Apunte Derecho Tributario, Primera Prueba

DERECHO TRIBUTARIO
P O N T IF IC IA U N IV E R S ID A D C A T L IC A
DE
V A L P A R A S O
P R O F E S O R M G . L V A R O M A G A S IC H A IR O L A A O 2011 1
PRIMERA PARTE: DOCTRINA TRIBUTARIA I. EL DERECHO TRIBUTARIO 1. D E R E C H O F I N A N C I E R O 1. El estado tiene distintos ingresos: uno, los impuestos; tambin, las multas (que no pueden estar en la ley de presupuesto porque no es fijo); las herencias; las rentas o utilidades que obtenga de sus empresas; los ingresos que derivan de las ventas de sus activos, permisos y concesiones (aunque algunos dicen que son una forma de tributo); los prstamos, etc. 2. Cuando se estudia Derecho Tributario, se tiene que tener en cuenta una cuestin previa: el estado tiene una actividad econmica y esa actividad econmica est marcada por tres cuestiones a su vez. Principalmente se conoce la ltima que es el gasto y que tiene que ver con las necesidades pblicas que son determinadas por una cuestin ms poltica que econmica. Y despus tenemos la gestin y los ingresos. Ingresos, gestin y gastos.
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Apuntes de clases de Sebastin Chanda Olivares.
APUNTES DERECHO TRIBUTARIO PROFESOR MG. LVARO MAGASICH AIROLA - Escuela de Derecho, PUCV.
3. Para cumplir con las necesidades pblicas se requiere riqueza y el estado adquiere esta riqueza de diferentes fuentes que son las que acabamos de nombrar, principalmente los tributos: sin duda, la mayor fuente de ingresos del estado moderno chileno (entre un 75% y un 80%) proviene de dicha fuente. Si nos preguntamos por qu en Chile ha existido supervit durante mucho tiempo en lo presupuestario? Tendramos que responder que es porque aumentaron los impuestos en un sector especifico: la minera, que aport fondos no contemplados en la ley de presupuesto. 4. As las cosas, estudiaremos este ao, dentro de la actividad econmica del estado, una forma especifica de ingresos; y esa forma especficas de ingreso son los tributos.
Marzo.16
Como sealramos, existe el estado que debe satisfacer necesidades pblicas y para ello se requiere de ingresos y de una actividad destinada a gestionar estos ingresos. El principal ingreso es el ingreso tributario. 5. Toda esta actividad econmica que desarrolla el estado es objeto de regulacin; y a una parte de esa regulacin, a una parte de esa rea del derecho, se le denomina derecho financiero. Hay un autor italiano que define al derecho financiero como aquel conjunto de normas que disciplinan la recaudacin, la administracin y el gasto de los medios econmicos necesarios para la vida de los entes pblicos. Dentro de estas normas se encuentra: la ley de presupuesto (que se dicta en base al DL 1663 de 1975) y lo dems est en los cuerpos normativos que regulan los rganos de la administracin en apartados especiales. Sobre su existencia hay discusin: algunos dicen que no existe, otros que si; pero se partir de la base de que si existe. 2. D E R E C H O T R I B U T A R I O El derecho tributario viene a hacer una escisin del derecho financiero en cuanto estudia un especial tipo de ingresos, cual es, el ingreso tributario. Definiremos al Derecho Tributario como aquel conjunto de normas que disciplinan el establecimiento y aplicacin de los tributos. Una definicin breve y no del todo completa. De esta definicin de Derecho Tributario hay una palabra clave, que es la de tributo ya que el Derecho Tributario es, como se dijo, aquel conjunto de normas que disciplinan el establecimiento y aplicacin de los tributos. Entonces que es un tributo? 3. E L
A) TRIBUTO
NATURALEZA.
Para analizar la naturaleza del tributo, se analizarn dos teoras que son antagnicas; todo el mundo sostiene que el tributo es una obligacin, pero en la practica se piensa en base a la otra teora una realidad practica y una declarada. Una teora entiende al tributo como una relacin de poder y otra como una obligacin. (i) El tributo como relacin de poder. Cuando se habla del tributo como relacin de poder, se habla del tributo como una prestacin pecuniaria que impone el gobernante para la satisfaccin de necesidades pblicas. Es, como dice la doctrina alemana, un mandato disciplinador, una orden disciplinadota, que dirige el gobernante, tanto al ente pblico como al sbdito; el ente, tiene que cobrar de una forma y el sbdito pagar tal cantidad; es una orden o mandato disciplinador, en cuanto es una declaracin unilateral que hace el gobernante.
SEBASTIN CHANDA OLIVARES. DERECHO, AO V, PARALELO 01, 2011. PUCV
Ac no existe un vinculo jurdico: existe simplemente el ejercicio del poder; no hay una ligazn jurdica que vincule al contribuyente, al rgano estatal en un mismo nivel: existe ms bien un ejercicio de poder del ente estatal en relacin al contribuyente. Existe una creencia una forma cultural, que se cree que el Estado, da una orden de pagar una cantidad de dinero; y es ms, existe un temor al no cumplimiento de esa orden. Muchas veces la jurisprudencia tambin asume esta idea y se interpreta la ley a favor del fisco. Detrs hay una conciencia, una cultura de que los tributos son rdenes que deben ser cumplidas. (ii) El tributo como obligacin. Prcticamente la totalidad de la doctrina moderna, desde la mitad del siglo pasado, sostiene que el tributo es una obligacin, que sita a un acreedor y a un deudor en un mismo nivel, en un vinculo jurdico horizontal, con una caracterstica: tiene por fuente la ley. Pero tiene un matiz importante: la ley no la dicta el acreedor de la obligacin tributaria, esa ley general y abstracta esta dictada por otro rgano del estado que es representativo de la voluntad popular que es el parlamento. No es el acreedor el que impone la obligacin sino que es la ley que establece que en determinadas circunstancias se ejecutara una obligacin, creando un vnculo jurdico entre estos sujetos. Esta teora casi hoy no admite discusin, pero le hace falta una enraizamiento cultural. Hoy acreedor y deudor debieran enfrentarse en una relacin de horizontalidad son parte de una obligacin cuya fuete es la ley que crea un ente distinto del acreedor. Son leyes abstractas y generales que no imponen obligaciones directas, sino que contienen hiptesis generales que de subsumirse en un hecho en la realidad da lugar a una obligacin tributaria, pero no imponen con nombre y apellido la obligacin de pagar un tributo. Esta teora, la teora obligacional, da cuenta de dos elementos que vienen hoy a ser importantes en la teora del estado moderno: la separacin de poderes (la anterior teora no da cuenta de este aspecto) y tambin da cuenta de la existencia de una personalidad de los rganos de la administracin del estado, de una personalidad distinta: as, la municipalidad, el GORE, son personas distintas, tienen patrimonio propio. Esta teora no debiera dar lugar a interpretaciones ni positivas ni negativas de la ley tributaria, sino que en su virtud debieran interpretarse de acuerdo a las reglas generales. Lo que demarca las obligaciones tributarias es la propia ley, as como una obligacin civil lo demarca el contrato. (iii) Otras teoras Hay mas teoras una teora funcional de la doctrina italiana pero no se ver. (iv) Contraposicin Si pudiera graficarse estas relaciones seria de la siguiente manera: el soberano impone una conducta / un ente publico dicta una ley, que establece una norma general y abstracta / y el sujeto, si esta en esa hiptesis, se convierte en deudor. Existe una relacin horizontal, una ligazn regulada por el Estado.
B)
CONCEPTO
A continuacin se analizarn definiciones de los tributos que son demostrativas de cada teora.
(i) El tributo como relacin de poder 1. Concepto. Mario PUGLIESE, en 1930, seala que el tributo es una prestacin pecuniaria o en especie que el estado, en uso de su poder tributario y con la debida autorizacin legal, toma coactivamente de la riqueza de sus sbditos en los que se ha verificado el presupuesto legal. 2. Elementos. Esta definicin tiene los siguientes elementos: (i) el tributo consiste en una prestacin pecuniaria o en especie, es decir, establece que existe una obligacin de dar una cantidad de dinero o una cantidad de especie, de cosas, ej. en algunas ciudades mineras en Mxico y el norte de estados unidos se cobra un tributo que consiste un porcentaje del mineral extrado, o en frica se cobrada un tributo por la extraccin del marfil por cada 4 colmillos se cobraba uno. En Chile, existe un caso que se vera en su oportunidad. (ii) Esta obligacin debe realizarla el contribuyente porque el estado la ha impuesto en uso de su poder tributario, segn esta teora el estado, en su soberana, tiene adscrito un poder especial, es parte esencial de su soberana el poder de establecer y cobrar tributos (hoy en la concepcin moderna se dice que no). (iii) Esta definicin habla de la debida obligacin legal establece como primer camino de transicin al nuevo concepto que el tributo debe estar establecido por ley. (iv) El estado toma coactivamente la riqueza de sus sbditos, este mandato disciplinador que da el estado, se puede imponer a la voluntad del sbdito incluso con el uso de la fuerza. (v) Y por ultimo este tributo o esta prestacin deben realizarla los sbditos que sean colocados en la hiptesis abstracta establecida en la ley. 3. Recepcin histrica. Esta teora fue un gran avance en su poca se crea por la doctrina alemana a fines del s. XIX. Suceda que el tributo lo impona efectivamente el monarca. Ya con la creacin del estado moderno es que se entendi que ese poder deba ser disciplinado y por ello elaboraron esta teora de la relacin de poder. Despus transito hasta la poca del 50 donde aparece la teora obligacional que forma parte de nuestra jerga jurdica tributaria. Hoy, el Derecho Tributario, se sita dentro del derecho comn y toma alguno de sus elementos, en ese sentido precisamente la define como una obligacin. (ii) El tributo como obligacin 1. Concepto. Jos Juan FERREIRO, profesor cataln, en su obra Instituciones de derecho tributario, seala que el tributo es una obligacin de dar una suma de dinero, establecida por ley conforme al principio de capacidad econmica, a favor de un ente pblico a fin de satisfacer sus gastos. 2. Elementos. Se extrae de esta definicin: (i) que el tributo es una obligacin, con lo cual se recoge el derecho comn que se refiere a la teora de las obligaciones. (ii) Esta obligacin contiene una prestacin, pero la prestacin tributaria, es una prestacin de dar y especficamente de dar una cantidad de dinero, elimina la posibilidad de las especies, es ms, en alguna parte dice que cuanto se pude pagar en especie se dice que se avala pecuniariamente la obligacin y cuando se da la especie de efecta en rigor una dacin en pago. (iii) Esta obligacin tiene una fuente y la fuente es la ley, se trata de una obligacin ex legis. (iv) El acreedor de esta obligacin ser un ente pblico. (v) Esta obligacin est destinada a sostener los gastos pblicos. (vi) La definicin habla de capacidad econmica lo que es objeto de discusin en Chile, porque en la constitucin espaola se establece que los tributos deben establecerse conforme al principio de la capacidad econmica y esa frase no la contiene nuestra constitucin. Hoy la doctrina moderna entiende que los tributos solo pueden gravar manifestaciones de riqueza, un tributo no puede gravar una cosa distinta de la riqueza, ej. durante mucho tiempo en ciertos
ordenamientos se estableci un tributo a la soltera grava alguna manifestacin de riqueza? La verdad es que no. Hoy se piensa que un elemento propio de las obligaciones tributarias que solo puede establecerse como hecho generador de impuestos hechos que sean indicios de riqueza. Eso rige en Chile o no? Lo veremos ms adelante. (vii) La coactividad: si tomamos cualquier definicin de tributos se ver que introduce el elemento de la coactividad, la coactividad es la posibilidad del uso de la fuerza. La coactividad del Derecho Tributario no difiere mucho del uso de la fuerza en otros mbitos, todo cumplimiento de la obligacin jurdica puede vincularse al uso de la fuerza. La coactividad es algo que est presente en la obligacin tributaria pero no es necesario destacarlo, porque toda obligacin sea civil, delictual etc. tiene el apoyo de la fuerza. Poner nfasis en ello es inadecuado. Aunque esto tiene sus matices.
C)
CLASIFICACIN
DE LOS TRIBUTOS.
Lo primero es sealar que tributo es una palabra genrica que tiene diversas especies. Existen los impuestos, las tasas y las contribuciones. (i) Impuestos, tasas y contribuciones 1. Conceptos. a) Impuestos. Los impuestos son aquellas obligaciones tributarias que tienen por objeto financiar los servicios pblicos indivisibles. b) Tasas. Son obligaciones tributarias que tienen por objeto financiar los servicios pblicos divisibles. c) Contribuciones. Son tambin obligaciones tributarias pero que tienen por objeto financiar el costo de ejecucin de una obra o servicio que produce una plusvala en el patrimonio del contribuyente. 2. Origen y fundamentos. Esta clasificacin tiene un origen ideolgico que es necesario entender. El liberalismo econmico se preocup mucho del tema de los tributos. As, el libro III, de la obra La riqueza de las naciones, habla de los principios de la tributacin. El liberalismo seala que el tributo se debe establecer en relaciones de equivalencia: cada individuo debe pagar una cantidad equivalente al beneficio que le proporciona la organizacin poltica. El problema es como medir esas equivalencias y para ello inventa esta clasificacin y se dice que: Existe un tipo de tributo, que se denomina impuesto, que no puede determinarse la equivalencia porque su finalidad es financiar SPI el costo de los servicios pblicos no puede traspasarse al individuo porque no puede saberse el beneficio real que se traspasa al individuo, ej. el ejrcito, o el presidente de la repblica; as hay una serie de servicios pblicos no se puede especificar en el beneficio que se traduce a las personas: el contribuyente no tiene ninguna contraprestacin directa. El liberalismo se pregunt entonces, qu hacer con ellos y como se disminuye: construye el concepto de capacidad distributiva relacionando la capacidad econmica y los benficos que aporta el estado. Las tasas, se asocian al costo de los SPD, y en ellos si se puede saber con certeza cual es el beneficio que recibe el contribuyente, por lo tanto la carga tributara ser el costo de mantencin del servicio de acuerdo al beneficio que recibe, as p.ej. el registro civil, si se pide un certificado de nacimiento. En Espaa, la ley define las tasas sealando la existencia necesaria de una contraprestacin. Hay un problema con las tasas: cundo un tributo es una tasa o cuando se trata de un precio publico? Cuando existe una contraprestacin del estado se trata de una tasa o un precio pblico? Se podra recurrir a la ley: si est en la ley debiera ser un tributo pero un precio tambin puede estar establecido en la ley. Lo que no
es menor porque trae aparejado la aplicacin del ordenamiento jurdico especial. Es una respuesta difcil, en ambos hay contraprestaciones aunque algunos sostiene que si hay contraprestacin es precio publico, sino es tasa. La doctrina ha fijado dos criterios: (i) si la actividad es monoplica del estado no puede ser un precio, es el nico que presta ese servicio no hay nadie a quien mas recurrir; (ii) el segundo criterio es la obligatoriedad, si existe una norma que exige realizar una determinada conducta que importe una prestacin del estado y que solo el pueda dar debe considerarse ello una tasa, ej. el plan de manejo forestal es el plan de manejo de un bosque, muchos tcnicos pueden hacer este plan, pero quien aprueba ese estudio es un solo ente: la CONAF, existe una obligatoriedad de realizar ese plan que se vincula a una contraprestacin (la aprobacin de ese plan como necesario para realizar una actividad). Normalmente un tributo no tiene contraprestacin del estado pero si es una tasa puede tener una contraprestacin del estado, el problema es que en ese caos si lo comparamos con los precios pblicos hay que distinguirlo de los tributos a travs de los criterios de la actividad monoplica y el de la obligatoriedad. Por ultimo estn las contribuciones, es una situacin que hoy en Chile no existe. La contribucin no es el impuesto territorial, aunque as se le llame, no hay razones tcnicas para llamarle de ese modo. La contribucin consiste en que el estado decide hacer una obra o un servicio determinado (ej. alcantarillados en una calle, pavimentar una calle, etc) cmo financia esa obra? Cobra a las personas a las cuales va a beneficiar dicha obra. Y cunto le cobrar? El beneficio que le representa, es decir, la plusvala que representara ese servicio u obra en su patrimonio. Existe una equivalencia entre el beneficio de la obra y servicio respecto al cobro que se hace. 3. Importancia de la clasificacin. a) La primera importancia es que las contribuciones estn prohibidas constitucionalmente en Chile, porque nuestra constitucin en el artculo 19 N 20 establece que todos los tributos tienen que ir a un fondo comn: no pueden existir cuentas particulares distintas a la cuenta general de la republica. La caracterstica de las contribuciones es que requieren una cuenta particular porque las personas aportan para esa obra, servicio y no otra. Adems hay una razn histrica efectivamente las contribuciones eran para establecer servicios u obras de telefona alcantarillado etc. que eran actividades del estado, pero hoy lo realizan los privados. Las excepciones a este fondo nico son los gobiernos comunales y regionales. b) La otra importancia est vinculada a la consideracin si algo es o no gasto. Los tributos, la regla general, es que sean un gasto; y un gasto, es un desembolso sin contraprestacin patrimonial, es algo que sale del patrimonio sin que llegue nada a cambio. Eso es distinto a una inversin o un costo, cuya caracterstica es que algo queda en el patrimonio, cambia nada mas el contenido pero no hay una disminucin del patrimonio. Los tributos son un gasto un desembolso sin contrapartida patrimonial, las empresas consideran a los tributos como un gasto. Pero qu pasa con la contribucin qu sucede en el patrimonio del individuo que hace el desembolso para que se realice una obra o servicio a su favor? Queda con una plusvala, en este caso ese tributo sera una forma de inversin. c) Hay algo que se denominan exacciones parafiscales, que son cobros que hace la administracin o los entes pblicos, que no son tributos, y que no son precios pblicos y que no estn en la ley de presupuestos. Muchas veces, los servicios pblicos cobran por los servicios que cobran pero ello no esta establecido en la regulacin, est fuera de control, p.ej. el SII y el avalo fiscal: por el, se exige un cobro, ese cobro no est establecido en la ley de presupuesto, se exigen cobros que no estn regulados. Normalmente se regularizan a travs de la dictacin de la ley, el peligro de estos dineros es que no estn controlados y ello
puede derivar en caminos no muy positivos. Por ello es que se regularizan para controlar a la administracin.
Marzo.21
(ii) Impuestos a la renta, impuestos al patrimonio e impuestos al capital. 1. Criterio: el objeto gravado. Luego nos encontramos con otra clasificacin, cuyo criterio es el objeto gravado: tiende a determinar cual es el hecho que hace nacer la obligacin tributaria. Alguna parte de la doctrina seala que slo existe un hecho que hace nacer la obligacin tributaria y esta es la riqueza. La riqueza la podemos mirar en un aspecto ms dinmico. Y nos encontraremos con tres momentos de ella: el momento del ingreso, el momento de la mantencin o el momento de su uso y as clasificamos el objeto del tributo en la renta, en el patrimonio y en el uso o empleo del capital o la riqueza. Cuando hablamos desde el tributo desde el punto de vista del objeto podemos clasificarlo en impuesto a la renta, al patrimonio o al capital.. 2. Conceptos. a) Impuestos a la renta. Qu impuestos a la renta conocemos? Existe un impuesto mensual a la renta que lo pagan los trabajadores que es el impuesto nico a las remuneraciones, tambin existe el impuesto global complementario, por su parte tenemos el impuesto que pagan las empresas que es el impuesto de primera categora cuya tasa (que se subi el ao pasado por algunos aos) es de 20% (despus bajar a 18,5%). Estas son formas de impuesto a la renta, hay otros. La renta no es el ingreso, renta es igual a utilidad beneficio o ganancia (por eso es que generalmente antes de terminar el ao las empresas aumentan sus gastos principalmente en pago de honorarios de servicios). b) Impuestos al patrimonio. Qu impuestos conocemos? El impuesto territorial, por excelencia, se grava un bien especfico. Tambin nos encontramos con los impuestos a las asignaciones hereditarias, se grava la asignacin, la masa de bienes. Por otro lado tenemos el impuesto a las donaciones. El permiso de circulacin, pero no pareciera ser un impuesto por el uso de las calles? Si bien la idea que hay detrs es que sea un impuesto a la circulacin en si en realidad es un impuesto patrimonial. As tambin las patentes comerciales gravan la actividad econmica ac la base imponible es el capital propio, aun cuando no haya movimiento tendr que pagarse un impuesto sobre ese capital. c) Impuestos al uso o empleo del capital. Tenemos el impuesto al valor agregado. Todos los impuestos que gravan el comercio internacional que en Chile son las importaciones. Impuestos a las bebidas alcohlicas y analcohlicas. Impuestos a las bienes suntuarios. Impuestos a los cigarrillos. 3. Importancia de esta clasificacin. a) En primer lugar, esta clasificacin proyecta una importancia constitucional, toda vez que se discute la constitucionalidad del impuesto patrimonial. Algunos dicen que es inconstitucional: la Constitucin del 25 estableca que se podran gravar las rentas y los haberes; la constitucin del 80 elimin la palabra haber, el haber se refiere justamente al patrimonio; y es ms, se leen las actas, la intencin de quienes formaron ese grupo era eliminar ese tipo de impuestos de nuestra constitucin. Cmo sobreviven estos impuestos? Son todos existentes desde antes de la vigencia de la CPR y una disposicin transitoria la 4ta habra mantenido la vigencia de esos impuestos, no podran crearse nuevos impuestos. La otra teora que hoy recoge el TC seala que se pueden establecer impuestos patrimoniales sobre bienes especficos, sobre partes del patrimonio, sin perjuicio
de impuestos anteriores a la CPR del 80; porque el 19 N 20 seala que se podrn gravar excepcionalmente tributos a favor de los gobierno regionales y las municipalidades siempre que estos tributos recaigan sobre bienes o actividades que tengan una clara connotacin local o regional: bienes o actividades. Cuando habla de bienes permitira establecer tributos de naturaleza patrimonial. b) Tambin proyecta una importancia econmica: son estos impuestos catalogados como peligrosos porque pueden destruir el patrimonio, el capital. Y esto por qu: porque puede suceder que el patrimonio no genere riqueza en si misma y por lo tanto el gravamen no podr ser posible de cumplir y ese impuesto destruir el patrimonio. Ejemplo. 1) Una familia recibi en herencia un sitio eriazo en Con Con, que tiene 8 hectreas y pagaba un impuesto de 700 mil al ao, con el re avalo del 2005, esa familia tiene que pagar impuestos de 24 millones al ao. Ese bien raz no produce riqueza. Si fuese una familiar comn y corriente no tendra capacidad de pagarlo y por lo tanto tendran que vender y pagar los impuestos o saldra a remate. O pensemos en una seora viuda que hereda un departamento en av. San martn, y el impuesto por ese departamento es superior al milln de pesos al ao, con su pensin no le alcanza y tendra que dejar de pagar. 2) Otro ejemplo: la tasa mas alta del impuesto a las asignaciones hereditarias puede llegar al 25%, que sucede si se hereda una empresa, quien recibe esto tiene que conseguirse dinero para pagar el impuesto y para ello o se endeuda o vende activos de la empresa y en este caso puede destituirse la empresa. Los impuestos patrimoniales pueden ser peligrosos. En derecho comparado cuando hay sucesin y dentro del patrimonio hay una empresa, se llega a un convenio si se mantiene en funcionamiento por 10 aos solo se considerar el 5% del valor de la empresa. El valor del funcionamiento de la empresa es mucho mas que un impuesto especifico. Aos atrs la familia Angelini pago 350 millones de dlares por impuesto a las asignaciones hereditarias. (iii) Tributos de naturaleza real y tributos de naturaleza personal 1. Concepto. Otra clasificacin de los tributos se refiere a la naturaleza del tributo. Sobre que se considera para establecer el tributo cuales son los efectos que se consideran para establecer el tributo. Si lo que se considera para establecer el tributo son elementos de naturaleza real se hablan de tributos reales; si lo que se considera son elementos de naturaleza personal hablamos de tributos personales. Ejemplo. En nuestro pas el impuesto global complementario grava a las personas naturales que tengan residencia o domicilio en el pas. Cul es el elemento central en la existencia del tributo? el hecho que haya una persona natural que tenga residencia o domicilio en el territorio del pas, si es as, es un tributo de naturaleza personal. Por otro lado, los impuestos territoriales el hecho que genera el impuesto es la existencia del bien raz, no interesa la persona o las consideraciones individuales. 2. Importancia de la clasificacin. Tiene que ver con la garanta del acreedor referida al cumplimiento de la obligacin. en los impuestos reales tericamente lo que garantiza el cumplimiento de dicho impuesto es el objeto en base al cual se determin el tributo. En cambio, cuando se trata de impuestos personales lo que garantiza el cumplimiento de la obligacin tributaria es el derecho de garanta general del acreedor, es decir, todo el patrimonio del sujeto.
(iv) Impuestos objetivos e impuestos subjetivos. Otra clasificacin habla de impuestos objetivos e impuestos subjetivos, el criterio dice relacin con la forma de medir el impuesto. En los impuestos subjetivos al determinar o al medir la tributacin, se incorporan elementos de naturaleza personal que hacen variar la medicin.
Ejemplo. En los pases europeos los hijos son un descuento en la base imponible si se tiene un hijo hay derecho a descontar una cantidad de dinero; en algunos pases el servicio domestico dan derecho a descontar del avance imponible; en otros el tener un hijo da derecho a descontar una cantidad del avance imponible; el estar jubilado el tener a su cargo una persona mayor, etc. Se incorporan en la determinacin del impuesto elementos de naturaleza personal.
En los sistemas objetivos (y por lo tanto, donde se habla de impuestos objetivos) en la determinacin del tributo no se incorporan elementos de naturaleza personal. Pases donde los impuestos son objetivos: Chile, Suecia, Noruega. No se consideran en la determinacin del impuesto cuestiones de naturaleza personal. (v) Impuestos peridicos e instantneos. 1. Concepto. Luego tenemos otra clasificacin. La anterior clasificacin mira el hecho que genera el impuesto; mientras que esta, mira la valoracin al momento de determinar el impuesto y se clasifica entre impuestos peridicos e instantneos. Es una clasificacin que se hace en base al tiempo. Los impuestos peridicos son aquellos en los que el hecho generador del tributo aparece con cierta constancia o permanencia en el tiempo, p. ej. en el IVA el vendedor vende y ojala venda todos los das, el hecho generador se repite es constante; lo mismo con el impuesto a la renta. Se trata de un hecho permanente y constante en el tiempo. En los impuestos indirectos el hecho generador del tributo esta limitado por su propia naturaleza en el tiempo, ej.: el impuesto a las asignaciones hereditarias, o el impuesto de timbre y estampilla (por el acto del prstamo que esta refrendado en un documento), la transferencia de vehculos usados, etc. Actos que en si mismo estn acotados o limitados. 2. Importancia de la clasificacin. a) En los impuestos peridicos, el legislador tiene que establecer un periodo para su medicin una poca, un lapso que medir todos los hechos que ocurrirn en ese lapso. No as en los impuestos instantneos. Cuales son los periodos elegidos por nuestro legislador: impuestos anuales (el global complementario o el de primera categora), impuestos mensuales (como el impuesto de segunda categora, el IVA, etc.). b) Hay otra cuestin importante que tiene que ver con una cuestin que se da tanto con el contribuyente como con el acreedor en los impuestos__ el problema es un problema de caja, tanto para el contribyete como para el fisco. Que pasa si se tuviera que pagar el impuesto solo una vez al ao, tendran los chilenos para ver ahorrado el dinero de sus rentas y pagar en ese mes? No existe esa capacidad y que sucedera llegada la fecha: o hay endeudamiento o no pago; hay un problema de caja para el contribuyente. Y que pasa para el fisco o el acreedor, se recibe todo el dinero en una sola vez, para usarlo todo el ao, debiendo administrarlo de muy buena forma, lo que es bastante difcil. El derecho ha tenido que inventar una forma de solucionar el problema: el invento se conoce como el pago previsional mensual o pagos previsionales mensuales o retenciones, consiste en que un porcentaje de los ingresos que obtengan los sujetos durante el ao tendrn que ser entregados al fisco cada mes, en Chile es un 10% de lo que ingresa al patrimonio de cada contribuyente. Y la diferencia entre los pago previsional mensual y la retencin es que en
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los pago previsional mensual quien paga es el contribuyente es el deudor de la obligacin, en cambio en la retencin quien paga es un tercero que lo hace a nombre del contribuyente. Si quien paga es un contribuyente que esta obligado a llevar la contabilidad completa hay retencin, de lo contrario no. (vi) Impuestos directos o indirectos. 1. Concepto. Otra clasificaron distingue entre tributos directos o indirectos. Esta es una clasificacin muy usada por los economistas y en materia jurdica. De hecho, el SII hasta hace dos aos, ordenaba fiscalizacin de impuestos directos e impuestos indirectos. El problema es que nunca ha estado clara la razn de esta divisin y han surgido muchas teoras, slo por nombrar algunas: a) para los fisicratas, parte de la primera escuela econmica, sealaban que toda la riqueza proviene de una sola fuente, cual era la propiedad raz, los dems son derivados; de manera que todo lo que grava la riqueza eran impuestos directos, los dems son indirectos. b) Otra teora, dice que los impuestos nominados, es decir, aquellos que se establecen en razn de un determinado sujeto, son impuestos directos; en cambio, los impuestos que gravan las cosas o los actos sin importar el sujeto son impuesto indirecto; b) Finalmente, otros dicen que los que gravan la renta y el patrimonio son impuestos directos y los que gravan el uso o empleo del capital son impuesto indirecto. Si juntamos las tres teoras nunca calzaran los impuestos. En la prctica hoy se ocupa la ltima teora: los impuestos que gravan la renta o el patrimonio son impuestos directos, que generalmente son nominados, y que se refieren a un sujeto determinado. En cambio, los impuestos indirectos son aquellos que gravan el uso o empleo del capital que normalmente son innominados porque se refieren al acto de la transferencia el acto que esta inserto en este uso y empleo que normalmente es una transferencia. No es claro el criterio de clasificacin. 2. Importancia de la clasificacin. La importancia tiene que ver mas con una cuestin ms econmica que jurdica. Los impuestos indirectos poseen unas caractersticas que son bastante particulares y que en la practica han implicado que en la mayora de los pases se instalen con mucho xito. Cules son estas caractersticas especiales: a) son impuestos de alto rendimiento, generan mucho ingreso al acreedor de la obligacin. en chile hasta hace 4 aos los impuesto indirecto importaban el 50% de los ingresos tributarios. El 25 venia del impuesto a la renta y el otro 325% de otros impuestos. Lejos la mayor fuente era el IVA. Hoy estamos en una poca especial, subi el valor del cobre, por lo que el impuesto a la renta es mayor a los impuesto indirecto, principalmente en consideracin a lo que pagan las mineras, anormalmente esta relacin ha cambiado, hoy en chile la recaudacin por impuesto directo es mucho mas que por impuesto indirecto lo que es anormal. (ii) Son impuestos imperceptibles, muchas veces se paga un tributo sin darse cuenta de que se paga, sicolgicamente es imperceptible (no as p.ej. en impuesto directo como el impuesto a la renta), poltica social y econmicamente tienen esa gran ventaja. (iii) Otra cuestin, es que son impuestos poco flexibles, es decir, el rendimientos e ve afectado por los cambios en las condiciones del mercado. Si estamos en una poca recesiva el impuestos ser bajo, si hay una poca de boom econmico ser alto. Son muy fciles de afectar. No as como otros impuestos como el impuesto territorial cuyos ingresos sern siempre los mismos pase lo que pase. (iv) Son impuestos neutros: el impuesto neutro dice relacin con que la existencia de tributo no afectara la decisin que hacen los agentes econmicos respecto de la asignacin de recursos o a la forma de organizacin da lo mismo el impuestos respecto a
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las condiciones econmicas que puedan tomar los agentes econmicos, ej. si se hace un proyecto, no se considera el IVA. (v) Si bien los impuestos directos, se dijo, que era un tributo que no se perciba, que tenan una gran recaudacin, que eran tributos neutros y que tenan poca elasticidad. Pero los tributos indirectos son, desde el punto de vista econmico, considerados como regresivos; en otras palabras, injustos: afectan econmicamente al que tiene menos que al que tiene mas. Hay mltiples razones: 1) aquel que destina este impuesto est entregando una capacidad econmica bsica, una parte de su riqueza con la que pudiera adquirir bienes de primera necesidad; 2) en cambio a otras personas con altas renumeraciones pudiera afectar en cambio la capacidad de ahorro del contribuyente. Hay otras razones: dentro de los bienes gravados estn gravados principalmente los bienes de primera necesidad por lo tanto afecta principalmente a las personas con menos recursos, etc. Cmo se combate esa regresividad de los tributos, segn la teora econmica? Con la focalizacin del gasto social: efectivamente se le quita el 20% a los contribuyente pero se les devuelve otorgndoles subsidios. (vii) Impuestos de declaracin e impuestos de retencin o recargo 1. Concepto. Otra clasificacin de los tributos dice relacin con los sistemas de recaudacin. Se puede hablar de impuestos de declaracin y de impuestos de retencin o recargo. Los impuestos de declaracin son aquellos que consisten en aquellos impuestos en los cuales el sujeto obligado es quien paga y soporta econmicamente la obligacin tributaria. En los impuestos de retencin o recargo, quien paga el impuesto no soporta la carga econmica del mismo, lo traslada a un tercero por expreso mandato de la ley; no por una cuestin econmica: la ley obliga a trasladar el peso econmico o la carga econmica del tributo a un tercero. 2. Comparacin. a) Desde el punto de vista de los sujetos. Si se comparan los dos sistemas recaudacin, tenemos que: (i) en los impuestos de declaracin dos sujetos: el acreedor y el deudor; el deudor paga y soporta el impuesto (ej. el impuesto global complementario: lo pagan todas las personas naturales que tengan residencia o domicilio en el pas, ese mismo sujeto tendr que pagar el impuesto). (ii) En los impuestos de retencin o recargo en cambio, existen tres sujetos: el acreedor, el agente de retencin o recargo (o sujeto pasivo legal) y el sujeto pasivo de hecho (en la doctrina comparada le llama el sujeto repercutido o el soportante, soporta el peso econmico del tributo). Decir que esta relacin del acreedor al sujeto pasivo legal es una relacin regulada por el derecho tributario, es una obligacin tributaria, si no paga el impuesto el acreedor se dirigir contra el sujeto pasivo legal ; la relacin entre el sujeto pasivo legal y el sujeto pasivo de hecho es una relacin comercial que puede ser civil, laboral o comercial, se rige por el derecho comn.
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Clase anterior. Impuestos de retencin o recargo e impuestos de declaracin. En los impuestos de declaracin existen dos partes; en los impuestos de retencin o recargo se encuentra el acreedor, el agente de retencin o recargo (o sujeto pasivo de hecho) (que es el deudor) y el soportante (sujeto pasivo de hecho). b) Desde el punto de vista de la relacin jurdica. (i) En el impuesto de declaracin, esa relacin esta regida por el derecho tributario es una obligacin tributaria por la cual el deudor deber declarar (informa su situacin financiera), pagar y soportar el peso econmico del impuesto, ejemplo: el impuesto global complementario que es un impuesto a la renta que afecta a las personas naturales que afecta a las personas con residencia o domicilio en el pas, tambin el impuesto de primera categora que afecta las rentas que obtengan las
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empresas. (ii) En el segundo esquema, en los impuestos de retencin o recargo tenemos dos relaciones: una relacin regida por el derecho tributario, se trata de una obligacin tributaria, por el cual el agente de recargo, el deudor, tendr que declarar y pagar el impuesto; pero este deudor, por expreso mandato de la ley, no porque el lo quiera, traslada el peso econmico del impuesto a un tercero y ser el tercero el que soportara el peso econmico. Para que se de esta relacin tiene que existir una relacin jurdica entre el deudor y el soportante y esa relacin jurdica est regida por el derecho comn. Ejemplos: 1) El IVA, la ley seala que el sujeto pasivo del impuesto es el vendedor o el prestador de servicios el es el obligado a tributar, la ley establece que el vendedor cuando venda o cobre precio por su servicio tiene que recargar, subir, el 19% al precio y cobrrselo al comprador o beneficiario del servicio; entonces el vendedor recauda estos fondos y se los entrega al fisco: impuesto de recargo. 2) Impuesto de retencin: impuesto nico a las remuneraciones: el agente de retencin es el empleador, el es el deudor de la obligacin tributaria, la ley lo obliga a retener el impuesto nico a las remuneraciones de las remuneraciones de sus trabajadores y entregrselas al fisco, cuando pague la remuneraciones no tiene que pagar todo, tiene que descontar el impuesto y esa cantidad debe entregrsela al fisco. 3) Otro ejemplo de impuestos de retencin o recargo, el impuesto adicional que es un tipo de impuesto a la renta que grava de manera genrica las renta de fuente chilena que obtiene una persona o entidad sin residencia o domicilio en el pas. La ley en este caso seala que el pagador que tiene residencia o domicilio en el pas (pagador residente) tendr que retener una parte del pago que efecte, como impuesto de retencin que ser entre un 2% o un 3%. En general, se diferencian por el sujeto que acta como fuente del flujo econmico: en los primeros, la fuente es el tercero; en los segundos, es el deudor. La segunda relacin, se deca, esta regulada por el derecho comn, derecho comercial civil laboral. Hay una base legal de por que el deudor le solicitar al soportante la carga financiera o econmica del tributo. c) Desde el punto de vista de la responsabilidad. Que pasa con la responsabilidad? (i) En los impuestos de declaracin la responsabilidad directa la tendr el deudor. (ii) Qu pasa en los impuestos de retencin o recargo? quien es el responsable? La obligacin tributaria recae en el agente: es responsable del pago del impuesto, el deudor, el agente de retencin o recargo; el fisco se dirige hacia l, el fisco controla que cumpla los deberes contables, formales o documentales; es el deudor, el que asume en calidad de tal cualquier responsabilidad frente al incumplimiento de la obligacin. Pero hay excepciones. El art. 83 de la ley de impuesto a la renta seala que ser responsable respecto de la obligacin tributaria el agente de retencin o recargo, sin embargo si el agente de retencin o recargo no ha retenido tambin ser responsable el soportante: es decir, se establece una solidaridad, toda vez que el fisco podr demandar a uno o ambos segn estime pertinente pero slo en el evento que no exista retencin. Ac aparece o tiene importancia la norma documental, se habla de documentos liberatorios, liberan al soportante de su obligacin. cules son los documentos en que puede constar que se liber de la obligacin? Una liquidacin de remuneraciones, un finiquito, una factura, una boleta. Si en esos documentos consta la retencin el soportante queda liberado. Artculo 83, LIR: La responsabilidad por el pago de los impuestos sujetos a retencin en conformidad a los artculos anteriores recaer nicamente sobre las personas obligadas a efectuar la retencin, siempre que el contribuyente a quien se le haya debido retener el impuesto acredite que dicha retencin se efectu. Si no se efecta la retencin, la responsabilidad por el pago recaer tambin sobre las personas obligadas a efectuarla, sin perjuicio de que el Servicio pueda girar el impuesto al beneficiario de la renta afecta y de lo dispuesto en el artculo 73.
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d) Desde el punto de vista de las multas. Las multas son distintas en uno y otro caso. (i) En los impuestos de declaracin, la multa est regulada en el art. 97 N 2 CT, quien no presenta una declaracin que sirva de base para la declaracin del impuesto ser castigado con una multa. Cul es esa multa? un 10% del impuesto no declarado, si es que se declara dentro de los 5 meses a la fecha en que debera declararse, es decir, se le da un plazo de 5 meses en que ser este 10%; transcurrido los 5 meses la multa aumentara en razn de un 2% por cada mes, hasta un mximo de 30%. (ii) Qu pasa en los impuestos de retencin o recargo? El art. 97 N 11 CT seala: Las siguientes infracciones a las disposiciones tributarias sern sancionadas en la forma que a continuacin se indica: 11. El retardo en enterar en Tesorera impuestos sujetos a retencin o recargo, con multa de un diez por ciento de los impuestos adeudados. La multa indicada se aumentar en un dos por ciento por cada mes o fraccin de mes de retardo, no pudiendo exceder el total de ella del treinta por ciento de los impuestos adeudados. [aprender]. La multa ser de un 10% que va aumentndose por un 10% por cada mes o fraccin de mes de retraso, desde ah empieza a aumentar inmediatamente en un 2% mensual con un tope del 30%., no existe ese plazo de gracia anterior. Sin embargo, el i. II seala: En los casos en que la omisin de la declaracin en todo o en parte de los impuestos que se encuentren retenidos o recargados haya sido detectada por el Servicio en procesos de fiscalizacin, la multa prevista en este nmero y su lmite mximo, sern de veinte y sesenta por ciento, respectivamente. Si la omisin del pago la detecta el SII en un proceso de fiscalizacin la multa ser de un 20% que se ir aumentando un 10% por cada mes hasta un mximo del 60%., ms intereses y ms reajustes. Pensemos en una deuda de 100: reajustes 3%, sobre el capital reajustado se calculan las multas, en este caso el 44%; intereses un 1,5% por cada mes en un ao son 18%. En un ao son 65% de recargo, ms los 3% son casi 68%. El inters es por cierto sobre el capital reajustado. Hay un tratamiento ms gravoso en uno y otro. d) Desde el punto de vista del procedimiento. Otra diferencia entre uno y otro se encuentra en materia procedimental. Normalmente un juicio tributario se inicia con la notificacin de un acto administrativo, que es la liquidacin. El contribuyente contra ese acto puede reclamar en el procedimiento vigente en la regin 60 das, despus viene la prueba, etc. Y termina con una sentencia definitiva. Si la sentencia definitiva es condenatoria, el SII emitir un giro; el giro es una orden de ingreso de dinero en arcas fiscales. El juicio puede seguir, segunda instancia y luego CS. Es lo que sucede normalmente en juicio tributario. ese giro se dirige a la tesorera que utiliza estos giros como antecedente de cobro e inicia juicios ejecutivos, juicios de cobro. Normalmente la TGR iniciar los juicios de cobro solo despus de la existencia de una sentencia definitiva condenatoria. Es lo normal o comn. Entonces se inicia el juicio ejecutivo y corren paralelamente dos juicios, el juicio declarativo y el juicio ejecutivo. Cmo se relacionan estos dos juicios que corren paralelamente? Hay una norma que es el art. 147 CT que dice que el director regional de SII o el juez tributario, las CdA o la CS, a peticin de parte, podrn disponer la suspensin por un periodo determinado del cobro del impuesto mientras no se resuelva la materia de fondo. Art. 147, i. IV, CT: El Director Regional podr disponer la suspensin total o parcial del cobro judicial por un plazo determinado o hasta que se dicte sentencia de primera instancia, cuando se trate de aquella parte de los impuestos correspondientes a la reclamacin que hubieren sido girados con anterioridad al reclamo. Que pasa con los impuestos de retencin o recargo? Tienen dos excepciones: (i) El art. 24 CT en su i. IV, seala que los impuestos de retencin o recargo que no hayan sido declarados y cuyas sumas estn contabilizadas, el servicio podr girar inmediatamente, art. 24 i. IV: En los casos de impuestos de recargo, retencin o traslacin, que no hayan sido declarados oportunamente, el Servicio podr girar de inmediato y sin otro trmite previo, los impuestos correspondientes sobre las sumas contabilizadas, como tambin por las cantidades que hubieren sido devueltas o imputadas y en relacin con las cuales se haya interpuesto accin penal por delito tributario. En el caso de quiebra del contribuyente, el Servicio podr, asimismo, girar de inmediato y sin otro trmite
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previo, todos los impuestos adeudados por el fallido, sin perjuicio de la verificacin que deber efectuar el Fisco en conformidad con las normas generales. Qu importancia tiene? Que en vez de una liquidacin existir un giro como acto administrativo fundante del juicio declarativo, lo que implicar que el juicio ejecutivo se inicia inmediatamente, no existe el lapso anterior, no existe la primera instancia como momento en el cual no se puede dar lugar al cobro. As la primera diferencia, es que tratndose de impuestos de retencin o recargo que estn contabilizados y que no se hayan declarado, en ese caso el servicio podr girar inmediatamente sin el plazo de espera normal de los juicios tributarios. (ii) La relacin entre el juicio declarativo y el juicio ejecutivo esta dado por el art. 147 CT que establece la regla general, pero esa misma disposicin en su penltimo inciso seala que esta suspensin del proceso de cobro no es aplicable a los impuestos de retencin o recargo que se encuentren efectivamente retenidos o recargados, es decir, que no existe discusin sobre el hecho de la retencin o del recargo. En esos casos tampoco procede la suspensin. Claramente desde un punto de vista procesal hay un tratamiento mas duro a los impuestos de retencin o recargo que el impuesto declarativo. Art. 147, penltimo inciso: Las normas del inciso anterior no sern aplicables a los impuestos sujetos a retencin ni a aquellos que por la ley deban ser materia de recargo en los cobros o ingresos de un contribuyente, en la parte que efectivamente se hubiere retenido o recargado. 3. Importancia de la clasificacin. a) Desde el punto de vista del acreedor de la obligacin (fisco) la importancia est en que el acreedor tiene un recaudador gratuito y tcnico (o tiene una formacin tcnica o tiene que subcontratar el conocimiento tcnico para cumplir con la exigencia de esta recaudacin) y adems responsable. Por otro lado, el acreedor desde la perspectiva ntegra de la administracin, tiene que cobrarle a mucho menos personas y fiscalizar a mucho menos personas, son muchos menos los vendedores que los compradores, son muchos menos los empleadores que los trabajadores, etc. En consecuencia trabaja menos. Y esto desde el punto de vista de eficiencia es mucho mejor. b) Qu pasa para el contribuyente de este impuesto? La ley lo considera tenedor de bienes ajenos y como tal tiene un tratamiento mucho ms riguroso que a los sujetos de impuestos de declaracin. Donde se sustenta esta afirmacin: (i) existe una institucin que son los apremios, art. 6 CT y en los arts. 93 a 97 del mismos cuerpo legal. El apremio consiste en una medida de fuerza, una medida coercitiva que busca que el administrado o deudor de la obligacin cumpla con determinadas conductas que exige la ley. Y la medida de fuerza es el arresto hasta 15 das renovable. Obviamente es una medida privativa de libertad que procede en pocos casos. Hay cuatro casos: en relacin a la contabilidad, en relacin a las investigaciones de delitos tributarios, respecto de una declaracin jurada de los procesos o juicios de cobro y por ultimo la situacin referida al artculo 97 N 11 del CT que establece que se castigara con multa al agente de retencin o recargo que entregue con retardo estos impuestos en arcas fiscales. Entonces, existe la posibilidad de arrestar al agente de retencin que no ha pagado los impuestos, a fin de que los pague. Esto no existe para los sujetos de impuestos de declaracin, de manera que hay un trato discriminatorio, pero no sera arbitrario porque en los impuestos de retencin hay un tenedor de bienes ajenos. (vi) Clasificacin en relacin a las tasas. Una ltima clasificacin tiene que ver con uno de los elementos de la obligacin tributaria (sujetos, causa y objeto). Entre los elementos de la obligacin tributaria estaba el sujeto, la causa y el objeto y el objeto es la prestacin; pero el punto est en cmo se
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determina cunto hay que pagar. Esa forma de determinarla, la ley tributaria ha creado dos mecanismos: la masa imponible y la tasa. La tasa, es la medida del impuesto (en legislacin comparada se habla del tipo tributario): cuanto del hecho gravado, que parte de esa riqueza ir al fisco y que parte de esa riqueza se queda en manos del contribuyente. La tasa, es entonces la medida del impuesto, la medida del tributos. Existen distintos tipos de tasa y los tributos se pueden clasificar de acuerdo a los distintos tipos de tasa que se apliquen. Existen as las tasas fijas y las tasas variables (o los tipos fijos y los tipos variables): (i) Las tasas o tipos fijos, son aquellas en que la medida, o la alcuota del impuesto, corresponde a una suma fija expresada en moneda de curso legal forzoso o en alguna unidad de cuenta, p. ej. la patente profesional que grava el desarrollo del ejercicio profesional es 1 UTM en el ao; antiguamente el impuesto al cheque, cuando se giraba el cheque haba que pagar una cierta cantidad: $180 por cheque. (ii) Las tasas o tipos variables son aquellas en que la medida del tributo va variando. Los impuestos variables pueden ser de tasa o tipo proporcional, de tasa progresiva y de tasa regresiva. 1) Los impuestos de tasa proporcional, son aquellos en que la medida del impuesto es un porcentaje fijo que se aplica de modo independiente al monto de la base, ej. el IVA, es un 19% sea lo que sea que se compre. 2) Despus estn los impuestos de tipo progresivo: nos encontramos con dos formas de progresin una absoluta y una por tramos. Los tipos progresivos genricamente son aquellos en que se establecen porcentajes que irn aumentndose en razn del aumento de la base. Hay una relacin directamente proporcional: a mayor base, mayor porcentaje. Ahora esta relacin puede ser absoluta o relativa. Es absoluta cuando determinada la base se le aplicar a la totalidad el porcentaje mayor. Los impuestos de tasa progresiva o por tramo son aquellos en que a cada tramo se aplicar un porcentaje distinto el cual irn aumentndose en razn del aumento de la base. Art. 43 de la ley de impuesto a la renta, tiene una base progresiva. El art. 43 establece que si existe una renta que va de 0 a 13,5 UTM, el porcentaje es 0. Si va de 13.5 a 30 UTM, el porcentaje es 5%. Si va de 30 a 50 UTM, el porcentaje es 10%. SI va de 50 a 70 UTM, el porcentaje es 15%. Si va de 70 a 90 UTM, el porcentaje es 25%. Si va de 90 a 120 UTM, el porcentaje es 30. SI va de 120 a 150 UTM, el porcentaje es 37%. Y si va desde 150 hacia arriba es 40%. Una UTM son 38 mil. Pensemos en un individuo con una renta de 80 UTM tasa progresiva absoluta: nos situamos en el % de mayor y se le aplica a la totalidad de la base, el impuesto ser el 25% de 80 UTM, vale decir, 20. Ahora progresiva por tramo, se va aplicando a cada tramo el porcentaje, entonces: de 0 a 13, 5 UTM, 0%; de 13,5 a 30 UTM hay 16,5 UTM habr que aplicarles un 5%, vale decir, un 0,82%; despus tenemos otro tramo, los que van entre los 30 y los 50, existen 20 UTM se le aplica el 10%, queda en 2%; despus entre 50 y 70 hay 20, se le aplica el 15%, queda en 3%. Entre 70 y 90 tenemos 20, pero la renta eran 80 por lo tanto es 10, el 25% de 10 son 2,5%. Se suman todos 0+0,82+2+3+3,5=8,32% y ese es el impuesto que tendr que pagar 8,32 UTM. En Chile rige la tasa progresiva por tramos.
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(iii) Las tasas regresivas son aquellas las que a mayor base disminuye le porcentaje a aplicar, si hay mas riqueza disminuye el impuesto, caso excepcional en la minera hay un impuesto que es una especie de patente donde mayor sea la explotacin del mina menor ser el tributo. Cual es la importancia de esta clasificacin de las tasas? Esta relacionada con la defensa de la progresin del tributo. Una manera de eludir la progresin, y por lo tanto de eludir los tramos mas altos que puede afectar una persona, es dividendo la renta, dividiendo la riqueza. En efecto, si hacemos que un trabajador dependiente tenga en vez de un
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empleador, tres empleadores ganando 500.000 por cada uno tendr que tributar jurdicamente $5000 app.; total de la tributacin: $15 mil. En cambio si fuera un solo empleador tendramos que pensar en app. $100 mil de tributacin. Es una manera muy fcil de burlar la norma tributaria. Por qu se logra este efecto? Se logra este efecto porque se aprovecha tres veces el tramo exento, en vez de una que debera corresponder; y segundo, porque no se alcanzan los tramos mas altos que son los que tienen una mayor tributacin. Que hace entonces el legislador? Establece normas que protegen la progresin. (i) En la ley de impuesto a la renta podemos citar el art. 47, que seala que: Los contribuyentes del nmero 1o del artculo 42 que durante un ao calendario o en una parte de l hayan obtenido rentas de ms de un empleador, patrn o pagador simultneamente, debern reliquidar el impuesto del No 1 del artculo 43 por el perodo correspondiente, considerando el monto de los tramos de las tasas progresivas y de los crditos pertinentes, que hubieren regido en cada perodo. Esos trabajadores una vez al ao deben recalcular el impuesto, especficamente en abril del ao siguiente. Estos sujetos tendrn que pagar una diferencia siempre. La norma aconseja o recomienda hacer un pago provisional mensual voluntario: que el trabajador deje anticipadamente el dinero que tendr que pagarse en su oportunidad. Se recalcula el impuesto mensual, lo que debi haberse pagado ese mes por dos o ms remuneraciones simultneas, ms reajustes e intereses. Implica considerarlo como uno slo. (ii) La otra norma importante es el art. 23 de la ley de impuestos a las herencias y donaciones, que regula las donaciones reiteradas de un mismo donante a un mismo donatario. Es tambin un impuesto progresivo y un tramo exento, en este caso se intentara aprovechar el tramo exento de 5 UTA sin alcanzar los tramos ms altos, en este caso para calcular el impuesto de la segunda y siguiente donacin hay que considerar la donacin anterior. Hay una situacin interesante que pasa si pasa un lapso prolongado entre una y otra donacin: podra entenderse que no hay donaciones reiteradas porque han transcurrido los plazos de prescripcin (prescripcin que es de dos aos desde que se gener el hecho imponible para pagar el impuesto y transcurridos esos dos aos se cuentan 3 aos que es el plazo de prescripcin general tributario; por lo tanto, el plazo de prescripcin es de 5 aos). Art. 23: En caso de donaciones reiteradas de un mismo donante a un mismo donatario, deber sumarse su valor y pagarse el impuesto sobre el total de lo donado, con deduccin de la suma o sumas ya pagadas por impuesto./ Del mismo modo, se acumular siempre a la herencia o legado el valor de los bienes que el heredero o legatario hubiere recibido del causante en vida de ste y el impuesto se aplicar sobre el total en la forma ordenada en el inciso anterior. En estos casos dichos bienes se considerarn por el valor que se les haya asignado en esa oportunidad para los efectos del impuesto sobre las donaciones./ Esta acumulacin tendr lugar aun cuando las donaciones anteriores slo se refieran a la nuda propiedad, fideicomiso, usufructo o a otro derecho real que no importe dominio pleno y que se consolide posteriormente con l. En estos casos, el impuesto se aplicar de acuerdo a las normas del artculo 7./ Sin perjuicio de las acumulaciones a que se refieren los incisos anteriores, si el causante donare en vida la nuda propiedad y se reservare el usufructo para s, al consolidarse posteriormente ste con la nuda propiedad, se acumular el valor que tenga la propiedad plena a la fecha de la consolidacin, con deduccin de la misma proporcin que se grav al donarse la nuda propiedad. Con todo, se podr optar, al momento de la donacin, por pagar el impuesto sobre el valor de la propiedad plena, caso en el cual, al tiempo de la posterior consolidacin, dicha propiedad se acumular por el valor que se le hubiere asignado al momento del pago del impuesto a las donaciones./ Para los efectos de este artculo, el heredero, legatario o donatario deber considerar la donacin o donaciones anteriores, al calcular el impuesto que corresponde a su asignacin o donacin.
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4. L A
A)
OBLIGACIN TRIBUTARIA.
LA
OBLIGACIN TRIBUTARIA Y LOS DEBERES FORMALES.
Cuando se habla de derecho tributario, quien habla se mueve en dos niveles: (i) uno que dice relacin con la obligacin tributaria, que regula la relacin entre el acreedor y el deudor del tributo. Cuando se vea el cdigo tributario en cambio se hablara de otra cosa: (ii) existen otras obligaciones que son obligaciones administrativas que con un conjunto de derecho deberes y obligacin regulados por el derecho administrativo y esta es una relacin entre el ente administrativo que va a fiscalizar y el sujeto, administrado o ciudadano que es el fiscalizado, relacin de la que surgen deberes y derechos que tiene el fiscalizado y surgen potestades, derechos y obligaciones que tendr el ente administrativo. La relacin est en que el ente administrativo vigilar el cumplimiento de la obligacin tributaria, no es el que determina la obligacin tributaria, sino lo que hace es vigilar o velar porque est se cumpla adecuadamente. Existen, pues, dos niveles obligacionales: uno, el propiamente tributario que es el de la obligacin tributaria; y otro, que es el administrativo, que tiene que ver con los rganos que velan por el cumplimiento de la obligacin tributaria que establecen deberes y obligaciones de esa naturaleza. Estos ltimos en realidad no son sino los deberes formales. La obligacin tributaria tiene que ver con el tributo en si, mientras que los deberes formales tienen que ver con los derechos, deberes y obligaciones de naturaleza administrativa. Alguna parte de la doctrina italiana, a todo esto le denomina la relacin jurdica tributaria. Y se hace una distincin entre el vinculo patrimonial refirindose a la obligacin tributaria o de derecho sustantivo en referencia a la fuentes de las obligaciones propiamente tal; y hablan de un vinculo de orden administrativo que lo establecen como derecho adjetivo o formal, y la caracterstica es que no implican una carga econmica directa sino que son generalmente deberes, obligaciones o prohibiciones de carcter instrumental, tendientes a permitir el debido control del cumplimiento de la obligacin tributaria.
B)
CONCEPTO.
Qu es la obligacin tributaria? La obligacin tributaria es aquel vnculo jurdico en virtud del cual un sujeto, que se ha puesto en el hecho imponible o en el presupuesto legal, se encuentra en la necesidad jurdica de realizar una prestacin pecuniaria de dar una cantidad de dinero a favor de otro quien, a su vez, se encuentra en la necesidad jurdica de exigir el cumplimiento de esta prescripcin. Esta definicin no se escapa mucho del concepto tradicional de obligacin, pero pudiera sealarse que: (i) De la fuente de la obligacin tributaria. La obligacin tributaria tiene una sola fuente: su nica fuente en la ley; a diferencia del derecho comn donde la obligacin puede tener las 5 fuentes tradicionales. (ii) Del nacimiento de la obligacin tributaria. En qu momento nace la obligacin tributaria? En qu momento el sujeto queda obligado? En el momento en que en el se da el presupuesto legal, el hecho imponible; en otras palabras, el momento en que el sujeto se subsume dentro de la hiptesis que contempla el legislador y cuyo efecto justamente es que en el se radica una obligacin.
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(iii) De la indisponibilidad del tributo. Normalmente en las obligacin del derecho comn, el acreedor tiene un derecho frente al otro que tiene una necesidad jurdica, tiene una carga. Y se sabe que el que tiene una necesidad jurdica puede ser incluso coaccionado para que realice la determinada prestacin. En materia tributaria, el acreedor tambin tiene una carga, tambin tiene una obligacin que es la obligacin de exigir el cumplimiento de esa obligacin; el no puede disponer de esa obligacin no puede transarla, no puede perdonarla, y esto lo da el carcter de ser una obligacin legal. Es lo que en doctrina se conoce como la indisponibilidad del tributo. Es una carga que adems se vincula con otro principio importante que es el de la igualdad: es injusto tratar en forma desigual a personas que se encuentran en una misma situacin, si dos personas tienen una misa riqueza ambas deben contribuir del mismo modo. (iv) De la naturaleza de la prestacin. Otra diferencia tiene que ver con la naturaleza de la prestacin. Normalmente esas prestaciones son de dar, hacer o no hacer. En materia tributaria la obligacin tributaria es una obligacin de dar y especficamente de dar una cantidad de dinero. Sin perjuicio que en ciertos casos pueda existir una dacin en pago (esto esta regulado en el mbito de las asignaciones hereditarias o donaciones y particularmente en materia de monumentos nacionales). (v) De los modos de extinguir la obligacin tributaria. Otra diferencia con la obligacin de derecho comn, tiene que ver con los modos de extinguir la obligacin. En materia del derecho comn, el art. 1567 establece un conjunto de modos de extinguir las obligaciones, pero dada la naturaleza de la obligacin tributaria (que es legal) y el tipo de prestacin (dar una suma de dinero), los modos de extinguir la obligacin son pocos: 1) el pago, 2) la compensacin, 3) la remisin, 4) la prescripcin, 5) la confusin y la 6) dacin en pago. En consecuencia el nmero de actos y hechos jurdicos que generan la extincin de la obligacin son menores
C)
ELEMENTOS
DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA.
ESQUEMA
GENERAL.
(i) Sujetos En primer lugar tenemos los sujetos: 1) un acreedor [por regla general, el fisco; por excepcin los municipios y los gobiernos regionales] y 2) un deudor. (ii) Prestacin La prestacin: dar una suma de dinero, el problema es cmo se determina esa suma de dinero; por lo tanto, 1) primero se estudiar el hecho imponible, que es lo que da lugar a esta prestacin, 2) luego se estudiar la base imponible que ice relacin con la forma en que se va a medir el hecho imponible, 3) despus se estudiaran las tasas o tipos tributarios que tienen que ver ya con la medicin del tributo en si y por ultimo, 4) se estudiarn las exenciones que son normas especiales que liberan al contribuyente del cumplimiento de la obligacin tributaria ya sea total o parcialmente. El profesor seala que el hecho imponible tiene que ser la riqueza o alguna manifestacin o ndice de la riqueza, de manera que lo primero es averiguar si el individuo tiene alguna riqueza (bienes muebles, utilidades, comparas, etc.) [cfr. hecho imponible]; lo segundo es valorar esta riqueza para efectos tributarios (p.ej. me robaron, hay desvalorizacin de algn capital se podr descontar de la riqueza? Valorar la riqueza es muy difcil, no es una cuestin balad: cada tributo determinar como valora el la riqueza)
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[cfr. base imponible]. Determinada la riqueza, menester es preguntarse cunto el individuo debe entregar a la sociedad, cunto de su riqueza debe entregar a la sociedad, un 2% un 30%? Cuanto de la riqueza del individuo debe traspasarse al estado para que realice sus funciones [cfr. tipos tributarios]. Finalmente en algunas situaciones en que no obstante existir riqueza que pueda ser valorada, por razones de tcnica tributaria o justicia social se determinarn que hay ciertos sujetos que no deben pagar un impuesto [cfr. exenciones] (iii) Causa. Luego, aparece la causa del tributo. Esta es una obligacin de naturaleza legal por lo tanto la causa del tributo es la ley. Con ocasin de esto se har referencia al fin o motivo de los tributos. (iv) Modos de extinguir. Por ltimo, se har referencia a los modos de extinguir la obligacin tributaria; una materia normada en el cdigo tributo que se analizar en su oportunidad.
D)
SUJETOS
DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA
(i) El acreedor o sujeto activo de la obligacin tributaria 1. El ente pblico. En primer lugar tenemos al sujeto activo, al acreedor de la obligacin tributaria, que es en definitiva el titular del crdito. El titular del crdito tiene que ser un ente pblico, porque el fin ultimo del tributo es satisfacer las necesidades pblicas, es decir, satisfacer los gastos pblicos. Quin determina cual es el titular del crdito? cul es el ente publico acreedor de la obligacin tributaria? En definitiva es la ley; es la ley la que debiera sealar en cada caso quien es el acreedor de la obligacin tributaria. 2. Regla general: el fisco como acreedor de la obligacin tributaria. En Chile, el gran acreedor es el fisco. El fisco es la representacin patrimonial o la faz econmica del estado, a cargo del poder ejecutivo. Es ms, en nuestra CPR, en el art. 19 N 20, se establece el principio de cuenta nica tributaria que es el principio en virtud del cual el conjunto de tributos que se recauden deben ir a una misma cuenta, a un mismo fondo. Quien representa al fisco como acreedor y exige el cumplimiento de la obligacin tributaria es la tesorera general de la republica, no el SII que por su parte tiene por finalidad velar y aplicar la legislacin tributaria, no tiene por finalidad cobrar. 3. Excepcin: los gobiernos regionales y las municipalidades como acreedores de la obligacin tributaria. Existe una excepcin a estos principios a nivel constitucional: podrn tambin ser acreedores de la obligacin tributaria, los gobiernos regionales y las municipalidades; podrn establecerse tributos a favor de los GORE y las municipalidades siempre que: el gravamen se haga sobre bienes o actividades que tengan una clara identificacin local y que la finalidad de estos recursos es la satisfaccin de programas de desarrollo social. a) El panorama en Chile es el siguiente: (i) A nivel de municipios, existe la ley de rentas municipales que establece un conjunto de gravmenes a favor de los municipios, patentes, permisos, ciertos derechos y quien recauda ese tributo son los municipios a travs de su departamento de renta. Quien fiscaliza esos tributos es el municipio con sus inspectores y la polica en su caso. Y por ultimo, quien resuelve las controversia que sobre esa materia existen son los juzgados de polica local o en algunos casos podrn ser las CdA, a travs del reclamo de ilegalidad municipalidad. Ahora bien, hay una sutileza. Pueden los municipios
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dictar normas que impongan tributos? No. Ellos simplemente pueden ser acreedores de una obligacin cuya fuente es la ley. (ii) A nivel de gobiernos regionales ellos tericamente pueden ser acreedores de la obligacin tributaria. Se conoce un impuesto del cual una parte va a los GORE que son algunas patentes mineras. Quien cobra este tributo es la TGR y quien fiscaliza su cumplimiento es el SERNAGEOMIN, sin perjuicio de la fiscalizacin del SII, porque es un tributo en que tiene inters el fisco. b) Hoy, en el derecho comparado, se le da margen de potestad tributaria, la capacidad de dictar normas que impongan tributos, a los entes que ejercen gobiernos locales o regionales. En ese sentido estamos un paso atrs. En el derecho comparado hay muchos tributos impuestos por las municipalidades o gobiernos regionales y hay uno muy comn que se ha extendido por toda Europa que es un impuesto de tasa ecolgica que tiene que ver con el turismo: el turista que va a un lugar determinado tiene que pagar un tributo por da. La lgica es que eso va directamente al mantenimiento del medioambiente o la atraccin turstica general. Existe una cuenta separada. En Espaa, el gobierno cataln cre el impuesto a las grandes tiendas comerciales, existe una series de gastos de la ciudad en relacin al mall y en consideracin a eso se establece ese tributo.
Marzo.30
La obligacin tributaria: sujetos. sujeto activo, el titular del crdito el acreedor, el fisco (Excepcionalmente las municipalidades y los GORE) Es la generalidad en el pas y existe una norma constitucional que exige la existencia de un fondo comn con una excepciones. (ii) El deudor o sujeto pasivo de la obligacin tributaria 1. El contribuyente. El sujeto pasivo o deudor de la obligacin tributaria es quien debe realizar la prestacin consistente en dar una suma de dinero a favor de un ente pblico, el deudor es aquel que se ha puesto en el hecho imponible, en el presupuesto legal establecido en la ley, quien se ha colocado en esa hiptesis aparece como deudor. Ahora, normalmente, a este deudor en materia tributaria se le denomina contribuyente, quien contribuye quien da junto a otros a fin de sostener las cargas pblicas, sostener la posibilidad de vivir en sociedad. 2. Clasificaciones. Quines son sujeto pasivo de la obligacin tributaria? Tenemos los contribuyentes propiamente tal, los agentes de retencin o recargo y adems un responsable o garante de la obligacin. a) El contribuyente propiamente tal, es quien se ha puesto en el hecho imponible y por lo tanto es quien adeuda y debe declarar pagar, soportar el peso econmico del impuesto. b) El agente de retencin o recargo, es aquel que se ha puesto en el hecho imponible pero que debe declarar pagar y por mandato de la ley debe trasladar el peso econmico del tributo a un tercero conforme ya se ha sealado anteriormente. c) El legislador, en algunas obligaciones tributarias, ha establecido garantes del cumplimiento de esta obligacin, ha establecido cauciones personales, en algunos casos subsidiarias (es decir, fianza) y en otros casos cauciones solidarias (es decir, codeudor). (i) En que casos ha establecido la fianza? Art. 71 CT: Cuando una persona natural o jurdica cese en sus actividades por venta, cesin o traspaso a otra de sus bienes, negocios o industrias, la persona adquirente tendr el carcter de fiador respecto de las obligaciones tributarias correspondientes a lo adquirido que afecten al ven- deudor o cedente. Para gozar del beneficio de excusin dentro del juicio ejecutivo de cobro de los respectivos impuestos, el adquirente, deber cumplir con lo dispuesto en los artculos 2.358 y 2.359
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del Cdigo Civil./ La citacin, liquidacin, giro y dems actuaciones administrativas correspondientes a los impuestos aludidos en el inciso anterior, debern notificarse en todo caso al vendedor o cedente y al adquirente. Esta norma se refiere al adquirente de una industria o empresa (tambin se utiliza la palabra bienes, pero la lgica es una universalidad industria, empresa, etc.); el adquirente de esta organizaciones se hace responsable subsidiario de las obligacin tributaria del cedente de la empresa por mandato de la ley, en consecuencia podemos ver como adquirir una empresa implica una serie de revisiones entre otros sus aspectos tributarios para analizar si podr o no resultar obligado quien adquiere. (ii) En cuanto a la solidaridad, hay bastantes normas que establecen solidaridad. As, tal es la situacin cuando el deudor de una obligacin tributaria sea una comunidad o una sociedad de hecho; el legislador transforma a los miembros de esa comunidad o sociedad de hecho en responsables solidarios, por lo tanto, el fisco podr dirigirse contra cualquiera de ellos para buscar el total de la deuda (en principio), Ejemplos: el art. 3 de la ley de impuestos a las ventas y servicios: ___ ;el art. 6 LIR: En los casos de comunidades cuyo origen no sea la sucesin por causa de muerte o disolucin de la sociedad conyugal, como tambin en los casos de sociedades de hecho, los comuneros o socios sern solidariamente responsables de la declaracin y pago de los impuestos de esta ley que afecten a las rentas obtenidas por la comunidad o sociedad de hecho./ Sin embargo el comunero o socio se liberar de la solidaridad, siempre que en su declaracin individualice a los otros comuneros o socios, indicando su domicilio y actividad y la cuota o parte que les corresponde en la comunidad o sociedad de hecho. etc. Hay otros casos que son mucho ms complejos que se vern en su oportunidad, pero uno de ellos es el notario. En materia de impuesto de timbre y estampilla (que regula generalmente los prstamos de dinero que queda establecido en algn instrumento) en ese caso, si dicho documento es autorizado por el notario o la firma puesta en el es autorizada por el notario, el art. 78 CT seala que si el notario no hace bien su trabajo de fiscalizar el pago del impuesto y autoriza actos sujetos a esta tributacin y no se paga impuesto el ser solidariamente responsable del pago del impuesto, art. 78: Los notarios estarn obligados a vigilar el pago de los tributos que corresponda aplicar en conformidad a la Ley de Timbres y Estampillas respecto de las escrituras y documentos que autoricen o documentos que protocolicen y respondern solidariamente con los obligados al pago del impuesto. Para este efecto, el notario firmar la declaracin del impuesto, conjuntamente con el obligado a su pago. 3. De algunos entes sin personalidad jurdica que son sujetos pasivos de la obligacin tributaria. Son deudores de la obligacin tributaria los sujetos que se pongan en el hecho descrito en la norma, sea quien sea el sujeto en principio, si el sujeto es un ente publico, un sujeto fuera de chile, una persona natural o jurdica, da igual, ser sujeto de la obligacin tributaria. En principio, porque podr existir exencin, pero en principio ser deudor de la obligacin tributaria. Pero el legislador tributario, muchas veces entiende que es deudor de tributo las comunidades y las sociedades de hecho, as tambin otras organizaciones que no tienen personalidad jurdica y cul es la caractersticas de estos contribuyentes para efectos tributarios? Ellas tienen un rol nico tributario; y desde el punto de vista tributario, son contribuyentes; pero desde un punto de vista no tributario, no existen. En los ltimos tiempos se han encontrado instituciones con RUT asociados, empresas con 200 trabajadores que no era nada jurdicamente pero que tenia contabilidad, ingresos, gastos, utilidades; era un RUT. Y hay varias instituciones de esta naturaleza. Al final se llega a una forma de solucin donde se transforma a estos sujetos en personas jurdicas siendo continuadoras de esos RUT. Qu pasa con la responsabilidad? Cmo la salva la ley? A travs de las garantas. Reconoce que existen esas entidades que pueden aparecer como contribuyentes pero quien paga los impuestos pueden ser cualquiera los miembros que la componen a travs de la solidaridad. Hay un responsable solidario de alguien que no es persona, sino que solo contribuyente. Esta entidad determinara su
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impuesto, sus ganancias, su base imponible y si no paga el fisco podr demandar a cualquiera de sus partcipes. Esto no es muy alejado de la realidad del derecho comparado donde se denominan entidades transparentes porque para efectos jurdico tributario no existen: se radica toda la obligacin en los partcipes de estas entidades transparentes. Ac se logra el mismo objetivo estableciendo esta especie de garanta, pudiendo dirigirse sobre cualquiera de sus integrantes por el total de la deuda (a diferencia de las entidades transparentes donde cada uno responde por la cuota o parte que les corresponde). (Cfr. Art. 63 CT). Pueden existir entidades que, si bien no tienen personalidad jurdica, desde del punto de vista tributario son contribuyentes. Se salva el problema de la responsabilidad estableciendo legalmente una garanta, una solidaridad: todos sus miembros son solidariamente responsables.
E)
OBJETO
DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA
El objeto no es sino la prestacin. Y esta prestacin consiste en dar una suma de dinero. Es la nica obligacin tributaria. El problema es que determinemos cuando nace o cuando se genera la obligacin as como tambin cmo se determina el monto de esta obligacin tributaria.
F)
EL
HECHO IMPONIBLE.
(i) Origen y denominacin. El nacimiento se da a partir de lo que la doctrina tributaria ha sealado el hecho imponible. Este nombre lo impuso un jurista italo- argentino que escribi un libro que se denominaba de esta forma. Nomenclatura que se difunde por el mundo. En Francia, fat generautaun, se llama al hecho generador de la obligacin y en Alemania, tatbestand, al presupuesto de hecho. (ii) Concepto y elementos. Existe una definicin legal, propia de la legislacin espaola, que seala que el hecho imponible es aquel presupuesto fijado por ley que configura cada tributo y cuya realizacin hace nacer la obligacin tributaria. Por qu esta definicin? Porque da cuenta de lo que esta detrs del hecho imponible. 1. En primer lugar, el hecho imponible es una hiptesis fijada en la ley. La ley establece una hiptesis, un presupuesto de hecho (como dicen los alemanes), una situacin que puede darse en la realidad. Esta hiptesis normalmente puede ser un acto jurdico o puede ser un hecho econmico. Ahora, la caracterstica es que esta realidad jurdica o este fenmeno, ha sido tomado por la norma y elevado a nivel normativo, con las consecuencias que ello importa que son las que se vern. La norma toma actos jurdicos y hechos y los coloca como hiptesis; las normas contienen dos hiptesis, una situacin de hecho, un mandato y una consecuencia. El hecho imponible es esa descripcin que hace la norma. 2. En segundo lugar, al entender de algunos autores, el hecho imponible slo puede recoger de la realidad manifestaciones de riqueza. El legislador no est autorizado para recoger cualquier cosa de la realidad (por ej. el rubio paga menos impuestos, o el soltero paga mas). Para algunos, la ley solo puede recoger ndices o manifestaciones de riqueza, en otras palabras, capacidad econmica absoluta. El hecho imponible, por lo tanto, no puede recoger realidades que no son manifestaciones de riqueza. En Chile, hay varias
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manifestaciones de la idea contraria: p. ej. la patente que grava el desarrollo de una actividad, es ella una manifestacin de una riqueza; en Chile hay una sobretasa a los impuestos de bienes races respecto de los bienes eriazos, de un 100% (art. 8 de la ley de impuesto territorial), el hecho imponible es el que el predio est eriazo. Teora de la capacidad econmica indica que slo se pueden gravar hechos que sean ndices o manifestaciones de riqueza, si no los hay ese tributo sera inconstitucional, al menos en Espaa donde se consagra expresamente el principio de la capacidad econmica. 3. En tercer lugar, la circunstancia que este hecho se d en la realidad, es decir, que un sujeto se coloque en la hiptesis legal, se genera la obligacin tributaria. Da nacimiento a la obligacin tributaria con una serie de consecuencias, la mas importante es que el sujeto debe realizar una prestacin de dar. 4. Otra cuestin dice relacin con la configuracin del tributo. El tributo es aquel presupuesto fijado por ley y que configura cada tributo. Que significa que configura cada tributo? El hecho imponible descrito en la norma da nacimiento de una obligacin tributaria con cada caracterstica que esta establecida en la ley. Ese hecho imponible tienen un -___ determinado, es un contrato determinado. Distinto de otras obligacin tributaria con otros limites y otra configuracin. Son compartimentos estancos. Hay una misma conducta que puede ser recogida por dos leyes que pueden darse una configuracin distinta a cada obligacin tributaria (en caso habran dos hecho imponible diferentes) [una misma conducta puede configurar los supuestos de hecho de normas diferentes que establecen tributos, por lo tanto, configuran cada una un hecho imponible]. Cada hecho imponible configura una obligacin tributaria propia, delimita una obligacin tributaria propia con un conjunto de derechos, deberes, potestades, etc. (iii) El hecho imponible como un tipo tributario. Ahora cmo sabemos que el hecho imponible nace? cmo sabemos que el tipo se cumple? Precisamente, por esto, muchos autores denominan a este supuesto de hecho un tipo tributario en tanto conducta descrito en la ley. El hecho imponible, esta hiptesis que contiene la ley, puede tener un elemento subjetivo y un elemento objetivo. a) El elemento subjetivo se refiere a aspectos personales. b) El elemento objetivo en cambio se refiere: (i) primero, a un aspecto material; (ii) luego, a un aspecto espacial; (iii) luego, a un aspecto temporal y (iv) puede tambin tener un aspecto cuantitativo. Para que se configure el hecho imponible deben darse todos los elementos descritos en la norma. Usaremos la venta, y el impuesto asociado a ella, como ejemplo para explicar esta idea. a) Elemento subjetivo. Para que nazca el impuesto a la venta y servicios debe existir una venta realizada por un vendedor (art. 2, ley de impuesto a la venta y los servicios). Cundo se es vendedor de acuerdo a esa ley? Cuando exista un sujeto que se dedique habitualmente a realizar ventas (discutiendo el carcter de habitualidad); el elemento claro del elemento subjetivo es que exista habitualidad. Uno de los aspectos importantes para la configuracin de este hecho imponible es que exista habitualidad. Para que se configure el hecho imponible se exige que se den ciertos aspectos personales en el sujeto, son consideraciones que establece la ley respecto del sujeto los cuales deben cumplirse para que nazca la obligacin tributaria. b) Elemento objetivo.
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(i) Aspecto material. El aspecto material es la base que exista el hecho situacin o acto descrito por la norma, si la ley seala que estn gravadas las ventas son las ventas (ac viene la elusin tributaria, se puede llegar al mismo fin escogido a travs de otro acto jurdico), si la ley describe ventas y un sujeto hace un aporte a una sociedad hay hecho gravado? No, son dos actos jurdicos distintos. Aporta aquello que pensaba vender y luego vende sus derechos sociales: en este caso en rigor no hay venta, hay cesin de derechos sociales, no se da el aspecto material. Hay una descripcin del acto o hecho econmico que debe darse para que nazca la obligacin tributaria. (ii) Aspecto espacial. P.ej. comprar una bebida en isla de pascua no esta gravado con IVA. Hay normativa especial que establece que en isla de pascua no hay tributos. Ac en cambio si hay tributos. Y eso es por el territorio. que pasa si se compran cosas ubicadas en el extranjero? La ley dice que la venta tiene que recaer sobre bienes nacionales, sobre bienes situados en el pas. Por lo tanto en ese caso no hay venta gravada. Hay un aspecto territorial importante.
Abril.6
(iii) El aspecto temporal se refiere al tiempo. Y lo podemos abordar de varias perspectivas. 1. La primera perspectiva la podemos apreciar desde el punto de vista de la existencia de la obligacin tributaria. Las normas tributarias se modifican seguidamente, por lo tanto, en una poca, el impuesto puede existir y en otra no. Determinar en que oportunidad ocurri el hecho imponible, el determinar cuando ocurri la hiptesis, es determinar si ocurri o no gravamen. En 2009 se suspendi un impuesto: el impuesto de timbre y estampilla, en consecuencias todos esos sujetos no que solicitaron esos documentos ese ao no tuvieron que pagarlo. 2. Segunda cuestin importante en relacin al tiempo: los tributos peridicos que son aquellos sin los cuales el hecho imponible permanece en el tiempo, es constante, como p. ej. el impuesto a las ventas o el impuesto a la renta. Entonces lo que hace el legislador es establecer un determinado periodo de tiempo para su medicin, p. ej. en el impuesto a la renta es un ao calendario y en las ventas es un mes calendario, en consecuencia, si el acto sucede un 31 de diciembre o un 31 de enero, tiene consecuencias diversas porque corresponden a distintas obligacin tributaria. La obligacin tributaria que se form antes del 31 diciembre pagara un impuesto la que se forma despus pagara otro impuesto totalmente diferente, son cantidades distintas y eso hace que se rebaje la cantidad de impuesto a pagar, por el aspecto temporal: la utilidad quedara en dos obligaciones distintas. As, p. ej. lo mismo si recibo bienes hoy ese bien va a facturar en marzo si los recibo maana va a facturar en abril. El aspecto temporal determina a que obligacin tributaria corresponde dicho hecho. 3. La otra importancia del aspecto temporal dice relacin con el nacimiento de una obligacin administrativa que es la obligacin de declarar y tambin en relacin con el pago. (iv) Aspecto cuantitativo. Por ltimo, est el aspecto cuantitativo. El legislador, en algunos casos, estima que dada la cuanta del hecho imponible, no es conveniente gravarlo. Ej. en las ferias por qu no venden con boletas si no son vendedores? Porque son pequeos contribuyentes y el legislador ha estimado que no es necesario gravarlos con IVA sino con otro impuesto, que es una contribucin mensual. Hay un elemento de cuantificacin del hecho. Otro ejemplo: el art. 56 de la ley de impuesto a la renta se refiere a utilidades por inversiones que tengan los trabajadores dependientes, p. ej. el que tienen un deposito en
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una cuenta en el banco que genera un inters de 10% al ao, o un fondo mutuo que genera 200 mil al ao, o tiene unas acciones de cuya venta genera 500 mil de utilidades, en estricto ese trabajadores tendra que declarar con el impuesto global complementario juntar las rentas que obtiene por estas operaciones mobiliarias con las rentas de su trabajo. Pero el legislador estima que por su baja utilidad no tendr que declararlo. No hay que recalcular el impuesto. El legislador dada la cuanta del hecho imponible, prefiere no gravarlo, no ha sealado an el camino que establece para lograr ese objeto (cfr. exencin tributaria). (iv) Excepcin de no empecer el ttulo. En nuestra legislacin especficamente en materia de juicio ejecutivo existe una excepcin que es la de no empecer el ttulo, art. 177 CT. La excepcin de no empecer el ttulo, consiste en que no existe ninguna ligazn, ningn vnculo, entre el sujeto demandado y el acto material gravado, entre el elemento subjetivo y el elemento objetivo. No hay vinculo material entre el sujeto y el hecho gravado. Lo que se trata de determinar es como saber si un sujeto est en la hiptesis de un hecho imponible. Analizando estos elementos, si alguno de ellos, el sujeto no puede subsumirse en la hiptesis y por lo tanto, no nace la obligacin tributaria.
G)
LA
BASE IMPONIBLE
Sabemos por qu naci la obligacin tributaria, pero no sabemos cunto tiene que dar el sujeto: es el tema de la valoracin o cuantificacin. Para eso hay que realizar dos actividades y, por lo tanto, hay que analizar dos instituciones: la base imponible y la tasa (i) Concepto. La base imponible se definir como la medicin o valoracin del hecho imponible. Se usar una clasificacin de base imponible para explicarla. (ii) Clasificacin. 1. Base imponible ad valorem o monetarias y base imponible especficas o no monetarias. La base imponible se puede clasificar en: base imponible ad valorem o monetarias, base imponible especficas o base imponible no monetarias. a) En las primeras, la medicin se utilizar usando como referencia la moneda de curso legal forzoso, es decir, todo se traducir a pesos; esta es la regla general. b) Cuando se habla de base imponible especficas o no monetarias, se habla de aquella base imponible en la que se utilizar otro mecanismo de medicin distinto a la moneda de curso legal forzoso, as p. ej. la forma en que se valora el impuesto a los combustibles: en metros cbicos (as p. ej. por cada m3 = $US 2), el impuesto se establece en base al metro cbico transferido, si vale 800 o 500 el litro da lo mismo, la mecnica de medicin es el metro cbico. Antiguamente, en materia de derecho aduanero, la importacin y exportacin del trigo la base imponible eran no el valor del trigo sino los quintales de trigo. La base imponible es en general la valoracin del hecho imponible, ya sea la transferencia de un combustible, la tenencia de un bien inmueble. Es la medicin de hecho gravado, de ese acto jurdico o hecho econmico descrito en la norma. 2. Base imponible objetiva y base imponible subjetiva. Otra clasificacin: base imponible objetivas o subjetivas. Esto tiene razn si es que en la medicin del hecho imponible se incorporan elementos subjetivos, es decir, inherentes a la personas o no. Si se incorporan ser una base imponible subjetiva, de lo contrario ser una base imponible objetiva. Ej. en el impuesto a la renta, si en el impuesto a la renta se dice que tal persona
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gana tanto y pagara tanto ser base objetiva; pero si se dice que a esa persona pagara tanto pero se le descontar porque tiene hijos, es casado, tiene alguna incapacidad, etc. es base imponible subjetiva. Incorpora elementos personales en la medicin o valoracin del hecho imponible. 3. Base imponible directa y base imponible indirecta. Las bases imponibles directas son aquellas que valoran o miden el hecho imponible en s mismo (si se quiere medir la renta se mide la utilidad). Las bases imponibles indirectas son aquellas en que la medicin del hecho imponible se hace por medio de elementos distintos a la hiptesis descrita en la norma. Las base imponible indirectas generalmente, sino siempre, llevan incorporadas una forma de estimacin. As, si se quiere determinar una utilidad de un campo el cual se explota cmo se determina esa utilidad? En Chile, el legislador establece dos sistemas: uno, a travs de la contabilidad (se medirn ingresos costos y gastos, la diferencia dar las utilidades) y la misma actividad el legislador le da otra posibilidad, que el sujeto se acoja a un sistema de presuncin, consiste en que la ganancia o utilidad ser equivalente al 10% del avalo fiscal del inmueble. Que se esta determinando? La renta y como? a travs de una utilidad, a travs de un elemento distinto a la renta en si misma. Y cmo se llega a ella? A travs de la presuncin o la contabilidad. Puede ser que los ingresos sean inferiores o superiores ese es el riesgo de las valoraciones indirectas pueden alejarse de la realidad. O p.ej. recurriendo a las utilidades obtenidas por sus competidores o la utilidad obtenida por el sujeto el ao anterior, etc. OAB
H)
LA
TASA
Al medir la base imponible tendremos la valoracin del hecho imponible, pero an no conocemos cuanto debemos pagar. Por lo tanto, el paso siguiente, ser aplicar una tasa. La tasa es la medida de la contribucin, la medida del impuesto, la alcuota del tributo. En materia tributaria, podra pensarse lo siguiente: existe un hecho imponible, que debe ser un ndice de riqueza (segn el profesor); la base imponible mide cual es la riqueza a cuanto asciende esta riqueza (as si se tiene una casa de fardos de pastos, es distinta de una casa de hormign armado; cmo se valora eso? De forma distinta, la ley da los instrumentos); visto a cunto asciende la riqueza, hay que ver cunto de esa riqueza queda en el individuo y cunto va a la sociedad para que ella se articule como tal y funcione civilizadamente y ese monto lo determina la tasa. La tasa determina el monto finalmente de la obligacin tributaria. Esa es la lgica que hay detrs del sistema. [Remisin a las clasificaciones y todo lo que se dijo a propsito de las tasas]
I)
EXENCIN
TRIBUTARIA.
(i) Concepto. Hay una institucin en el derecho tributario que se llaman exenciones. Las exenciones se pueden definir como un presupuesto legal, cuya realizacin, tiene el efecto de liberar total o parcialmente al obligado tributario del cumplimiento de la prestacin de forma total o parcial. 1. Es un presupuesto legal, es un hecho imponible, pero al revs: es una hiptesis descrita en la norma que puede ser un acto jurdico un hecho, pero que la norma la ha recogido y elevado a nuestra realidad normativa o legal.
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2. Esta norma va a afectar al obligado tributario que se coloca en el supuesto, es decir, hay un segundo elemento, afecta a quien se ha puesto en el hecho imponible gravado. Hay un requisito de existencia: que el sujeto previamente se haya puesto en el hecho imponible. 3. Tercero: el efecto, se libera parcialmente o totalmente a este sujeto de su obligacin de dar una suma de dinero. Para que exista una exencin tributaria debe existir primero un sujeto obligado tributariamente. (ii) Diferencia de la exencin tributaria con otras instituciones. 1. Hechos de no sujecin. En algunos casos, el legislador ha excluido del hecho imponible determinadas hiptesis y el efecto es que la obligacin tributaria no nace; como no nace la obligacin tributaria, como consecuencia, no nacen las obligaciones y deberes administrativos correlativos (declarar, informar, etc.). En las exencin tributaria, la obligacin tributaria nace y conjuntamente con ella nacen tambin otros deberes formales otras obligaciones administrativas (la obligacin de declarar, en algunos casos la obligacin contable, etc.); lo que sucede es que el legislador exime del pago total o parcial, pero no exime de los otros deberes y obligacin. En materia de hechos no sujetos, el ingreso no ingresa al circuito tributo; en cambio en las exencin tributaria ingresa al circuito tributario pero en algn momento se saca el efecto econmico. Cuando se vea la ley de impuesto a la renta se analizar la existencia de algunas exenciones que hay que consignarlas en el libro de contabilidad FUT, considerarlas como ingreso, tener los respaldos documentarios, anotarse en el libro diario, en el libro mayor, etc. pero hay un momento en el que para determinar la renta en el impuesto de primera categora (ingresos, costos gastos [+/-] variaciones monetarias, todo lo que se denomina renta liquida) pero luego existe un ajuste tributario: consiste en que se restarn los ingresos exentos. Por ello, el ingreso ingresa al circuito y luego se extrae. Es distinto un ingreso no sujeto a un ingreso exento donde ingresa y despus sale del circuito tributario, porque en uno naci la obligacin tributaria y en otro nunca naci la obligacin tributaria. 2. Crdito. En Chile se le llaman crditos y en otros pases deducciones. Los crditos son rebajas que se hacen al impuesto determinado, generalmente en razn de un beneficio tributario. Esta institucin no tiene nada que ver con las exenciones, que hacen que una cantidad determinada de sujetos no pagaran impuestos, mientras que los crditos hacen rebajar directamente una cierta cantidad de dinero, que es muy distinto. Es mejor un crdito a una exencin. Ej. ley de donaciones deportivas, Chile deportes puede dar a una persona una especie de chequera tributaria, el sujeto va donde otro sujeto solicitando recursos sealando que el 50% se puede considerar exento y el otro 50% lo pueden rebajar directamente del impuesto. Si una persona tiene un ingreso de 1000 y decide dar 100 de donacin sujeta a este beneficio que pasa con estos 100: 50% se puede tener como exencin, es decir, se rebaja de los 1000 no se considera dentro de los 1000 y por lo tanto la renta ser 950 sobre eso se calculara el impuesto pensemos de un 20% en cuyo caso ser 190. Qu pasa con los otros 50? Son rebajas que se pueden hacer directamente al impuesto: cantidad a pagar 190 se rebajan los 50, cantidad a pagar 140. La exencin va a la base imponible, se descuenta de la base imponible de la riqueza. El crdito se descuenta del impuesto una vez que se ha aplicado la tasa. Es ms conveniente el crdito. (iii) Fundamento de las exenciones Por qu existen las exenciones
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Abril.11
(iv) Clasificaciones de las exenciones 1. Exenciones subjetivas y objetivas. El art. 13 LVYS contiene una serie de exenciones subjetivas, art. 13: Estarn liberadas del impuesto de este Ttulo las siguientes empresas e instituciones: 1.- Las empresas radioemisoras y concesionarios de canales de televisin por los ingresos que perciban dentro de su giro, con excepcin de los avisos y propaganda de cualquier especie; 2.- Las agencias noticiosas, entendindose por tales las definidas en el artculo 1o de la ley No 10.621. Esta exencin se limitar a la venta de servicios informativos, con excepcin de los avisos y propaganda de cualquier especie; 3.- Las empresas navieras, areas, ferroviarias y de movilizacin urbana, interurbana, interprovincial y rural, slo respecto de los ingresos provenientes del transporte de pasajeros; 4.- Los establecimientos de educacin. Esta exencin se limitar a los ingresos que perciban en razn de su actividad docente propiamente tal; 5.- Los hospitales, dependientes del Estado o de las universidades reconocidas por ste, por los ingresos que perciban dentro de su giro; 6.- Las siguientes instituciones, por los servicios que presten a terceros: a) El Servicio de Seguro Social; b) El Servicio Mdico Nacional de Empleados; c) El Servicio Nacional de Salud; d) La Casa de Moneda de Chile por la confeccin de cospeles, billetes, monedas y otras especies valoradas. De la misma exencin gozarn las personas que efecten dicha elaboracin total o parcial, por encargo de la Casa de Moneda de Chile, solamente respecto de las remuneraciones que perciban por dicho trabajo; e) El Servicio de Correos y Telgrafos, excepto cuando preste servicios de telex, y f) Derogada. 7.- Las personas naturales o jurdicas que en virtud de un contrato o una autorizacin sustituyan alas instituciones mencionadas en las letras a), b) y c) del nmero anterior, en la prestacin de los beneficios establecidos por ley, y 8.- La Polla Chilena de Beneficencia y la Lotera de Concepcin por los intereses, primas, comisiones u otras formas de remuneraciones que paguen a personas naturales o jurdicas en razn de negocios, servicios o prestaciones de cualquier especie. La norma seala a los hospitales, el servicio de salud, correos de Chile, etc. En materia de renta el artculo 40 LIR seala que no son contribuyentes de este impuesto en primer lugar el fisco, se refiere a sujetos determinados; tampoco la asociacin de boy scout de Chile, etc. Art. 40 LIR: Estarn exentas del impuesto a la presente categora las rentas percibidas por las personas que en seguida se enumeran: 1o.- El Fisco, las instituciones fiscales y semifiscales, las instituciones fiscales y semifiscales de administracin autnoma, las instituciones y organismos autnomos del Estado y las Municipalidades. 2o.- Las instituciones exentas por leyes especiales. 3o.- Las instituciones de ahorro y previsin social que determine el Presidente de la Repblica. La Asociacin de Boy Scouts de Chile y las instituciones de Socorros Mutuos afiliados a la Confederacin Mutualista de Chile, y 4o.- Las instituciones de beneficencia que determine el Presidente de la Repblica. Slo podrn impetrar este beneficio aquellas instituciones que no persigan fines de lucro y que de acuerdo a sus estatutos tengan por objeto principal proporcionar ayuda material o de otra ndole a personas de escasos recursos econmicos. 5o.- Los comerciantes ambulantes, siempre que no desarrollen otra actividad gravada en esta categora. 6o.- Las empresas individuales no acogidas al artculo 14 bis o al artculo 14 ter que obtengan rentas lquidas de esta categora conforme a los nmeros 1, 3, 4 y 5 del artculo 20, que no excedan en conjunto de una unidad tributaria anual. 7.- Los contribuyentes que cumplan los requisitos establecidos en el artculo 14 quter, por la renta lquida imponible, deducidas las cantidades retiradas, distribuidas, remesadas o que deban considerarse retiradas conforme a esta ley, que determinen en conformidad al Ttulo II, hasta un monto mximo anual equivalente a 1.440 unidades tributarias mensuales./ Con todo, las exenciones a que se refieren los nmeros 1, 2 y 3 no regirn respecto de las empresas que pertenezcan a las instituciones mencionadas en dichos nmeros ni de las rentas clasificadas en los nmeros 3 y 4 del artculo 20. Y las exenciones objetivas, son aquellas que se establecen en relacin al acto o hecho que se desarrolla, tenemos el art. 39 LIR: Estarn exentas del impuesto de la presente categora las siguientes rentas: 1o.- Los dividendos pagados por sociedades annimas o en comandita por acciones, respecto de sus accionistas, con excepcin de las rentas referidas en la letra c) del No 2 del artculo 20. 2o.Las rentas que se encuentran exentas expresamente en virtud de leyes especiales (). Estn exentos del
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impuesto de primera categora los dividendos pagados por sociedades annimas chilenas, ciertos apremios, etc. Y el art. 12 LVYS la transferencia de vehculos 2. Exenciones permanentes y exenciones temporales. Otra clasificacin se refiere a un aspecto temporal de la exencin: ellas pueden ser permanentes o temporales. Son permanentes, aquellas en que el beneficio de la exencin no tiene fecha de termino. En cambio son temporales, aquellas exenciones que tienen una poca de vigencia. As en materia de DFL 2 la rebaja que se da al impuesto territorial es temporal: dura 10 a 12 aos dependiendo del tamao del inmueble; en cambio, en la misma ley, se seala que las rentas de arriendo que generen los DFL 2 estn exentos de los impuestos a al renta y eso es permanente. Esto puede tener trascendencia respecto de los derechos adquiridos como veremos ms adelante. 3. Exenciones total y exencin parcial. Otra clasificacin es aquella que expresa a cuanto se extiende la exencin a todo o parte del impuesto: total a parcial. en el caso anterior, la exencin de los bienes races la exencin es de un 50% en el caso de los arriendos es de un 100% 4. Exenciones de contratos leyes y exenciones de leyes Exencin de un contrato ley y de leyes, la diferencia entre una y otra es que el contrato no puede desconocer su vigencia, no los puede dejar sin efecto. Existen ciertos acuerdos que se toman con el estatuto bajo un modelo contractual que es el contrato ley, un contrato que se hace entre el particular y el estado y que bajo el se aplica un conjunto de normativa establecida en ella, la caracterstica es que el estado no puede desconocer el contrato. Si se trata de una ley, una ley puede dejarla sin efecto, pero si se trata de un contrato ley no puede dejarlo sin efecto. Estos beneficios tributarios pueden tomar la forma de un contrato ley o de una ley. Un autor, NOVOA MONREAL, sealaba que slo pueden ser temporales; de lo contrario, el Estado pierde su poder soberano. El contrato ley, genera derechos adquiridos para el sujeto; no as una ley, que establece beneficios pero que no alcanzan a ser derechos adquiridos: dejando sin efecto la ley cesan los beneficios. Esto es importante en lo tocante a la invariabilidad tributaria en materia de inversin extranjera, durante un tiempo el rgimen tributario no las afectara y el estatuto tributario esta establecido en un contrato ley. (iv) Las problemticas tcnicas de las exenciones desde una perspectiva jurdica. Las exenciones tienen una serie de problemticas tcnicas desde la perspectiva jurdica. 1. Pueden afectar principios constitucionales que informan el derecho tributario. Pueden afectar el principio de la igualdad en el sentido ms bsico del mismo tratar a personas que estn en una misma situacin del mismo modo. Y el principio de la generalidad: todos aquellos que se encuentran en una misma situacin jurdica deban contribuir de una misma manera; tambin en el hecho que el tributo se extienda a una mayor cantidad de personas. Por qu puede afectar la igualdad o generalidad?
Pensemos en un caso: hay dos edificios construidos en av. Libertad, uno igual al otro, uno construido en 1958 y otro en 1959, uno se acoge al DFL 2 y el otro no; pensemos en dos seoras propietarias de un departamento, una lo arrienda y al ao saca $10.000.000. Tributariamente, la primera persona, paga impuesto por los arriendos y la segunda, no paga porque est exenta. En este caso, la ley trata de una manera diversa a dos personas que estn en una misma posicin, se afecta la igualdad y la generalidad.
2. El segundo problema es que constituyen la puerta de la evasin o elusin tributaria.
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Pensemos en el mismo ejemplo, en materia de evasin: hay un edifico en Reaca donde todos los edificios son DFL, pero por dentro los departamentos estn conectados: las personas compran dos DFL 2, en el mismo piso, botan la muralla y quedan con un departamento que supera los 140 mts2; es un fraude ilcito en virtud del cual se provoca la evasin. Se dio un caso en que un director regional de SII compr un edificio que era aparentemente DFL 2 y descubri que los mts2 excedan lo necesario para acogerse al DFL 2 pidi que estudiara su edificio y el de los edificios alrededores y se descubri que tampoco cumplan la normativa.
Las exenciones, por lo tanto, siempre pueden ser utilizadas como un gran vehculo para la elusin y evasin tributaria. Muchas personas acomodan las circunstancias para estar en la hiptesis de la exencin y tributar con menos carga. Hay una teora que habla del impuesto plano, los flat taxes, que seala que hay que establecer los sistemas tributarios ms simples: se cobra el mismo IVA y el mismo impuesto a la renta y se eliminaban las exenciones. Los pases donde se aplic tuvieron un boom econmico importante (Islandia, Lituania, etc.), vino la crisis y estos pases estn econmicamente muy mal: el sistema tributario slo funcion correctamente en situacin de boom econmico, el estado no tenia la capacidad para hacer frente a la crisis. No dio resultados. Por que a pesar de ello las exenciones permanecen? La respuesta es por una cuestin no jurdica. Las exenciones han demostrado ser eficaces y eficientes, es una manera practica y sencilla de lograr ciertas polticas fiscales: se logra el desarrollo de ciertas reas de la economa, desarrollo geogrfico, etc., porque no requieren de un control especial distinto del que ejerce hoy el SII, ni requiere de la inversin de recursos frescos, etc. En cambio, si el estado quiere desarrollar una poltica pblica, el otro camino es la subvencin que requiere mayores controles, institucionalidad destinada al efecto, requiere de recursos nuevos disponibles en caja, etc. Hoy las exenciones han perdurado, porque han demostrado ser eficientes y eficaces.
J)
EXTINCIN
DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA.
Como sabemos los modos de extinguir la obligacin tributaria son limitadas por el hecho de que es una obligacin cuya fuente es la ley y en segundo lugar porque la prestacin a que se encuentra obligado el deudor es dar una suma de dinero, una cosa fungible, no operan medios de extincin que van en contra de la naturaleza de este bien. Los modos de extincin de la obligacin tributaria son el pago, la compensacin, la remisin, la prescripcin, la confusin y la dacin en pago. (i) El pago . 1. Concepto. Cmo se sabe, el pago esta descrito en el CC y se define como la prestacin de lo que se debe. En el derecho tributario, el pago se describe en el art. 38 y ss del CT. 2. Cmo se paga el impuesto? El impuesto se paga de dos formas. O mediante un giro, o mediante timbres y estampillas. El giro es una orden de ingreso de dinero en arcas fiscales, en el se expresa el motivo y la cantidad que se adeuda. En cambio, en el caso de los timbres y estampillas, precisamente se paga mediante esos instrumentos, que son los timbres y estampillas especiales creados por la casa de moneda que dan cuenta de valores. Ahora, cmo se paga efectivamente? a) En el caso del giro. Al lugar del pago, se lleva el giro; y el monto de la prestacin se paga o mediante dinero efectivo, que puede ser moneda de curso legal forzoso y, en
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algunos casos, moneda extranjera (principalmente cuando quien paga recibe esos fondos en moneda extranjera); o mediante un vale vista; o mediante una letra bancaria; o mediante un cheque; o mediante tarjetas de crdito o dbito; o mediante transferencias. Respecto de las transferencias, seala la norma, que estas se autorizaran siempre que no signifiquen un costo financiero adicional para el fisco. Por qu la ley escogi estos sistemas? Se trata de sistemas seguros, pagar en dinero efectivo o con vale vista da plena seguridad; la letra plena seguridad porque el deudor de la letra es el banco; las tarjetas tambin porque el deudor finalmente es el banco; tarjetas de banco porque si no, no gira, no se aceptar la transferencia. El nico instrumento que es un poco inseguro es el hecho que esta orden de pago a favor de tercero es inseguro. Se acepta porque estaba respaldado con la tipificacin de un delito: el giro doloso de cheques. Pero la tesorera hoy ha dado instrucciones para que si el pago del giro se hace mediante un cheque solo se acepten cheques correspondientes al mismo banco donde se paga, es decir, si se pagara en el banco Citibank el cheque tendr que ser del Citibank. Por qu se hace esto? Porque en el fondo es dinero efectivo, cuando es el mismo banco es dinero efectivo, se hace efectivo in actum. En la practica pasa a ser un instrumento seguro. b) En el caso de los timbres y estampillas. Se paga colocando el timbres y estampillas en el documento correspondiente. Cmo se cancela? cmo el acreedor otorga su conformidad con el pago?: si se trata de un giro, el acreedor otorgar su conformidad con el pago, en el mismo giro con el timbre y una media firma que dan cuenta del cumplimiento de la obligacin, que se ponen en la parte izquierda inferior del documento generalmente. Cmo se cancela el timbres y estampillas? Lo seala el art. 21 DL 3745: Las estampillas que se empleen para el pago del impuesto debern inutilizarse perforndolas junto con el documento al cual estn ad- heridas, con la fecha abreviada y con la firma de cualquiera que lo suscriba./ La fecha y la firma debern abarcar parte del documento y parte de las estampillas que se trate de inutilizar. Al colocar las estampillas se prohbe superponer una sobre otra u otras./ Podrn ser inutilizadas asimismo por cualquier otro medio que lo de- muestre ostensiblemente a juicio del Director del Servicio de Impuestos Internos./ Las oficinas pblicas, bancos, empresas, sociedades o particulares que por la naturaleza de su giro tengan que emplear estampillas en los documentos que emiten, podrn ser autorizados por el Servicio de Impuestos Internos para usar un timbre especial en su inutilizacin. Los timbres sern perforadores, sacabocados, constarn por lo menos de dos letras y no debern inutilizar lo escrito en el documento. La ley seala que adems esto debe estar en la mitad, que este puesto en dos partes de modo que no se pueda volver a usar. 3. Forma de emisin de documentos. El art. 40 y 41 seala la forma en como deben emitirse estos documentos. El art. 41 establece que las letras bancarias deben girarse a la orden, lo mismo que los vale vista y los cheques. A la orden de la tesorera general de la repblica. Todo vale vista, letra bancaria o cheque con que se pague un impuesto deber extenderse colocando en su reverso una especificacin del impuesto que con l se paga, del perodo a que corresponda, del nmero de rol y nombre del contribuyente. Si no se extendieren cumpliendo los requisitos anteriores, el Fisco no ser responsable de los daos que su mal uso o extravo irroguen al contribuyente, sin perjuicio de la responsabilidad personal de los que hagan uso indebido de ellos. El art. 40 por su parte seala que en estos documentos se debe especificar en los documentos el impuesto que se paga el periodo del impuesto, el impuesto que se paga y el RUT o ROL del contribuyente. Las letras bancarias dadas en pago de impuestos debern girarse "a la orden" de la Tesorera respectiva. Los vale vista y los cheques, en su caso, debern extenderse nominativamente o "a la orden" de la Te- sorera correspondiente. En todo caso, dichos documentos slo podrn cobrarse mediante su depsito en la cuenta bancaria de la Tesorera. El efecto del incumplimiento de estos requisitos es que si hay un mal
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uso o extravo de estos documentos y ello implica un perjuicio para el contribuyente la tesorera ser irresponsable si es que no estn puestas estas indicaciones. 4. Lugar del pago. Dnde se paga? El CT es de 1959, antiguamente se pagaban los tributos en las tesoreras provinciales o regionales del domicilio del contribuyente. Ahora, la ley, en los arts. 42 y 47, faculta al ministerio de hacienda y a la tesorera a establecer convenios con bancos y otras instituciones. Convenios que hoy existen. Y en consecuencia los pagos pueden realizarse en cualquier banco del pas y tambin en otras instituciones como sencillito, servipag, etc. Ahora que es el funcionario que recibe el pago? El funcionario del banco pasa a ser un mandatario un representante de la TGR por lo tanto cuando pone el timbre o media firma lo hace en representacin de la TGR. 4. Diferencias del pago en materia tributara y el pago del derecho comn. a) El pago en materia de derecho comn debe ser integro, idntico, total y oportuno. La gran diferencia es que en materia tributaria el art. 49 CT reconoce que el pago puede ser parcial y, por lo tanto, el acreedor no puede dejar se recibir los pagos parciales. La Tesorera no podr negarse a recibir el pago de un impuesto por adeudarse uno o ms perodos del mismo./ Los tres ltimos recibos de pago de un determinado impuesto no har presumir el pago de perodos o cuotas anteriores. Esto tiene una serie de consecuencias: la existencia de una norma de imputabilidad del pago parcial, el pago parcial se imputa proporcionalmente a capital, reajustes, intereses y multas (art. 50 CT) (a diferencia del derecho comn donde se imputan intereses, reajustes y capital: primero lo accesorio). La parcialidad en materia tributaria puede ser importante, p. ej. se pueden deber todos los impuestos territoriales del ao pasado y este ao se pagan las cuotas de este ao, la TGR no puede negarse a recibir el pago de ello. Esto, las municipalidades no lo entiende; as, si se paga la patente este ao y el ao anterior no la pago, no aceptan el pago hasta que se pague todo. b) Eso afecta una presuncin: en materia civil tres recibos hacen fe o presuncin de que se encuentran realizados los pagos anteriores. Esa presuncin no se aplica en materia tributaria. 5. Oportunidad del pago. Respecto de la oportunidad del pago, los arts. 53 a 55 establecen que estos deben ser oportunos. Cundo el pago del impuesto es oportuno? Cuando se paga en la fecha que cada impuesto fija para su pago. Normalmente los impuestos mensuales, se pagan dentro de los 12 das siguientes a la fecha en que se devengaron. Y los impuestos anuales, se pagan dentro del mes de abril del ao siguiente al que se devengaron normalmente. Ahora qu pasa si la fecha de pago cae un da sbado, domingo o festivo? El art. 36 CT establece que se prorroga el plazo de pago para el primer da hbil siguiente. Y lo otro importante del mismo artculo, es que el PdlR puede fijar y modificar la fecha de pago del impuesto. El presidente lo hizo el ao pasado para el pago de ciertos impuestos en ciertas regiones del sur del pas.
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6. Del no pago oportuno. La pregunta ahora es qu pasa frente al no pago oportuno del impuesto. En materia tributaria existen dos obligaciones. Una, de carcter administrativo, que es la declarar el impuesto que consiste en una comunicacin formal que hace el contribuyente a la agencia tributaria indicndole su situacin tributaria. Esta obligacin es de carcter administrativa. Por otro lado est la obligacin del pago del impuesto, que consiste en realizar la prestacin de lo debido, dar una suma de dinero. Sabemos que existen dos tipos de impuestos de declaracin y de retencin o recargo. Conocidos estos antecedentes, se analizarn ciertas reglas comunes. a) Reglas comunes. El no pago oportuno de los impuestos genera reajustes e intereses penales moratorios. Ambas materias se regulan en el art. 53 y ss CT. (i) El reajuste se hace
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mediante el IPC desfasado en dos meses, esto es, si se debe un impuesto en marzo y se paga el 7 de agosto qu IPC se debe considerar? Un mes agosto, otro mes julio: no se consideran; se considera mayo abril marzo y febrero se desfasa el calculo en dos meses. El mismo periodo (en el caso 5 meses, se desfasa en dos meses) Si se paga el 7 de agosto falta el IPC de julio y agoto, para evitar el problema se desfasa el calculo. Si se paga el mismo mes no hay reajuste. (ii) Intereses. Si se paga con retraso se generan intereses sobre el capital reajustado. Y el inters asciende al 1,5% mensual por cada mes o fraccin de mes (aunque sea un da de retraso, que equivale a una fraccin de mes) b) Normas especiales. Se tratarn el caso de las multas en el caso de los impuestos de declaracin y las multas en el caso de los impuestos de retencin o recargo. (i) Multas para impuestos de declaracin. Aparecen como sanciones frente al incumplimiento de la obligacin tributaria. Qu pasa con el contribuyente que no declara oportunamente su situacin tributaria? Se aplica la sancin establecida en el art. 97 N 2 CT, esto es, multa del 10% del impuesto ms un 2% por cada mes a partir del sexto mes, hasta un tope mximo del 30%. La multa es por no declarar. Qu pasa con el contribuyente de un impuesto de declaracin que declara y no paga? Tiene multa, tiene una sancin por no pagar oportunamente? Penalmente, no tiene sancin, no comete ningn ilcito tributario; si civil, que se cobrar mediante los intereses. Si se declara, pero se declara mal, se aplica la sancin del art. 97 N3. As, en general, si se declara y no se paga, no hay multa, hay intereses y reajustes. (ii) Multas para los impuestos de retencin o recargo. Si se trata de un impuestos de retencin o recargo que hay que presentar una declaracin (informar al SII la situacin tributaria) y esa declaracin no implica pago y no se declara oportunamente se aplica el art. 97 N 2 CT, se comete tal infraccin. Y podra discutirse la procedencia del art. 97 N 1 CT. P.ej. en el IVA puede ser que un mes, el vendedor compr ms de lo que vendi, ese mes tendr que declarar el IVA pero no tendr que pagar porque tiene ms crdito fiscal que dbito. Si se trata de un impuestos de retencin o recargo, que no se paga independiente, si hay o no hay declaracin, en este caso se aplica el ilcito del art. 97 N 11 CT: El retardo en enterar en Tesorera impuestos sujetos a retencin o recargo, con multa de un diez por ciento de los impuestos adeudados. La multa indicada se aumentar en un dos por ciento por cada mes o fraccin de mes de retardo, no pudiendo exceder el total de ella del treinta por ciento de los impuestos adeudados./ En los casos en que la omisin de la declaracin en todo o en parte de los impuestos que se encuentren retenidos o recargados haya sido detectada por el Servicio en procesos de fiscalizacin, la multa prevista en este nmero y su lmite mximo, sern de veinte y sesenta por ciento, respectivamente. Pero, qu pasa adems si el no declara, habra otra sancin? No, el art. 97 N 2 seala que si hay un impuestos de retencin o recargo que no se declara y no se paga se aplica solo la sancin del art. 97 N 2. Esta multa no se impondr en aquellas situaciones en que proceda tambin la aplicacin de la multa por atraso en el pago, establecida en el No 11 de este artculo y la declaracin no haya podido efectuarse por tratarse de un caso en que no se acepta la declaracin sin el pago. Resumen general: (i) En el impuesto de declaracin. Impuesto de declaracin, que se declare y se pague, no hay problema. Que se declara y no se paga, no hay problema: se sanciona el hecho de no declarar. La sancin condenable es el no declarar. Si no se declara teniendo que hacerlo, se sancionar con multa. Se sanciona el no pago oportuno? No. (ii) En los impuestos de retencin o recargo, juegan las dos obligaciones. 1) Se declara y no se paga, se aplica el art. 97 N 11 (se infringe el deber de no pagar); 2) no se declara porque no se tiene que pagar, se aplica el 97 N 2 (se infringe el deber de declarar); 3) el contribuyente no declara y no pago, debiendo pagar, se aplica el 97 N 11 porque expresamente as lo seala. Son dos
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obligacin distintas. En los impuestos de declaracin no juegan, se sanciona simplemente el no declarar, el no pago no se sanciona. En los impuestos de retencin o recargo juegan los dos: se sanciona el no declarar y el no pagar. Qu pasa si alguien paga mal y paga en exceso y el fisco tiene que hacer una devolucin de impuesto? Esa devolucin tiene algn aumento? Si, toda devolucin que haga el acreedor tendr que hacerlo debidamente reajustado (tambin hecho de acuerdo al IPC desfasado en dos meses). Ahora, hay un caso especial: en el evento que el pago se haya generado por liquidacin del SII, por un acto administrativo del SII, que haya requerido un pago, y por diversos motivos con posterioridad se haga devolucin de lo pagado con el SII se debe devolver el capital debidamente reajustado ms un inters del 0,5% por cada mes completo (la fraccin de mes no corre). Podra verse adems como una forma de inversin. 7. Pago fraccionado. El art. 192 CT permite a las tesoreras realizar convenios de pago con los contribuyentes. El Servicio de Tesoreras podr otorgar facilidades hasta de un ao, en cuotas peridicas, para el pago de los impuestos adeudados, a aquellos contribuyentes que acrediten su imposibilidad de cancelarlos al contado salvo que no hayan concurrido despus de haber sido sancionados conforme al artculo 97, nmero 21, se encuentren procesados o, en su caso, acusados conforme al Cdigo Procesal Penal, o hayan sido sancionados por delitos tributarios hasta el cumplimiento total de su pena, situaciones que el Servicio informar a Tesorera para estos efectos. (). El convenio de pago es un acuerdo de voluntades en el cual el contribuyente se obliga a pagar una deuda tributaria en cuotas hasta un plazo mximo de un ao (se puede fraccionar, en el fondo, en 12 cuotas). Esto detiene el devengamiento de intereses, detiene la deuda, ella no sigue creciendo. Hoy existe una ley que indica que la deuda tributaria devengada antes de junio de 2010 podrn ser objeto de convenio de pago hasta en 36 meses, esa ley termina el 30 de junio de este ao. Es una practica, es comn no pagar los ltimos meses y hacer otro convenio de pago y en vez de 12 meses se obtiene un plazo de 24 o 36 meses). 8. Temas relacionados con el pago. Otro tema relacionado con el pago son los las retenciones. Se regula en la ley de impuesto a la renta, en los arts. 94 al 98 CT.
PPM
a) Los pagos previsionales mensuales. Los PPM (pago provisional mensual) son aquellos anticipos o adelantos que se hacen a cuenta de un impuesto eventual. La caracterstica es que estos anticipos se hacen de manera mensual. Por qu un impuesto eventual? El contribuyente est entregando una cantidad de dinero, sin saber si tienen que pagar impuestos y en el evento que tenga que pagar cual es el monto y el acreedor tampoco lo sabe. Cundo se va a saber esto? En el mes de abril, ah sabr y si adelant menos dinero tendr que pagar la diferencia. Se dijo cual fue la razn de esta institucin cuando se vio la clasificacin de los tributos en el tiempo (impuestos peridicos anuales) hay problemas para el acreedor como para el contribuyente. Quines estn obligados a hacer PPM? Principalmente: los trabajadores independientes y las empresas que en trminos tributarios son los contribuyentes de impuesto de primera categora, art. 84 LIR: Los contribuyentes obligados por esta ley a presentar declaraciones anuales de Primera y/o Segunda Categora, debern efectuar mensualmente pagos provisionales a cuenta de los impuestos anuales que les corresponda pagar, cuyo monto se determinar en la forma que se indica a continuacin . Respecto a los trabajadores independientes ellos tienen que hacer un pago mensual equivalente al 10% de sus ingresos brutos (la suma de los montos cobrados va boleta de honorario que no estn sujetos a retencin). Deben hacer este pago, antes del da 12 del mes siguiente a la fecha en que se emiti la boleta. El otro grupo de contribuyentes son las empresas. Hay varios montos dependiendo del tipo de actividad y empresa. Interesa
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sealar que desde el comienzo del desarrollo de actividades de la empresa el PPM ser el 1% de sus ingresos netos, con posterioridad se empieza a realizar un ajuste. Se pretende que ese porcentaje se acerque lo ms posible al impuesto real que tiene que pagar. Los ingresos brutos son todo lo que entra; ingresos netos es lo que entra menos el IVA (aunque el legislador utiliza conceptos impropios ac habla de bruto para referirse los netos); ingreso lquido es lo que queda en manos del acreedor, lo que ingresa efectivamente al bolsillo del contribuyente. b) Las retenciones. Es un adelanto o anticipo a cuenta de un impuesto eventual que hace un tercero a favor del contribuyente. Para que lo realice la ley lo tiene que obligar y tiene que existir una relacin jurdica entre el retenedor y el contribuyente. Relacin jurdica que normalmente esta regulada por el derecho comn. La retencin no es lo mismo que un impuesto de retencin, este es un pago que se hace a cuenta de un impuesto eventual que todava no est determinado que lo hace un tercero. En cambio un impuesto de retencin se paga el impuesto de manera definitivo, determinado, la obligacin tributaria ya elaborada. Ambos retienen dineros de terceros otros para pagar una obligacin tributaria otro para pagar un impuesto aun no determinado. Este agente de retencin debe tener un vinculo con el contribuyente; y en este caso los primeros vnculos son dos: (i) un vinculo de relacin de servicios regido por el derecho civil y el pagador debe tratarse de una empresa que lleve contabilidad completa. (ii) el otro caos corresponde a las remesas de dinero que se hacen en el exterior. As por ejemplo, en el primer caso la retencin se paga dentro de los 12 das siguientes al mes siguiente al cual se emiti la boleta. El monto ser de un 10 % del total de la boleta. La boleta se entiende establecieron la prestacin el valor total de la misma, menos el 10% y resultado es la diferencia entre lo que se pagara el impuesto. Hay retencin cuando el que paga es una empresa obligada a llevar contabilidad completa. En los sistemas tributarios ms complejos la regla general es la retencin. c) Incumplimiento e infraccin. Qu pasa si no se efecta la retencin (si la empresa no lo hace estando obligado a hacerlo) o el PPM (el contribuyente estado obligado a hacerlo)? Si el contribuyente no hace el PPM estando obligado a hacerlo, el art. 91 en relacin al art. 98 CT seala que se considerara para todos los efectos legales como si fuere un impuesto de retencin. Esto implica que las sanciones son ms drsticas frente al incumplimiento. As, p.ej. si no se paga un PPM se le considerara como si fuese un pagador de IVA. Se aplicara la normativa de los impuesto de retencin. Los PPM voluntarios son adelantos o anticipos que cualquier contribuyente puede hacer a su impuestos si lo desea. Hay un casos donde la ley recomienda hacerlo, art. 37 LIR en el caso de que el contribuyente tenga dos o mas empleadores. Es mejor esta posibilidad porque si se recibe un honorario muy grande ese mes, as se olvida el tema rpidamente y no se deja para despus cuando ya se ha gastado. (ii) La remisin 1. Concepto . Se regula en el art. 1652 CC: La remisin o condonacin de una deuda no tiene valor, sino en cuanto el acreedor es hbil para disponer de la cosa que es objeto de ella. Se puede definir como aquel acto unilateral por cual el acreedor libera total o parcialmente al deudor de su prestacin. Cmo se puede dar eso en materia tributaria? Hay que distinguir. Si se habla del impuesto y su reajuste solo se puede remitir la deuda a travs de una ley. (En derecho las cosas se hacen y se deshacen del mismo modo). Estas leyes se cuestionan porque favorecen al incumplidor. Existen estas leyes. La ultima ley que se dicto sobre la materia fue
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la 16.041 de 1989 que afectaba a todas las obligacin tributaria devengadas al 31 de diciembre de 1989, se rebajaba por el pago el 100% de la multa, el 100% de los intereses y el 100% de los reajustes. Y si el pago se hacia antes de 3 meses (o si el vencimiento de pago era inferior a 3 meses) se rebajaba en un 10% el capital. 2. Intereses y multas. Ahora qu pasa con los intereses y las multas? Una obligacin penal y una obligacin accesoria. El legislador en el art. 6 CT y en el art. 192 y 106 del mismo cuerpo legal, establece la facultad de los directores regionales y los tesoreros regionales para condonar total o parcialmente los intereses o las multas. Los reajustes no se condonan es el monto de la prestacin simplemente actualizado. Solo pueden condonar multas o intereses. Entre ellos existe una coordinacin o condona la TGR o el SII. Mientras la obligacin permanece al interior del SII se puede solicitar la condonacin ante el propio SII y desde que se enva el giro a la TGR se puede solicitar en la misma TGR. Quien regula esto es el ministerio de hacienda, respecto de los intereses penales y en muchos casos de las multas, es el quien da instructivos (especialmente a la TGR) en este sentido sealando que las tesoreras locales y regionales puedan otorgar hasta un 35% y las nacionales pueden otorgar un 100%. En SII tienen la misma poltica pero son autnomos de hacienda. Que pasa con las multas? Hay una diferencia significativa. Respecto de las multas, el SII tiene un plan simplificado para la aplicacin de sanciones regulado en la circular 38 del ao 2002: consiste en que si el contribuyente asume su responsabilidad y paga la multa dentro de un plazo que se fija se le condonan 2/3 de ella. Entonces si son, en este caso, remisibles las multas e intereses. (ii) Dacin en pago. Se da en un solo caso. Consiste en un modo alternativo a la entrega de una suma de dinero. Est regulado en el art. 9 de la ley 17.236, ley de monumentos nacionales, que permite que parte del impuesto a las asignaciones especiales y donaciones se pague mediante la entrega al acreedor de la obligacin tributaria de un bien de relevancia histrica, cultural o artstica.
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(iii) Confusin Es un modo de extinguir las obligaciones, regulado en el art. 1665 CC y que opera en el evento que un mismo sujeto rena a calidad de acreedor y deudor. Cuando concurren en una misma persona las calidades de acreedor y deudor se verifica de derecho una confusin que extingue la deuda y produce iguales efectos que el pago. Esta situacin, normalmente, se da en materia de empresas cuando existe fusin de empresas y en materia de personas en el evento en que exista una sucesin. Cundo puede darse esta confusin? Especficamente, en el evento que estemos en una sucesin por causa de muerte intestada y que lleguemos al sexto orden sucesorio, es decir, que el asignatario sea el fisco, caso en el cual se rene la calidad de acreedor y deudor. (iv) Compensacin La compensacin est regulada en el art. 1655 CC, consiste en un modo de extinguir las obligaciones en la cual dos personas al establecerse como acreedoras y deudores recprocas la extinguen hasta la equivalencia de la deuda. Cuando dos personas son deudoras una de otra, se opera entre ellas una compensacin que extingue ambas deudas, del modo y en los casos que van a explicarse. En materia tributaria tenemos dos formas en que opera: 1. Compensacin ordinaria. Opera como un modo ordinario, es decir, en la determinacin de la tributacin: el legislador ha incorporado la compensacin como parte o mecanismo de la determinacin del impuesto. Es bastante comn que en la compensacin este inserta en la determinacin del impuesto sucede en el impuesto a la renta, pero el caso ms
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importante es el en IVA: en el IVA el sujeto cuando hace una venta el sujeto debe recargar en el precio el impuesto (100 20) en cada venta cobran un precio de 100 y recargan 20, el sujeto debe retener esos 20 y entregrselos al fisco, esa es la lgica, pero sucede que cuando este sujeto adquiri BoS para el desarrollo de su giro pag un impuesto y el espritu de la ley de impuestos al valor agregado es que el vendedor no tribute o no soporte el peso del impuesto, entonces que sucede, si paga soporta el peso del impuesto; por ello la ley establece que esos impuestos que soporto tiene derecho a recuperarlos del impuestos que recaud a travs de un mecanismo de compensacin. Hay derecho a compensar el crdito que es el impuesto que el acreedor pago y que no deba soportar; y los va a recuperar del dbito del impuesto que recaud de terceros, a travs de la compensacin. Al final el contribuyente pagara la diferencia entre los crditos y los dbitos. La compensacin opera como parte del sistema 2. Compensacin extraordinaria. Hay que distinguir si funciona a peticin de parte o de oficio y en el caso que sea a peticin de parte, se puede referir a impuestos u otros crditos diferentes a los impuestos. Esto se encuentra regulado en el art. 51 CT: Cuando los contribuyentes no ejerciten el derecho a solicitar la devolucin de las cantidades que corresponden a pagos indebidos o en exceso de lo adeudado a ttulo de impuestos, las Tesoreras procedern a ingresar dichas cantidades como pagos provisionales de impuestos. Para estos fines, bastar que el contribuyente acompae a la Tesorera una copia autorizada de la resolucin del Servicio en la cual conste que tales cantidades pueden ser imputadas en virtud de las causales ya indicadas./ Igualmente las Tesoreras acreditarn a peticin de los contribuyentes y de acuerdo con la norma del inciso anterior, una parte o el total de lo que el Fisco les adeude a cualquier otro ttulo. En este caso, la respectiva orden de pago de Tesorera servir de suficiente certificado para los efectos de hacer efectiva la imputacin./ Para estos efectos, las Tesoreras provinciales girarn las sumas necesarias para reponer a los tesoreros comunales las cantidades que les falten en caja por el otorgamiento o la recepcin de dichos documentos./ En todo caso, las Tesoreras efectuarn los descargos necesarios en las cuentas municipales y otras que hubieren recibido abonos en razn de pagos indebidos o en exceso, ingresando stos a las cuentas presupuestarias respectivas./ Las cantidades que correspondan a pagos indebidos o en exceso, a ttulo de impuestos, podrn ser imputadas de oficio por el Servicio a la cancelacin de cualquier impuesto del mismo perodo cuyo pago se encuentre pendiente, en los casos que se dicte una ley que modifique la base imponible o los elementos necesarios para determinar un tributo y ella d lugar a la rectificacin de las declaraciones ya presentadas por los contribuyentes./ La imputacin podr efectuarse con la sola emisin de las notas de crditos que extienda dicho Servicio. a) Primera hiptesis: sucede en el evento que el contribuyente haya pagado mal, pagado en exceso, pagado indebidamente o exista algn beneficio tributario dado lo cual el fisco le debe impuestos (ley de fomento u otro beneficio). Si sucede cualquiera de estas situaciones, normalmente, el legislador le otorga la posibilidad el legislador al contribuyente la posibilidad de solicitar la devolucin de acuerdo al art. 126 CT. Ahora, cmo se hace esta peticin de devolucin de impuesto basado en el hecho que el contribuyente tiene una creencia equivocada en virtud de la que realiz un pago indebido: la ley seala que debe solicitar al SII que resuelva la efectividad de esta deuda tributaria, que emita una resolucin donde se reconozca la existencia de esta deuda tributaria. Una vez que exista esa resolucin el contribuyente lo presenta a la TGR que har las compensaciones correspondientes. Si son impuestos fiscales solo se puede compensar con impuestos fiscales, ej. si son impuestos de primera categora solo se compensan con impuestos de naturaleza fiscal (no as, p. ej. los impuestos municipales, patentes, etc.) b) Segunda hiptesis: el fisco puede deberle al contribuyente porque le prest un servicio le vendi un bien, etc. El contribuyente podr concurrir a la TGR solicitando que se le compensen impuestos por esta deuda. Pero los contribuyentes prefieren la devolucin de
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impuestos. Normalmente antes el fisco se demoraba en pagar y mientras se devengaban impuestos por ello los contribuyentes solicitaban se compensara la deuda mediante el pago de los impuestos debidos; pero hoy el estado paga bastante pronto. c) Por ultimo, puede ser que la compensacin extraordinaria proceda de oficio. Un caso excepcional, que debe cumplir los siguientes requisitos: (i) que se trate de pagos indebidos o en exceso de impuestos, (ii) que este pago indebido se produzca como consecuencia de la dictacin de una ley que modifique la determinacin del impuesto. En este caso la TGR de oficio podr realizar las compensaciones. Otro caos que no esta en la ley pero que es bueno sealar es la compensacin que hace la TGR de oficio en el evento que el contribuyente adeude impuestos y multas a favor del fisco: en esos casos la TGR imputa o compensa de oficio sin siquiera avisar al contribuyente. Existe un DL de 1974 que regula lo relativo al cobro de cualquier prestacin que sea a favor del fisco y esta normativa le encomienda esa tarea a la TGR y seala que la TGR podr cobrarla en la forma establecida en el t. III del CT como si fuese un procedimiento de cobro de obligaciones tributarias; en base a este mandato la TGR hace estas compensaciones. La TGR aplica el procedimiento de cobro tributario para todas las deudas que pueda tener el contribuyente y entre ellas incorpora las multas, pero cul es el plazo de prescripcin de las multas que no son tributarias? (por ej. aquellas que provienen del derecho del trabajo) La TGR tiene una interpretacin errada, seala que en el L. III se regula la prescripcin tributaria y dado a que est regulado en el L. III el plazo de prescripcin de todas las multas a favor del fisco corresponde al plazo de prescripcin de toda obligacin tributaria. Pero el mandato del legislador se limita al procedimiento de cobro y en lo dems hay que estar a lo que seala el derecho general: entender las multas como faltas que de acuerdo al cdigo penal prescriben en 6 meses; la aplicacin del procedimiento no tiene nada que ver con el modo de extincin de la obligacin. (v) Prescripcin. 1. Regulacin. Se encuentra regulada en los arts. 200 y 201 CT. El CT regula cuatro materias en estas disposiciones. Primero se refiere a la prescripcin extintiva de la accin de revisin o fiscalizacin. Segundo, se refiere a la prescripcin extintiva de la accin de cobro. Tercero, se refiere a la prescripcin extintiva de las sanciones pecuniarias contenidas en los ilcitos tributarios. Cuarto, se refiere a la persecucin de los ilcitos tributarios que llevan aparejada una pena privativa de libertad. 2. Concepto. El art. 2492 CC establece que la prescripcin es un modo de extinguir las obligaciones y derechos ajenos por no haberse ejercido stas durante un cierto lapso y concurriendo los dems requisitos legales. La prescripcin es un modo de adquirir las cosas ajenas, o de extinguir las acciones y derechos ajenos, por haberse posedo las cosas o no haberse ejercido dichas acciones y derechos durante cierto lapso de tiempo, y concurriendo los dems requisitos legales./ Una accin o derecho se dice prescribir cuando se extingue por la prescripcin. Algunas precisiones: en materia tributaria la prescripcin es de naturaleza extintiva y lo que extingue la prescripcin extintiva es una accin y no la obligacin que se convierte en una obligacin natural o moral, lo que es trascendente en materia tributaria ya que el contribuyente que paga una obligacin natural estando extinta no tiene derecho a recuperarla. A diferencia de lo que sucede en derecho comparado donde se extingue la obligacin y por lo tanto si se paga una obligacin extinta es el pago de lo no debido y hay derecho a solicitar su devolucin, como sucede en la UE.
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3. Acciones que pueden prescribir. ACCIN FISCALIZADORA O REVISORA. Concepto. La accin fiscalizadora es aquella facultad o derecho que se le otorga a la administracin (en este caso especfico, el SII) para revisar, examinar, las declaraciones tributarias. Y, en general, cualquiera determinacin impositiva efectuada por el contribuyente, y en el caso de detectar diferencias proceder a liquidar o girar los impuestos a que diere lugar. Existe en Chile, un procedimiento de revisin, cada vez se ha regulado de manera ms exacta y este procedimiento parte con el requerimiento de la fiscalizacin, hoy el art. 59 ha establecido de manera formal como se inicia el procedimiento. El acto de cierre de este procedimiento puede ser una cuenta que de conforme la fiscalizacin que no lo cierra definitivamente porque se puede abrir en cualquier momento, o puede ser un acto administrativo de determinacin impositivo que se llama liquidacin o giro. Qu es lo que pone fin a la prescripcin? La notificacin de la liquidacin o el giro, ese es el acto formal que da cuenta que la administracin del estado ha cesado en su actividad. Todo lo anterior que dice relacin con la peticin de documentos, entrar a un lugar, el requerimiento de antecedentes, etc., son ejercicio de la facultad que la ley otorga a la administracin para verificar las determinaciones impositivas. Requisitos de la prescripcin extintiva. Entendido esto, se analizar la prescripcin en base a sus tres requisitos: a) el silencio o inactividad de las partes, b) el transcurso del tiempo y b) la declaracin judicial. a) El silencio de las partes. Esta obligacin o este requisito est establecido para una sola de las partes, especficamente para la administracin, es la administracin la que tiene este poder o facultad entregada por la ley; en consecuencia el que no tiene que ejercer esta facultad es exclusivamente el ente administrativo. El contribuyente puede pedir incluso por respiro la fiscalizacin pero eso no sirve, el acto que pone de relieve que el EA ha ejercido la facultad es la notificacin de la liquidacin. b) El tiempo. El art. 200 CT establece que: El Servicio podr liquidar un impuesto, revisar cualquiera deficiencia en su liquidacin y girar los impuestos a que diere lugar, dentro del trmino de tres aos contado desde la expiracin del plazo legal en que debi efectuarse el pago./ El plazo sealado en el inciso anterior ser de seis aos para la revisin de impuestos sujetos a declaracin, cuando sta no se hubiere presentado o la presentada fuere maliciosamente falsa. Para estos efectos constituyen impuestos sujetos a declaracin aquellos que deban ser pagados previa declaracin del contribuyente o del responsable del impuesto./ En los plazos sealados en los incisos anteriores y computados en la misma forma prescribir la accin del Servicio para perseguir las sanciones pecuniarias que accedan a los impuestos adeudados./ Los plazos anteriores se entendern aumentados por el trmino de tres meses desde que se cite al contribuyente, de conformidad al artculo 63 o a otras disposiciones que establezcan el trmite de la citacin para determinar o reliquidar un impuesto respecto de los impuestos derivados de las operaciones que se indiquen determinadamente en la citacin. Si se prorroga el plazo conferido al contribuyente en la citacin respectiva se entendern igualmente aumentados, en los mismos trminos, los plazos sealados en este artculo./ Las acciones para perseguir las sanciones de carcter pecuniario y otras que no accedan al pago de un impuesto prescribirn en tres aos contados desde la fecha en que se cometi la infraccin. El plazo del servicio para ejercer esta potestad es de tres aos, y en situaciones extraordinarias, ser incluso de 6 aos. 1) Primero, desde cuando se comienza a contar el plazo de 3 6 aos: desde la expiracin del plazo legal en que debi efectuarse el pago. 2) Segundo, en qu supuestos el plazo es de 6 aos: son dos supuestos: a) que se trate de un
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impuesto de declaracin y el contribuyente no declara, b) o que se trate de un impuesto de declaracin y el contribuyente haga una declaracin maliciosamente falsa. Ahora qu se entiende por impuesto de declaracin? Si aplicramos lo dicho en clases anteriores, impuestos tan importantes como el IVA quedaran fuera. Por ello es que el legislador da una declaracin propia de impuesto de declaracin que se aplica slo para efectos de la prescripcin: se entiende por tales: Para estos efectos constituyen impuestos sujetos a declaracin aquellos que deban ser pagados previa declaracin del contribuyente o del responsable del impuesto. Es una definicin sencilla que da cuenta de una obligacin anterior al pago: una declaracin. Abarca prcticamente todos los impuestos, puede quedar fuera el impuesto de timbres y estampillas. Cuales son los casos que establece el legislador? a) Que se trate de un impuesto de declaracin y el contribuyente no declare estando obligado a hacerlo, es una situacin objetiva: el acto de no declarar, ha sostenido el SII; pero tambin ha entendido el SII, que no se declara en el supuesto en que el contribuyente presente una declaracin pero no informa su situacin respecto de un impuesto determinado. Si p.ej. si no se llenan los casilleros de un formulario de declaracin, el sujeto puede ponerse en la hiptesis de no declaracin porque no se informa en particular de un determinado impuesto. b) El segundo caso, es la declaracin maliciosamente falsa. La malicia debe ser entendida en un sentido civil ha sostenido el SII y los tribunales de justicia: la intencin positiva de inferir injuria o dao al fisco, aquella maquinacin destinada a engaar al fisco. Hay alguna sentencia de 2008 de la CdA de Antofagasta que seala que la calificacin de esta malicia deben realizarla los tribunales criminales, por lo tanto si el SII quiere basarse en esto debe recurrir a un tribunal criminal que califique esta malicia como tal. Esta doctrina es minoritaria. La mayoritaria seala que esta malicia sea calificada en sede civil y no penal. Otra cuestin que aclarar: el SII (y as tambin lo reconocen los tribunales de justicia) entiende que quien califica el acto como malicioso es el propio ente fiscal. Lo cual desde una perspectiva procesal es curioso, porque ser el contribuyente el que deber probar su buena fe. Pero esta idea tiene cierta lgica, por el sistema procesal tributario que hoy existe y que est en vas de extincin: porque el sistema procesal es inquisitivo donde concurre solo una patre, el contribuyente que intenta desvirtuar el acto administrativo liquidatorio o el giro. No se puede pedir al ausente que pruebe un hecho, entonces la estructura es que frente a la calificacin que hace el SII el contribuyente tenga que destruir esto. Se espera que con las reformas esto cambie y que quien tenga que probar sea el SII. Otra cosa es como viene fundado: el SII tiene que fundar la calificacin, en antecedentes, hay que buscar aquellos antecedentes que tiene la administracin para probar que se ha realizado la declaracin en forma maliciosamente falsa; pero muchas veces el SII no explcita en que se basa para efectuar esta calificacin. Cul es el fundamento de este plazo? A partir de un caso concreto se elaborara una teora distinta a la tradicional. Se ha entendido que este plazo de 6 meses es una norma instrumental establecida a favor del ente fiscalizador, porque como se dice que el contribuyente no inform o lo hizo falsamente, el ente administrativo no conoci adecuadamente los antecedentes tributarios y como no los conoci adecuadamente la ley extiende el plazo de prescripcin para verificar correctamente esta declaracin o actos declaratorios que haya realizado el contribuyente. Esa es la teora clsica que hoy se acepta tradicionalmente. Pero surge un caso.
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Un contribuyente durante 10 aos declar el impuesto A y haba informado correctamente su informacin tributaria al fisco no haban reparos a esa forma pero el ente administrativo estim que el contribuyente deba declarar el impuesto B y, por lo tanto, existen impuestos que no estn declarados y el plazo de prescripcin es de 6 aos, a partir de eso, y de una realidad fctica, que la informacin el SII no la obtiene exclusivamente del contribuyente sino que tambin de otras fuentes.
Entonces esta idea de que fuera una norma instrumental para fiscalizar porque el fisco no pudo obtener los datos, est un poco ajeado de la realidad. En verdad, el plazo de 6 aos, no es una norma instrumental, sino una norma sancionatoria de carcter civil, que castiga al contribuyente que ha intentado engaar a la administracin y a la administracin se le engaa de dos formas: o falseando la declaracin o no informando (en el derecho comparado se habla del delito de ocultacin). En consecuencia, lo que debe establecerse es si el contribuyente actu dolosamente, con la intencin de defraudar. Y si se prueba ese hecho, el plazo de prescripcin ser de 6 aos y no de 3.
Que sucede en el caso: el contribuyente que durante aos inform correctamente su situacin tributaria pagando todos los impuestos y habiendo sido fiscalizado, luego se determin que deba pagar B y, en consecuencia, nunca prest declaracin: podra sostenerse que el contribuyente nunca intento engaar al fisco, no tuvo la intencin de defraudar, y por lo tanto no puede sancionrsele aplicndole la prescripcin de 6 aos, sino solo la de 3 aos. Finalmente el juicio se gano y el tribunal superior determino que el contribuyente actu conforme a derecho y el impuesto A estaba bien pagado. El contribuyente actu con la conviccin de estar ajustado a derecho. (Podra pensarse en la aplicacin del principio de confianza legitima, pero ac no hay un acto administrativo que reconozca una situacin irregular como regular, un acto de reconocimiento de la administracin la fiscalizacin no califica, porque pueden efectuarse muchas fiscalizaciones- por lo tanto no se aplica en rigor el principio de confianza legtima).
Independiente del plazo hay dos instituciones que afectan el transcurso del tiempo en materia tributaria; el transcurso del tiempo puede ser aumentado en materia tributaria cuando se den dos casos: la citacin y la notificacin por carta certificada no realizada y la otra institucin es la suspensin en dos casos el primero referido a la perdida de documentos contables y el segundo referido a la ausencia del contribuyente por estar en el extranjero
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La prescripcin. La accin de revisin o fiscalizacin: el silencio de las partes (a cargo del SII); transcurso del tiempo (3 y 6 aos); e instituciones que afectan el transcurso del tiempo. Aumentos del plazo de prescripcin. Abarca dos situaciones: a) la citacin, art. 63 CT y b) la no citacin por carta certificada, art. 11. - La citacin es un medio de fiscalizacin directo. De producirse este medio de fiscalizacin, el art. 63 CT indica que el plazo de prescripcin se aumenta en tres meses. Ms, la prrroga que pudiese otorgarse dentro de este procedimiento. Art. 63, CT: El Servicio har uso de todos los medios legales para comprobar la exactitud de las declaraciones presentadas por los contribuyentes y para obtener las informaciones y antecedentes relativos a los impuestos que se adeuden o pudieran adeudarse./ El Jefe de la Oficina respectiva del Servicio podr citar al contribuyente para que, dentro del plazo de un mes, presente una declaracin o rectifique, aclare, ample o confirme la anterior. Sin embargo, dicha citacin deber practicarse en los casos en que la ley la establezca como trmite previo. A solicitud del interesado dicho funcionario podr ampliar este plazo por una sola vez, hasta por un mes. Esta facultad podr ser delegada en otros jefes de las respectivas oficinas./ La citacin producir el
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efecto de aumentar los plazos de prescripcin en los trminos del inciso 4o del artculo 200 respecto de los impuestos derivados de las operaciones que se indiquen determinadamente en ella. El procedimiento de citacin consiste en que se llama al contribuyente y el contribuyente tiene el plazo de un mes para concurrir y podr solicitar que se aumente este plazo hasta por otro mes. Si se le concede esta posibilidad, se est en presencia de una prrroga. El servicio puede, o no, concederlo y puede ser hasta otro mes, puede ser inferior a ese plazo. Ahora bien, la citacin solo aumentara el plazo de prescripcin en el evento que se produjera la notificacin de sta cuando est apunto de cumplirse los tres o seis aos; si la citacin se produce dentro de este plazo no aumentara los plazos de prescripcin. Si se tienen 3 aos, lo que normalmente se dice se tienen 3 aos, mas tres meses mas la prorroga; en base a lo dicho, desde la notificacin comienza a correr los 3 meses ms la prrroga; si en cambio lo notifican al comienzo o a mediados, ese plazo de 3 meses no afectara el plazo de prescripcin por la forma de redaccin: el art. 63 hace la remisin al art. 200 i. IV CT que seala: Los plazos anteriores se entendern aumentados por el trmino de tres meses desde que se cite al contribuyente, de conformidad al artculo 63 o a otras disposiciones que establezcan el trmite de la citacin para determinar o reliquidar un impuesto respecto de los impuestos derivados de las operaciones que se indiquen determinadamente en la citacin. Si se prorroga el plazo conferido al contribuyente en la citacin respectiva se entendern igualmente aumentados, en los mismos trminos, los plazos sealados en este artculo. Desde que se cite al contribuyente: la nica posibilidad de que este lapso surtiera efectos es que la citacin tuviera lugar al final y no entremedio. - La no notificacin por carta certificada. La no notificacin se refiere a que el servicio intenta notificar una resolucin por carta certificada, pero ella no puede llevarse a efecto porque no se conoce domicilio, porque la persona adulta se niega a recibir la carta, porque no hay persona adulta, etc. en ese evento el jefe de oficina y el cartero certificar el hecho de la no realizacin de esta notificacin. Se reenva la carta, conjuntamente con esta certificacin al SII y desde el momento en que la carta llega al SII, los plazos de prescripcin se aumentan o renuevan en tres meses. Es interesante, porque suceder lo siguiente: el servicio intenta notificar por carta certificada, no puede y prescribe; luego los funcionarios certifican, se remite la carta al SII; qu pasa con la prescripcin? Renace por tres meses y desde cundo se cuentan los 3 meses? Desde que haba terminado el plazo o desde que llega la carta de vuelta al SII? El texto expreso de la ley seala que desde que llega la carta al SII. La acreditacin del funcionario es trascendente porque determina la oportunidad en que se efectu el intento que si debe hacerse mientras el plazo de prescripcin est pendiente. La suspensin del plazo de prescripcin. Se da en dos situaciones: a) art. 97 N 16 CT y b) art. 103 LIR. Estamos frente una suspensin esto es frente a la paralizacin del transcurso del plazo de prescripcin y cunto dura? Depende del caso. a) El art. 97 N 16 es un tipo tributario que contiene un ilcito tributario: la prdida e inutilizacin de libros y documentos contables no fortuita. En el caso de que exista esta prdida, el plazo de prescripcin se suspende entre la fecha de ocurrencia la perdida o inutilizacin y el hecho de dejar esta documentacin reconstituida a disposicin del SII, hasta el momento en que se dejan estos libros debidamente reconstituidos a disposicin del SII. La jurisprudencia ha agregado otro plazo: ha sealado que se suspende entre la fecha en que se produce la destruccin o inutilizacin del documento y el momento en que el contribuyente ponga a disposicin estos documentos reconstituidos al SII, o concluido que sea el plazo fijado por el SII para presentar la contabilidad o los libros reconstituidos, independiente si se presentan o no. Esta ultima tesis que la jurisprudencia ha acogido seala que termina esta suspensin en dos posibles hechos: (i) en que se ponga a disposicin, (ii) o
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que concluya el plazo que el servicio fija para reconstituir la documentacin. Pasaba en que hay veces en que es imposible reconstituir la contabilidad y bajo ese supuesto, nunca terminaba la suspensin. Por ello, el servicio fija un plazo para reconstituir; pasado el plazo y no se ha reconstituido termina la suspensin y comienza a correr el plazo de prescripcin. Sin perjuicio que vencido el plazo el servicio pueda aplicar sanciones o liquidar. Art. 16 N 16 CT: La prdida o inutilizacin no fortuita de los libros de contabilidad o documentos que sirvan para acreditar las anotaciones contables o que estn relacionados con las actividades afectas a cualquier impuesto, se sancionar de la siguiente manera: a) Con multa de una unidad tributaria mensual a veinte unidades tributarias anuales, la que, en todo caso, no podr exceder de 15% del capital propio; o Si los contribuyentes no deben determinar capital propio, resulta imposible su determinacin o aqul es negativo, con multa de media unidad tributaria mensual hasta diez unidades tributarias anuales./ Se o inutilizacin de los libros de contabilidad o documentos mencionados en el inciso primero, cuando se d aviso de este hecho o se lo detecte con posterioridad a una notificacin o cualquier otro requerimiento del Servicio que diga relacin con dichos libros y documentacin. Adems, en estos casos, la prdida o inutilizacin no fortuita se sancionar de la forma que sigue: presumir no fortuita, salvo prueba en contrario, la prdida. Con multa de una unidad tributaria mensual a treinta unidades tributarias anuales, la que, en todo caso, no podr exceder de 25% del capital propio; o Si los contribuyentes no deben determinar capital propio, no es posible determinarlo o resulta negativo, la multa se aplicar con un mnimo de una unidad tributaria mensual a un mximo de veinte unidades tributarias anuales./ La documentos mencionados en el inciso primero materializada como procedimiento doloso encaminado a ocultar o desfigurar el verdadero monto de las operaciones realizadas o a burlar el impuesto, ser sancionada conforme a lo dispuesto en el inciso primero del N 4 del artculo 97 del Cdigo Tributario./ En todos los casos de prdida o inutilizacin, los contribuyentes debern: a) Dar aviso al Servicio dentro de los 10 das siguientes, y b) Reconstituir la contabilidad dentro del plazo y conforme a las normas que fije el Servicio, plazo que no podr ser inferior a treinta das./ El incumplimiento de lo previsto en el inciso anterior, ser sancionado con multa de hasta diez unidades tributarias mensuales./ Para los efectos previstos en los incisos primero y segundo de este nmero, se entender por capital propio el definido en el artculo 41, No 1, de la Ley sobre Impuesto a la Renta, vigente al inicio del ao comercial en que ocurra la prdida o prdida o inutilizacin de los libros de contabilidad. En todo caso, la prdida o inutilizacin de los libros de contabilidad suspender la prescripcin establecida en los incisos primero y segundo del artculo 200, hasta la fecha en que los libros legalmente reconstituidos queden a disposicin del Servicio. b) El otro caso dice relacin con la ausencia del contribuyente si el contribuyente se ausenta del pas se suspende, si se ausenta por mas de 10 aos prescribe la accin de revisin o fiscalizacin. El SII entiende que es una norma de aplicacin general y tiene una serie de circulares que as lo establecen. No hay fallos conocidos en esta materia. Art. 103 LIR: Los contribuyentes que dejaren de estar afectos al impuesto Global Complementario en razn de que perdern su domicilio y residencia debern declarar y pagar la parte del impuesto devengado correspondiente al ao calendario de que se trate antes de ausentarse del pas./ En tal caso, los crditos contra el impuesto, contemplados en los nmeros 1o y 2o del artculo 56 se concedern en forma proporcional al perodo a que corresponden las rentas declaradas. Asimismo, se aplicarn proporcionalmente las unidades tributarias referidas en los artculos 52 y 57./ La prescripcin de las acciones del Fisco por impuesto se suspende en caso que el contribuyente se ausente del pas por el tiempo que dure la ausencia./ Transcurridos diez aos no se tomar en cuenta la suspensin del inciso anterior. c) Declaracin judicial. El ultimo requisito de la prescripcin es que sea declarada judicialmente. La declaracin judicial en materia tributaria puede efectuarla el juez de oficio no es necesario alegar la prescripcin conforme lo establece el art. 136 CT: El Director Regional dispondr en el fallo la anulacin o eliminacin de los rubros de la liquidacin reclamada que correspondan a revisiones efectuadas fuera de los plazos de prescripcin./ En la sentencia deber condenarse en costas el contribuyente cuyo reclamo haya sido rechazado en todas sus partes, debiendo estimarse que ellas
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ascienden a una suma no inferior al 1% ni superior al 10% de los tributos reclamados. Podr, con todo, el Tribunal eximirlo de ellas, cuando aparezca que ha tenido motivos plausibles para litigar, sobre lo cual har declaracin expresa en la resolucin. ACCIN DE COBRO Concepto. La accin de cobro es aquella facultad que el legislador ha entregado a la TGR para perseguir el pago de las deudas tributarias. La TGR es la que recauda y cobra y el SII fiscaliza. Requisitos. a) El silencio de las partes o inactividad. A diferencia del caso anterior ac si deben estar ambas partes inactivas, tanto el acreedor como el deudor; cmo el deudor rompe la inactividad? Cul es el efecto de romper la inactividad? El art. 201 seala que el deudor rompe la inactividad reconociendo la deuda u obligacin por escrito. En los mismos plazos sealados en el artculo 200, y computados en la misma forma, prescribir la accin del Fisco para perseguir el pago de los impuestos, intereses, sanciones y dems recargos./ Estos plazos de prescripcin se interrumpirn: 1.- Desde que intervenga reconocimiento u obligacin escrita. 2.- Desde que intervenga notificacin administrativa de un giro o liquidacin. 3.- Desde que intervenga requerimiento judicial./ En el caso del No 1, a la prescripcin del presente artculo suceder la de largo tiempo del artculo 2515 del Cdigo Civil. En el caso del No 2, empezar a correr un nuevo trmino que ser de tres aos, el cual slo se interrumpir por el reconocimiento u obligacin escrita o por requerimiento judicial. Decretada la suspensin del cobro judicial a que se refiere el artculo 147, no proceder el abandono de la instancia en el juicio ejecutivo correspondiente mientras subsista aqulla./ Los plazos establecidos en el presente artculo y en el que antecede se suspendern durante el perodo en que el Servicio est impedido, de acuerdo a lo dispuesto en el inciso 2o del artculo 24, de girar la totalidad o parte de los impuestos comprendidos en una liquidacin cuyas partidas o elementos hayan sido objeto de una reclamacin tributaria.
Cmo se puede reconocer la deuda? a) Normalmente mediante un convenio de pago, b) nueva declaracin de impuesto rectificando el anterior, c) peticin de condonacin de multas e intereses por escrito. Ahora cual es el efecto del reconocimiento de la deuda que hace el deudor? El plazo de prescripcin de 3 aos, pasa a ser un plazo de prescripcin de 5 aos. El plazo se alarga, una prescripcin de corto tiempo se transforma en una prescripcin de largo tiempo: se produce una intervencin.
Ahora cmo el acreedor pone fin a su inactividad? Dos maneras o dos puntos de vistas: a) la TGR requiriendo judicialmente de pago, notificacin de la demanda ejecutiva. Cul es el efecto? Interrumpe definitivamente el plazo de la prescripcin. b) la otra alternativa es que el SII notifique una liquidacin o giro. El efecto que produce es que comienza a correr un nuevo plazo de 3 aos. Esto es curioso porque el dueo de la accin es la TGR pero se le otorga este beneficio a la SII, a travs de la liquidacin o giro que generalmente ser un juicio declarativo, el legislador establece la interrupcin del plazo con el efecto que comienza a correr un nuevo plazo de 3 aos. b) Plazos de prescripcin. El art. 101 CT seala que los plazos de prescripcin son los mismos del artculo anterior, es decir, 3 6 aos. Tiene cierta lgica, porque si pensamos cul es el plazo para noticiar una liquidacin o giro 3 o 6 aos y la accin de cobro prescribe tambin en esa fecha. Despus comienza a correr el plazo nuevo de 3 aos. Ahora, esta prescripcin se puede suspender. En qu casos se suspende? Se suspende en el caso que el SII est impedido de girar. La pregunta es cuando el SII esta impedido de
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girar. El SII solo puede girar en los siguientes casos: 1) si notifica una liquidacin transcurrido el plazo de 60 das 8en un futuro 90) sin que el contribuyente reclame, en ese evento el SII podr girar. 2) si el SII notifica una liquidacin el contribuyente voluntariamente puede solicitar que se emita el giro (en cualquier momento). 3) si simplemente el contribuyente reclama el acto administrativo de la liquidacin el servicio que autorizado para girar en el evento que se emita una sentencia definitiva de primera instancia condenatoria para el contribuyente. La actual ley seala que es desde el momento que se emita la sentencia, la futura ley procesal seala que desde que se notifique la sentencia. En estos tres momentos si hay una liquidacin queda autorizado para girar. El plazo para liquidar es de 3 6 aos; ahora qu pasa si el SII notifica un giro? Si notifico un giro, el giro va a la TGR que inicia de inmediato un juicio ejecutivo; si notifica una liquidacin no puede iniciarse de inmediato un juicio de cobro, lo que podr iniciarse despus de emitido el giro; por lo tanto desde que el SII no puede emitir el giro, se suspende el plazo de prescripcin. Una vez que el servicio pueda emitirlo termina la suspensin. Por ltimo, respecto a la declaracin judicial: Esto s tiene que declararse judicialmente y slo procede la declaracin a peticin de parte art. 177 CT: La oposicin del ejecutado slo ser admisible cuando se funde en alguna de las siguientes excepciones: 2o.- Prescripcin.
DESTINADA A PERSEGUIR LAS SANCIONES DE CARCTER PECUNIARIO (SIEMPRE QUE DICHA SANCIN NO ACCEDA AL PAGO DE IMPUESTO).
ACCIN
Primera desde cundo comienza el plazo de 3 aos? Desde el hecho que da lugar a la infraccin. Segundo, toda infraccin con una infraccin pecuniaria tendr este plazo de prescripcin? No, hay que distinguir: si la sancin pecuniaria se relaciona con el pago (ej. art. 97 N 11 CT) el plazo de prescripcin de esa sancin ser el mismo de la accin de fiscalizacin de SII. Se avienen, se juntan, se junta el cobro de la obligacin y la multa en los mismos plazos. Si se trata de otro ilcito no vinculado con el pago (no llevar contabilidad adecuadamente, no emitir boletas, transportar mercadera sin los documentos de respaldo, no acudir a una situacin, no presentar una declaracin jurada, etc.), todas estas no acceden al pago de una deuda tributaria y por lo tanto el plazo de prescripcin es de 3 aos. Vino a zanjar una discusin sobre si a estos se le aplicaba el plazo de 3 aos o la regla general del CP para las faltas de 6 meses, por ello el legislador de la ley 19.506 seal que prescriben en el plazo de 3 aos. Si accede al pago de un tributo, el plazo puede ser 3 o 6 aos. ACCIN PARA PERSEGUIR LOS DELITOS TRIBUTARIOS Los delitos tributarios son aquellas infracciones tributarias que tienen asignadas una pena privativa de libertad. El art. 114 CT se remite al CP: Las acciones penales corporales y las penas respectivas prescribirn de acuerdo con las normas sealadas en el Cdigo Penal. El art. 97 CP regula esa materia, y los plazos son 5, 10 y 15 aos dependiendo del delito de que se trate. 5. E F E C T O S
DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA L O S I M P U E S T O S ).
(O
EFECTOS ECONMICOS DE
A continuacin se har un anlisis econmico de la obligacin tributaria con una incidencia jurdica significativa. Quien crea una norma tributaria, se pregunta por su incidencia econmica. Para esto se han seguido una especie de crculos concntricos de lo que sucede con la creacin de la norma.
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A)
REPERCUSIN
El primer efecto, es el que se conoce como la repercusin, que est constituido por tres momentos. (i) El primero de ellos es la percusin, vale decir, a quien golpear el tributo, quien aparecer desde un punto de vista tributario como obligado. (ii) Segundo efecto, es la traslacin, es decir, el obligado intentara traspasar el peso econmico de un tributo a un tercero, y si ese traslado se hace por mandato de la ley estamos en frente a un impuesto de retencin o recargo, pero si es sin mandato de la ley (p. ej. establece honorarios lquidos y los impuestos son de cargo de la contraparte); la persona intentar trasladar el peso econmico del impuesto. (iii) Tercero, la incidencia: que es finalmente preguntarse por analizar quien soporta verdaderamente la carga econmica del tributo. Y un anlisis econmico debe concluir quien soporta el peso econmico lo que va a afectar el desarrollo de la economa. De hecho hay un autor mexicano, FLORES, que seala que la repercusin es la lucha entre el percutido y el incidido: el primero intenta trasladar y el segundo intenta no soportar la carga del tributo.
B)
DIFUSIN.
Otro efecto de la tributacin es lo que se conoce como difusin. La difusin es el efecto econmico que tiene la implementacin o derogacin de determinados tributos. Chile, hoy da, ya no firma muchos convenios de doble tributacin, porque se firmaron muchos convenios y bajo la recaudacin del impuesto adicional. Hubo una mala medicin desde el punto de vista econmico de los convenios, implico una merma en la recaudacin: hay un efecto econmico que produce el establecimiento rebaja aumento o eliminacin de un tributo que es el llamado difusin.
C)
ABSORCIN.
El tercer efecto del tributo es la absorcin. La absorcin es muy parecida a la incidencia, en el fondo, es quien asume el peso econmico del tributo. Y lo que busca la absorcin, que el fondo es un efecto deseado, es que el tributo sea neutro desde el punto de vista tributario, es decir, no afecte las decisiones que los agentes econmicos normalmente toman y en consecuencia no haya una afectacin mayor al modelo econmico que impera. Los economista siempre prefieren los impuestos indirectos porque ellos tienen una muy buena absorcin se cobran la gente no los siente y son neutros porque no afectan la racionalidad econmica en el modelo econmico que existe en el pas.
D)
LA
EVASIN Y LA ELUSIN TRIBUTARIA.
El ultimo efecto tributario es el de la evasin y elusin tributario. Ambos conceptos implican la obtencin de una rebaja en la carga tributaria sea total o parcial. La evasin o elusin consisten en conductas realizadas a objeto de obtener una rebaja en la carga tributaria. La diferencia entre la evasin y la elusin es una diferencia tremendamente discutida. En el derecho comparado, la evasin alude a conductas ilcitas, penales, principalmente simulaciones u ocultaciones tendientes a obtener una rebaja en la carga tributaria. Y la elusin alude a conductas ilcitas civiles tendientes a obtener una rebaja en la carga tributaria, sancionada civilmente. El derecho comparado hace una tercera distincin: habla de elusin licita o de economa de opcin, la economa de opcin o la elusin licita consiste en aquellas conductas no contrarias al ordenamiento jurdico que permiten obtener una rebaja de la
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carga tributaria. Ahora, la verdad es que la diferencia entre la elusin licita y la ilcita en el derecho comparado es una cuestin relativamente compleja, cuando algo es licito o ilcito cuando se trata de una economa de opcin cuando una conducta ilcita. Ahora, lo que sucede en derecho comparado es que existen normas denominadas clusulas generales anti-elusivas que lo que hacen en definitiva es consagrar instituciones del derecho civil como puede ser el abuso del derecho o los ilcitos impropios (o las configuraciones impropias) o el fraude de ley, todos ilcitos civiles. Esto desde un punto de vista terico suena claro, pero llevarlo a la practica es tremendamente complejo. Como se redactan estas clusulas generales y anti-elusivas es una cuestin que no es fcil de determinar. As una de las ultimas es la clusula anti-elusiva espaola que seala o dice fundamentalmente dos cosas: (i) seala en qu casos una conducta es ilcita desde el punto de vista civil y (ii) se establece la sancin civil que normalmente es la inoponibilidad de este acto a la administracin tributaria, al acreedor del tributo en fin. Ahora bien, cundo una conducta ser ilcita en la legislacin espaola? Para ello toma el derecho continental y el derecho anglosajn intent mezclarlos en una sola cosa, y seal que (i) una configuracin tributaria o un negocio tributario ser ilcita civilmente hablando cuando sea un negocio anormal, impropio, fuera de lo ordinario, es decir, el negocio o la configuracin jurdica no tiene que ser lo comn que se hace para este tipo de negocios. (ii) Pero no basta con eso: y toma la legislacin espaola lo que los britnicos denominan el test de legitimidad que consiste en determinar si este negocio puede tener una explicacin distinta a la tributaria, si la nica forma de entender esta configuracin impropia puede ser distinta a la tributaria. En Chile se habla de la legitima razn de negocio, en Norteamrica se habla del bussiness purpose o propsito negocial. (iii) Y la tercera, es que produzca una rebaja en la carga tributaria. Entonces si cumplen estos tres requisitos estamos ante un acto configuracin jurdica tributaria ilcita. Si falla alguno de estos requisitos estamos frente a una configuracin tributaria lcita o economa de opcin. La sancin es que esa configuracin es inoponible a la administracin o la administracin puede desconocer esa configuracin y darle una configuracin normal y en consecuencia determinar el hecho gravado conforme a esa determinacin ordinaria. Cul es el problema de las clusulas generales anti elusivas? Es la certeza tributaria. Porque siempre detrs de cualquiera configuracin jurdica se puede entender se cumplen estos requisitos y por ello hay muchas legislaciones en el mundo que han rechazado estas clusulas generales elusivas. Qu pasa en Chile? En Chile no tenemos clusula general anti elusiva, no hay una norma general que castigue civilmente una configuracin jurdica. Hay normas particulares clusulas especficas anti elusivas, norma anti precio de transferencia, art. 38; una presuncin general de renta respecto al gasto y las inversiones; y el art. 64 CT que establece que el servicio podr desconocer el valor de una operacin cuando no se ajuste al corriente en plaza. Pero son clusulas especificas, no es una norma general. Por lo tanto, en Chile, no hay que hacer esta triple distincin sino una doble distincin: se habla de evasin en el sentido de conductas ilcitas desde un punto de vista penal que signifiquen el incumplimiento de una obligacin tributaria. Y hablamos de elusin en el sentido de conductas licitas tendientes a obtener una rebaja en la carga tributaria. En chile no existe una elusin ilcita porque no existe una clusula general anti elusin. La elusin es siempre licita porque no esta castigada civilmente.
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La Corte Suprema ha definido la elusin en Chile y la ha definido como la astucia del contribuyente para rebajar la carga tributaria y ha sealado que esa conducta es plenamente valida. Se trat de un caso donde un contribuyente hizo la siguiente configuracin jurdica.
Una empresa hotelera. En Chile el arriendo de inmuebles sin muebles y sin instalaciones que permitan desarrollar actividades empresariales e industriales no tributa con IVA, el con muebles si lo hace. Esta empresa hotelera tenia dos sociedades una que era duea de las cabaas y otra era duea de las cosas que estaban dentro de la cabaa y cuando llegaba el turista el hacia dos contratos un contrato de arrendamiento si IVA y de comodato sin IVA. La empresa turstica no tenia IVA por lo tanto. Era por consiguiente mas barata. SII lo liquid y la CS dijo que esta elusin era una astucia valida del contribuyente para no soportar toda la carga tributaria.
II. LA POTESTAD TRIBUTARIA 1. D E L P O D E R

TRIBUTARIO
Al profesor no le gusta el concepto de poder o potestad tributaria, porque asumirlo implica entender que las normas de derecho tributaria son distintas. La potestad tributaria implica la facultad de dictar normas de carcter tributario. por una reminiscencia histrica se habla de un poder. El profesor cree que es un derecho ms. Pero se dice incluso que la teora de la potestad tributaria dice que la potestad tributaria es esencial al carcter de estado. Ahora si vemos como nacen los estados democrticos ellos nacen quitando los poderes al monarca y otorgndoselos al monarca: la acuacin de moneda, el uso del ejrcito y el poder de establecer tributos. 2. C O N C E P T O . La potestad tributaria viene a ser la facultad o capacidad que tiene el Estado para establecer y cobrar tributos y (como dicen algunos autores ) prohibiciones y obligaciones anexas. Hay un libro del Prof. MASSONE (un manual de derecho tributario) que es la que seala este concepto. Para algunos, este poder tributario se radica en la soberana del estado, es un elemento de la esencia de la soberana y, por lo tanto, cumple sus requisitos es irrenunciables, imprescriptible, no cedible, etc. detrs de esto esta el concebir al derecho tributario como una relacin de poder. Hoy se entiende la potestad tributaria como aquel conjunto de potestades y competencias otorgadas por el ordenamiento jurdico a determinados entes pblicos referidos al sistema de ingresos y gastos con el que se satisfacen los fines y necesidades pblicas; en otras palabras, la potestad tributaria viene a ser aquel conjunto de principios informadores del ordenamiento jurdico tributario. 3. L M I T E S
A LA POTESTAD TRIBUTARIA.
Aquellos que sostienen que existe una potestad tributaria tuvieron que establecer lmites a este poder: si se entrega algo al estado que consiste en la capacidad para extraer recursos de los ciudadanos, se querr limitar este poder. Se considera necesario y que obedece a una lgica, pero hay que limitarlo. Aparecen entonces tres grandes tipos de lmites: a) los prncipios constitucionales; b) el territorio, es decir, slo puede afectarse a la riqueza que exista dentro de un territorio determinado donde se encuentre organizado polticamente una comunidad; c) y la doctrina de los autores, que tiene su fuerza en la medida del reconocimiento de la autoridad que dichos autores proyecten, as como sucede con el
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principio de neutralidad que es desarrollado por la doctrina (principio en virtud del cual se sostiene que los tributos no deben afectar el desarrollo de la actividad econmico y las decisiones econmicas de los agentes econmicos) el gran paradigma de un impuesto neutro es el IVA. Para quienes morigeran el concepto de potestad tributaria no son ms que manifestaciones de que informan el ordenamiento jurdico tributario.
A)
LMITES
CONSTITUCIONALES.
(i) Principio de legalidad 1. Concepto y proyecciones. El primer gran limite que existe en materia desde el punto de vista constitucional es el principio de legalidad. El principio de legalidad tiene dos proyecciones: uno se relaciona con el hacer de los rganos pblicos, en este caso, del SII como fiscalizador y aplicador de la legislacin tributaria y de la TGR como recaudadora; el segundo, dice relacin con la creacin de la obligacin tributaria. 2. Consagracin. Como sabemos, el principio de legalidad est consagrado en primer lugar en el art. 7 CPR que en resumen, tiene o comprende tres aspectos: los rganos del estado acta vlidamente cuando estn investidos de las atribuciones (los rganos pblicos pueden hacer solo aquello que la ley le autoriza); lo puede hacer a travs de sus integrantes y en la forma prescrita por la ley. Debe haber un ente autorizado para hacer algo, a travs de funcionarios habilitados para hacer esas conductas en representacin de esa entidad y en la forma prescrita por la ley bajo esa serie de actos que conforma el procedimiento de los actos de naturaleza administrativa. Los rganos del Estado actan vlidamente previa investidura regular de sus integrantes, dentro de su competencia y en la forma que la ley./ Ninguna magistratura, ninguna persona ni grupo de personas pueden atribuirse, ni aun a pretexto de circunstancias extraordinarias, otra autoridad o derechos que los que expresamente se les hayan conferido en virtud de la Constitucin o las leyes./ Todo acto en contravencin a este artculo es nulo y originar las responsabilidades y sanciones que la ley seale. 3. rganos que exceden sus atribuciones. Tenemos una primera pregunta: cul es el lmite de los rganos del Estado para cumplir con las funciones que la ley le encomienda en materia tributaria, todo lo cual ha tenido bemoles o complejidades. Si uno aplica el principio de legalidad, se sabe que el SII y la TGR debern actuar slo en la materia para la cual son autorizada por la ley, y bajo los procedimientos establecidos por la ley; pero muchas veces, se excede de estas atribuciones en su afn de fiscalizacin, dos casos paradigmticos: a) Bloqueo de timbraje. Al contribuyente, no se le autoriza a timbrar documentos o se le autoriza uno o dos documentos en atencin que presentan alguna objecin p. ej. ha sido citado y no ha concurrido est siendo fiscaliza est siendo investigado en un procedimiento penal de un crimen tributario; lo que es menor, porque implica que no podr ejercer en el comercio; en la prctica se le impide al contribuyente desarrollar su actividad econmica que es una garanta constitucional. Existen innumerables recursos de proteccin en esta materia los cuales en su gran mayora han sido ganados por los contribuyentes porque se viola la libertad de ejercicio econmica. b) Tesorera general de la repblica, contribuyentes y DICOM. La TGR mand el listado de deudores morosos a DICOM, siendo que por general las deudas tributarias no son enviadas a DICOM, lo que tuvo impacto en las personas al momento de poder optar a un crdito (sobre todo PYMES). Se recurri de proteccin alegando el derecho de propiedad, el
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debido proceso, nadie puede ser juzgado por comisiones especiales, etc. las cortes finalmente acogen estos recursos de proteccin prohibiendo a la TGR enviar a DICOM. Ambos fallos sealan que la ley le entrega a los rganos un conjunto de atribuciones para realizar sus funciones y se estiman que esas funciones se estiman suficiente por el legislador, eso no le compete determinarlo a quien interpreta. Estos son actos de la administracin del estado que estn vinculados estrechamente a asegurar la vigencia del principio de legalidad, podra decirse es parte del estatuto del contrato. Los tribunales sealaron que los rganos deben aplicar las sanciones, perseguir ejecutivamente, liquidaciones, emisin de otros actos administrativos: pero en ninguna parte se establece la potestad para establecer mecanismos coercitivos tendientes a obtener del contribuyente una determinada conducta porque exceden el principio de legalidad.
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Clase anterior. Lmites constitucionales. El primer gran limite que existe en materia desde el punto de vista constitucional es el principio de legalidad. Principio de legalidad que tiene dos proyecciones: uno ser relaciona con el hacer de los rganos pblicos, en este caso, del SII como fiscalizador y aplicador de la legislacin tributaria y de la tesorera como recaudadora; el segundo, dice relacin con la creacin de la obligacin tributaria. Como sabemos el principio de legalidad est consagrado en primer lugar en el art. 7 CPR y en resumen, tiene o comprende tres aspectos: los rganos del estado acta vlidamente cuando estn investidos de las atribuciones (los rganos pblicos pueden hacer solo aquello que la ley le autoriza); lo puede hacer a travs de sus integrantes y en la forma prescrita por la ley. Debe haber un ente autorizado para hacer algo, a travs de funcionarios habilitados para hacer esas conductas en representacin de esa entidad y en la forma prescrita por la ley bajo esa serie de actos que conforma el procedimiento de los actos de naturaleza administrativa. Tenemos una primera pregunta: cul es el lmite de los rgano del Estado para cumplir con las funciones que la ley le encomienda en materia tributaria, lo que ah tenido bemoles o complejidades. Si uno aplica el principio de legalidad se sabe que el SII y la tesorera debern actuar solo en la materia para la cual son autorizada por la ley y bajo los procedimientos establecidos por la ley pero muchas veces se excede de estas atribuciones en su afn de fiscalizacin, dos casos paradigmticos: (i) bloqueo de timbraje: al contribuyente no se le autoriza a timbrar documentos o se le autoriza uno o dos documentos en atencin que presentan alguna objecin p. ej. ha sido citado y no ha concurrido est siendo fiscaliza est siendo investigado en un procedimiento penal de un crimen tributario; lo que es menor, porque implica que no podr ejercer en el comercio; en la prctica se le impide al contribuyente desarrollar su actividad econmica que es una garanta constitucional. Existen innumerables recurso de proteccin en esta materia los cuales en su gran mayora han sido ganados por los contribuyentes porque se viola la libertad de ejercicio econmica. (ii) Tesorera mand el listado de deudores morosos a DICOM, siendo que por general las deudas tributarias no son enviadas a DICOM, lo que tuvo impacto en las personas al momento de poder optar a un crdito (sobre todo PYMES). Se recurri de proteccin alegando el derecho de propiedad, el debido proceso, nadie puede ser juzgado por comisiones especiales, etc. las cortes finalmente acogen estos recurso de proteccin prohibiendo a la tesorera enviar a DICOM. Ambos fallos sealan que la ley le entrega a los rganos un conjunto de atribuciones para realizar sus funciones y se estiman que esas funciones se estiman suficientes por el legislador, eso no le compete determinarlo a quien interpreta. Estos son actos de la administracin del estado que estn vinculados estrechamente a asegurar la vigencia del principio de legalidad, podra decirse es parte del estatuto del contrato. Los tribunales sealaron que los rganos deben aplicar las sanciones, perseguir ejecutivamente, liquidaciones, emisin de otros actos administrativos: pero en
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ninguna parte se establece la potestad para establecer mecanismos coercitivos tendientes a obtener del contribuyente una determinada conducta porque exceden el principio de legal. Hay una serie de materias reguladas tambin en el CT. El art. 6 CT autoriza al director del para interpretar las leyes, en general las disposiciones tributarias, y para fijar normas. Qu significa esta capacidad del director general para fijar normas? Hay una norma abierta que es necesario de acotar bajo la vigencia del principio de legalidad. Lo que se ver ms adelante. Luego tambin en materia de fiscalizacin, regulada en el CT, existe normativa que interpretada por el SII establece que de alguna manera podran fijar nuevos procedimientos o medios para fiscalizar el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Se ha producido un caso que lo gan el SII que dice relacin con la informacin bancaria el SII solicit a los bancos la remisin electrnica en un determinado formato el conjunto de inversiones que realizaba el contribuyente y las utilidades que les produca y adems los movimientos de sus tarjetas de crditos (que compraban donde y cuanto gastaban); y la CS accedi o le encontr razn al SII. Las interpretaciones judiciales pueden ir tan mas all del sentido de la ley tanto as que la propia ley luego delimitar estas facultades: el legislador estableci que no se podan solicitar todos los datos o podan tener acceso a todas las tarjetas.
SII
La idea central es que los rganos que se encargan de la fiscalizacin y la recaudacin en materia tributaria estn sujetos a la legalidad en virtud de lo preceptuado por la constitucin. 4. Creacin de la ley y principio de reserva legal. En nuestra legislacin el principio de legalidad referido a la creacin de la ley es bastante estricto. Se hablara del principio de reserva de ley. Efectivamente, si se analiza el art. 63 CPR, podemos darnos cuenta que son materias de ley, y por lo tanto solo pueden ser reguladas por normas de carcter legal, las que sean de iniciativa exclusiva del PdlR. Y el art. 65 CPR establece en su nmero 1 que corresponde al PdlR la iniciativa exclusiva para, entre otras materias, imponer, suprimir, reducir, condonar tributos de cualquiera clase o naturaleza, establecer excepciones so modificar las existentes y determinar su forma proporcionalidad o proporcin. Corresponder, asimismo, al Presidente de la Repblica la iniciativa exclusiva para: 1.- Imponer, suprimir, reducir o condonar tributos de cualquier clase o naturaleza, establecer exenciones o modificar las existentes, y determinar su forma, proporcionalidad o progresin. Ac hay varias cosas: a) Primero, la creacin o modificacin de una ley que fije una obligacin tributaria o derogue la misma es de naturaleza legal. b) Segundo, esa ley es de iniciativa exclusiva del PdlR. c) Tercero, esa ley se refiere a todos y cada uno de los elementos que conforman la obligacin tributaria, es decir, nuestro contribuyente ha establecido que todos y cada uno de los elementos que conforman la obligacin tributaria deben ser de iniciativa exclusiva del PdlR y por su puesto materias de ley. Cules son esos elementos? En primer lugar, los sujetos; en segundo lugar, la prestacin (en sus distintos elementos: en su hecho imponible, en su base imponible, en su tasa y en las exenciones; cuando se habla de hecho imponible se habla de hechos positivos y negativos como son los hechos de no sujecin-) cualquiera de estos elementos puede y debe estar establecido por una ley. Hay un fallo [obligatorio] que trata sobre un tributo fijado a nivel municipal que se refera al costo o al tributo que gravaba el hacer hoyos en las calles: el caso CTC Chile con I. Municipalidad de Villa Alemana (en Los tributos y la constitucin, de EVANS DE LA CUADRA). Que suceda: el art. 43 de la ley de rentas municipales, dispona que los derechos
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correspondientes a servicios concesiones o permisos cuyas tasas no estn fijadas por la ley se determinar mediante ordenanzas locales. En el caso, se reuni el consejo y orden una ordenanza particular cobrndole impuestos que tena el mismo valor a las obras que iba a realizar. Este acto administrativo fue impugnado a travs de un recurso de inaplicabilidad y finalmente fue acogido. El fallo es histrico porque reafirma el principio constitucional de que todos y cada uno de los elementos de la obligacin tributaria, ac no estaba determinado ni el hecho imponible ni la tasa lo que fue determinado por el municipio. Ahora, una cosa son los tributos los impuestos y otra cosa es lo que tiene que ver con los precios pblicos: si la municipalidad presta un servicio y pretende cobrar un precio pblico habr que ver si est autorizado para ello y como se fija el precio pblico. Ahora tenemos una situacin particular: existe un problema en relacin con las patentes municipales que estn intentando cobrar los municipios a las sociedades de inversin; quienes dicen que no hay que pagar impuesto dicen que el hecho gravado es el desarrollo de una actividad secundaria o terciaria; y las sociedades de inversiones dicen que no desarrollan actividad y en el caso que lo desarrollaran no seran actividades secundarias o terciarias; en consecuencia no cumplen el hecho gravado y no debiesen pagar impuestos. Las municipalidades sealan lo contrario. La contralora emiti un dictamen donde sealaba que estas sociedades no tenan que pagarlo en agosto de 2010. Y la municipalidad de Valparaso ha licitado el cobro de estas patentes. Los tribunales frente al dictamen de la contralora seal que las comunicaciones de las municipalidades no eran actos administrativos sujetos a un reclamo de ilegalidad eran simplemente actos de mera comunicacin: entonces ya no hay juicio, los juicios terminaron. Y por lo tanto se queda sometido a la decisin de la contralora. Pero hay s un 8% donde los juicios terminaron con sentencias favorables a la municipalidad. En conclusin: el principio de legalidad se expresa tambin la reserva de ley en cuanto la obligacin tributaria y cada uno de sus elementos debe estar establecida en una ley de iniciativa exclusiva del PdlR. (ii) Principio de igualdad: la igual reparticin de los tributos Otro principio constitucional esta en el art. 19, nmero 20 CPR que habla de la igual reparticin de los tributos: el principio de la igualdad. Pero es necesario especificarlo, porque el principio de igualdad ya est establecido en el art. 19 N 2 CPR que garantiza la igualdad ante la ley. La base del principio de igualdad es que la ley no puede tratar de un modo distinto a dos personas que se encuentran en una misma situacin, ni tampoco de igual manera a personas que estn en una distinta situacin. La igualdad tributaria se plantea otra temtica que es la reparticin de los tributos: se trata de determinar el cmo se reparte la carga tributaria, como hacer que este deber de contribucin se reparta de manera tributaria. Y la constitucin nos da una idea, sealando que La igual reparticin de los tributos en proporcin a las rentas o en la progresin o forma que fije la ley, y la igual reparticin de las dems cargas pblicas, esto es significativo: la ley seala que esta igualdad no es igualdad aritmtica, sino que la equivalencia ac es progresiva o proporcional, lo que implica que no todos debemos contribuir del mismo modo, de idntica manera; debemos hacerlo en base a una progresin o proporcin (manifestacin de una igualdad distributiva). Hay pensadores alemanes del siglo pasado (Wagner, Adam Smith) que indican que la igualdad se concreta en el sacrificio, es decir, las personas tienen que proporcionar a la sociedad una cantidad de recursos que signifique un sacrificio equivalente: el problema es cmo medir ese sacrificio equivalente. El gran mtodo de evolucin del sacrificio ha sido el mtodo de las escalas progresivas: a mayor riqueza mayor contribucin, mientras ms unidades econmicas se tengan ms unidades econmica se debe contribuir.
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(ii) Prohibicin de los tributos manifiestamente desproporcionados o injustos Otro principio constitucional sealados en el art. 19, N 20 es el sealado en el i. II: En ningn caso la ley podr establecer tributos manifiestamente desproporcionados o injustos. Es un concepto jurdico indeterminado que, en cada caso, deber llenarse en su aplicacin. En Chile, no ha tenido prcticamente aplicacin. En las actas de la comisin de estudios de la nueva constitucin de 1980, Jaime Guzmn, agreg el adjetivo manifiestamente: frente a un impuesto que fuese manifiestamente injustificado los contribuyentes pudiesen alegar su constitucionalidad. A juicio del profesor han existido tributos manifiestamente injustos y desproporcionados: el impuesto al whisky, que gravaba ese especial licor con una tasa del 70% ms el IVA mas la internacin, la UE reclam y Chile tuvo que bajar la tributacin a travs de una norma que estableca una graduacin alcohlica en atencin a la graduacin alcohlica se estableca el porcentaje del tributo, escala que nunca se aplico. Hoy existe una lista de licores que separa segn sea el tipo a los que se les aplica una tasa del 27%. Ese impuesto era manifiestamente injusto y desproporcionado. (iii) Principio de la no afectacin. 1. Postulado general. Cuarto principio: los tributos que se recauden ingresan a un fono comn y no estn afectos a un destino determinado, no pueden tener una afectacin determinada. Esto es una cuestin contable. Lo que propone el constituyente es que el estado de chile tenga una cuenta nica a la cual ingrese todo el dinero y de la cual se extraiga todo el dinero. En chile no pueden existir cuentas especficas porque la constitucin lo prohbe de manera general. se vincula con una cuestin contable econmica presupuestaria, tambin con parte de nuestra historia. Efectivamente antes del golpe militar exista un mal uso de los fondos especiales, polticos obtenan obras para sus regiones a travs de determinados tributos que se establecan para dichos efectos, eso provoca trastornos polticos administrativos contables incluso penales. Esto que parece lgico el profesor es crtico, porque afecta otra institucin: la decisin de los gobernados, hay que equiparar democracia y tcnica. Esta garanta constitucional privilegia la tcnica. Hay una parte del texto hacienda pblica que trata cuestiones de hecho imponible que se refiere a este tema. Los tributos que se recauden, cualquiera que sea su naturaleza, ingresarn al patrimonio de la Nacin y no podrn estar afectos a un destino determinado 2. Excepciones. La ley podr autorizar cuentas particulares en los siguientes casos. Se autorizan cuentas distintas a la fiscales. Sin embargo, la ley podr autorizar que determinados tributos puedan estar afectados a fines propios de la defensa nacional. Asimismo, podr autorizar que los que gravan actividades o bienes que tengan una clara identificacin regional o local puedan ser aplicados, dentro de los marcos que la misma ley seale, por las autoridades regionales o comunales para el financiamiento de obras de desarrollo; a) La defensa nacional, porque precisamente en ese entonces se necesitaban armas estaba adems prxima a la guerra. b) Tributos que gravan actividades o bienes que tengan una clara identificacin regional o local. Que se trate de tributos que se graven actividades con una clara connotacin regional o local los que irn a un fondo local o regional que ser destinado al financiamiento de obras de desarrollo: hay una restriccin presupuestaria lo que se recauda por esta va no es utilizado para otras cosas, p. ej. el pago de remuneraciones. Sera interesante un anlisis presupuestario a nivel regional o municipal para analizar el cumplimiento de esta norma constitucional. La caracterstica principal es que el gravamen se establece sobre un hecho que pueda circunscribirse a esa regin o a esa comuna, el
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paradigma de esto son los bienes inmuebles en el hecho es el patrimonio; las minas, estn en un espacio fsico; el desarrollo de una industria que est en un espacio fsico; el desarrollo de una actividad comercial que est dentro de un espacio fsico, tiene que haber un ligamen entre el hecho fsico y el espacio. Esto es uno de los argumentos para sealar que las sociedades de inversin no estn gravadas que no necesitan espacios fsicos para desarrollar su actividad: se pretende cobrar un impuesto a una actividad sin una clara connotacin local o regional. el problema de este tributo es el estar planteado como un tributo comunal. (iv) Principio de la generalidad. Otro principio, no expresado, es el principio de la generalidad. Una forma de lograr la igual reparticin de los tributos, es que ellos se extiendan a todos los que estn en la sociedad. Para lograr eso, el legislador crea normas generales y abstractas crea los hecho imponible: aquel sujeto que se pone en la hiptesis descrita da lugar a la obligacin tributaria. esta finalidad de extender los tributos se logra a travs del hecho imponible, de la hiptesis abstracta y general contenida en la ley. no puede un tributo establecerse solo a un grupo determinado de personas. Tiene que extenderse de manera genrica. En Espaa, en el rgimen franquista, se negociaban convenios directamente entre las empresas y el estado. (v) De la constitucionalidad de los impuestos patrimoniales. 1. Concepto. Existe una discusin acerca de la vigencia de los impuestos patrimoniales. Efectivamente, la constitucin de 1925, hablaba de la igual reparticin de los tributos en proporcin a las rentas y a los haberes; haberes se traduca como patrimonio, lo que existe, la riqueza que permanece y se entendi bajo el amparo de la CPR de 1925 que se podan establecer tributos de carcter patrimonial. El constituyente de la CPR de 1980 elimin la palabra haber y segn ellos expresaron en las actas constitucionales la idea era dejar sin efectos los impuestos patrimoniales. Esa fue la primera interpretacin que rigi durante la poca del 90. Pero ha sido revisada esta hiptesis, por lo que se acaba de sealar anteriormente. Si se relee el art. 19 N 20 se indica que excepcionalmente se podrn establecer gravmenes que graven una actividad o que graven bienes que tengan clara identificacin local o regional, en consecuencia si el constituyente autoriza expresamente el gravamen sobrevienes estara autorizando los gravmenes patrimoniales lo que si de manera limitada en los llamados impuestos locales o regionales. En consecuencia, en una interpretacin ms actual, se aceptan los impuestos patrimoniales especficos que se grave una determinada riqueza dentro del patrimonio cuando sea con una clara connotacin local o regional. incluso algunos sealado que con cualquier carcter. Pero el profesor sostiene que no podra gravarse el patrimonio integro. En el derecho comparado se establecen impuestos patrimoniales que afectan el patrimonio de los contribuyes: lo que tenga el contribuyente dar lugar a un impuesto. Para no hacer peligroso el impuesto, se relaciona con el impuesto a la renta. No es un impuesto solo o nico, sino que se mira conjuntamente con la renta y lo que hace es que aquellas personas que tengan un mayor patrimonio pagan un poco mas de impuesto a la renta. La lgica se vincula con la capacidad econmica en materia econmica: si se va a un banco y van dos personas a solicitar un crdito una con un patrimonio de 200 millones el otro no tiene nada le prestaran dinero al que tiene patrimonio que tiene mayor capacidad financiera, de manera que s analiza en forma conjunto el patrimonio y la renta porque s e supone tiene una mayor capacidad de pago.
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Limite adicional cuya existencia es incuestionable en nuestra legislacin, es la capacidad econmica. Es un limite consagrado en la constitucin espaola y en otros pases. Este principio acta como doble limite a la precio de transferencia. Primero, acta como limite
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en cuanto a la eleccin del hecho imponible, porque considera este principio que solo puede establecerse como hecho gravado manifestaciones o ndices de riqueza, cualquier hecho gravado distinto a este sera de naturaleza inconstitucional. Segunda parte, establecido quienes tienen capacidad econmica o capacidad de pago, hay que establecer si todos esos contribuyentes deben o no contribuir y con cunto deben contribuir (mem: principio solamente), este principio seala que no todos quienes tienen capacidad econmica deben contribuir solo deben hacerlo aquellas personas con capacidad econmica bsica u objetiva es decir un nivel de riqueza sobre lo necesario para la subsistencia y por lo mismo hay un mandato al legislador de considerar que no toda riqueza debe contribuir, sino que algunas deben estar no gravadas. 2. Manifestaciones. Esta idea, es recogida en nuestra legislacin y existen varias manifestaciones de ella. P.ej. impuesto nico a las remuneraciones, en este tipo de impuestos el primer tramo el que va entre 0 y 13,5 UTM se encuentra exento de tributacin o gravado con tasa 0: nuestro legislador ha considerado que el nivel bsico de riqueza es de app. 500 mil lquido, aquel que tenga una remuneracin inferior tiene solo una capacidad econmica que le permite la subsistencia y no que le permita contribuir; lo mismo pasa con el impuesto global complementario, el primer tramo tiene tasa 0 y va desde 0 a 13,5 UTA los que tengan riqueza anual inferior a eso no tienen obligacin de contribuir; lo mismo pasa en el impuesto territorial los inmuebles habitacionales cuya tasacin sea inferior app. a 17 millones de pesos se gravan con tasa 0 o estn exentas. Esas personas no tienen que contribuir por esa riqueza. El mandato al legislador es considerar este elemento; en toda estructura tributaria o tributo debe considerar por mandato del constituyente este elemento. Y por ultimo tiene que ver cuanto debe contribuir aquella persona que tenga capacidad de pago y segn este principio debe hacerse mediante un mecanismo que permita imprimirle al tributo el carcter de igualdad distributiva, y no conmutativa, y sabemos que nuestro constituyente establece la igualdad en el sacrificio que debe lograrse a travs de tasas progresivas y proporcionales y de formas, es decir, hay un aumento para que la base imponible tambin recoja el principio de la igualdad distributiva. Esta tercera parte es una parte bastante intangible, pero que forma parte de los ordenamientos constitucionales europeos y anglosajones. En base a este principio, podramos decir que las tasas fijas son inconstitucionales. El tambin podra ser inconstitucional porque o respeta el parmetro de la riqueza bsica, en el derecho comparado establecen IVA con diversos tramos que se identifican con ciertos servicios (bsicos o de lujo). Si aceptamos este principio, no podramos tener tributos que no consideren estos elementos que se sealaron. Este principio no esta expresamente en nuestra constitucin, ni tampoco lo ha reconocido jurisprudencia constitucional. Aunque la doctrina reconoce la existencia de este principio en nuestra legislacin. As tambin hay actas del senado que asumen la existencia de este principio. En base a la idea de no establecimientos de principios desproporcionados e injustos. Este principio es tan potente que incluso en casos de presunciones en el caos presuncin puede dejarla sin efecto porque si se grava una capacidad econmica inexistente el contribuyente podra alegar que es un impuesto inconstitucional.
IVA
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B)
EL
TERRITORIO
(i) Fundamentos. El segundo gran limite tiene que ver con el territorio. Si nosotros sostenemos que la potestad tributaria est radicada en la soberana, la consecuencia lgica es que la capacidad de autorregulacin que tiene un estado en un territorio, tenga como limite natural el territorio. Por lo tanto, las normas que se dicten por la organizaron poltica rigen dentro del territorio. pero la realidad es siempre ms dinmica que las teoras; y hoy nos enfrentamos a una movilidad del capital, las rentas y los negocios que nunca antes se hubiera pensado. (ii) El surgimiento de la fiscalidad internacional. 1. Como el caso de pascualama. Esa mina est una parte en Chile y otra en Argentina que la explota una empresa canadiense con capitales europeos y americanos: quin debe y cmo debe tributar? Entonces aparece un gran fenmeno llamado la problemtica de la doble tributacin internacional. En que consiste la problemtica?
Dos potestades tributarias se atribuyen la facultad de gravar una misma riqueza, porque estiman existe algn punto de conexin entre esa riqueza y su soberana. Si lo pensamos, si Mc Donalds tiene un local en Av. San Martn el estado chileno alegar que debe pagar impuesto en chile, pero su dueo esta en EE. UU. que alega que el como residente esta en EE. UU. y por la ganancia que genere en Chile tiene que tributar en EE..UU. En ambos hay puntos de conexin: la generacin de riqueza y la residencia. Ambos se irrogan la potestad de gravar la riqueza.
En segundo lugar, por distintos movimientos de capital o configuraciones jurdicas internacionales, ha suscitado el fenmeno de la evasin y elusin tributaria internacional en consecuencia cada una de las precio de transferencia en el mundo intenta perseguir evitar y regular estas formas o mecanismos que evitan la debida contribucin que debe hacer el sujeto a ese pas. 2. Estos dos grandes fenmenos (doble tributacin y la elusin y evasin tributaria), han propiciado el nacimiento de la fiscalidad internacional o derecho tributario internacional que intenta precisamente vitar la doble tributacin y la elusin y evasin tributaria internacional. Cmo se logra este objetivo? A travs de dos formas: a) con normas internas o b) a travs de convenios o tratados internacionales. a) Normas internas. En primer lugar, el art. 41, lit. a), b) y c) LIR, que se refieren al mecanismo que nuestro legislador ha establecido para evitar la problemtica de la doble tributacin internacional. Pero este mecanismo, es en un solo sentido del flujo monetario, se refiere a la doble tributacin internacional, que puede sufrir el residente en Chile que obtiene rentas del extranjero, no puede regular las rentas que salen de Chile al extranjero, sino solo las rentas que llegan. Por otro lado en materia de evasin y elusin tributaria internacional, el art. 38 LIR establece una norma anti precio de transferencia. En esta norma se le dan facultades a nuestra agencia tributaria para desconocer el precio que dos entidades vinculadas y situadas en distintas jurisdicciones tributarias, han fijado. Tienen derecho a desconocer un precio internacional que afecta a un sujeto que no est en Chile. b) Normas internacionales. El otro caso se refiere a los convenios de doble imposicin, se seala que esos convenios son tratados internacionales regidos por el derecho publico cuyos nombres son convenios para evitar la doble imposicin y la elusin y evasin tributaria internacional. Tienen esas dos finalidades precisamente. Cmo lo hacen los convenios? Primero, repartindose la potestad tributaria diciendo en tal situacin tal pas tiene derecho a cobrar y el otro no; o en tal situacin ambos pases tienen derecho a
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gravar o en tal situacin tiene derecho a gravar pero con un determinado limite y el otro pas puede gravar como quiere. Se reparte la potestad tributaria y en el caso que haya doble imposicin, algn mecanismo de solucin. Existen varios tipos de modelos de convenio. Chile, en su primer tratado que fue con Argentina, utiliz el modelo norteamericano que es parecido al modelo de las naciones unidas y el principio plasmado en ese modelo es que se tributa en el pas donde se origina la riqueza. El resto de los convenios firmados por Chile responden a otro modelo, el otro modelo es el modelo de la OCDE Organizacin para la cooperacin y desarrollo econmico. Este modelo tiene como principio que la tributacin corresponde al pas de lar residencia del que obtiene la riqueza. Estos dos modelos con baste lgicos si uno lo quiere ver: en las naciones unidas cada pas tiene un voto, los pases pobres tienen mas votos, y ellos sostiene que la tributacin tiene que quedar donde se producen y por lo tanto en el pas donde se genera la riqueza se queda la tributacin; la OCDE en cambio compuesto por los pases mas desarrollados privilegia la exportacin del capital y por ello sostienen que se tributa en la residencia del que obtiene la riqueza. El modelo que impera es el de la OCDE y el que chile ha establecido en todos los convenios, menos en el convenio con Argentina. (iii) Mecanismos de solucin. Existen principalmente dos herramientas o mecanismos de solucin a estos problemas. 1. Uno, el de la exencin que seala que uno de los pases generalmente el pas de residencia va a eximir de tributacin a las rentas que provengan del pas de la fuente. Precisamente Chile con Argentina funciona de esta manera, si en Chile se tiene una renta de un milln de dlares y se trae a Chile se paga 0 impuesto. 2. El otro sistema es el sistema de imputacin que antiguamente se llama taxes credits, sistema que consiste en que se va a tributar en los dos pases pero el impuesto pagado en el pas de la fuente podr descontarse del impuesto que se determine en el pas de la residencia.
Ej. Chile y Espaa, Zara franquicia espaola, tiene una filial en Chile que pag impuesto de salida (en Chile se llama impuesto adicional) del 35% de los dividendos o utilidades; paga el 35% y el dinero llega a Espaa; supongamos queda en 100, hay que determinar el impuesto espaol, pensemos que se trata del 40%: impuesto a pagar en Espaa, 40. La importacin dice que el impuesto pagado en el pas de la fuente podr deducirse del pas pagado en la residencia, as Zara pagar finalmente 5. Sistema de imputacin. Ahora existen muchas formas especficas que asume este sistema. Pero si fuese en Espaa 20, tendra que pagar -15, o sea Espaa tendra que devolver: imputacin absoluta. O bien solo se puede deducir hasta un 20%: imputacin relativa.
Hay varios problema asociados, como p.ej. qu impuestos se va a considerar? Esa empresa pagara impuestos relativos a patentes, impuestos relativos a la sociedad, qu impuesto podr imputar? Cada regulacin le da al sistema su forma especfica. (iii) Mtodos de elusin y evasin fiscal 1. Trading Shopping. Uno tiene que ver con un mtodo que se conoce como Trading Shopping. Los tratados internaciones de doble imposicin fijan normas de doble imposicin de dos estados y que regularan a los residentes de ese estado y muchas veces de manera beneficiosa. Art. 7 de ley de rentas empresariales. En que consiste este trading shopping, consiste en un mecanismo por el cual, un tercero residente en otro pas, realiza alguna configuracin jurdica para aprovechar un tratado internacional que no podra aprovechar, generalmente montando una empresa inexistente o de papel; as, si tuviera que pagarse un servicio a Australia que no hay tratado el Australiano bien podra hacer una sociedad en Espaa, le paga al espaol y en virtud del convenio Australia Espaa no paga tributacin: un australiano se abrocha del convenio Chile- Espaa. Cmo se reacciona ante esto?
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Normas de derecho interno o que estn contendidas en los convenios principalmente estas ultimas, que sealan que estas nombras solo se aplicaran al beneficiario efectivo de esas utilidades. Y hay una clusula anti Trading shopping, la primera que incorporan todos os tratados firmados por Chile, que es precisamente la del beneficiario efectivo. 2. Precio de transferencia. Segundo caso, precio de transferencia. El precio de trasferencia consiste en el traspaso de utilidad que hacen dos empresas relacionadas a fin de bajar la carga tributaria general o universal. Ejemplo. PepsiCo tenia situada una fabrica en un pas X y produca la bebida en 100 y las mandaba y las venda en 200, tributacin del pas 40%; su utilidad era 100; su impuesto era 40. Las bebidas llegaban a otro pas que tenan una tasa de 10% y que compraban las bebidas en 200 (costo) y que las vendan (precio venta) en 300, utilidad 100; tributacin 10; tributacin conjunta 50. Un gerente propuso, establece un precio de venta de 110; utilidad 10; tributacin 4; en el segundo: costo 110; precio de venta 300; utilidad 190; tributacin 19; tributacin total 23. Solo modificando el precio cambia la utilidad de una jurisdiccin tributaria a otra. Ahora, para hacer esto, tiene que tratarse de empresas vinculadas que tributen de manera conjunta. Cmo se reacciona la legislacin ante esto? A travs de clusulas o normas anti precio de transferencia, art. 38 LIR: La renta de fuente chilena de las agencias, sucursales u otras formas de establecimientos permanentes de empresas extranjeras que operan en Chile, se determinar sobre la base de los resultados reales obtenidos en su gestin en el pas./ Sin perjuicio de lo expuesto en el artculo 35, cuando los elementos contables de estas empresas no permitan establecer tales resultados, la Direccin Regional podr determinar la renta afecta, aplicando a los ingresos brutos de la agencia la proporcin que guarden entre s la renta lquida total de la casa matriz y los ingresos brutos de sta, determinados todos estos rubros conforme a las normas de la presente ley. Podr, tambin, fijar la renta afecta, aplicando al activo de la agencia, la proporcin existente entre la renta lquida total de la casa matriz y el activo total de sta./ Cuando los precios que la agencia o sucursal cobre a su casa matriz o a otra agencia o empresa relacionada de la casa matriz, no se ajusten a los valores que por operaciones similares se cobren entre empresas independientes, la Direccin Regional podr impugnarlos fundadamente, tomando como base de referencia para dichos precios una rentabilidad razonable a las caractersticas de la operacin, o bien los costos de produccin ms un margen razonable de utilidad. Igual norma se aplicar respecto de precios pagados o adeudados por bienes o servicios provistos por la casa matriz, sus agencias o empresas relacionadas, cuando dichos precios no se ajusten a los precios normales de mercado entre partes no relacionadas, pudiendo considerarse, adems, los precios de reventa a terceros de bienes adquiridos de una empresa asociada, menos el margen de utilidad observado en operaciones similares con o entre empresas independientes./ En el caso que la agencia no realice igual tipo de operaciones con empresas independientes, la Direccin Regional podr impugnar fundadamente los precios considerando los valores que en el mercado internacional tengan los productos o servicios respectivos. Para este efecto, la Direccin Regional deber pedir informe al Servicio Nacional de Aduanas, al Banco Central de Chile o a los organismos que tengan la informacin requerida./ Asimismo, la Direccin Regional podr rechazar fundadamente como gasto necesario para producir la renta, el exceso que determine por las cantidades adeudadas o pagadas por concepto de intereses, comisiones y cualquier otro pago que provenga de operaciones crediticias o financieras celebradas con la casa matriz u otra agencia de la misma, o con una institucin financiera en la cual tenga participacin de a lo menos un 10% del capital la casa matriz./ Lo dispuesto en los tres incisos anteriores se aplicar, tambin, cuando una empresa constituida en el extranjero participe directa o indirectamente en la direccin, control o capital de una empresa establecida en Chile, o viceversa. En igual forma se aplicar cuando las mismas personas participan directa o indirectamente en la direccin, control o capital de una empresa establecida en Chile y en una empresa establecida en el extranjero./ Asimismo, se presumir que existe la relacin del inciso anterior respecto de empresas que pacten contratos de exclusividad, acuerdos de
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actuacin conjunta, tratamientos preferenciales, dependencia financiera o econmica, o depsitos de confianza. Igual presuncin proceder cuando las operaciones se hagan con empresas que se encuentren constituidas en un pas o territorio incorporado en la lista referida en el No 2 del artculo/ Los contribuyentes debern mantener un registro con la individualizacin de las personas con que realice alguna de las operaciones o tenga participacin, en los trminos sealados en los dos incisos anteriores, manteniendo tanto este registro como la documentacin que d cuenta de dichas operaciones a disposicin del Servicio de Impuestos Internos para cuando ste lo requiera. El artculo seala que la agencia tributaria chilena puede desconocer o impugnar el precio y colocar en su lugar el que sea real. Es sper significativo: se le impone una atribucin importante a la agencia tributaria, la de calificar una simulacin y adems de establecer el valor por el que estime real. Estas clusulas finalmente afectan precios y rentas donde intervienen dos o mas jurisdicciones tributarias. Lo que hoy es cada vez mas importantes. Hace muy poco dentro del SII se formo un grupo anti precio de transferencia. Las aduanas tambin pueden impugnar el precio y puede llegar a pasar que la aduana fije un precio y el SII otro precio distinto. O puede ser que uno modifique el precio y otro no. El otro problema es que cuando una agencia acta modifica el precio de un pas, pero el del otro pas hay que modificarlo? Finalmente la carga tributaria termina siendo mucho mas de lo que era en un principio. Por eso existen mecanismos para determinar o limitar los precio de transferencia previos, existen herramientas de este tenor en Holanda, en Mxico pas ultimo donde existen los llamados acuerdos previos de precio de transferencia, acuerdos entre la administracin y el contribuyente antes de fijar el precio del servicio o del bien.
C)
LA
DOCTRINA DE LOS AUTORES.
Es un limite al legislador, en cuanto a la auctoritas que puede tener el autor, la capacidad que puede tener el autor en virtud de esto de influir en el desarrollo legislativo. As, podemos mencionar a Adam SMITH y su obra La riquezas de las naciones, donde hay una parte dedicada a los principios de la tributacin, fijando 4 principios que limitan la tributacin: la economa, la certidumbre, la comodidad, y la justicia. (i) La economa. La economa: la recaudacin tributaria tiene que generar mas que el costo de la recaudacin del tributo o de la fiscalizacin o gestin del tributo en sentido amplio. (ii) La comodidad. La comodidad: los tributos tiene que ser cmodos y la comodidad tiene que ver con la fecha de pago: pago en la oportunidad en que se tenga la riqueza (lgica que esta detrs del pago en el mes de abril, y la ley del ao 1924), y de hecho hoy una de las cosas que se discute es el pago de la contribucin de los bienes races porque no es cmodo en atencin al pago conjunto de otros tributos. SMITH fij la base y el sistema ha avanzado, la comodidad no dice relacin solo a la fecha de pago, sino tambin a los instrumentos que acompaan al pago ac tienen relevancia los formularios, donde hay una cuestin de comodidad que no est bien pensado: los tributos tiene que ser simples en su declaracin, y general en su gestin administrativa, ah hay un dficit. (iv) La certidumbre La certidumbre: es el tema de la seguridad jurdica en el fondo lo traslada a la obligacin tributaria, el contribuyente tienen derecho a conocer previamente su obligacin tributaria la
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forma de su determinacin y la forma de pago; es ms, SMTIH prefiere mucho ms la certeza en la obligacin tributaria a la justicia, se prefiere que alguien pague mas o menos con tal que sea cierto. Otro grado importante de la certeza apunta tambin a las normas tributarias que son normas casusticas enredadas y que tienen deficiencias desde el punto de vista normativo, hay un atentado contra la certeza. (iv) La justicia. Por ltimo la justicia, como obtener un sistema que reparta correctamente las cargas tributarias. En este sentido los liberales decan que en materia tributaria la forma de repartir las cargas tributarias era a travs de la equivalencia se tiene que pagar tanto impuesto como servicios se reciban en pago, el impuesto pasa a ser un precio por la contraprestacin que realiza el fisco, lo que los propios pensadores liberales dicen que es imposible de realizar y hay un primer acercamiento al tema de la CE los que tiene mas capacidad contributiva tienen por lgica mas contribuciones del estado y por lo mismo deben contribuir en mayor medida que el resto de la poblacin. Hoy existe un autor importante NEUMANN y su obra los principios de la imposicin.
Mayo.2
III. LA LEY TRIBUTARIA 1. L A

VIGENCIA DE LA LEY TRIBUTARIA
La primera pregunta es cundo entra a regir una ley tributaria y cundo deja de tener vigencia.
A)
DEL
MOMENTO EN QUE ENTRA A REGIR LA LEY TRIBUTARIA
(i) Respecto al inicio de la vigencia de la ley tributaria, podemos decir que una ley tributaria, en principio, entrar a regir en la fecha que la misma ley disponga, esto es lo que normalmente ocurre: las propias ley tributaria sealan el momento a partir del cual empezarn a regir. (ii) Qu pasa ante el silencio de la ley? para esto tenemos que ir al art. 3 CT y sus reglas. En primer lugar seala el art. 3 CT que una ley que modifique una norma impositiva establezca nuevos impuestos o suprima uno entra a regir el primer da del mes siguiente al de su publicacin; esta es una especie de regla general en la materia. En general, la ley que modifique una norma impositiva, establezca nuevos impuestos o suprima uno existente, regir desde el da primero del mes siguiente al de su publicacin. En consecuencia, slo los hechos ocurridos a contar de dicha fecha estarn sujetos a la nueva disposicin. Con todo, tratndose de normas sobre infracciones y sanciones, se aplicar la nueva ley a hechos ocurridos antes de su vigencia, cuando dicha ley exima tales hechos de toda pena o les aplique una menos rigurosa. Luego existe una excepcin en el i. II: una ley que modifique la tasa de los impuestos o los elementos que sirven para determinar la base de ellos, y ellos son los impuestos anuales: la ley que modifica la tasa de impuesto anulando su base imponible va a entrar a regir el primer da del ao siguiente al de su publicacin es decir el 1 de enero del ao siguiente al de su publicacin; no es que modifique una parte cualquiera sino la tasa o la base imponible de un impuesto anual. La ley que modifique la tasa de los impuestos anuales o los elementos que sirven para determinar la base de ellos, entrar en vigencia el da primero de Enero del ao siguiente al de su publicacin, y los impuestos que deban pagarse a contar de esa fecha quedarn afectos a la nueva ley./ La tasa de inters moratorio ser la que rija al momento del pago de la deuda a que ellos accedan, cualquiera que fuere la fecha en que hubieren ocurrido los hechos gravados.
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(iii) Este artculo establece otras normas importantes. 1. Una se refiere a las leyes penales. El art. 3 consagra un principio que es parte de nuestro ordenamiento jurdico: el principio pro reo. Este principio sostiene que una vez que se modifiquen normas sobre infracciones y sanciones podr aplicarse a hechos ocurridos con anterioridad a su publicacin cuando dicha ley exima tales hechos de pena o les aplique una menos rigurosa. En general, la ley que modifique una norma impositiva, establezca nuevos impuestos o suprima uno existente, regir desde el da primero del mes siguiente al de su publicacin. En consecuencia, slo los hechos ocurridos a contar de dicha fecha estarn sujetos a la nueva disposicin. Con todo, tratndose de normas sobre infracciones y sanciones, se aplicar la nueva ley a hechos ocurridos antes de su vigencia, cuando dicha ley exima tales hechos de toda pena o les aplique una menos rigurosa. 2. Luego hay una norma que resuelve una cuestin practica: que sucede si se modifican los inters que debiesen cobrarse por el pago retardado de impuestos, pensemos que hoy es 1,5 y maana ser 0,5 por cada mes qu se aplica? La ley opta por establecer que se pagara conforme al inters vigente al momento del pago. Ac habra una retroactividad de la ley: se aplica retroactivamente (la otra opcin era el pago del inters al momento que nace la obligacin tributaria). La tasa de inters moratorio ser la que rija al momento del pago de la deuda a que ellos accedan, cualquiera que fuere la fecha en que hubieren ocurrido los hechos gravados.
B)
DEL
EFECTO RETROACTIVO DE LA LEY TRIBUTARIA.
Un problema clsico que se presenta en materia de la vigencia de la ley es el de su efecto retroactivo. Puede una ley tributaria tener efecto retroactivo? Y la respuesta que tenemos que dar es no. Por muchas razones. Primero, por una razn de principios: el tema de la certeza (Adam SMITH). Segundo, a nivel legal el art. 3 CT tambin se manifiesta sobre este problema y seala que en consecuencia solo los hechos ocurridos a contar de la fecha de vigencia estarn sujetas a la nueva disposicin: solo los hechos futuros, no puede una norma en principio regular hechos ocurridos con anterioridad segn lo manda el CT. Pero esto es dbil, porque si se dicta una ley con efecto retroactivo regira esa ley. Por eso tenemos que recurrir a principios a nivel constitucional: el principio de legalidad y la proteccin a la propiedad, la obligacin tributaria es una obligacin que se incorpora al patrimonio y la ley no puede modificar ello, es un derecho adquirido. Ninguna ley puede venir a modificar los elementos de una obligacin se trata de un derecho adquirido. Ahora siempre habrn una serie de situaciones que estn en una lnea o zona gris que no podremos definir habr argumentos para un lado y para otro. Y uno de los problemas que se presentan en materia tributaria tiene que ver con los beneficios tributarios, pensemos en una exencin que se otorgue a favor de una determinada persona y que es afectado por una ley posterior, cundo entra a regir?
En la dcada de los 80 estableci un beneficio que consista en que el rescate de fondos mutuos de los cuales se obtena utilidad estaba exento, hoy hay una norma aparecida en el mbito de las acciones, si se adquieren acciones en una bolsa de valores se trata de acciones con presencia burstil y despus esas acciones se venden en la bolsa el mayor valore que se obtenga esta exento de tributacin; esa ley hoy est vigente y antiguo la ley de fondos mutuos. Pensemos que en ao 2006 una persona hace una inversin en fondo mutuo y adquieren bolsa pensando que adquiere el beneficio tributario. El ao 2008 se elimina el beneficio y la ley no dice nada. El mismo sujeto el 2011 vende las acciones.
Hay argumentos a favor y en contra. Lo que se quiere demostrar es que hay argumentos para que si y para que no. En Espaa la doctrina espaola ha distinguido utilizando la
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clasificacin de los tributos distinguen si el beneficio tributario es temporal o permanente es decir, si el beneficio tributario tiene un tiempo de duracin o permanece sin tiempo; aquellos que son temporales la ley modificatoria no los afecta se tratara de un derecho completamente adquirido, en cambio en aquellos que son permanentes se tratara de una mera expectativa y por lo tanto al momento de la derogacin de la ley esto quedara sin efecto. FERREIRO, entre otros as lo sostienen. [Caso: Gaete Figueroa con SII, de la Corte Suprema]. Ac no existe an una opinin definitiva.
C)
DE
LA DEROGACIN DE LA LEY TRIBUTARIA.
Qu pasa con la derogacin de la ley tributaria? La ley tributaria regir hasta que sea derogada. Cundo se deroga una ley tributaria? (i) Tenemos los modos clsicos en materia tributaria: ley expresa que as lo seale o mediante una derogacin tcita, esto es, cuando una norma posterior sea contraria a la aplicacin de la norma vigente y se entienda por estos efectos derogada, conforme lo dispone el art. 52 CC. (ii) Tambin existe la teora de la derogacin orgnica de la ley que pretende como teora solucionar el problema de los resquicios legales (normas vigentes que no se entienden derogadas ni expresa o tcitamente), esto es, que en el momento que se dicta un nuevo cuerpo normativo se entiende automticamente derogado todo la normativa relacionada con el antiguo texto. Esto aun no se aplica en Chile.
Hay un caso paradigmtico en materia laboral, donde existe un reglamento que regula el registro control que es de 1932-34 que reglamentaba la situacin bajo el amparo del Cdigo de 1930 y ese reglamento sostiene que al final de la semana debe hacerse un resumen semanal de la jornada de trabajo lo que debe firmar el trabajador y la direccin del trabajo pasa multas por la infraccin a esta disposicin. Pero si aplicramos la derogacin orgnica del cdigo y la dictacin del nuevo cdigo se habra entendido derogado: cae lo principal y cae lo accesorio.
2. D E
A)
LA INTERPRETACIN DE LA LEY TRIBUTARIA CONCEPTUALES
ASPECTOS
Nuestro ordenamiento jurdico propone distintos mecanismos de interpretacin que estn establecidos en el cdigo tributario y a partir de los cuales el que busca determinar el sentido y alcance de las leyes; los utiliza para lograr esa finalidad. La interpretacin se divide en dos momentos: uno, que busca determinar el sentido de la norma desde el punto de vista abstracto; y una segunda parte, determinado en abstracto el sentido, consistira en cmo se subsume ese sentido en el caso concreto.
B)
DE
LA INTERPRETACIN RESTRICTIVA EN MATERIA TRIBUTARIA.
En esta lgica, en materia tributaria, ha existido una creencia en Chile: esta creencia es que la ley tributaria debe interpretarse restrictivamente, porque son normas de derecho pblico que establecen limitaciones a las garantas y derechos de las personas. Y ac se nos viene a la mente esta visin del derecho tributario como una relacin de poder. Tambin existe una escuela asimilable a lo que alguna parte de la doctrina ha intentado establecer: un principio pro contribuyente se va a interpretar en un sentido restrictivo las normas tributarias. El fisco, a su vez, tiene otro mecanismo de interpretacin de la norma tributaria que es la siguiente: el hecho gravado es la norma comn bsica o general y por lo tanto susceptible de interpretar de acuerdo a las reglas generales, pero toda exencin, todo hecho no sujeto, todo aquello que limite o afecte al hecho gravado (a favor del contribuyente), debe interpretarse restrictivamente, porque son excepciones a la regla general. Entonces tenemos por un lado
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una interpretacin restrictiva (lo que alega una parte contribuyente) y una interpretacin donde es favorable al fisco en lo que le conviene y restrictiva en lo que no (fisco). Ejemplo: el tema de los hoteles y las exenciones. La postura del profesor no es ni la restrictiva, ni la postura de SII, afirmada tambin por la jurisprudencia; entiende que las normas tributarias se interpretan al igual que las dems normas, se aplican las regla generales de interpretacin. As, las famosas exenciones, no son normas excepcionales, sino parte del ordenamiento jurdico tributario y no tienen por qu motivo interpretarse de manera ms desfavorable o favorable para el fisco o para el contribuyente y por lo tanto se interpretan conforme a las regla generales. Esto en el derecho internacional es normalmente aceptado Y no existe ninguna discusin sobre esto. En Chile, si. Y hoy la postura mayoritaria de los tribunales de justicia es que se debe interpretar en el hecho imponible extensivamente y en toda limitacin al hecho imponible restrictivamente; pero en las normas tributarias no hay motivo o razn legal para hacer la diferenciacin. Por eso que cuanto se habla de hechos no sujetos se entiende es parte de la definicin del hecho gravado y por lo tanto se aplica lo bueno y lo malo de esa hiptesis porque es una misma norma que esta descrita de un modo distinto son parte de la misma estructura de la obligacin tributaria.
C)
LA
ANALOGA EN MATERIA TRIBUTARIA.
Qu pasa con la analoga en materia tributaria? Se puede permitir? La analoga ms que interpretacin por semejanza, es la creacin de una norma por semejanza busca que en una laguna jurdica donde no hay regulacin se aplique una regulacin en razn de la semejanza de la situacin. Y ac chocamos con algo: si nos referimos a la obligacin tributaria y sus elementos no es procedente la analoga porque estas normas son de naturaleza legal de iniciativa exclusiva del PdlR no se puede crear un hecho no descrito en la obligacin tributaria a travs de la analoga. Eso en materia de la obligacin tributaria. Qu pasa en materia administrativa? (en relacin a las potestades) La analoga en esos casos al entender del profesor son materia exclusivas de la norma legal. Hay alguna norma que consagre la prohibicin de la analoga o se extrae a partir de principios generales? Podemos extraerla a partir del principio de legalidad. Pero si leemos detenidamente el art. 4 CT seala expresamente que Las normas de este Cdigo slo rigen para la aplicacin o interpretacin del mismo y de las dems disposiciones legales relativas a las materias de tributacin fiscal interna a que se refiere el artculo 1o, y de ellas no se podrn inferir, salvo disposicin expresa en contrario, consecuencias para la aplicacin, interpretacin o validez de otros actos, contratos o leyes. Es decir, si analizamos e interpretamos esta norma, se concluira que establece una prohibicin a la analoga en materia tributaria,
Mayo.4 D) NORMAS LEGALES DE INTERPRETACIN.
A continuacin se sealarn las normas utilizadas en materia tributaria para la interpretacin. (i) Artculo 2, Cdigo Tributario. El art. 2 CT seala: En lo no previsto por este Cdigo y dems leyes tributarias, se aplicarn las normas de derecho comn contenidas en leyes generales o especiales. Hizo una escala de remisiones: primero est el CT; luego, el resto del ordenamiento jurdico tributario; y en tercer lugar, la legislacin comn.
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(ii) Artculo 4, Cdigo Tributario. El derecho tributario en materia de interpretacin esta encapsulado, esto es, el derecho tributario puede recibir al resto del ordenamiento jurdico y de hecho en la prctica es una gran receptor de normas provenientes de otras ramas del derecho. Pero el art. 4 CT establece una prohibicin relativa a la aplicacin e interpretacin del resto del ordenamiento jurdico, utilizando para ello las normas tributarias. No se pueden usar las normas de derecho tributario para interpretar otro tipo de normas. En la practica tampoco es as. Art. 4, CT: Las normas de este Cdigo slo rigen para la aplicacin o interpretacin del mismo y de las dems disposiciones legales relativas a las materias de tributacin fiscal interna a que se refiere el artculo 1o, y de ellas no se podrn inferir, salvo disposicin expresa en contrario, consecuencias para la aplicacin, interpretacin o validez de otros actos, contratos o leyes.
E) RGANOS QUE EJERCEN FUNCIONES INTERPRETATIVAS EN MATERIA TRIBUTARIA.
(i) La interpretacin judicial: los tribunales de justicia. Quien interpreta la norma tributaria? Sabemos que quien interpreta las normas en el ordenamiento jurdico tributario son esencialmente los jueces quien hacen una interpretacin judicial quien hacen una interpretacin para uniformar el derecho. [Crtica: ltimos casos, recurso de queja] (ii) La interpretacin administrativa: el Servicio de Impuestos Internos. 1. Titularidad. Atribuciones. Ahora existe una interpretacin administrativa y la ley le entrega esta interpretacin administrativa a dos funcionarios del SII. Primero, al director nacional de SII quien, de oficio o a peticin de un funcionario o de otra autoridad, podr interpretar las normas tributarias, art. 6, letra a), N 1 y 2 CT: Corresponde al Servicio de Impuestos Internos el ejercicio de las atribuciones que le confiere su Estatuto Orgnico, el presente Cdigo y las leyes y, en especial, la aplicacin y fiscalizacin administrativa de las disposiciones tributarias./ Dentro de las facultades que las leyes confieren al Servicio, corresponde: A.- Al Director de Impuestos Internos: 1o.- Interpretar administrativamente las disposiciones tributarias, fijar normas, impartir instrucciones y dictar rdenes para la aplicacin y fiscalizacin de los impuestos. 2o.- Absolver las consultas que sobre la aplicacin e interpretacin de las normas tributarias le formulen los funcionarios del Servicio, por conducto regular, o las autoridades. Tambin podr el director regional de SII absolver consultas tributarias relativas a la interpretacin y aplicacin de la ley tributaria, en otras palabras, los directores regionales a peticin de los contribuyentes pueden interpretar normas tributarias, art. 6, letra b), N 1, CT: B.- A los Directores Regionales en la jurisdiccin de su territorio: 1o.Absolver las consultas sobre la aplicacin e interpretacin de las normas tributarias. Entre el director nacional y el director regional existe una coordinacin: los directores regionales podrn responder las consultas solo en el evento que la respuesta haya sido entregada por el director nacional; pero si se le pregunta algo nuevo, tendr que remitir los antecedentes al director nacional para que formule la interpretacin correspondiente. En la practica no interpreta entonces, porque reafirma lo dicho por el director nacional. 2. Efectos. a) Vinculatoriedad para los funcionarios del SII. Esta interpretacin es vinculante para los funcionarios del SII, art. 6 i. final: Los Directores Regionales, en el ejercicio de sus funciones, debern ajustarse a las normas e instrucciones impartidas por el Director. Y art. 7, i. Final: Igual norma se aplicar respecto de las funciones que en virtud de este Cdigo y del Estatuto Orgnico del Servicio deben o pueden se ejercidas por los Directores Regionales o por los funcionarios que
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acten "por orden del Director" o "por orden del Director Regional", en su caso. Adems por un tema de jerarqua funcionaria. b) Vinculatoriedad para los particulares. Estas interpretaciones son vinculantes para los contribuyentes? No, son opiniones del ente fiscalizador sobre el sentido y alcance de las normas tributarias. No son vinculantes para el particular. Si el contribuyente no acata la interpretacin lo probable es que sea objeto de una fiscalizacin y posterior liquidacin o multado por no realizar la conducta que se estima correcta. Desde un punto de vista legal no es vinculante, pero en la prctica hay una fuerza de hecho que vincula a los contribuyentes. El propio presidente sostuvo que se trataban de verdaderas circulares con fuerza de ley, pasan a ser estas interpretaciones verdaderos ordenamiento jurdico y no someterse a ellas significa un riesgo grave: ser sometido a liquidacin o multa. Ahora bien, en el sistema procesal tributario que exista y an existe en Chile, el juez de primera instancia era el propio director regional que, tericamente, no tiene que hacerle caso a las interpretaciones, porque ah acta no como funcionario, sino como juez, pero es un juez que estaba sujeto a calificacin por parte de su superior jerrquico y que era de exclusiva confianza del superior jerrquico, por lo tanto variar la interpretacin era muy difcil por una poderosa fuerza de hecho hoy se espera esto se morigere con el nuevo sistema procesal tributario donde existen jueces independientes. c) El principio de buena fe subjetiva, la consulta o resolucin vinculante o el precedente administrativo o principio de confianza legtima. Ahora bien si hay un punto donde las interpretaciones si vinculan, en materia del principio de buena fe subjetiva [Ver LPEZ SANTA MARA], en el derecho comparado se le denomina la consulta o resolucin vinculante, en otras partes se denomina el precedente administrativo y en Chile se habla del principio de confianza legtima [Cfr. BERMDEZ]. En qu consiste esta institucin? En materia tributaria est consagrada en el art. 26 CT que seala: No proceder el cobro con efecto retroactivo cuando el contribuyente se haya ajustado de buena fe a una determinada interpretacin de las leyes tributarias sustentadas por la Direccin o por las Direcciones Regionales en circulares, dictmenes, informes u otros documentos oficiales destinados a impartir instrucciones a los funcionarios del Servicio o a ser conocidos de los contribuyentes en general o de uno o ms de stos en particular./ El Servicio mantendr a disposicin de los interesados, en su sitio de Internet, las circulares o resoluciones destinadas a ser conocidas por los contribuyentes en general y los oficios de la Direccin que den respuesta a las consultas sobre la aplicacin e interpretacin de las normas tributarias. Esta publicacin comprender, a lo menos, las circulares, resoluciones y oficios emitidos en los ltimos tres aos./ En caso que las circulares, dictmenes y dems documentos mencionados en el inciso 1o sean modificados, se presume de derecho que el contribuyente ha conocido tales modificaciones desde que han sido publicadas de acuerdo con el artculo 15o. No procede el cobro retroactivo de tributo cuando el contribuyente se ajust de buena fe a las interpretaciones de las leyes tributarias sustentada por el director nacional o los directores regionales. De manera que, aunque el contribuyente que se acogi a una interpretacin, queda indemne del cobro de tributos mientras se mantenga esa interpretacin. Ahora, si cambia la interpretacin, slo podrn cobrarle impuesto por hechos y actos futuros no por hechos y actos anteriores. Y ac se entienden estas denominaciones: (i) El principio de buena fe subjetiva, que es la creencia de estar actuando conforme a derecho precisamente por lo dicho por la autoridad administrativa y el efecto en materia civil es el perdn del error; (ii) La consulta vinculante: quien pregunta al SII y si el SII responde esa pregunta esa respuesta vincula al ente fiscal quien no puede desconocerla, se llama as porque no todas las respuestas que da el ente fiscal lo vinculan, sino solo en algunas materias. En Espaa hasta 1966 no eran vinculantes
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toda la respuesta sino solo respecto de algunas en materia de tributacin internacional por ejemplo. (iii) El precedente administrativo: se acta en base a un acto de la administracin, en este caso, la interpretacin. (iv) Confianza legtima: hay una confianza en lo dicho por la administracin y ella no puede desconocer lo que se seal. Se vincula mientras se mantenga la circular vigente en el momento que cambia el SII tendr la facultad para cobrar tributos pero solo a hechos o actos realizados con posterioridad al termino de vigencia de la interpretacin antigua. Ejemplo: en las automotrices ofrecen un crdito la razn es porque ellas reciben una comisin por ese crdito y el SII seal que el pago de eso era un hecho que no pagaba IVA; en agosto de 2000 cambia el criterio y seal que era una comisin que estaba gravada con IVA. El SII fiscalizo a todas las automotrices e intent cobrar impuestos por los ltimos tres aos. O sea, intento aplicar su interpretacin con efecto retroactivo. Los contribuyentes alegaron que en el tiempo previo se amparaban con el principio de buena fe subjetiva. La justicia asumi su parecer. 3. Materializacin de las interpretaciones administrativas. Ahora bien, cmo se manifiestan las interpretaciones del SII, dnde constan. En general, seala la norma, que constarn en dictmenes circulares informes u otros documentos oficiales destinados a impartir instrucciones a los funcionarios del servicio o a ser conocidos por los contribuyentes en general o en particular. Debe haber una manifestacin de una interpretacin de una manera oficial. Ahora cmo el contribuyente se entera de estas interpretaciones, como toma conocimiento de estas interpretaciones? Primero, porque muchas de ellas son publicadas en el diario oficial; segundo, porque expresamente la norma manda al SII a mantener en su sitio Internet las circulares o resoluciones destinadas a ser conocidas por los contribuyentes as como los oficios que dan respuesta a las consultas formuladas sobre interpretacin por los contribuyentes. Y la ley exige que a lo menos deben mantenerse las interpretaciones de los ltimos 3 aos. Art. 26, i. II, CT: El Servicio mantendr a disposicin de los interesados, en su sitio de Internet, las circulares o resoluciones destinadas a ser conocidas por los contribuyentes en general y los oficios de la Direccin que den respuesta a las consultas sobre la aplicacin e interpretacin de las normas tributarias. Esta publicacin comprender, a lo menos, las circulares, resoluciones y oficios emitidos en los ltimos tres aos 4. Prueba de la buena o la mala fe. Cmo se prueba la buena o la mala fe? Debe adjuntar la interpretacin es la carga procesal del contribuyente. 5. Presuncin de derecho del conocimiento de las interpretaciones del S I I . Y por ltimo el legislador establece una presuncin del derecho respecto al conocimiento de las interpretaciones dadas por el SII. la presuncin de derecho es que se presumen conocidas las interpretaciones una vez que han sido publicados en el DO. Se presume de derecho. Pero si est la circular se presume existe desde la fecha en que fue dictada y en que se publica bajo alguna de estas dos modalidades. Art. 26, i. III, CT: En caso que las circulares, dictmenes y dems documentos mencionados en el inciso 1o sean modificados, se presume de derecho que el contribuyente ha conocido tales modificaciones desde que han sido publicadas de acuerdo con el artculo 15o. El profesor cree que es una norma un poco intil porque la fecha de la circular certifica a este respecto la fecha de su publicacin (podra aplicarse el silencio administrativo a las solicitudes de interpretacin porque est claro que son actos administrativos, con el inconveniente de que obviamente si se fuerza la opinin ser contraria a los intereses).
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Mayo.9
SEGUNDA PARTE: CDIGO TRIBUTARIO I. EL CDIGO TRIBUTARIO 1. H I S T O R I A En el ao 1959 se autoriz al PdlR para estudiar y dictar un cuerpo normativo que recogiera el conjunto de la legislacin tributaria nacional. Se dio un plazo de un ao para dictar este cuerpo normativo. La ley, es la ley 13.305 del 6 de abril de 1959. Se form una comisin y se redact un gran cdigo tributario que contena la materia de derecho sustantivo referida a las obligacin tributaria y la adjetiva referida al derecho administrativo tributario penal y procesal tributario. Este estudio fue enviado al PdlR en enero de 1960 y le quedaban tres meses para publicar este cuerpo legal. El PdlR lo envi al SII al ministerio de hacienda quienes corrigieron solo una parte del cdigo redactado y esa parte que corrigieron fue la parte de derecho adjetivo tributario: todo lo referido a los deberes y obligacin de los entes fiscales y contribuyentes, de las prohibiciones de los ente fiscal y los contribuyentes y de los derechos de los ente fiscal y los contribuyentes, y no se revis ninguna obligacin tributaria, es decir, la legislacin sustantiva. No alcanzaron. Y en 1960 se dict el Cdigo Tributario, pero solo regulando las partes adjetivas y ese es nuestro actual Cdigo Tributario que luego fuera reformulado sustancialmente el ao 64. Nuestro Cdigo Tributario no contiene ninguna norma sustantiva solo existe una parte que s regula: los modos de extinguir la obligacin tributaria. Pero todo el resto se refiere a derecho administrativo, procesal y penal tributario. 2. N O R M A S
GENERALES.
Partamos analizando algunas normas generales del Cdigo Tributario que se encuentran en el ttulo preeliminar del mismo cuerpo legal. Estudiaremos dos partes:
A)
DE
LA APLICACIN DEL CDIGO TRIBUTARIO.
(i) Materias de aplicacin del Cdigo Tributario. El art. 1 CT regula la aplicacin del Cdigo Tributario, es decir, en qu casos se aplica este cuerpo normativo, qu situaciones regular este cuerpo normativo. As el art. 1 del Cdigo Tributario seala: Las disposiciones de este Cdigo se aplicarn exclusivamente a las materias de tributacin fiscal interna que sean, segn la ley, de la competencia del Servicio de Impuestos Internos. Se aplica a: (i) materias de tributacin, es decir, que estemos en el rea del tributo de las obligacin tributaria impuestas por leyes distintas al Cdigo Tributario (ref. concepto de tributo y contenido de la obligacin tributaria). (ii) Materias de tributacin fiscal, y esto tiene que ver con lo siguiente, el acreedor de la obligacin tributaria en Chile pueden ser los GORE y las Municipalidades excepcionalmente y por regla general ser el fisco; as entonces cuando se dice esto se quiere decir que el Cdigo Tributario se aplica solo respecto de aquellos tributos cuyo acreedor sea el fisco, excluyndose por lo tanto los impuestos municipales (no los regionales, porque el nico impuesto regional que el profesor conoce va en parte al fisco y en parte al GORE, impuesto en materia de minera). (iii) Materias de tributacin fiscal interna: y ac estamos en otra clasificacin de los tributos, la clasificacin de los tributos en cuanto si se gravan actos o hechos propios de la actividad econmica nacional o que sean propios del comercio internacional (todo lo referido al ingreso y salida de mercancas por las fronteras del pas). Existe un grupo alternativo de derecho tributario
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que han tomado la doctrina de un prof. de la U. de Harvard, que han propuesto la tasa Tobin, tasa que se pretende aplicar a los movimientos de dineros en materia internacional, porque esa sera la forma de poner fin a la especulacin econmica internacional. Pero hoy entendemos los impuestos externos como aquellos que regulan el trafico de mercaderas, en general los actos de comercio internacional. As entonces quedan fuera todos los tributos que se establecen en materia internacional, el gran impuesto que regula estos actos son los aranceles aduaneros los impuestos aduaneros para el ingreso de mercaderas, porque en chile no tenemos impuestos para sacar mercaderas, si en otros pases (p.ej. argentina), solo existe en nuestro pas una tasa de internacin del 6%. (iv) Que sean segn la ley de competencia del SII, y la competencia del SII esta regulada en la ley orgnica del SII, DFL 7 de 1980 que seala en su artculo 1 PONER. el legislador plantea una competencia atrayente, subsidiaria o residual en todo lo que son impuestos internos. En la practica toda la tributacin fiscal interna queda en manos del SII a menos que una ley diga lo contrario. (i) Materias de quedan fuera de la aplicacin del Cdigo Tributario. Qu tributos quedan fuera de la aplicacin del Cdigo Tributario? (i) los tributos fiscales externos, cuya fiscalizacin y vigencia de las normas quedan entregadas a los cuerpos que regulan la actividad aduanera y quien los fiscaliza es en particular la aduana y quien resuelve las contiendas que se puedan producir en la materia es la aduana en primera (director regional) y en segunda instancia (director nacional) eso hasta 2013 donde se espera la administracin aduanera pierda totalmente las facultades jurisdiccionales y quedan entregados a los tribunales aduaneros. (ii) Tambin los impuestos municipales donde se aplica la ley de impuestos municipales y la entidad que fiscaliza el cumplimiento de estas obligaciones es el departamento de fiscalizacin de la municipalidad respectiva y Carabineros de Chile (p.ej. permisos de circulacin y patentes de alcoholes) y la autoridad judicial encargada de resolver los conflictos en este mbito son los juzgados de polica local.
B)
LA
REMISIN NORMATIVA TRIBUTARIA, ART.
DEL
CDIGO TRIBUTARIO.
El art. 2 del Cdigo Tributario seala: En lo no previsto por este Cdigo y dems leyes tributarias, se aplicarn las normas de derecho comn contenidas en leyes generales o especiales. Establece la remisin normativa tributaria (remisin).
C) VIGENCIA TRIBUTARIO. DE LA LEGISLACIN TRIBUTARIA, ART.
DEL
CDIGO
El art. 3 Cdigo Tributario es una norma que regula la vigencia de la legisacin tributaria: En general, la ley que modifique una norma impositiva, establezca nuevos impuestos o suprima uno existente, regir desde el da primero del mes siguiente al de su publicacin. En consecuencia, slo los hechos ocurridos a contar de dicha fecha estarn sujetos a la nueva disposicin. Con todo, tratndose de normas sobre infracciones y sanciones, se aplicar la nueva ley a hechos ocurridos antes de su vigencia, cuando dicha ley exima tales hechos de toda pena o les aplique una menos rigurosa./ La ley que modifique la tasa de los impuestos anuales o los elementos que sirven para determinar la base de ellos, entrar en vigencia el da primero de Enero del ao siguiente al de su publicacin, y los impuestos que deban pagarse a contar de esa fecha quedarn afectos a la nueva ley./ La tasa de inters moratorio ser la que rija al momento del pago de la deuda a que ellos accedan, cualquiera que fuere la fecha en que hubieren ocurrido los hechos gravados.
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D) INTERPRETACIN DE LA LEGISLACIN TRIBUTARIA, ART. TRIBUTARIO.
DEL
CDIGO
El art. 4 se vio a propsito de la interpretacin tributaria. Las normas de este Cdigo slo rigen para la aplicacin o interpretacin del mismo y de las dems disposiciones legales relativas a las materias de tributacin fiscal interna a que se refiere el artculo 1o, y de ellas no se podrn inferir, salvo disposicin expresa en contrario, consecuencias para la aplicacin, interpretacin o validez de otros actos, contratos o leyes.
E) FACULTADES PRESIDENCIALES EN RELACIN A LA DOBLE TRIBUTACIN INTERNACIONAL, ART 5 DEL CDIGO TRIBUTARIO.
El art. 5 faculta al PdlR para dictar normas que eviten la doble tributacin internacional o que eliminen o disminuyan sus efectos. Una norma que no tiene validez porque una cuestin que regule la norma tributacin internacional son cuestiones que la CPR entrega al parlamento siendo si una ley de iniciativa exclusiva del PdlR
F)
DEFINICIONES
GENERALES.
El art. 8 Cdigo Tributario contiene algunas definiciones. El artculo seala: Para los fines del presente Cdigo y dems leyes tributarias, salvo que de sus textos se desprenda un significado diverso, se entender: (i) Director El N 1 seala: Por "Director", el "Director de Impuestos Internos", y por "Direc- tor Regional", el "Director de la Direccin Regional del territorio jurisdiccional correspondiente". (ii) Direccin Por "Direccin", la "Direccin Nacional de Impuestos Internos", y por "Direccin Regional", aquella que corresponda al territorio jurisdiccional respectivo. (iii) Servicio Por "Servicio", el "Servicio de Impuestos Internos". (iv) Tesorera Por "Tesorera", el "Servicio de Tesorera General de la Repblica". (v) Contribuyente Por "contribuyente", las personas naturales y jurdicas, o los administradores y tenedores de bienes ajenos afectados por impuestos. Una definicin que si uno la lee no dice nada. No es una buena definicin, una visin bastante genrica y se olvida de una forma especial del contribuyente que son las entidades sin personalidad jurdica, as las comunidades sociedades de hecho y otras normas de organizacin que no imitan la tenencia de una personalidad jurdica, ellos pueden ser tambin sujetos de tributacin. Ahora, cmo tributan y quines son los responsables general los administradores y tenedores de estos bienes? y lo que hace la norma para asegurarse el cumplimiento de la obligacin es establecer una solidaridad entre los partcipes de esta organizacin, as el art. 3 de la ley de impuestos a las ventas y servicios que seala textualmente que: Son contribuyentes, para los efectos de esta ley, las personas naturales o jurdicas, incluyendo las comunidades y las sociedades de hecho, que realicen ventas, que presten servicios o efecten cualquier otra operacin gravada con los impuestos
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establecidos en ella./ En el caso de las comunidades y sociedades de hecho, los comuneros y socios sern solidariamente responsables de todas las obligaciones de esta ley que afecten a la respectiva comunidad o sociedad de hecho./ No obstante lo dispuesto en el inciso primero, el tributo afectar al adquirente, beneficiario del servicio o persona que deba soportar el recargo o inclusin en los casos que lo determine esta ley o las normas generales que imparta la Direccin Nacional del Servicio de Impuestos Internos, a su juicio exclusivo./ En virtud de esta facultad, la Direccin referida podr disponer el cambio de sujeto del tributo tambin slo por una parte de la tasa del impuesto, como asimismo autorizar a los vendedores o prestadores de servicios, que por la aplicacin de lo dispuesto en este inciso no puedan recuperar oportunamente sus crditos fiscales, a imputar el respectivo impuesto soportado o pagado a cualquier otro impuesto fiscal incluso de retencin o de recargo que deban pagar por el mismo perodo tributario, a darle el carcter de pago provisional mensual de la ley de la renta, o a que les sea devuelto por el Servicio de Tesoreras en el plazo de treinta das de presentada la solicitud, la cual deber formularse dentro del mes siguiente al de la retencin del tributo efectuada por el adquirente o beneficiario del servicio; pero en todos los casos hasta el monto del dbito fiscal correspondiente./ Igualmente, la Direccin podr determinar que las obligaciones que afecten a los contribuyentes a que se refieren los incisos primero y segundo correspondan a un vendedor o prestador del servicio, o al mandatario, tambin respecto del impuesto que debe recargar el adquirente o beneficiario, por las ventas o servicios que estos ltimos a su vez efecten o presten a terceros cuando se trate de contribuyentes de difcil fiscalizacin. Lo mismo sucede en el impuesto a la renta, art. 6 LIR. La ley en estos caso anmalos, asegura el cumplimiento de la obligacin tributaria estableciendo un sistema de garanta personal que es la solidaridad. As p.ej. las sociedades de hecho, es una sociedad que se constituye sin las formalidades exigidas por la ley que solicita RUT en el SII y por lo tanto tiene plena validez desde el punto de vista tributario. si bien constituir una sociedad es mas compleja y cara en su constitucin, la responsabilidad ser limitada. En el primer caso ser ilimitada y adems desde el punto de vista tributario es una responsabilidad solidaria. (vi) Persona Por persona se entiende las personas jurdicas, naturales y los representantes. Esta vinculado con las entidades sin fin de lucro y personas que no tiene residencia o domicilio en el pas pero realizan una actividad en el pas. Una de las caractersticas del extranjero que quiera actuar en el pas es la exigencia de que tenga en Chile un representante que pueda ser objeto de notificaciones, de demandas, etc. entonces cuando se habla ac del representante es aquel que representa estas situaciones anmalas que existen en el derecho tributaria. (vii) Unidad tributaria Por unidad tributaria, la cantidad de dinero cuyo monto, determinado por la ley y permanentemente actualizado, sirve como medida o como punto de referencia tributario; y por unidad tributaria anual, aqulla vigente en el ltimo mes del ao comercial respectivo, multiplicada por doce o por el nmero de meses que comprenda el citado ao comercial./ Para los efectos de la aplicacin de sanciones expresadas en unidades tributarias, se entender por unidad tributaria anual aquella que resulte de multiplicar por doce la unidad tributaria mensual vigente al momento de aplicarse la sancin./ La unidad tributaria mensual o anual se expresar siempre en pesos, desprecindose las cifras inferiores a cincuenta centavos, y elevndose las iguales o mayores a esta suma al entero superior. La caracterstica de la utilidad tributaria es que la actualizacin es mensual, una vez al mes, la unidad tributaria mensual tiene un valor nico al mes y la unidad tributaria mensual se actualiza a travs del IPC hoy est en 38 mil y algo. La UTA es la unidad tributaria anual que es la multiplicacin de la unidad tributaria mensual por 12 pero de qu unidad tributaria mensual? Si se trata de una multa fijada en unidad tributaria mensual corresponde a la fecha que se aplica la multa; pero todo lo referido a tributacin, la UTA se fija o corresponde a la unidad tributaria mensual del mes de diciembre multiplicado por 12 porque en tributacin
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y sobre todo en materia de impuesto a la renta todo se actualiza, se actualizan los gastos y tambin los ingresos a diciembre de cada ao, es decir, la medicin del tributo se hace al valor de la moneda actualizada a diciembre de cada ao y lr si se aplica la uta se aplica la uta de ese mes. (viii) Transformacin de sociedad. El profesor est transformando una fundacin de derecho cannico a una fundacin de derecho privado. Y lo esta haciendo por lo que dice esta norma que seala: Por "transformacin de sociedades", el cambio de especie o tipo social efectuado por reforma del contrato social o de los estatutos, subsistiendo la personalidad jurdica. En el fondo es una vestimenta jurdica distinta para una misma entidad, subsistiendo la personalidad jurdica. En definitiva se quiere que permanezca el RUT porque cambiar el RUT sera una gran complicacin para esta entidad. Si se trata de un cambio de la vestimenta jurdica subsiste la personalidad jurdica y en materia tributaria implica que se mantiene el RUT. (ix) Residencia. Un punto que esta tratado escasamente en Chile. En derecho tributario comparado existen prrafos enteros de las normas que se refieren a esta materia. Lo cual puede tener implicancias en materia de elusin y evasin tributaria. As, en Chile, se entiende residente: Por "residente", toda persona natural que permanezca en Chile, ms de seis meses en un ao calendario, o ms de seis meses en total, dentro de dos aos tributarios consecutivos. 1. As, en primer lugar, se cuenta un ao y si estuvo 6 meses dentro de un ao es residente. 2. Lo segundo, es que est redactado en forma compleja pero quiere sealar lo siguiente: si en dos aos tributarios continuos, o sea dos aos seguidos, una persona esta ms de 6 meses tomando periodos de los dos aos tambin es residente. Este tiempo tiene que ser seguido o continuo? Se discuti mucho en doctrina, el SII del ao 1967 en oficio N 210 (ratificado en muchos otros pronunciamientos jurisprudenciales) ha establecido que deben ser continuos. La Corte Suprema, hace algunos aos, cambi el criterio y ha sealado que el legislador no distingue si ha de ser continua o discontinua y por lo tanto la permanencia podr ser continua o discontinua y es la doctrina que ha estado imponindose en el ltimo tiempo. Lo que es no es menor, se dio en un caso:
Un ejecutivo extranjero se instala en Chile, est asentado en Chile 300 das pero con muchas salidas, entonces si sostenemos que no tiene residencia o domicilio en el pas debera tributara conforme al impuesto adicional cuya tasa es de un 20% o un 35% dependiendo donde se site el sujeto; en cambio, si decimos que tiene residencia o domicilio en el pas tributar con la tasa del impuesto global complementario que va del 0 al 40% una tasa progresiva por tramos, conviene mas normalmente el impuestos global complementario, pero si gana mucho conviene el impuesto adicional. Y se dio, fue el caso analizado por la CS, era un extranjero al que intento aplicrsele una tasa del 35% y al final la corte estableci que tenia residencia y que por lo tanto estaba en el supuesto del impuesto gomal complementario y el impuesto a pagar era muchsimo menor.
3. Hoy esta es una de las materias que tiene un tratamiento ms significativo en derecho comparado, porque todo el derecho internacional tributario tiene su base de partida en el concepto de residencia as los convenios de doble tributacin que parten de la base para su aplicacin de la persona que resida en tal o cual pas, se aplica a los residentes de ese lugar habida consideracin adems que los tratados internacionales hacen un reenvo a cada legislacin para determinar el concepto de residencia.
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4. Hoy en materia de residencia, el criterio para determinarla es el nmero de das, especficamente, 183 das; sean continuos o discontinuos. Ahora, tambin existen una serie de normas que se vinculan con la evasin tributaria: se est fijando residencia en parasos tributarios. Y para luchar contra eso, se establecen presunciones: as se seala que si algn tributario se cambia de residencia a otro lugar en un paraso tributario ese estado tiene el derecho de desconocer esa residencia por un nmero determinado de aos, que normalmente sern tres aos. El tema es discutir si es una presuncin de derecho o simplemente legal porque uno de los criterios para determinar lar residencia es el centro de inters vitales y el centro de intereses econmicos. En la legislacin espaola es una presuncin de derecho. Paraso tributario un pas que cumple dos requisitos: es opaco en la entrega de informaciones de inversiones en su pas, y la lesividad: el rgimen tributario es muy bajo causndole dao a los dems pases porque su rgimen tributario acta como una suerte de competencia desleal. Opacidad y lesividad, criterios establecidos por la OCDE. Ahora Chile tiene un listado de parasos tributarios, al igual que la OCDE. II. DERECHO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO: EL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNO Y EL CONTRIBUYENTE. 1. R E G U L A C I N Titulo primero del Libro primero del Cdigo Tributario 2. D E R E C H O GENERAL.
ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO Y CONRIBUYENTE.
PANORAMA
a) En definitiva, el derecho administrativo tributario, se refiere a la relacin entre los contribuyentes y los rganos del estado a los cuales se les ha dado la facultad y obligacin de preocuparse de la fiscalizacin, recaudacin y cobro de los tributos. b) En materia de contribuyentes, veremos distintas temticas entre ellas: (i) los derechos de los contribuyentes, que hoy siguiendo una lnea que viene de la unin europea se nos ha otorgado una serie de derechos (con la diferencia que en la unin europea existen pequeos tribunales administrativo que velan por el respeto de estos derechos y se les otorga facultades sancionatorias para los funcionarios); y (ii) las obligaciones de los contribuyentes, y en este mbito fundamentalmente nos encontraremos con: 1) la obligacin de llevar contabilidad, 2) de declarar (tanto en un sentido amplio como en un sentido estricto) y 3) la de pagar. c) Por otra parte tenemos los poderes, los derechos o facultades que tiene el ente fiscal, y ac tenemos dos entes fiscales: el SII y la TGR. Las dos grandes funciones del SII son la aplicacin y fiscalizacin del cumplimiento debido y oportuno de la obligacin tributaria y dems obligaciones administrativas que se le imponen al contribuyente. Y para realizar estas dos grandes funciones se le entregan ciertos poderes: (i) la potestad sancionatoria (a nivel administrativo); (ii) la gran facultad que es la facultad de fiscalizar que se traduce en los medios de fiscalizacin; y por ltimo, esta la posibilidad del SII de determinar la base imponible cuando estime que hay diferencia que se ejercer fundamentalmente a travs de la liquidacin, el giro, y tambin unas resoluciones que cumpliran dicha funcin. La TGR tiene por finalidad recaudar (recibir el pago) y cobrar (ser activo frente al no cumplimiento de la obligacin) los tributos y otras obligaciones que no son de naturaleza tributaria
Mayo.11
En primer lugar, en materia administrativa existen dos rganos que se relaciona con cuestiones tributarias: el SII y la tesorera general de la repblica.
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3. E L
A)
SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS. Y CONCEPTO.
REGULACIN
El SII est establecido en la ley orgnica del SII, DFL 7 de 1980 y esto hay que relacionarlo con el CT y en particular con el art. 6 de dicho cuerpo legal donde se establecen las facultades del director nacional y del director regional del SII. El SII es un rgano dependiente del ministerio de hacienda y que orgnicamente se forma por una direccin nacional y por la direccin de grandes contribuyentes, ambas con sede en la capital de la repblica; y las direcciones regionales.
B)
DIRECCIN
NACIONAL DEL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS.
(i) Orgnica. La direccin nacional, est conformada por el director nacional que es un cargo de exclusiva confianza del PdlR, art. 6 del DFL 7, y tiene competencia funcional y territorial de carcter nacional. Luego, est la direccin de grandes contribuyentes, que tiene sede en la capital y tiene competencia funcional sobre todo el territorio nacional cualquiera fuere el domicilio del contribuyente. Ahora, el rango de esta direccin de grandes contribuyentes es de subdireccin. La direccin nacional se organiza en subdirecciones (ej. jurdica, personal, fiscalizacin, auditora interna, etc.) y cada subdireccin se subdivide en departamentos. (ii) Funciones. 1. Cules son sus funciones? El director nacional tiene tres facultades. a) Funcin directiva . Como lo dice el art. 7 de la ley orgnica, el director nacional es el jefe superior del servicio y como tal debe dirigir al SII, lo cual implica desarrollar sus labores hacerlo eficiente administrativamente desarrollar sus programas, etc.: es el que dirige el ente. En estas facultades tiene la facultad de dictar normas de vigencia interna (instrucciones). b) Funcin interpretativa. La segunda gran funcin es la funcin interpretativa. El director nacional de oficio o a peticin de funcionarios del servicio u otras autoridades, tiene la facultad para determinar el sentido y alcance de las normas tributarias. Y ya sabemos que esto vincula a los funcionarios pero nunca a los contribuyentes. c) Funcin resolutiva. Tiene adems una funcin resolutiva, pero que es de escasa importancia. La funcin resolutiva tiene que ver con la facultad de resolver cuestiones que afecten directamente a un contribuyente determinado. La verdad es que, prcticamente, el director nacional no se vincula con los contribuyentes, son muy pocas las ocasiones en que emite esta resolucin, as por ejemplo: a) la accin penal destinada a dirigir ilcitos tributarios sancionados con penas privativas de libertad esta radicado exclusivamente en el director nacional, no est en el ministerio pblico, es exclusivamente el director nacional del SII. En algn caso podr solicitar el, al CDE, que presente alguna querella criminal. Art. 7, letra g), LOSII que est en relacin con el art. 162 CT. b) Otro caso, est en el art. 31 LIR: est prohibido rebajar como gastos, los egresos que genere el uso de un automvil station wagon o similar, si al interior de la empresa existe un auto la mantencin la bencina etc., de ese auto, no es gasto. La renta lquida de las personas referidas en el artculo anterior se determinar deduciendo de la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla que no hayan sido rebajados en virtud del artculo 30, pagados o adeudados, durante el ejercicio comercial correspondiente, siempre que se
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acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio. No se deducirn los gastos incurridos en la adquisicin, mantencin o explotacin de bienes no destinados al giro del negocio o empresa, de los bienes de los cuales se aplique la presuncin de derecho a que se refiere el inciso primero del artculo 21 y la letra f), del nmero 1o, del artculo 33, como tampoco en la adquisicin y arrendamiento de automviles, station wagons y similares, cuando no sea ste el giro habitual, y en combustibles, lubricantes, reparaciones, seguros y, en general, todos los gastos para su mantencin y funcionamiento. No obstante, proceder la deduccin de estos gastos respecto de los vehculos sealados cuando el Director del Servicio de Impuestos Internos los califique previamente de necesarios, a su juicio exclusivo. Vinculado con el art. 23 de la ley de impuesto a la venta y servicios. Pero tiene una excepcin: el director nacional puede autorizar a que esos egresos sean deducidos como gastos. c) El otro caso, est en el art. 3 de la ley de impuesto a las ventas y servicios (LVyS) que se refiere al cambio de sujeto pasivo en el IVA: el deudor del impuesto no ser el vendedor sino ser el comprador, as p.ej. las personas que venden mora a las fbricas que hacen mermelada de mora, ellos son vendedores de mora y en una relacin normal ellos tendran que dar las facturas, pero el legislador determino que quien tiene que emitir la facultara es el que compra las moras (la llamada factura de compra) y el que tiene que pagar los impuestos ser el que compra las moras, o sea, un cambio del sujeto pasivo. Hay muchos ms, si vamos a la LOSII tienen muchas otras facultades en la ley pero interesan estas tres: el director nacional es el jefe de servicio que es quien dirige al ente y lo representa el que se relaciona con las dems autoridades especialmente con el ministerio de hacienda (del cual es asesor de acuerdo a la ley), las otras dos unciones son prcticamente residuales. 2. El art. 6 CT dice cules son las facultades del director nacional del SII (). [El conjunto de facultades ms extenso se encuentra en el art. 7 del DFL 7]. Las facultades que seala el art. 6 CT son: a) Interpretar administrativamente normas tributarias : Art. 6 CT. El art. 6, letra a) seala: Corresponde al Servicio de Impuestos Internos el ejercicio de las atribuciones que le confiere su Estatuto Orgnico, el presente Cdigo y las leyes y, en especial, la aplicacin y fiscalizacin administrativa de las disposiciones tributarias./ Dentro de las facultades que las leyes confieren al Servicio, corresponde: A.- Al Director de Impuestos Internos: 1o.- Interpretar administrativamente las disposiciones tributarias, fijar normas, impartir instrucciones y dictar rdenes para la aplicacin y fiscalizacin de los impuestos. Le corresponde al director nacional la facultad de interpretar administrativamente las leyes tributarias. De oficio o a peticin de otra autoridad o de un funcionario. b) Tiene cierta potestad regulatoria: Tiene cierta potestad regulatoria, tiene la potestad de dictar normas, instrucciones, rdenes, relativas a la aplicacin y fiscalizacin de los impuestos. Como jefe superior de servicio no cabe duda tiene la facultad de dictar normas que regulen el funcionamiento del servicio a las cuales normalmente se les denominan instrucciones, pero esta facultad normativa puede afectar a los contribuyentes? El director nacional dicta norma que afecta a los contribuyentes, pensemos en los formularios, que son diseados por la director nacional; dictan resoluciones que tienen que ver con valores; dicta resoluciones donde pide a los contribuyentes declaraciones juradas; de alguna forma existe una facultad normativa que si puede afectar a los contribuyentes pero lo que tenemos que tener claro que esa facultad esta siempre supeditada a la ley y solo procede en aquellos casos en que la ley se la haya otorgado y en algunas situaciones, incluso como mecanismo de implementacin de las normas generales y abstractas. Pero muchas veces, estas normas pueden afectar al contribuyente y cuando as lo hacen hay que analizar si la ley lo permite o no, si no permite sera una norma que adolecer de ilegalidad por dictarse fuera de las atribuciones que la ley le confiere.
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c) Delegar sus funciones para resolver determinadas materias: El director nacional podr adems delegar sus funciones para resolver sus determinadas materias en tal caso el funcionario deber actuar por orden del director, se entiende hay una delegacin de facultades. Que puede ser por un caso en particular o para el ejercicio de determinadas atribuciones. Sin perjuicio de las suplencias que establece la ley. d) Ordenar la publicacin de cualquier aviso o publicaciones. Vincular con el art. 26 i. II: El Servicio mantendr a disposicin de los interesados, en su sitio de Internet, las circulares o resoluciones destinadas a ser conocidas por los contribuyentes en general y los oficios de la Direccin que den respuesta a las consultas sobre la aplicacin e interpretacin de las normas tributarias. Esta publicacin comprender, a lo menos, las circulares, resoluciones y oficios emitidos en los ltimos tres aos.
CT,
e) Disponer la colocacin de afiches, carteles o letreros alusivos a los impuestos o al cumplimiento tributario. Ac la ley seala que ser obligatorio para los contribuyentes la colocacin de estos afiches o letreros. P. ej. : Una vez se orden que en los lugares donde se emiten facturas, se debern poner carteles que exigen la cdula del ente que exige la factura. El profesor dice que es discutible que se exija esa cdula, pero no es discutible que se exija poner los carteles que lo disponen (lo dice la ley). f) El canje de informacin con otras agencias tributarias de otros pases. Por ultimo, esto que era residual pero que cobra hoy importancia, es el canje de informacin. Hoy con la red de convenciones de doble imposicin existen clusulas que regulan el intercambio de informacin. [art. 6 CT y 7 LOSII]
C)
DIRECCIN
REGIONALES DEL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS.
(i) Regulacin. Las direcciones regionales estn reguladas en el art. 4 y 18 al 20 LOSII. (ii) Concepto. Las direcciones regionales es la divisin territorial de las competencias del SII. En otras palabras las director regional tienen competencia sobre el territorio que se les asigna. Cada regin tiene una direccin regional con excepcin de la regin metropolitana que tiene cuatro direcciones regionales. Las director regional pueden tener departamentos y estn a cargo del director regional. los directores regionales son el jefe superior de esta direccin, es un funcionario de exclusiva confianza del director regional y tiene competencia territorial. (iii) Funciones 1. Cules son las funciones del director regional? a) Funcin directiva territorial. Primero, una funcin directiva territorial, es decir, ejerce su competencia como jefe dentro de la unidad que le corresponde y como tal representa a esta unidad y de l emanan las direcciones o planificaciones tendientes a una mejor y eficiente administracin y una adecuada aplicacin, interpretacin y fiscalizacin de las normas tributarias b) Funcin interpretativa. Tiene tambin una funcin interpretativa. El director regional, solo a peticin de los contribuyentes, tiene la facultad para absolver consultas
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determinando el sentido y alcance de las normas tributarias. Ahora esta funcin se encuentra hoy bastante limitada porque el director nacional ha sealado que el ejercicio de esta facultad queda sometido nicamente al evento que responda una cuestin donde exista un pronunciamiento previo de la director nacional. Si no existe un pronunciamiento previo deber remitir la consulta a la director regional que se le dir que responder. No tienen plazo para contestar, tendramos que aplicar supletoriamente la LBPA. La ley le asigna a un funcionario una funcin o atribucin pero por una cuestin de orden administrativa el superior jerrquico al regularlo le quita ese poder y eso sucede muchas veces en materia tributaria. Pero la ley esta pensada de manera que concebir que quien se vincula con el contribuyente es el director regional, es el quien resulte sus asuntos, pero ac se ha desnaturalizado esa finalidad o funcin por el excesivo centralismo. c) Funcin resolutiva. La tercera funcin es la funcin resolutiva. Dice la ley que el director regional del SII resuelven todos los asuntos tributarios que ante el se promuevan, el es que quien se vincula cotidianamente con los contribuyentes. d) Funcin jurisdiccional. Y la cuarta funcin es la funcin jurisdiccional, el director regional es juez de primera instancia en las contiendas en materia tributaria que se promuevan en el pas. En vas de extincin, hasta febrero de 2013 2. Cules son las funciones que el art. 6 le entregan? a) Primero, absolver consultas en materia tributaria. Absolver las consultas sobre la aplicacin e interpretacin de las normas tributarias. b) Segundo, solicitar la aplicacin de apremios y su renovacin ante los jueces pertinentes. Vincular con lo visto sobre el apremio, en la clasificacin entre impuestos de declaracin e impuestos de retencin. Consiste en una medida de arresto por hasta 15 das, que procede en casos muy acotados. Cuando lo pide el SII, lo pedir el director regional al juez competente. Son dos casos en materia relacionada con el SII: (i) una recopilacin de antecedentes de un ilcito tributario sancionado con pena aflictiva, y el contribuyente citado dos veces sin concurrir; (ii) se incumple el deber de llevar la contabilidad apropiadamente o se obstruye una correcta contabilidad. Todo esto est en el art. 96 CT. Solicitar la aplicacin de apremios y pedir su renovacin, en los casos a que se refiere el Ttulo I del Libro Segundo. c) Tercera y cuarta facultad, tienen que ver con la facultad del director de SII para condonar total o parcialmente las multas y los intereses penales. Esto est en relacin con el art. 56 (condonacin de intereses) y al art. 106 (que se refiere a la condonacin de sanciones pecuniarias). Ac nuevamente se da lo dicho anteriormente en materia de interpretacin: el director nacional regula esta materia y la ha regulado especficamente en materia de multas lo que se conoce como el plan simplificado para la aplicacin de sanciones que est expuesta en la circular 1/2004 y que seala que el contribuyente que acepta su falta se le rebaja la sancin en dos terceras partes. La circular es un verdadero catlogo de sanciones. Entonces todo lo que tienen que ver con la rebaja de multas est regulada por una circular que proviene del director regional. Hoy los director regional tienen muy pocas facultades en la materia: solo analiza si se acogieron o no a los caos del plan simplificado. Lo mismo en el rebaja de inters solo se la autoriza a bajar un porcentaje normalmente 30% a 40% y para conceder mas se requiere una autorizacin de la director nacional. Ac aun hay ciertos mrgenes. Desde la perspectiva del rigor jurdico, la facultad est radicada en el director nacional pero existe esta posibilidad de negociar o pedir una cantidad mayor cuando hay mrito para hacerlo.
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d) Quinta facultad: resolver administrativa todos los asuntos de carcter tributario que se promuevan. Cualquiera relacin o cualquiera cosa que el contribuyente solicite la resolver el director regional. Incluso puede corregir de oficio en cualquier momento (sin limite de tiempo) los vicios o errores manifiestos que se hubiese incurrido en una liquidacin de impuestos o en un giro. Siempre existe una opcin: que el giro o la liquidacin tenga un vicio manifiesto (incluso cuando exista un juicio pendiente el servicio podra resolver). Por ello hoy se modifica esta norma que entra a regir el 2013 y se limita esta facultad sealando expresamente que no procede cuando exista una misma peticin que esta siendo conocida ante tribunales el director regional pierde la competencia. Sin embargo. Pero hoy da la tiene, al menos en nuestro territorio, hasta el 2013. Hay varias cosas que requieren de una autorizacin del director regional. Resolver administrativamente todos los asuntos de carcter tributario que se promuevan, incluso corregir de oficio, en cualquier tiempo, los vicios o errores manifiestos en que se haya incurrido en las liquidaciones o giros de impuestos. e) Delegar sus funciones, en este caso, el funcionario que acte por l lo deber hacer por orden del director regional. Autorizar a otros funcionarios para resolver determinadas materias, aun las de su exclusiva competencia, o para hacer uso de las facultades que le confiere el Estatuto Orgnico del Servicio, actuando "por orden del Director Regional", y encargarles, de acuerdo con las leyes y reglamentos, el cumplimiento de otras funciones u obligaciones. f) Ordenar a peticin de los contribuyentes compensaciones, el director regional puede disponer que se compensen impuestos. Ordenar a peticin de los contribuyentes que se imputen al pago de sus impuestos o contribuciones de cualquiera especie las cantidades que le deban ser devueltas por pagos en exceso de lo adeudado o no debido por ellos. La resolucin que se dicte se remitir a la Contralora General de la Repblica para su toma de razn. g) Puede disponer que se devuelvan impuestos. En ambos casos se requiere la toma de razn de la CGR porque hay disposicin de fondos pblicos. Disponer en las resoluciones que se dicten en conformidad a lo dispuesto en los nmeros 5o y 6o de la presente letra, la devolucin y pago de las sumas solucionadas indebidamente o en exceso a ttulo de impuestos, reajustes, intereses, sanciones o costas. Estas resoluciones se remitirn a la Contralora General de la Repblica para su toma de razn. h) Por ltimo se ordena la publicacin de avisos. Ordenar la publicacin o la notificacin por avisos de cualquiera clase de resoluciones o disposiciones de orden general o particular. i) Esta facultad est en vas de extincin: resolver las reclamaciones que prensen los contribuyentes de conformidad al L. III que establece los juicios tributarios que se llaman reclamaciones. La ley le confiere una potestad jurisdiccional que es de resolverlos asuntos controvertidos que ante el se sometan y de hacer ejecutar lo resuelto. Esta facultad se acaba en el ao 2013 y en algunas regiones se ha acabado. Resolver las reclamaciones que presenten los contribuyentes, de conformidad al Libro Tercero
D)
FUNCIN
GENERAL DEL
SERVICIO
DE
IMPUESTOS INTERNOS.
Cul es la funcin general del SII? Existen dos palabras clave: fiscalizar, es la primera funcin del servicio, fiscaliza el cumplimiento de las normas tributarias. Y la segunda, es aplicar, el SII aplica las normas tributarias, es decir, lleva la norma abstracta a un caos concreto y esto que parece tan lgico significa que el SII puede entonces sancionar (potestad sancionatoria) determinar la base imponible, esto es, el monto de la obligacin tributaria incluso contra lo que diga el contribuyente.
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3. T E S O R E R A G E N E R A L
A)
DE LA
REPBLICA
REGULACIN
Y CONCEPTO.
La tesorera general de la repblica tambin es un rgano dependiente del ministerio de hacienda. El tesorero nacional es un cargo de exclusiva confianza. Y orgnicamente est la tesorera nacional y regionales y provinciales.
B)
FUNCIONES
GENERALES.
Cuales son las funciones de la tesorera general de la repblica? Son dos: (i) recaudar, consiste en percibir el pago y (ii) cobrar que consiste en perseguir el pago.
C)
COORDINACIN.
El que representa al fisco en esta materia es la tesorera general de la repblica ella representa al fisco, el SII no representa al fisco, es un ente administrativo que fiscaliza y aplica pero quien representa al fisco de Chile es a la tesorera general. si quiero demandar al fisco en esta materia se debe demandar a la tesorera general de la repblica y notificar al abogado provincial porque hay norma expresa.
Mayo.16
Obligaciones de los contribuyentes. Las potestades de la administracin se establecen en relacin a estas obligaciones. Ahora se analizar, la forma de comparecer y notificar los asuntos tributos. Cmo se comparece y notifica al contribuyente de las distintas resoluciones administrativas y judiciales. 4. C O M P A R E C E N C I A
A) ANTE EL
SERVICIO
DE
IMPUESTOS INTERNOS.
ASPECTOS
GENERALES.
La comparecencia se encuentra regulada en el art. 9 CT y la pregunta es cmo se comparece ante el SII, dice la norma que se puede comparecer personalmente o a travs de un representante y esta representacin es necesaria acreditarla. Toda persona natural o jurdica que acte por cuenta de un contribuyente, deber acreditar su representacin. El mandato no tendr otra formalidad que la de constar por escrito./ El Servicio aceptar la representacin sin que se acompae o pruebe el ttulo correspondiente, pero podr exigir la ratificacin del representado o la prueba del vnculo dentro del plazo que l mismo determine bajo apercibimiento de tener por no presentada la solicitud o por no practicada la actuacin correspondiente./ La persona que acte ante el Servicio como administrador, representante o mandatario del contribuyente, se entender autorizada para ser notificada a nombre de ste mientras no haya constancia de la extincin del ttulo de la representacin mediante aviso por escrito dado por los interesados a la Oficina del Servicio que corresponda. Cmo se acredita? La ley establece un solo requisito: el que conste por escrito; sin embargo, el SII le ha agregado un requisito en sus interpretaciones: que el poder donde conste la representacin este autorizado (a lo menos la firma) por un notario o un ministro de fe. Tambin es importante sealar en esta materia dos cuestiones importantes. Uno, que el tiene la facultad para solicitar que se pruebe el vnculo o la representacin, especficamente que se ratifique, en un plazo determinado bajo el apercibimiento de no tenerse por presentada la solicitud. Y otro importante, tiene que ver con el tema de la vigencia de la representacin. El art. 9 en su i. Final, establece que mientras no conste la extincin del titulo mediante una viso por escrito dado al servicio, la representacin del que
SII
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acte como administrador o mandatario, estar vigente y se entender autorizado para ser notificado a nombre de l: La persona que acte ante el Servicio como administrador, representante o mandatario del contribuyente, se entender autorizada para ser notificada a nombre de ste mientras no haya constancia de la extincin del ttulo de la representacin mediante aviso por escrito dado por los interesados a la Oficina del Servicio que corresponda. Si se revoca un poder es importante comunicarlo al SII porque si no se hace el SII podr notificar al antiguo representante y esa notificacin se entendera vlida.
B)
LA
SITUACIN DEL EXTRANJERO.
Por ltimo, qu pasa con el extranjero o la empresa extranjera que quiere realizar negocios en Chile y no quiere construirse como una persona jurdica distinta? Ac, el SII, exige que se constituya un mandato a favor de una persona con residencia o domicilio en el pas, y donde se diga textualmente que se entender autorizada para ser notificada nombre de este; es decir, lo que se asegura el SII en el caso de un extranjero es que tenga a quien notificar.
C)
COMPARECENCIA
JUDICIAL.
Qu pasa con la comparecencia judicial? Ac tenemos que distinguir la antigua ley de la nueva ley. (i) Marco normativo actual. El art. 139 de la antigua ley, o actualmente vigente en nuestra regin, seala que la comparecencia podr ser por s o por medio de representante legal o mandatario; la ley seala que un tribunal actualmente puede actuar cualquiera persona por el contribuyente: el mismo o un tercero, no se exige ningn requisito especial. Sin perjuicio de lo cual si el contribuyente quiere que alguien lo represente en juicio tiene que constituir un poder de acuerdo a lo que establece el art. 7 CPC: se otorga un mandato judicial o se autoriza el poder por el secretario judicial. Y tambin procede en materia judicial, la agencia oficiosa. En materia administrativa procede la agencia oficiosa? No procede, porque el requisito es que conste por escrito, si no consta por escrito no hay representacin vlida. (ii) Nueva ley tributaria. La nueva ley tributaria, en el art. 139, i. II CT: las partes debern comparecer conforme a la ley 18.120 cuando la cuanta de la causa sea superior a 32 UTM ($1 millon app.). O sea, podr se representado por abogado habilitado para el ejercicio de la profesin. Y el SII siempre se opuso a esta idea. y el colegio de contadores tambin. 5. L A S
ACTUACIONES DEL
SERVICIO
DE
IMPUESTOS INTERNO.
Qu pasa con las actuaciones? Hay que distinguir entre actuaciones administrativas y actuaciones judiciales.
A)
ACTUACIONES
ADMINISTRATIVAS.
(i) Das y horas hbiles. Las actuaciones administrativas, seala el art. 10, deben practicarse en das y horas hbiles. Las actuaciones del Servicio debern practicarse en das y horas hbiles, a menos que por la naturaleza de los actos fiscalizados deban realizarse en das u horas inhbiles. Para los fines de lo dispuesto en este inciso, se entender que son das hbiles los no feriados y horas hbiles, las que median entre las ocho
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y las veinte horas. Que se entiende por da hbil y por da no hbil? Est regulado el tema en la LBPA, y para esa ley son das hbiles de lunes a viernes. Y las horas? Hay alguna norma especial en la LBPA que seala que son horas hbiles de 8 a 20 horas. Obviamente hay excepciones. La misma norma seala que hay actuaciones que por su naturaleza pueden practicarse fuera de los das y horas hbiles. (ii) Normas referidas a los plazos. Luego hay una serie de normas referida a los plazos. 1. Son das hbiles los das lunes a viernes. Los plazos de das insertos en los procedimientos administrativos establecidos en este Cdigo son de das hbiles, entendindose que son inhbiles los das sbado, domingo y festivos. 2. Segundo, los plazos se computarn al da siguiente al da en que se notifique o publique. Tambin seala la ley que si en el mes de vencimiento no hubiese equivalente al da del mes, el plazo expira el ltimo da del mes. Los plazos se computarn desde el da siguiente a aquel en que se notifique o publique el acto de que se trate o se produzca su estimacin o su desestimacin en virtud del silencio administrativo. Si en el mes de vencimiento no hubiere equivalente al da del mes en que comienza el cmputo, se entender que el plazo expira el ltimo da de aquel mes. 3. Otra consideracin importante, se refiere a que si el plazo de mes o de ao termina en un da inhbil, se entender prorrogado el primer da hbil siguiente. Cuando el ltimo da de un plazo de mes o de ao sea inhbil, ste se entender prorrogado al primer da hbil siguiente. 4. Y por ltimo, las presentaciones que quiera hacer un contribuyente, que pendan de un plazo fatal, podrn ser presentada en un domicilio de un funcionario habilitado especialmente para ello. Y para tales fines el servicio deber exponer en un sitio destacado de la oficina institucional el domicilio del funcionario. Esta norma tiene vigencia desde hace menos de un ao, antes el articulo solo sealaba que los plazos de das que establece el cdigo son de das hbiles. Las presentaciones que deba hacer el contribuyente, que pendan de un plazo fatal, podrn ser entregadas hasta las 24 horas del ltimo da del plazo respectivo en el domicilio de un funcionario habilitado especialmente al efecto. Para tales fines, los domicilios se encontrarn expuestos al pblico en un sitio destacado de cada oficina institucional. (iii) Norma general en materia de plazos. Cmo son los plazos de las actuaciones administrativas? Existe una norma especial, en el art. 10 CT: Las actuaciones del Servicio debern practicarse en das y horas hbiles, a menos que por la naturaleza de los actos fiscalizados deban realizarse en das u horas inhbiles. Para los fines de lo dispuesto en este inciso, se entender que son das hbiles los no feriados y horas hbiles, las que median entre las ocho y las veinte horas. Y, por lo tanto, los plazos de das, son de das hbiles. Los plazos administrativos de meses, en cambio, no son de das hbiles, va del da del mes respectivo hasta el equivalente del mes siguiente o hasta el ltimo da del mes si no tuviera equivalente. Los plazos de aos, tampoco son de das hbiles. Hay una serie de normas referidas al pago, hay prrrogas que pueden ser alegadas de ndole administrativa, que se ver en su oportunidad.
B)
ACTUACIONES
JUDICIALES.
Se ver con el estudio de los nuevos tribunales aduaneros. En el actual sistema no hay diferencia con un juicio de naturaleza civil, el juez tributario precisamente remite estas cuestiones a partir del art. 130 CT, a los arts. 29 y 34 CPC: La Direccin Regional llevar los autos
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en la forma ordenada en los artculos 29o y 34o del Cdigo de Procedimiento Civil. El re- clamante podr imponerse de ellos en cualquier estado de la tramitacin, salvo de los oficios o piezas que la Direccin Regional mantenga en el carcter de confidenciales. Estos antecedentes confidenciales no formarn parte del proceso y, en consecuencia, no podr fundarse en ellos la sentencia que se dicte. Y en el actual sistema judicial, tambin los plazos de das comprendern slo das hbiles y estos das hbiles son de lunes a sbado. El feriado judicial en materia tributaria no existe, art. 303 COT. 6. L A S
NOTIFICACIONES.
Nuevamente estas notificaciones sn judiciales y administrativas. Veremos las disposiciones del antiguo sistema. En el nuevo sistema se hace todo electrnicamente, salva ciertas excepciones. Hay un cambio sustancial. Veremos el panorama en el antiguo sistema.
A)
CONCEPTO.
Una notificacin, por definicin, es aquella comunicacin oficial que hace el ente administrativo o el juez de una resolucin judicial o administrativa o de una actuacin administrativa; se comunica una resolucin o una actuacin oficialmente. Y en materia tributaria actualmente tenemos un grupo de notificaciones que denominaremos generales que son las notificaron personal, la por cedula y por cata certificada. Y luego tenemos formas de notificacin excepcionales: notificacin por aviso postal (por carta), por aviso, por el estado, y la notificacin tcita.
B)
NORMAS
COMUNES A TODA NOTIFICACIN.
(i) Las notificaciones deben practicarse en das y lugares hbiles determinados por la propia ley. Segundo, ellas deben ser practicada por funcionario autorizado. Y, los funcionarios autorizados para esto, segn el art. 51 LOSII, son los funcionarios de la planta fiscalizadora porque ellos tienen el carcter de ministro de fe. (ii) Lo otro importante en la materia, es el art. 14 en relacin con el art. 9 CT. Sealaba que a partir del art. 9 si el SII tiene un mandato y si no haya viso que se haya dejado sin efecto el SII puede notificar a esa persona, pero la ley va ms all: adems, seala el art. 14, el servicio podr notificar al gerente, al administrador de la sociedad, al gerente o administrador de la cooperativa, al presidente o gerente de las personas jurdicas, siempre. El gerente o administrador de sociedades o cooperativas o el presidente o gerente de personas jurdicas, se entendern autorizados para ser notificados a nombre de ellas, no obstante cualquiera limitacin establecida en los estatutos o actos constitutivos de dichas personas jurdicas. Y esto es importante porque los abogados hacen tricueelas cuando hacen mandatos: se seala que se le otorgan a estas personas todas las facultades pero no para ser notificado. Esa clusula que es usual en bastantes instrumentos le es inoponible al servicio que siempre podr notificar a estas personas. Ahora se analizarn distintos tipos de notificaciones
C)
NOTIFICACIN
PERSONAL.
(i) Concepto La notificacin personal es aquella en la que se entrega personalmente al notificado copia ntegra de la resolucin o del documento que debe ser puesto en su conocimiento.
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Esta notificacin ha de hacerse, de acuerdo al art. 11 Ct, personalmente, entregndose copia a la persona y en cualquier lugar donde se encuentre. (ii) Casos en los que procede. Casos en los que procede la notificacin personal. Procede la notificacin personal, en los procedimientos sancionatorios de los arts. 161 y 165 donde podr notificarse personalmente o por cdula. El acta de denuncia o notificacin del giro deber hacerse personalmente o por cdula.
D)
NOTIFICACIN
POR CDULA.
(i) Concepto. La notificacin por cdula est regulada en el art. 12 CT. Es aquella que contiene una copia ntegra de resolucin o actuacin que se trata con los datos para su acertada inteligencia. (ii) Forma en que se practica. Esta notificacin se realiza a travs de un funcionario del servicio (especficamente como se dijo por el fiscalizador), en el domicilio del contribuyente, entregndosela a cualquiera persona adulta que se encuentre en l, y si no hay persona adulta, dejando la cdula en el domicilio. Qu se entiende por persona adulta para estos efectos? Son los mayores de 12 las mujeres y mayores de 14 los hombres. (iii) Del domicilio. 1. En relacin al domicilio, hay una norma en materia de juicio ejecutivo de cobro que seala que la notificacin puede hacerse por cdula y cuando se trata de avalo de bienes races se puede efectuar en la misma propiedad afectada y la notificacin se hizo en un caso particular, tirando una carta en medio de una duna o tambin en un busque. Si uno va al CPC, dice la norma que se fijar en la puerta: un entendimiento lgico y racional de la norma indica que si no hay persona adulta, ha de hacerse en lugar donde sea, al menos aparentemente, habitado. De lo contrario, se asegura que no hay notificacin. Pero esto que parece tan lgico para algunos jueces no lo es tan as. Debe tratarse de un notificacin que se realice en un lugar donde el notificado pueda realmente tomar conocimiento de la resolucin lo que se extrae a partir del CPC. 2. Cual es el domicilio que fija la ley para efectos de la notificacin por cdula. Se entiende por domicilio cualquiera de los siguientes lugares: a) ser el que el contribuyente dio en su aviso de iniciacin de actividades, b) ser el que el contribuyente haya colocado en sus declaraciones de impuestos, c) ser el que haya puesto el interesado en su respectiva presentacin o actuacin, art. 13 CT. Al no decir nada la ley, el SII, ha sealado que son optativos para el: el servicio puede notificar en cualquiera de estos domicilios. Al entender del profesor esa interpretacin es equivocada: hay una prelacin que se establece en base a una buena fe procesal evidente; si el contribuyente dio un lugar o domicilio ha de notificrsele ah, de manera que este lugar predomina sobre los otros. Por ultimo, tambin es domicilio vlido para efectuar la notificacin por cdula la habitacin del contribuyente o su representante o los lugares donde este ejerce su actividad. Estos domicilios, dice la ley, solo pueden usarse a falta de los otros, es decir si el servicio no tiene uno de los domicilios sealados anteriormente, podr recurrir a notificar a la morada o al lugar donde ejerce la actividad. Los jueces son pro fisco en esta materia y tienen manga ancha en la admisibilidad de estas notificaciones, el profesor reclama una mayor exigibilidad de las exigencias por parte de los jueces. Pensemos en un caso: el ministro de fe, va al domicilio indicado, y
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declara expresamente que el contribuyente hace ms de dos aos que no vive all pero no recurre de manera subsidiaria a los dems lugares, los jueces dijeron que esta bien notificado porque fue notificado en el lugar que seala su declaracin de impuesto a pesar de que se declar por el propio servicio de que el sujeto no se encontraba all. Al profesor no le parece que esto sea una notificacin vlida. (iv) Casos de procedencia. La notificacin por cdula se practica en las denuncias a que da lugar el procedimiento sancionatorio del 161 al 165 y la notificacin de la sentencia definitiva de primera instancia cuando as lo ha solicitado el contribuyente.
D)
NOTIFICACIN
POR CARTA CERTIFICADA.
(i) Concepto. La notificacin por cata certificada es una notificacin que se realiza a travs de correos de chile en la cual un funcionario de correos entrega una carta que contiene la resolucin, se hace esto en el domicilio del notificado, a cualquiera persona adulta que se encuentre en l, debiendo firmarse un recibo: si no hay firma del recibo no hay notificacin por carta certificada. (ii) Forma en que se practica. La notificacin por carta certificada se efecta en el domicilio. Y por domicilio se entiende: (i) en primer lugar, tenemos un domicilio postal que es un apartado postal que ha fijado el contribuyente para ser objeto de notificaciones. Y este domicilio especial, la casilla postal, es preferente a los dems domicilios. Ac la notificacin se practica de la siguiente forma: un funcionario de correos recurre al lugar y tiene que verificar se firme un recibo. (ii) Los restos de los domicilios son los mismos que para la notificacin por cdula, a falta de estos morada o trabajo. (iv) Momento en el cual comienzan a correr los plazos. El plazo de las notificaciones comienza a correr tres das despus del envo de la carta. Los das son das hbiles. Por lo tanto, son tres das a partir de la fecha en la cual el SII la entrega a correos de chile. Antiguamente implicaba la puesta de timbres: hoy no estn poniendo timbres. Y, por lo tanto, uno tiene que ingresar a correos de Chile y analizar y buscar el da en que se despach la carta. Ahora qu significa que la carta empiece a correr tres das despus de su envo? Ahora la naturaleza de este plazo, es una presuncin que admite prueba en contrario, porque se puede haber tomado conocimiento de la carta un mes despus por muchas razones, as lo ha sostenido la CS, quien debe probar que ha recibido la firma en una fecha diversa y se prueba mediante la firma y la fecha de la carta, sin perjuicio de utilizar tambin el recibo. Se queda as con el testimonio del da en que se recibi la carta.
Mayo.18
(v) Situacin en la que no puede practicarse la notificacin. En el evento que no se pueda practicar la notificacin, seala el art. 13 que si no se encuentra el domicilio, si no hay persona adulta, si la persona adulta se negare a recibir la carta o firmar el recibo, o no retirare la carta del domicilio postal dentro de un plazo de 15 das, en estos casos el jefe de oficina junto con el funcionario de correos, certificarn este hecho y enviarn la carta al SII. La norma dice que desde el momento que es recepcionada la carta por el SII, se aumenta o renueva el plazo de prescripcin por tres meses. Pensemos que el plazo de prescripcin termina el 30.04 y la carta se remite en abril y el funcionario certifica dentro del plazo de prescripcin que no hay persona adulta; reenva la carta al SII
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que la recibe el 10.05; dice la ley que desde ese momento se renueva el plazo de prescripcin el tema de discusin es desde cuando se cuentan los tres meses: desde que venci el plazo o desde que el SII recibe de vuelta la comunicacin. La ley es bastante clara y seala que se aumenta contado desde la fecha de recepcin, contados por lo tanto desde la fecha de recepcin y por eso la ley habla de que el plazo se aumenta o renueva el plazo. la idea es que la notificacin se verifique dentro del plazo vigente de prescripcin de lo contrario no se renueva algo porque ya se extingui ese algo. Ac hay un elemento importante que a entender de profesor es una solemnidad, hay un ministro de fe que certifica un hecho y por lo tanto debe quedar constancia de ese acto solemne de esa certificacin de este ministro de fe. (vi) Prctica administrativa. El SII en la practica prefiere esta forma de notificacin por sobre las otras dos. Es una preferencia administrativa y la misma circular del SII seala que el servicio puede escoger entre cualquiera de estas tres notificaciones. Existe la posibilidad del servicio, por regla general, hacerlo por cualquiera de estas formas. Por una instruccin interna el SII prefiere el uso de la carta certificada.
E)
NOTIFICACIN
POR CORREO ELECTRNICO.
(i) Procedencia. Se agrego el 2010 una nueva forma de notificacin que es una comunicacin efectuada al domicilio electrnico del contribuyente. Esta notificacin procede solo en el evento que el contribuyente solicite ser notificado de esta forma. (ii) Momento en el que se entiende efectuada la notificacin. Cundo se entiende efectuada la notificacin? Se entender efectuada en la fecha del envo del correo electrnico, hecho que debe certificar un ministro de fe. (iii) Contenido. Luego, que contendr este correo: este correo debe contener la transcripcin de la actuacin y los datos para su acertada inteligencia. (iv) Situaciones especiales. Cul es el correo al cual el sii debe dirigir la notificacin? Al que el contribuyente expresamente seal. Qu pasa si el contribuyente modifica su correo? Tiene que dar aviso al sii en los plazos que determine el director regional plazo que es de 15 das. Ahora que pasa si el contribuyente por distintos motivos no recibe la comunicacin (por causa no imputable al sii)? la ley dice expresamente que s, estas circunstancias ajenas al sii no anula la notificacin.
F)
NOTIFICACIONES
ESPECIALES.
(i) Notificacin por aviso postal. 1. Esta regulada en el art. 11, i. Final y se refiere a las resoluciones que modifiquen los avalos de bienes races o sus contribuciones. Las resoluciones que modifiquen los avalos y/o contribuciones de bienes races podrn ser notificadas mediante el envo de un aviso postal simple dirigido a la propiedad afectada o al domicilio que para estos efectos el propietario haya registrado en el Servicio y, a falta de ste, al domicilio del propietario que figure registrado en el Servicio. Estos avisos podrn ser confeccionados por medios mecnicos y carecer de timbres y firmas.
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2. En qu consiste este aviso? En una carta simple que incluso puede ser confeccionada por medios mecnicos y carecer de firma y timbre. 3. Desde cuando comienza a correr el plazo o desde cuando se entiende notificado el contribuyente? La ley no lo dice. A entender del profesor debe ser del momento en que recibe la comunicacin atendiendo a criterios generales. 4. Dnde se dirige esta comunicacin? Dice la ley: a) a la propiedad afectada o b) al domicilio que el contribuyente registr para estos efectos; c) a falta de stos, el domicilio del propietario que resulte registrado en el servicio. Ac siempre existir por una cuestin de buena fe procesal una obligacin de notificar al domicilio que el contribuyente seal para tal efecto. (ii) Notificacin por aviso. Est regulada en el art. 15 CT. Las notificaciones por avisos y las resoluciones o los avisos, relativos a actuaciones de carcter general que deban publicarse, se insertarn por una vez en el Diario Oficial, pudiendo disponer el Director, Subdirectores o Directores Regionales su publicacin en extracto. Esta se hace en el diario oficial, publicndose un extracto y se permite este tipo de notificacin en el caso que se trate de actuaciones de carcter general. es decir que se refiera a un grupo de personas: contribuyente agrcolas, comerciantes, profesionales, etc. No cuando se refiera a una persona especfica. (iii) Notificacin por el estado. Se encuentra regulado en el art. 165 CT. Las resoluciones dictadas en primera instancia, con excepcin de la sentencia, se entendern notificadas a la parte desde que se incluyan en un estado que deber formarse y fijarse diaria- mente en la Direccin Regional, con las formalidades que disponga el Director. Adems, se remitir en la misma fecha aviso por correo al notificado. La falta de este aviso (203) anular la notificacin. Tiene lugar en un procedimiento infraccional en el cual se seala que todas las resoluciones de este procedimiento, de primera instancia, se notificarn por el estado diario. Pero, agrega la norma, que deben remitirse en la misma fecha de la notificacin un aviso por correo. Si no se emite o enva este aviso por correo el mismo da de la notificacin, ese hecho anula la notificacin. Estos son juicios de infracciones tributarias. (iv) Notificacin tcita. Es aquella por la cual se entiende conocida la resolucin o actuacin en razn de que el contribuyente practique una conducta o actuacin que necesariamente implique su conocimiento, p.ej. si se hacen observaciones a un informe del SII, implica conocimiento de ese informe, se entiende que se ha conocido correctamente la resolucin o la actuacin. Ms tarde se ver el panorama en el nuevo procedimiento tributario, donde la regla general es una notificacin que se hace por el estado, pero por un estado virtual. El tribunal es colgar en el estado virtual las resoluciones y el contribuyente accede a esa resolucin. Y la excepcin mayoritaria es la notificacin por carta certificada o por cdula.
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6. D E B E R E S
A)
FORMALES DEL CONTRIBUYENTE.
CONCEPTO.
(i) En general, analizamos la administracin, y alguna de las facultades de la administracin; as como tambin vimos como se notifica y como acta el contribuyente. Ahora se analizarn las obligaciones de los contribuyentes. Estas obligaciones que veremos se denominarn genricamente deberes formales que se definirn como aquellos actos, actuaciones o conductas anteriores, coetneas, o posteriores al nacimiento y cumplimiento de la obligacin tributaria, y que tienen por objeto velar por el correcto y debido cumplimiento de sta. Estas normas, segn esta definicin, son de carcter instrumental, no tienen un fin en s mismas; el fin est en relacin a la obligacin tributaria principal. Muchas veces la doctrina habl de obligaciones tributarias accesorias, porque si distinguiramos entre obligaciones tributarias principales y accesorias tuviramos que decir que la obligacin tributaria accesoria es el inters [ob]. Estas son obligaciones de carcter administrativo que se imponen a los contribuyente a objeto de velar por el correcto y oportuno cumplimiento de la obligacin tributaria. (ii) Cul es la sancin del incumplimiento de estos deberes? La sancin por el incumplimiento de estos deberes son multas, habida consideracin que estas infracciones sern constituidas de faltas.
B)
LA
OBTENCIN DE UN ROL NICO TRIBUTARIO.
(i) Concepto. Cul es la primera conducta que tiene que hacer un contribuyente? En primer lugar, el contribuyente existe en cuanto tal cuando pide RUT. No tener RUT es no existir. Lo primero que hace una persona si se quiere convertir en contribuyente es obtener RUT, es decir, inscribirse en un registro numrico nacional que fue establecido por el DFL 3 de 1969. Esta obligacin est establecida en el art. 66 CT: Todas las personas naturales y jurdicas y las entidades o agrupaciones sin personalidad jurdica, pero susceptibles de ser sujetos de impuestos, que en razn de su actividad o condicin causen o puedan causar impuestos, deben estar inscritas en el Rol Unico Tributario de acuerdo con las normas del Reglamento respectivo. Cmo podemos definir al RUT? El RUT puede definirse como un registro numrico nacional que identifica a todas las personas, naturales o jurdicas, y a las entidades o agrupaciones sin personalidad jurdica, pero susceptibles de ser sujetos de impuestos. (ii) Finalidades. Cules son las finalidades de estos registros? Primero, enrolar a la gente; segundo, permite una mejor fiscalizacin de las rentas y actividades econmicas efectuadas por los contribuyentes; tercero, es una ayuda para el contribuyente para realizar sus actuaciones. A entender del profesor, este es un mecanismo de control que permite ordenar la informacin de las personas, permite obtener informacin de esa persona. Que en muchos pases est prohibido porque se considera un abuso a la intimidad. En USA no existe, ah se da un numero de asistencia social, el control de identidad se da a travs de ese nmero. (iii) Sujetos obligados. Quienes deben tener este documento? 1) En primer lugar, todas las personas naturales. Y ac haremos una distincin. a) Si la persona natural es chilena, nacido en Chile, por ese slo hecho tendr su RUT que ser el mismo que el rol nico nacional que es el mismo del nmero de pasaporte y la cdula o carnet de conductor. Si nace en el extranjero, se tiene la
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posibilidad de inscribirse en el consulado correspondiente o bien ya directamente en el pas. b) Si la persona natural es extranjera, debe solicitar RUT en el supuesto que realice alguna actividad que cause o pueda causar impuestos. Este procedimiento es tremendamente sencillo, gil y rpido, p. ej. si un extranjero quiere comprar una propiedad en Chile o acciones de una sociedad. A qu extranjero no se le exige el RUT a pesar de que realice una actividad econmica comercial que cause tributacin en Chile?: (i) a los inversionistas extranjeros en capitales mobiliarios (bonos, deventures, etc.) y (ii) a los artistas, deportistas, conferencistas, que realicen una actividad espordica en Chile. 2) Respecto de las personas jurdicas o entidades que puedan causar estas actividades todas ellas tienen que solicitar este impuesto. Y lo harn normalmente conjuntamente con la iniciacin de actividades, pero puede ser que se otorgue el RUT y no se de el aviso de iniciacin de actividades, ultimo que requiere el cumplimiento de ms requisitos que la solicitud del RUT. (iv) Forma en que se controla la utilizacin de este registro. Forma en que se controla la utilizacin de este registro numrico. Como se hace para que se ocupa y sea la forma de identificacin de las personas a travs de la cual pueda obtenerse informacin. La ley ha obligado a ministros de fe, entes pblicos, bancos e instituciones financieras, instituciones de seguridad social, etc. a exigir en los trmites el RUT, bajo la posibilidad de aplicacin de una multa, sancin que est establecida en el art. 104 ct y los arts. 102 y 103 del mismo cuerpo legal. (iv) Otros registros. Existen en Chile otros registros. Art. 51, lvys y el art. 51 d) del reglamento de esa ley, obligan al contribuyente a inscribirse en un registro del contribuyente de iva. Hay otro registro del fabricante de tabaco. Tambin un registro del fabricantes de alcoholes. Registro de vias. De inversionistas extranjeros. Etc.
C)
DECLARACIN
Y AVISO DE INICIACIN DE ACTIVIDADES.
(i) Concepto. Es una declaracin por el cual una persona natural o jurdica, o una entidad sin personalidad jurdica, informa al ente fiscal que ha iniciado una actividad que causa o puede causar impuesto. (ii) Sujetos obligados. Quines estn obligados a dar esta comunicacin? 1) En primer lugar, todas las personas naturales o jurdicas o entidades que vayan a desarrollar una actividad empresarial. 2) Luego, los trabajadores independientes. 3) Luego, los directores de empresas. La ley distingue esto con tres nmeros: cuando se hable de actividad empresarial, se refera al art. 20 N 3, 4 y 5 LIR. Cuando se habl de trabajadores independientes, art. 42 N 2, LIR. Y los directores de sociedad annima estn establecidos en el art. 48 LIR. (iii) Sujetos no obligados. Quienes no tienen que dar esta comunicacin? 1) Los que se encuentran en el art. 20 N 1, lit. c), LIR. En el caso de personas que den en arrendamiento, subarrendamiento, usufructo u otra forma de cesin o uso temporal de bienes races agrcolas, se gravar la renta efectiva de dichos bienes, acreditada mediante el respectivo contrato./ Para estos efectos, se considerar como parte de la renta efectiva el valor de las mejoras tiles, contribuciones, beneficios y dems desembolsos convenidos en el respectivo contrato o posteriormente autorizados, siempre que no se encuentren sujetos a la condicin de reintegro y queden a beneficio del arrendador, subarrendador, nudo propietario o cedente a cualquier ttulo de bienes races agrcolas. Aquellos que exploten predios agrcolas; las personas que den en
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arrendamiento, subarrendamiento, usufructo, o cualquiera otra forma de cesin o uso de bienes races agrcolas ellos no tienen que dar aviso de iniciacin de actividades. Segundo, no tienen que dar aviso, los trabajadores dependientes. Tercero, quienes realicen actividades consistentes en inversiones en valores mobiliarios (bonos, deventures, fondos mutuos, rentas vitalicias, etc.). Y el director nacional, en uso de las facultades conferidas por el art. 68, ha eximido de esta obligacin a los inversionistas extranjeros que inviertan en capitales mobiliarios y a las organizaciones sindicales de cualquier tipo. (iv) Plazo para dar aviso. El plazo para dar el aviso es de dos meses, plazo que se cuenta de la siguiente forma: no son dos meses desde que se comenz la actividad sino dos meses siguientes al mes en que se comenzaron las actividades, as si se comienza la actividad el da 15 ese mes no se cuenta, y son meses a partir del primero del prximo mes. Los impuestos se devengan a partir del inicio de actividades. En el IVA, antes se daba el aviso de iniciacin de actividades, la empresa requera entregar factura, pero al SII no le gustaba entregar factura por considerarlo vehiculo de evasin tributaria y por lo tanto hacia cumplir varios requisitos: el domicilio y que probara que haba adquirido cosas para la empresa. Entonces pasaba que el sii emita una o dos facturas y la empresa no poda partir la actividad, por ello se estableci la factura inicial que se da al inicio de las actividades y permite que las empresas puedan inviar sus actividades mas rpidamente sin esperar el cumplimiento de estos trmites burocrticos. (v) Forma de realizar la comunicacin 1. En cuanto a la forma de realizar la comunicacin: ella se hace a travs de un formulario. Este formulario puede ser en papel o electrnico. Electrnico generalmente ara trabajadores independientes; cuando se trata de una empresa normalmente tiene que ser en papel. 2. En el se seala: a) la identificacin del contribuyente; b) su actividad (y para ello nos enfrentamos a un problema: la actividad se cataloga en el SII con un cdigo y por lo tanto hay que buscar el cdigo que se quiere activar, pero si hay varias actividades se tienen que tener todas? No, solo las que se quieren realizar, muchas veces sucede que se activan 5 y con posterioridad se activa el resto. Cada vez que se activan hay que comunicarlo al sii, pero no se modifica el estatuto social, sino que ante SII uno no activ todas las actividades establecidas en el objeto. Es prcticamente una modificacin de un aviso anterior); c) la representacin (quien se diga representante puede ser objeto de notificaciones hasta que no se avise por escrito que se modific la notificacin); d) domicilio (es una de las tareas mas complejas porque el SII, exige que se compruebe el domicilio y para ello hay que presentar el antecedente jurdico del domicilio: la empresa es duea del domicilio, lo arrienda o alguien se lo cede gratuitamente, y todos esos contratos tienen que estar autorizados por un notario. Si es un subarriendo, autorizado adems por el propietario). Si es una comunidad, tendr que estar autorizado por todos los comuneros). Sin estos requisitos el sIi no autorizara el inicio de actividad y sin esta autorizacin el servicio no timbrar ningn documento. Tericamente el SII fiscaliza los domicilios. Y antiguamente solo otorgaba facturas despus de fiscalizar el domicilio. (vi) De la modificacin de los datos contenidos en la declaracin. Qu pasa si se modifica alguno de los datos contenidos en la declaracin? Dice la ley que hay que dar aviso al SII de la modificacin de alguno de los datos. El director nacional ha sealado que el plazo para dar aviso de estas modificaciones de es 15 das. Cules son las sanciones del incumplimiento de estas comunicaciones? Por el simple hecho de no dar
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aviso de iniciacin de actividades o no darlo en el plazo establecido en la ley se sanciona con el art. 97 N 1 CT: El retardo u omisin en la presentacin de declaraciones, informes o solicitudes de inscripciones en roles o registros obligatorios, que no constituyan la base inmediata para la determinacin o liquidacin de un impuesto, con multa de una unidad tributaria mensual a una unidad tributaria anual./ En caso de retardo u omisin en la presentacin de informes referidos a operaciones realizadas o antecedentes relacionados con terceras personas, se aplicarn las multas contempladas en el inciso anterior. Sin embargo, si requerido posteriormente bajo apercibimiento por el Servicio, el contribuyente no da cumplimiento a estas obligaciones legales en el plazo de 30 das, se le aplicar adems, una multa que ser de hasta 0,2 Unidades Tributarias Mensuales por cada mes o fraccin de mes de atraso y por cada persona que se haya omitido, o respecto de la cual se haya retardado la presentacin respectiva. Con todo, la multa mxima que corresponda aplicar no podr exceder a 30 Unidades Tributarias Anuales, ya sea que el infractor se trate de un contribuyente o de un Organismo de la Administracin del Estado. (vii) De la proporcin maliciosa de datos o antecedentes falsos. 1. Qu pasa con aquel que maliciosamente proporciona datos o antecedentes falsos en el aviso o en sus modificaciones: ac hay una pena de presidio menor en sus grados medio o mximo y una multa, art. 97 N 23 CT: El que maliciosamente proporcionare datos o antecedentes falsos en la declaracin inicial de actividades o en sus modificaciones o en las declaraciones exigidas con el objeto de obtener autorizacin de documentacin tributaria, ser sancionado con la pena de presidio menor en su grado mximo y con multa de hasta ocho unidades tributarias anuales. 2. El mismo articulo 97 N 23 i. II se refiere al que se concert para dar datos falsos: presidio menor en su grado mnimo y multa. El que concertado facilitare los medios para que en las referidas presentaciones se incluyan maliciosamente datos o antecedentes falsos, ser sancionado con la pena de presidio menor en su grado mnimo y con multa de una unidad tributaria mensual a una unidad tributaria anual. El SII ha intentado a raz de las facturas falsas: se hacia o inventaba un negocio que despus no existe para iniciar actividades y por lo tanto se concertaban para dar un domicilio. Frente a esto se adelantaron las barreras de proteccin, ya no solo se sanciona al que se emite la factura falsa sino tambin se sancionan los actos preparatorios para dar una factura falsa, y uno de esos actos es dar una iniciacin de actividades falsas.

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DERECHO TRIBUTARIO

Apuntes de clases de Sebastin Chanda Olivares.

SEBASTIN CHANDA OLIVARES. DERECHO, AO V, PARALELO 01, 2011. PUCV

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OBLIGACIN TRIBUTARIA Y LOS DEBERES FORMALES.

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2. El segundo problema es que constituyen la puerta de la evasin o elusin tributaria.

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EVASIN Y LA ELUSIN TRIBUTARIA.

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II. LA POTESTAD TRIBUTARIA 1. D E L P O D E R

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DOCTRINA DE LOS AUTORES.

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III. LA LEY TRIBUTARIA 1. L A

MOMENTO EN QUE ENTRA A REGIR LA LEY TRIBUTARIA

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EFECTO RETROACTIVO DE LA LEY TRIBUTARIA.

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LA DEROGACIN DE LA LEY TRIBUTARIA.

LA INTERPRETACIN DE LA LEY TRIBUTARIA CONCEPTUALES

LA INTERPRETACIN RESTRICTIVA EN MATERIA TRIBUTARIA.

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