en $ertu de contrats de location simples >c#% IAS .1@%

III.

Classification des contrats de location :

An contrat de location est un accord par le*uel le +ailleur c3de au preneur) pour une priode dtermine) le droit d!utilisation d!un acti# en c"an(e d!un paiement ou d!une srie de paiements% An contrat de location9#inancement est un contrat de location a7ant pour e##et de trans#rer au preneur la *uasi9totalit des ris*ues et a$anta(es in"rents la proprit d!un acti#% A la #in du contrat) le trans#ert de proprit peut inter$enir ou non% An contrat de location simple dsi(ne tout contrat de location autre *u!un contrat de location9#inancement% Bour distin(uer un contrat de location9#inancement d!un contrat de location simple) il con$ient d!apprcier la ralit de la transaction plutCt *ue la #orme du contrat% Les exemples sui$ants de situations prises indi$iduellement ou con1ointement de$raient) en principe) conduire classer un contrat de location en tant *ue contrat de location9#inancement : le contrat de location trans#3re la proprit de l!acti# au preneur au terme de la dure du contrat de location ; le contrat de location donne au preneur l!option d!ac"eter l!acti# un prix *ui de$rait tre su##isamment in#rieur sa 1uste $aleur la date la*uelle l!option peut tre le$e pour *ue) d3s le commencement du contrat de location) on ait la certitude raisonna+le *ue l6option sera le$e ; la dure du contrat de location cou$re la ma1eure partie de la dure de $ie conomi*ue de l!acti# mme s6il n67 a pas de trans#ert de proprit ; la $aleur actualise des paiements minimaux au titre de la location s!l3$e au moins la *uasi9totalit de la 1uste $aleur de l!acti# lou; les acti#s lous sont d!une nature tellement spci#i*ue *ue seul le preneur peut les utiliser sans leur apporter de modi#ications ma1eures% Les indicateurs de situations *ui) indi$iduellement ou con1ointement) pourraient (alement conduire classer un contrat en tant *ue contrat de location9#inancement sont les sui$ants : D

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si le preneur peut rsilier le contrat de location) les pertes su+ies par le +ailleur relati$es la rsiliation sont la c"ar(e du preneur ; les pro#its ou pertes rsultant de la $ariation de la 1uste $aleur de la $aleur rsiduelle sont la c"ar(e du preneur >par exemple sous la #orme d6une diminution de lo7er (ale la ma1eure partie du produit de cession la #in du contrat de location ; le preneur a la #acult de poursui$re la location pour une deuxi3me priode mo7ennant un lo7er sensi+lement in#rieur au prix du marc"% La classi#ication du contrat de location s!op3re au commencement du contrat%

IV.

Prescriptions comptables :
1. Contrat de location-financement :
a) Comptabilisation che le preneur

Au d+ut de la priode de location) les preneurs doi$ent compta+iliser les contrats de location9#inancement l!acti# et au passi# de leur +ilan pour des montants (aux : A la 1uste $aleur du +ien lou ; ou) si celle9ci est in#rieure) la $aleur actualise des paiements minimaux au titre de la location) dtermines) c"acune) au commencement du contrat de location% Le taux d6actualisation utiliser est le taux d6intrt implicite du contrat de location sinon le taux d6emprunt mar(inal du preneur doit tre utilis% Les co4ts directs initiaux encourus par le preneur sont a1outs au montant compta+ilis en tant *u6acti#% Les paiements minimaux au titre de la location doi$ent tre $entils entre la c"ar(e #inanci3re et l!amortissement du solde de la dette% Bour c"a*ue priode compta+le) un contrat de location9#inancement donne lieu une c"ar(e d!amortissement de l!acti# amortissa+le et une c"ar(e #inanci3re% La mt"ode d!amortissement des acti#s lous doit tre co"rente a$ec celle applica+le aux acti#s amortissa+les *ue poss3de l!entreprise et la dotation aux amortissements doit tre calcule selon les dispositions de la norme IAS 1D 8Immo+ilisations corporelles8 et de la norme IAS 3E 8Immo+ilisations incorporelles8% Bour dterminer si un acti# lou a perdu de la $aleur) l!entreprise doit appli*uer la norme IAS 3D 8&prciation d6acti#s8% Ainsi) lors de la si(nature du contrat de location #inancement) l!criture compta+le sui$ante de$ra tre enre(istre :

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Au cours de la location du matriel) les rede$ances pa7es au titre de l!utilisation du +ien donn en location de$ront tre clates entre une partie amortissement de la dette et une partie c"ar(e d!intrts%

% 5n #in d!exercice la socit de$ra) le cas c"ant) compta+iliser des intrts courus sur l!emprunt

Ainsi *ue la dotation aux amortissements de l!exercice :

b) Comptabilisation che le bailleur :

Le +ailleur doit compta+iliser dans son +ilan les acti#s dtenus en $ertu d!un contrat de location9#inancement et les prsenter comme des crances pour un montant (al l!in$estissement net dans le contrat de location% La compta+ilisation de produits #inanciers doit s!e##ectuer sur la +ase d!une #ormule traduisant un taux de renta+ilit priodi*ue constant sur l!en9cours d!in$estissement net du +ailleur dans le contrat de location9#inancement% Le sc"ma de compta+ilisation c"e: le +ailleur se prsente de la #a'on sui$ante : Lors de la si(nature du contrat) le +ailleur constate son acti# le prt du matriel issu de la location9#inancement :#e

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Au cours de l!exercice) le +ailleur encaisse les lo7ers du preneur et compta+ilise l!criture sui$ante :

Le cas c"ant) le +ailleur constatera en #in d!exercice les intrts en9cours de la location

c) Cas pratique :
Le cas prati*ue ci9dessous permet de comprendre le mode de compta+ilisation d!un contrat de location9#inancement% Considrons une socit A >le preneur@ #aisant l!ac*uisition d!un matriel aupr3s d!une socit 0 >le +ailleur@ le 1er 1an$ier 2??. par le +iais d!un contrat de crdit9+ail% Les caractristi*ues de ce contrat sont dcrites ci9dessous :

Socit A : Socit 0 : Fede$ance annuelle GH de crdit9+ail >pa7a+le d6a$ance@ I &ure du contrat I Kaleur rsiduelle I Kaleur de marc" du matriel au ?1L?1L2??. I &ure d6amortissement I

Breneur 0ailleur = ??? J = ans D.= J 22 ???J E ans

Le ta+leau sui$ant permet de dcrire le r7t"me des $ersements de rede$ances en distin(uant la partie intrts de celles des amortissements : M

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?1L?1L2??. ?1L?1L2??= ?1L?1L2??D ?1L?1L2??7 ?1L?1L2??E ?1L?1L2??M

Feste rem+ourser 22 ??? 17 ??? 13 3D? M .2M = 1E3 =ME

Intrts Amortissement emprunt s emprunt = ??? 1 3D? 3 D.? 1 ?DM 3 M31 7=. . 2.D .1= . =E= .E =M7

Fede$ances = ??? = ??? = ??? = ??? = ??? D.=

Le taux d!actualisation retenu pour le calcul du ta+leau de rem+oursement des rede$ances) est celui *ui permet d!(aliser la $aleur actualise des rede$ances et de la $aleur rsiduelle a$ec la $aleur de marc" du matriel lors de la si(nature du contrat de crdit9+ail% 5n posant N comme taux d!actualisation) on o+tient = ??? O >19>1 / N@P9=@ L N O >1/N@ / D.= O >1 / N@P9= I 22 ??? Soit) N I EQ%

Che le preneur :
Le +ien est compta+ilis l!acti# en contrepartie d!une dette #inanci3re% C"a*ue anne) le preneur $entilera la rede$ance pa7e >= ??? J@ entre les intrts et amortissements de la dette% 5n #in d!exercice) le preneur constatera la dprciation du +ien en enre(istrant un amortissement dont le r7t"me de dprciation sera di##rent selon *u!il compte exercer ou non l!option de rac"at de #in de contrat

!er cas : "entreprise est certaine au #!$!%$%&&' de(ercer loption de rachat du mat)riel: 1?

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Si l!entreprise est certaine au 31L12L2??. d!exercer l!option de rac"at du matriel) elle amortira le matriel au 31L12L2??. sur la +ase de sa $aleur +rute% L!amortissement se #era sur les 1? ans) soit 2 7=? J par an%

%*me cas : "entreprise nest certaine au #!$!%$%&&' de(ercer loption de rachat du mat)riel :
Si au contraire) l!entreprise n!est pas certaine au 31L12L2??. d!exercer l!option de rac"at du matriel) elle utilisera comme +ase amortissa+le la $aleur du matriel) diminue de sa $aleur rsiduelle% Cet amortissement se #era alors sur la dure du contrat soit = ans% L!amortissement annuel passe alors . 2E1 J% Le #ait pour l!entreprise de ne pas tre certaine d!exercer l!option de rac"at du matriel luipermet donc d!amortir le +ien sur une dure +eaucoup plus courte *ue dans le 1er cas%

Che le bailleur :
L!opration de location9#inancement se compta+ilisera comme un prt du*uel $iendront s!imputer les rede$ances pa7es par le preneur et correspondant la part amortissa+le du prt) le reli*uat tant compta+ilis en produits #inanciers%

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2. Contrat de location simple (operating lease)

a) Che le preneur
L!ensem+le des paiements raliss au titre d!un contrat de location simple doit tre compta+ilis en c"ar(e de l!exercice sur une +ase linaire) pendant toute la dure du contrat%

Lors de paiements) l!entreprise de$ra compta+iliser l!criture sui$ante :

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b) Che le bailleur
Le +ailleur de$ra compta+iliser les lo7ers re'us au titre de la location en prestations de ser$ices de #a'on linaire sur toute la dure du contrat%

&ans le cadre d!un contrat de location simple) c!est le +ailleur *ui reste propritaire du +ien lou% 5n cons*uence) il de$ra constater c"a*ue anne dans ses comptes l!amortissement relati# au matriel donn en location :

c) Cas pratique :
5n prenant le mme cas prati*ue *ue pour celui du contrat de location9#inancement) nous pou$ons rapproc"er les incidences du contrat de location simple celles du contrat de location9#inancement% Ainsi) dans le cadre d!un contrat de location simple) on o+tiendrait les critures sui$antes compta+iliser

Chez le preneur, au 1er janvier de chaque anne :

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C"e: le +ailleur) au 1er 1an$ier de c"a*ue anne :

Le +ailleur tant propritaire du +ien lors d!une location simple) il constatera c"a*ue anne en #in d!exercice) l!amortissement ncessaire :

Contrairement au contrat de location9#inancement) la rede$ance >= ??? J@ est dans son int(ralit compta+ilise en c"ar(e c"e: le preneur et en produit c"e: le +ailleur% Le preneur n!est *ue locataire du +ien et la proprit est rser$e au +ailleur% C!est donc ce dernier *ui compta+ilisera l!amortissement du +ien% Compta+lement) il sem+le *ue ce soit le contrat de location simple *ui (nrera le moins de c"ar(es pour le preneur par rapport au contrat de location9#inancement% 5n e##et) dans le contrat de location9#inancement) la c"ar(e (lo+ale pour l!entreprise est (ale la somme des intrts pa7s relati#s au rem+oursement du prt) soit 3 D.D J) la*uelle s!a1oute la somme des amortissements compta+iliss) soit 22 ??? J >si l!entreprise $eut rac"eter le +ien) il #audrait rduire cette c"ar(e de la $aleur rsiduelle) soit D.= J mais celle9ci serait son tour amortissa+le et donc in #ine) l!entreprise su+irait une c"ar(e de 22 ??? J *u!elle exerce ou non l!option de rac"at@% Ainsi) la c"ar(e (lo+ale pour une entreprise *ui c"oisirait le contrat de location9#inancement serait de 2= D.D J% &ans le cadre du contrat de location simple) le preneur su+it annuellement une c"ar(e de = ??? J pendant = ans) ce *ui reprsente au total 2= ??? J% La $ariation est donc de D.D J%

V.

"es anne(es + fournir lors dune op)ration de location :

1. Chez le preneur :
a) Contrat de location,financement
Bour les contrats de location9#inancement) le preneur doit notamment #ournir les in#ormations sui$antes : 1.

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pour c"a*ue cat(orie d!acti#) la $aleur nette compta+le la date de clCture; un rapproc"ement entre le total des paiements minimaux #uturs au titre de la location la date de clCture et leur $aleur actualise; une description (nrale des dispositions si(ni#icati$es des contrats de location du preneur%

b) Contrat de location simple

Bour les contrats de location simple) le preneur doit notamment #ournir les in#ormations sui$antes : le montant total des paiements minimaux #uturs e##ectuer au titre de la location en $ertu de contrats de location simple non rsilia+les; une description (nrale des principales dispositions des contrats de location du preneur%

2. Chez le bailleur :
a) Contrat de location,financement
Bour les contrats de location9#inancement) le +ailleur doit notamment #ournir les in#ormations sui$antes : un rapproc"ement entre l!in$estissement +rut dans le contrat de location la date de clCture et la $aleur actualise des paiements minimaux rece$oir au titre de la location la date de clCture; une description (nrale des dispositions si(ni#icati$es des contrats de location%

b) Contrat de location simple

Bour les contrats de location simple) le +ailleur doit notamment #ournir les in#ormations sui$antes : le montant des paiements #uturs minimaux simple non rsilia+les ; rece$oir au titre de contrats de location

une description (nrale des dispositions des contrats de location du +ailleur%

VI.

Comparaison entre la norme I-.S et la norme marocaine :

2ormes IRFS 2ormes Sarocaines

5lments de comparaison

1=

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Fetraitement des contrats de location #inancement

,+li(atoire :
T Location9 #inancement enre(istrer en tant *u!acti# T Location9 exploitation enre(istrer en tant *ue c"ar(e &#inition et crit3res prcis pour un contrat de location #inancement selon les normes IASLIRFS

Interdite >Conception patrimoniale du +ilan@ : &ans les comptes indi$iduels) la compta+ilisation ne distin(ue pas la nature des contrats de location% &ans les comptes consolids) il peut tre procd au retraitement des contrats de location #inancement les lo7ers dus raison du contrat constituent des c"ar(es d6exploitation Au Saroc) le crdit9 +ail >le leasin(@ est constat en c"ar(es) contrairement aux normes Internationales) traitant celui9ci comme un lment d!acti# >immo+ilisation (nralement@

In#ormation #ournir

&tail des paiements minimaux moins d!un an) de 2 = ans et plus de = ans

&tail des paiements de l!exercice prcdent) de l!exercice prsent moins et plus d!un an

1D