APOSTILA DE DIREITO TRIBUTRIO I

PRIMEIRA PARTE

CURSO DE DIREITO

ANO/SEMESTRE: 2013/2

PROFESSOR: VILMAR EVERLING

CAPTULO I ESTADO, TRIBUTAO E A FUNO SOCIAL DO TRIBUTO

O homem um ser eminentemente social. Por exigncia de seu prprio esprito ou por motivos de convenincia, desde os primrdios da humanidade buscou viver em sociedade visando alcanar a satisfao de suas necessidades de ordem individual. A vida em sociedade, entretanto, implicou, naturalmente, o surgimento de uma nova categoria de necessidades, as necessidades de ordem coletiva, que, por suas caractersticas e magnitude, no se ajustam a serem atendidas por cada indivduo isoladamente ou por pequenos grupos privados, de forma a exigir a instituio de uma organizao e um poder superior investido de autoridade suficiente para desenvolver essas atividades em proveito geral. Assim, na viso dos economistas, o surgimento das necessidades de ordem coletiva que teriam motivado ou impulsionado o surgimento do Estado, com o objetivo-dever de satisfazer tais necessidades. J a concepo dos cientistas polticos pode ser extrada da leitura conjunta das obras de Thomas Hobbes e Jean Jaques Rosseau, O Leviat e Do Contrato Social, respectivamente, de acordo com as quais provvel que o estado de natureza em que viviam os homens, nos primrdios da humanidade, assim entendido, um estado de guerra de todos contra todos, um estado em que predominava a lei do mais forte, e que fatalmente levaria extino da prpria espcie humana, que teria levado os indivduos a, em determinado momento histrico, se conscientizarem disso e firmarem um pacto social, reconhecendo a existncia de um poder superior a todos os indivduos e pequenos grupos sociais, a que denominaram Estado e a quem atriburam, essencialmente, o poderdever de manter a ordem e promover o bem estar da coletividade, visando garantir a convivncia social humana e manuteno da prpria espcie. Para que o Estado pudesse cumprir com seus objetivos-deveres foram postos, desde logo, a sua disposio alguns instrumentos. Assim, para manter a ordem foi outorgado ao Estado o poder de editar, aplicar e fazer cumprir leis e, para promover o bem estar da coletividade foi outorgado ao Estado o poder de instituir e arrecadar tributos. Portanto, o poder de instituir e arrecadar tributos instrumento posto disposio do Estado para promover o bem estar da coletividade, fato que, por si s, revela possuir o tributo, alm de outras, uma funo social. Logo, o exerccio desse poder de instituir e cobrar tributos deve visar sempre diminuio das desigualdades sociais e regionais; visar sempre promoo de uma melhor distribuio da renda. Isso somente ser possvel se por ocasio da instituio e cobrana de tributos for levado em considerao o princpio da capacidade contributiva, princpio que impe ao Estado o dever de exigir mais tributos de quem possuir maior capacidade, menos de quem possuir menor capacidade econmica, e no exigir tributo algum de quem no possuir capacidade alguma em contribuir no custeio de suas despesas. A estes ltimos, deve

o Estado, assegurar o direito de reivindicar perante ele segundo a sua necessidade. Portanto, na aplicao de recursos financeiros oriundos da arrecadao tributria na satisfao de necessidades de ordem individual, deve ser observado o princpio da necessidade: quanto maior a necessidade do indivduo mais ele tem direito de receber do Estado. Segundo Alfredo Augusto Becker, na sociedade Estado, sociedade de que todos ns participamos, cada um de ns deve ser chamado a contribuir na medida de sua capacidade econmica e ter assegurado o direito de reivindicar segundo a sua necessidade. Retomando, para a manuteno da ordem e promoo do bem estar coletivo o Estado necessita de recursos pecunirios e de disciplina na sua aplicao, exercendo assim uma atividade financeira. Essa atividade financeira se desdobra em trs campos: a receita, isto , a captao de recursos; a gesto, que a administrao dos recursos e a conservao do patrimnio pblico; e a despesa, ou seja, o emprego dos recursos no suprimento das necessidades. A atividade financeira do Estado disciplinada por um conjunto de normas jurdicas que compem o Direito Financeiro. Este se desdobra em quatro captulos que regulam a receita, a despesa, o crdito pblico e o oramento. Em face da crescente ampliao das funes do Estado, com a conseqente necessidade de maiores recursos, destaca-se o captulo que trata da receita pblica e dentro dele a parte relativa s receitas tributrias. Face a essa importncia, criou-se um ramo ao Direito Financeiro para disciplinar especificamente as relaes jurdicas relacionadas ao exerccio coercitivo do Estado, no que tange busca de receitas tributrias. Trata-se do Direito Tributrio, que corresponde ao conjunto de normas que disciplinam as relaes jurdicas entre o Estado e os particulares relativo instituio, arrecadao e fiscalizao de tributos. Portanto, o Direito Tributrio uma subdiviso do Direito Financeiro. parte dele, ou, como dizia o saudoso Prof. Fbio Fanucchi, Direito Financeiro continente em relao ao Direito Tributrio, que territrio. 1 O melhor conceito de Direito Tributrio ainda aquele enunciado pelo Prof. Rubens Gomes de Souza, um dos primeiros tratadistas do ramo, para quem Direito Tributrio o ramo do direito pblico que rege as relaes jurdicas entre o Estado e os particulares, decorrente da atividade financeira do Estado no que se refere obteno de receitas que correspondam ao conceito de tributos.2

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FANUCCHI, Fbio. Curso de Direito Tributrio. Volume I, 3. ed. So Paulo: Resenha Tributria, 1975. SOUZA, Rubens Gomes. Compndio de Legislao Tributria. 2. ed. Rio de Janeiro: Finaceira, 1954.

CAPTULO II FONTES DE RECURSOS DOS ESTADO - INGRESSOS E RECEITAS RECEITAS ORIGINRIAS E DERIVADAS

O Estado necessita de recursos financeiros para a manuteno da ordem e promoo do bem-estar da sociedade. Para a obteno desses recursos os governos de cada Estado contam com apenas cinco fontes de recursos: a) extorses a outros povos ou doaes voluntrias; b) rendimentos produzidos pelos bens pblicos ou pelas empresas estatais; c) tributos ou penalidades exigidos coercitivamente; d) emprstimos de particulares ou de outras entidades pblicas; e) emisso de moeda. Nem todos os recursos advindos das citadas fontes podem ser classificadas como receitas pblicas, incluindo-se todos entretanto num conceito mais amplo, que se convencionou chamar de ingressos pblicos. Ingressos Pblicos: constituem todas as quantidades recebidas pelo governo, ainda que em carter transitrio. Receita Pblica: constituda apenas dos ingressos que so recebidos em carter definitivo, representando um acrscimo ao patrimnio pblico. Definido o que compe a receita pblica cabe analisar a crescente importncia das receitas tributrias para a sobrevivncia do prprio Estado. As extorses a outros povos ou doaes voluntrias na atualidade praticamente inexistem. Os bens pblicos e as empresas estatais, no Brasil, ao invs de produzirem rendimentos, em sua grande maioria, esto operando com prejuzos. Emprstimos de particulares e de outras entidades pblicas no representam receita, apenas ingressos, pois no tm carter definitivo. A emisso de moeda cria tambm uma dvida interna para o Estado. Resta de concreto, apenas os tributos e penalidades pecunirias exigidas coercitivamente pelo Estado, que constituem as receitas tributrias. Dada esta importncia que hoje tm as receitas tributrias, talvez o legislador constituinte resolveu impor tantas limitaes ao poder de tributar do Estado. As receitas pblicas, por fim, se classificam em receitas originrias e receitas derivadas. Receitas Originrias: so as receitas auferidas sob a gide de normas de direito privado. Podem ser auferidas pelas pessoas naturais ou jurdicas de direito privado. A relao jurdica que d lugar s entradas originrias de natureza privada e determinada pela livre vontade das partes, regulada pelos mesmos princpios aplicveis aos contratos. O exemplo mais tpico so os rendimentos produzidos pelos bens e empresas pblicas.

Receita originria so as que tm origem, ou seja, para que o Estado as possa auferir necessria a existncia de um bem (a ser alugado por exemplo) ou de uma empresa estatal (para que produza bens e servios). Receitas Derivadas: so as chamadas receitas prprias do setor pblico, ou sejam, aquelas que so cobradas por fora de leis de direito pblico, as quais o Estado obtm de forma compulsria, que se concentram praticamente em tributos e penalidades pecunirias. As receitas derivadas por serem regidas por normas de direito pblico s podem ser cobradas pelo Estado. A relao jurdica determinante das entradas derivadas estabelecida unilateralmente e coercitivamente, com fundamento no poder de imprio do Estado. O Art. 9o da Lei 4.320/64 define tributo como sendo a receita pblica derivada....

CAPTULO III FONTES DO DIREITO TRIBUTRIO

Fonte o lugar de onde provm. As fontes do Direito Tributrio podem ser classificadas em fontes materiais ou mediatas e fontes formais ou imediatas. Fontes materiais ou mediatas so os fatos da vida social, comportamentos e tendncias que o legislador valoriza, opondo-lhes obrigatoriedade, com respaldo do Estado, fazendo a lei. So comportamentos e tendncias de uma sociedade que vo se desenvolvendo, de modo que, o Estado, atravs do seu Poder Legislativo, formule uma norma que regule este comportamento e atenda aos anseios desta mesma sociedade. Fontes formais ou imediatas, como o prprio nome j diz, so as fontes de aplicao imediata. a prpria lei e todas as normas jurdicas que versam sobre matria tributria. So dotadas de um poder coercitivo e um poder punitivo. O poder coercitivo impe obrigaes, comportamentos e deveres aos cidados a que se destinam. Ao mesmo tempo que impe obrigaes, toda lei j traz consigo uma penalidade aplicvel, pelo prprio Estado, a quem a descumprir. o poder punitivo do Estado. Em direito tributrio essas penalidades normalmente so multas, ou seja, penalidades pecunirias. Embora o Direito Brasileiro seja eminentemente escrito, admite-se o costume como fonte formal. Costume a interpretao interativa e pacfica pela autoridade fiscal na aplicao da lei. No entanto, no Direito Tributrio a aceitao do costume s admissvel quando autorizado por lei. As prticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas, previstas no art. 100 da CTN, na realidade, so os costumes. A lei, principal fonte do direito tributrio, a norma de observncia obrigatria, de carter geral e permanente e emanada do Poder Legislativo, ou por ele aprovada. Mas, vimos anteriormente, que as fontes formais compreendem as leis e todas as normas jurdicas que versam sobre matria tributria. Assim temos, como fontes do Direito Tributrio, alm das normas que compem o processo legislativo previsto no art. 59 da CF/ 88, outros atos administrativos expedidos com fora de lei. Destacam-se assim, os Tratados

e Convenes Internacionais e as Normas Complementares. No topo da hierarquia das leis encontra-se, naturalmente, a Constituio Federal. Abaixo dela e conforme previsto em seu artigo 59 encontram-se o(a)s: 1. Emendas a Constituio; 2. Leis Complementares; 3. Leis Ordinrias; 4. Leis Delegadas; 5. Medidas Provisrias; 6. Decretos Legislativos; e 7. Resolues. 3.1 - Constituio Federal: estabelece as diretrizes bsicas da nao politicamente organizada. Como fonte de direito tributrio, ao instituir o Sistema Tributrio Nacional: a) outorga o poder de tributar ao Estado, estabelecendo as competncias da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios; b) limita o poder de tributar outorgado ao Estado, atravs dos princpios constitucionais tributrios e atravs das imunidades tributrias; c) fixa a distribuio das receitas tributrias normas de Direito Financeiro 3.2 - Emendas Constitucionais: visam alterar a prpria Constituio, suprimindo, alterando ou introduzindo dispositivos. Tornam-se parte integrante do texto constitucional. Podem suprimir ou modificar qualquer dispositivo da Constituio, exceto as chamadas clusulas ptreas, previstas em seu artigo 60, 4: Art. 60. A Constituio poder ser emendada......... .............. 4 No ser objeto de deliberao a proposta de emenda tendente a abolir: I - a forma federativa do Estado; II - o voto direto, secreto, universal e peridico; III - a separao dos Poderes; IV - os direitos e garantias individuais. Portanto, uma vez que o citado artigo no exclui a matria tributria, podem as Emendas Constitucionais serem fontes do Direito Tributrio, ou seja, podem versar sobre matria tributria, desde que no firam clusulas ptreas da Constituio, desde que no extingam ou modifiquem negativamente os direitos e garantias individuais do contribuinte frente ao poder de tributar do Estado limitaes ao poder de tributar. 3.3 - Leis Complementares: constituem-se em leis sobre leis e tm por funo complementar a Constituio. Significa ao legislativa complementar ao texto constitucional. Convivem lado a lado com a Constituio, mas no tm fora para alter-la. Sua funo meramente supletiva e so cabveis/necessrias nos casos em que a

Constituio assim o definir. Como fonte do Direito Tributrio, tm um campo muito vasto, pois a Constituio Federal estabelece, em seu art. 146, que cabe a Lei Complementar: a) dispor sobre conflitos de competncia, em matria tributria, entre a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios; b) regular as limitaes constitucionais ao poder de tributar; c)estabelecer normas gerais em matria de legislao tributria, especialmente sobre: . definio de tributo e suas espcies, bem como, em relao aos impostos previstos nesta Constituio, a dos respectivos fatos geradores, bases de clculo e contribuintes; . obrigao, lanamento, crdito, prescrio e decadncia tributrios; . adequado tratamento tributrio ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas; . definio de tratamento tributrio diferenciado e favorecido para as microempresas e para as empresas de pequeno porte. Cabe lembrar que o CTN constitui-se materialmente numa lei complementar regulando toda essa matria, sendo a principal do Direito Tributrio. Depende tambm de Lei Complementar, pelo disposto na CF/88, a instituio de emprstimos compulsrios em qualquer hiptese (art. 148), de impostos e contribuies para financiamento da seguridade social no previstas na CF/88, permitida Unio, pela sua competncia residual, desde que sejam no-cumulativos e no tenham fato gerador ou base de clculo prprios dos j discriminados na prpria Constituio (art. 154, I e 195 4o), bem como, imposto sobre grandes fortunas previsto na competncia privativa da Unio (art. 153, VII). Vrias outras funes so delegadas pela Constituio Federal Lei Complementar em se tratando de Direito Tributrio, tais como: - Em relao ao ICMS (art. 155, XII): a) definir seus contribuintes; b) dispor sobre substituio tributria; c) disciplinar o regime de compensao do imposto; d) fixar, para efeito de sua cobrana a definio do estabelecimento responsvel, o local das operaes relativas circulao de mercadorias e das prestaes de servios; e) excluir da incidncia do imposto, nas exportaes para o exterior, servios e outros produtos alm dos semi-elaborados; f) prever casos de manuteno de crdito, relativamente remessa para outro Estado e exportao para o exterior, de servios e de mercadorias; g) regular a forma como, mediante deliberao dos Estados e do Distrito Federal, isenes, incentivos e benefcios fiscais sero concedidos e revogados.

a) b) c)

Em relao ao ISS ou ISSQN (art. 156, 3o, I e II): fixar as suas alquotas mximas; excluir da sua incidncia exportaes de servios para o exterior; regular a forma como isenes, incentivos e benefcios tributrios sero concedidos e revogados.

3.4 - Lei Ordinria: so as leis comuns, leis no sentido estrito, atos elaborados ou aprovados pelo Poder Legislativo federal (Congresso Nacional), estadual (Assemblias Legislativas) e municipal (Cmaras Municipais de Vereadores). Existem, portanto, nos trs nveis. O Princpio Constitucional Tributrio da Legalidade encontra sua realizao mxima na Lei Ordinria, pois ela quem efetivamente institui, majora, reduz ou extingue tributos, salvo os que a CF/88 exige que sejam institudos atravs de Lei Complementar e os que a mesma autoriza sejam majorados por Decreto do Presidente da Repblica (II IE IPI - IOF), por fora do seu art. 153, 1o. Note-se, no entanto, que a instituio de tais impostos depende igualmente de Lei Ordinria. 3.5 - Leis Delegadas: elaboradas pelo Presidente da Repblica, que dever solicitar a delegao ao Congresso Nacional. Por isso mesmo, chamada de Lei Delegada. A delegao ter a forma de Resoluo do Congresso Nacional. Como fonte do Direito Tributrio, excepcionalmente, ela pode ser empregada em matria tributria, desde que no for matria reservada, ou seja, atos da competncia exclusiva do Congresso Nacional, atos da competncia privativa da Cmara dos Deputados ou do Senado Federal e matria reservada Lei Complementar, entre outras (art. 68, CF/88). 3.6 - Medidas Provisrias: pelo disposto no artigo 62, da CF/88, o Presidente da Repblica poder instituir normas com fora de lei, devendo serem submetidas de imediato ao Congresso Nacional para sua aprovao ou no. Se no aprovadas no prazo de sessenta dias (antes da EC 32/2001 o prazo era de 30 dias), prorrogvel uma vez (antes da EC 32/2001 no havia limites de reedio), perdero eficcia desde a sua edio. Se aprovadas sero convertidas em lei (ordinria) imediatamente. A Medida Provisria substitui o antigo Decreto-Lei, e dele difere no tocante a sua eficcia. A Medida Provisria tem aplicao imediata, no entanto, se no convertida em lei no prazo de sessenta dias, prorrogvel uma vez por igual perodo, perde sua eficcia desde a data da sua publicao, devendo o Congresso Nacional disciplinar as relaes jurdicas delas decorrentes. Vale dizer que, em regra, se a Medida Provisria no for convertida em lei, nenhum ato praticado a seu amparo ter validade. Normalmente, para facilitar, o Congresso Nacional tem homologado os atos praticados com base em Medida Provisria no convertida em lei e, a partir do advento da EC 32/2001, no havendo manifestao do Congresso Nacional dentro de 60 dias da data da rejeio ou perda de eficcia da Medida Provisria, ficam automaticamente convalidados os atos praticados sob seu fundamento. O antigo Decreto-Lei tambm era submetido aprovao do Congresso Nacional. No entanto, diferia da Medida Provisria medida que os atos praticados ou as relaes decorrentes do Decreto-Lei no aprovado pelo Congresso Nacional eram considerados perfeitamente vlidos. Era na realidade um afronto democracia.

A Medida Provisria s deve ser editada em casos de relevncia e de urgncia.3 S cabe onde couber lei ordinria, no sendo possvel em matria de lei complementar e em lei penal. Enquanto fonte formal do Direito Tributrio, a questo que se coloca se a Medida Provisria pode ou no instituir ou aumentar tributos. Desde a sua origem, muitos debates travaram-se a este respeito. Alguns tributaristas defendendo, outros negando a possibilidade de instituio e majorao de tributos via Medida Provisria. Para os que negavam tal possibilidade, a instituio ou majorao de tributos via Medida Provisria fere o princpio da legalidade (art. 150, I CF/88), pois embora tenha fora de lei, lei no a Medida Provisria. Para a corrente defensora da possibilidade, a instituio ou majorao de tributos por Medida Provisria no fere o princpio da legalidade sob o argumento de que, alm de fora de lei, Medida Provisria lei, pois se encontra entre as normas que compem o processo legislativo (art. 59 CF/88). Nos parece, entretanto, que ressalvada a hiptese de instituio dos impostos extraordinrios previstos no art. 154, II da CF/88, toda discusso sempre foi uma discusso vazia ou incua, pois: - no sendo possvel a Medida Provisria em matria reservada Lei Complementar, exclui-se a instituio de tributos que Constituio exige sejam institudos por essa norma; - exigindo relevncia e urgncia, no vislumbramos a urgncia da instituio e aumento dos tributos sujeitos ao princpio da anterioridade e, mesmo que fossem institudos ou aumentados por Medida Provisria, sua cobrana s possvel a partir do primeiro dia do exerccio seguinte ao da publicao da lei de converso da medida; - em relao aos tributos excepcionados do princpio da anterioridade, alguns esto sujeitos instituio por Lei Complementar e outros, (II IE IPI IOF) podem ser majorados por Decreto do Presidente da Repblica Art. 153, 1o CF/88 e 177 , 4, I b CF/88. Evidente que essa discusso toda anterior ao advento da Emenda Constitucional 32/2001, que em seu acrescentou ao art. 62 da Constituio Federal, entre outros, o pargrafo segundo, dispondo que Medida Provisria que implique instituio ou majorao de impostos, exceto os previstos nos arts. 153, I, II, IV, V e 154, II, s produzir efeitos no exerccio financeiro seguinte se houver sido convertida em lei at o ltimo dia daquele em que foi editada.
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O Supremo Tribunal Federal tem se omitido da apreciao dos critrios de relevncia e urgncia sob o argumento de que tratam-se de critrios polticos no apreciveis pelo Poder Judicirio, ficando a critrio do Executivo e Legislativo a sua apreciao. De igual forma, o Supremo Tribunal Federal tem admitido a reedio de Medidas Provisrias, sob o argumento de que a Constituio no veda tal procedimento.

Tal dispositivo foi inserido no texto constitucional visando colocar um termo final nas discusses a respeito da possibilidade de instituio e aumento de tributo por Medida Provisria. Observa-se, entretanto, que implicitamente, o dispositivo admite apenas a instituio e aumento de impostos e no qualquer espcie de tributo, o que certamente trar tona novas discusses, em especial se o executivo lanar mo da Medida Provisria para instituir ou aumentar outras espcies tributrias taxas, contribuies de melhorias ou contribuies especiais excludo, por depender de lei complementar, a instituio de emprstimos compulsrios. De outro lado, com o advento da EC 42/2003, outro problema certamente foi criado, ao acrescenta a alnea c ao art. 153, III da CF/88, estabelecendo, como regra geral, alm do princpio da anterioridade, o princpio da noventena para efeitos de cobrana de tributos. Ora, qual seria nesse caso o termo inicial da noventena: a data da publicao da Medida provisria ou a data da publicao da lei de converso? Diante da omisso do texto Constitucional penso que havero divergncias nesse sentido, cabendo ao Judicirio uniformizar os entendimentos.

3.7 - Decretos Legislativos: so atos elaborados pelo Congresso Nacional ou pelo Senado Federal ou pela Cmara dos Deputados para legislar sobre matria de sua competncia privativa. Como fonte do Direito Tributrio, tem sua atuao restringida aos casos de aprovao ou rejeio, pelo Congresso Nacional, de Tratados e Convenes Internacionais, desde que estes, evidentemente, versam sobre matria tributria, bem como, aos Decretos do Congresso Nacional que disciplinarem relaes jurdicas decorrentes de Medida Provisria rejeitada, ou no apreciada no prazo legal, desde que tratem de matria tributria. 3.8 - Resolues: So atos privativos do Congresso Nacional, do Senado Federal ou da Cmara dos Deputados no mbito de suas competncias exclusivas. No necessitam da sano presidencial, pois se constituem em leis propriamente ditas. Como fonte do Direito Tributrio, tm sua aplicao restringida s Resolues do Senado que estabelecem as alquotas interestaduais de ICMS e mximas e mnimas nas operaes internas, conforme previsto no art. 155, 2, IV e V, da CF/88, s Resolues do Senado que estabelecem as alquotas mximas aplicveis ao ITCMD, conforme determina o art. 155, 1, IV, da CF/88 e, s Resolues do Senado Federal que estabelecerem alquotas mnimas aplicveis ao IPVA, podendo ser diferenciadas em funo do tipo e utilidade, conforme art. 155, 6o, CF, acrescentado pela EC 42/2003. 3.9 - Tratados e Convenes Internacionais: no so leis em sentido estrito, pois no so atos elaborados pelo Poder Legislativo e sim, se estabelecem atravs de relaes diplomticas entre Estados envolvidos. Entram em vigor no pas aps aprovao pelo Congresso Nacional atravs de Decretos Legislativos, estes sim, tm fora de lei. Os Tratados e Convenes Internacionais visam evitar conflitos de natureza poltica, econmica, comercial, social ou tributria entre os pases envolvidos. Na parte tributria busca-se, principalmente, evitar a bi-tributao da renda, proventos e capital e

viabilizar a formao mercados comuns. Segundo o disposto no artigo 98, do CTN, os Tratados e Convenes Internacionais revogam ou modificam a legislao tributria interna, e sero observados pela que lhes sobrevenha. No se trata de uma revogao genrica da legislao interna, mas apenas que determinada legislao no ser aplicvel ao nacional do Estado com o qual o Brasil tenha firmado tratado ou conveno que estabelea um tratamento diferenciado para aquela relao jurdica. 3.10 - Decretos Regulamentares: no se trata do antigo Decreto-Lei, pois este foi substitudo pela Medida Provisria. So atos de competncia privativa do Chefe do Poder Executivo, quer federal, estadual ou municipal. Atravs deles o Executivo exerce a sua funo regulamentar. O Decreto no pode inovar ou criar. O art. 99, do CTN, dispe que o contedo e o alcance dos decretos restringem-se aos das leis em funo das quais sejam expedidos. Ele interpreta e operacionaliza a lei. Toma as providncias necessrias fiel execuo da lei que regulamenta. Por fim, no lei no sentido estrito, pois ato emanado do Poder Executivo. 3.11 - Normas Complementares: so atos que complementam as leis, os tratados e convenes internacionais e os decretos regulamentares. Como tais, no podem inovar, limitando-se a esclarecer o sentido das normas que complementam, mas nem por isso deixam de ser de observncia obrigatria. Alis, a observncia das normas complementares exclui a imposio de penalidades, a cobrana de juros de mora e a atualizao do valor monetrio da base de clculo do tributo. Segundo o artigo 100, do CTN, so normas complementares: a) os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas; b)as decises dos rgos singulares ou coletivos de jurisdio administrativa, a que a lei atribua eficcia normativa; c) as prticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas; d) os convnios que entre si celebram a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios. Por fim, no poderamos deixar de estabelecer a diferena entre lei e legislao: Leis: so as normas que provm do Poder Legislativo ou que tenham seu assentimento. So as que compem o processo legislativo previsto na CF/88, juntamente com esta, a saber: Constituio Federal, Emendas Constituio, Lei Complementar, Lei Ordinria, Lei Delegada, Medidas Provisrias, Decretos Legislativos e Resolues. Legislao: de acordo com a definio do art. 96 do CTN abrange as leis, os tratados e convenes internacionais e as normas elaboradas pelo Poder Executivo, como Decretos Regulamentares e as Normas Complementares previstas no art. 100 do CTN.

CAPTULO IV

O SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL: AMPLITUDE E COMPLEXIDADE

Noo Geral de Sistema: - conjunto de elementos de uma mesma natureza - que, atuando coordenada e harmonicamente - cumprem uma determinada funo. Estrutura Seus Vrios Sub-sistemas: - Sistema Constitucional Tributrio: conjunto de normas jurdicas que outorgam o poder de tributar ao Estado, definindo quais tributos cada uma das entidades estatais pode instituir e, ao mesmo tempo, limitam este mesmo poder, atravs dos princpios constitucionais tributrios e imunidades tributrias. - Sistema de Normas Gerais de Direito Tributrio: conjunto de Leis Complementares e Resolues do Senado Federal que estabelecem normas de observncia obrigatria tanto pela Unio, quanto Estados, Distrito Federal e Municpios por ocasio da instituio e cobrana dos tributos de sua competncia. Tem por finalidade: primeira, assegurar um mnimo de uniformidade na legislao relativa aos impostos de estaduais e municipais; e, segunda, fazer com que o universo de normas jurdicas tributrias vigentes no Pas, previstas oriundas de Unio, Distrito Federal, 26 Estados e mais ou menos 5.560 Municpios funcionem de forma coordenada e harmonicamente, formando um verdadeiro sistema. As principais Leis Complementares que compem este sistema so as que, por fora do art. 146 da Constituio Federal, dispem sobre conflitos de competncia, regulam as limitaes ao poder de tributar e estabelecem normas gerais de direito tributrio (CTN e LC 123/2006); as que em relao ao ISSQN, por fora do art. 156, 3o da Constituio Federal, fixam suas alquotas mximas e mnimas, excluem de sua incidncia servios destinados ao exterior e, regulam a forma e as condies como isenes, incentivos e benefcios fiscais sero concedidos e revogados (LC 116/2003); e, por fora do art. 155, 2, XII da Constituio Federal, regulam ampla matria em relao ao ICMS (LC 87/96). As Resolues do Senado Federal que compem ou que venham a compor este sistema so as que fixam: - alquotas mximas ao ITCMD - Art. 155, 1o, IV CF/88 - em relao ao ICMS - alquotas interestaduais e, mximas e mnimas nas operaes internas - Art. 155, 2o, IV e V CF/88 - alquotas mnimas ao IPVA Art. 155, 6o CF/88 - Sistema Tributrio Federal: conjunto de normas jurdicas que instituem e regem os tributos de competncia da Unio

Sistema Tributrio do Distrito Federal: conjunto de normas jurdicas que instituem e regem os tributos de competncia do Distrito Federal - Sistemas Tributrios Estaduais (26): conjunto de normas jurdicas que instituem e regem os tributos de competncia de cada um dos Estados - Sistemas Tributrios Municipais (+- 5.560): conjunto de normas jurdicas que instituem e regem os tributos de competncia de cada um dos Municpios So 26 sistemas tributrios estaduais e 5.560 sistemas tributrios municipais no s em razo do nmero de Estados e Municpios, mas tambm: primeiro, porque cada Estado e cada Municpio, mediantes leis prprias aprovadas pelas respectivas Assemblias Legislativas ou Cmaras de Vereadores institui no mbito de seu territrio os tributos de suas competncias; e, segundo, por mais que os tributos possam ser os mesmos em todos os Estado e em todos os Municpios, havero diferenas entre um Estado e Outro, entre um Municpio e outro, quer em termos de carga tributria, quer em termos de concesso de isenes, incentivos e benefcios fiscais. Complexidade Fatores Determinantes: - A existncia de quatro entidades estatais que detm o poder de instituir e arrecadar tributos (Unio, Estados, distrito Federal e Municpios). - A existncia de cinco espcies tributrias: . Impostos . Taxas . Contribuies de Melhorias . Emprstimos Compulsrios . Contribuies Especiais (Sociais, Interventivas, Corporativas, COSIP, Previdencirias de Servidores Pblicos).

Definio: Sistema Tributrio Nacional pode ser concebido como o complexo de normas (princpios e regras) jurdicas, que agindo de forma coordenada e harmonicamente, outorgam e limitam o poder de tributar do Estado; regulam as relaes jurdicas que se estabelecem entre o Estado e particulares e que tenham por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniria devida por inobservncia da legislao tributria; e, disciplinam a atuao dos rgos fazendrios.

CAPTULO IV LIMITAES AO PODER DE TRIBUTAR

Os entes tributantes, no exerccio de sua competncia, devem respeitar os princpios gerais de direito tributrio consagrados na Constituio Federal. Cada princpio de direito tributrio estabelecido na Constituio Federal corresponde a uma limitao ao poder de tributar. A relao entre princpios constitucionais e limitaes ao poder de tributar no igualitria. Cada princpio corresponde a uma limitao, no entanto, alm dessas limitaes estabelecidas pelos princpios, h ainda o instituto da imunidade que corresponde a uma limitao e outras espcies de limites.

4.1 - Princpios: 4.1.1 - Princpio da Legalidade: ou Princpio da Estrita Legalidade Tributria ou, ainda, Princpio da Reserva Legal um dos mais antigos princpios constitucionais. A legalidade um princpio basilar dos Estados de Direito, que se traduz no s na vedao da tributao sem lei, mas, acima de tudo, constitui a segurana jurdica e social, consubstanciado no art. 5, inciso II, da atual CF/88 que dispe: ningum ser obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa, seno em virtude da lei. Esse princpio funda-se na idia de que no pode haver a instituio de tributo ou sua majorao sem o consentimento dos representantes daqueles que vo pagar. Trata-se de uma garantia aos direitos individuais. A Constituio faz expressa meno a ele. Diz o artigo 150 da CF/88, dirigindo-se a todos os poderes: Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios: I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabelea; Ressalva-se, no entanto, os impostos que a prpria Constituio excepcionalmente faculta ao Poder Executivo major-los, alterando-lhes as alquotas ou as bases de clculo, nas condies e limites estabelecidos em lei (CF/88, art. 153, 1 ). o caso do imposto de importao, exportao, sobre produtos industrializados e sobre operaes de crdito, cmbio e seguro, ou relativos a ttulos e valores mobilirios. A Constituio Federal, em seu art. 62, 2o, dispe ainda: Medida provisria que implique instituio ou majorao de impostos, exceto os previstos nos arts. 153, I, II, IV, V e 154, II, s produzir efeitos no exerccio financeiro seguinte se houver sido convertida em lei at o ltimo dia daquele que foi editada. Por fim, em razo de alterao introduzida pela Emenda Constitucional 33/2001, consta no art. 177, 4o, I da Constituio Federal: 4o. A lei que instituir contribuio de interveno no domnio econmico relativa s atividades de importao ou comercializao de petrleo e seus derivados, gs natural e seus derivados e lcool combustvel dever atender aos seguintes requisitos:

I a alquota da contribuio poder ser: a) diferenciada por produto ou uso; b) reduzida e restabelecida por ato disposto no art. 150, II, b;

do poder Executivo, no se lhe aplicando o

O CTN em seu artigo 97 dispe que somente a lei pode estabelecer a instituio de tributos ou sua extino; a majorao de tributos ou sua reduo; a definio de penalidades para as aes ou omisses contrrias a seus dispositivos e extino de crditos tributrios ou de dispensa ou reduo de penalidades. Em seus pargrafos o mesmo artigo dispe que equipara-se majorao do tributo a modificao de sua base de clculo que importe em torn-lo mais oneroso (1 ), no entanto, no constitui majorao do tributo a atualizao do valor monetrio da respectiva base de clculo (2). 4.1.2 - Princpio da Igualdade ou Isonomia: baseia-se no corolrio expresso no caput do artigo 5 da CF/88 de que todos so iguais perante a lei, sem distino de qualquer natureza. Essa igualdade no quer significar a igualdade de fato, mas igualdade jurdica, no sentido da notria afirmao de Aristteles de que a igualdade consiste em tratar igualmente os iguais e desigualmente os desiguais. De fato a idia de igualdade absoluta inadmissvel. O que a Constituio Federal faz evitar o tratamento desigual entre contribuintes que se encontram em situaes equivalentes. Dentro do Sistema Tributrio Nacional este princpio vem expresso no artigo 150, II da CF/88: Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios: II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontram em situao equivalente, proibida qualquer distino em razo de ocupao profissional ou funo por eles exercida, independentemente da denominao jurdica dos rendimentos, ttulos ou direitos; Situao contrria a esse princpio, acontecia antes da atual CF/88, quando parlamentares, militares e magistrados ficavam isentos do pagamento de imposto de renda na fonte sobre parcela de seus vencimentos mensais e na prpria declarao anual de rendimentos.

Decorre deste princpio tambm que as empresas pblicas e as sociedades de economia mista no podero gozar de privilgios fiscais no extensivos s do setor privado art. 173, 2o CF/88.

4.1.3 - Princpio da Irretroatividade: a Constituio Federal de 1988 tratando dos direitos e garantias fundamentais em seu artigo 5, XXXVI dispe que a lei no prejudicar o direito adquirido, o ato jurdico perfeito e a coisa julgada. A irretroatividade

da lei regra, sendo exceo as que retroagem, como no caso da lei expressamente interpretativa e da lei penal mais benigna. O princpio da irretroatividade aplica-se a qualquer espcie de norma jurdica, sob pena de quebra da segurana jurdica. Nem mesmo a lei poder prejudicar o direito adquirido, o ato jurdico perfeito e a coisa julgada. Dentro do Sistema Tributrio Nacional este princpio encontra-se consagrado no art. 150, III, a da CF/88: Art. 150............... III - cobrar tributos: a) em relao a fatos geradores ocorridos antes do incio da vigncia da lei que os houver institudo ou aumentado; O CTN tambm trata do assunto disposto que a legislao tributria aplicase imediatamente aos fatos geradores futuros e aos pendentes, assim entendidos aqueles cuja ocorrncia tenha tido incio mas no esteja completa nos termos do direito aplicvel( art. 105 CTN ). A CF/88 probe a cobrana de tributos em relao a fatos ocorridos antes do incio da vigncia da nova lei que cria ou aumenta tributo. Isto uma medida de segurana para o contribuinte, para que no seja surpreendido com mudanas tributrias e, sobretudo, onerosas. Mas a lei tributria em certos casos retroage, no entanto, s admitida quando beneficiar o contribuinte. Esses casos de aplicao do princpio da retroatividade sero comentados adiante, quando estudarmos a aplicao e interpretao da legislao tributria. 4.1.4 - Princpio da Anterioridade: mais uma segurana para o contribuinte, evitando-se surpresas a ele e lhe proporcionando mais tempo para planejar suas atividades e o futuro pagamento sem atropelos. Trata-se de um princpio eminentemente tributrio, e vem consagrado no artigo 150, III, b, da CF/88: Art. 150............... III - cobrar tributos: ................................ b) no mesmo exerccio financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou; Por esse princpio pode uma lei tributria, ao contrrio dos outros ramos do direito, estar em vigor e, no entanto, no ter eficcia. Por exemplo, uma lei que aumenta as alquotas do ICMS publicada em 30 de maro de determinado ano, se ela nada dispor sobre a data em que entra em vigor, pela Lei de Introduo ao Cdigo Civil - LICC, entra em vigor quarenta e cinco dias aps a sua publicao, ou seja, em 14 de maio do mesmo ano, mas, pelo princpio da anterioridade da lei tributria ela s ser eficaz, s ter aplicao prtica aos fatos geradores ocorridos a partir de 01 de janeiro do ano seguinte. Este princpio tambm comporta algumas excees. Com efeito, podem ser institudos ou aumentados e cobrados imediatamente, pelo disposto no 1, do art. 150, da CF/88:

a) Imposto de Importao (II), previsto no art. 153, I da CF/88; b) Imposto de Exportao (IE), previsto no art. 153,II da CF/88; c) Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), previsto no art. 153, IV da CF/88; d) Imposto sobre operaes de crdito, cmbio e seguro, ou relativas a ttulos ou valores mobilirios (IOF), previsto no art. 153, V da CF/88; e e) Impostos Extraordinrios para esforo blico, previsto no art. 154, II da CF/88. Pelo prprio disposto no art. 148, os emprstimos compulsrios institudos para atender a despesas extraordinrias, decorrentes de calamidade pblica, de guerra externa ou sua iminncia, tambm constituem-se em exceo ao princpio da anterioridade da lei tributria. Os emprstimos compulsrios institudos no caso de investimento pblico de carter urgente e de relevante interesse nacional, no entanto, sujeitam-se ao princpio da anterioridade. H, ainda, uma regra especfica para as Contribuies para Financiamento da Seguridade Social, fugindo ao princpio da anterioridade. Pelo disposto no art. 195, 6, da CF/88, tais contribuies s podero ser exigidas aps decorridos noventa dias da data da publicao da lei que as houver institudo ou modificado, no se aplicando o disposto no art. 150, 1, da CF/88, ou seja, o princpio da anterioridade. A Constituio Federal, em seu art. 62, 2o, dispe ainda: Medida provisria que implique instituio ou majorao de impostos, exceto os previstos nos arts. 153, I, II, IV, V e 154, II, s produzir efeitos no exerccio financeiro seguinte se houver sido convertida em lei at o ltimo dia daquele que foi editada. Por fim, em razo de alterao introduzida pela Emenda Constitucional 33/ 2001, consta no art. 177, pargrafo 4o da Constituio Federal: 4o. A lei que instituir contribuio de interveno no domnio econmico relativa s atividades de importao ou comercializao de petrleo e seus derivados, gs natural e seus derivados e lcool combustvel dever atender aos seguintes requisitos: I a alquota da contribuio poder ser: c) diferenciada por produto ou uso; d) reduzida e restabelecida por ato do poder Executivo, no se lhe aplicando o disposto no art. 150, II, b; 4.1.5 Princpio da Noventina ou Noventena: princpio introduzido na Constituio Federal pela Emenda Constitucional no 42/2003, acrescentando a alnea c ao art. 150, III da CF, vedando, em regra e sem prejuzo do princpio da anterioridade, a cobrana de tributos antes de decorridos 90 (noventa) dias da data da publicao da lei que os instituiu ou aumentou. Trata-se, de igual forma que o princpio da anterioridade, de mais uma segurana para o contribuinte, evitando-se surpresas a ele e lhe proporcionando mais tempo para planejar suas atividades e o futuro pagamento sem atropelos. Trata-se de um princpio eminentemente tributrio, e vem consagrado no artigo 150, III, c, da CF/88:

Art. 150............... III - cobrar tributos: ................................ b) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alnea b; Excees previstas no art. 150, 1o CF: Emprstimos compulsrios institudos em casos de calamidade pblica, guerra externa ou sua iminncia, Imposto de Importao, Imposto de Exportao, Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza, Imposto sobre Operaes Financeiras, Impostos Extraordinrios para Esforo Blico e, fixao da base de clculo do IPVA e IPTU. 4.1.6 - Princpio da Vedao ao Confisco: a CF/88 em seu art. 5, XXII garante o direito de propriedade. Na verdade, a vedao ao confisco uma garantia constitucional da propriedade. um princpio de ordem geral, consubstanciando a segurana jurdica do cidado. Como garantia constitucional, o direito de propriedade inviolvel, admitindo-se, entretanto, as desapropriaes por parte do poder pblico, mediante prvia e justa indenizao. A submisso do poder pblico desapropriante justa indenizao que caracteriza a vedao ao confisco. O direito tributrio admitiu esse princpio de ordem geral, da vedao ao confisco, pelo disposto no art. 150, IV, da CF/88: Art. 150............... IV - utilizar tributo com efeito de confisco; Confisco o ato pelo qual se apreendem ou se adjudicam bens pertencentes a outrem, no caso, em favor do Fisco, atravs de ato administrativo ou mediante ordem judicial, de acordo com a lei. 4.1.7 - Princpio da Liberdade de Trfego: este princpio tributrio veda o estabelecimento de limitaes ao trfego de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais. Tem aplicao prtica quando a Unio utiliza a sua competncia residual para instituir impostos no previstos na CF/88 e na instituio de taxas, por qualquer ente tributante, ressalvada a cobrana de pedgio pela utilizao de vias conservadas pelo Poder Pblico, conforme entendimento do disposto no art. 150, V da CF/ 88:
Art. 150............... V - estabelecer limitaes ao trfego de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrana de pedgio pela utilizao de vias conservadas pelo Poder Pblico;

Realmente, os poderes tributantes ao institurem os impostos que a CF/88 lhes autoriza ou lhes delega competncia no podem levar em considerao este princpio,

pois em assim sendo, no haveria ICMS ou qualquer outro imposto sobre a circulao de mercadorias, ressalvado, como antes visto, a instituio pela Unio de impostos pela sua competncia residual conferida pelo art. 154, I da CF/88. Tambm no se pode imaginar uma contribuio de melhoria que limite o trfego de pessoas ou bens. As taxas sim, essas so o grande campo de aplicao desse princpio. 4.1.8 - Princpio da Pessoalidade e Capacidade Contributiva: sempre que possvel os impostos tero carter pessoal e sero graduados segundo a capacidade econmica do contribuinte, facultado administrao tributria, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimnio, os rendimentos e as atividades econmicas do contribuinte (CF/ 88, art. 145 1). O princpio da capacidade contributiva impe ao Estado o dever de repartir a carga tributria de acordo com as possibilidades econmicas de seus habitantes. Quem tem mais condies econmicas deve contribuir com mais. Em virtude deste so inadmissveis a existncia de impostos fixos e regressivos, e para que o princpio seja atendido em sua plenitude, os impostos deveriam ser progressivos e no meramente proporcionais. O Imposto de Renda Pessoa Fsica, visando atender a esse princpio adotou a chamada alquota progressiva, ou seja, aumenta a medida em que a base de clculo aumenta. Sempre que possvel os impostos tero carter pessoal, mas nem sempre possvel dar a um determinado imposto o carter pessoal. Pessoal o imposto que leva em considerao as caractersticas individuais de cada contribuinte. O Imposto de Renda das Pessoas Fsicas visando atender este princpio leva em considerao no clculo do imposto, o nmero de dependentes do contribuinte, gastos com instruo, despesas mdicas, entre outras caractersticas individuais de cada contribuinte. 4.1.9 - Princpio da Uniformidade Tributria: atravs desse princpio, busca o legislador evitar a dispensa de tratamento privilegiado por parte da Unio em relao ao Distrito Federal, Estado ou Municpio em detrimento dos outros, ou ainda, a si prpria, em relao ao Distrito Federal, Estado ou Municpio, quando da tributao da renda das obrigaes da dvida pblica ou da remunerao e proventos de seus agentes pblicos. No entanto, admitida a concesso de incentivos fiscais destinados a promover o equilbrio de desenvolvimento scio-econmico entre diferentes regies do pas. o que se depreende do disposto no artigo 151 da CF/88:
Art.151. vedado Unio: I - instituir tributo que no seja uniforme em todo o territrio nacional ou que implique distino ou preferncia em relao a Estado, ao Distrito Federal ou a Municpio, em detrimento de outro, admitida a concesso de incentivos fiscais destinados a promover o equilbrio do desenvolvimento scio-econmico entre as diferentes regies do pas; II - tributar a renda das obrigaes da dvida pblica dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, bem como a remunerao e os proventos dos respectivos agentes pblicos, em nveis superiores aos que fixar para suas obrigaes e para seus agentes;

Por fim, cabe salientar que o princpio da uniformidade no se dirige apenas Unio, e sim, a todas as pessoas jurdicas de direito pblico, detentoras da capacidade de instituir e cobrar tributos, como instrumento de preservao da unidade nacional. Vejamos o disposto no artigo 152, da CF/88:
Art. 152. vedado aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios estabelecer diferena tributria entre bens e servios, de qualquer natureza, em razo de sua procedncia ou destino.

4.1.10 - Princpio da Progressividade Fiscal e Extrafiscal: progressividade fiscal aquela que visa atender ao princpio da capacidade contributiva, estudado anteriormente e previsto no art. 145, 1o da CF/88. Exemplo de progressividade fiscal aquela prevista na legislao do imposto de renda das pessoas fsicas, que estabelece diversas faixas de tributao: um limite inicial de iseno, um limite de tributao de 7,5%, um de 15%, um de 22,5% e acima disso 27,5%. medida que aumenta a disponibilidade econmica ou jurdica de renda e proventos de qualquer natureza base de clculo do imposto, aumenta tambm a sua alquota. Tambm cabvel em relao ao IPTU, vez que o mesmo poder ser progressivo em razo do valor do imvel - Art. 156, 1o, inciso I CF/ 88. Progressividade extrafiscal pode ser definida como sendo aquela que visa desestimular a manuteno da propriedade improdutiva ou da propriedade que no cumpra sua funo social. Tal progressividade pode ser encontrada no ITR e no IPTU, por fora do disposto na Constituio Federal, em seu: Art. 153. Compete Unio instituir impostos sobre: ................... VI propriedade territorial rural; .................. 4o O imposto previsto no inciso VI do caput: I ser progressivo e ter suas alquotas fixadas de forma a desestimular a manuteno de propriedades improdutivas; .............................. Art. 182. ........ .......... 4o facultado ao Poder Pblico municipal, mediante lei especfica para rea includa no plano diretor, exigir, nos termos da lei federal, do proprietrio do solo urbano no edificado, subutilizado ou no utilizado, que promova seu adequado aproveitamento, sob pena, sucessivamente de: ............. II imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana progressivo no tempo;

4.2 - Imunidades:

Imunidade X Iseno e Outras Formas de Exonerao Fiscal (Reduo de Base de Clculo, Alquota Zero, etc..): Imunidade: - uma forma de no-incidncia constitucionalmente qualificada, vale dizer, as imunidades esto todas previstas na Constituio Federal - atuam no plano da definio das competncias tributrias; - comportam interpretao extensiva - se a previso for constitucional, ainda que o legislador tenha utilizado outra expresso, de imunidade se trata; Iseno e outras formas de exonerao: - formas de exonerao legalmente qualificada; - atuam no plano do exerccio das competncias tributria - no comportam interpretao extensiva, devendo ser interpretadas literalmente por fora do disposto no art. 111 do CTN Fundamentos das Imunidades: - valores sociais relevantes - princpio federativo - incentivo s exportaes

Casos: - Art. 149, 2o, I da Constituio Federal: as contribuies sociais e de interveno no domnio econmico no incidiro sobre receitas decorrentes de exportao. - Art. 150, VI, a da Constituio Federal: veda a cada uma das entidades estatais a instituio de impostos sobre o patrimnio, a renda e os servios das demais entidades, no sendo extensiva s taxas e contribuies de melhorias e conhecida como imunidade tributria recproca; - Art. 150, VI, b da Constituio Federal: veda a instituio de impostos sobre os templos de qualquer culto, abrangendo apenas aos impostos que incidam sobre o patrimnio, imvel edificado onde funciona o culto, no sendo extensivo a taxas e contribuies de melhorias; - Art. 150, VI c da Constituio Federal: veda a instituio de impostos sobre o patrimnio, a renda e os servios dos partidos polticos, entidades sindicais de trabalhadores, entidades de educao e assistncia social, e entidades beneficentes sem fins lucrativos; - Art. 150, VI, d da Constituio Federal: veda a instituio de impostos sobre o livro, o jornal, o peridico e o papel destinado a sua impresso; - Art. 153, 3o, III da Constituio Federal: veda a incidncia de IPI sobre produtos industrializados destinados ao exterior; - Art. 153, 4o, II da Constituio Federal: veda a incidncia de ITR sobre as pequenas glebas rurais; - Art. 153, 5o da Constituio Federal: veda, exceo do IOF, a incidncia de quaisquer outros impostos sobre o ouro quando definido em lei como ativo financeiro ou instrumento cambial;

- Art. 155, 2o, X da Constituio Federal: veda a incidncia de ICMS sobre operaes e prestaes que destinem mercadorias e servios ao exterior; sobre o ouro quando definido em lei como ativo financeiro ou instrumento cambial; sobre operaes que destinem a outros Estados petrleo, inclusive lubrificantes, combustveis lquidos e gasosos dele derivados, e energia eltrica; e, sobre prestaes de servio de comunicao nas modalidades de radiodifuso sonora e de sons e imagens de recepo livre e gratuita; - Art. 155, 3o da Constituio Federal: veda, exceo do ICMS, II e IE, a incidncia de impostos sobre energia eltrica, servio de telecomunicaes, derivados de petrleo, combustveis e minerais do pas; - Art. 156, 2o da Constituio Federal: veda a incidncia do ITIVI nas transferncias de quaisquer bens ou direitos para integralizao de capital ou na transmisso em virtude de fuso, incorporao, ciso e extino de pessoas jurdicas; - Art. 184, 5o da Constituio Federal: veda a incidncia de quaisquer impostos sobre as operaes de transferncia de imveis para fins de reforma agrria; - Art. 195, 7o da Constituio Federal: veda a cobrana de contribuies para financiamento da seguridade social das entidades beneficentes sem fins lucrativos. - Art. 5 , XXXIV, b da Constituio Federal: veda a cobrana de quaisquer taxas para a expedio de certides por parte de rgos pblicos.

CAPTULO V TRIBUTOS
5.1 - Conceito: Juridicamente, a melhor definio de tributo a formulada pelo prprio Cd. Tributrio Nacional, ou seja, a definio legal, expressa em seu artigo 3o:
Art. 3o. Tributo toda prestao pecuniria compulsria, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que no constitua sano de ato ilcito, instituda em lei e cobrada mediante atividade plenamente vinculada.

Analisando as expresses que compem a definio legal de tributo encontramos: 5.1.1 - Prestao pecuniria compulsria: o devedor deve cumpri-la em pecnia (dinheiro), alm de se tratar de uma prestao forada, decorrendo sua compulsoriedade (obrigatoriedade) da prpria lei instituidora do tributo que de natureza imperativa. No devem ser considerados tributos as prestaes que embora compulsrias, so devidas ao Estado mas no em forma de dinheiro. Da mesma forma, no devem ser considerados tributos as prestaes que, embora em dinheiro, so devidas ao Estado mas que no sejam compulsrias, ou seja, surgem em funo de normas jurdicas de

direito privado. Logo, no tributo a prestao do Servio Militar Obrigatrio, o Servio do Jri e o Servio Eleitoral. Tambm no so tributos os denominados preos pblicos, fixados em tarifas, pois as prestaes so voluntrias, contratuais, facultando-lhes a compulsoriedade caracterstica dos tributos, como o caso dos servios postais, pagos somente por quem os utiliza. 5.1.2 - Em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir: h uma visvel redundncia, pois a primeira parte da definio restringe o tributo s prestaes pecunirias e sendo pecuniria s pode ser em moeda. J a expresso ou cujo valor nela se possa exprimir no deve ser entendida em sentido amplo, de forma a abranger qualquer espcie de bem, que por sua natureza, tenha valor econmico. Exprimir em moeda no quer significar ser avalivel em moeda, mas to somente represent-la, como ocorre com o cheque, selo ou estampilha, ou o vale postal. 5.1.3 - Que no constitua sano de ato ilcito: o tributo sempre uma prestao que no constitui sano de ato ilcito. Sano significa penalidade, com o que, se procura assegurar o cumprimento de uma lei. O tributo no penalidade, ato lcito, convalidado em lei ou legalmente definido e decorre do fato imponvel. A sano penal, expressa em multa, no tributo. Igualmente no tributo a multa administrativa aplicada pelo descumprimento da legislao tributria, no obstante, constitua prestaes pecuniria compulsria. Portanto as multas, sejam elas fiscais, penais, administrativas ou civis, jamais podero ser consideradas como tributos. No se pode dar ao tributo carter punitivo, mas isso no significa que os atos ilcitos no possam ensejar resultados tributveis. Se algum no for habilitada em medicina mas mesmo assim exerce a profisso, o fato de praticar um ato ilegal, punido pelo Cdigo Penal Brasileiro, no o exime de pagar Imposto de Renda sobre os rendimentos que auferir ilegalmente. No se pode confundir o ato criminoso com o ato auferir rendimentos. 5.1.4 - Instituda em lei: nenhum tributo pode ser exigido ou aumentado sem que a lei o estabelea. Somente a lei e mais ningum pode instituir ou aumentar tributo e lhe cominar penalidades. Essa parte da definio de tributo est em consonncia com o princpio da estrita legalidade, expresso na Constituio. A palavra lei a utilizada no se restringe lei ordinria, mas se refere a qualquer ato normativo que tenha a mesma hierarquia da lei ordinria (lei ordinria, lei delegada, medida provisria, decreto legislativo ou resoluo). A hierarquia das leis se estabelece apenas entre as normas constitucionais (Constituio Federal, Emendas Constituio e Leis Complementares). As leis comuns antes mencionadas esto todas em um mesmo nvel hierrquico, situando-se abaixo das normas constitucionais, ou seja, ao serem institudas, qualquer delas, deve o legislador observar apenas as normas constitucionais. O CTN, que lei complementar, no institui tributos. Apenas estabelece normas gerais acerca dos tributos a serem observadas pelos legisladores das trs esferas autnomas de governo (federal, estadual e municipal).

5.1.5 - E cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada: a Administrao Tributria cobra o tributo mediante atividades que lhe so prprias, isto , atividades administrativas. Tais atividades so ditas vinculadas e obrigatrias. Obrigatrio o ato administrativo que no comporta apreciao discricionria, ou seja, a autoridade competente para pratic-lo no pode escolher entre pratic-lo ou no, segundo critrios de convenincia e oportunidade. Vinculado o ato administrativo que no comporta apreciao sobre o modo ou forma de realiz-lo. O ato deve ser praticado nos estritos termos da lei. vinculado lei. A cobrana de tributos inclui-se entre os atos administrativos vinculados e obrigatrios. Desde que tenha ocorrido o fato gerador da obrigao tributria, a Administrao est obrigada a realizar a cobrana e nos estritos termos da lei, no pode cobrar a mais nem a menos, seguindo o procedimento legal para sua cobrana, isto , atravs do lanamento. 5.2 - Natureza Jurdica: a natureza de uma coisa a sua prpria essncia, a sua razo de ser. A natureza jurdica do tributo, ou seu atributo essencial, encontra-se expresso no artigo 4o do CTN:
Art. 4o. A natureza jurdica especfica do tributo determinada pelo fato gerador da respectiva obrigao, sendo irrelevante para qualific-la: I - a denominao e demais caractersticas formais adotadas pela lei; II - a destinao legal do produto da sua arrecadao.

Segundo o CTN, tributo so os impostos, as taxas e as contribuies de melhoria. Sendo a natureza jurdica do tributo determinada pelo seu fato gerador, no podem os poderes tributantes pretender criar, por exemplo, uma taxa com fato gerador especfico de imposto mesmo que se venha a dar o nome de taxa. irrelevante a denominao que se d ao tributo. Ele ser imposto se o seu fato gerador for especfico de imposto, ser taxa se o seu fato gerador for relativo a taxa e ser contribuio de melhoria se o seu fato gerador for determinante de contribuio de melhoria. Portanto, a natureza jurdica do tributo constitui-se especificamente no seu fato gerador, ou seja, no seu objeto nuclear, seu elemento essencial, e que vai dar origem a obrigao tributria. O fato gerador enquanto apenas previsto em lei, constitui-se em mera hiptese de incidncia e, no momento em que ocorrer um fato previsto em lei como hiptese de incidncia de tributo torna-se fato imponvel, ou seja, surge a obrigao tributria. Junto com a obrigao tributria surge a exao do Estado, ou seja, o poder de exigir ou cobrar o tributo, ato vinculado e obrigatrio autoridade administrativa, e sendo vinculado e obrigatrio, deve ser cobrado, no permite apreciao discricionria. A exao, por fim, deve ser exercida nos estritos termos da lei, sendo o seu excesso caracterizado como crime, previsto no Cdigo Penal Brasileiro. A obrigao tributria, bem como seu fato gerador e o crdito dela decorrente sero objeto de estudo mais aprofundado em captulos seguinte. 5.3 Classificao:

5.3.1 Vinculados e No Vinculados: vimos anteriormente que a natureza jurdica do tributo determinado pelo seu fato gerador. Se o legislador tomar como fato gerador uma situao qualquer que determine uma atividade do poder pblico relacionada com a pessoa do obrigado, diz-se que o tributo vinculado. Se, porm, for tomado outro fato qualquer que nenhuma relao tiver com a atuao do poder pblico face ao contribuinte, o tributo ser no vinculado. Classificao dos Tributos: 5.3.2 Fiscais e Extra-fiscais: fiscais so aqueles que possuem finalidade exclusivamente arrecadatria e extra-fiscais so aqueles que podem ser utilizados com outras finalidades, alm da arrecadatria. Ex.: II e IE podem ser utilizados como instrumento de controle da balana comercial. IOF pode ser utilizado como meio de controle da moeda circulante. 5.3.3 - Tributos Parafiscais: no tem finalidade arrecadatria. So criados com o objetivo de manter determinados servios pblicos que o Estado no tem condies de prestar diretamente Contr. SESC, SENAC, SENAI, etc.

5.4 - Espcies: O Cdigo Tributrio Nacional brasileiro consagrou a diviso tripartite dos tributos, descrita em seu artigo 5o:
Art. 5. Os tributos so impostos, taxas e contribuies de melhoria.

J a Constituio Federal prev que a Unio, o Distrito Federal, os Estados e os Municpios podem instituir impostos, taxas e contribuies de melhoria, o que estabelece as trs espcies principais de prestaes pecunirias que compem o Sistema Tributrio Nacional. A Constituio atribui ainda competncia Unio para instituir outro tipo de tributo, as Contribuies, bem como, os Emprstimos Compulsrios, mais conhecidos como tributos parafiscais. Embora sejam todos tributos, os impostos, taxas e contribuies de melhoria diferem entre si. Ditas diferenas so determinadas, basicamente, pelo seu fato gerador. 5.4.1 - Impostos: sua existncia no vinculada a uma atuao ou atividade do Estado. atravs da instituio e cobrana de impostos que o poder de imprio do Estado se faz sentir em toda sua plenitude, por isso mesmo, denominado tributo no vinculado. Sua definio legal se sobrepe a qualquer outra, e vem expressa no artigo 16 do CTN:
Art. 16. Imposto o tributo cuja obrigao tem por fato gerador uma situao independente de qualquer atividade estatal especfica, relativa ao contribuinte.

Pela definio legal, o contribuinte recolhe o imposto sem receber qualquer contraprestao direta em troca. De fato, no h qualquer relao, para esta espcie, entre o ato de pagar o imposto e contraprestao de atividade desenvolvida pelo Estado. O seu pagamento independe de qualquer atividade estatal especfica em relao a quem paga. Esta espcie de tributo se destina ao financiamento das atividades gerais do Estado, como segurana e sade pblica, ou seja , atividades que abrangem toda coletividade. Tambm podemos dizer que o produto da arrecadao dos impostos serve para atender s finalidades especficas do Estado e para o qual ele foi criado. 5.4.1.1 - Classificao dos impostos: sendo os impostos o tributo mais importante dentro do Sistema Tributrio Nacional, costuma-se estabelecer uma classificao a eles. Classificam-se em: a) diretos e indiretos; b) pessoais e reais; c) fixos, proporcionais, progressivos e regressivos. Impostos diretos so os que recaem incisivamente sobre os contribuintes que praticam seu fato gerador. Neles a figura de contribuinte de fato e de direito se confundem na mesma pessoa, ou seja, o contribuinte de direito, aquele que tem o obrigao de recolher o imposto aos cofres pblicos, no consegue repassar o nus tributrio a terceiro, este chamado de contribuinte de fato, o que suporta o nus efetivamente. Os impostos diretos so os que incidem sobre o patrimnio, a renda e os proventos das pessoas, como por exemplo, o IPTU, o ITR, o IPVA e o Imposto de Renda. J os impostos indiretos so aqueles que recaem indiretamente sobre os contribuintes, ficando o seu recolhimento a cargo de um responsvel. Neles o contribuinte de direito, responsvel pelo seu recolhimento, repassa o nus tributrio a terceiros, normalmente consumidores finais, chamados contribuintes de fato, pois so eles quem efetivamente suportam o nus tributrio. Os impostos indiretos so os que incidem sobre a circulao de bens, mercadorias e servios, tais como, o ICMS, o IPI, o ITCD e o ITIV. Impostos pessoais so aqueles que levam em considerao as caractersticas da pessoa do contribuinte. Exemplo tpico o Imposto sobre a Renda das Pessoas Fsicas e Jurdicas, pois leva em considerao, em sua cobrana, os rendimentos, os gastos, os custos, o nmero de dependentes, o tipo de sociedade, os lucros, as doaes, as participaes nos lucros, etc... Reais, por sua vez so os que incidem sobre as coisas sem levar em considerao as condies econmicas do contribuinte, atingindo a todos indistintamente, como o IMS, o IPI e o II. Impostos fixos so os que mantm um valor em quantia certa, independentemente da matria tributvel. No so expressos atravs de alquotas que incidem sobre uma base de clculo, e sim, atravs de um valor mensal, anual, etc... para quem realiza determinada atividade que constitui fato gerador de imposto. Proporcionais so os impostos cuja a alquota nica, incidente sobre a matria tributvel, de modo que, o imposto cresce medida em que cresce a sua base de clculo. Progressivos so aqueles impostos cuja alquota varivel, isto , cresce medida em que cresce a sua base de

clculo, como o caso especifico do imposto de renda das pessoas fsicas. Vale dizer, que quanto maior for a base de clculo maior ser a carga tributria sobre ela incidente. Regressivos so os impostos cuja a alquota varivel e inversamente proporcional ao aumento da sua base de clculo, ou seja, medida em que aumenta a sua base de clculo diminui a sua alquota. Vale dizer, que quanto maior for a base de clculo menor ser a carga tributria sobre ela incidente. Em nosso sistema tributrio no esto previstos ou no so admissveis impostos fixos nem regressivos, pois a prpria Constituio determina que os impostos, sempre que possvel, tero carter pessoal e sero graduados segundo a capacidade econmica do contribuinte (art. 145, 1, da CF/88). 5.4.2 - Taxas: as taxas juntamente com as contribuies de melhorias, diferentemente dos impostos so tributos vinculados. A sua instituio e cobrana pressupem uma atividade do Estado beneficiando diretamente o contribuinte. A instituio das taxas esta previsto no art. 145, inc. II, da CF/88:
Art. 145. A Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios podero instituir o seguintes tributos: I - ............... II - taxas, em razo do exerccio do poder de polcia ou pela utilizao, efetiva ou potencial, de servios pblicos especficos e divisveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposio; III - ......................... 1.......................................... 2. As taxas no podero ter base de clculo prprio de impostos.

Por sua vez o CTN em seu artigo 77, nos d a definio legal de taxa:
Art. 77. As taxas cobradas pela Unio, pelos Estados, pelo Distrito Federal, ou pelos Municpios, no mbito de suas respectivas atribuies, tm como fato gerador o exerccio regular do poder de polcia, ou a utilizao, efetiva ou potencial, de servio pblico especfico e divisvel, prestado ao contribuinte ou posto a sua disposio. Pargrafo nico. A taxa no pode base ter base de clculo ou fato gerador idnticos aso que correspondem a imposto, nem ser calculada em funo do capital das empresas.

A definio apresentada mostra-nos que o fato gerador da taxa ser: a) o exerccio regular do poder de polcia; b) a utilizao, pelo contribuinte, efetiva ou potencial, de servio pblico especfico e divisvel prestado ou posto a sua disposio. O prprio CTN nos d, tambm, a definio legal do que seja poder de polcia em seu art. 78:
Art. 78. Considera-se poder de polcia atividade da administrao pblica que, limitando ou disciplinando direito, interesse ou liberdade, regula a prtica de ato ou absteno de fato, em razo de interesse pblico concernente segurana, higiene, ordem, aos costumes, disciplina da produo e do mercado, ao exerccio de atividades econmicas dependentes da

concesso ou autorizao do Poder Pblico, tranqilidade pblica ou ao respeito propriedade e os direitos individuais ou coletivos. Pargrafo nico. Considera-se regular o exerccio do poder de polcia quando desempenhado pelo rgo competente e nos limites da lei aplicvel, com observncia do processo legal e, tratando-se de atividade que a lei tenha como discricionria, sem abuso ou desvio de poder.

O poder de polcia a que se refere o dispositivo nada tem a ver com a segurana pblica ou com a fora policial propriamente dita. Refere-se ao poder atribudo Administrao para limitar ou disciplinar os direitos individuais ou coletivos visando a manuteno da ordem pblica. Os interesses coletivos se sobrepem aos interesses individuais. Assim, temos a polcia sanitria, a polcia de construes, a polcia de pesos e medidas, etc... Quanto aos servios pblicos que constituem fato gerador de taxas: a) so utilizados efetivamente, quando usufrudos a qualquer ttulo pelo contribuinte; b) so utilizados potencialmente, quando, sendo de utilizao compulsria, sejam postos a disposio do contribuinte mediante atividade administrativa em efetivo funcionamento; c) so especficos, quando possam ser destacados em unidades autnomas de interveno, de utilidade ou de necessidade pblica; e d) so divisveis, quando suscetveis de utilizao, separadamente, por parte de cada um dos seus usurios. 5.4.3 - Contribuio de Melhoria: assim como as taxas, trata-se de um tributo vinculado, pois sua instituio pressupe a realizao de uma obra pblica que beneficie o contribuinte pela valorizao de um imvel seu. Segundo o CTN (art. 81), a contribuio de melhoria: a) instituda para fazer face ao custo de obras pblicas de que decorra valorizao imobiliria; b) tem como limite total a despesa realizada; c) tem como limite individual o acrscimo que da obra resultar para cada imvel beneficiado. O fundamento da contribuio de melhoria reside no princpio que condena o enriquecimento sem causa. Adverte este princpio que o enriquecimento injusto quando o enriquecimento no contempla com uma indenizao aquele que lhe proporcionou a vantagem econmica. A avaliao do imvel deve ser elaborada antes e depois da mencionada obra, para que se possa determinar precisamente a valorizao que da obra decorreu. Veja que a Constituio Federal no estabelece limites e condies para a instituio de contribuies de melhorias, atribuindo apenas a competncia para sua instituio, nos seguintes termos:

Art. 145.A Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios podero instituir os seguintes tributos: I - ....................... II - .................................................. III - contribuio de melhoria, decorrente de obras pblicas.

Por fim, as obras pblicas a que se referem os dispositivos legais so, por exemplo, o asfaltamento de ruas e a construo de praas. 5.4.4 Contribuies Especiais: alm das trs espcies principais de tributos previstos na Constituio e no CTN, outra se encontra prevista no art. 149 e 149-A da CF/ 88. So as chamadas contribuies especiais, s quais a lei confere natureza jurdica de tributos. Nos termos do caput art. 149 da CF/88, somente a Unio poder instituir contribuies especiais, que podem ser sociais, interventivas ou corporativas. Entretanto, o pargrafo primeiro do mesmo artigo outorga aos demais entes tributantes o poder de instituir contribuies sociais para custeio de sistema de previdncia e assistncia social de seus servidores.
Art. 149. Compete exclusivamente Unio instituir contribuies sociais, de interveno no domnio econmico e de interesse das categorias profissionais ou econmicas, como instrumento de sua atuao nas respectivas reas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuzo do previsto no art. 195, 6o , relativamente s contribuies a que alude o dispositivo. Pargrafo Primeiro. Os Estados, o Distrito Federal e os Municpios podero instituir contribuio, cobrada de seus servidores, para custeio, em benefcio destes, de sistemas de previdncia e assistncia social.

As contribuies especiais ou parafiscais so institudas com o objetivo de angariar recursos para o sustento de atividades que no so tpicas do Estado mas que o Governo tem interesse em mant-las em benefcio da coletividade. o caso da previdncia social, da seguridade social, das confederaes sindicais, etc... Entretanto, recentemente, visando ao atendimento dos interesses dos Municpios e do Distrito Federal, atravs da Emenda Constitucional 39/2002, acrescentouse ao texto constitucional o artigo 149-A, outorgando aos mesmos o poder de instituir contribuio especial para o custeio de servios de iluminao pblica, nos seguintes termos: Art. 149-A. Os Municpios e o Distrito Federal podero instituir contribuio, na forma das respectivas leis, para o custeio do servio de iluminao pblica, observado o disposto no art. 150, I e III. Pargrafo nico. facultada a cobrana da contribuio a que se refere o caput, na fatura de consumo de energia eltrica. 5.4.5 - Emprstimos Compulsrios: outrora discutvel a natureza jurdica dos emprstimos compulsrios, pacfico o entendimento hoje de que tm natureza jurdica tributria, pois, alm de inseridos dentro do captulo da Constituio que trata do Sistema

Tributrio Nacional, sujeitando-se aos princpios constitucionais tributrios, enquadram-se na definio legal de tributo prevista no art. 3o do CTN.
Art. 148. A Unio, mediante lei complementar, poder instituir emprstimos compulsrios: I - para atender a despesas extraordinrias, decorrentes de calamidade pblica, de guerra externa ou sua iminncia; II - no caso de investimento pblico de carter urgente e de relevante interesse nacional, observando o disposto no art. 150, III, b. Pargrafo nico. A aplicao dos recursos provenientes de emprstimos compulsrios ser vinculada despesa que fundamentou sua instituio.

Depreende-se do mencionado dispositivo que, sendo compulsrio pressupe a excluso da vontade de uma das partes, demonstrando a fora e a coercitividade da outra parte, o que determina o seu carter tributrio. de competncia exclusiva da Unio; deve ser institudo mediante lei complementar; o produto de sua arrecadao vinculado despesa que o originou; no caso de investimento pblico de carter urgente e de relevante interesse nacional, deve obedecer ao princpio da anterioridade da lei.

CAPTULO VI COMPETNCIA E CAPACIDADE TRIBUTRIA 6.1 - Capacidade Tributria: diz respeito s funes de arrecadar e fiscalizar ou de executar leis, servios, atos ou decises administrativas em matria tributria, conferida por uma pessoa jurdica de direito pblico a outra. Assim, o poder competente para instituir tributos, pode delegar capacidade tributria a outras pessoas jurdicas de direito pblico, ou seja, delegar as atribuies de arrecadar e fiscalizar. Essas atribuies compreendem as garantias e os privilgios processuais que competem pessoa jurdica de direito pblico que a conferir e podem ser revogadas, a qualquer tempo, por ato unilateral da pessoa jurdica de direito pblico que a tenha conferido. Por fim, no constitui delegao de competncia o cometimento, a pessoas de direito privado, do encargo ou da funo de arrecadar tributos (art. 7, do CTN), 6.2 - Competncia Tributria: a atribuio constitucional conferida a Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios para institurem e administrarem tributos, ou seja, competncia legislativa plena. A competncia tributria indelegvel (art. 7 do CTN), e o seu no-exercico no a defere a pessoa jurdica de direito pblico diversa daquela que a Constituio a tenha atribudo (art. 8 do CTN). O primeiro dispositivo constitucional dentro do Sistema Tributrio Nacional define quais so os poderes tributantes, estabelecendo que:

Art. 145. A Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios podero instituir os seguintes tributos: I - impostos; II - taxas, .......................... III - contribuio de melhoria, .................................

6.2.1 - Competncia Comum: a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios so competentes para institurem taxas e contribuies de melhorias, no mbito de suas respectivas atribuies. No obstante essa vinculao das taxas e contribuies de melhoria ao mbito das atribuies da entidade tributante, diz-se que essas espcies tributrias so comuns, pois cabem tanto Unio, quanto ao Distrito Federal, aos Estados e Municpios, bastando que o legislador atenda s disposies contidas na Constituio e no CTN, e que o poder tributante exera uma atividade estatal ou realize uma obra pblica que beneficie o contribuinte. Tambm pode ser considerada comum a competncia dos Estados, Distrito Federal e Municpios para a instituio de contribuio cobrada de seus servidores para custeio em benefcio dos mesmos, de planos de previdncia e assistncia social. Ainda, inclui-se nesse contexto a competncia outorgada aos Municpios e ao Distrito Federal para instituio de contribuio para o custeio do servio de iluminao pblica. 6.2.2 - Competncia Privativa: est relacionada com os impostos. Embora os quatro poderes tributantes so competentes para institurem impostos, a Constituio definiu e limitou quais os impostos que cada poder tributante pode instituir. Dizer que a competncia tributria privativa significa dizer que cada um dos contemplados pela outorga da faculdade de outro poder tributante vir a tributar o mesmo fato econmico. 6.2.2.1 - Competncia Privativa da Unio: so da competncia privativa da Unio, os impostos previstos no artigo 153, os emprstimos compulsrios previstos no artigo 148, as contribuies previstas no artigo 149 e os impostos extraordinrios previstos no artigo 154, II, todos da CF/88:
Art. 153. Compete Unio instituir impostos sobre: I - importao de produtos estrangeiros:; II - exportao, para o exterior de produtos estrangeiros ou nacionalizados; III - renda, e proventos de qualquer natureza; IV - produtos industrializados; V - operaes de crdito, cmbio e seguro ou relativas a ttulos ou valores mobilirios; VI - propriedade territorial rural; VII - grandes fortunas, nos termos de lei complementar. Art. 148. A Unio, medida lei complementar, poder instituir emprstimos compulsrios:

Art. 149. Compete exclusivamente Unio instituir contribuies sociais de interveno no domnio econmico e de interessa das categorias profissionais ou econmicas, como instrumento de sua atuao nas respectivas reas... . Art. 154. A Unio poder instituir: I - ................ II - na iminncia ou no caso de guerra externa, impostos extraordinrios, compreendidos ou no em sua competncia tributria, os quais sero suprimidos, gradativamente, cessadas as causas de sua criao.

6.2.2.2 - Competncia Privativa do Direito Federal e dos Estados: so os impostos previstos no art. 155, da CF/88:
Art. 155. Compete aos Estados e ao distrito Federal instituir impostos sobre: I - transmisso causa mortis e doao, de quaisquer bens ou direitos; II - operaes relativas circulao de mercadorias e sobre prestaes de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao, ainda que as operaes e as prestaes se iniciem no exterior; III - propriedades de veculos automotores.

6.2.2.3 - Competncia privativa dos Municpios: so os impostos previstos no artigo 156, da CF/88:
Art.156. Compete aos Municpios instituir impostos sobre: I - propriedade predial e territorial urbana; II transmisso inter vivos, a qualquer ttulo, por ato oneroso, de bens imveis, por natureza ou acesso fsica, e de direitos a sua aquisio; III - servios de qualquer natureza, no compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar.

6.2.3 - Competncia cumulativa: assim chamada a possibilidade de a Unio acumular tributos estaduais nos territrios federais, hiptese que se estende aos tributos municipais se o territrio no for dividido em municpios. Essa modalidade se aplica tambm ao Distrito Federal, que por no ser dividido em municpios por expressa vedao constitucional, acumula em sua competncia a instituio e cobrana de tributos municipais. Sua previso legal encontra-se no art. 147 da CF/88:
Art.147. Competem Unio, em Territrio Federal, os impostos estaduais e, se o Territrio no for dividido em Municpios, cumulativamente, os impostos municipais; ao distrito Federal cabem os impostos municipais.

6.2.4 - Competncia Residual: a capacidade delegada Unio para instituir outros impostos, alm dos previstos na Constituio, desde que no tenham fato gerador ou base de clculo idntico aos daqueles. Sua previso legal consta no art. 154, I, da CF/88:
Art. 154. A Unio poder instituir: I - mediante lei complementar, impostos no previstos no artigo anterior, desde que sejam no-cumulativos e no tenham fato gerador ou base de clculo prprios dos discriminados nesta Constituio.

Cabe ressaltar, novamente, que nenhum governo est obrigado a exercer a competncia tributria que lhe outorgada pela Constituio. O no-exerccio jamais implicar a perda da competncia, podendo vir a ser exercida a qualquer momento. Da mesma forma no possvel a outro governo vir a exercer uma competncia tributria que no sua, sob a alegao de que o titular da competncia no a exercia. Caso isso ocorra, estaremos diante de um problema chamado de invaso de competncia. A invaso de competncia denomina-se bitributao e que confundido muitas vezes com o fenmeno bis in idem. Por isso, necessrio se faz distinguir esses dois fenmenos relacionados com a competncia tributria dos governos. Bitributao o fenmeno que ocorre duas ou mais pessoas de direito pblico, competentes para tributar, instituem respectivamente, cada uma, um determinado tributo, ou, o que mais comum, cada uma seu tributo, com nomes diferentes, incidindo, porm, sobre o mesmo fato gerador. Bis in idem o fenmeno pelo qual a mesma pessoa jurdica de direito pblico institui dois tributos, incidindo, no entanto, sobre o mesmo fato gerador. Ocorre uma duplicidade de incidncia tributria sobre o mesmo fato econmico, muito embora, terem denominao diversa, pois no o nome que distingue os tributos, e sim, o seu fato gerador. Bis in idem significa repetio sobre a mesma coisa.