O avesso do tributo

O Avesso do Tributo

INCENTIVOS E RENÚNCIAS FISCAIS NO DIREITO BRASILEIRO

2016 - 2ª edição

Celso de Barros Correia Neto

O AVESSO DO TRIBUTO

© Almedina, 2016

AUTOR: Celso de Barros Correia Neto

DIAGRAMAÇÃO: Almedina

DESIGN DE CAPA: FBA

ISBN: 978-85-8493-114-9

Dados Internacionais de Catalogação na Publicação (CIP)

(Câmara Brasileira do Livro, SP, Brasil)

Correia Neto, Celso de Barros

O avesso do tributo : incentivos e renúncias fiscais no direito brasileiro / Celso de Barros

Correia Neto. - 2. ed. - São Paulo :

Almedina, 2016.

Bibliografia

ISBN 978-85-8493-114-9

1. Direito tributário - Brasil 2. Impostos

Brasil 3. Tributação - Brasil I. Título.

15-07749 CDU-34:336.2(81)

Índices para catálogo sistemático:

1. Brasil : Tributos : Direito tributário

34:336.2(81)

Este livro segue as regras do novo Acordo Ortográfico da Língua Portuguesa (1990).

Todos os direitos reservados. Nenhuma parte deste livro, protegido por copyright, pode ser reproduzida, armazenada ou transmitida de alguma forma ou por algum meio, seja eletrônico ou mecânico, inclusive fotocópia, gravação ou qualquer sistema de armazenagem de informações, sem a permissão expressa e por escrito da editora.

Janeiro, 2016

EDITORA: Almedina Brasil

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www.almedina.com.br

O maior jugo de um reino, a mais pesada carga de uma república, são os imoderados tributos. Se queremos que sejam leves, se queremos que sejam suaves, repartam-se entre todos. Não há tributo mais pesado que o da morte, e contudo todos o pagam, e ninguém se queixa; porque é tributo de todos. Se uns homens morreram, e outros não, quem levará em paciência esta rigorosa pensão de mortalidade?

Padre Antonio Vieira, 5o Sermão de Santo Antonio.

A meus pais, Celso e Flávia, pelo exemplo e apoio incondicional.

Ao meu amigo e professor Gabriel Ivo.

NOTA DO AUTOR À 2A EDIÇÃO

Foi com grande alegria que preparei esta segunda edição. Não é de se esperar que uma tese venha a ter muitos leitores, especialmente uma que trate de benefícios fiscais. Mas o fato é que o livro esgotou-se em poucos meses, e o lançamento de uma segunda edição é oportunidade de aprimorar e rever o trabalho originalmente publicado.

O texto é, na essência, o mesmo da edição esgotada. Fiz apenas isto: corrigi pequenos erros formais, complementei alguns trechos que não estavam suficientemente claros e atualizei as passagens que careciam de renovação. Alterei também o texto em alguns pontos para incorporar sugestões e críticas dos leitores.

Espero que as alterações tenham tornado o livro melhor e que esta edição possa contar com uma acolhida tão favorável quanto a primeira.

Celso de Barros Correia Neto

APRESENTAÇÃO

Tenho dito e escrito muitas vezes que o Direito Financeiro foi esquecido por muito tempo. Muitas razões podem explicar esse fenômeno, entre os quais os longos períodos de forte inflação, que destruíram a moeda e tornaram inviável sustentar qualquer ordenamento jurídico em matéria de finanças públicas, e mesmo a falta de normas mais rígidas que a regulem, além de tantos outros. Mais relevante do que procurar saber as razões, o que importa é reconhecer ser um ramo do Direito cujo objeto de estudo está cada vez mais na ordem do dia das grandes questões em debate, não somente no mundo jurídico, mas na sociedade de forma geral. O próprio crescimento do Direito Tributário, que estuda um dos aspectos do Direito Financeiro – a arrecadação de receitas pela via da tributação -, fez com que se deixasse de lado o aprofundamento dos estudos na ampla gama de questões de Direito Financeiro que vão muito além dos tributos.

O Direito Financeiro é fundamental para compreender o Estado, as relações entre seus poderes e entre os entes de uma Federação, entre os órgãos governamentais, e entre esses e a sociedade. Muitas das explicações sobre fenômenos sociais, políticos, econômicos e tantos outros passam pelo Direito Financeiro, daí não ser possível deixar de dar especial atenção a este ramo do conhecimento.

É muito gratificante para quem, como eu, mais do que um estudioso do tema, é dele um grande entusiasta, sempre em busca de respostas às cada vez mais frequentes e presentes questões que essa área do Direito suscita, ver surgir bons estudos, e pessoas competentes e interessadas, que também partilham desse mesmo ideal.

Esta é uma das razões que muito me alegra por apresentar o trabalho que ora surge para enriquecer a doutrina do Direito Financeiro, e neste caso, também do Direito Tributário, uma vez que o tema abordado guarda esta intensa interdisciplinariedade.

Conheci Celso de Barros Correia Neto como aluno dos cursos de pós-graduação em Direito Financeiro na Faculdade de Direito da USP, e pude acompanhar desde o início a elaboração de sua tese de doutorado, sob a competente orientação do professor Regis Fernandes de Oliveira, que deu origem a este livro. Pude constatar sua dedicação e entusiasmo pelos estudos e pela atividade de acadêmico e pesquisador, o que seguramente é a maior gratificação que qualquer professor pode esperar e receber. Ver que seus alunos se interessam por aprofundar o conhecimento, como é o caso de Celso, e saber que de alguma forma está colaborando para este crescimento intelectual, é a melhor recompensa dessa profissão que se abraça por pura vocação.

Celso de Barros Correia Neto veio da Universidade Federal de Alagoas, o que registro com satisfação, por ver que o Direito Financeiro, ainda carente de pesquisadores interessados, não só no Brasil como em todo o mundo, encontra naquela universidade talentos como ele e outros que já produziram a continuam a produzir obras com a qualidade desta que ora se apresenta.

O autor demostra qualidades que devem estar sempre presentes naqueles que pretendem dar valiosas contribuições à ciência jurídica, que é aliar a capacidade de analisar as questões com profundidade, à luz dos fundamentos teóricos que dão sustentação a seu pensamento, com a realidade subjacente analisada, permitindo que suas ideias sejam aplicáveis aos fatos concretos. Destaca-se pelo talento que se encontra em poucos acadêmicos, evidenciando ser esta mais uma das muitas colaborações que virão dele para enriquecer nossa doutrina.

O autor aborda em sua obra, com a proficiência que era de se esperar para quem o conhece, as principais questões relacionadas aos incentivos e renúncias fiscais, aspectos sobre os quais a doutrina ainda exige estudos mais profundos, que é o que encontramos neste trabalho.

Ao analisar este outro lado dos tributos, muito bem nomeado pelo autor como o avesso do tributo, expressão que dá o título de sua tese, permite ao leitor ter esta visão do tributo também sob uma ótica de Direito Financeiro, mostrando que a arrecadação de receitas por meio dos tributos abrange uma série de questões jurídicas relevantes no âmbito das finanças públicas que são mais amplas e vão além daquelas encontradas na relação fisco-contribuinte.

Após esmiuçar o conceito e as características dos incentivos e renúncias fiscais, nas várias formas pelas quais se manifestam, analisa os diversos aspectos em que se desdobram estes institutos, analisando-os sob a ótica de suas finalidades, efeitos e controle, chamando a atenção para outra visão deste fenômeno, que não pode ser visto apenas no âmbito da relação fisco-contribuinte. Demonstra que nesse tema o conflito entre fisco e contribuinte dá lugar à cooperação, e a norma tributária converte-se em instrumento jurídico de indução de comportamentos e transformação da realidade social, e os incentivos fiscais projetam efeitos que estão além da relação jurídica tributária, e atingem o orçamento público e o comportamento dos contribuintes e cidadãos em geral, evidenciando a relevância como instrumentos não de arrecadação para os cofres públicos, mas de indutores de condutas, e suas duas faces: o incentivo fiscal indicando a face positiva – o estímulo, e a renúncia, sua face negativa – os custos e perdas que impactam no orçamento.

Há muito que se aprender neste tema, o que aumenta a importância desta obra, e a torna de leitura indispensável para todos aqueles que pretendam compreender este assunto com profundidade, fazendo dela obra de referência e uma valiosa contribuição não só para o Direito Financeiro, mas também para o Direito Tributário.

José Mauricio Conti

Professor da Faculdade de Direito da USP

Livre-docente em Direito Financeiro

PREFÁCIO

O livro do Celso de Barros Correia Neto não precisa de apresentação. É comum na atualidade, muitas vezes tendo em vista a copiosa produção de livros, a necessidade de alguém que apresente o trabalho, com a finalidade de transmitir a informação de que o texto é bom e que vale a pena ser lido e estudado. Se a apresentação tem mesmo esse objetivo, o trabalho que ora apresento, apenas pelo título, já chama a atenção para a importância e autoridade. Autoridade que se impõe independentemente da apresentação.

Mas seria um absurdo inferir a relevância de um trabalho pelo título. O título é apenas um índice da joia que se encontra nele. Joia pacientemente tecida e que consumiu muito tempo do Autor para a sua conclusão. O Celso teve a paciência para construir um trabalho sério, rico teoricamente, mas sem se descuidar de olhar para a prática. Analisa a disciplina jurídica do tributo, enfrenta os incentivos e renúncias fiscais, mas não se esquece do controle. Controle que aborda de forma teórica e pragmática, inclusive mostrando como os órgãos responsáveis por ele atuam. Perfaz aquela aspiração tão cara ao grande mestre Lourival Vilanova: alia a ciência à experiência, a teoria à prática. Tal aspecto explica a acuidade e a precisão do seu texto.

Assim, a minha apresentação, rigorosamente, não é necessária. O Autor não precisa de alguém que ateste a qualidade do seu trabalho. Por isso o que farei não é propriamente um argumento de autoridade, que não tenho, para amparar o trabalho. Tecerei algumas palavras sobre o livro e outras sobre o Autor, porém direcionadas a um testemunho. Testemunho sobre a construção do trabalho e testemunho sobre o tempo da vida que me permite acompanhar o Celso de Barros Correia Neto. O livro, vi nascer, e o Celso, vi crescer. Desde aquele aluno tímido da graduação até o homem Doutor em Direito de hoje. E é assim que conduzirei minhas palavras. Com o cuidado suficiente para convidar o leitor à aventura da leitura, dentro do contexto que demarca a afinidade com o Autor e o gosto pelo livro. Sem isso não se escreve um prefácio que possa cumprir sua finalidade: uma sincera recomendação de leitura. O prefaciador, pois, não é apenas o primeiro leitor, senão um entusiasta da obra.

O tempo é o nosso maior tesouro. Só o tempo nos ensina o que deve ser lembrado e o que deve ser esquecido. O tempo conforma o significado dos fatos. Só o tempo de estudo e de observação permite entender que nenhuma teoria pode pretender a exclusividade da explicação do fenômeno jurídico, nem do caminho correto para a tomada de decisões racionais, porquanto isso não seria ciência e sim totalitarismo. Toda teoria deve hospedar a sua refutabilidade, evitando tornar-se imposição, fruto de um certo autoritarismo científico. Uma hipótese científica que não pode ser superada contradiz o próprio sentido de ciência, que convive com a sua constante refutação. Embora devamos afastar o relativismo e o pragmatismo das concepções teóricas, onde os autores se movem entre as doutrinas conforme o tema tratado, o tempo pode nos livrar das verdades absolutas.

E foi com esse espírito que o Celso de Barros Correia Neto foi atraído, desde a graduação, pelo tema objeto do seu livro: incentivos e renúncias fiscais. Quem tem competência para tributar também tem competência para eximir. Desoneração deliberada, como instrumento extrafiscal de regulação econômica, a ser compatibilizada com a igualdade, que perpassa todo ordenamento jurídico. Não só. Como instrumento de intervenção na economia, deve ser manejado sempre em reverência aos valores positivados na Constituição. O avesso do tributo, o que é contrário, antagônico, desfavorável a um resultado meramente fiscal. Mas que, ao incidir na realidade para alterá-la, busca como resultado a cooperação entre Estado e administrado, a fim de induzir comportamentos em busca de um fim valioso para a sociedade. Consiste num sacrifício ao renunciar recursos que em tese pertenceriam ao Estado, mas que por uma opção extrafiscal ficam com os contribuintes, que passam, como adverte o Autor, a participar de compromissos públicos. Dessa forma, o conflito entre Estado e contribuinte, muitas vezes exacerbado de forma ideológica, cede à cooperação. A norma tributária toma a face de mecanismo de estímulo de comportamentos e transformação da realidade. O direito sempre tem por finalidade a transformação da realidade, mas aqui ele apanha o contribuinte e o coloca ao lado do Estado, em busca do mesmo objetivo.

Incentivar o quê? Renunciar para quê? Visto ao avesso, o incentivo gera despesa fiscal, que todos suportam. O livro mostra que é de fundamental importância verificar como o incentivo afeta a arrecadação. Para esse propósito o Autor elabora um modelo analítico que tem a virtude de integrar os conceitos de incentivo e de renúncia fiscal numa descrição que abarca três aspectos do mesmo fenômeno: finalidade, regra e efeito externo. Assim, corta como um habilidoso cirurgião o tema. Corta, cinde, para ver melhor. Dá a volta no tributo para surpreendê-lo ao avesso, do outro lado. Assim, o estudo revela um ânimo, que é a necessidade de se estudar o direito tributário sem perder de vista o direito financeiro. Um é condição para a existência do outro. Não se constituem objetivos em si mesmos. São instrumentos viabilizadores da existência do Estado. Só assim é possível perceber a finalidade que orientou a formulação do incentivo, e se o resultado está em compasso com a finalidade eleita. Direito é controle, e sem possibilidade de controle não há direito. Sem o controle do direito financeiro não se justifica a atuação do direito tributário. O incentivo fiscal é benefício para o contribuinte. Mas, na sua outra face, atinge o orçamento e a conduta dos destinatários.

Para chegar ao resultado que chegou, o Celso de Barros Correia Neto estudou a matéria pelo tempo necessário. E o tempo permitiu a profundidade a que chegou na sua tese de doutorado, texto do qual decorre o livro. Ao escrever o livro, ele fez como as lavadeiras de Alagoas, lembradas em saboroso texto de Graciliano Ramos: deve-se escrever da mesma maneira que as lavadeiras lá de Alagoas. Elas começam com uma primeira lavada, molham a roupa suja na beira da lagoa ou riacho, torcem o pano, molham-no novamente, voltam a torcer. Colocam o anil, ensaboam e torcem uma, duas vezes. Depois enxáguam, dão mais uma molhada, agora jogando a água com a mão. Batem o pano na laje ou na pedra limpa, e dão mais uma torcida e mais outra, torcem até não pingar do pano uma só gota. Somente depois de feito tudo isso é que elas dependuram a roupa lavada na corda ou no varal, para secar. A linguagem do livro é clara e objetiva. Diz o que tem de dizer. Pronto! Nada é demais. Fala dos incentivos fiscais e, consequentemente, da renúncia de receita com a linguagem de quem conhece com profundidade o assunto. Sem enfeite. Reto.

Conforme afirmei linhas acima, um prefácio deve falar da obra apenas o suficiente para instigar a leitura. Não deve reproduzir o livro, sumariá-lo, ou mesmo fazer um estudo à margem. Para isso há o livro. Qualquer reprodução, ao tentar duplicar o livro, pode destruí-lo. O livro deve ser lido. É a minha entusiasta e honesta recomendação. Estou alegre em poder apresentar o livro. O Celso desde a graduação sempre se mostrou uma pessoa séria, respeitada e admirada pelos professores e pelos colegas. Nas suas perguntas em sala de aula, bem como nas respostas das provas, já se antecipava o grande estudioso de agora. Outra característica do Celso é a simplicidade. Sempre digo que a inteligência é simples, quase invisível. Ele, o Celso, não chega a ser invisível, mas tem uma discrição elegante. Um humor fino, quase sarcástico. Mas sabe o valor do silêncio.

Por fim, vou falar um pouco de mim, mas como uma estratégia para falar outra vez do Autor. Nada mais deixa feliz um professor que ver um ex-aluno brilhando. Brilhando sem pedantismo, sem empáfia, sem favorecimento. Brilhando pelo conhecimento, pelo estudo, pelo labor diário. É emocionante ver alguém reconhecido pelo mérito. E o convite para o prefácio é uma forma delicada e cheia de significados de o Celso me chamar de professor. Mesmo que não continue a precisar das minhas lições. É como se ele dissesse com o convite: − Você continua sendo meu professor.

Conforme já foi dito, o Autor foi meu aluno em momentos da minha vida de professor. Fico alegre, entretanto, ao dizer que muito aprendi com a leitura do livro. E tenho convicção ao afirmar que quem deseje, a partir de agora, estudar incentivos e renúncias fiscais no direito brasileiro, terá necessariamente de transitar pela obra do Celso de Barros Correia Neto. Está de parabéns a editora Almedina pela iniciativa da publicação. E está de parabéns o mundo jurídico, que ganhou um ótimo presente.

Maceió, 26 de setembro de 2013

Gabriel Ivo

Professor da Universidade Federal de Alagoas

Procurador do Estado de Alagoas 

SUMÁRIO

INTRODUÇÃO

CAPÍTULO I

CONSIDERAÇÕES INICIAIS: OBJETO, JUSTIFICATIVA E MÉTODO

1.1 Apresentação do tema: o tributo pelo avesso

1.2 Definição do objeto: incentivos e renúncias fiscais

1.3 Importância do tema e justificativa

1.4 Modelo de análise

1.4.1 Finalidades, regras e efeitos

1.4.2 Corte epistemológico

1.5 Esclarecimento terminológico

CAPÍTULO II

DISCIPLINA JURÍDICA DO TRIBUTO

2.1 Direito Financeiro e Tributário: limites, recortes e formas

2.2 Disciplinas jurídicas e recortes constitutivos

2.3 Disciplinas e conceitos jurídicos

2.4 Disciplina jurídica do tributo

2.5 Duplo corte constitutivo da disciplina jurídica do tributo

2.5.1 Recortes externos: Ciência das Finanças, Política Financeira e Direito Financeiro

2.5.2 Recortes internos: as disciplinas jurídicas

2.5.3 Direito Financeiro e Direito Tributário: a construção do discurso da autonomia

2.6 Consequência dos recortes

2.7 Cerzindo o corte epistemológico: pontos de contato

2.8 Disciplina jurídica do tributo, incentivos e renúncias

CAPÍTULO III

INCENTIVOS, FISCALIDADE E EXTRAFISCALIDADE: OS FINS E OS EFEITOS DA TRIBUTAÇÃO

3.1 Extrafiscalidade, Estado fiscal e atividade financeira

3.2 O discurso extrafiscal: o tributo além do Direito Tributário?

3.3 Atividade financeira, fiscalidade e extrafiscalidade

3.4 O tributo na Constituição e a noção de Estado Fiscal

3.4.1 O tributo e a ordem econômica

3.4.2 Tributo, liberdade e propriedade

3.5 Fiscalidade e extrafiscalidade: o tributo como instrumento de arrecadação e intervenção

3.6 Extrafiscalidade: efeitos e finalidades

3.6.1 Extrafiscalidade: análise do conceito

3.6.2 Extrafiscalidade: síntese conceitual

3.7 Extrafiscalidade e neutralidade(s)

3.7.1 Neutralidades: política, moral e econômica

3.7.2 Neutralidade e isonomia

3.7.3 Potência e aptidão extrafiscal

3.7.4 Técnicas e instrumentos extrafiscais

3.7.5 Limites: aptidão e intensidade (proporcionalidade)

3.8 Incentivos, renúncias e extrafiscalidade

CAPÍTULO IV

INCENTIVOS E RENÚNCIAS FISCAIS: CONTEXTO, LIMITES E CONTRASTES

4.1 Introdução

4.2 Incentivo fiscal como instrumento de intervenção pública

4.2.1 Definição: incentivos fiscais – lato sensu e strico sensu

4.2.2 Instrumentos tributários de incentivo

4.2.3 Primeira distinção: desonerações necessárias

4.2.4 Segunda distinção: incentivos financeiros

4.3 Renúncia fiscal: origem do conceito

4.3.1 Dificuldades essenciais: identificação e estimativa

4.3.2 Renúncia de receita na legislação brasileira

4.3.3 Renúncias, não despesas

4.3.4 Renúncias e subvenções: diferenças de forma e conteúdo

CAPÍTULO V

INCENTIVOS FISCAIS: FINALIDADE, REGRA E EFICÁCIA JURÍDICA

5.1 Modelo de análise: a perspectiva funcional

5.2 Importância da finalidade e da eficácia no pensamento jurídico e na análise dos incentivos fiscais

5.3 Incentivo-renúncia: finalidade, regra e efeito

5.3.1 Incentivo fiscal como finalidade

5.3.1.1 Quais podem ser as finalidades?

5.3.1.2 Limites: licitude, aptidão e competência

5.3.2 Incentivo fiscal como regra jurídica

5.3.2.1 Estruturas: heterogeneidade formal

5.3.2.2 Incentivo e sanção premial

5.3.2.3 Eficácia jurídica interna: exoneração fiscal

5.3.2.4 Eficácia jurídica interna: indução e efeito de incentivo

5.3.2.5 Ato legislativo e ato administrativo

5.3.3 Incentivo e renúncia fiscal como efeitos externos

5.3.3.1 Efeito externo de incentivo

5.3.3.2 Eficácia de incentivo das imunidades

5.3.3.3 Efeito externo de renúncia

5.3.3.4 Eficácia externa relevante

5.4 Síntese e exemplos

5.4.1 Primeiro exemplo – Lei n. 11.438, de 2006 (Incentivo ao Desporto)

5.4.2 Segundo exemplo – Lei n. 11.069, de 2005 (Prouni)

5.4.3 Terceiro exemplo – isenção de IPI para Zona Franca de Manaus

5.5 Vantagens da análise tricotômica

CAPÍTULO VI

CONTROLE JURÍDICO DOS INCENTIVOS FISCAIS

6.1 Introdução

6.2 Controle jurídico: parâmetros, instrumentos e responsáveis

6.3 Parâmetros jurídicos de controle

6.3.1 Controle de forma: o art. 150, § 6º, da Constituição Federal

6.3.2 Controle de transparência: o art. 165, § 6º, da Constituição Federal

6.3.3 Controle de vigência ou temporal

6.3.4 Controle de impacto orçamentário: o art. 14 da Lei de Responsabilidade Fiscal

6.3.4.1 Abrangência

6.3.4.2 Condições e Limites

6.4 Controle parlamentar: processo legislativo e fiscalização

6.4.1 Iniciativa de lei

6.4.2 Processo legislativo e controle dos incentivos fiscais

6.4.3 Incentivos fiscais por meio de medidas provisórias

6.4.4 Função fiscalizadora do Legislativo

6.5 Tribunal de Contas da União

6.5.1 Função judicante

6.5.2 Outras funções

6.6 Controle judicial

6.6.1 Incentivos fiscais e a tutela do patrimônio público em juízo

6.6.1.1 Ação popular

6.6.1.2 Ação civil pública

6.6.1.3 Ação de improbidade administrativa

6.6.2 Incentivos fiscais e a tutela da ordem constitucional no Supremo Tribunal Federal

6.6.3 Controle material e prognóstico legislativo

CONCLUSÃO

REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS

INTRODUÇÃO

Os tributos não apenas abastecem os cofres públicos. Desempenham também outras funções e influem significativamente na economia e no comportamento dos cidadãos. A imposição do dever tributário representa, quase sempre, um peso para quem a suporta. Em alguns casos, chega a ponto de inviabilizar a própria atividade sobre a qual incide. A supressão ou a redução da carga fiscal, por sua vez, têm o efeito contrário: favorecem e estimulam o comportamento dos sujeitos beneficiados.

A concessão de incentivos fiscais aproveita-se desse efeito positivo que decorre da redução da carga fiscal. Usa deliberadamente o potencial indutor que é ínsito a qualquer regra tributária para encorajar condutas e introduz no ordenamento jurídico um prognóstico legislativo, no qual se concebe a exoneração fiscal como meio para intervir na realidade social e modificá-la. O legislador pressupõe que a redução do tributo poderá favorecer um comportamento desejado e, dessa forma, promover dado objetivo ou estado de coisas ideal que é pretendido. A norma tributária torna-se, portanto, meio para outro propósito que não a arrecadação – o de encorajar ações.

São muitas as fórmulas legislativas empregadas para tanto. Isenção, remissão, anistia, redução de base de cálculo e de alíquota, créditos presumidos representam alguns dos exemplos mais conhecidos. Não existe uma forma ou estrutura única (específica) que caracterize todos os incentivos fiscais. O que permite reunir diferentes instrumentos sob esse conceito é a função que exercem, é o fato de servirem como técnica de intervenção na sociedade e na ordem econômica.

O uso de qualquer dessas medidas, no entanto, não está normalmente livre de custos. A concessão de incentivos fiscais tende a repercutir negativamente no orçamento público. Implica perda de arrecadação, ou seja, renúncia fiscal. Esse conceito expressa o outro lado das exonerações tributárias: a perspectiva dos custos. Faz ver como as regras de incentivo operam à semelhança de gastos indiretos, embora escapem às principais formas de controle jurídico aplicáveis às despesas públicas.

Neste estudo, tratamos desses dois aspectos – incentivo e renúncia fiscal – como faces opostas da mesma moeda: a exoneração fiscal. Um aponta o efeito positivo de estímulo, outro, o efeito orçamentário negativo. Dizemos que ambos representam o tributo ao avesso, porque revelam outro lado dessa mesma realidade. Resultam do exercício da competência tributária, assim como as regras que impõem o tributo, no entanto operam no sentido oposto ao destas: não obrigam o pagamento, determinam que não se pague ou que se pague menos. Em todo caso, não são apenas maneiras de reduzir a obrigação tributária, tampouco de favorecer contribuintes. Não dizem respeito simplesmente ao cálculo do tributo ou mesmo ao impacto nas contas públicas, implicam fundamentalmente a produção de resultados que estão além da relação tributária e do interesse do Fisco.

Nessa perspectiva é que o tema é abordado neste trabalho. Situada no contexto da extrafiscalidade, a análise aqui proposta confere especial ênfase à perspectiva funcional dos incentivos e das renúncias fiscais e à maneira como o ordenamento jurídico brasileiro disciplina o controle sobre os fins visados e os efeitos que produzem. Para nós, eis o ponto fundamental do tema: a compreensão de como os tributos e, em especial, os incentivos fiscais configuram instrumentos de intervenção na realidade social e podem ser assim disciplinados pelo ordenamento jurídico.

CAPÍTULO I

CONSIDERAÇÕES INICIAIS:

OBJETO, JUSTIFICATIVA E MÉTODO

Si existe una teoria juridica del tributo, también debe existir una teoría jurídica de la exención tributaria. Se trata, en rigor, de la misma teoría vista del envés.

Fernando Sainz de Bujanda. Hacienda y Derecho. 

1.1 Apresentação do tema: o tributo pelo avesso

É bastante difundida, no pensamento jurídico nacional e também no estrangeiro, a noção de que a competência para cobrar tributos e a competência para isentá-los são duas faces da mesma moeda.¹ No poder de tributar se contém o poder de eximir, como o verso e o anverso de uma medalha, assevera José Souto Maior Borges, em conhecida obra sobre isenções tributárias.² Exonerações e imposições seriam manifestações do mesmo fenômeno, o poder de tributar, e o regime jurídico dos tributos seria também o regime jurídico dos incentivos fiscais. O poder de isentar decorre do poder de tributar, sintetiza Regis Fernandes de Oliveira.³ Haveria entre eles mera diferença de ponto de vista: O poder de isentar é o próprio poder de tributar visto ao inverso.⁴

Tomaremos essa ideia como ponto de partida. De fato, os incentivos e as renúncias fiscais são elementos do sistema tributário, como o são as normas impositivas. Sem que esteja em vigor um sistema fiscal, não há que se falar em desonerações. Rigorosamente, nem haveria o que desonerar. Por outro lado, também não parece viável eliminar completamente toda forma de desonerações, isenções, renúncias e incentivos fiscais existente no ordenamento jurídico tributário, tampouco pretender que a norma tributária não produza qualquer efeito de incentivo em relação aos contribuintes e aos fatos sobre os quais incide. De certo modo, parece-nos que a presença de tais institutos e a produção desses efeitos fazem parte de todo e qualquer sistema fiscal que até hoje já tenha existido.

Há, contudo, diferença fundamental entre o exame jurídico dos tributos e o das exonerações. Os parâmetros tradicionais de controle das exações, mormente os que constituem o Direito Tributário, preocupam-se em limitá-las – quanto ao momento, ao montante e à forma –, em proteger o contribuinte da tributação indevida, excessiva ou injusta. E nenhuma dessas preocupações é prioritária quando o que está em questão são renúncias e incentivos fiscais. Em rigor, o problema inverte-se. As noções de incentivo fiscal e renúncia de receita implicam tomar o conceito e o regime dos tributos do seu avesso. Já não importa tanto o excesso, o pagamento indevido ou injusto do tributo; antes o contrário. O problema está em definir os instrumentos e parâmetros de controle da não tributação. Não é simplesmente uma ausência acidental do tributo, mas uma não tributação proposital e qualificada⁵ pelo resultado, que se apresenta num contexto em que o normal e ordinário é a cobrança do tributo.

Vale dizer, em matéria de incentivo e renúncia fiscal, a questão está menos em determinar o quanto de tributo se deve pagar, do que em saber por que um não está obrigado a pagá-lo, se todos os demais estão. Resta então questionar o sentido que adquire certa dispensa de pagamento no contexto de dado sistema tributário, e aqui se inverte a lógica do pensamento fiscal. É preciso pensar o conceito e o controle judicial dos incentivos e renúncias fiscais pelo caminho oposto: ver o tributo ao avesso.

1.2 Definição do objeto: incentivos e renúncias fiscais

Este é um estudo sobre incentivos fiscais e renúncias de receita tributária; pretende-se examinar os contornos dessas noções, em termos jurídicos, e apontar-lhes os principais instrumentos e parâmetros de controle no direito brasileiro. Mas a questão que aqui se enfrenta não reside apenas em analisar o não tributo, consubstanciado nas diferentes espécies de exoneração fiscal. Tais conceitos acrescentam algo mais ao tema das exonerações; algo que, em certa medida, situa-se além do dever de pagamento do tributo.

Quando mencionamos isenções, remissões ou reduções de base de cálculo e de alíquota, temos em mente estruturas normativas que, de alguma forma, afetam a obrigação tributária, em sentido amplo, seja para reduzir o quantum devido, seja para eliminar complementarmente o tributo. Já quando se discute a concessão de incentivos e renúncias fiscais, os problemas jurídicos implicados não se limitam a saber se há ou não incidência do tributo ou determinar o quantum debeatur, assumem particular importância também os fins que justificam sua concessão e os efeitos externos que produzem ou devem produzir.

Diferentemente do conceito de isenção, por exemplo, que se refere a estrutura normativa específica, o conceito de incentivo fiscal qualifica pelo resultado e assinala uma relação de instrumentalidade, de meio e fim, entre certo instrumento tributário e os propósitos que orientam seu uso naquele particular contexto. A noção designa um sem-número de institutos, reunidos com base na função que exercem, que é de induzir comportamentos adrede valorados positivamente pelo ordenamento jurídico. Uma isenção ou uma remissão, por exemplo, serão chamadas de incentivo fiscal se visarem à produção de efeitos extrafiscais, isto é, se forem concedidas a título de induzir certa conduta ou resultado, e não apenas pela forma como afetam a obrigação tributária.

Não nos parece que essa seja uma constatação desimportante ou extrajurídica. Dizer que as noções de incentivo e de renúncia fiscal são conceitos jurídicos e que têm como cerne o problema da eficácia visada implica reconhecer que, nesses casos, o elemento pragmático foi jurisdicizado. Tem, portanto, especial relevância para o pensamento jurídico-dogmático. Vale dizer: além da análise dessas modificações estruturais que, em geral, dão lugar à redução do valor da obrigação tributária, consideram-se também a razão que justifica tais alterações e os resultados concretos a que dá ensejo a exoneração concedida, seja para designar o propósito que podem perseguir em dadas situações, como, por exemplo, no caso do art. 151, I, da Constituição, que admite a concessão de incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento socioeconômico entre as diferentes regiões do País, seja para controlar os custos ou efeitos orçamentários de sua concessão, como no caso do art. 14, da Lei Complementar n. 101, de 2000.

Este é o primeiro aspecto que cabe assentar, no que concerne à delimitação do problema e do objeto deste estudo: a análise dos incentivos e renúncias fiscais tem vocação pragmática e destaca a maneira como as normas tributárias afetam a conduta do contribuinte e as atividades econômicas sobre as quais incidem. O viés que pretendemos dar à análise do tema passa, portanto, pela consideração dos elementos relativos aos fins e aos efeitos da regra tributária de incentivo fiscal.

Abrem-se então duas perspectivas: a dos objetivos que podem ser assumidos pela norma fiscal de incentivo, no que se refere à indução de comportamentos, e a dos custos financeiros e orçamentários implicados pela aplicação da norma. Parece-nos razoável supor que as duas perspectivas são incluídas, no pensamento jurídico fiscal, nos conceitos de incentivo fiscal e renúncia de receita.

Este é o segundo aspecto ao objeto de estudo que destacamos. Até aqui, dissemos intencionalmente incentivos e renúncias, como se ambas as palavras não fossem frequentemente tomadas por sinônimos. O uso é proposital, não há redundância e também não pretendemos tomar dois objetos diferentes de análise; o objeto é um só, são duas as perspectivas. É que, embora os dois conceitos, renúncia e incentivo, assinalem uma relação de causa e consequência, na qual se usa de instrumentos fiscais para perseguir certos objetivos, as duas expressões fazem-no em sentidos opostos. Os sinônimos⁶ incentivos, benefícios, favores, alívios, estímulos, desonerações e exonerações tributárias indicam aspectos positivos do uso do instrumento tributário, enquanto as expressões renúncia de receita, gasto tributário e despesa fiscal apontam aspectos negativos, ou seja, os custos financeiro-orçamentários da sua concessão.

Não se trata de mero jogo de palavras. Parece-nos que a contraposição de ambas as noções é especialmente útil à análise aqui proposta, porque revela aspectos pragmáticos diferentes do fenômeno em exame e oferece parâmetros para seu controle jurídico. Da perspectiva dos incentivos ou benefícios fiscais, dá-se destaque aos objetivos da norma de incentivo e à conduta que se pretende fomentar. Da perspectiva das renúncias, interessa-nos o efeito de perda de arrecadação que essas mesmas normas de incentivo ensejam, isto é, os custos orçamentários.

Em rigor, é uma só a norma de incentivo-renúncia: tanto induz condutas e promove efeitos externos quanto enseja custos orçamentários. E, em ambos os casos, há consequências (efeitos externos) a que o ordenamento atribui destacada importância e que não podem ser ignoradas.

1.3 Importância do tema e justificativa

Há razões práticas e teóricas que justificam o estudo do tema. Em primeiro lugar, não se trata de noção alheia ao direito vigente. A figura do incentivo fiscal é reconhecida e expressamente prevista na ordem jurídica brasileira, tanto no plano constitucional quanto no nível legal. Não são poucas as referências ao tema no plano constitucional, e são inúmeras as leis, dos três níveis do governo, que concedem ou modificam incentivos fiscais, mobilizando cifras elevadas.

A Constituição Federal⁷ admite a utilização das normas tributárias com finalidade de estímulo. Menciona, em diversas oportunidades, as expressões incentivo e benefício fiscal, sem deixar de lado seus impactos financeiro-orçamentários, destacados no conceito de renúncia de receita, também previsto em seu texto⁸. No âmbito da legislação ordinária, são incontáveis as leis que concedem incentivos