SUMRIO:

Introduo a gesto dos custos industriais............................................................... Histrico do processo de gesto dos custos.............................................................. Diferena entre Custos e Despesas............................................................................ Classificao dos tipos de custos............................................................................... Mtodos de custeio..................................................................................................... Mtodo do Custeio por absoro................................................................................ Mtodo do custeio direto ........................................................................................... Mtodo do Custo !adro............................................................................................ Mtodo do Custo por "ti#idade $"%C&........................................................................ Mtodo do Custeio por orde' de produo................................................................ Mtodo do custeio por processo................................................................................. Mtodo do Custo por Departa'entali*ao .............................................................. Critrios de ,ateio .....................................................................................................

2 2 3 4 9 9 3 4 ( ) + 9

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Introduo -as .lti'as dcadas as transfor'a/es ocorridas e' todas as esferas do 'undo dos negcios0 caracteri*adas principal'ente pela globali*ao da econo'ia0 forara' as e'presas a direcionar 'el1or os esforos no au'ento da produti#idade e na reduo dos custos para au'entar o dese'pen1o operacional e financeiro das 'es'as0 e'bora0 isto s se2a poss3#el co' u' siste'a de infor'a/es 'uito be' estruturado0 4gil e e5tre'a'ente fle53#el0 6ue possa dar o suporte necess4rio 7 ad'inistrao e aco'pan1ar a din8'ica do 'ercado. -o %rasil0 as e'presas no so diferentes0 'uito pelo contr4rio0 aps u' longo per3odo protegido por pol3ticas protecionistas0 durante o go#erno0 do ento !residente da ,ep.blica 9ernando Collor de Mello0 ocorreu a abertura do 'ercado brasileiro0 6ue depois fora consolidada co' a estabilidade econ:'ica alcanada co' o !lano ,eal. ;stes fatores obrigara' os e'pres4rios brasileiros a ter o pleno con1eci'ento da e#oluo das #ari4#eis financeiras para 6ue pudesse' sobre#i#er nesta no#a realidade 'ercadolgica. "ssi' sendo0 para a sobre#i#<ncia das e'presas tornou=se i'prescind3#el a gesto estratgica de negcios0 para 6ue estas alcanasse' o cresci'ento esperado e pudesse' criar as #antagens co'petiti#as necess4rias 7 globali*ao econ:'ica atra#s do controle efeti#o de custos. Histrico do Processo de Gesto de Custos " partir da dcada de >?0 as e'presas ocidentais passara' a enfrentar u'a 'aior co'petiti#idade das e'presas de pa3ses orientais co'o @ Aapo0 Coria do Bul0 CaiDan e outros. %asica'ente0 o principal diferencial destas e'presas basea#a=se no s na utili*ao de tecnologias a#anadas de produo0 'as ta'b' na pr4tica de filosofias de gesto e'presarial0 tais co'o0 Aust=in=Ci'e $AIC&0 Cotal EualitF Control $CEC&0 Co'puter "id Design $C"D&0 Co'puter "id Manufacturing $C"M&0 9le5ible Manufacturing BFste' $9MB& e Co'puter Integrated Manufacturing $CIM&0 o 6ue significa#a0 de acordo co' -aGagaDa $ 99 &0 a i'ple'entao da H9ilosofia de ;5cel<ncia ;'presarialI0 6ue segundo Japlan e Cooper $ 99+& este no#o a'biente passou a de'andar infor'a/es 'ais rele#antes relacionadas a custos e dese'pen1o das ati#idades0 processos0 produtos0 ser#ios e clientes0 au'entando assutadora'ente o flu5o de infor'a/es financeiras e no=financeiras0 e 2ustificara' a criao e i'ple'entao de a#anados siste'as de custeio0 pois0 de acordo co' eles0 as e'presas passara' a necessitar de@ !ro2etos de produtos e ser#ios 6ue correspondesse' 7s e5pectati#as dos clientes0 6ue pudesse' produ*ir e oferecesse' o retorno dese2ado atra#s dos lucros. Mel1or indicao para reali*ar os apri'ora'entos cont3nuos ou descont3nuos $reengen1aria& e' 6ualidade0 efici<ncia e rapide*.
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 K' 'el1or au53lio aos funcion4rios ligados 7 produo nas ati#idades de aprendi*ado e apri'ora'ento cont3nuo. Lrientao e direciona'ento ao 'i5 de produtos e deciso sobre in#esti'entos. ;scol1er 'el1or os seus fornecedores. Mel1or negociao de preos0 caracter3sticas de produtos0 6ualidade0 entrega e ser#ios co' clientes. ;struturao de processos eficientes e efica*es de distribuio e ser#ios para os diferentes 'ercados e p.blicos=al#o. "ntes da dcada de >?0 o 9ordis'o i'pera#a absoluto co'o principal filosofia e'presarial0 aps esta o Biste'a CoFota0 baseado na 6ualidade e fle5ibilidade co'o diferenciais na co'petiti#idade e'presarial passara' a ser a refer<ncia filosfica para as e'presas 6ue busca#a' o sucesso 'ercadolgico. 9oi a partir do final da dcada de +? e in3cio dos anos 9? 6ue surgiu u'a no#a for'a de gesto0 a c1a'ada Mesto ;stratgica de Custos0 ou ta'b' con1ecida co'o Cost Manage'ent BFste' $CMB&0 e' a'bientes de AICNCEC. De acordo co' %erti $2??2&0 Ha e5presso Mesto ;stratgica de Custos0 #e' sendo utili*ada nos .lti'os te'pos para designar a integrao 6ue de#e 1a#er entre o processo de gesto de custos e o processo de gesto da e'presa co'o u' todo. ;ntende=se 6ue essa integrao necess4ria para 6ue as e'presas possa' sobre#i#er nu' a'bientes de negcios crescente'ente globali*ados e co'petiti#o. !ara -aGagaDa $ 99 &0 os principais proble'as das e'presas 6ue busca' 'aior co'petiti#idade 'ercadolgica se concentra nos seguintes fatores@ HLs siste'as tradicionais de custeio t<' gerado distor/es no custo dos produtos ao alocare' os custos indiretos de fabricao $CI9& utili*ando critrios de rateio geral'ente arbitr4rio0 al' de u' n.'ero 'uito li'itado de bases de apropriao0 6ue usual'ente t<' sido 1oras de 'o=de=obra ou 1oras='46uinasO en6uanto os custos indiretos de fabricao $CI9& #<' crescendo0 as bases utili*adas para sua apropriao #<' di'inuindo sensi#el'ente0 no s ele#ando as ta5as de aplicao desses custos0 co'o ta'b' au'entando os riscos de erros na apurao do custo dos produtosO os siste'as tradicionais de custeio no per'ite' a identificao e eli'inao de ati#idades 6ue no adiciona' #alor ao produto0 al' de indu*ire' a produo e' larga escala para a diluio de custos fi5os0 gerando0 assi'0 esto6ues e5cessi#osO os custos da 6ualidade0 e' ter'os de fal1as internas e e5ternas0 pre#eno e a#aliao0 no so identificados e 'ensurados pelos siste'as atuaisO

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os siste'as atuais concentra'=se 'ais nos custos correntes de produo0 e' pre2u3*o da an4lise do i'pacto do custo no ciclo de #ida dos produtos0 dei5ando0 assi'0 de le#ar e' conta o custo='eta atra#s do 6ual se analisa a #iabilidade do produto no 'ercadoO pelos siste'as atuais os gestores no obt<' dados e infor'a/es sobre as oportunidades de eli'inar desperd3cios e pro'o#er o cont3nuo aperfeioa'ento de ati#idade0 dificultando0 assi' i'portantes decis/es de in#esti'entos e' tecnologias a#anadas de produoO as 'ensura/es de dese'pen1o feitas pelos atuais siste'as0 fre6Pente'ente0 so at 'es'o conflitantes co' os ob2eti#os estratgicos da e'presaO e final'ente0 no a#alia' ade6uada'ente os dese'pen1os operacionais0 no 'ensur4#eis financeira'ente0 tais co'o @ 6ualidade0 fle5ibilidade0 ciclo de produo e atendi'ento de ordens.I

Bendo assi'0 a i'plantao do CMB pretende apoiar ade6uada'ente as decis/es estratgicas e operacionais0 co' u' flu5o de infor'a/es apropriado para a a6uisio e utili*ao dos recursos produti#os0 tendo co'o base o ciclo de #ida dos produtos fabricados e #endidos. Diferenas entre Custos e Des esas -a #erdade0 a'bas ter'inologias refere'=se a gastos efetuados por u'a deter'inada e'presa0 o 6ue diferencia o ob2eti#o do gasto. ;'bora bastante confundidas0 as pala#ras custos e despesas possue' defini/es be' distintas. Custo refere=se aos gastos reali*ados co' bens ou ser#ios utili*ados na produo de bens ou ser#iosO Despesa est4 relacionada aos gastos consu'idos direta ou indireta'ente para a obteno de receitas. !ara e5e'plificar 'el1or as defini/es e aplic4=las ao 'undo t<5til0 to'e'os os seguintes casos@ " co'pra de algodo e' plu'a para ser consu'ido pela fiao na produo de fios de algodo cardados ou penteados. L #alor desta co'pra co' H'atria=pri'aI para a produo u' custo de produo. " co'isso paga ao representante co'ercial da e'presa referentes 7 'etrage' de tecidos #endida e' u'a deter'inada regio u' gasto definido co'o despesa co'ercial. De acordo co' 9erreira $2??4&0 cabe 7 contabilidade de custos controlar os gastos en#ol#idos na produo0 24 6ue este tipo espec3fico de contabilidade destinado e5clusi#a'ente ao departa'ento de produo. C!assificao dos ti os de Custos

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Ls custos industriais pode' ser classificados da seguinte for'a@ Custos Diretos0 Indiretos0 9i5os e Qari4#eis.

Custos Diretos e Indiretos " relao entre custos e o produto acabado per'ite estabelecer diferenciao dos gastos e co' isto defini=los de 'aneira 'ais apropriada. Bendo assi' todos os gastos reali*ados direta'ente co' a fabricao dos produtos acabados so classificados co'o custo direto. !ara e5e'plificar0 to'e'os o e5e'plo de u'a cala Aeans confeccionada. -este produto pode' ser identificados os gastos co' tecido0 lin1a0 boto0 fec1os0 6ue so considerados 'ateriais necess4rios 7 fabricao0 e portanto0 definidos co'o custo direto. L produto no costurado so*in1o0 e5iste e'butido nele o trabal1o da costureira e do cortador do tecido 6ue0 ta'b'0 so considerados custos diretos. !ortanto poder3a'os resu'ir 6ue so considerados custos diretos@ 'atria= pri'a0 'o=de=obra direta e energia eltrica0 e outros gastos 6ue possa' ser apropriados direta'ente ao produto. !ara a definio de custo indireto pode=se adotar os gastos reali*ados nas ati#idades de produo0 'as 6ue no pode' ser identificadas co' ob2eti#idade e segurana no referente produto0 e por este 'oti#o torna=se necess4rio u' processo de alocao baseada e' rateio ou esti'ati#a ou di#iso dos gastos pelo n.'ero ou #olu'e de produtos fabricados ou por 6ual6uer outro critrio de rateio. ;5e'plificando os custos indiretos poder3a'os to'ar co'o e5e'plo o sal4rio de u' gerente industrial. Codos ns sabe'os 6ue ele se e'pen1ou ao '45i'o para 6ue os ob2eti#os da produo fosse' alcanados0 'as no se consegue afir'ar0 ou 'el1or0 6uantificar rapida'ente o 6uanto deste sal4rio foi e'pen1ado na fabricao da cala " e %0 o 6ue torna necess4rio u' critrio para alocar 'el1or o.s gastos co' o sal4rio do gerente na fabricao das duas calas0 o 6ue c1a'a'os de critrio de rateio. !ortando pode'os definir co'o custo indireto toda a 'o=de=obra da super#iso da f4brica0 a segurana 0 peas de 'anuteno0 e outros tipos de gastos necess4rios. Custos "i#os e $ari%&eis ;ste tipo de classificao est4 direta'ente relacionada co' o #olu'e de produo da e'presa. -este sentido0 6uando deter'inados gastos aco'pan1a' o #olu'e produ*ido dentro de u' deter'inado per3odo0 co'o por e5e'plo@ os gastos reali*ados co' 'atria=pri'a so total'ente dependentes do #olu'e de produo0 se e' deter'inado per3odo 14 u' au'ento na produo0 os gastos co' 'atria=pri'a au'entaro0 caso contr4rio 1a#er4 u'a reduo. Bendo assi' pode'os classificar estes gastos co'o Custo $ari%&e!. 9erreira $2??4&0 e5e'plifica os principais custos #ari4#eis co'o@
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Matrias-Primas R HL gasto total co' 'atrias=pri'as #aria e' ra*o direta'ente proporcional 7 6uantidade produ*idaI. Embalagens e Outros Materiais diretos R L gasto total co' as e'balagens e outros 'ateriais diretos nor'al'ente #aria e' ra*o direta'ente proporcional 7 6uantidade produ*ida. Mo-de-Obra Direta R S o gasto correspondente 7s 1oras de 'o=de=obra 6ue ten1a' sido identificadas para cada produto e0 6ue0 #aria proporcional'ente 7 6uantidade produ*ida. -este sentido0 se 1ou#er u' controle rigoroso 6uanto ao te'po 6ue o oper4rio destinou 7 fabricao do produto representar4 'o=de= obra direta. -o caso do te'po no identificado de 'o=de=obra ser4 considerado co'o custo indireto0 sendo assi'0 considerado u' custo fi5o. Energia Eltrica Consumida na Fbrica R H tratada co'o u' custo #ari4#el0 apesar de nor'al'ente o custo co' consu'o de energia eltrica no #ariar proporcional'ente 7 6uantidade produ*idaI. A40 os custos fi5os so gastos 6ue no aco'pan1a' as oscila/es das ati#idades produti#as0 e por definio per'anece' pratica'ente inalterados0 da3 sere' c1a'ados de Custo "i#o. !ara e5e'plificar pode'os utili*ar o e5e'plo dos sal4rios gastos na produo0 se 1ou#er u' au'ento ou u'a reduo no #olu'e produ*ido0 no necessaria'ente 1a#er4 u'a oscilao nos #alores de sal4rios pagos aos funcion4rios0 da3 a conta sal4rios de 'o=de= obra direta ou indireta considerada co'o custo fi5o. -este sentido0 9erreira $2??4& e5e'plifica da seguinte for'a@ Depreciao R HS registrada de acordo co' o te'po de #ida .til dos bens0 se' le#ar e' considerao o #olu'e de produoI. Aluguel da fbrica R HL #alor do aluguel da f4brica no depende da 6uantidade produ*idaI. mposto Predial da Fbrica R HL #alor do i'posto predial calculado co' base e' fatores co'o 4rea do i'#el e a sua locali*ao0 independente'ente do #olu'e de produoI. Manuteno da Fbrica R HLs gastos relati#os 7 li'pe*a0 lubrificao e conser#ao dos e6uipa'entos0 instala/es etc. no costu'a' sofrer #aria/es significati#as e' funo de altera/es na 6uantidade produ*ida0 sendo0 por isso0 tratados co'o custos fi5osI. Mo-de-obra ndireta R H,epresenta as 1oras de 'o=de=obra 6ue no fora' identificadas e' relao a cada produtoI. HLs encargos trabal1istas e pre#idenci4rios da 'o=de=obra indireta ta'b' representa' custos fi5osI.

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'#e( !o: Considere'os as seguintes infor'a/es0 relati#as aos di#ersos departa'entos de u'a co'pan1ia industrial@ Depreciao de '#eis e utens3lios do departa'ento de #endas Mo=de=obra indireta Matria=pri'a consu'ida Lutros custos indiretos de fabricao Co'iss/es sobre #endas ;ncargos co' depreciao de '46uinas da produo "luguel do escritrio de #endas Bal4rio dos #endedores ICMB sobre #endas Mo=de=obra direta Material de e'balage' utili*ado na produo )ota! ,T +?.???0?? ,T )?.???0?? ,T (4?.???0?? ,T 2?.???0?? ,T 3??.???0?? ,T 4?.???0?? ,T )?.???0?? ,T 2?.???0?? ,T )??.???0?? ,T 22?.???0?? ,T 4?.???0?? R* +,+-.,.../..

Desta for'a0 pode'os separar os Custos Diretos0 relacionando os seguintes itens@ Matria=pri'a consu'ida Mo=de=obra direta Material de e'balage' utili*ado na produo )ota! Ls Custos Indiretos0 co' os seguintes co'ponentes@ Mo=de=obra indireta Lutros custos indiretos de fabricao ;ncargos co' depreciao de '46uinas da produo )ota! ,T )?.???0?? ,T 2?.???0?? ,T 4?.???0?? R* 0+.,.../.. ,T (4?.???0?? ,T 22?.???0?? ,T 4?.???0?? R* -..,.../..

; todos a6ueles itens 6ue no possue' nen1u'a relao co' a fabricao so as Despesas@ Depreciao de '#eis e utens3lios do departa'ento de #endas Co'iss/es sobre #endas "luguel do escritrio de #endas Bal4rio dos #endedores ICMB sobre #endas )ota! ,T +?.???0?? ,T 3??.???0?? ,T )?.???0?? ,T 2?.???0?? ,T )??.???0?? R* 1,.2.,.../..

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'#erc3cios Classifi6ue os custos abai5o 6uanto 7 for'ao e 7 apurao0 considerando a apurao de custos a n3#el de produto e a seguinte legenda@ " $ U 9i5o U Qari4#el D I U Direto U Indireto

Mar6ue u' V na alternati#a correta0 ou no caso da afir'ati#a no se en6uadrar na classificao de custo0 dei5e e' branco. a& !ropaganda utili*ada para di#ulgao de u' .nico tipo de produto. b& "lgodo utili*ado na fabricao de diferentes tipos de fios t<5teis. c& I'posto !redial e Cerritorial Krbano da f4brica produtora de di#ersos tipos de tecidos. d& Co'bust3#el consu'ido pelo ca'in1o de Wi5o da e'presa. e& Co'bust3#el utili*ado na Caldeira da f4brica 6ue possui di#ersos tipos de produtos no acaba'ento. f& ;'balage' utili*ada pelo setor de e5pedio dos di#ersos produtos fabricados. g& "luguel 'ensal do escritrio da e'presa no centro da cidade. 1& "luguel do galpo de fabricao de u'a confeco i& "li'entao dos e'pregados 6ue produ*e' diferentes produtos 4uestion%rio: . " separao de Custos fi5os e Qari4#eis feita e' relao a 6u<X 2. " separao de Custos Diretos e Indiretos feita e' relao a 6u<X 3. Eual a relao entre custo direto e custo #ari4#elX QD = QI = 9D = 9I QD = QI = 9D = 9I QD = QI = 9D = 9I QD = QI = 9D = 9I QD = QI = 9D = 9I QD = QI = 9D = 9I QD = QI = 9D = 9I QD = QI = 9D = 9I QD = QI = 9D = 9I

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M5todos de Custeio Custeio a for'a pela 6ual se d4 a apropriao de custos. Desta for'a0 pode' ser encontradas diferentes tipos de apropriao0 co'o@ Custeio por absoro0 Custeio Direto0 Custeio !adro0 Custeio por ati#idades $ "cti#itF %ased Costing0 'ais con1ecido co'o Custo "%C &.

M5todo do Custeio or 67soro ;ste 'todo significa apropriar0 aos produtos fabricados0 todos os custos incorridos no processo de fabricao0 independente'ente de sere' fi5os ou #ari4#eis. ;ste 'todo deri#ado da aplicao dos princ3pios de contabilidade co'o@ Princ!pio da reali"ao da receita ;ste princ3pio se baseia no recon1eci'ento do resultado0 lucro ou pre2u3*o0 apenas 6uando da reali*ao da receita0 6ue o din1eiro obtido ou recebido pela e'presa e' funo dos produtos #endidos. Princ!pio da compet#ncia Be baseia no 'o'ento do recon1eci'ento das despesas e da confrontao co' as receitas obtidas na6uele 'o'ento. Princ!pio do custo $ist%rico como base de &alor Ls registros cont4beis de#e' ser feitos pelos #alores de entrada0 ou se2a0 1istricos. ;' funo disto0 e' per3odos inflacion4rios pode' distorcer os #alores 1istricos registrados. De acordo co' Martins $2?? &0 para conter estas distor/es causadas pela inflao0 e' 9+>0 foi introdu*ida no %rasil0 para as co'pan1ias abertas0 a Correo Integral0 onde esta correo significa registrar os #alores cont4beis no e' reais $ ou 6ual6uer 'oeda nacional su2eita a inflao&0 'as e' 'oeda constante. -este sentido pode=se utili*ar u' Hinde5adorI 'onet4rio e' K9I,0 e' Dlar0 ou algu' 3ndice de correo 'onet4ria co'o I!C0 I!C"0 etc. Princ!pio da consist#ncia ou uniformidade De acordo co' Martins $2?? &0H6uando e5iste' di#ersas alternati#as para o registro cont4bil de u' 'es'o e#ento0 todas #4lidas dentro dos princ3pios geral'ente aceitos0 de#e a e'presa adotar u'a delas de for'a consistente.I Princ!pio do conser&adorismo ou prud#ncia L princ3pio do conser#adoris'o obriga a adoo de u' esp3rito de precauo por parte do Contador0 ou se2a0 na d.#ida sobre o trata'ento de u' deter'inado gasto de#er4 ser escol1ida a for'a de 'aior precauo.
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 Princ!pio da materialidade ou rele&'ncia De acordo co' Martins $2?? &0 u'a regra essencial para os Custos. ;ste tipo de princ3pio desobriga a6ueles itens de #alor 'onet4rio 'enor de tere' u' trata'ento 'ais rigoroso. S bo' le'brar 6ue0 estes princ3pios cont4beis so #4lidos para todas as for'as de custeio e5istentes0 pois todos os tipos de gesto de custos de#e' ter co'o pressuposto as infor'a/es da contabilidade geral0 6ue dita as nor'as de considerao das infor'a/es financeiras. De acordo co' o C,CNB! $ 99(&0 con#' destacar 6ue todos os custos classificados co'o fi5o0 identificando os c1a'ados Hcustos fi5os indiretosI $CI9&0 faro parte integrante do custo dos produtos fabricados e sero transferidos contabil'ente para a conta de Hesto6ue de produtos acabadosI. "inda co' base no C,CNB! $ 99(&0 a fi5ao de preos co' base nas infor'a/es prestadas pelo siste'a de custeio por absoro0 poder4 apresentar alguns proble'as b4sicos0 6uais se2a'@ 9i5ao de preos se' u' con1eci'ento real da 'arge' de contribuio 'ais efeti#a de cada produto #endido. 9i5ao de preos de for'a 'enos eficiente e' ter'os de identificao do 'i5 'ais ade6uado de produo e #endas0 para fins de oti'i*ao do resultado global. Controle de custos fi5os a n3#el de produto espec3fico0 atra#s da utili*ao de critrios de rateios0 se' 'aior e5presso para fins de controle gerencial. "plicao de conceitos de custo 'dio ponderado de 'ateriais e produtos0 distorcendo u'a apurao 'ais precisa de custos e resultados0 6uando registrados altos 3ndices de inflao. L princ3pio do 'todo pode ser representado pelo seguinte flu5ogra'a@

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Custos $ari%&eis: Matria=!ri'a Mo=de=obra Direta ;nergia $parte& Custos de !roduo Custos "i#os: Mo=de=obra Indireta ;nergia $parte& Depreciao "luguel !roduo e' anda'ento ;sto6ue de !rodutos "cabados

Resu!tado das $endas: $Y& Qendas $,eceitas& $=& Custo do !roduto Qendido $C!Q& $U& ,esultado %ruto

Des esas 6d(inistrati&as $9i5as&

$=& Despesas do !er3odo $U& ,esultado W36uido

Despesas

Des esas de $enda $Qari4#eis&

Despesas do !er3odo

Des esas de $enda $9i5as&

Flu(ograma do )istema de Custeio por Absoro

M5todo do Custeio Direto De acordo co' o C,CNB! $2???&0 o siste'a de custeio direto pre#< u'a apropriao de car4ter gerencial0 considerados apenas os custos #ari4#eis dos produtos #endidos0 dei5ando os custos fi5os separados e considerados co'o despesa do per3odo0 indo0 assi'0 direta'ente para o resultado. Desta 'aneira0 a apurao da 'arge' de contribuio poder4 ser apurada 6uando fore' confrontados os custos #ari4#eis co' a receita l36uida obtida e' u' deter'inado per3odo. "ssi' pode'os 6uantificar a 'arge' de contribuio atra#s da seguinte e6uao@ Margem de Contribuio * +ari&eis Lu se2a0 MC * +, ./,0 - C+ ,esu'ida'ente neste critrio os custos fi5os no fa*e' parte0 contabil'ente0 dos custos de produo. De acordo co' o C,CNB! $ 99(&0 o siste'a de custeio direto possui algu'as #antagens e des#antagens0 co'o segue@ Qantagens do Biste'a de Custeio Direto a& ;li'inao das flutua/es nos resultados decorrentes dos #olu'es produ*idos e da co'parao entre #endas e custos fi5os do per3odoO
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+enda ,!-uida .ou /eceita ,!-uida0 1 Custos

b& Con1eci'ento da 'arge' de contribuio efeti#a de cada produto ou lin1a de produtosO c& Lti'i*ao dos resultados operacionais da e'presa co' base na identificao do 'i5 'ais ade6uado de #endasO d& Bi'plificao dos trabal1os de custos e' face da eli'inao das opera/es cont4beis de rateio de custos fi5os de produo. Des#antagens do Biste'a de Custeio Direto a& ,estrio de orde' tribut4ria0 24 6ue os resultados apurados no so recon1ecidos pela ,eceita 9ederal para fins de c4lculo do lucro realO b& -o 14 u' recon1eci'ento tcnico do ponto de #ista cont4bil tradicionalO c& Maior grau de flutuao nos resultados apurados por causa do no diferi'ento de custos fi5os atra#s dos produtos 'antidos e' esto6ue ou no processo de fabricao no final de cada per3odo cont4bil. d& Dificuldade 6uanto 7 definio dos custos de co'porta'ento efeti#a'ente #ari4#eisO e& "purao de resultados no coincidentes co' a6ueles de nature*a cont4bil apresentados aos acionistas ou publicados pela e'presa. L siste'a de custeio direto de#e ser encarado0 so'ente0 co'o ferra'enta do controle gerencial0 e por este 'oti#o necessita de u' trata'ento cont4bil todo especial. L Biste'a de custeio direto pode ser si'plificado confor'e o flu5ogra'a 6ue segue@
Custos $ari%&eis: Matria=!ri'a Mo=de=obra Direta ;nergia $parte& Custos de !roduo Custos "i#os: Mo=de=obra Indireta ;nergia $parte& Depreciao "luguel

Custos do !roduto !roduo e' anda'ento

;sto6ue de !rodutos "cabados

Resu!tado das $endas: $Y& Qendas $,eceitas& $=& Despesas Qari4#eis de Qenda $=& Custo do !roduto Qendido $C!Q& $U& Marge' de Contribuio $=& Custos 9i5os de !roduo $=& Despesas do !er3odo $"d'in. Y 9i5as de Qenda& $U& ,esultado W36uido

Des esas 6d(inistrati&as $9i5as&

Custos e Despesas do !er3odo

Despesas

Des esas de $enda $Qari4#eis&

Des esas de $enda $9i5as&

Flu(ograma do )istema de Custeio Direto

Custo Padro Confor'e Martins $2?? &0 e5iste' di#ersas defini/es para o custo padro. K'a delas0 6ue 24 est4 e' desuso0 a de encar4=lo co'o o custo ideal de
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fabricao0 o 6ue significaria alcanar u' deter'inado #alor pr=deter'inado pela utili*ao das 'el1ores 'atrias=pri'as poss3#eis0 co' a 'ais eficiente 'o=de=obra #i4#el0 a ??Z da capacidade da e'presa0 se' nen1u'a parada por 6ual6uer 'oti#o0 a no ser as 24 progra'adas e' funo de u'a perfeita 'anuteno pre#enti#a0 etc. Mas o conceito 'ais #4lido seria o Custo=padro Corrente0 6ue di* respeito ao #alor 6ue a e'presa fi5a co'o 'eta para u' deter'inado per3odo para u' deter'inado produto ou ser#io0 'as co' a diferena de le#ar e' conta as defici<ncias e5istentes e' ter'os de 6ualidade de 'ateriais0 'o=de=obra0 e6uipa'entos0 forneci'ento de energia0 etc. S u' #alor 6ue e'presa considera dif3cil de alcanar0 'as no i'poss3#el. " sua grande finalidade o controle efeti#o de custos0 6ue so para'etri*ados pelo padro estipulado. L Custo=padro no eli'ina o custo real0 ali4s a i'plantao do !adro s dar4 resultados positi#os se 24 e5istir u' bo' siste'a de custo real0 se2a ele por absoro0 direto0 ou 6ual6uer outro tipo aceito contabil'ente. K' e5e'plo de aplicao da 'etodologia do custo padro0 pode ser dado co'o@ K'a e'presa t<5til especiali*ada no produto V est4 consu'indo no processo de fabricao @ ? Gg de 'atria=pri'aO 2 'etros de tecidoO ) 1oras de 'o=de=obra direta. Babe=se0 ta'b' 6ue os custos #ari4#eis indiretos gira' e' torno de ,T 2?.???0??0 e e' funo do plane2a'ento da produo ser4 utili*ado u' coeficiente0 de rateio por unidade produ*ida do produto V0 de ?0???9. Co' esses dados o custo padro pode ser calculado da seguinte for'a@ Matria=pri'a@ Custo a6uisio U ,T ?0??NGg Custo unit4rio produto V U ? Gg 5 ,T ?0??NGg U ,T Cecido@ Custo a6uisio U ,T )0??N'etro Custo unit4rio produto V U 2 ' 5 ,T )0?? U ,T Mo=de=obra direta@ Custo a6uisio U ,T (0??N1ora trabal1ada Custo unit4rio produto V U )1 5 ,T (0??N1 U ,T Custos Qari4#eis Indiretos@ Custo total U ,T 24.???0?? Custo unit4rio produto V U ?0???9 5 ,T 24.???0?? U ,T
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20??

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2 0)?

Custo Padro Unit%rio

8 R*

129/2.

Durante o per3odo de produo 1ou#e #ariao e' pratica'ente todos os #alores de custo de a6uisio de 'atria=pri'a0 tecido e utili*ao de 'o=de=obra direta0 da seguinte 'aneira@ Matria=pri'a@ Custo a6uisio U ,T 20??NGg Custo unit4rio produto V U ? Gg 5 ,T 20??NGg U ,T Cecido@ Custo a6uisio U ,T 40??N'etro Custo unit4rio produto V U 2 ' 5 ,T 40?? U ,T Mo=de=obra direta@ Custo a6uisio U ,T (0??N1ora trabal1ada Custo unit4rio produto V U (0(1 5 ,T (0??N1 U ,T Custos Qari4#eis Indiretos@ Custo total U ,T 2?.???0?? Custo unit4rio produto V U ?0???9 5 ,T 2?.???0?? U ,T Custo Rea! Unit%rio 8 R*

2?0??

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2>0(?

+0?? 1:9/;.

Hou#e u' des#io $ Custo real R Custo padro & de ,T 909?. ;ste des#io pode ocorrer 24 6ue o custo padro calculado e' funo de 'etas preestabelecidas e dados 1istricos. Bendo assi'0 de acordo co' %erti $2??2&0 Ho custo padro de#e ser precedido de critrios rigorosos0 podendo da3 por diante ser u' ti'o instru'ento de apoio para@ Lra'ento financeiroO 9lu5o de cai5aO !ol3tica de produo e #endasO Controles f3sicos e financeirosO ;stabeleci'ento dos ob2eti#os setoriais e globaisI.

Custo or ati&idade <6=C > 6cti&it? =ased Cost @ De acordo co' -aGagaDa $ 993&0Ios siste'as tradicionais 0 con1ecidos co'o siste'as de custeio baseados e' #olu'e0 se'pres fora' desen1ados para e'presas 6ue co'petia' no 'ercado co' base e' estratgias de reduo de custos de produtos 1o'og<neos e 'anufaturados e' grande escala para esto6ues. ;stes siste'as apropria#a' os custos indiretos co' base e' alguns atributos direta'ente relacionados co' o #olu'e de produo0 tais co'o 1oras de 'o=de=obra direta0 1oras='46uinas0 #alor do 'aterial consu'ido e outros.I Japlan e Cooper0 da Har#ard %usiness Bc1ool so apontados co'o os principais ideali*adores e di#ulgadores desta no#a abordage'. L principal foco desta tcnica analisar o co'porta'ento dos custos por ati#idade0 estabelecendo rela/es entre as ati#idades e o consu'o de recursos0
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independente da e5ist<ncia0 ou no0 de obst4culos departa'entais0 e co' isto0 per'itindo a identificao dos fatores 6ue le#a' a e'presa a incorrer e' custos e' seus processos de oferta de produtos e ser#ios e de atendi'ento a 'ercado e clientes. ;'bora0 de#a=se enfati*ar 6ue a i'plantao de u' siste'a de custeio baseado no "%C de'anda u' esforo organi*acional e financeiro 'uito ele#ado0 24 6ue a necessidade de u' siste'a de infor'a/es 'uito be' estruturado 6ue fornea 'aior detal1a'ento 'aior do 6ue no siste'a de custeio direto. !ara e5e'plificar o siste'a "%C0 to'e'os u'a e'presa cu2o o n.'ero de e5pedi/es para atender a u'a orde' de #enda foi da orde' de ?0 sendo 6ue o custo total das e5pedi/es ten1a so'ado ,T ?.???0??0 portanto o custo indi#idual0 ou 'el1or0 unit4rio de cada e5pedio foi de ,T .???0??. -o caso de tere' sido e5pedidos ?.??? produtos0 sendo 2. ??? de "0 3.??? de %0 e (.??? de C0 e o n.'ero de e5pedi/es para " foi de 0 para % fora' 4 e C (. !ergunta=se 6ual teria sido o custo unit4rio de cada produto e' ter'os de custos de atendi'ento e e5pedioX Reso!uo: Custo de atendi'ento e e5pedio U ,T ?.???0?? -.'ero de e5pedi/es U ? Custo unit4rio de cada e5pedio U ,T .???0?? Produtos Qolu'e e5pedido de produtos -.'ero de e5pedi/es Custo da e5pedio Custo unit4rio por produto e5pedido A 2.??? 2 3.??? 4 ,T .???0?? ,T 4.???0?? ,T ?0(? ,T 034 C (.??? ( ,T (.???0?? ,T 0??

"tra#s deste e5e'plo be' si'ples0 poss3#el #isuali*ar u'a das di#ersas aplica/es do siste'a de custeio baseado e' ati#idades.

Custeio or orde( de roduo # custeio or rocesso Custos or orde( de roduo Confor'e %erti $2??2&0 este siste'a acu'ula e registra dados de opera/es das f4bricas 6ue trabal1a' sob regi'e de enco'enda. L HstartI da produo co'ea co' o pedido do cliente0 neste caso poder3a'os citar co'o e5e'plo u' estaleiro 6ue construir4 na#ios de acordo co' os pedidos solicitados. ;'bora0 este siste'a0 ta'b'0 possa ser utili*ado e' e'presas 6ue fabrica' lotes0 co'o o caso da ind.stria far'ac<utica0 de cos'ticos0 de latic3nios etc. " principal 2ustificati#a para a aplicao deste siste'a0 e' fabricao por lotes0 a de 6ue os fatores produti#os so controlados indi#idual'ente0 ou se2a0 6ue' conso'e o 6ue0 6uanto e para 6u<.
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L foco direti#o deste siste'a de custea'ento passa a ser ento todos os fatores de produo en#ol#idos co' cada HLrde' de !roduoI $L!&. Weone $ 99>& apresenta algu'as condi/es para a utili*ao deste siste'a de custea'ento@ Euando u' n.'ero pe6ueno de produtos so produ*idosO Euando cada unidade de produto0 ou u'a pe6uena 6uantidade deles0 so identificados ou distinguidosO Euando 14 u'a definio clara de data de in3cio e de tr'ino da produoO Euando os produtos so produ*idos de acordo co' especifica/es dos clientes0 caracteri*ando0 assi'0 produtos 1eterog<neosO Euando a e'presa esti#er suficiente'ente organi*ada a ponto de possibilitar 6ue a 'aior parte dos recursos produti#os se2a' identificados co' cada u'a das produ/es na 'edida e' 6ue fore' sendo consu'idas.

Custo or orde( de rocesso De acordo co' Weone $ 9+ &0 os fatores de produo so re6uisitados e' funo de cada processo0 onde a principal preocupao no identificar o consu'o do recurso produti#o co' o produto 6ue est4 sendo fabricado e si' co' o processo de fabricao. %erti $2??2& define este siste'a co'o o Hsiste'a de custear produtos0 onde os custos so inicial'ente classificados por nature*a e depois co'pilados por processos espec3ficos e todos os custos so distribu3dos 7s unidades produ*idas por esses processos espec3ficos.I Cas1in e !oli'eni $ 9+2& afir'a' 6ue Ho custeio por processo u' siste'a de acu'ulao de custos de produo por departa'ento ou centro de custos.I Eual6uer u' dos processos discri'inados pode ser utili*ado na fabricao de di#ersos produtos0 e' funo disto a nature*a do produto0 a engen1aria do processo0 a organi*ao e 'todo de arru'ao da f4brica0 deter'ina' a relao dos processos entre si. L 6ue e5plica a e5ist<ncia de dois flu5os de processa'ento0 o flu5o sucessi#o e o paralelo. " definio de flu5o sucessi#o e paralelo est4 intr3nseco co' a 'atria=pri'a utili*ada ser ou no de outros processos. De acordo co' Weone $ 99 &0 o custea'ento por processo apresenta algu'as caracter3sticas espec3ficas do siste'a@ " produo feita para o esto6ue e a partir deste esto6ue os produtos so #endidos para 6ual6uer clienteO " produo cont3nua ou e' 'assaO

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" produo consiste e' unidades iguais0 sub'etendo=se cada unidade ao 'es'o processa'entoO produto fabricado atra#essando #4rios processos produti#os. Cada processo considerado u'a pe6uena f4brica0 independente dos de'ais processosO ;' alguns tipos de produo e' processo0 os flu5os de recursos produti#os so diferentes0 resultando dessa caracter3stica certas dificuldades para a acu'ulao0 an4lise e controle de custos.

'#erc3cios a& ;5pli6ue a ra*o0 pela 6ual as e'presas industriais de#a' possuir u' bo' siste'a de custos. b& -a sua opinio0 so'ente as e'presas industriais de#e' utili*ar=se de u' bo' siste'a de custosX ;5pli6ue. c& De 6ue depende u' bo' siste'a de custosX d& Be u' bo' siste'a de custos funciona be' e' deter'inada e'presa0 o 'es'o ocorrer4 se este for i'plantado e' 6ual6uer outra da 'es'a espcieX !or 6u<X De arta(enta!iAao -as di#ersas for'as de 'todos de custea'ento dos produtos de u' par6ue industrial0 os gastos gerais de fabricao0 considerados co'o custos indiretos0 necessita' se'pre de u'a 'aneira lgica de rateio. " e5ist<ncia de departa'entos for'ali*ados ou no0 facilita a alocao dos gastos relati#os a cada departa'ento e conse6uente'ente a alocao dos custos indiretos aos diferentes produtos produ*idos e' deter'inada ind.stria. De acordo co' C,CNB! $2???&0 pode=se classificar os departa'entos e'@ Departa'entos de !roduo0 onde os produtos so produ*idos e necessaria'ente passa' por ele0 ou Departa'entos de Ber#ios0 6ue nor'al'ente presta' ser#ios aos departa'entos de produo. "li4s0 Martins $2?? & ta'b' discri'ina estes dois grandes grupos de departa'entos. !ara Martins $2?? &0 Hdeparta'ento a unidade '3ni'a ad'inistrati#a para a contabilidade de custos0 representada por 1o'ens e '46uinas0 6ue desen#ol#e ati#idades 1o'og<neasI. Codo departa'ento pode0 e 0 considerado co'o u' centro de custos pois nele so gerados gastos0 considerados Custos Indiretos para posterior'ente sere' alocados aos departa'entos de produo ou a outros departa'entos de ser#ios. Crit5rios de Rateio L principal proble'a do critrio de rateio a ser utili*ado ac1ar 6ual critrio o 'ais 2usto ou o 'ais coerente. Eual6uer 6ue se2a o 'todo utili*ado se'pre
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>

1a#er4 u'a cr3tica ao seu e'prego. De acordo co' o C,CNB! $2???&0Halguns dos custos indiretos so0 co' certo controle0 'ais facil'ente atribu3dos aos departa'entos a 6ue este2a' relacionadosO outros0 a6ueles 'ais gerais0 se'pre de#ero ser apropriados0 por 'eio de u' critrio ade6uado de rateioI. Confor'e o C,CNB! $2???&0 so apresentados alguns e5e'plos dos 'todos de rateio 'ais utili*ados. Custos Indiretos Depreciao do edif3cio $f4brica& Beguro do edif3cio I'postos sobre o edif3cio "d'inistrao da f4brica Wu* ;nergia ,ecepo de 'ercadorias Co'pras "l'o5arifado Contabilidade de custos Bal4rios indiretos Lficina de 'anuteno Manuteno do edif3cio M5todo de Rateio ;spao ou 4rea ocupada ;spao ou 4rea ocupada ;spao ou 4rea ocupada -.'ero de e'pregados ou custo da produo ;spao ou 4rea ocupada0 pontos de lu* ou 6uiloDatts=1oras Horas de H! ou 1oras de '46uinas Custo dos 'ateriais co'prados ou n.'ero de itens recebidos Custo dos 'ateriais co'prados ou n.'ero de ordens de co'pra Custo dos 'ateriais utili*ados ou n.'ero de re6uisi/es atendidas -.'ero de e'pregados ou 1oras trabal1adas -.'ero de e'pregados ou 1oras trabal1adas Custos das tarefas0 1oras de '46uinas0 1oras de 'o=de=obra ;spao ou 4rea ocupada

!ara e5e'plificar a i'port8ncia do rateio na apropriao dos custos indiretos0 %erti $2??2& cita o seguinte e5e'plo@ ;5e'plo 2 H" ind.stria de Confec/es B[B Wtda.0 trabal1a co' dois $2& produtos@ ca'isa 'anga longa e calas0 a sua progra'ao de produo a seguinte@ Ca'isas 'anga longa Calas Custo 'ensal@ "luguel ;nergia ;ltrica Materiais Indiretos Mo=de=obra Indireta ,T 3.+??0?? ,T 2.9(?0?? ,T >?.???0?? ,T 24?.???0?? 2?.??? unidades N'<s (.??? unidadesN'<s

Lbser#ao@
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aluguel atribu3do inicial'ente apenas 7 ad'inistrao geral da f4bricaO " energia consu'ida distribu3da aos departa'entos@ corte (Z0 costura 4?Z0 acaba'ento 2?Z0 ad'inistrao geral da f4brica ?Z0 al'o5arifado (Z e 'anuteno ?ZO De acordo co' o departa'ento de plane2a'ento0 os 'ateriais indiretos sero apropriados a cada departa'ento do seguinte 'odo@ Corte@ ,T 2(.???0?? Costura@ ,T 34.???0?? "caba'ento@ ,T ((.???0?? "d'inistrao geral f4brica@ ,T 3?.???0?? "l'o5arifado@ ,T (.???0?? Manuteno@ ,T 2 .???0?? CLC"W@ ,T >?.???0?? " 'o=de=obra indireta apropriada aos departa'entos confor'e utili*ao proporcional dos 'ateriais indiretosO Ls custos de ad'inistrao geral da f4brica sero distribu3dos e' funo da 4rea ocupada0 6ue neste caso encontra=se distribu3da da seguinte for'a@ Corte@ 4(Z da 4rea totalO Costura@ (Z da 4rea totalO "caba'ento@ 3?Z da 4rea totalO L restante utili*ado igual'ente para os de'ais departa'entos Bo'ente os departa'entos de produo e5ige' 'anuteno0 e a distribuio feita 7 base da produo total de cada u'. L corte0 a costura e o acaba'ento produ*e' respecti#a'ente )?Z0 3?Z e ?Z do total produ*idoO L al'o5arifado distribui seus custos \ para corte0 N3 para costura e o restante para o acaba'entoO "s ca'isas passa' apenas pelos departa'entos de corte e costura0 en6uanto as calas passa' por todos os departa'entosO " distribuio dos custos indiretos de corte e da costura aos produtos feita na proporo das unidades produ*idasO Ls custos diretos para a produo so@ Ca'isas@ ,T 9+?.???0?? Calas@ ,T 92?.???0??

!ede=se@

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Calcular o custo unit4rio de cada produto $ca'isa e cala& atra#s da elaborao do 'apa de rateio dos custos indiretos e apropriao de#ida.

ReferBncias =i7!ioCr%ficas: "erreira/ ,. A.0 2??4. Contabilidade de Custos0 ;ditora 9erreira0 3]ed.0 ,io de Aaneiro. =erti0 ".0 2??20 Custos3 uma estratgia de gesto0 ;ditora ^cone0 Bo !aulo. Martins0 ;.0 2?? 0 Contabilidade de Custos4 +] ed.0 ;ditora "tlas0 Bo !aulo. Conse!Do ReCiona! de Conta7i!idade do 'stado de So Pau!o > CRCESP 0 2???. Custos3 ferramentas de gesto 1 Coleo )eminrios C/C5)P5 2/ACO6. ;ditora "tlas0 Bo !aulo. Fa !an0 ,. B.0 Cooper0 ,.0 99+. Custo e Desempen$o3 administre seus custos para ser mais competiti&o4 ;ditora 9utura0 Bo !aulo. Geone0 M. B. M.0 99>. Curso de Contabilidade de Custos . ;ditora "tlas0 Bo !aulo. Conse!Do ReCiona! de Conta7i!idade do 'stado de So Pau!o > CRCESP 0 99(0 Custo como ferramenta gerencial784 ;ditora "tlas0 Bo !aulo. HaIaCaJa0 M.0 99 . 9esto Estratgica de Custos3 conceitos7 sistemas e implementao4 ;ditora "tlas0 Bo !aulo.

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2?

Geone0 M. B. M.0 9+ . Custos3 plane:amento7 implantao e controle . 2]ed.. ;ditora "tlas0 Bo !aulo. "!orentino0 ". M.0 9>3. Custos3 Princ!pios7 Clculo e Contabili"ao . 4]ed.0 9undao Met.lio Qargas0 e' con#<nio co' o Instituto -acional do Wi#ro0 ,io de Aaneiro.

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