Tratamiento Agregado

de

Cooperativas

en

materia

de

Impuesto

al

Valor

N de Consulta 28134 Fecha: 15-05-06 Of. N 2133

solicita la opinin en relacin con el tratamiento en materia de Impuesto al Valor Agregado para las Asociaciones Cooperativas. En virtud de su solicitud, esta Gerencia emite su pronunciamiento en los siguientes trminos: La Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado1, en el Titulo III relativo a la No Sujecin y Beneficios Fiscales, establece los casos en los cuales opera la no sujecin del tributo. As, en referencia a las actividades realizadas por las sociedades cooperativas, el artculo 16 de la Ley, dispone lo siguiente: Artculo 16:No estarn sujetos al impuesto previsto en esta Ley: (...) 4.- Las operaciones y servicios en general realizadas por los bancos, institutos de crdito o empresas regidas por la Ley General de Bancos y otras Instituciones Financieras, incluidas las empresas de arrendamiento financiero y los fondos del mercado monetario, sin perjuicio de lo establecido en el pargrafo segundo del artculo 5 de esta Ley, e igualmente las realizadas por instituciones bancarias de crdito o financieras regidas por leyes especiales, las instituciones y fondos de ahorro, los fondos de pensin, los fondos de retiro y previsin social, las sociedades cooperativas, las bolsas de valores y entidad de ahorro y prstamo ;(...). (Resaltado de esta Gerencia). En efecto, la propia Ley seala que ciertas actividades ejecutadas por parte de algunas instituciones, dentro de las cuales se encuentran las asociaciones de cooperativas, configuran el supuesto de no sujecin, es decir, la realizacin de actividades por parte de determinado grupo de entes, no van a generar el hecho imponible. En consecuencia, siempre que se trate de operaciones o de servicios realizados por asociaciones de cooperativas, dichas actividades no estarn gravadas. Sin perjuicio de lo antes expuesto, es necesario sealar que la no sujecin estar siempre limitada a aquellas actividades propias de las cooperativas. En el caso bajo anlisis, podemos observar que la COOPERATIVA PCRS, posee como objeto segn el artculo 2 de su Acta Constitutiva y Estatutaria, lo siguiente:

Gaceta Oficial N 38.263 de fecha 01-09-2005

Artculo 2: El objeto de la Cooperativa es variado y amplio, y comprende entre otros, los siguientes aspectos: La produccin, manufacturacin, transformacin, explotacin, mercadeo, comercializacin de artculos naturales provenientes de actividades agrcolas, pecuarias, ganaderas, industriales, artesanales, de materia prima o derivada y en general la compra, venta, suministro o distribucin de todo gnero de bienes de consumo masivo perecederos o duraderos al mayor y al detal, as como ropa, calzados, uniformes escolares y otros tipos; fomentar el ahorro y el crdito comunitario, construccin, adquisicin ampliacin, reparacin o refaccin de viviendas o cualquier otro tipo de construccin, prestacin de todo tipo de servicios, tales como mdicos, odontolgicos, farmacuticos, hospitalarios, educativos, recreativos, tursticos, domsticos, (plomera, albailera, pintura, jardinera, electricidad), industrial (talleres mecnicos, tapicera) transporte de personas o bienes, comedores escolares o comunitarios, organizar actividades pblicas, populares, deportivas, culturales y sociales, asesora jurdica, contable y econmica: fomentar y consolidar la defensa, todo tipo de actividad necesaria o conveniente para desarrollar y realizar de manera integral la persona de cada uno de sus asociados y los integrantes de la comunidad en que se establezca la cooperativa, en fin, para cumplir a cabalidad y de manera ms amplia e ilimitada con los postulados de la Constitucin de la Repblica Bolivariana de Venezuela, en especial en su prembulo. Al respecto, es oportuno resear aqu lo que la doctrina especializada ha sealado en cuanto a los efectos de la consagracin de supuestos exclusivos o exentivos en los impuestos indirectos como el nuestro: (...) En definitiva, el haber sido declaradas como no sujetas o incididas por el Impuesto al Valor Agregado las operaciones y servicios financieros realizados por los bancos, instituciones financieras y entes como los fondos de ahorro y previsin social, cooperativas y entidades de ahorro y prstamo trae como resultado que las mismas se vean perjudicadas econmica y financieramente en virtud de que como intermediarios con la no incidencia o exclusin jurdica -no ser contribuyentes ordinarios del Impuesto al Valor Agregado han de soportar el monto del impuesto cargado por sus proveedores y prestadores de servicios. (Resaltado de esta Gerencia) Se destaca aqu la situacin de quienes se ven imposibilitados de trasladar el impuesto, en virtud del establecimiento de supuestos de no sujecin, de exencin o de exoneracin. Esta circunstancia fue igualmente reconocida en la Exposicin de Motivos del primer proyecto de Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado que fue presentado por el Ejecutivo Nacional: (...) las operaciones exentas o excluidas del impuesto no dan derecho al contribuyente a los crditos fiscales previstos, pero s permite el traslado de los impuestos pagados por la va de su inclusin en los precios de ventas.

De lo que se infiere que quienes realicen operaciones exentas o no sujetas (como es el caso de las asociaciones cooperativas), tienen como nico mecanismo para recuperar el costo econmico que representa el traslado del tributo por parte de sus proveedores, la inclusin de dichos montos en el precio de venta del bien o servicio que constituye su objeto o giro especfico. En idntica situacin se encontraran las personas que venden bienes y prestan servicios a las asociaciones cooperativas, en caso de existir alguna norma legal que imposibilitara el traslado del gravamen por dichas operaciones. Asimismo, el Decreto con Fuerza de Ley Especial de Asociaciones Cooperativas2, establece: El Estado, mediante los organismos competentes, realizar la promocin de las cooperativas por medio de los siguientes mecanismos: 11.- La exencin de impuestos nacionales directos, tasas, contribuciones especiales y derechos registrares, en los trminos previstos en la ley de la materia y en las disposiciones reglamentarias de la presente ley. Analizado el referido artculo, podemos deducir que cuando la Ley hace referencia a los impuestos establece exclusivamente impuestos directos, y el Impuesto al Valor Agregado se caracteriza por ser un impuesto indirecto, por lo que, es necesario revisar las particulares caractersticas y la naturaleza jurdica del Impuesto al Valor Agregado, para poder as comprender el alcance de las exenciones previstas en la Ley especial que rige esta materia, las cuales se encuentran discriminadas en tres artculos donde se enumera en forma taxativa las actividades, negocios jurdicos u operaciones que se consideran exentas: el artculo 17, referente a las importaciones de bienes muebles; el artculo 18, correspondiente a las ventas de bienes muebles y las operaciones asimiladas a ellas; y el artculo 19, referido a los supuestos de prestaciones de servicios y el 64 de la Ley. En el Impuesto al Valor Agregado, en virtud de su naturaleza de impuesto indirecto, los sujetos pasivos sern las personas que importen o vendan bienes o presten servicios, ya sea en calidad de contribuyentes o de responsables, siempre que dichos bienes y servicios se encuentren gravados. Los adquirentes o receptores de bienes y servicios no son sujetos pasivos de este impuesto, al no ocurrir o verificarse con respecto a ellos el hecho imponible generador del gravamen, como es la venta, importacin o prestacin de servicios; dichas personas son las destinatarios econmicos del tributo ms no sus destinatarios legales, no participando de la obligacin tributaria y no siendo, en consecuencia, los beneficiarios de las exenciones consagradas en la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado. Por tal motivo constituir una obligacin en este caso para las Asociaciones Cooperativas, el soportar el impuesto que le sea trasladado por el prestador del servicio, en virtud de comportarse como un simple consumidor final del servicio recibido. Ciertamente, el contribuyente ordinario o contribuyente de iure, es la persona jurdicamente obligada y sealada por la Ley para enterar el Impuesto al Fisco, la cual trasladar esa carga tributaria hacia un tercero denominado contribuyente de facto, quien en definitiva sufrir efectivamente la incidencia del impuesto al soportarlo a sus
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Gaceta Oficial N 37.285 de fecha 18-09-2001

expensas. En consecuencia, cuando las Asociaciones Cooperativas se comportan como simples adquirentes de bienes o servicios gravados, estn actuando como contribuyentes de facto o consumidores finales, y por ende debern soportar la carga tributaria del impuesto, trasladada por los proveedores que s son contribuyentes ordinarios, todas vez que estos entes no tienen el derecho de usar lo pagado por impuesto como un crdito fiscal. As pues, el artculo 29 de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado, establece: Artculo 29. El monto del dbito fiscal deber ser trasladado por los contribuyentes ordinarios a quienes funjan como adquirentes de los bienes vendidos o receptores o beneficiarios de los servicios prestados, quienes estn obligados a soportarlos. Para ello, deber indicarse el dbito fiscal en la factura o documento equivalente emitido por el contribuyente vendedor separadamente del precio o contraprestacin. El dbito fiscal as facturado constituir un crdito fiscal para el adquirente de los bienes o receptor de los servicios, solamente cuando ellos sean contribuyente ordinarios registrados como tales en el registro de contribuyentes respectivo. El crdito fiscal, en el caso de los importadores, estar constituido por el monto que paguen a los efectos de la nacionalizacin por concepto del Impuesto establecido en esta Ley, siempre que fuesen contribuyentes ordinarios y registrados como tales en el registro de contribuyentes respectivo. El monto del crdito fiscal ser deducido o aplicado por el contribuyente de acuerdo con las normas de esta Ley, a los fines de la determinacin del Impuesto que el corresponda. Por todo lo antes expuesto, esta Gerencia concluye, que las operaciones en que las Asociaciones Cooperativas importen, adquieran bienes o reciban servicios por parte de proveedores que califiquen como contribuyentes ordinarios del referido tributo, estarn sujetas al Impuesto al Valor Agregado, de tal suerte que estos ltimos se encuentran en la obligacin de trasladar la carga fiscal correspondiente al efectuar venta de bienes o prestaciones de servicios gravadas, por lo que la Asociacin Cooperativa se encuentra en la obligacin legal de pagar el impuesto facturado de esta forma. Por su parte, las Asociaciones Cooperativas, no estarn obligadas al cobro del impuesto en referencia cuando vendan bienes o presten servicio como parte de su objeto o giro especifico, para dar cumplimiento a los fines que le son propios. En consecuencia, tendr que soportar el Impuesto al Valor Agregado pagado a sus proveedores de bienes y servicios, teniendo como nico mecanismo para recuperar el costo econmico que representa el traslado del tributo por parte de sus proveedores, la inclusin de dichos montos en el precio de venta del que constituye su objeto o giro especfico.