Direito Tributário Livro

EMERJ CP I
Direito Tributrio I
Tema I
Sistema Tributrio Nacional. Viso geral. Histrico: 1.1. Direito tributrio. Conceito e denominaes. Direito inanceiro. Ci!ncia das "inanas# 1.$. Sistema Tributrio. Conceito# 1.%. Sistema Tributrio Nacional. Sistema Tributrio Constitucional. &igide' e "le(ibilidade# 1.). S*ntese da e+oluo ,istrica do Sistema Tributrio -rasileiro# 1... / 0menda Constitucional n1 1234.. &e"orma tributria de 154.# 1.4. / 6ei ..17$8 de $.319344 : CTN# 1.7. Sistemas Tributrios das Constituies de 1547 e 1545. $. Sistema Tributrio Nacional. Sistema Constitucional Tributrio. ; CTN: $.1. ; Sistema Tributrio atual na Constituio de 1522. ; CTN# $.$. <oder de tributar e com=et!ncia tributria dos entes da ederao. <artil,a Constitucional de Com=et!ncias Tributrias# $.%. 0s=>cies de Tributos do Sistema Tributrio Nacional: im=ostos8 ta(as8 contribuies de mel,oria e contribuies sociais. ?ntroduo# $.). unes dos tributos: "iscal8 e(tra"iscal e =ara"iscal# $... -itributao e bis in idem. ?n+aso de com=et!ncia tributria8 $.4. ; <ro@eto de &e"orma Tributria. -re+es noes# $.7. / tributao e os direitos ,umanos.
Notas de Aula1 1. Sistema tributrio nacional A idia de sistema pressupe um conjunto interli ado de elementos! " sistema tributrio nacional consiste em um conjunto de re ras #ue$ relacionando%se$ tra&am o desen'o das rela&es tributrias no (rasil! ) interessante um esbo&o r*ico do sistema+
CR,( e Emendas Aei Complementar Bdi*erente de Aei @acional: Aeis de e*eti2a&0o da compet7ncia tributria Demais atos admitidos pelo arti o ;5 do CT@ a 6le isla&0o tributriaC
A CR,( tra- as normas erais$ os princ.pios atinentes / matria! Por mais detal'ista #ue seja$ n0o a CR,( capa- de e1aurir as pre2ises sobre o sistema tributrio! Por isso$ precisar de um complemento$ o #ual tra-ido pelas leis complementares! " arti o 345 da CR,( estabelece #uais s0o as disposi&es #ue a CR,( dei1a de *a-er$ e repassa / le isla&0o complementar+
6Art! 345! Cabe / lei complementar+ I % dispor sobre con*litos de compet7ncia$ em matria tributria$ entre a 8ni0o$ os Estados$ o Distrito ,ederal e os Munic.pios9 II % re ular as limita&es constitucionais ao poder de tributar9 III % estabelecer normas erais em matria de le isla&0o tributria$ especialmente sobre+ a: de*ini&0o de tributos e de suas espcies$ bem como$ em rela&0o aos impostos discriminados nesta Constitui&0o$ a dos respecti2os *atos eradores$ bases de clculo e contribuintes9 b: obri a&0o$ lan&amento$ crdito$ prescri&0o e decad7ncia tributrios9
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Aula ministrada pela pro*essora ,rana Eli-abet' Mendes$ em 3;<=<=>>?!
Mic'ell @unes Midlej Maron
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c: ade#uado tratamento tributrio ao ato cooperati2o praticado pelas sociedades cooperati2as! d: de*ini&0o de tratamento di*erenciado e *a2orecido para as microempresas e para as empresas de pe#ueno porte$ inclusi2e re imes especiais ou simpli*icados no caso do imposto pre2isto no art! 3DD$ II$ das contribui&es pre2istas no art! 3;D$ I e EE 3= e 3F$ e da contribui&0o a #ue se re*ere o art! =F;! Par ra*o Gnico! A lei complementar de #ue trata o inciso III$ d$ tambm poder instituir um re ime Gnico de arrecada&0o dos impostos e contribui&es da 8ni0o$ dos Estados$ do Distrito ,ederal e dos Munic.pios$ obser2ado #ue+ I % ser opcional para o contribuinte9 II % poder0o ser estabelecidas condi&es de en#uadramento di*erenciadas por Estado9 III % o recol'imento ser uni*icado e centrali-ado e a distribui&0o da parcela de recursos pertencentes aos respecti2os entes *ederados ser imediata$ 2edada #ual#uer reten&0o ou condicionamento9 IH % a arrecada&0o$ a *iscali-a&0o e a cobran&a poder0o ser compartil'adas pelos entes *ederados$ adotado cadastro nacional Gnico de contribuintes! C
Heja #ue a CR,( n0o poderia e1aurir o tema tributrio em seu te1to! Por mais anal.tica #ue seja a nossa Carta Pol.tica$ seria absurdo *a-er constar$ por e1emplo$ todas as normas do CIdi o Tributrio @acional no corpo constitucional! As normas erais de direito tributrio a #ue se re*ere o inciso III do ca=ut est0o justamente no CT@+ esta a norma eral de direito tributrio! A e1i 7ncia de lei complementar se de2e ao *ato de #ue o constituinte dele ou assunto #ue seria de sua compet7ncia$ dada a importJncia$ ao le islador in*raconstitucional$ mas o processo le i*erante ordinrio n0o basta$ sendo necessria a participa&0o de mais representantes$ o Auorum di*erenciado$ e o procedimento le islati2o especial para atribuir / matria a sua de2ida rele2Jncia! " CT@$ ori inalmente$ *oi editado como lei ordinria Be1i ida / poca de sua promul a&0o:$ mas a CR,( o recepcionou como lei complementar Bpois como materialmente compat.2el$ n0o pKde ser re2o ado por incompatibilidade *ormal no processo de recep&0o:! @o mesmo patamar das leis complementares$ na estrutura piramidal$ alocam%se as leis nacionais! A di*eren&a entre lei nacional e lei *ederal #ue esta Gltima aplic2el / entidade *ederati2a 8ni0o$ en#uanto a lei nacional aplic2el a todas as entidades *ederati2as$ de *orma lobal! @ecessariamente$ no sistema tributrio$ > im=erati+a a lei com=lementar ocu=ando esta =osio de com=lemento B C& -$ mas no sistema jur.dico como um todo$ as leis nacionais podem desempen'ar este papel$ como o *a-em o CIdi o Ci2il ou o CIdi o Processual Ci2il! Em outro patamar est0o as normas de e(erc*cio da com=et!ncia tributria! A Constitui&0o n0o cria tributos$ ela apenas apresenta as re ras de compet7ncia a serem se uidas pelos entes *ederati2os #uando da cria&0o$ eles prIprios$ dos tributos! Assim$ por e1emplo$ #uando a 8ni0o entender #ue *or con2eniente e oportuno= editar a respecti2a lei #ue cria o tributo para o #ual a CR,( l'e atribuiu compet7ncia le islati2a$ ela o *ar! Ent0o$ na pirJmide$ as leis #ue criam ou majoram tributos ocupam essa posi&0o$ #uer sejam elas *ederais$ estaduais ou municipais$ de acordo com o desen'o de sua compet7ncia$ tra&ado pela Constitui&0o nos arti os 3DF a 3D5!
=
" e1erc.cio da compet7ncia le islati2a discricionrio$ sendo dado ao ente *ederati2o o mrito de instituir ou n0o o tributo #ue a CR,( l'e autori-ou! 8m e1emplo de tributo de cuja compet7ncia tributria ainda n0o se 2aleu a 8ni0o o Imposto sobre Lrandes ,ortunas$ o IL,!
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Por *im$ tambm compondo o sistema$ ' um outro tipo de le isla&0o$ apresentado no arti o ;5 do CT@+
6Art! ;5! A e1press0o 6le isla&0o tributriaC compreende as leis$ os tratados e as con2en&es internacionais$ os decretos e as normas complementares #ue 2ersem$ no todo ou em parte$ sobre tributos e rela&es jur.dicas a eles pertinentes!C
Este arti o estabelece a e1press0o 6le isla&0o tributriaC$ conceito abran ente #ue en loba tambm a le isla&0o administrati2a$ ou seja$ os atos do Poder E1ecuti2o! " problema a abran 7ncia do #ue dado ao tratamento dessa le isla&0o tributria$ #ue n0o irrestrita$ con*orme se 2er! 3!3! Caracter.sticas do sistema tributrio % 'istIrico A CR,( r. ida$ como se sabe$ e por conse#M7ncia todos os demais subsistemas dela decorrentes acompan'am sua rije-a$ inclusi2e o tributrio! " processo de altera&0o *ormal da CR,( mais di*.cil #ue o da le isla&0o$ 'a2endo dispositi2os #ue se#uer admitem altera&0o Bas clusulas ptreas:! " le islador in*raconstitucional$ por isso$ n0o tem sua compet7ncia le islati2a irrestrita! Encontra limites / sua atua&0o e1atamente na Constitui&0o! E de onde 2ieram esses limites$ ou seja$ por #ue a CR,( in*le1.2el Bcarreando a ri ide- ao sistema tributrio:N Hale$ a#ui$ tra&ar um bre2e 'istIrico tributrio nacional! " primeiro tributo brasileiro sur iu na poca do comrcio do Pau%(rasil$ em 3D==+ um #uinto do 2alor da mercadoria era tributo de2ido ao imprio! @a poca do ouro$ um outro 6institutoC te2e sua ori em+ a sonegao "iscal$ *eita por meio dos 6santos do pau ocoC$ #ue se presta2am a esconder ouro em seu interior a *im de *u ir ao #uinto tributrio! A primeira ordena&0o *ormal$ o primeiro tra&o de sistema tributrio$ sur iu com a primeira Constitui&0o do (rasil$ a Constitui&0o Imperial$ de 3?=4! Ali *oi pre2isto$ pela primeira 2e-$ o princ.pio da anualidade tributria$ #ue a pre2is0o or&amentria de tributos$ dedicada a pre2enir os contribuintes da car a #ue de2eriam suportar! A Constitui&0o se uinte$ republicana$ de 3??;$ sucedida pela de 3?;3$ trou1e como no2idade a tri=artio de "unes de =oder$ #ue a caracter.stica m1ima de uma repGblica! A carta se uinte$ de 3;F4$ *oi a mais a2an&ada at ent0o$ ser2indo de e1emplo$ / poca$ para outras constitui&es mundo a*ora! @esta$ os tributos #ue j e1istiam como o imposto de renda$ #ue de 3;=; se constitucionali-aram$ e 2eio outra rande re2olu&0o+ a ederao$ tendo sido a primeira 2e- #ue se atribuiu compet7ncia tributria a Estados% Membros! Tr7s anos apIs$ em 3;FO$ 'ou2e o olpe de estado #ue marcou a poca e #ue$ como todo olpe$ centrali-ou o poder e suprimiu ou miti ou di2ersas arantias indi2iduais! A Constitui&0o dali sur ida$ a *ami erada 6PolacaC$ operou se2ero retrocesso$ especialmente na #uest0o da descentrali-a&0o de poder Bo #ual concentrou%se na 8ni0o:$ na supress0o de direitos indi2iduais e na adu&0o e1trema de *or&a ao E1ecuti2o em rela&0o /s demais *un&es do poder! Em 3;45 2eio a Constitui&0o mais a2an&ada e democrtica at ent0o! Esta carta inau urou os princ.pios proteti2os do contribuinte$ como a anterioridade$ a irretroati2idade$ a estrita le alidade9 2oltou a anualidade9 *i1ou%se a *edera&0o9 e atribuiu%se a compet7ncia tributria aos Munic.pios!
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Contudo$ no2amente$ em 3;54$ outro olpe de estado a*etou a rea tributria! P EC 3?<5D$ inclusi2e$ muitos atribuem a ori em do sistema tributrio Bo #ue se 2iu #ue erro$ posto #ue a primeira Constitui&0o brasileira j dispun'a sobre ele:! A EC$ como resultado de um olpe$ te2e os mesmos preceitos centrali-adores e limitadores dos direitos e arantias indi2iduais$ bem como a rande *or&a dada ao E1ecuti2o! Entretanto$ te2e pre2ises positi2as+ pela primeira 2e- se or ani-ou$ de *orma mais detal'ada$ o sistema tributrio brasileiro$ sendo o CT@ datado do ano se uinte a esta EC! Em 3;5O$ a Carta Ma na #ue sobre2eio constitucionali-ou as pre2ises da EC 3?<5D$ mas em 3F<3=<5? 'ou2e um marco tremendamente ne ati2o na 'istIria brasileira+ o AI D$ #ue *undamentou uma EC em 3;5;$ #ue praticamente *oi uma no2a Constitui&0o$ com todas as caracter.sticas de uma Constitui&0o oriunda de um olpe de estado! Heja #ue desde o in.cio o nosso sistema tributrio *oi de2eras inst2el! Essa instabilidade trou1e uma *alta de con*ian&a no o2erno! ) nesse conte1to #ue a CR,( de 3;?? sur iu$ e o constituinte ori inrio da atual Constitui&0o te2e em mente a produ&0o de uma Constitui&0o cuja altera&0o *osse bem di*.cil$ a *im de emprestar a estabilidade de #ue o sistema jur.dico brasileiro carecia! Desse pensamento 2ieram as clusulas ptreas$ e a nature-a anal.tica$ e1tremamente detal'ista$ da nossa Carta Pol.tica! Da. a ri ide- da CR,(! A parte tributria da CR,($ ent0o$ ainda mais r. ida$ pois dali #ue sur e o custeio da m#uina estatal$ e do custeio bem *eito 2em a almejada estabilidade! Hejamos$ ent0o$ a nossa Constitui&0o atual mais amiGde! 3!=! A constitui&0o de 3;?? Ao o no ca=ut do arti o 3Q$ a CR,( a2isa+
6Art! 3Q A RepGblica ,ederati2a do (rasil$ *ormada pela uni0o indissolG2el dos Estados e Munic.pios e do Distrito ,ederal$ constitui%se em Estado Democrtico de Direito e tem como *undamentos+ B!!!:C
A e1press0o RepGblica tem uma car a si ni*icati2a muito maior #ue pode aparentar! Heja+ sI pelo *ato de ser uma RepGblica$ ' #uatro caracter.sticas #ue aderem ao (rasil+ % / tri=artio das "unes do =oder+ " poder um sI$ mas o seu e1erc.cio se di2ide em tr7s *un&esF+ al um administra$ outro legisla e um terceiro @ulga! Heja #ue o *ato de o poder ser um sI n0o tese meramente acad7mica$ 'a2endo implica&0o real desse conceito de unidade indissolG2el+ sendo um sI$ n0o pode 'a2er 'ierar#ui-a&0o das suas *un&es$ ou seja$ se est0o todas no mesmo patamar E1ecuti2o$ Ae islati2o e Judicirio $ n0o ' escala 'ierr#uica entre si! % ; +oto+ A RepGblica pre27 o 2oto como meio de escol'a dos e1ercentes do poder! A rela&0o #ue isso tem como o sistema tributrio a se uinte+ se a representati2idade escol'eu o le islador para produ-ir as leis de compet7ncia tributria$ se o administrador$ escol'ido para outras tare*as$ 2ier a desempen'ar essa *un&0o le islati2a$ estar sub2ertendo a ordem dada pelo po2o$ titular m1imo do poder!
F
Como curiosidade$ a teoria das *un&es tripartites 2eio com AristIteles$ tendo sido tratada por AocRe e Rousseau$ e consa rada por Montes#uieu!
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% / transitoriedade dos mandatos+ @a RepGblica$ os mandatos n0o s0o eternos$ pois a transitoriedade uma caracter.stica dessa *orma de Estado! % &es=onsabili'ao do e(ercente do =oder+ A#uele a #uem o e1erc.cio do poder *oi outor ado de2e a ir com -elo em sua atua&0o$ ou ser responsabili-ado! ) da. #ue se *undamenta a Aei de Responsabilidade ,iscal! " arti o 3S$ alm de repGblica$ tra- o termo 6,ederati2aC! A ,edera&0o se caracteri-a pela autonomia das entidades "ederati+as! Ter autKnomo si ni*ica ser independente$ e para ser independente necessrio #ue se possa produ-ir o prIprio sustento! A entidade *ederati2a ser independente$ ent0o$ #uando ti2er compet7ncia para instituir seus tributos$ e n0o somente para arrecadar seu sustento! ) rele2ant.ssimo$ a#ui$ di*eren&ar os conceitos de com=et!ncia tributria e ca=acidade tributria! " poder$ #ue re2ela autonomia e independ7ncia$ reside na compet7ncia para instituir o tributo! Arrecadar mera capacidade para obter o resultado do #ue *oi institu.do$ mas o poder reside em instituir! U #ue se comentar tambm$ a#ui$ a di*eren&a entre com=et!ncia tributria e =oder tributrio! A compet7ncia tributria uma das parcelas do poder tributrio$ 2e- #ue este um conceito maior$ #ue en loba$ alm da compet7ncia$ a capacidade tributria e a parte or&amentria$ *inanceira! Dito isso$ para #ue 'aja a independ7ncia #ue comanda a *orma do pacto *ederati2o$ necessrio #ue os entes ten'am esta compet7ncia tributria$ mani*estando sua parcela do poder tributrio! @0o basta #ue 'aja a capacidade para arrecadar$ pois esta n0o arante a independ7ncia Bpois se a compet7ncia *or dada a outro ente$ a#uele #ue n0o a tem$ tendo somente a capacidade$ ainda restar na depend7ncia de #ue o outro institua seus tributos:! " arti o em comento$ 3S da CR,($ das clusulas ptreas$ dada sua tremenda importJncia+
6Art! 5>! A Constitui&0o poder ser emendada mediante proposta+ B!!!: E 4Q % @0o ser objeto de delibera&0o a proposta de emenda tendente a abolir+ I % a *orma *ederati2a de Estado9 II % o 2oto direto$ secreto$ uni2ersal e periIdico9 III % a separa&0o dos Poderes9 IH % os direitos e arantias indi2iduais! B!!!:C
Heja #ue a mera tend7ncia a abolir as pre2ises ali constantes se#uer ser le2ada a delibera&0o! Por isso$ n0o se pode se#uer deliberar sobre a altera&0o de compet7ncia tributria$ 2e- #ue inclusa na *orma *ederati2a de Estado$ #ue petri*icada no inciso I do E 4S desse arti o 5>$ da CR,(! U #uem di a #ue pela *alta de men&0o e1pressa$ a RepGblica n0o clusula ptrea! Heja #ue$ toda2ia$ n0o procede tal asserti2a! Todas as caracter.sticas da RepGblica *oram postas como clusulas ptreas$ nos incisos II$ III e IH do dispositi2o em debate! A RepGblica absolutamente ptrea! 3!F! Compet7ncia tributria
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Caracter.stica maior do sistema *ederati2o$ no #ue tan e / matria tributria$ como 2isto$ a compet7ncia tributria a a=tido =ara instituir ou ma@orar tributos! Uodiernamente$ *ala%se tambm do e(erc*cio negati+o de com=et!ncia tributria$ o #ue si ni*ica #ue a compet7ncia tributria tem duas *acetas+ a clssica aptid0o para instituir ou majorar tributos$ *ace positi2a da 6moedaC$ #ue s0o as re ras de compet7ncia positi2a ocupantes do terceiro patamar da 6pirJmideC do sistema tributrio nacional$ como 2isto! Estas s0o as re ras relacionadas / incid!ncia tributria$ as leis #ue determinam a tributa&0o do IR$ do IPT8$ e assim por diante! De outro lado$ na *ace ne ati2a da moeda$ est0o as re ras de noCincid!ncia tributria$ #ue s0o re*erentes /s imunidades constitucionais e /s isen&es in*raconstitucionais ou seja$ as re ras ne ati2as de compet7ncia est0o tanto no topo como no plano terceiro da 6pirJmideC! Assim$ nesse diapas0o$ *ica consi nado #ue todos os princ.pios tributrios #ue ser0o estudados aplicam%se tanto para o e1erc.cio positi2o #uanto para o ne ati2o de compet7ncia! Lenericamente$ ent0o$ re*orce%se$ se entende a compet7ncia tributria como a aptid0o para instituir ou majorar tributos! A compet7ncia n0o se con*unde jamais com a ca=acidade tributria ati+a!
6CT@$ Art! OQ A compet7ncia tributria indele 2el$ sal2o atribui&0o das *un&es de arrecadar ou *iscali-ar tributos$ ou de e1ecutar leis$ ser2i&os$ atos ou decises administrati2as em matria tributria$ con*erida por uma pessoa jur.dica de direito pGblico a outra$ nos termos do E FQ do arti o 3? da Constitui&0o Bde 3;45$ ine1istente 'oje:! B!!!:C Bpar7ntesis nosso:
Este arti o estabelece e1atamente a di*eren&a entre compet7ncia e capacidade tributria ati2a! ) interessante$ a#ui$ e1por ra*icamente os conceitos+
CR,( Compet7ncia tributria Ati2idade le islati2a discricionria decorrente da CR,( Aei Capacidade tributria ati2a Ati2idade administrati2a plenamente 2inculada decorrente da lei
Entenda%se esta lin'a como temporal! A Constitui&0o$ como 2isto$ n0o criou os tributos$ mas apenas trou1e as re ras de compet7ncia para #ue os entes os criassem! U uma *rase #ue denota como se e1ercita a compet7ncia tributria+ 6a compet7ncia tributria se es ota na leiC! Heja+ o e1erc.cio das compet7ncia tributria se d e1atamente no momento em #ue a lei instituidora ou majorante *or promul ada$ pois ali o le islador e*eti2ou a parcela do poder #ue a CR,( o outor ou! Heja+ a compet7ncia tributria da 8ni0o para instituir o IR j *oi e1ercida #uando promul ada a lei #ue o instituiu ou majorou9 a compet7ncia dada / 8ni0o para o IL,$ no entanto$ ainda n0o *oi e1ercida$ pois ainda n0o *oi institu.do este tributo! ApIs o e1erc.cio da compet7ncia tributria$ ou seja$ apIs a edi&0o da lei #ue a re*letiu$ passa%se a se desen2ol2er a capacidade tributria ati2a$ calcada na lei$ #uando ocorrerem os *atos eradores e as obri a&es tributrias decorrentes da#uela lei! Ter0o desen2ol2idas$ a#ui$ as ati2idades de *iscali-a&0o$ arrecada&0o$ administra&0o tributria$ etc$ mas nunca a institui&0o ou majora&0o tributria!
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A compet7ncia tributria uma ati2idade le islati2a$ e1ercida pelas pessoas escol'idas pelo po2o para tal *un&0o9 a capacidade tributria ati2a uma ati2idade administrati2a! A ati2idade le islati2a discricionria$ pelo #ue a compet7ncia tributria discricionria9 ao contrrio$ o administrador sI a e de *orma 2inculada$ n0o escol'endo de #uem$ o #u7$ #uando ou #uanto cobra+ a lei tra&a os meios de sua atua&0o! Heja #ue a compet7ncia tributria discricionria por#ue dado ao le islador o ju.-o de con2eni7ncia e oportunidade em editar ou n0o a lei tributria$ instituir Bou majorar: ou n0o o tributo! A compet7ncia tributria decorre diretamente da CR,(9 o e1erc.cio da capacidade tributria ati2a decorre diretamente da lei! Por isso$ a inconstitucionalidade do ato do administrador no desempen'o da capacidade tributria ati2a$ se 'ou2er$ meramente re*le1a+ o paradi ma de sua atua&0o a lei instituidora ou majorante do tributo$ a lei tributria$ e n0o a CR,(! Te 'ou2er irre ularidades em sua atua&0o$ o #ue se de2e a*erir a le alidade$ e n0o a constitucionalidade de seus atos$ =rima "acie! 1.%.1. Titularidade da com=et!ncia tributria T0o titulares da compet7ncia tributria as entidades *ederati2as para as #uais a CR,( outor ou tal compet7ncia$ ou seja$ a 8ni0o$ os Estados$ os Munic.pios e o Distrito ,ederal! Mesmo #ue pare&a simples$ o assunto su ere discusses! Como e1emplo$ a #uest0o das ag!ncias reguladoras! Tidas por autar#uias especiais$ as a 7ncias t7m poder normati2o para estabelecer as contribui&es para seu custeio! Considerando%se B2eja #ue tema espin'oso$ tremendamente contro2ertido: #ue essas contribui&es sejam tributos$ as a 7ncias teriam compet7ncia tributriaN A #uest0o bastante intrincada$ e como n0o se 2iu #uestionamento acerca disso na jurisprud7ncia$ importante$ ainda$ de*ender%se a tese de #ue apenas aos entes *ederati2os *oi outor ada compet7ncia tributria! 1.%.$. ?nstrumentos a=tos ao e(erc*cio da com=et!ncia tributria Vue tipos de normas podem instituir ou majorar tributosN Esta #uest0o relacionada / estrita legalidade "ormal$ e por a. se resol2e+ s0o 'beis ao e1erc.cio da compet7ncia$ podendo ocupar o terceiro patamar da 6pirJmideC$ os se uintes instrumentos+ 6ei ordinria+ A rande maioria dos tributos criada ou majorada por lei ordinria$ pois assim o #uis o constituinte! Heja #ue a *orma de lei ordinria o m.nimo #ue se e1i e para a institui&0o e majora&0o da maioria dos tributos$ sendo #ue a#ueles #ue podem ser criados ou majorados por lei ordinria tambm poder0o$ caso o le islador entenda mel'or Be por op&0o$ apenas:$ ser criados por lei complementar! 6ei com=lementar+ Al uns tributos$ de t0o importantes$ de2er0o ser institu.dos ou majorados por leis complementares$ pois esta *orma normati2a apresenta Auorum de apro2a&0o mais e1tenso$ di*erencial de se uran&a atribu.do ao instrumento! Tais s0o os tributos para os #uais a CR,( e1i iu lei complementar+ % 0m=r>stimos com=ulsrios$ pre2istos no arti o 34? da CR,(+
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6Art! 34?! A 8ni0o$ mediante lei complementar$ poder instituir emprstimos compulsIrios+ I % para atender a despesas e1traordinrias$ decorrentes de calamidade pGblica$ de uerra e1terna ou sua imin7ncia9 II % no caso de in2estimento pGblico de carter ur ente e de rele2ante interesse nacional$ obser2ado o disposto no art! 3D>$ III$ WbW! Par ra*o Gnico! A aplica&0o dos recursos pro2enientes de emprstimo compulsIrio ser 2inculada / despesa #ue *undamentou sua institui&0o!C
" moti2o da e1i 7ncia de lei complementar nesses tributos a sua enorme e1cepcionalidade+ como onerar0o ainda mais uma car a tributria j pesada$ o constituinte e1i iu #ue a e1cepcionalidade *osse 2eri*icada por um nGmero maior de pessoas! % ?m=ostos de com=et!ncia residual+ @o arti o 3D4$ I$ da CR,($ o constituinte abriu uma pe#uena mar em / criati2idade do le islador+
6Art! 3D4! A 8ni0o poder instituir+ I % mediante lei complementar$ impostos n0o pre2istos no arti o anterior$ desde #ue sejam n0o%cumulati2os e n0o ten'am *ato erador ou base de clculo prIprios dos discriminados nesta Constitui&0o9 B!!!:C
Assim$ se o le islador *ederal entender por bem criar um no2o imposto$ de2er *a-7%lo atendendo a esse dispositi2o$ o #ual tra- dois re#uisitos materiais a n0o%cumulati2idade e n0o ado&0o de *ato erador ou base de clculo prIpria dos impostos j pre2istos na CR,( $ e um re#uisito *ormal+ a *orma de lei complementar! Heja #ue ' uma #uest0o a se atentar+ o inciso II do arti o 3D4 da CR,( estabelece a compet7ncia e1traordinria da 8ni0o$ para a institui&0o de im=ostos e(traordinrios+
6B!!!: II % na imin7ncia ou no caso de uerra e1terna$ impostos e1traordinrios$ compreendidos ou n0o em sua compet7ncia tributria$ os #uais ser0o suprimidos$ radati2amente$ cessadas as causas de sua cria&0o!C
Heja #ue n0o e1i ida a lei complementar para institu.%los$ podendo ser mediante lei ordinria! Apesar de assemel'arem%se bastante aos emprstimos compulsIrios$ com estes n0o se con*undem$ e n0o e1i em a lei complementar+ o emprstimo$ pela prIpria etimolo ia da pala2ra$ implica em de2olu&0o$ en#uanto o imposto n0o! % Contribuies sociais =ara a seguridade social de com=et!ncia residual+ " arti o 3;D$ E 4S$ estabelece+
6Art! 3;D! A se uridade social ser *inanciada por toda a sociedade$ de *orma direta e indireta$ nos termos da lei$ mediante recursos pro2enientes dos or&amentos da
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8ni0o$ dos Estados$ do Distrito ,ederal e dos Munic.pios$ e das se uintes contribui&es sociais+ B!!!: E 4Q % A lei poder instituir outras *ontes destinadas a arantir a manuten&0o ou e1pans0o da se uridade social$ obedecido o disposto no art! 3D4$ I! B!!!:C
Heja #ue o #ue se autori-a a institui&0o de 6outras *ontesC por isso compet7ncia residual $ e com a remiss0o$ ao *inal$ para o arti o 3D4$ I$ *ica 2inculada a cria&0o dessa contribui&0o aos re#uisitos deste dispositi2o$ #uais sejam$ os re#uisitos materiais j mencionados Bn0o%cumulati2idade e base de clculo e *ato erador di2ersos dos j adotados na CR,( para outros impostos: e o re#uisito *ormal$ a e1i 7ncia de lei complementar! A#ui mister tratar de uma #uest0o #ue pro2ocou celeuma na jurisprud7ncia nacional! ,oi submetida ao TT, #uest0o acerca da C",I@T$ #ue uma contribui&0o social ordinria$ e #ue portanto pode ser criada por meio de lei ordinria$ a teor do arti o 3;D da CR,(! Toda2ia$ #uando *oi e1ercida a compet7ncia tributria$ o le islador pre*eriu criar essa contribui&0o por meio de lei complementar! Heja #ue *oi uma op&0o do le islador$ pois poderia t7%lo *eito por meio de lei ordinria! Criou%se$ ent0o$ por meio da AC O><;3! A AC O><;3 criou a C",I@T$ e estabeleceu uma isen&0o Be1ercendo tambm a compet7ncia tributria ne ati2a:! Posteriormente$ a n0o%incid7ncia estabelecida na AC O><;3 *oi re2o ada pela Aei ;!4F><;5$ #ue uma lei ordinria! A #uest0o #ue se le2antou *oi+ esta lei ordinria inconstitucional$ na medida em #ue re2o ou isen&0o criada por lei complementarN Pode lei ordinria re2o ar pre2is0o de lei complementarN A resposta$ em abstrato$ de=ende! A lei ordinria$ em re ra$ n0o pode tratar de assuntos de lei complementar! Entretanto$ os assuntos #ue l'e s0o 2edados s0o a#ueles materialmente dados / lei complementar$ e n0o a#ueles apenas "ormalmente postos em lei complementar! " #ue de2e ser obser2ado$ sempre$ a re ra de compet7ncia da#uele assunto! @o caso em comento$ 2eri*ica%se #ue a AC O><;3 tratou de assunto #ue materialmente dado /s leis ordinrias pela re ra de compet7ncia a C",I@T uma contribui&0o ordinria $ tendo sido adotada a *orma de lei complementar apenas por op&0o do le islador! Isto n0o si ni*ica #ue a re ra de compet7ncia ten'a sido a*astada pela ado&0o *acultati2a de uma *orma mais restrita de lei! Dessarte$ em sendo obser2ada a norma de compet7ncia$ a matria da AC O><;3 ainda de compet7ncia de lei ordinria$ pelo #ue no , AualAuer +*cio na edio da 6ei 5.)%9354! Heja #ue se o caso *osse outro$ por e1emplo$ se a lei complementar tratasse de emprstimo compulsIrio$ somente outra lei complementar poderia alter%la$ pois a re ra de compet7ncia sempre *oi nesse sentido Barti o 34? da CR,(:$ a ado&0o de AC n0o sendo *aculdade do le islador$ mas obri a&0o! Te a C",I@T *osse uma contribui&0o de carter residual$ da #ual se e1i e a lei complementar$ a Aei ;!4F><;5 seria$ sim$ inconstitucional! A #uest0o do IL, tambm merece especial aten&0o! Muito se tem con*undido a reda&0o do arti o 3DF$ HII$ da CR,($ com a e1i 7ncia de lei complementar para a
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institui&0o do IL,! @0o 2erdade+ este pode ser institu.do por meio de lei ordinria! Heja+
6Art! 3DF! Compete / 8ni0o instituir impostos sobre+ B!!!: HII % randes *ortunas$ nos termos de lei complementar! B!!!:C
A reda&0o deste dispositi2o pode dar a entender #ue necessria a lei complementar para instituir o IL,$ mas o #ue ocorre o se uinte+ ao *alar em 6nos termos da lei complementarC$ o constituinte$ na 2erdade$ apenas deu um 6a2isoC ao le islador ptrio$ pois este imposto ino2a&0o no sistema tributrio! En#uanto o IR$ o II e o IE t7m no CT@$ lei complementar$ as suas diretri-es maiores$ o IL, n0o pre2isto no CT@$ #ue norma anterior / CR,(! Por isso$ o IL, carece de uma lei complementar #ue tra a sua re ulamenta&0o eral$ a *im de #ue possa$ com esta intermedia&0o$ ser institu.do! @a 2erdade$ ent0o$ o constituinte$ atento / lacuna de lei complementar para o IL,$ a2isou ao le islador #ue este imposto$ antes de ser institu.do$ precisa de uma lei complementar #ue *ornece as diretri-es bsicas$ j #ue o CT@ n0o o *a-! Toda2ia$ a lei de institui&0o do IL, n0o precisa$ ela prIpria$ ser complementar+ o IL, pode ser institu.do ou majorado por lei ordinria$ em aten&0o aos preceitos #ue ainda ser0o tra&ados na lei complementar #ue ser editada! @ada impede$ porm$ #ue "acultati+amente o le islador opte por$ na mesma AC #ue 2ai suplementar o CT@ para atender ao IL,$ seja tambm institu.do o prIprio IL,! Mas a lei complementar n0o $ por isso$ *orma obri atIria para a institui&0o desse imposto! /tos do 0(ecuti+o+ Te o tributo ti2er ori em internacional$ ser institu.do em tratado$ e este ser celebrado pelo E1ecuti2o! Como o E1ecuti2o n0o le islador$ o conteGdo do tratado de2er ser rati*icado pelo Decreto 6egislati+o do Con resso @acional! Este decreto$ sim$ ter a compet7ncia para instituir o tributo na es*era *ederal! @a es*era estadual$ o ICMT um tributo #ue precisa ser acertado por con27nio entre todos os Estados%Membros! Este con27nio n0o competente para instituir o ICMT$ pois pactuado pelo Poder E1ecuti2o estadual! " instrumento #ue ser 'bil / institui&0o do ICMT em cada Estado o Decreto 6egislati+o 0stadual$ da respecti2a Assemblia Ae islati2a$ dedicado a rati*icar con27nios!
Do ponto de 2ista tcnico$ n0o ' mais nen'um instrumento 'bil a instituir ou majorar tributos! A discuss0o acerca das Dedidas <ro+isrias$ #ue ser amiudada adiante$ ocorre por conta de constru&es jurisprudenciais e Emendas Constitucionais #ue *i-eram aceito tal mecanismo$ mas tecnicamente n0o seriam aptas a e*eti2ar a compet7ncia tributria! Contra a tcnica e toda a lI ica$ contudo$ as MPs podem$ sim$ instituir tributos! 1.%.%. Caracter*sticas da com=et!ncia tributria <ri+ati+a+ " termo 6pri2ati2aC de2e ser lido como 6e1clusi2aC$ em matria tributria$ pois si ni*ica #ue o constituinte atribuiu um rol de compet7ncias para serem e1ercidas por entidade administrati2a$ e somente por ela!
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U uma corrente$ sin ular$ #ue entende #ue o sistema sI deu compet7ncia pri2ati2a$ realmente e1clusi2a$ / 8ni0o! " *undamento o se uinte+ o arti o 3D4$ II$ da CR,($ j transcrito$ estabelece #ue a 8ni0o poder instituir$ nos casos e1cepcional.ssimos ali apresentados$ impostos e1traordinrios #ue poder0o estar al'eios a sua compet7ncia4! "ra$ se a 8ni0o$ mesmo em carter e1cepcional$ pode instituir impostos de compet7ncia dos Estados ou dos Munic.pios$ por#ue a compet7ncia tributria destes entes menores n0o t0o e1clusi2a assim$ sendo #ue n0o ' #ual#uer dispositi2o #ue autori-e a rec.proca$ ou seja$ a compet7ncia tributria da 8ni0o jamais poder ser in2adida pelos Estados e Munic.pios! ?ncaduc+el+ Al o incaduc2el #uando n0o ' #ual#uer pra-o estipulado para a sua implementa&0o$ para seu e1erc.cio! Como a compet7ncia tributria ati2idade le islati2a discricionria$ n0o se impe pra-o para seu e1erc.cio! U um caso #ue poderia se c'amar de e1ce&0o$ mas como sua constitucionalidade du2idosa$ n0o o ! " IPM,$ institu.do pela EC F<;F$ te2e pra-o estabelecido para o e1erc.cio de sua compet7ncia$ para a promul a&0o de sua lei instituidora$ mas a constitucionalidade de tal comando sempre *oi #uestionada! ?nalter+el+ Como o sistema r. ido$ o pacto *ederati2o impe #ue a compet7ncia seja imut2el$ como 2isto! Heja #ue$ contudo$ na prtica$ c'e am a ser corri#ueiras as altera&es de compet7ncia tributria! Como se e1plica a constitucionalidade de tais altera&esN A doutrina entende #ue a inalterabilidade direspeito / sal2a uarda do pacto *ederati2o9 assim sendo$ se a altera&0o promo2ida n0o 2iolar o pacto$ n0o 2iolar a *edera&0o$ n0o ser ei2ada de nen'um 2.cio! ?rrenunci+el+ A#uele ente #ue recebeu$ do constituinte$ a compet7ncia tributria$ n0o poder abrir m0o dela! Heja #ue n0o se impe seu e1erc.cio$ #ue como 2isto discricionrio+ o #ue se 2eda a renGncia / compet7ncia! acultati+a+ " ente #ue recebe a compet7ncia pode ou n0o e1erc7%la$ como 2isto e en*ati-ado$ pois ati2idade discricionria! U$ contudo$ uma sI e1ce&0o$ um imposto #ue de2e obri atoriamente ser institu.do+ o ICMT! A lI ica da obri atoriedade da institui&0o do ICMT pelos Estados a se uinte+ se o imposto n0o *or institu.do por um Estado%Membro$ este ser bastante atrati2o para as empresas #ue operam no *ato erador desse tributo! Por 2ia de conse#M7ncia$ mudariam suas ati2idades para o Estado #ue n0o instituiu o ICMT$ o #ue acabaria por erar uma guerra "iscal entre os entes! Inclusi2e$ tambm por isso #ue o ICMT de2e ser institu.do por con27nio$ para manter as al.#uotas id7nticas a *im de e2itar tal uerra e manutenir o pacto *ederati2o! A Aei de Responsabilidade ,iscal$ AC 3>3<>>$ no arti o 33$ merece comentrio+
Este $ inclusi2e$ o Gnico caso de bitributa&0o e1pressamente autori-ada$ bitributa&0o #ue a tributa&0o$ por mais de um ente$ sobre o mesmo *ato Bdi*erente do bis in idem$ #ue a mesma entidade tributando mais de uma 2e- o mesmo *ato:!
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6Art! 33! Constituem re#uisitos essenciais da responsabilidade na est0o *iscal a institui&0o$ pre2is0o e e*eti2a arrecada&0o de todos os tributos da compet7ncia constitucional do ente da ,edera&0o! Par ra*o Gnico! ) 2edada a reali-a&0o de trans*er7ncias 2oluntrias para o ente #ue n0o obser2e o disposto no ca=ut8 no #ue se re*ere aos impostos!C
Heja #ue este dispositi2o impe obri a&0o de institui&0o dos tributos da respecti2a compet7ncia$ contrariando a discricionariedade desta ati2idade le islati2a! Entenda+ AC 3>3<>> direspeito / ati2idade administrati2a da tributa&0o$ ou seja$ / capacidade tributria ati2a$ decorrente das leis instituidoras e n0o / ati2idade do le islador! " empre o do termo institui&0o$ por sua 2e-$ sub2erteu os objeti2os da lei$ *a-endo%a inter*erir na ati2idade le islati2a$ na compet7ncia tributria! Por isso$ suscitou%se a inconstitucionalidade desse arti o perante o TT,$ pois a absoluta maioria da doutrina entende #ue este dispositi2o inconstitucional$ justamente nestes termos a#ui e1postos$ pela a ress0o / discricionariedade do e1erc.cio da compet7ncia tributria! Apesar de o TT, n0o ter se posicionado sobre o tema$ ainda$ esta de2e ser sua orienta&0o! ?ndeleg+el+ Assim como irrenunci2el$ n0o podendo o outor ado abrir m0o de sua compet7ncia ao 2ento$ tambm n0o poder abrir m0o dela em *a2or de outro ente+ as compet7ncias de cada ente n0o podem ser trans*eridas aos demais!
2. !ara"iscalidade Consiste na atua&0o paralela / arrecada&0o$ ou seja$ atua&0o lateral / capacidade tributria ati2a! Em re ra$ #uem arrecada$ administra e *iscali-a a tributa&0o o mesmo ente #ue tem a compet7ncia tributria para instituir ou majorar os tributos em #uest0o$ ou seja$ o titular da compet7ncia tributria eralmente coincide com o da capacidade tributria ati2a! Entretanto$ a capacidade tributria pode ser dele ada+ nas contribui&es sociais$ por e1emplo$ a compet7ncia tributria da 8ni0o$ mas a capacidade tributria ati2a$ a arrecada&0o$ administra&0o e *iscali-a&0o das contribui&es *oi dele ada ao I@TT! Esta dele a&0o pode ser *eita na prIpria lei #ue institui o tributo$ ou em lei apartada! 3. #$tra"iscalidade " tributo tem por objeti2o prec.puo a sua *un&0o arrecadatIria para custeio da m#uina estatal+ esta a *un&0o *iscal do tributo! A e1tra*iscalidade ocorre justamente #uando a *un&0o do tributo ultrapassa este escopo meramente arrecadatIrio+ isto ocorre #uando o tributo assume *un&0o re ulatIria$ por e1emplo$ como o II$ IE e o IPI por 2e-es o *a-em Bobjeti2ando incenti2ar a e1porta&0o ou importa&0o de determinado produto$ ou a ati2idade de indGstria de determinado ramo$ por e1emplo: ou #uando se prestam a *omentar uma determinada ati2idade$ como a implementa&0o da *un&0o social da propriedade$ no caso do IPT8 e do ITR!
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%asos %oncretos Vuest0o 3 ; Dunic*=io de C;ST/NE<;6?S institui a ta(a de "iscali'ao8 locali'ao e "uncionamento tendo como base de clculo a rea "iscali'ada8 dado este utili'ado como crit>rio de a"erio da intensidade e da e(tenso do ser+io =restado.
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&F-0NS8 em=resrio indi+idual8 contesta tal e(ao8 im=etrando um Dandado de Segurana em Aue alega +iolao ao =rinc*=io do ne bis in idem8 uma +e' Aue esta ta(a tem como base de clculo a mesma utili'ada =ara cobrana do ?<TF. &es=onda "undamentadamente8 em no m(imo 1. GAuin'eH lin,as8 se a =retenso de &F-0NS encontra res=aldo do ordenamento @ur*dico. Resposta / Vuest0o 3 " bis in idem$ tambm c'amado de bitributa&0o econKmica$ a incid7ncia de mais de um tributo sobre o mesmo objeto$ #uer sejam os tributos pro2enientes do mesmo ente ou de entes di2ersos! ?n casu$ o impetrante asse2era #ue a ta1a de *iscali-a&0o$ locali-a&0o e *uncionamento BT,A,: institu.da pela municipalidade tem a mesma base de clculo do imposto sobre a propriedade predial territorial urbana BIPT8:$ #ual seja$ a rea *iscali-ada$ pelo #ue 'a2eria a o*ensa ao ne bis in idem! Toda2ia$ ao impetrante n0o assiste ra-0o! A base de clculo do IPT8 n0o se adstrin e / mensura&0o da rea do imI2el9 ao contrrio$ composta por uma anlise 2alorati2a comple1a do bem$ delineando%se na composi&0o das 2ariantes #ue *ormam o 2alor 2enal do imI2el$ das #uais a rea apenas uma Barti o FF$ CT@:$ e n0o basta #ue um dos critrios #ue desen'am as bases de clculo coincida para indicar identicidade entre elas! @0o se con*i ura$ portanto$ a bitributa&0o econKmica$ como pretende o impetrante$ sendo 2lida a institui&0o dessa T,A,$ com essa base de clculo! Tuportando a tese$ o TT, se pronunciou no RE ==>!F35%O<ML$ esposando posi&0o contrria / de*endida em di2ersos precedentes da Corte Tuprema$ os #uais podem ser lidos no 2oto do Ilmo! Relator$ Min! Ilmar Lal20o! Heja a ementa+
6RE ==>F35 < ML % MI@AT LERAIT! REC8RT" EXTRA"RDI@YRI"! RelatorBa:+ Min! IAMAR LAAHZ"! Jul amento+ 3=<>?<3;;;! [r 0o Jul ador+ TRI(8@AA PAE@"! Publica&0o+ =;%>5%=>>3! EME@TA+ M8@IC\PI" DE (EA" U"RI]"@TE! TAXA DE ,ITCAAI]A^Z"$ A"CAAI]A^Z" E ,8@CI"@AME@T"! AAELADA ",E@TA A" ART! 34D$ E =Q$ DA C"@TTIT8I^Z"! E1a&0o *iscal cobrada como contrapartida ao e1erc.cio do poder de pol.cia$ sendo calculada em ra-0o da rea *iscali-ada$ dado ade#uadamente utili-ado como critrio de a*eri&0o da intensidade e da e1tens0o do ser2i&o prestado$ n0o podendo ser con*undido com #ual#uer dos *atores #ue entram na composi&0o da base de clculo do IPT8$ ra-0o pela #ual n0o se pode ter por o*ensi2o ao dispositi2o constitucional em re*er7ncia$ #ue 2eda a bitributa&0o! Ter2i&o #ue$ no caso$ justamente em ra-0o do mencionado critrio pode ser re*erido a cada contribuinte em particular$ e de modo di2is.2el$ por#ue em ordem a permitir uma medida tanto #uanto poss.2el justa$ em termos de contrapresta&0o! Recurso n0o con'ecido!
Vuest0o = Como =odem o ?T& C ?m=osto Territorial &ural C e o ?<TF C ?m=osto <redial e Territorial Frbano C serem utili'ados com "unes e(tra"iscaisI 0m Auais dis=ositi+os constitucionais esto =re+istas tais =ossibilidadesI Resposta / Vuest0o =
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Vuanto ao IPT8$ a *un&0o e1tra*iscal tem rela&0o direta com as normas re*erentes / *un&0o social da propriedade urbana! A CR,($ no arti o 3?=$ E 4Q$ pre27 as normas para *omento ao implemento dessa *un&0o social$ tendo sido re ulamentada$ no plano in*raconstitucional$ pela Aei 3>!=DO<>3$ o Estatuto das Cidades! Das medidas dedicadas a compelir o proprietrio ao cumprimento da *un&0o social$ a cobran&a de IPT8 pro ressi2o *oi eleita pelo constituinte como medida intermediria$ 2e#ue antes dela se impe a utili-a&0o compulsIria do bem Bmediante parcelamento ou edi*ica&0o:$ e como Gltima e drstica medida$ a desapropria&0o indeni-ada por t.tulos da d.2ida pGblica! Tal ordem se depreende da escol'a do termo 6sucessi2amenteC$ posto no teor da parte *inal do E 4S do arti o 3?= da Carta Ma na! " IPT8 pro ressi2o o aumento radual da al.#uota$ durante o pra-o de cinco anos$ pra-o #ue conta apIs o termo *inal do pra-o #ue a lei espec.*ica 'a2ia estabelecido para a utili-a&0o compulsIria! Heja+ para cumprir uma das medidas n0o in2asi2as parcelar ou edi*icar $ a lei estabelece pra-o9 somente apIs o trmino deste pra-o$ tem in.cio o per.odo em #ue se aumentar radualmente o IPT8$ obser2ada a ordem sucessi2a! Hale di-er #ue jamais poder ser ultrapassada a al.#uota m1ima de #uin-e por cento do 2alor 2enal do imI2el! 8ma 2e- alcan&ada esta al.#uota teto$ o munic.pio poder adotar as se uintes medidas+ % Manter a cobran&a anual no 2alor m1imo$ correspondente aos #uin-e por cento do IPT8 pro ressi2o$ at #ue o proprietrio se sinta constran ido a cumprir a *un&0o social e1i ida$ como dispe o arti o OS$ E =S$ da Aei 3>!=DO<>3!
6Art! OQ Em caso de descumprimento das condi&es e dos pra-os pre2istos na *orma do caput do art! DQ desta Aei$ ou n0o sendo cumpridas as etapas pre2istas no E DQ do art! DQ desta Aei$ o Munic.pio proceder / aplica&0o do imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana BIPT8: pro ressi2o no tempo$ mediante a majora&0o da al.#uota pelo pra-o de cinco anos consecuti2os! B!!!: E =Q Caso a obri a&0o de parcelar$ edi*icar ou utili-ar n0o esteja atendida em cinco anos$ o Munic.pio manter a cobran&a pela al.#uota m1ima$ at #ue se cumpra a re*erida obri a&0o$ arantida a prerro ati2a pre2ista no art! ?o! B!!!:C
% Promo2er a desa=ro=riaoCsano do imI2el$ do arti o ?S do Estatuto$ desapropria&0o esta #ue n0o corresponde / re ra eral do instituto da desapropria&0o$ pois sua indeni-a&0o *eita em t.tulos da d.2ida pGblica Bres at2eis em de- anos$ sendo indeni-a&0o posterior$ e n0o pr2ia$ como normalmente:!
6Art! ?Q Decorridos cinco anos de cobran&a do IPT8 pro ressi2o sem #ue o proprietrio ten'a cumprido a obri a&0o de parcelamento$ edi*ica&0o ou utili-a&0o$ o Munic.pio poder proceder / desapropria&0o do imI2el$ com pa amento em t.tulos da d.2ida pGblica! B!!!:C
) pela sua nature-a jur.dica de medida de coer&0o para o implemento da *un&0o social #ue o IPT8 pro ressi2o assume carter e1tra*iscal$ pelo #ue sua arrecada&0o mesmo um 6e*eito colateralC$ n0o or&amentrio!
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Vuanto ao ITR$ se uindo a mesma lI ica$ a *un&0o e1tra*iscal se encontra pre2ista no arti o 3DF$ E 4S$ I$ da CR,($ instrumentali-ado pelo arti o 4; do Estatuto da Terra$ Aei 4!D>4<54$ sendo i ualmente adotado o ITR pro ressi2o como medida de coer&0o$ para #ue se implemente a *un&0o social da propriedade rural$ #ual seja$ a#uela de*inida pelo arti o 3?5 da CR,(!
6Art! 4;! As normas erais para a *i1a&0o do imposto sobre a propriedade territorial rural obedecer0o a critrios de pro ressi2idade e re ressi2idade$ le2ando%se em conta os se uintes *atores+ BReda&0o dada pela Aei nQ 5!O45$ de 3;O;: I % o 2alor da terra nua9 BReda&0o dada pela Aei nQ 5!O45$ de 3;O;: II % a rea do imI2el rural9 BReda&0o dada pela Aei nQ 5!O45$ de 3;O;: III % o rau de utili-a&0o da terra na e1plora&0o a r.cola$ pecuria e *lorestal9 BReda&0o dada pela Aei nQ 5!O45$ de 3;O;: IH % o rau de e*ici7ncia obtido nas di*erentes e1plora&es9 BReda&0o dada pela Aei nQ 5!O45$ de 3;O;: H % a rea total$ no Pa.s$ do conjunto de imI2eis rurais de um mesmo proprietrio! BReda&0o dada pela Aei nQ 5!O45$ de 3;O;: B!!!:C
U$ contudo$ di*eren&a si ni*icati2a #ue se identi*ica+ en#uanto o IPT8 pro ressi2o medida intermediria$ como 2isto$ o ITR pro ressi2o n0o responde a #ual#uer ordem pre*erencial$ podendo ser institu.do assim #ue se notar a sua necessidade$ sem escalas pr2ias! Vuest0o F Determinado 0stado da ederao edita uma lei de "orma a obrigar todos os seus ser+idores a recol,er contribuies =ara a Seguridade Social Gart. 15) da C& -322H. <osteriormente8 > =romulgada outra lei de "orma a obrigClos a recol,er outra contribuio8 desta +e' =ara destinar recursos ao ?nstituto 0stadual de <re+id!ncia e /ssist!ncia Social8 =ara custeio de /ssist!ncia Social e SaJde. Disserte o aluno se > cab*+el a cobrana simultKnea das duas contribuies8 e(=licitando os institutos insertos na Auesto. Resposta / Vuest0o F Em primeiro plano$ cabe$ sinteticamente$ e1por o #ue a contribui&0o social+ essa se trata de uma modalidade tributria$ se undo posicionamento do TT, em #ue pesem as se2eras contro2rsias sobre sua nature-a jur.dica$ #ue n0o merecem aten&0o$ a#ui$ por serem al'eias ao tema proposto destinada a custear a se uridade social$ a #ual composta pela pre2id7ncia social$ a saGde e a assist7ncia social! ) tambm de se analisar a #uest0o da compet7ncia para sua institui&0o! " arti o 34; da CR,( dispe #ue 6Compete e1clusi2amente / 8ni0o instituir contribui&es sociais B!!!:C$ mas res uarda$ no seu E 3S$ #ue 6"s Estados$ o Distrito ,ederal e os Munic.pios instituir0o contribui&0o$ cobrada de seus ser2idores$ para o custeio$ em bene*.cio destes$ do re ime pre2idencirio de #ue trata o art! 4> B!!!:C$ sendo #ue o re*erido arti o 4> da Carta Ma na se presta a arantir o re ime de pre2id7ncia dos ser2idores pGblicos! Identi*ica%se$ ent0o$ #ue aos Estados dada compet7ncia para instituir essa contribui&0o social espec.*ica!
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Passando a ora / anlise da possibilidade da cobran&a simultJnea das contribui&es institu.das no caso proposto$ ' de se consi nar$ de imediato$ #ue se trata de bis in idem desautori-ado pela CR,($ e$ portanto$ 2edado! ) impreter.2el a autori-a&0o constitucional para a incid7ncia de duas contribui&es sobre a mesma base de clculo$ o #ue n0o se 2eri*ica na 'ipItese$ pois a base de clculo o salrio onerada duplamente pelas leis 'ipotticas$ sem #ue a CR,( e1pressamente autori-e! Conclui%se$ destarte$ #ue a cobran&a simultJnea das contribui&es sociais propostas incab.2el! Tuportando essa tese$ o TT,$ na ADC 3%3<D,$ entendeu #ue se ' a autori-a&0o constitucional da dupla incid7ncia sobre a mesma base de clculo$ n0o ' inconstitucionalidade! A contrrio senso$ se entende #ue$ desautori-ada a incid7ncia$ in2lida a tributa&0o simultJnea!
6ADC 3 < D, % DITTRIT" ,EDERAA! A^Z" DECAARAT[RIA DE C"@TTIT8CI"@AAIDADE! RelatorBa:+ Min! M"REIRA AAHET! Jul amento+ >3<3=<3;;F! [r 0o Jul ador+ Tribunal Pleno! Publica&0o+ 35%>5%3;;D! A&0o DeclaratIria de Constitucionalidade! Arti os 3Q$ =Q$ ;Q Bem parte:$ 3> e 3F Bem parte: da Aei Complementar nQ O>$ de F>!3=!;3! C",I@T! % A delimita&0o do objeto da a&0o declaratIria de constitucionalidade n0o se adstrin e aos limites do objeto *i1ado pelo autor$ mas estes est0o sujeitos aos lindes da contro2rsia judicial #ue o autor tem #ue demonstrar! % Improced7ncia das ale a&es de inconstitucionalidade da contribui&0o social institu.da pela Aei Complementar nQ O><;3 BC",I@T:! A&0o #ue se con'ece em parte$ e nela se jul a procedente$ para declarar%se$ com os e*eitos pre2istos no par ra*o =Q do arti o 3>= da Constitui&0o ,ederal$ na reda&0o da Emenda Constitucional nQ F$ de 3;;F$ a constitucionalidade dos arti os 3Q$ =Q e 3>$ bem como das e1presses WA contribui&0o social sobre o *aturamento de #ue trata esta lei n0o e1tin ue as atuais *ontes de custeio da Te uridade Tocial Wcontidas no arti o ;Q$ e das e1presses WEsta lei complementar entra em 2i or na data de sua publica&0o$ produ-indo e*eitos a partir do primeiro dia do m7s se uinte nos no2enta dias posteriores$ a#uela publica&0o$!!!W constantes do arti o 3F$ todos da Aei Complementar nQ O>$ de F> de de-embro de 3;;3!C
Tema II
6imitaes constitucionais. <oder de tributar. 1. ; =oder de tributar. undamento# $. 6imitaes da com=et!ncia tributria. ?munidades e <rinc*=ios. ?ntroduo8 %. ?nstitutos da imunidade8 iseno8 no incid!ncia tributria e al*Auota 'ero.
Notas de Aula5
Aula ministrada pela pro*essora ,rana Eli-abet' Mendes$ em 3;<=<=>>?!
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Direito Tributrio I
1. !oder de tributar A ori em da pala2ra *isco 2em de uma cesta em #ue se deposita2am os 6donati2osC ao rei+ a cesta$ em latim$ denomina2a%se "iscum$ e os *uncionrios Bao menos no Imprio Romano: encarre ados de *iscali-ar a arrecada&0o da cesta eram os ad+ocatus "isci Bad2o ados do *isco:! "s donati2os$ por Ib2io$ eram os tributos! Uoje$ *isco s0o os entes *ederati2os$ 8ni0o$ Estados$ Munic.pios e Distrito ,ederal! @os primIrdios das ci2ili-a&es$ o poder de tributar$ essa arrecada&0o de ri#ue-as junto ao po2o$ era um poder arbitrrio$ em #ue a receita 2in'a de *ontes nem sempre idKneas B'a2endo at mesmo as receitas de uerra$ o espIlio arrecadado pelo 2encedor do derrotado$ #uando 2encida a uerra:! En#uanto a cobran&a reca.a apenas sobre a plebe$ a reale-a n0o encontra2a resist7ncia si ni*icati2a! Porm$ #uando o rei iniciou a tributa&0o sobre o clero$ e sobre a prIpria nobre-a$ estas classes opuseram resist7ncia maior$ e praticamente *or&aram o sur imento de uma le isla&0o tributria rudimentar$ com escopo de delimitar o poder de tributar do rei! Com a e2olu&0o deste #uadro$ o poder de tributar dei1ou de ser uma arbitrariedade$ e passou a so*rer limita&es de carter *ormal as limitaes constitucionais ao =oder de tributar s0o o e1emplo maior! @o (rasil$ a constitucionali-a&0o do poder de tributar e suas limita&es *oi este de rau a mais contra a arbitrariedade! Estando o poder de tributar totalmente abarcado no te1to constitucional$ n0o caberia / le isla&0o in*raconstitucional criar%l'e limites$ pelo #ue as limita&es tambm s0o constitucionais! Heja$ sI ' um caso em #ue a lei pode limitar um poder dado pela constitui&0o+ as normas de e*iccia contida podem so*rer limita&0o le al! Como n0o o caso do Direito Tributrio$ do poder de tributar$ *ica desde j clara a re ra+ normas in"raconstitucionais no =odem limitar o =oder de tributar! " poder constituinte$ por conta disso$ estabeleceu tanto o poder #uanto suas limita&es! Criou%se$ assim$ a Constituio Tributria$ ou o Direito Constitucional Tributrio$ #ue s0o todas as normas tributrias inclu.das no te1to constitucional5! 3!3! Compet7ncia tributria ; =oder de tributar > um ato de soberania estatal! @o (rasil$ o pacto *ederati2o pre27 #ue os entes da *edera&0o s0o independentes e autKnomos! Para manter esta autonomia$ necessria a *onte de custeio$ e para tal sI ' um meio+ a tributa&0o autKnoma de cada ente! Mas se o poder de tributar um ato de soberania estatal$ e a soberania adstrita / RepGblica ,ederati2a como um todo$ e n0o a cada ente *ederati2o$ como o poder de tributar poder ser e1ercido por cada ente *ederati2oN A Constitui&0o soluciona este 6parado1oC operando uma distribui&0o do poder para os entes *ederati2os$ de *orma miti ada+ o =oder de tributar mitigado > a com=et!ncia tributria! A distribui&0o$ por cada ente *ederati2o$ de parcela do poder de tributar a delinea&0o da compet7ncia tributria! Assim$ a possibilidade de cada ente$ a *im de se manter autKnomo e independente$ instituir e cobrar seus tributosO a de*ini&0o de compet7ncia tributria! Podendo obter receita
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Como adendo$ de se ressaltar #ue$ por mais incr.2el #ue pare&a$ as normas tributrias brasileiras s0o proteti2as do contribuinte$ pois os contornos$ tanto o re ramento como a principiolo ia$ s0o em prol da n0o% arbitrariedade tributria! O Te undo o TT,$ no (rasil 2i e a teoria =enta=artite de classi*ica&0o de tributos+ ' os impostos$ as ta1as$ as contribui&es de mel'oria$ os emprstimos compulsIrios e as contribui&es especiais!
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prIpria$ os entes podem reali-ar suas despesas de *orma independente e autKnoma$ e somente assim *ica sal2a uardado o pacto *ederati2o! A ati2idade *inanceira do Estado composta por #uatro elementos+ receita =Jblica$ des=esa =Jblica$ oramento =Jblico e cr>dito =Jblico! A compet7ncia tributria aparece como uma *orma de #ue o Estado$ de #ue cada ente *ederati2o$ obten'a o elemento receita =Jblica$ a *im de possibilitar a reali-a&0o de despesas pGblicas$ e em Gltima anlise$ possibilitar a mo2imenta&0o da ati2idade *inanceira estatal?! A compet7ncia tributria indele 2el$ e por isso os entes n0o podem trans*erir a sua parcela aos demais! " repasse de receitas tributrias n0o dele a&0o de compet7ncia tributria+ mesmo #ue os recursos obtidos na arrecada&0o sejam distribu.dos a outros entes #ue n0o o titular da compet7ncia tributria da#uela receita$ esta compet7ncia ainda remanesce com seu titular+ n0o se passa$ juntamente com a receita$ a capacidade de instituir ou majorar o tributo! Apenas se repassa a receita dali sur ida$ e mais nada! 3!=! Aimites e limita&es ao poder de tributar " poder de tributar n0o arbitrrio$ como 2isto$ contando com limita&es impostas na prIpria Constitui&0o Be somente nela:! U uma tese doutrinria #ue di*erencia os conceitos de limites e limitaes ao poder de tributar! " Pro*essor ,l2io (auer @o2elli entende #ue n0o de2eriam ser denominados limita&es$ mas sim limites ao poder de tributar! A di*eren&a entre limita&es e limites$ para o Pro*! @o2elli$ #ue limites s0o parJmetros intr.nsecos$ en#uanto limita&es s0o situa&es e1tr.nsecas ao poder! Heja+ se ' um elemento e1terno$ um comando ou situa&0o de *ato$ #ue impon'a limita&0o ao poder de tributar$ esta situa&0o corretamente c'amada de limita&0o! Te o *reio 2em de dentro do instituto$ ou seja$ se inerente ao prIprio conceito do poder$ limite interno$ e de2e ser denominado somente de limite! "s limites$ ent0o$ *a-em parte da prIpria nature-a constitucional da tributa&0o$ en#uanto as limita&es pro27m de meras re ras limitadoras e1ternas aos tributos! "s limites$ ent0o$ se tradu-em nos princ.pios$ en#uanto as limita&es s0o as re ras e1pressas re*erentes / tributa&0o! Considera&es acad7micas / parte$ a CR,( denomina tudo de limita&es! 3!F! Rela&0o jur.dica tributria As limita&es constitucionais 2ieram para a*astar #ual#uer arbitrariedade no poder de tributar! Por conta dessas limita&es$ ao dei1ar de ser um poder arbitrrio$ o poder de tributar passou a ser uma relao @ur*dica obrigacional e( lege! " princ.pio da le alidade tributria e1erce$ nesse sentido$ papel *undamental$ pois a rela&0o e( lege no sentido de #ue tra-ida pela lei o mais pormenori-adamente poss.2el! Por isso$ o Direito Tributrio brasileiro adota a le alidade estrita$ pois a rela&0o jur.dica tributria uma rela&0o obri acional$ e n0o mera rela&0o de poder! Heja #ue continua a ser uma rela&0o de poder$ 2e- #ue o tributo ad2m do poder de imprio do Estado$ mas este poder de imprio n0o mais arbitrrio$ e sim adstrito / le alidade a rela&0o jur.dica
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A ri ide- constitucional impe #ue a ati2idade *inanceira do Estado seja reali-ada de *orma estritamente 2inculada$ pelo #ue se impe$ ao elemento or&amento pGblico$ a aten&0o ao Plano Plurianual$ / Aei de Diretri-es "r&amentrias e / Aei "r&amentria Anual Barti o 35D da CR,(:!
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obri acional e e( lege! Esta tese tem ori em na Espan'a$ pela obra de Pere- A_ala e Eusbio Lon-ale-! @o (rasil$ entretanto$ apesar de ser esta tese espan'ola a adotada$ ' um autor$ Aurlio Pitan a$ #ue de*ende #ue a rela&0o tributria n0o obri acional+ para ele$ a obri a&0o tributria n0o uma obri a&0o$ mas um mero de2er jur.dico9 n0o ' um crdito$ mas um mero de2er jur.dico contraposto ao direito subjeti2o do titular do poder de tributar! Para ele$ a nomenclatura obri a&0o tributria inde2ida! Tustenta a tese de #ue$ em seu lu ar$ de2er.amos ter a mera rela&0o jur.dica$ pois no seu entendimento$ o conceito de obri a&0o de2eria estar no lu ar do crdito! ) uma tese um tanto con*usa$ mas n0o absurda Bmas n0o merece maiores di resses$ por ora:! Por en#uanto$ paci*i#ue%se #ue o poder de tributar um poder de imprio$ mas limitado / cate oria da obri a&0o jur.dica e( lege! Te *a- necessria$ ent0o$ uma bre2e interpreta&0o e2oluti2a do tema$ a *im de se alcan&ar os moti2os pelos #uais assim se con*i ura o poder de tributar! 3!4! Interpreta&0o e2oluti2a "s termos @uris=rud!ncia dos conceitos$ @uris=rud!ncia dos interesses e @uris=rud!ncia dos +alores s0o conceitos%c'a2e para o entendimento 'istIrico da e2olu&0o do poder de tributar! Jurisprud7ncia dos conceitos um termo #ue se re*ere / interpreta&0o 'istIrica dos conceitos jur.dicos! Heja+ um conceito$ muitas das 2e-es$ constru.do mediante a adu&0o de uma tese sobre outra$ encadeando um racioc.nio #ue culmina em um postulado *inal! A jurisprud7ncia dos conceitos erou o =ositi+ismo normati+ista$ em #ue se presti iou$ em *un&0o da +iso lgica$ o princ.pio da le alidade estrita! Este princ.pio era o principal norte da jurisprud7ncia dos conceitos+ o jui-$ e1tremamente normati2ista$ se uia a lei com *ormalidade de certa *orma obtusa! " Estado$ nesse conte1to$ no campo tributrio$ n0o se preocupa2a com randes interpreta&es+ se est na lei$ arrecada%se9 se n0o est$ n0o arrecada%se$ e ponto! Como resultado$ a arrecada&0o era bai1a! Por Ib2io$ n0o era interessante esta situa&0o$ pelo #ue a jurisprud7ncia dos conceitos$ no *inal do sculo XIX$ passou / jurisprud7ncia dos interesses! @esta$ em ra-0o de uma +iso sociolgica$ o Estado passou a pautar sua atua&0o tributria em um princ.pio mais realista do #ue a mera le alidade Bsem a*ast%la$ porm:+ a ca=acidade contributi+a! Heja #ue o Estado passou a se nortear por um =ositi+ismo sociolgico$ e n0o meramente normati2ista! ) nesta poca #ue e1sur e a teoria da considerao do "ato econLmico do "ato gerador! A 2is0o sociolI ica Be n0o apenas lI ica: pri2ile iou o estado do bem%estar social$ e este resol2eu aumentar a arrecada&0o$ mas tributando as pessoas con*orme sua capacidade contributi2a$ e n0o de *orma randKmica+ #uem tem mais$ pa a mais$ e 2ice%2ersa! " IR assim Bao menos em tese:$ com a pro ress0o de al.#uotas em ra-0o da maior ou menor base de clculo Brenda au*erida:;! " tributo tem duas *ontes$ a material e a *ormal+ *onte *ormal a le isla&0o$ e material a e1teriori-a&0o de ri#ue-a! Heja #ue o conceito de ri#ue-a aberto$ e preenc'ido pela
;
A combalida Bat #ue e1tinta: CPM, era bastante per*eita #uanto / capacidade contributi2a+ se ' a ri#ue-a$ ' tributa&0o$ se n0o '$ n0o se tributa! " problema da CPM, *oi o e*eito cascata$ e por isso *oi t0o combatida!
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Direito Tributrio I
le isla&0o+ ri#ue-a a#uilo #ue o Estado di- #ue ! A teoria da considerao do "ato econLmico do "ato gerador a adotada pelo CT@$ pois a classi*ica&0o do *ato econKmico do *ato erador o #ue preenc'e$ 'oje$ o conceito de ri#ue-a para *ins de tributa&0o! En#uanto o direito como um todo preocupa%se com o *ator social$ o Direito Tributrio atine%se diretamente ao *ato econKmico+ e1teriori-ar ri#ue-a ter materialidade econKmica! @este diapas0o$ as leis tributrias passaram a classi*icar o *ato erador do ponto de 2ista econKmico$ a *im de tributar ou n0o o e2ento! Heja+ o arti o 4S do CT@ dispe #ue+
6Art! 4Q A nature-a jur.dica espec.*ica do tributo determinada pelo *ato erador da respecti2a obri a&0o$ sendo irrele2antes para #uali*ic%la+ I % a denomina&0o e demais caracter.sticas *ormais adotadas pela lei9 II % a destina&0o le al do produto da sua arrecada&0o!C
Para o Direito Tributrio$ classi*icar o tributo obser2ar seu *ato erador$ e o *ato erador $ sempre$ um e2ento econKmico$ economicamente mensur2el! " nomen @uris do tributo uarda rela&0o com o seu *ato erador$ inclusi2e! @0o #ue o nome seja rele2ante$ pois n0o + o #ue importa #ue a modalidade de tributo seja compat.2el com o *ato erador tributado$ ou seja$ imposto de2e ter incid7ncia sobre *ato erador de imposto9 se ta1a *or institu.da sobre *ato erador t.pico de imposto$ 'a2er inconstitucionalidade! Em um prI1imo de rau e2oluti2o$ 2eio / tona a @uris=rud!ncia dos +alores$ ou dos =rinc*=ios! A#ui$ passou a ser presti iada a a1iolo ia jur.dica$ e 'oje a interpreta&0o 2i ente! " Estado neoliberal em #ue 2i2emos atribui aos princ.pios o 2alor maior do ordenamento+ o jui- n0o est adstrito apenas / le alidade$ de2endo pautar sua atua&0o na principiolo ia e1istente no ordenamento! Por isso$ as re ras$ princ.pios e 2alores merecem tIpico especial! 3!D! Princ.pios$ re ras e 2alores U princ.pios #ue s0o bastante abstratos$ en#uanto outros s0o mais palp2eis! " rau de abstra&0o$ porm$ n0o aumenta ou diminui a *or&a normati2a de um princ.pio+ os princ.pios s0o espcies de normas$ 7nero preenc'ido tambm pelas re ras! De *ato$ o papel dos princ.pios e1atamente a intermedia&0o entre as re ras e os 2alores #ue o ordenamento pretende prote er$ pois os 2alores s0o abstratos em demasia$ n0o tendo$ estes sim$ *or&a normati2a prIpria$ dada a aus7ncia total de concretude! Heja+ os 2alores de justi&a$ se uran&a jur.dica$ etc$ s0o t0o abstratos #ue sua e1i 7ncia direta seria de2eras di*.cil! ) a. #ue os princ.pios entram+ a *im de #ue as re ras implementem os 2alores$ os princ.pios emprestam um m.nimo de solide- ao 2alor #ue se #uer prote er! @0o por acaso$ na seara tributria$ os princ.pios se di2idem em =rinc*=ios re"erentes B segurana @ur*dica$ =rinc*=ios da @ustia da tributao$ e =rinc*=ios da liberdade @ur*dica+ estes s0o os 2alores #ue se #uer de*ender$ mas s0o por demais abstratos$ e para #ue as normas os re*litam$ os princ.pios s0o parJmetros um pouco mais concretos! Como e1emplos$ o princ.pio constitucional tributrio da anterioridade tributria um princ.pio de se uran&a jur.dica$ en#uanto a capacidade contributi2a um princ.pio de justi&a da tributa&0o! 2. Imunidade& isen'(o& al)*uota +ero e n(o,incid-ncia
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A imunidade classicamente de*inida como a noCincid!ncia constitucionalmente Aual"icada$ ou seja$ basta #ue a n0o%incid7ncia esteja na Constitui&0o para ser classi*icada como imunidade! Para o pro*essor Ricardo Aobo Torres$ contudo$ nem toda n0o%incid7ncia #ue est na Constitui&0o uma imunidade! Imunidade$ para ele$ de2e ser considerada um princ.pio$ o =rinc*=io da imunidade! Antes de e1plicar a tese do pro*! Ricardo$ interessante tra&ar um racioc.nio bsico! Heja+ os *atos da nature-a podem produ-ir e*eitos jur.dicos Bcomo a responsabilidade ci2il por omiss0o estatal$ por e1emplo:$ mas para o Direito Tributrio$ os *atos da nature-a jamais produ-em e*eitos jur.dicos #uais#uer! Por isso$ podemos di-er #ue os *atos da nature-a est0o no campo da n0o%incid7ncia tributria! "s *atos jur.dicos$ por sua 2e-$ sempre produ-em e*eitos jur.dicos$ mas nem sempre produ-em e*eitos jur.dico tributrios+ est0o tambm classi*icados$ assim$ no campo da n0o% incid7ncia$ como re ra! "s *atos jur.dicos #ue$ *u indo / re ra$ passam a produ-ir e*eitos tributrios$ s0o denominados de "atos geradores+ estes s0o$ ent0o$ os *atos jur.dicos de nature-a tributria$ #ue eram a obri a&0o de pa amento do tributo$ em re ra$ e$ portanto$ est0o no campo da incid7ncia tributria! Assim$ depreende%se #ue a n0o%incid7ncia pode se dar por 2rios moti2os$ ou por#ue o *ato da nature-a$ ou por#ue *ato jur.dico n0o considerado *ato erador! Por isso$ pode%se classi*icar a n0o%incid7ncia em al umas modalidades+ % NoCincid!ncia =ura e sim=les$ #ue a absoluta aus7ncia de lei pre2endo as 'ipIteses$ ocorrendo nos *atos da nature-a! Tra&ando um paralelo com a lei penal$ se a lei n0o di- #ue o *ato crime$ ele n0o $ n0o sendo necessria a lei #ue di a #ue n0o 9 no tributo$ a mesma idia+ n0o preciso #ue a lei di a #ue o *ato n0o erador$ bastando #ue n0o o classi*i#ue como tal a ti=icidade tributria! " *ato t.pico est na incid7ncia$ o at.pico$ na n0o%incid7ncia! % NoCincid!ncia legal+ A#ui$ a aus7ncia da lei n0o su*iciente para colocar o *ato no campo da n0o%incid7ncia! En#uanto na n0o%incid7ncia pura basta a atipicidade$ a#ui necessria a e1plica&0o da lei dei1ando claro #ue o tributo n0o incidir sobre determinado *ato$ pois a mera n0o men&0o em lei n0o o bastante! % NoCincid!ncia constitucional+ Assim como na n0o%incid7ncia le al$ ' uma norma #ue pre27 e1pressamente #ue determinado *ato n0o ser tributado$ mas esta norma n0o uma mera lei+ um comando constitucional$ ordem do constituinte$ #ue tem #ue ser obedecida pelo le islador in*raconstitucional! Vuando a CR,( di- #ue n0o incide$ ela n0o est apenas mencionando$ est ordenando ao le islador #ue$ ao e1ercer sua compet7ncia tributria$ n0o pon'a a#ueles *atos ali eleitos no campo da incid7ncia tributria! Da. a denomina&0o imunidade tributria$ pois um limitador constitucional / compet7ncia tributria uma n0o%incid7ncia constitucionalmente #uali*icada! Esta tese$ #ue classi*ica assim as n0o%incid7ncias$ absolutamente majoritria! Vual#uer e1press0o da CR,( #ue retire a incid7ncia tributria Bcomo 6n0o incidirC$ ou
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6estar isentoC: uma imunidade$ pelo simples *ato de estar na Constitui&0o e limitar a compet7ncia le islati2a para a institui&0o de tributos! A tese do pro*! Ricardo Aobo Torres$ porm$ n0o trata o termo imunidade como sinKnimo de n0o%incid7ncia #ue est pre2ista na Constitui&0o! Para ele$ imunidades so somente aAuelas Aue se@am atinentes a direitos "undamentais! Dessarte$ o pro*! entende #ue sI s0o imunidades a#uelas inclu.das no arti o 3D>$ HI$ da CR,($ pois s0o re*erentes a direitos e arantias *undamentais! Heja+
6Art! 3D>! Tem preju.-o de outras arantias asse uradas ao contribuinte$ 2edado / 8ni0o$ aos Estados$ ao Distrito ,ederal e aos Munic.pios B!!!: HI % instituir impostos sobre+ a: patrimKnio$ renda ou ser2i&os$ uns dos outros9 b: templos de #ual#uer culto9 c: patrimKnio$ renda ou ser2i&os dos partidos pol.ticos$ inclusi2e suas *unda&es$ das entidades sindicais dos trabal'adores$ das institui&es de educa&0o e de assist7ncia social$ sem *ins lucrati2os$ atendidos os re#uisitos da lei9 d: li2ros$ jornais$ periIdicos e o papel destinado a sua impress0o! B!!!:C
Todas as 'ipIteses de n0o%incid7ncia ali pre2istas s0o re*erentes a al um direito *undamental+ a al.nea 6aC 2isa a prote er o pacto *ederati2o9 a 6bC$ o laicismo estatal e a liberdade de reli i0o9 a 6cC$ a liberdade partidria$ a li2re associa&0o sindical$ o assistencialismo e o acesso / educa&0o9 e na 6dC a liberdade de imprensa$ de in*orma&0o e$ no2amente$ o acesso / educa&0o! Estando *ora da prote&0o aos direitos *undamentais$ as demais 'ipIteses encontradas na CR,( s0o meras noCincid!ncias constitucionais$ e n0o imunidades! Assim$ a nature-a jur.dica da imunidade$ para a doutrina em eral$ uma limitao constitucional ao =oder de tributar9 para Ricardo Aobo Torres$ uma garantia "undamental$ dedicada Bcomo toda arantia *undamental: a asse urar o e1erc.cio de direitos *undamentais3>! Heja #ue toda imunidade uma n0o%incid7ncia$ mas nem toda n0o%incid7ncia imunidade+ n0o%incid7ncia 7nero$ imunidade espcie! Vuest0o+ poderia a Constitui&0o Estadual pre2er imunidadesN A resposta simples+ se apenas re*lete as imunidades j pre2istas na CR,($ sim$ mas jamais poder criar imunidades n0o pre2istas pela Carta Ma na! Vuem cria a limita&0o ao poder de tributar o poder constituinte ori inrio$ pois ato de limita&0o / soberania estatal$ e se a Constitui&0o Estadual ato do poder constituinte deri2ado decorrente$ de2e ater%se estritamente / CR,($ sI podendo incluir a#uilo #ue a simetria constitucional permite$ ou seja$ repetir o #ue j est pre2isto! " mesmo racioc.nio se aplica /s Aeis "r Jnicas Municipais$ mesmo n0o sendo mani*esta&es do poder constituinte deri2ado! =!3! Imunidade 1 isen&0o
3>
A tese do pro*! Ricardo n0o o*erece e*eitos prticos no (rasil$ pois n0o ' 2aria&0o a1iolI ica entre as n0o% incid7ncias constitucionais! Tendo todas consideradas imunidades$ ou sendo imunidades e n0o%incid7ncias constitucionais$ o seu e*eito o mesmo+ n0o pode ser e1ercida a compet7ncia tributria no intento de tributar os *atos l imuni-ados!
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A imunidade a ine1ist7ncia de *ato erador! A isen&0o um blo#ueio / incid7ncia sobre um *ato erador #ue e1iste! 8m e1emplo tem bastante 2alor+ se os raios solares *ossem considerados *atos eradores$ um blo#ueio de cem por cento da sua passa em por uma janela seria a isen&0o! A imunidade$ por sua 2e-$ seria apa ar os raios solares$ ou seja$ a ine1ist7ncia da#ueles *atos eradores! A isen&0o uma lei #ue paira sobre outra lei$ a lei de incid7ncia! U a incid7ncia tributria$ ordinariamente$ mas a lei de isen&0o dispensa o pa amento do tributo sobre determinados *atos eradores! @o IR$ por e1emplo$ o #ue ocorre #ue para a#ueles #ue au*erem renda at o patamar de isen&0o$ ' a prtica do *ato erador au*erir renda $ mas a lei de isen&0o impede #ue este *ato erador seja tributado$ dispensando o pa amento! Isen&0o e n0o%incid7ncia le al n0o se con*undem$ portanto$ pois ' o *ato erador Bestando no campo da incid7ncia tributria:$ mas n0o ' a cobran&a do tributo$ pois a lei de isen&0o dispensa o pa amento! A imunidade$ por sua 2e-$ est no campo da n0o%incid7ncia$ em #ue se#uer ocorre o *ato erador!
Imunidade Constitucional @0o ' *ato erador Isen'(o Ae al U *ato erador$ mas a lei dispensa o pa amento!
Assim$ isen&0o a dispensa le al do pa amento do tributo$ e pode ser re2o ada$ en#uanto a imunidade Bou a n0o%incid7ncia em eral: a ine1ist7ncia do *ato erador$ se#uer erando a tributa&0o! =!=! Al.#uota -ero 1 isen&0o Antes de se *alar da al.#uota -ero$ preciso tra&ar um bre2e conceito sobre a al.#uota! A al.#uota um dos elementos do elemento Auantitati+o do "ato gerador integral! Heja+ o *ato erador inte ral composto pelos elementos ob@eti+o$ sub@eti+o$ es=acial$ tem=oral e Auantitati+o! Este Gltimo se destina a #uanti*icar o 2alor do tributo$ se di2idindo em al*Auota e base de clculo! Vuando se atribui 2alor -ero / al.#uota$ #ual#uer nGmero multiplicado por -ero ser i ualmente -ero! Assim$ o 2alor do tributo -ero por#ue a al.#uota aplicada ao elemento #uantitati2o -ero$ e n0o por#ue a lei dispensa o pa amento$ como na isen&0o! Heja$ a isen&0o recobre todos os elementos do *ato erador$ ou seja$ simplesmente impede #ue o *ato erador seja tributado! A al.#uota -ero$ por sua 2e-$ sI atua sobre um dos elementos do elemento #uantitati2o do *ato erador$ n0o tendo #ual#uer e*eito sobre os demais! Assim$ a al.#uota -ero um mero nGmero atribu.do a um elemento #uantitati2o$ n0o se con*undindo com a isen&0o! U tributos cuja al.#uota pode ser alterada por meio de decreto$ sendo e1ce&0o$ 2e#ue a re ra a le alidade!
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%asos %oncretos Vuest0o 3 Mual a di"erena entre N=oder tributrioN e Ncom=et!ncia tributriaNI Resposta / Vuest0o 3 " poder tributrio o poder outor ado pelo po2o$ constituinte$ ao Estado$ constitu.do$ para #ue este col'a recursos *inanceiros a *im de custear sua est0o! " poder de tributar um poder de meio$ #ue ser2e somente como instrumentali-ador do poder maior$ #ue o poder de est0o$ poder de administra&0o! Em resumo$ o poder%meio$ outor ado pelo po2o ao Estado constitu.do$ com a *inalidade de 2iabili-ar o custeio da m#uina pGblica$ a capacidade do Estado de captar recursos de #ue necessita para o custeio da m#uina administrati2a! @a sistemtica da CR,( de 3;??$ *ica claro #ue o Estado depende da tributa&0o para prestar os ser2i&os pGblicos necessrios$ indispon.2eis$ impreter.2eis / manuten&0o do
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m.nimo e1istencial da sociedade! U atribui&es do Estado #ue l'e impem incumb7ncias #ue n0o podem dei1ar de serem atendidas$ e$ para tanto$ ' de ser pre2ista a *orma de seu custeio! Toda2ia$ de se apontar$ tambm$ #ue o poder de tributar do Estado n0o absoluto$ sendo imposto o respeito /s limita&es #ue a CR,( pre2iu na Te&0o II do Cap.tulo I do seu T.tulo HI! J a compet7ncia tributria a di2is0o constitucional das atribui&es para a institui&0o dos tributos$ #ue se *a- na reda&0o dos arti os 3DF a 3D5 da CR,($ e respeita$ no (rasil$ a di2is0o *ederati2a$ 'a2endo tributos de compet7ncia da 8ni0o$ dos Estados$ do Distrito ,ederal e dos Munic.pios! Di2ide%se em compet7ncia pri2ati2a$ residual$ e1traordinria e comum+ % Com=et!ncia =ri+ati+a+ ) a#uela repartida aos entes *ederati2os ordinariamente$ e #ue impede #ue os demais entes le islem sobre a#ueles tributos! P 8ni0o$ dada a compet7ncia pri2ati2a sobre o IR$ o IPI$ o I",$ o ITR$ o IL,$ as contribui&es sociais$ econKmicas e pro*issionais$ e o emprstimo compulsIrio9 aos Estados$ o imposto sobre doa&es$ o sobre transmiss0o causa mortis de propriedade$ o ICMT e o IPHA9 aos Munic.pios$ o IPT8$ o IT(I e o ITT! " D,$ peculiarmente$ cumula compet7ncias municipais e estaduais para a tributa&0o! % Com=et!ncia residual+ Dada / 8ni0o pelo arti o 3D4$ I$ da CR,($ ser2e para a institui&0o de tributos #ue 2en'am a complementar o errio *ederal$ sendo limitada pela n0o%cumulati2idade! % Com=et!ncia e(traordinria+ Reser2ada tambm / 8ni0o$ pelo arti o 3D4$ II$ da CR,($ se presta / emer 7ncia tra-ida por uerra e1terna Bou sua imin7ncia:! "s tributos ali calcados s0o de supress0o proporcional / cessa&0o da emer 7ncia #ue os deu causa! % Com=et!ncia comum+ Ter2e para a contrapresta&0o de ser2i&os pGblicos$ e por isso dada aos entes #ue os prestarem$ os #uais poder0o instituir os mesmos tributos! Como os tributos a&ambarcados por essa compet7ncia s0o contraprestacionais$ esta se re*ere /s ta1as$ contribui&es de mel'oria e contribui&es sociais dos ser2idores pGblicos! Tra&ando um paralelo$ a compet7ncia tributria a delimita&0o da parcela do poder tributrio$ assim como a compet7ncia judiciria a parcela da jurisdi&0o! Vuest0o = / 0m=resa -rasileira de Correios e Tel>gra"os > sur=reendida =ela autoridade "a'endria do Dunic*=io do &io de Oaneiro8 Aue noti"ica a estatal =ara =agar os d>bitos relati+os aos tributos munici=ais8 relati+os aos bens e ser+ios Aue e(=lora8 alegando Aue8 =or ser uma em=resa =Jblica8 entidade de direito =ri+ado8 no estaria acobertada =ela imunidade tributria =re+ista nas al*neas do art. 1.98 V?8 da C& -322. / 0CT a@u*'a assim uma ao ordinria no "oro com=etente8 onde +oc! decidir a Auesto.
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?sentandoCse das regras =rocessuais sobre com=et!ncia8 decida8 "undamentadamente8 em no m(imo 1. GAuin'eH lin,as8 a Auem cabe ra'o. Resposta / Vuest0o = " ponto nodal da #uest0o proposta a e1tens0o ou n0o da imunidade tributria pre2ista no arti o 3D>$ HI$ da CR,($ /s empresas pGblicas! " descabimento da inser&0o da ECT sob o re ime das imunidades enricas claro+ a situa&0o da tributa&0o estabelecida pelo munic.pio do Rio de Janeiro$ in casu$ n0o se trata de nen'uma das 'ipIteses de imuni-a&0o enrica! Tratando%se da imunidade rec.proca$ contudo$ ' anlise a ser *eita! A imunidade rec.proca n0o se aplica /s empresas estatais$ empresas pGblicas e sociedades de economia mista$ aplicando%se apenas aos entes *ederati2os e autar#uias e *unda&es de direito pGblico! A ECT uma empresa pGblica estatutria$ 2inculada ao Ministrio das Comunica&es$ Aue =resta ser+io =Jblico! A princ.pio$ a imunidade rec.proca n0o se l'e aplicaria! Toda2ia$ de2e ser salientada$ a#ui$ a di*eren&a #ue se *a- #uanto / ati2idade da empresa pGblica! Te a mesma desempen'a ati2idade econKmica$ imperati2o #ue se submeta / sistemtica das rela&es pri2adas$ pois o sistema econKmico restaria dese#uilibrado se *ossem outor adas benesses tributrias a um dos #ue concorrem no mercado Bo #ue a CR,( 2eda e1pressamente$ a teor do arti o 3OF$ E =S:! "utrossim$ o ser2i&o pGblico$ em especial a#uele prestado com e1clusi2idade por uma empresa estatal Bcomo o caso:$ n0o se sujeita ao sistema pri2ado$ pois n0o se insere na concorr7ncia$ e a imunidade a ele con*erida n0o prejudica a li2re concorr7ncia e o e#uil.brio do mercado! Como conclus0o$ pode%se entender #ue a ECT merece incluir%se no campo da imunidade rec.proca$ 2isto #ue a sua ati2idade presta&0o de ser2i&o pGblico$ e n0o ati2idade econKmica! " TT, apIia tal entendimento$ mani*estado no RE F54!=>=<RT$ relatado pelo Ilmo! Min! Carlos Helloso$ pelo #ue se conclui #ue assiste ra-0o / ECT! Heja+
6RE F54=>= < RT % RI" LRA@DE D" T8A! REC8RT" EXTRA"RDI@YRI"! RelatorBa:+ Min! CARA"T HEAA"T"! Jul amento+ >D<3><=>>4! [r 0o Jul ador+ Te unda Turma! Publica&0o+ =?%3>%=>>4! EME@TA+ C"@TTIT8CI"@AA! TRI(8TYRI"! ECT % EMPRETA (RATIAEIRA DE C"RREI"T E TEA)LRA,"T+ IM8@IDADE TRI(8TYRIA REC\PR"CA+ C!,!$ art! 3D>$ HI$ a! EMPRETA P`(AICA V8E EXERCE ATIHIDADE EC"@aMICA E EMPRETA P`(AICA PRETTAD"RA DE TERHI^" P`(AIC"+ DITTI@^Z"! TAXAT+ IM8@IDADE REC\PR"CA+ I@EXITTb@CIA! I! % As empresas pGblicas prestadoras de ser2i&o pGblico distin uem%se das #ue e1ercem ati2idade econKmica! A ECT % Empresa (rasileira de Correios e Tel ra*os prestadora de ser2i&o pGblico de presta&0o obri atIria e e1clusi2a do Estado$ moti2o por #ue est abran ida pela imunidade tributria rec.proca+ C!,!$ art! ==$ X9 C!,!$ art! 3D>$ HI$ a! Precedentes do TT,+ RE 4=4!==O<TC$ 4>O!>;;<RT$ FD4!?;O<RT$ FD5!3==<RT e F;?!5F><TP$ Ministro Carlos Helloso$ =c Turma! II! % A imunidade tributria rec.proca %% C!,!$ art! 3D>$ HI$ a %% somente aplic2el a impostos$ n0o alcan&ando as ta1as! III! % R!E! con'ecido e impro2ido!
Como adendo$ a In*raero$ empresa pGblica$ *oi tambm assim considerada$ se undo consta do in*ormati2o 4OD do TT,$ recebendo tambm a imunidade rec.proca do arti o 3D>$ HI$ 6aC da CR,(!
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6I@,RAER" e Imunidade Tributria Rec.proca A Empresa (rasileira de In*ra%Estrutura Aeroporturia % I@,RAER" est abran ida pela imunidade tributria rec.proca$ pre2ista no art! 3D>$ HI$ a$ da C, BWTem preju.-o de outras arantias asse uradas ao contribuinte$ 2edado / 8ni0o$ aos Estados$ ao Distrito ,ederal e aos Munic.pios+!!! HI % instituir impostos sobre+ a: patrimKnio$ renda ou ser2i&os$ uns dos outros9W:$ 'aja 2ista tratar%se de empresa pGblica *ederal #ue tem por ati2idade%*im prestar ser2i&os de in*ra%estrutura aeroporturia$ mediante outor a da 8ni0o$ a #uem constitucionalmente de*erido$ em re ime de monopIlio$ tal encar o BC,$ art! =3$ XII$ c:! Com base nesse entendimento$ a Turma mante2e decis0o monocrtica do Min! Celso de Mello #ue ne ara pro2imento a recurso e1traordinrio$ do #ual relator$ em #ue o Munic.pio de Tal2ador pleitea2a a incid7ncia do ITT sobre a ati2idade desempen'ada pela ora a ra2ada! Precedentes citados+ RE =5DO4;<TP BDJ8 de =!=!=>>O:9 RE FDO=;3<PR BDJ8 de =!5!=>>5:9 RE 4>O>;;<RT BDJ8 de 5!?!=>>4:! RE F5F43= A R<(A$ rel! Min! Celso de Mello$ O!?!=>>O! BRE%F5F43=:C
Vuest0o F <residente do Tribunal de Oustia de determinado 0stado da ederao e(=ede uma &esoluo8 =ublicada em 913953$99.8 rea@ustando o +alor das custas e emolumentos =elos ser+ios =restados =elas ser+entias @udiciais e e(tra@udiciais. ?sto "a' com Aue O;P;8 em 9139)3$9948 se@a sur=reendido com o noCcon,ecimento de uma a=elao =elo @ui' de 11 grau8 de+ido ao recol,imento a menor no +alor das custas. / mesma sur=resa tem ele Auando +ai autenticar seus documentos em cartrio e(tra@udicial =ois8 no momento =agamento8 +eri"ica o aumento do +alor cobrado =elo ser+io =restado. &esol+e8 ento8 inter=or /gra+o de ?nstrumento =ara Aue aAuela /=elao se@a con,ecida sem o com=lemento das custas8 bem como im=etra um Dandado de Segurana sob alegao de Aue8 de acordo com os no+os +alores8 encontraCse im=ossibilitado de =agar os emolumentos da ser+entia e(tra@udicial. Muestiona incidentalmente8 em ambas as aes8 a +alidade da <ortaria8 reAuerendo ento a gratuidade de @ustia. &es=onda8 "undamentadamente8 e em no m(imo 1. GAuin'eH lin,as8 se cabe ra'o a O;P;. Resposta / Vuest0o F Em primeiro plano$ cabe ressaltar$ mesmo n0o sendo o nIdulo central da #uest0o$ #ue *oi atendido$ pelas custas e emolumentos Btributos da espcie ta1a: majorados pela Resolu&0o em tela$ o princ.pio da anterioridade tributria$ tra-ido ao ordenamento no arti o 3D>$ III$ 6bC$ da CR,(! A publica&0o da Resolu&0o em 3<;<>D autori-ou a cobran&a reajustada do re*erido tributo desde 3<3<>5$ respeitada a no2entena e a 2irada do ano *iscal! Por conta dessa plena re ularidade$ a surpresa de Jo0o n0o encontra *undamento$ pois e1atamente com o escopo de promo2er a n0o%surpresa #ue 2i e o princ.pio da anterioridade tributria! Analisando$ a ora$ o cerne da #uest0o$ a 2alidade da Resolu&0o como meio normati2o apto / majora&0o de tributos$ tem%se por princ.pio in*ormati2o a legalidade tributria$ insculpido no arti o 3D>$ I$ da CR,(! ) cedi&o #ue a reser2a le al direspeito / le alidade *ormal$ pelo #ue a Resolu&0o n0o instrumento 'bil a majorar tributos+ somente lei em sentido *ormal o poder *a-er! ,ica clara$ portanto$ a inabilidade da Resolu&0o para a majora&0o das ta1as Binclu.dos a. os emolumentos$ #ue s0o resultado da presta&0o de ser2i&o
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pGblico$ ainda #ue em carter particular$ se undo o arti o =F5 da CR,(:! Assiste ra-0o a Jo0o+ a Resolu&0o in2lida$ como se 27 no RE 335!=>?<ML e na ADI 3!444!
6RE 335=>? < ML % MI@AT LERAIT! REC8RT" EXTRA"RDI@YRI"! RelatorBa:+ Min! M"REIRA AAHET! Jul amento+ =><>4<3;;>! [r 0o Jul ador+ TRI(8@AA PAE@"! Publica&0o+ >?%>5%3;;>! Ementa+ C8TTAT E EM"A8ME@T"T! @AT8RE]A J8R\DICA! @ECETTIDADE DE AEI PARA T8A I@TTIT8I^Z" "8 A8ME@T"! ETTA C"RTE JY ,IRM"8 " E@TE@DIME@T" T"( A HILE@CIA DA EME@DA C"@TTIT8CI"@AA @! 3<5;$ DE V8E AT C8TTAT E "T EM"A8ME@T"T TEM A @AT8RE]A DE TAXAT$ RA]Z" P"R V8E T[ P"DEM TER ,IXADAT EM AEI$ DAD" " PRI@C\PI" C"@TTIT8CI"@AA DA RETERHA AELAA PARA A I@TTIT8I^Z" "8 A8ME@T" DE TRI(8T"! P"RTA@T"$ AT @"RMAT D"T ARTIL"T O>=$ I$ dLd$ E O?;$ PARALRA," =!$ DA C"@T"AIDA^Z" DAT AEIT D" TRA(AAU" @Z" ,"RAM RECE(IDAT PEAA EME@DA C"@TTIT8CI"@AA @! 3<5;$ " V8E IMPAICA DI]ER V8E ETTA" EAAT REH"LADAT! REC8RT" EXTRA"RDI@YRI" C"@UECID" E PR"HID"!C 6ADI 3444 < PR PARA@Y! A^Z" DIRETA DE I@C"@TTIT8CI"@AAIDADE! RelatorBa:+ Min! TeD@Ee TA@CUET! Jul amento+ 3=<>=<=>>F! [r 0o Jul ador+ Tribunal Pleno! Publica&0o+ 33%>4%=>>F! EME@TA+ DIREIT" C"@TTIT8CI"@AA E TRI(8TYRI"! C8TTAT E EM"A8ME@T"T+ TERHE@TIAT J8DICIAIT E EXTRAJ8DICIAIT! A^Z" DIRETA DE I@C"@TTIT8CI"@AAIDADE DA RET"A8^Z" @Q O$ DE F> DE J8@U" DE 3;;D$ D" TRI(8@AA DE J8TTIÂ D" ETTAD" D" PARA@Y+ AT" @"RMATIH"! 3! J ao tempo da Emenda Constitucional nQ 3<5;$ jul ando a Representa&0o nQ 3!>;4%TP$ o Plenrio do Tupremo Tribunal ,ederal *irmou entendimento no sentido de #ue Was custas e os emolumentos judiciais ou e1trajudiciaisW$ por n0o serem pre&os pGblicos$ Wmas$ sim$ ta1as$ n0o podem ter seus 2alores *i1ados por decreto$ sujeitos #ue est0o ao princ.pio constitucional da le alidade Bpar ra*o =; do arti o 3DF da Emenda Constitucional nQ 3<5;:$ arantia essa #ue n0o pode ser ladeada mediante dele a&0o le islati2aW BRTJ 343<4F>$ jul amento ocorrido a >?<>?<3;?4:! =! "rienta&0o #ue reiterou$ a =><>4<3;;>$ no jul amento do RE nQ 335!=>?%ML! F! Esse entendimento persiste$ sob a 2i 7ncia da Constitui&0o atual Bde 3;??:$ cujo art! =4 estabelece a compet7ncia concorrente da 8ni0o$ dos Estados e do Distrito ,ederal$ para le islar sobre custas dos ser2i&os *orenses Binciso IH: e cujo art! 3D>$ no inciso I$ 2eda / 8ni0o$ aos Estados$ ao Distrito ,ederal e aos munic.pios$ a e1i 7ncia ou aumento de tributo$ sem lei #ue o estabele&a! 4! " art! 34D admite a cobran&a de Wta1as$ em ra-0o do e1erc.cio do poder de pol.cia ou pela utili-a&0o$ e*eti2a ou potencial$ de ser2i&os pGblicos espec.*icos e di2is.2eis$ prestados ao contribuinte ou postos a sua disposi&0oW! Tal conceito abran e n0o sI as custas judiciais$ mas$ tambm$ as e1trajudiciais Bemolumentos:$ pois estas resultam$ i ualmente$ de ser2i&o pGblico$ ainda #ue prestado em carter particular Bart! =F5:! Mas sempre *i1adas por lei! @o caso presente$ a majora&0o de custas judiciais e e1trajudiciais resultou de Resolu&0o % do Tribunal de Justi&a % e n0o de Aei *ormal$ como e1i ido pela Constitui&0o ,ederal! D! A#ui n0o se trata de Wsimples corre&0o monetria dos 2alores anteriormente *i1adosW$ mas de aumento do 2alor de custas judiciais e e1trajudiciais$ sem lei a respeito! 5! A&0o Direta jul ada procedente$ para declara&0o de inconstitucionalidade da Resolu&0o nQ >O$ de F> de jun'o de 3;;D$ do Tribunal de Justi&a do Estado do Paran!C
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Heja #ue se o reajuste nas custas e emolumentos *or *eito somente a t.tulo de atuali-a&0o monetria$ ou seja$ se ate2e%se apenas ao .ndice da in*la&0o$ n0o ser majora&0o! @0o sendo majora&0o$ poder ser *eita a atuali-a&0o por meio de ato normati2o! Esta a indica&0o$ contrario senso$ da sGmula 35> do TTJ+ 6TGmula 35>$ TTJ+ ) de*eso$ ao Munic.pio$ atuali-ar o IPT8$ mediante decreto$ em percentual superior ao .ndice o*icial de corre&0o monetria!C$ pre2is0o / #ual se combina a reda&0o do E =S do arti o ;O do CT@+ 6@0o constitui majora&0o de tributo$ para os *ins do disposto no inciso II deste arti o$ a atuali-a&0o do 2alor monetrio da respecti2a base de clculo!C
Tema III
<rinc*=ios Constitucionais Tributrios de Segurana Our*dica 1. <rinc*=io: Conceito. <rinc*=ios constitucionais tributrios# $. 6egalidade e ti=icidade tributrias# %. ?rretroati+idade e anterioridade da lei tributria gra+osa. /lteraes da 0C )$39%# ). &etroati+idade e ultrati+idade# .. Muestes contro+ertidas. Ouris=rud!ncia. Doutrina.
Notas de Aula11 1. .e/alidade& reser0a le/al e ti1icidade tributria Antes de tudo$ necessrio #ue se tracem as di*eren&as entre legalidade$ reser+a legal e ti=icidade tributria! " princ.pio da legalidade tributria$ #ue uma 2aria&0o da le alidade enrica$ est presente$ modo e1presso$ no arti o 3D>$ I$ da CR,(+
6Art! 3D>! Tem preju.-o de outras arantias asse uradas ao contribuinte$ 2edado / 8ni0o$ aos Estados$ ao Distrito ,ederal e aos Munic.pios+ I % e1i ir ou aumentar tributo sem lei #ue o estabele&a9 B!!!:C
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Aula ministrada pela pro*essora ,rana Eli-abet' Mendes$ em =><=<=>>?!
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Ti ni*ica$ a le alidade tributria$ #ue a institui&0o ou majora&0o de tributos de2e necessariamente ser *eita por lei *ormal! A reser+a legal$ por sua 2e-$ si ni*ica #ue o assunto dado ao tratamento pelo le islador$ como o arti o ;O do CT@$ ou o arti o 3D>$ E 5S$ da CR,(+
6CT@$ Art! ;O! Tomente a lei pode estabelecer+ I % a institui&0o de tributos$ ou a sua e1tin&0o9 II % a majora&0o de tributos$ ou sua redu&0o$ ressal2ado o disposto nos arti os =3$ =5$ F;$ DO e 5D9 III % a de*ini&0o do *ato erador da obri a&0o tributria principal$ ressal2ado o disposto no inciso I do E FQ do arti o D=$ e do seu sujeito passi2o9 IH % a *i1a&0o de al.#uota do tributo e da sua base de clculo$ ressal2ado o disposto nos arti os =3$ =5$ F;$ DO e 5D9 H % a comina&0o de penalidades para as a&es ou omisses contrrias a seus dispositi2os$ ou para outras in*ra&es nela de*inidas9 HI % as 'ipIteses de e1clus0o$ suspens0o e e1tin&0o de crditos tributrios$ ou de dispensa ou redu&0o de penalidades! E 3Q E#uipara%se / majora&0o do tributo a modi*ica&0o da sua base de clculo$ #ue importe em torn%lo mais oneroso! E =Q @0o constitui majora&0o de tributo$ para os *ins do disposto no inciso II deste arti o$ a atuali-a&0o do 2alor monetrio da respecti2a base de clculo!C 6CT@$ Art! 3D> B!!!:+ E 5!Q Vual#uer subs.dio ou isen&0o$ redu&0o de base de clculo$ concess0o de crdito presumido$ anistia ou remiss0o$ relati2os a impostos$ ta1as ou contribui&es$ sI poder ser concedido mediante lei espec.*ica$ *ederal$ estadual ou municipal$ #ue re ule e1clusi2amente as matrias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contribui&0o$ sem preju.-o do disposto no art! 3DD$ E =!Q$ XII$ ! B!!!:C
Repare$ ent0o$ #ue a reser2a le al muito mais ampla do #ue a le alidade tributria$ #ue atinente / cria&0o ou majora&0o de impostos! " *ato de #ue o assunto de2a 2ir tratado em lei reser2a le al$ n0o le alidade tributria! U uma #uest0o rele2ante+ por #ue o direito tributrio reser2a tantos assuntos / leiN Por #ue a reser2a le al$ em direito tributrio$ tem t0o amplo espectro$ n0o dei1ando mais temas a car o do poder e1ecuti2o$ mediante atos normati2osN " moti2o da teoria eral do Estado+ se o po2o #uem titulari-a o poder$ a 2o- do po2o se mani*esta$ em Gltima anlise$ na lei$ 2e- #ue o le islador representante eleito! Assim$ o princ.pio da reser2a le al se presta a presti iar o Estado Democrtico de Direito$ dando ao po2o a car a decisIria sobre os assuntos de maior rele2Jncia dentre eles o custeio do Estado! A tipicidade tributria$ por sua 2e-$ tema #ue conta com tr7s correntes a disput%lo+ a tipicidade pode ser "ec,ada$ aberta ou ,*brida! A primeira corrente$ #ue sustenta a tipicidade *ec'ada$ entende #ue em direito tributrio a interpreta&0o de2e ser restriti2a$ sendo 2edada a interpreta&0o e1tensi2a! @0o se admite$ por e1emplo$ norma tributria em branco! A se unda$ #ue de*ende a tipicidade aberta$ corrente moderna$ entende #ue a interpreta&0o e1tensi2a da le isla&0o tributria poss.2el$ mas adstrita / ra-oabilidade e le alidade! @0o si ni*ica$ portanto$ #ue ser poss.2el a tributa&0o li2re$ pois ' os limites da le alidade e ra-oabilidade a serem obser2ados!
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A tipicidade '.brida$ terceira corrente$ da #ual comun a o TT,$ entende #ue ' a ti=icidade "ec,ada no as=ecto +ertical$ mas no as=ecto ,ori'ontal a ti=icidade > aberta! E1plica%se com um e1emplo+ ao instituir uma lei$ um Munic.pio amplia o rol de tribut2eis constantes de uma Aei Complementar! Ao *a-7%lo$ a iu de duas *ormas+ ampliou o conceito de um dos itens$ e criou um no2o tribut2el! Esta cria&0o irre ular$ pois 2erticalmente a cria&0o re ulada pela tipicidade *ec'ada$ mas a interpreta&0o ampliati2a de um dos itens constantes do rol da AC 2lida$ pois a tipicidade aberta 'ori-ontalmente! 3!3! Ae alidade A re ra clara #uanto / instituio de tributos+ necessria lei$ sem e1ce&es! A Constitui&0o$ como 2isto$ n0o cria tributos$ apenas outor a compet7ncias! A lei do ente *ederati2o respecti2o ser a instituidora do tributo correspondente! A #uest0o da Medida Pro2isIria peculiar+ mesmo n0o sendo lei em sentido *ormal$ se undo o TT, lei para todos os e*eitos tributrios$ e como tida por lei$ n0o $ a ri or$ uma e1ce&0o Barti o 5=$ ca=ut e E =S$ da CR,(:!
6Art! 5=! Em caso de rele2Jncia e ur 7ncia$ o Presidente da RepGblica poder adotar medidas pro2isIrias$ com *or&a de lei$ de2endo submet7%las de imediato ao Con resso @acional! B!!!: E =Q Medida pro2isIria #ue impli#ue institui&0o ou majora&0o de impostos$ e1ceto os pre2istos nos arts! 3DF$ I$ II$ IH$ H$ e 3D4$ II$ sI produ-ir e*eitos no e1erc.cio *inanceiro se uinte se 'ou2er sido con2ertida em lei at o Gltimo dia da#uele em #ue *oi editada! B!!!:C
Vuanto / ma@orao$ por sua 2e-$ ' uma srie de e1ce&es / le alidade+ % " arti o 3DF$ E 3S$ da CR,($ #ue autori-a a altera&0o das al.#uotas do II$ IE$ IPI e I", por meio de atos normati2os3=+
6Art! 3DF! Compete / 8ni0o instituir impostos sobre+ B!!!: E 3Q % ) *acultado ao Poder E1ecuti2o$ atendidas as condi&es e os limites estabelecidos em lei$ alterar as al.#uotas dos impostos enumerados nos incisos I$ II$ IH e H! B!!!:C
% " arti o ;O$ E =S$ do CT@$ #ue pre27 #ue a atuali'ao monetria da base de clculo no > ma@orao$ pelo #ue esta altera&0o pode ser *eita por meio de ato normati2o!
6CT@$ Art! ;O! Tomente a lei pode estabelecer+ B!!!: II % a majora&0o de tributos$ ou sua redu&0o$ ressal2ado o disposto nos arti os =3$ =5$ F;$ DO e 5D9
3=
" CT@ menciona$ nos arti os =3$ =5 e 5D$ #ue *acultado ao poder e1ecuti2o alterar a base de clculo! Considera%se n0o escrita esta *aculdade$ pois a CR,( sI autori-a a altera&0o de al.#uotas por atos administrati2os normati2os$ nunca a base de clculo!
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B!!!: E =Q @0o constitui majora&0o de tributo$ para os *ins do disposto no inciso II deste arti o$ a atuali-a&0o do 2alor monetrio da respecti2a base de clculo!C
A sGmula 35> do TTJ rele2ante nesse assunto+

6TGmula 35>$ TTJ+ ) de*eso$ ao Munic.pio$ atuali-ar o IPT8$ mediante decreto$ em percentual superior ao .ndice o*icial de corre&0o monetria!C
Assim$ se a atuali-a&0o *or real$ ou seja$ se limitou%se ao .ndice da in*la&0o$ n0o majora&0o e pode ser *eita mediante ato administrati2o normati2o! Te$ ao contrrio$ a t.tulo de atuali-a&0o$ a corre&0o *or superior ao .ndice da in*la&0o$ o #ue se d majora&0o real$ e n0o mera atuali-a&0o$ pelo #ue se impe a le alidade$ n0o podendo ser *eita por mero ato administrati2o normati2o! % " arti o 3OO$ E 4S$ I$ 6bC da CR,($ #ue trata da Contribui&0o de Inter2en&0o no Dom.nio EconKmico$ a CIDE$ tributo e1tra*iscal+
6Art! 3OO! Constituem monopIlio da 8ni0o+ B!!!: E 4Q A lei #ue instituir contribui&0o de inter2en&0o no dom.nio econKmico relati2a /s ati2idades de importa&0o ou comerciali-a&0o de petrIleo e seus deri2ados$ s natural e seus deri2ados e lcool combust.2el de2er atender aos se uintes re#uisitos+ I % a al.#uota da contribui&0o poder ser+ a: di*erenciada por produto ou uso9 b:redu-ida e restabelecida por ato do Poder E1ecuti2o$ n0o se l'e aplicando o disposto no art! 3D>$III$ b9 B!!!:C
% A Gltima e1ce&0o a do arti o 3DD$ E =S$ XII$ 6 C$ da CR,($ #ue trata dos con+!nios do ?CDS+
6Art! 3DD! Compete aos Estados e ao Distrito ,ederal instituir impostos sobre+ B!!!: E =!Q " imposto pre2isto no inciso II atender ao se uinte+ B!!!: XII % cabe / lei complementar+ B!!!: : re ular a *orma como$ mediante delibera&0o dos Estados e do Distrito ,ederal$ isen&es$ incenti2os e bene*.cios *iscais ser0o concedidos e re2o ados! B!!!:C
Heja #ue a AC e1i ida para normas erais sobre os con27nios$ mas estes s0o atos deliberati2os do E1ecuti2o dos Estados%Membros e do D,! @o (rasil$ a lei *ormal #ue institui a maior parte dos tributos da 8ni0o lei ordinria! Toda2ia$ ' dois tributos #ue sI podem ser criados por AC+ o em=r>stimo com=ulsrio$ do arti o 34? da CR,($ e o im=osto residual da Fnio$ do arti o 3D4$ I$ da CR,(! 3!=! Irretroati2idade
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" arti o 3D>$ III$ 6aC$ da CR,($ combinado com o arti o 3>D do CT@$ estabelece a re ra de #ue a lei tributria se aplica a *atos eradores "uturos e =endentes!
6Art! 3D>! Tem preju.-o de outras arantias asse uradas ao contribuinte$ 2edado / 8ni0o$ aos Estados$ ao Distrito ,ederal e aos Munic.pios+ B!!!: III % cobrar tributos+ a: em rela&0o a *atos eradores ocorridos antes do in.cio da 2i 7ncia da lei #ue os 'ou2er institu.do ou aumentado9 B!!!:C 6CT@$ Art! 3>D! A le isla&0o tributria aplica%se imediatamente aos *atos eradores *uturos e aos pendentes$ assim entendidos a#ueles cuja ocorr7ncia ten'a tido in.cio mas n0o esteja completa nos termos do arti o 335!C
Esta a sede normati2a da irretroati2idade tributria! As e1ce&es$ em #ue a lei tributria 2ai retroa ir$ s0o as se uintes$ pre2istas no arti o 3>5 do CT@+ em lin'as erais$ a lei retroa e #uando *or meramente interpretati2a$ ou #uando trou1er penalidade mais branda ao contribuinte! Heja+
6Art! 3>5! A lei aplica%se a ato ou *ato pretrito+ I % em #ual#uer caso$ #uando seja e1pressamente interpretati2a$ e1clu.da a aplica&0o de penalidade / in*ra&0o dos dispositi2os interpretados9 II % tratando%se de ato n0o de*initi2amente jul ado+ a: #uando dei1e de de*ini%lo como in*ra&0o9 b: #uando dei1e de trat%lo como contrrio a #ual#uer e1i 7ncia de a&0o ou omiss0o$ desde #ue n0o ten'a sido *raudulento e n0o ten'a implicado em *alta de pa amento de tributo9 c: #uando l'e comine penalidade menos se2era #ue a pre2ista na lei 2i ente ao tempo da sua prtica!C
8m e1emplo de lei interpretati2a seria+ uma lei pre27 tributa&0o sobre so"tQare$ mas n0o de*ine este tribut2el! Posteriormente$ outra lei 2em a ser editada para e1plicitar o conceito de so"tQare+ esta lei$ meramente interpretati2a$ 2ai ser retroati2a3F! 3!F! Anterioridade tributria A anterioridade tributria$ mais um dos princ.pios da se uran&a jur.dica$ tem um sinKnimo #ue torna praticamente auto%e1plicati2o o conceito de anterioridade+ o =rinc*=io da noCsur=resa! A se uran&a jur.dica pressupe #ue o contribuinte n0o seja surpreendido pela institui&0o ou majora&0o de tributos! Tra-ida ao ordenamento no arti o 3D>$ III$ al.neas 6bC e 6cC$ da CR,($ com o *ito de e2itar a surpresa tra-ida pelo no2o tributo$ ou pela majora&0o do j e1istente$ a anterioridade tributria pre27 dois instrumentos de controle do dies a Auo da cobran&a do tributo no2o ou majorado34+ a +irada do ano "iscal e a no+entena! Heja+
3F
Heja #ue se a #uest0o proposta sobre este tema der 7n*ase na data da 2i 7ncia da lei$ pro2a2elmente o assunto recair na irretroati2idade9 se a 7n*ase *or na data da publica&0o da lei$ a #uest0o de2e tratar da anterioridade!
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6Art! 3D>! Tem preju.-o de outras arantias asse uradas ao contribuinte$ 2edado / 8ni0o$ aos Estados$ ao Distrito ,ederal e aos Munic.pios+ B!!!: III % cobrar tributos+ B!!!: b: no mesmo e1erc.cio *inanceiro em #ue 'aja sido publicada a lei #ue os instituiu ou aumentou9 c: antes de decorridos no2enta dias da data em #ue 'aja sido publicada a lei #ue os instituiu ou aumentou$ obser2ado o disposto na al.nea b9 B!!!:C
Pelo primeiro instrumento da anterioridade$ e1presso no arti o 3D>$ III$ 6bC$ da Carta Ma na$ se impe #ue somente no e1erc.cio *iscal se uinte /#uele em #ue *oi publicada a lei instituidora ou majorante ser poss.2el a cobran&a do tributo criado ou majorado9 pelo se undo instrumento$ presente na al.nea 6cC do mesmo arti o$ se impe um pra-o de no2enta dias entre a publica&0o da re*erida lei e a possibilidade da cobran&a do dito tributo! Heja #ue a no2entena$ em re ra$ se impe como m.nimo interre no entre a publica&0o da lei e a cobran&a$ sendo imposta concomitantemente com e1i 7ncia da 2irada do ano *iscal! Alm da no2entena e do respeito ao e1erc.cio *iscal$ ' ainda uma re ra espec.*ica$ pre2ista no arti o 3;D$ E 5S$ da CR,(+
6Art! 3;D! A se uridade social ser *inanciada por toda a sociedade$ de *orma direta e indireta$ nos termos da lei$ mediante recursos pro2enientes dos or&amentos da 8ni0o$ dos Estados$ do Distrito ,ederal e dos Munic.pios$ e das se uintes contribui&es sociais+ B!!!: E 5Q % As contribui&es sociais de #ue trata este arti o sI poder0o ser e1i idas apIs decorridos no2enta dias da data da publica&0o da lei #ue as 'ou2er institu.do ou modi*icado$ n0o se l'es aplicando o disposto no art! 3D>$ III$ WbW! B!!!:C
Este instrumento da anterioridade$ setorial das contribui&es para a se uridade social$ c'amado nonagesimal$ e tem os mesmos e*eitos da no2entena$ sendo #ue n0o se aplica$ a tais contribui&es$ a imposi&0o do respeito / 2irada do e1erc.cio *iscal! Heja #ue o termo 6modi*icadoC$ para o TT,$ sinKnimo$ a#ui$ de ma@orado! U di2ersas e1ce&es / re ra eral da anterioridade$ alm dessa pre2ista para as contribui&es para a se uridade social! Em re ra$ as e1ce&es s0o oriundas da nature-a e1tra*iscal assumida pelos tributos e1cepcionados! Pela ama de e1ce&es$ interessante tra&ar um es#uema r*ico+
2e/ra da anterioridade3 2es1eito ao e$erc)cio "iscal e 4 no0entena #$ce'5es3 arti/o 15 & 6 17 e 195& 6 68 da %29: #$ce'5es 4 0irada do e$erc)cio "iscal #$ce'5es 4 no0entena ;arti/o 15 & III& <b=& %29:> ;arti/o 15 & III& <c=& %29:> Arti o 34?$ I$ CR,( Bemprstimos compulsIrios para calamidades e uerra e1terna:
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Arti o 34?$ I$ CR,( Bemprstimos compulsIrios para calamidades e uerra e1terna:
Por Ib2io$ / le isla&0o tributria #ue elide tributa&0o$ por isen&0o ou e1tin&0o de tributo$ n0o se impe a anterioridade$ menos por estar e1pressa a aplica&0o / cria&0o ou majora&0o do tributo do #ue pela prIpria mens legislatorum da n0o%surpresa+ nada mel'or do #ue ser surpreendido com um super2it no seu or&amento$ tra-ido por no2a lei #ue diminui a tributa&0o!
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Arti o 3DF$ I$ II$ IH e H$ CR,( BII$ IE$ IPI e I",:
Arti o 3DF$ I$ II$ III e H$ CR,( BII$ IE$ IR e I",:
Arti o 3D4$ II$ CR,( Bimpostos e1traordinrios residuais:
Arti o 3D4$ II$ CR,( Bimpostos e1traordinrios residuais:
Arti o 3;D$ E 5S$ da CR,( B uardando a ressal2a Arti os 3DD$ III BIPHA:$ e 3D5$ I BIPT8:$ somente de #ue n0o se denomina no2entena$ mas sim em alteraes sobre a base de clculo nonagesimal$ para parte da doutrina:
Assim$ os tributos #ue s0o e1cepcionados nas duas colunas simplesmente n0o est0o sujeitos / anterioridade9 a#ueles #ue est0o e1cepcionados somente na coluna da al.nea 6bC do inciso III do arti o 3D> da CR,($ est0o sujeitos apenas / no2entena$ e n0o / 2irada do ano *iscal! Tomente o IPI e a contribui&0o para se uridade social est0o assim e1cepcionados! "s tributos #ue constam apenas da coluna da al.nea 6cC$ #ue s0o o IR e as bases de clculo do IPHA e do IPT8$ n0o s0o sujeitos / no2entena$ mas ainda s0o sujeitos ao e1erc.cio *iscal! Por esta di*erencia&0o$ a doutrina costuma criar uma cate ori-a&0o da anterioridade em m(ima$ m>dia e m*nima$ alm da aus!ncia de anterioridade+ se o tributo n0o est sujeito nem / no2entena$ nem / 2irada do ano *iscal$ n0o ' anterioridade$ 'a2endo cobran&a imediata9 se o tributo est sujeito a ambas$ est sujeito / anterioridade m(ima9 se est sujeito apenas / 2irada do e1erc.cio$ a anterioridade m>dia9 se est sujeito apenas / no2entena$ de anterioridade m*nima! " IPHA e o IPT8 merecem considera&es+ #uanto / al.#uota$ a anterioridade m1ima$ pois sua altera&0o precisa respeitar tanto a 2irada do e1erc.cio #uanto a no2entena9 #uanto / base de clculo$ porm$ mdia$ uma 2e- #ue sI precisa respeitar o e1erc.cio *iscal$ e n0o a no2entena! 8m Gltimo adendo neste tIpico se *a- necessrio+ trata%se do =rinc*=io da anualidade! U dois tipos de anualidade$ a "inanceira e a tributria! A anualidade *inanceira princ.pio #ue est em 2i or no direito *inanceiro$ e de e1trema importJncia+ a anualidade or&amentria o *undamento da 6ei ;ramentria /nual Bda. a anualidade:$ con*orme pre2isto no arti o 35D da CR,(+
6Art! 35D! Aeis de iniciati2a do Poder E1ecuti2o estabelecer0o+ I % o plano plurianual9 II % as diretri-es or&amentrias9 III % os or&amentos anuais! B!!!:C
8ma #uest0o recorrente$ na prtica e em concursos pGblicos$ a se uinte+ a A"A o parJmetro da ati2idade do poder pGblico$ o #ual n0o pode a ir sem sua autori-a&0o Bconstando ali o elemento oramento da ati2idade *inanceira do Estado:! Vuando o c'e*e do E1ecuti2o assume$ em 3S de janeiro$ depende da A"A para seu o2erno! Encamin'ando o projeto de A"A para o Ae islati2o pois a A"A apenas de iniciati2a do E1ecuti2o$ sendo 2otada no Ae islati2o $ *ica na depend7ncia de sua apro2a&0o pela respecti2a casa! E se a
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casa le islati2a 6boicotarC o PA"A$ n0o 2otando%o em tempo 'bilN Heja #ue n0o pode atuar sem a A"A$ e por isso ' duas correntes+ a majoritar.ssima entende #ue o c'e*e do E1ecuti2o 2ai adotar a A"A do ano anterior9 a se unda entende #ue$ ante o sil7ncio do Ae islati2o$ poder entender como se apro2ada *osse$ e aplicar seu projeto como lei! Assim$ n0o se con*unde a anualidade *inanceira com a tributria! A anualidade tributria n0o e1iste mais no ordenamento! Este princ.pio *oi o predecessor da anterioridade tributria$ tendo sido substitu.do com 2anta ens+ a anualidade tributria$ em *un&0o da Aei 4!F=><54$ determina2a apenas #ue para poder cobrar o tributo$ este de2eria estar pre2isto na A"A$ ou seja$ limita2a%se a n0o%surpresa apenas / condicionante da 2irada do ano *iscal! U$ entretanto$ um autor #ue$ isoladamente Bpro*! ,l2io @o2elli:$ ainda sustenta #ue a anualidade tributria tem 2i 7ncia$ pelo simples *undamento #ue se a CR,( n0o 2edou$ n0o retirou%l'e a 2i 7ncia!
%asos %oncretos Vuest0o 3 Determinado ente da ederao8 =or lei editada atra+>s de seu <oder 6egislati+o8 sancionada e =ublicada em Daio de $9948 modi"ica os "atores de inde(ao a=licados ao clculo de seus tributos. ConseARentemente8 Auando calculados e con+ertidos =ara a unidade monetria em curso no =a*s8 o +alor dos tributos aumenta. Desta "orma8 emite no+os carn!s de cobrana e en+iaCos aos contribuintes em Oun,o de $9948 =ara e"eito de substituio dos carn!s antigos e =agamento dos no+os +alores a contar desse m!s. &es=onda8 "undamentadamente8 se a conduta do ente encontra res=aldo no ordenamento @ur*dico. Resposta / Vuest0o 3 A conduta do ente *ederati2o plenamente respaldada no ordenamento jur.dico! " princ.pio de #ue se poderia suscitar 2iola&0o$ in casu$ o da anterioridade tributria9 contudo$ n0o ' #ual#uer 2iola&0o! Isso por#ue a cria&0o e majora&0o de tributos sujeita ao princ.pio da anterioridade tributria$ tra-ido ao ordenamento no arti o 3D>$ III$ al.neas 6bC e 6cC$ da CR,($ esse princ.pio dedicado a e2itar a surpresa na imposi&0o do ra2ame tributrio ao de2edor$ surpresa essa #ue se a*i uraria$ *osse desrespeitado o princ.pio$ um se2ero a2ilte / se uran&a jur.dica$ #ue em Gltima anlise teria por conse#M7ncia a desestabili-a&0o do planejamento or&amentrio do de2edor tributrio! Com o *ito de e2itar a surpresa tra-ida pelo no2o tributo$ ou pela majora&0o do j e1istente$ a anterioridade tributria pre27 dois instrumentos de controle do dies a Auo da
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cobran&a do tributo no2o ou majorado+ a 2irada do ano *iscal e a no2entena! Pelo primeiro$ e1presso no arti o 3D>$ III$ 6bC$ da Carta Ma na$ se impe #ue somente no e1erc.cio *iscal se uinte ao em #ue *oi publicada a lei instituidora ou majorante ser poss.2el a cobran&a do tributo criado ou majorado9 pela se unda$ presente na al.nea 6cC do mesmo arti o$ se impe um pra-o de no2enta dias entre a publica&0o da re*erida lei e a possibilidade da cobran&a do dito tributo! Heja #ue a no2entena$ em re ra$ se impe como m.nimo interre no entre a publica&0o da lei e a cobran&a$ sendo imposta concomitantemente com e1i 7ncia da 2irada do ano *iscal! Em #ue pese a e2entual co ita&0o acerca da 2iola&0o desse princ.pio pela emiss0o de no2os carn7s com 2alores corri idos$ j em jun'o de =>>5$ o *ato #ue a mera modi"icao de +alores de inde(ao do tributo no se con"igura ma@orao do mesmo$ desde #ue a atuali-a&0o n0o ultrapasse o 2alor da in*la&0o BsGmula 35>$ TTJ:! @0o sendo majora&0o$ mas mera corre&0o do 2alor da moeda$ n0o ' #ue se *alar em sujei&0o / anterioridade tributria da lei #ue altera o inde1ador! Correta a conduta do ente *ederati2o mencionado no enunciado! " TT, suporta esse entendimento$ como se pode ler no RE%A R =>>!?44%F<PR+
6RE =>>?44 A R < PR PARA@Y! AL!REL!@" REC8RT" EXTRA"RDI@YRI"! RelatorBa:+ Min! CEAT" DE MEAA"! Jul amento+ =D<>5<=>>=! [r 0o Jul ador+ Te unda Turma! Publica&0o+ 35%>?% =>>=! E M E @ T A+ REC8RT" EXTRA"RDI@YRI" % MAT)RIA TRI(8TYRIA % T8(TTIT8I^Z" AELAA D"T ,AT"RET DE I@DEXA^Z" % AAELADA ",E@TA PT LARA@TIAT C"@TTIT8CI"@AIT D" DIREIT" ADV8IRID" E DA A@TERI"RIDADE TRI(8TYRIA % I@"C"RRb@CIA % TIMPAET AT8AAI]A^Z" M"@ETYRIA V8E @Z" TE C"@,8@DE C"M MAJ"RA^Z" D" TRI(8T" % REC8RT" IMPR"HID"! % @0o se re2ela l.cito$ ao Poder Judicirio$ atuar na anKmala condi&0o de le islador positi2o$ para$ em assim a indo$ proceder / substitui&0o de um *ator de inde1a&0o$ de*inido em lei$ por outro$ resultante de determina&0o judicial! Te tal *osse poss.2el$ o Poder Judicirio % #ue n0o dispe de *un&0o le islati2a % passaria a desempen'ar atribui&0o #ue l'e institucionalmente estran'a Ba de le islador positi2o:$ usurpando$ desse modo$ no conte1to de um sistema de poderes essencialmente limitados$ compet7ncia #ue n0o l'e pertence$ com e2idente trans ress0o ao princ.pio constitucional da separa&0o de poderes! Precedentes! % A modi*ica&0o dos *atores de inde1a&0o$ com base em le isla&0o super2eniente$ n0o constitui desrespeito a situa&es jur.dicas consolidadas BC,$ art! DQ$ XXXHI:$ nem trans ress0o ao postulado da n0o%surpresa$ instrumentalmente arantido pela clusula da anterioridade tributria BC,$ art! 3D>$ III$ WbW:! % " Estado n0o pode le islar abusi2amente$ eis #ue todas as normas emanadas do Poder PGblico % tratando%se$ ou n0o$ de matria tributria % de2em ajustar%se / clusula #ue consa ra$ em sua dimens0o material$ o princ.pio do Wsubstanti2e due process o* lafW BC,$ art! DQ$ AIH:! " postulado da proporcionalidade #uali*ica%se como parJmetro de a*eri&0o da prIpria constitucionalidade material dos atos estatais! UipItese em #ue a le isla&0o tributria re2este%se do necessrio coe*iciente de ra-oabilidade! Precedentes!C
Vuest0o = / 6ei Dunici=al n1 14)73598 do Dunic*=io do &io de Oaneiro8 instituiu os +alores do im=osto do ?<TF =ara o e(erc*cio de 15518 re"letindo a a+aliao dos im+eis8 e "i(ando o #uantum in abstracto relati+o ao im=osto.
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<osteriormente8 @ no e"eti+o e(erc*cio de cobrana dos im=ostos8 em 9$.91.51 e 9%.91.518 a lei "oi re=ublicada com alteraes8 sendo a =rinci=al delas no+a tabela com os +alores do ?<TF. / em=resa /&C; ?&?S S3/ C T?NT/S S&T ?C/S8 =ro=rietria de im+el comercial em &ealengo8 incon"ormada8 a@u*'a ao contestando a constitucionalidade da 6ei Dunici=al. /lega Aue o Dunic*=io do &io de Oaneiro teria descum=rido o =rinc*=io constitucional da anterioridade da lei tributria8 =or ter a 6ei sido re=ublicada no e"eti+o e(erc*cio do =agamento dos im=ostos. <erguntaCse: C / alegao da em=resa /&C; ?&?S S3/ C T?NT/S S&T ?C/S =rocedeI C De acordo com o =rinc*=io da anterioridade8 a =artir de Aual data uma outra 6ei Dunici=al8 com o mesmo ob@eto da 6ei n1 14)73598 entrar em +igor se "or =ublicada em %1 de de'embro de $99%I Ousti"iAue suas res=ostas.
Resposta / Vuest0o = Vuanto / primeira parte da #uest0o$ e1pe%se+ a anterioridade tributria tem por objeti2o e2itar a surpresa tra-ida pelo no2o tributo$ ou pela majora&0o do j e1istente! Para isso$ a anterioridade pre27 dois instrumentos de controle do dies a Auo da cobran&a do tributo no2o ou majorado+ a 2irada do ano *iscal e a no2entena! ?n casu$ a republica&0o da lei em 3;;3$ tra-endo a no2a tabela de 2alores do IPT8$ consistiu em ino2a&0o le islati2a majorante da tributa&0o$ meramente 6ma#uiadaC$ e como tal$ sua cobran&a sujeita / anterioridade tributria! Tal o entendimento e1posto pelo TT, no jul amento do RE =F4!5>D%5<RJ! De *ato$ o Munic.pio do Rio de Janeiro descumpriu a anterioridade tributria$ pois a reedi&0o da citada lei em 3;;3 impe #ue a cobran&a re*erente / tabela ali tra-ida sI se *a&a em 3;;=! A ale a&0o da empresa Arco \ris T<A procede! Te *osse mera re ulamenta&0o da planta$ sem majora&0o$ n0o seria procedente a ale a&0o da empresa$ pois n0o se impe a anterioridade tributria Bcaso anlo o ao REsp =35!55=:!
6REsp =3555= < RJ! REC8RT" ETPECIAA Relator Ministro J"T) DEALAD" [r 0o Jul ador % PRIMEIRA T8RMA Data do Jul amento 3;<3><3;;; Data da Publica&0o<,onte DJ >5<3=<3;;; p! O> Ementa+ TRI(8TYRI"! PR"CETT8AA CIHIA! REC8RT" ETPECIAA! @Z" C"@UECIME@T"! 3! A discuss0o instaurada na lide *oi decidida$ em primeiro e se undo raus$ pelo recon'ecimento de n0o ser inconstitucional a Aei Municipal nQ 354O<;>$ pelo *ato de ter sido republicada$ com altera&es$ nos dias >=!>3!;3 e >F!>3!;3! =! Tolu&0o assumida pelo acIrd0o recorrido$ com suporte em interpreta&0o de princ.pios constitucionais tributrios! Impossibilidade do re*erido debate ser reaberto no Jmbito do recurso especial! F! Interpreta&0o dada pelo acIrd0o recorrido sobre a Aei Municipal nQ 5;3<?4$ com a no2a reda&0o dada pela Aei nQ 3D3F<?;$ tudo do Munic.pio do Rio de Janeiro$ sem nen'um con*ronto com os arts! OO e O;$ do CT@$ in2ocados pela recorrente$ como 2iolados!
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4! ,i1a&0o da e*iccia e da e1tens0o de lei municipal #ue n0o suporta re2is0o pela 2ia do recurso especial$ por n0o ter sido discutida$ na ori em$ #ual#uer 2incula&0o com le isla&0o in*raconstitucional! D! Recurso especial n0o con'ecido!C
Vuanto / se unda parte da #uest0o$ e1pe%se+ a anterioridade 27%se respeitada$ em re ra$ #uando ' a aten&0o / mudan&a de ano *iscal e / no2entena$ posto #ue esta se unda$ em re ra$ se impe como m.nimo interre no entre a publica&0o da lei e a cobran&a$ sendo imposta concomitantemente com e1i 7ncia da 2irada do ano *iscal! Toda2ia$ a anterioridade tributria e1cepcionada no arti o 3D> da CR,($ em seu E 3S$ #ue dispe #ue a imposi&0o da 2irada do e1erc.cio *iscal e a no2entena n0o se aplicam aos tributos pre2istos nos arti os 34?$ I$ 3DF$ I$ II$ IH e H$ e 3D4$ II$ todos da CR,(9 e #ue a no2entena tambm ine1i .2el / *i1a&0o da base de clculo dos impostos pre2istos nos arti os 3DD$ III$ e 3D5$ I$ tambm da CR,(! " arti o 3;D$ E 5S$ da Carta Ma na$ tra- outra e1ce&0o$ re*erente /s contribui&es sociais$ /s #uais se aplica somente a no2entena Bc'amada$ a#ui$ de nonagesimal:$ e n0o a mudan&a de e1erc.cio *iscal! @ote%se #ue a parte *inal do E 3S do arti o 3D> da CR,( *a- e1pressamente ine1i .2el o interre no da no2entena entre a publica&0o da lei *i1adora da base de clculo maior para o IPT8 e a sua e1e#uibilidade! Dessarte$ colima%se entendimento de #ue somente se aplica$ / atuali-a&0o da base de clculo do IPT8$ a e1i 7ncia da 2irada do ano *iscal da publica&0o da lei para a cobran&a do 2alor majorado pela no2a base de clculo! @esse diapas0o$ a lei municipal$ com mesmo objeto da Aei 3!54O<;> apenas a majora&0o da base de clculo $ #ue 2en'a a ser publicada em F3 de de-embro de =>>F$ ter e*iccia e ser e1e#M.2el desde 3S de janeiro de =>>4$ posto o descabimento da no2entena! Heja o jul ado mencionado+
6RE =F45>D < RJ % RI" DE JA@EIR"! REC8RT" EXTRA"RDI@YRI"! RelatorBa:+ Min! IAMAR LAAHZ"! Jul amento+ >?<>?<=>>>! [r 0o Jul ador+ Primeira Turma! Publica&0o+ >3%3=%=>>>! EME@TA+ TRI(8TYRI"! ETTAD" D" RI" DE JA@EIR"! IPT8! A8ME@T" DA RETPECTIHA (ATE DE CYAC8A"$ MEDIA@TE APAICAÂ" DE \@DICET LE@)RIC"T DE HAA"RI]AÂ"$ P"R A"LRAD"8R"T$ DITAD"T P"R AT" @"RMATIH" EDITAD" @" METM" A@" D" AA@ÂME@T"! TAXA DE IA8MI@A^Z" P`(AICA! TERHI^" P`(AIC" V8E @Z" TE REHETTE DAT CARACTER\TTICAT DE ETPECI,ICIDADE E DIHITI(IAIDADE! Tomente por 2ia de lei$ no sentido *ormal$ publicada no e1erc.cio *inanceiro anterior$ permitido aumentar tributo$ como tal 'a2endo de ser considerada a iniciati2a de modi*icar a base de clculo do IPT8$ por meio de aplica&0o de tabelas enricas de 2alori-a&0o de imI2eis$ relati2amente a cada lo radouro$ #ue torna o tributo mais oneroso! Caso em #ue as no2as re ras determinantes da majora&0o da base de clculo n0o poderiam ser aplicadas no mesmo e1erc.cio em #ue *oram publicadas$ sem o*ensa ao princ.pio da anterioridade! @o #ue concerne / ta1a de ilumina&0o pGblica$ de considerar%se #ue se trata de ser2i&o pGblico insuscet.2el de ser custeado sen0o por 2ia do produto dos impostos erais! Recurso n0o con'ecido!C
Vuest0o F Tendo em +ista a edio da lei ordinria NUUUN de $99$8 dis=ondo Aue8 =ara os "atos geradores ocorridos a =artir de 11 de abril de 15578 sobre as contribuies sociais em
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atraso8 arrecadadas =elo ?NSS8 incidir multa de mora8 "iscais do ?NSS se dirigem a S; T C6;S0S V0ST?T&?; 6TD/.8 e a=licam uma multa em conseAR!ncia do enAuadramento da sociedade nos "atos tra'idos =ela res=ecti+a norma. / sociedade alega Aue no =oderia ter sido multada8 =ois na +erdade8 "eriuCse o =rinci=io da irretroati+idade da lei tributria8 tra'endo ainda outros argumentos legais e constitucionais. &es=onda8 "undamentadamente8 em no m(imo 1. Glin,asH8 se cabe ra'o B sociedade. Resposta / Vuest0o F A #uest0o tem por nIdulo a incid7ncia ou n0o do princ.pio da irretroati2idade tributria sobre a lei #ue institui multa tributria de mora! Hale e1plicitar$ desde lo o$ #ue a irretroati2idade da no2a lei ra2osa um princ.pio eral do direito$ e n0o somente da seara tributria$ pre2isto na CR,( no arti o DS$ XXXHI$ e particulari-ado / seara tributria no arti o 3D>$ III$ 6aC$ da Carta Pol.tica! @o direito tributrio$ a penalidade mais ra2osa n0o retroa e jamais$ sendo a re ra a retroati2idade da penalidade mais branda Barti o 3>5$ II$ 6cC$ do CT@:! Isso rele2ante por passar$ a solu&0o do caso$ pela nature-a jur.dica da multa moratIria$ 'a2endo tr7s correntes a disputar o tema! A primeira de*ende #ue a penalidade pecuniria tem nature-a ci2il9 a se unda$ tributria9 a terceira$ penal Badministrati2a sGmula D5D do TT,: e essa Gltima pre2alece! Heja a sGmula+
6TGmula D5D$ TT,+ A multa *iscal moratIria constitui pena administrati2a$ n0o se incluindo no crdito 'abilitado em *al7ncia!C
Dito isso$ se o princ.pio da irretroati2idade *osse atinente apenas ao ramo tributrio$ a sua incid7ncia sobre a penalidade pecuniria somente seria poss.2el para a corrente #ue de*ende sua nature-a tributria! Como pre2alece a tese penal$ seria elidida a incid7ncia do princ.pio /s multas moratIrias! Toda2ia$ como dito$ a irretroati2idade um princ.pio eral$ e por conta desse amplo espectro #ue seus e*eitos irradiam$ tambm se impe seu implemento /s multas moratIrias$ mesmo tendo estas a nature-a penal! Tem ra-0o a sociedade To*t Closes Hestirio ATDA$ e o teria mesmo se a pre2is0o do arti o 3>5$ II$ 6cC do CT@ n0o o dissesse e1pressamente!
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Tema I?
<rinc*=ios Constitucionais da Oustia da Tributao 1. ?gualdade. ?sonomia Gsub=rinc*=ios: generalidade8 uni+ersalidade e uni"ormidade geogr"icaH# $. Ca=acidade contributi+a Gsub=rinc*=ios: m*nimo +ital8 no con"isco8 =ersonali'ao8 =ro=orcionalidade8 =rogressi+idade8 seleti+idadeH8 %. Muestes contro+ertidas. Ouris=rud!ncia.
Notas de Aula15 1. %a1acidade contributi0a Este o principal princ.pio de justi&a da tributa&0o$ aliado / i ualdade e isonomia! @a CR,($ n0o '$ em momento al um$ a e1press0o capacidade contributi2a9 '$ sim$ o termo ca=acidade econLmica! A capacidade contributi2a consiste em um parJmetro de justi&a tributria$ posto #ue impe #ue se tribute mais a #uem ten'a mais capacidade econKmica$ e menos a #uem ten'a menos! ) e1atamente a leitura tributria da i ualdade material+ trata desi ualmente aos desi uais$ na medida da sua desi ualdade$ ou seja$ cada um a seu modo$ na medida de sua capacidade e n0o todos$ mais ou menos abastados$ no mesmo patamar! " arti o 34D$ E 3S$ da CR,($ sede te1tual do princ.pio$ apresenta o termo capacidade econKmica+
6Art! 34D! A 8ni0o$ os Estados$ o Distrito ,ederal e os Munic.pios poder0o instituir os se uintes tributos+ B!!!: E 3Q % Tempre #ue poss.2el$ os impostos ter0o carter pessoal e ser0o raduados se undo a capacidade econKmica do contribuinte$ *acultado / administra&0o tributria$ especialmente para con*erir e*eti2idade a esses objeti2os$ identi*icar$
3D
Aula ministrada pelo pro*essor Cludio Carneiro (e-erra Pinto Coel'o$ em =3<=<=>>?!
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respeitados os direitos indi2iduais e nos termos da lei$ o patrimKnio$ os rendimentos e as ati2idades econKmicas do contribuinte! B!!!:C
A capacidade econKmica pode ser obser2ada sob dois aspectos+ ob@eti+a ou sub@eti+amente! Vuando se tem por meio de mensura&0o apenas a coisa em #uest0o$ sem se considerar nada acerca do titular da coisa$ a capacidade econKmica objeti2amente #uanti*icada9 se esti2erem sendo consideradas as caracter.sticas pessoais do titular da coisa$ ent0o a capacidade #ue est sendo medida a subjeti2a! Antes de apro*undar a #uest0o da capacidade contributi2a$ necessrio tra&ar uma di*erencia&0o rele2ante! Heja+ ' dois tipos de tributos$ os reais e os =essoais! ,alando%se sI em impostos$ impostos reais n0o s0o as rela&es jur.dicas do *isco com a coisa9 coisa n0o titulari-a rela&0o jur.dica$ a #ual sempre interpessoal do titular da coisa com o *isco$ in casu! " #ue ocorre nos tributos reais #ue a tributa&0o ocorre em "uno da coisa$ sobre o titular desta BIPHA$ IPT8$ I",$ ICMT$ etc:! T0o obri a&es =ro=ter rem$ ent0o! "s impostos pessoais$ ao contrrio$ incidem em *un&0o das caracter.sticas pessoais da pessoa$ do sujeito passi2o$ e n0o em *un&0o de uma coisa determinada! " e1emplo mais clssico #ue temos o IR! Assim$ *ica claro #ue a capacidade contributi2a objeti2a se mede em rela&0o aos impostos reais$ e a subjeti2a em rela&0o aos pessoais! Pois bem! Uoje$ sur e sria discuss0o acerca do citado E 3S do arti o 34D da CR,(! Esta discuss0o tem seu nGcleo e1atamente em uma contro2ers0o *tica ao sistema tributrio$ no #ue tan e esta di*eren&a entre impostos reais e pessoais #uanto / capacidade contributi2a! Heja #ue o citado dispositi2o estabelece #ue os impostos$ sem=re Aue =oss*+el$ ser0o pessoais$ e ser obser2ada a capacidade contributi2a! Isto indica$ de *ato$ #ue a capacidade contributi2a sI pode ser medida$ na nossa sistemtica$ nos tributos pessoais$ ou seja$ a capacidade econKmica de #ue trata o princ.pio a subjeti2a! 8m e1emplo+ o IPHA de um automI2el #ue custa cem mil reais o mesmo para o seu dono$ #uer ele an'e #uin'entos reais por m7s$ #uer an'e cin#uenta mil Bal'eando%se sobre #ual#uer discuss0o *a-endria sobre a ori em do automI2el: n0o ' #ual#uer in*lu7ncia da #uest0o subjeti2a$ da capacidade econKmica subjeti2a do dono do carro sobre a #uanti*ica&0o do IPHA$ imposto real! Assim$ o TT, entende$ claramente$ #ue o princ.pio da capacidade contributi2a n0o tem #ual#uer rela&0o com a capacidade econKmica objeti2a$ ou seja$ princ.pio atinente e1clusi2amente aos impostos pessoais$ deri2ado da capacidade econKmica subjeti2a! A doutrina$ em peso$ rec'a&a esta idia! Entendem$ os autores$ #ue o princ.pio da capacidade contributi2a um princ.pio metajur.dico$ #ue n0o sI n0o precisa de pre2is0o te1tual como #ual#uer princ.pio $ como n0o tem dire&0o espec.*ica para este ou a#uele tributo+ princ.pio do ordenamento tributrio como um todo! Por conta do entendimento da doutrina$ sur e o #ue se denomina a teoria da =ersonali'ao dos tributos$ #ue justamente a e1pans0o da interpreta&0o da capacidade econKmica subjeti2a$ ou seja$ se le2ar em conta as condi&es pessoais do contribuinte em todos os tributos$ e n0o somente nos pessoais! 3!3! Capacidade contributi2a e pro ressi2idade \ntima rela&0o com a capacidade contributi2a Bcapacidade econKmica subjeti2a$ para o TT,: tem a =rogressi+idade! Heja+ o aumento da al.#uota ou o aumento da base de clculo
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aumentam o Auantum do tributo$ mas apenas proporcionalmente$ ou seja$ a#uele #ue an'a mais pa a a mesma propor&0o #ue a#uele #ue an'a menos Bmesmo #ue o 2alor absoluto seja maior:! " #ue a pro ressi2idade *a- aumentar a al.#uota / medida #ue a base de clculo aumente! Tomente assim se *a- a justi&a material$ medindo%se realmente a capacidade contributi2a e tributando realmente mais a#uele #ue an'a mais$ e menos a#uele #ue an'a menos! Assim *unciona o IR$ de *orma juridicamente per*eita e justa! A pro ressi2idade um rande instrumento na promo&0o da isonomia e da aten&0o / capacidade contributi2a$ promo2endo a justi&a real na tributa&0o!
Al.#uota Aumento da al.#uota Pro ressi2idade do tributo Baumento da al.#uota / medida #ue aumenta a base de clculo:
Aumento da base de clculo (ase de clculo
Assim$ a re ra do TT,$ por toda a lI ica da pro ressi2idade em rela&0o / capacidade contributi2a$ #ue esta somente seja aplic2el em rela&0o / pessoa$ assim como a capacidade econKmica subjeti2a *a- entender! Por isso$ a pro ressi2idade tem todo o assento jur.dico sobre os impostos pessoais$ apenas$ n0o 'a2endo lI ica na pro ressi2idade dos tributos reais! ) a. #ue sur e problemtica tremenda! "corre #ue o constituinte ori inrio e o deri2ado institu.ram a pro ressi2idade sobre tributos reais$ #uais sejam o IPT8 e o ITR$ sub2ertendo toda a lI ica do instituto$ #ue dedicado a medir a capacidade econKmica subjeti2a e$ em decorr7ncia$ promo2er a aten&0o / capacidade contributi2a! Vuatro s0o as 'ipIteses de pro ressi2idade na CR,($ sendo #ue para tr7s ' e1plica&0o jur.dica! Hejamos as 'ipIteses+ <rogressi+idade do ?m=osto de &enda+ Como dito$ juridicamente per*eita$ pois o IR pessoal$ e a rada&0o da pro ressi2idade$ a#ui$ pri2ile ia a capacidade contributi2a de *orma correta$ pelo #ue n0o ' discuss0o! ) pre2ista no arti o 3DF$ E =S$ I$ da CR,(+
6Art! 3DF! Compete / 8ni0o instituir impostos sobre+ B!!!: III % renda e pro2entos de #ual#uer nature-a9 B!!!: E =Q % " imposto pre2isto no inciso III+ I % ser in*ormado pelos critrios da eneralidade$ da uni2ersalidade e da pro ressi2idade$ na *orma da lei9 B!!!:C
<rogressi+idade do ?<TF+ U dois tipos de pro ressi2idade do IPT8! A primeira$ do arti o 3?=$ E 4S$ II$ da CR,($ direspeito / "uno social da =ro=riedade$ e consiste$ de *ato$ em uma medida de coer&0o$ ao proprietrio do imI2el urbano descumpridor da *un&0o social da propriedade$ para #ue este a implemente! Heja+
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6Art! 3?=! A pol.tica de desen2ol2imento urbano$ e1ecutada pelo Poder PGblico municipal$ con*orme diretri-es erais *i1adas em lei$ tem por objeti2o ordenar o pleno desen2ol2imento das *un&es sociais da cidade e arantir o bem% estar de seus 'abitantes! B!!!: E 4Q % ) *acultado ao Poder PGblico municipal$ mediante lei espec.*ica para rea inclu.da no plano diretor$ e1i ir$ nos termos da lei *ederal$ do proprietrio do solo urbano n0o edi*icado$ subutili-ado ou n0o utili-ado$ #ue promo2a seu ade#uado apro2eitamento$ sob pena$ sucessi2amente$ de+ B!!!: II % imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana pro ressi2o no tempo9 B!!!:C
Heja #ue a pro ressi2idade do IPT8$ neste caso$ consistiu em uma op&0o do constituinte por uma *orma de coactar o proprietrio na propor&0o de sua propriedade! ) simples+ ao in2s de estabelecer uma multa #ual#uer$ al'eia a #ual#uer parJmetro real de propriedade$ para sancionar o descumprimento da *un&0o social$ o constituinte pre*eriu condicionar$ para *ins de estabelecer propor&0o$ ao IPT8$ 2alendo%se das medidas deste imposto sobre a base de clculo! Por isso$ essa *un&0o e1tra*iscal assumida pelo IPT8 n0o direspeito / capacidade contributi2a$ sob nen'um aspecto! ) simplesmente uma *un&0o e1tra*iscal de medida de coer&0o ad#uirida pelo IPT8$ sem #ual#uer rela&0o com a capacidade contributi2a! A doutrina ainda suscitou #ue esta pro ressi2idade seria san&0o por ato il.cito$ o #ue 2edado / tributa&0o$ se undo o conceito le al de tributo$ do arti o FS do CT@! " TT, rec'a&ou a idia$ di-endo #ue n0o san&0o$ *un&0o e1tra*iscal de medida de coer&0o ad#uirida pelo imposto! ) #uase$ =ermissa +enia$ uma 6astreintesC imposta ao mau proprietrio! A outra 'ipItese de pro ressi2idade do IPT8$ esta sim$ apresenta%se problemtica em rela&0o ao escopo da pro ressi2idade e sua rela&0o com a capacidade contributi2a! Heja+
6Art! 3D5! Compete aos Munic.pios instituir impostos sobre+ I % propriedade predial e territorial urbana9 B!!!: E 3Q Tem preju.-o da pro ressi2idade no tempo a #ue se re*ere o art! 3?=$ E 4Q$ inciso II$ o imposto pre2isto no inciso I poder+ I ser pro ressi2o em ra-0o do 2alor do imI2el9 e II ter al.#uotas di*erentes de acordo com a locali-a&0o e o uso do imI2el! B!!!:C
Esta pro ressi2idade uma ino2a&0o da EC =;<=>>>! U uma sGmula do TT, #ue dispe #ue+
6TGmula 55?$ TT,+ ) inconstitucional a lei municipal #ue ten'a estabelecido$ antes da EC =;<=>>>$ al.#uotas pro ressi2as para o IPT8$ sal2o se destinada a asse urar o cumprimento da *un&0o social da propriedade urbana!C
Com este enunciado$ *ica claro #ue o TT, entende #ue$ apIs a re*erida EC =;<=>>>$ #ue trou1e a no2a reda&0o ao arti o 3D5 da CR,($ subsistem 2alidamente as
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duas *ormas de pro ressi2idade do IPT8$ a #ue se destina ao cumprimento da *un&0o social da propriedade Barti o 3?=$ E 4S$ II$ da CR,(:$ e a #ue se presta a uma suposta di*erencia&0o #uanto / capacidade contributi2a Bdo arti o 3D5$ E 3S$ I$ da CR,($ #ue objeti2a$ nesse caso$ aberra&0o #ue se comentou:! Caso a teoria doutrinria da =ersonali'ao dos tributos *osse adotada$ a #uest0o desta pro ressi2idade do IPT8$ do arti o 3D5$ n0o se apresentaria t0o estran'a$ pois esta teoria entende #ue a capacidade contributi2a de2e tambm ser medida nos impostos reais! Toda2ia$ n0o a tese do TT,$ ainda$ pelo #ue *ica um tanto contraditIria a posi&0o da Ma na Corte$ 2e- #ue entende #ue a capacidade contributi2a direspeito / capacidade econKmica subjeti2a$ e atribui 2alidade35 / pro ressi2idade clssica Bn0o e1tra*iscal: dada a um imposto real$ cuja capacidade econKmica objeti2amente a*erida! <rogressi+idade do ?T&+ Esta pro ressi2idade$ pre2ista no arti o 3DF$ E 4S$ I$ da CR,($ e1atamente i ual / pro ressi2idade do IPT8 na sua modalidade de medida para compelir o implemento da *un&0o social$ sI #ue transportada / propriedade rural! Por isso$ tudo #ue se disse sobre o IPT8$ nesta modalidade de pro ressi2idade$ se aplica a#ui ao ITR!
6Art! 3DF! Compete / 8ni0o instituir impostos sobre+ B!!!: HI % propriedade territorial rural9 B!!!: E 4Q " imposto pre2isto no inciso HI do ca=ut+ I % ser pro ressi2o e ter suas al.#uotas *i1adas de *orma a desestimular a manuten&0o de propriedades improduti2as9 B!!!:
" arti o 3D5 da CR,( ainda trou1e uma ino2a&0o #ue merece comentrios+ o E 3S$ na al.nea II$ dispe #ue ' possibilidade de o IPT8 assumir al.#uotas di*erentes em ra-0o da locali-a&0o e uso do imI2el! Isso n0o se con*unde$ em nada$ com a pro ressi2idade$ pois direspeito a uma outra caracter.stica #ue pode ser assumida pelos tributos+ a seleti+idade! Heja+ se trata apenas de al.#uotas di*erenciadas de acordo com as di*erentes situa&es de *ato$ ou seja$ altera%se apenas um dos 2etores do Auantum do tributo$ e n0o ambos Baltera&0o da al.#uota em ra-0o da base de clculo:$ como na pro ressi2idade+ estabelece%se a al.#uota em ra-0o de caracter.sticas di*erentes do *ato erador$ e n0o a rada&0o da al.#uota em rela&0o / rada&0o da base de clculo! Assim$ pode 'a2er al.#uota de tr7s por cento para um tipo de imI2el$ e cinco por cento para outro tipo$ sem #ual#uer tipo de 2.cio lI ico! U *atos eradores di*erentes+ um 6ser proprietrio de imI2el edi*icadoC$ e o outro 6ser proprietrio de imI2el n0o%edi*icadoC$ ou 6ser proprietrio de imI2el residencialC$ contra 6ser proprietrio de imI2el n0o%residencialC! 8ma ressal2a$ apenas$ de2e ser consi nada+ a di*erencia&0o das al.#uotas de2e respeitar a ra-oabilidade$ pois do contrrio outros princ.pios poder0o ser a2iltados$ como a 2eda&0o ao con*isco Balm da prIpria ra-oabilidade$ #ue de per si j su*iciente para in2alidar a al.#uota e1cessi2a:!
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Heja #ue a posi&0o do TT, depreendida da leitura trans2ersa da sGmula 55?$ pois o TT, n0o se pronunciou ainda e1pressamente no sentido de di-er #ue a pro ress0o tra-ida pelo arti o 3D5$ E 3Q$ I$ da CR,( pela EC=;<=>>> constitucional+ apenas se dedu- isso da leitura do re*erido enunciado!
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Hale a#ui colar uma cita&0o resumiti2a$ compilada de 2arias obras sobre a capacidade contributi2a+
6Vuanto / capacidade contributi2a$ a maior parte da doutrina di- tratar%se de um princ.pio de sobredireito$ ou metajur.dico$ #ue de2e orientar o e1erc.cio da tributa&0o independentemente de constar e1pressamente na Constitui&0o! Ela corolrio da i ualdade$ ou seja$ nasce da i ualdade para se alcan&ar a justi&a da tributa&0o! A capacidade contributi2a tem .ntima li a&0o com a pro ressi2idade$ #ue de2e ser aplicada sem #ual#uer discuss0o aos impostos de carter pessoal! Contudo$ em rela&0o aos impostos reais$ acende%se uma discuss0o #uanto aos se uintes dispositi2os+ 3?=$ E 4S$ II9 3D5$ E 3S$ I Bem especial:9 e 3DF$ E 4S$ I$ da CR,(! @este sentido$ ao teor da sGmula 55? do TT,$ temos dois momentos distintos+ a: antes da EC =;<=>>>$ admitia%se apenas a pro ressi2idade #uanto / *un&0o social da propriedade urbana9 b: apIs a re*erida EC$ admitem%se dois tipos de pro ressi2idade+ a re*erente / *un&0o social da propriedade$ e a mais contro2ertida$ #ue direspeito ao 2alor do imI2el urbano! Por outro lado$ as al.#uotas di*erenciadas$ pre2istas no arti o 3D5$ E 3S$ II$ #ue uarda rela&0o com a seleti2idade$ n0o sendo modalidade de pro ressi2idade$ e #ue$ se undo o TTJ$ per*eitamente constitucional$ tratando%se de seleti2idade per*eita$ nem 2edada nem autori-ada pelo CT@!C
3!=! Teleti2idade A seleti2idade consiste na tributao con"orme a essencialidade do ob@eto da tributao! Te undo a CR,($ obri atIria para o IPI$ e *acultati2a para o ICMT! Como e1emplo$ o IPI dos ci arros e das bebidas alcoIlicas bastante ele2ado$ em ra-0o da e1i 7ncia constitucional+
6Art! 3DF! Compete / 8ni0o instituir impostos sobre+ B!!!: IH % produtos industriali-ados9 B!!!: E FQ % " imposto pre2isto no inciso IH+ I % ser seleti2o$ em *un&0o da essencialidade do produto9 B!!!:C
H7%se clara *un&0o e1tra*iscal3O nessa seleti2idade$ pois o intento coibir o uso dos re*eridos produtos$ dada sua noci2idade / saGde! A arrecada&0o majorada da. decorrente mero e*eito colateral! " ICMT tem a seleti2idade *acultati2a$ como se 27 no arti o 3DD$ E =S$ III$ da CR,(+
6Art! 3DD! Compete aos Estados e ao Distrito ,ederal instituir impostos sobre+ B!!!: II % opera&es relati2as / circula&0o de mercadorias e sobre presta&es de ser2i&os de transporte interestadual e intermunicipal e de comunica&0o$ ainda #ue as opera&es e as presta&es se iniciem no e1terior9 B!!!: E =!Q " imposto pre2isto no inciso II atender ao se uinte+
3O
Rememorando$ o tributo *iscal #uando sua *un&0o a arrecada&0o$ pelo #ue todos os tributos s0o *iscais$ na medida em #ue arrecadam! A e1tra*iscalidade ocorre #uando o tributo assume outra *un&0o$ alm da arrecada&0o$ como na seleti2idade e na pro ressi2idade em ra-0o da *un&0o social da propriedade!
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B!!!: III % poder ser seleti2o$ em *un&0o da essencialidade das mercadorias e dos ser2i&os9 B!!!:C
@o caso dos ci arros e bebidas alcoIlicas$ o con27nio do ICMT implementou a seleti2idade$ majorando enormemente as respecti2as al.#uotas! 3!F! Heda&0o ao con*isco " con*isco um conceito jur.dico indeterminado$ #ue preenc'ido na casu.stica+ consiste em con*isco a e1propria&0o de bens do contribuinte pelo *isco! ) importante n0o se con*undir jamais com a desapropria&0o+ o con*isco tributrio a absor&0o arbitrria$ inde2ida$ do patrimKnio do contribuinte$ #uer tomando a coisa ou in2iabili-ando o seu uso Bcomercia&0o$ para produtos$ por e1emplo$ ou desempen'o$ no caso do ser2i&o:! A 2eda&0o encontra assento no arti o 3D>$ IH$ da CR,(+
6Art! 3D>! Tem preju.-o de outras arantias asse uradas ao contribuinte$ 2edado / 8ni0o$ aos Estados$ ao Distrito ,ederal e aos Munic.pios+ B!!!: IH % utili-ar tributo com e*eito de con*isco9 B!!!:C
Determinar%se o #ue seja ou n0o con*isco bastante di*.cil! U casos em #ue o con*isco claro$ como #uando ' al.#uotas e1tremadas Bcin#uenta por cento sobre a renda$ 'ipoteticamente:$ ou #uando a tributa&0o se demonstra uma arbitrariedade calcada na seleti2idade ou na e1tra*iscalidade! Por e1emplo$ se a t.tulo de seleti2idade *or atribu.da uma al.#uota de tre-entos por cento sobre o I", dos ci arros$ estar praticamente impedido o comrcio deste produto$ pelo #ue se entende #ue al.#uota con*iscatIria! A uia maior da 2eda&0o ao con*isco a ra-oabilidade e proporcionalidade$ #ue$ na 2erdade$ a uia maior do 6direito das #uanti*ica&esC$ por assim di-er!
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%asos %oncretos Vuest0o 3 ;s =ro=rietrios do /=artCHotel N;ceanoN8 locali'ado no bairro <orto Seguro8 no Dunic*=io do &io de Oaneiro8 incon"ormados com a classi"icao reali'ada =ela /dministrao <Jblica Dunici=al8 Aue os considerou Ncontribuintes comerciaisN8 a@ui'aram /o ;rdinria de /nulao de lanamento do ?<TF e ta(as correlatas8 ob@eti+ando sus=enso da e(igibilidade do cr>dito tributrio8 alegando destinao residencial de suas unidades imobilirias. ; Dunic*=io @usti"ica sua deciso com "ulcro no artigo 1)58 inciso V???8 do CTN8 e nos =rinc*=ios da isonomia e da ca=acidade contributi+a. 0ntende Aue =ode8 ainda8 mudar a classi"icao de im+el8 residencial ou comercial8 =ara "ins tributrios8 ao constatar di"erena de destinao inicialmente declarada. Como +oc! decidiria o =edido "ormulado na ao ordinriaI &es=osta "undamentada. Resposta / Vuest0o 3 " arti o 34; do CT@ autori-a a administra&0o a$ e( o""icio$ e*etuar ou a re2er o lan&amento! A re2is0o do lan&amento autori-ada nos casos desse arti o$ numerus clausus! A respeito da modi*ica&0o da classi*ica&0o do imI2el$ tambm per*eitamente cab.2el$ 2e#ue consiste em mera ade#ua&0o da realidade jur.dica / realidade *tica$ e como o apart%'otel $ de *ato$ e1plora&0o comercial do imI2el$ n0o ' 2.cio!
6Art! 34;! " lan&amento e*etuado e re2isto de o*.cio pela autoridade administrati2a nos se uintes casos+ B!!!: HIII % #uando de2a ser apreciado *ato n0o con'ecido ou n0o pro2ado por ocasi0o do lan&amento anterior9 B!!!:C
Toda2ia$ a #uest0o passa pela moti2a&0o escol'ida pelo Munic.pio para a re2is0o e( o"icio do lan&amento+ do rol de moti2os autori-ati2os para tal re2is0o$ do arti o 34;$ n0o
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consta a isonomia ou a capacidade contributi2a Bmenos ainda no inciso escol'ido$ HIII:$ e como este rol numerus clausus$ carece de permiss0o le al o ato da municipalidade! Esta tese *oi esposada pelo TTJ$ no jul amento do A !R ! no REsp! =D;!>OD<RJ!
6A R no REsp =D;>OD < ML ALRAH" RELIME@TAA @" REC8RT" ETPECIAA Relator Ministro U8M(ERT" L"MET DE (ARR"T [r 0o Jul ador % PRIMEIRA T8RMA Data do Jul amento >D<>;<=>>> Data da Publica&0o<,onte DJ >=<3><=>>> p! 34; Ementa+ WTRI(8TYRI"! IMP"TT" DE RE@DA! AICE@Â PRbMI" @Z" L"]ADA! I@DE@I]A^Z"! @Z" I@CIDb@CIA D" IMP"TT" DE RE@DA! % A indeni-a&0o por licen&a%pr7mio n0o o-ada$ n0o *ato erador de imposto de rendaW!C
Heja #ue n0o ' #ual#uer rela&0o da capacidade contributi2a e isonomia com a classi*ica&0o do imI2el! 8ma coisa n0o di- #ual#uer respeito / outra! Dito isso$ decidiria pela proced7ncia do pleito autoral$ pois o lan&amento reali-ado $ de *ato$ 2iciado no plano da 2alidade jur.dica+ carece$ o ato administrati2o$ de moti2o 'bil$ dada sua 2incula&0o / lei! Vuest0o = / /ssembl>ia 6egislati+a de determinado 0stado da ederao institui incenti+os "iscais a em=resas Aue contratam em=regados com mais de Auarenta anos. Determinadas em=resas Aue no se enAuadram na Auali"icao dada =or aAuele rgo re=resentam ao <rocuradorCSeral de Oustia =ela inconstitucionalidade da re"erida lei argumentando a +iolao dos =rinc*=ios da igualdade e da isonomia. &es=onda8 "undamentadamente8 se a alegao das em=resas est correta. Resposta / Vuest0o = A i ualdade e isonomia tributria pressupem$ con*orme e1e ese do arti o 3D>$ II$ do CT@$ a ine1ist7ncia de pri2il ios odiosos e discrimina&0o *iscal! A institui&0o de incenti2os *iscais$ para ser 2lida$ de2e respeitar$ incontinenti$ tais proibi&es+ n0o podem pri2ile iar os contribuintes sem *undamento ra-o2el$ #ue identi*i#ue o pri2il io como n0o%odioso9 e n0o podem promo2er discrimina&0o *iscal! ?n casu$ a lei institui incenti2os *iscais #ue$ de *ato$ promo2em a i ualdade$ ao in2s de 2iol%la! ) cedi&o #ue o mercado de trabal'o tem recepti2idade diretamente proporcional /#ueles mais jo2ens$ e como a i ualdade assenta no brocardo do 6tratamento desi ual aos desi uais$ na medida de sua desi ualdadeC$ promo2er a inser&0o dos trabal'adores #uadra enrios no mercado de trabal'o$ atra2s do incenti2o *iscal$ do pri2il io *iscal$ medida absolutamente n0o%odiosa e n0o discriminatIria! Por isso$ a ale a&0o das empresas n0o encontra *undamento$ sendo e1atamente contrria ao #ue apre oa! A lei n0o sI constitucional$ como de escopo de2eras lou22el$ 2e#ue se 2ale de *un&0o e1tra*iscal do imposto para promo2er a i ualdade! " TT, esposou essa tese na ADI 3=O5%=<TP+
6ADI 3=O5 < TP % TZ" PA8A"! A^Z" DIRETA DE I@C"@TTIT8CI"@AAIDADE! RelatorBa:+ Min! EAAE@ LRACIE! Jul amento+ =;<>?<=>>=! [r 0o Jul ador+ Tribunal Pleno! Publica&0o+ =;%33%=>>=!
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Ementa+ Ao instituir incenti2os *iscais a empresas #ue contratam empre ados com mais de #uarenta anos$ a Assemblia Ae islati2a Paulista usou o carter e1tra*iscal #ue pode ser con*erido aos tributos$ para estimular conduta por parte do contribuinte$ sem 2iolar os princ.pios da i ualdade e da isonomia! Procede a ale a&0o de inconstitucionalidade do item 3 do E =Q do art! 3Q$ da Aei ;!>?D$ de 3O<>=<;D$ do Estado de T0o Paulo$ por 2iola&0o ao disposto no art! 3DD$ E =Q$ XII$ $ da Constitui&0o ,ederal! Em di2ersas ocasies$ este Tupremo Tribunal j se mani*estou no sentido de #ue isen&es de ICMT dependem de delibera&es dos Estados e do Distrito ,ederal$ n0o sendo poss.2el a concess0o unilateral de bene*.cios *iscais! Precedentes ADIMC 3!DDO BDJ F3<>?<>3:$ a ADIMC =!4F; BDJ 34<>;<>3: e a ADIMC 3!45O BDJ 34<>F<;O:! Ante a declara&0o de inconstitucionalidade do incenti2o dado ao ICMT$ o disposto no E FQ do art! 3Q desta lei$ de2er ter sua aplica&0o restrita ao IPHA! Proced7ncia$ em parte$ da a&0o!C
Como adendo$ interessante mencionar #ue o arti o 34 da Aei de Responsabilidade ,iscal$ AC 3>3<>>$ em combina&0o com o arti o 3D>$ E 5S$ da CR,($ dispe #ue a concess0o de bene*.cios *iscais de #ual#uer nature-a implica em renGncia de receita$ pelo #ue de2e 'a2er a mensura&0o dos impactos *inanceiros e a *orma pela #ual ser0o compensados Bse ocorrer a perda de arrecada&0o$ por Ib2io:+
6CR,($ Art! 3D>! Tem preju.-o de outras arantias asse uradas ao contribuinte$ 2edado / 8ni0o$ aos Estados$ ao Distrito ,ederal e aos Munic.pios+ B!!!: E 5!Q Vual#uer subs.dio ou isen&0o$ redu&0o de base de clculo$ concess0o de crdito presumido$ anistia ou remiss0o$ relati2os a impostos$ ta1as ou contribui&es$ sI poder ser concedido mediante lei espec.*ica$ *ederal$ estadual ou municipal$ #ue re ule e1clusi2amente as matrias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contribui&0o$ sem preju.-o do disposto no art! 3DD$ E =!Q$ XII$ !C 6AC 3>3<>>$ Art! 34! A concess0o ou amplia&0o de incenti2o ou bene*.cio de nature-a tributria da #ual decorra renGncia de receita de2er estar acompan'ada de estimati2a do impacto or&amentrio%*inanceiro no e1erc.cio em #ue de2a iniciar sua 2i 7ncia e nos dois se uintes$ atender ao disposto na lei de diretri-es or&amentrias e a pelo menos uma das se uintes condi&es+ I % demonstra&0o pelo proponente de #ue a renGncia *oi considerada na estimati2a de receita da lei or&amentria$ na *orma do art! 3=$ e de #ue n0o a*etar as metas de resultados *iscais pre2istas no ane1o prIprio da lei de diretri-es or&amentrias9 II % estar acompan'ada de medidas de compensa&0o$ no per.odo mencionado no caput$ por meio do aumento de receita$ pro2eniente da ele2a&0o de al.#uotas$ amplia&0o da base de clculo$ majora&0o ou cria&0o de tributo ou contribui&0o! E 3Q A renGncia compreende anistia$ remiss0o$ subs.dio$ crdito presumido$ concess0o de isen&0o em carter n0o eral$ altera&0o de al.#uota ou modi*ica&0o de base de clculo #ue impli#ue redu&0o discriminada de tributos ou contribui&es$ e outros bene*.cios #ue correspondam a tratamento di*erenciado! E =Q Te o ato de concess0o ou amplia&0o do incenti2o ou bene*.cio de #ue trata o caput deste arti o decorrer da condi&0o contida no inciso II$ o bene*.cio sI entrar em 2i or #uando implementadas as medidas re*eridas no mencionado inciso! E FQ " disposto neste arti o n0o se aplica+ I % /s altera&es das al.#uotas dos impostos pre2istos nos incisos I$ II$ IH e H do art! 3DF da Constitui&0o$ na *orma do seu E 3Q9 II % ao cancelamento de dbito cujo montante seja in*erior ao dos respecti2os custos de cobran&a!C
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Vuest0o F ; Dunic*=io de <almeirin,as8 mediante lei munici=al8 "i(ou al*Auotas di"erenciadas =ara a cobrana do ?<TF8 sendo uma al*Auota =ara os im+eis edi"icados e outra mais alta =ara os noCedi"icados. Fm dos contribuintes8 atra+>s de recurso administrati+o8 alega ocorr!ncia de "orma camu"lada de =rogressi+idade do ?<TF. / Auem cabe a ra'oI Ousti"iAue.
Resposta / Vuest0o F A atribui&0o de al.#uotas di*erentes para imI2eis edi*icados e n0o%edi*icados n0o consiste em pro ressi2idade$ #ue consiste no clculo do tributo com base em .ndices #ue aumentam ou diminuem radualmente$ de acordo com a capacidade contributi2a! " #ue se passa$ no caso$ mera estipula&0o de al.#uotas di*erentes para situa&es jur.dicas di*erentes uma os imI2eis edi*icados$ outra os imI2eis n0o edi*icados $ o #ue plenamente admiss.2el no ordenamento tributrio ptrio$ sem o*ensa / isonomia$ 'a2endo autori-a&0o constitucional para tanto no arti o 3D5$ E 3S$ II da CR,(! " TT, comun a desse entendimento$ como se pode ler no RE ==;!=FF%O<TP+
6RE ==;=FF < TP % TZ" PA8A"! REC8RT" EXTRA"RDI@YRI"! RelatorBa:+ Min! IAMAR LAAHZ"! Jul amento+ =5<>F<3;;;! [r 0o Jul ador+ Primeira Turma! Publica&0o+ =D%>5%3;;;! EME@TA+ TRI(8TYRI"! IPT8! M8@IC\PI" DE TZ" J"T) D" RI" PRET"! AEI @Q D!44O<;F$ ART! =D$ REDA^Z" DA AEI @Q D!O==<;4! AAELADA ",E@TA A" ART! 3D5 DA C"@TTIT8I^Z"! Timples duplicidade de al.#uotas$ em ra-0o de encontrar%se$ ou n0o$ edi*icado o imI2el urbano$ #ue n0o se con*unde com a pro ressi2idade do tributo$ #ue o TT, tem por inconstitucional #uando n0o atendido o disposto no art! 3D5$ E 3Q$ aplicado com as limita&es e1pressamente constantes dos EE =Q e 4Q do art! 3?= da Carta de 3;??! Recurso n0o con'ecido!
Portanto$ assiste ra-0o ao Munic.pio de Palmeirin'as+ esse apenas implementou a seleti2idade do tributo$ autori-ada por lei!
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Tema ?
<rinc*=ios constitucionais tributrios da 6iberdade Our*dica. 1. 6i+re circulao8 liberdade de tr"ego# +edao de di"erenas tributrias em ra'o de =roced!ncia ou destino# trans=ar!ncia# $. ?munidades es=ec*"icas das al*neas NbN8 NcN e NdN do artigo 1.98 V?# %. Muestes contro+ertidas. Ouris=rud!ncia.
Notas de Aula18 1. Imunidades tributrias /en@ricas Constam do arti o 3D>$ HI$ 6bC$ 6cC e 6dC da CR,(! As imunidades s0o criadas somente pela CR,($ e regulamentadas pela lei complementar Bo CT@$ no caso:! Antes de adentrar propriamente no tema$ interessante tra&ar um es#uema r*ico+
6Art! 3D>! Tem preju.-o de outras arantias asse uradas ao contribuinte$ 2edado / 8ni0o$ aos Estados$ ao Distrito ,ederal e aos Munic.pios+ B!!!: HI % instituir impostos sobre+ a: patrimKnio$ renda ou ser2i&os$ uns dos outros9 b: templos de #ual#uer culto9 c: patrimKnio$ renda ou ser2i&os dos partidos pol.ticos$ inclusi2e suas *unda&es$ das entidades sindicais dos trabal'adores$ das institui&es de educa&0o e de assist7ncia social$ sem *ins lucrati2os$ atendidos os re#uisitos da lei9 d: li2ros$ jornais$ periIdicos e o papel destinado a sua impress0o! Arti/o 15 & ?I& da %29: Impostos sobre patrimKnio$ rendas e ser2i&os Inclui$ alm da administra&0o direta$ as autar#uias$ *unda&es$ e empresas pGblicas #ue prestam ser2i&o pGblico$ desde #ue atendidas as *inalidades essenciais da entidade
a: Rec.proca
8ns dos outros
3?
Aula ministrada pelo pro*essor Cludio Carneiro (e-erra Pinto Coel'o$ em =3<=<=>>?!
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Tubjeti2as b: Reli iosa
c: Condicionada
Impostos sobre patrimKnio$ rendas e ser2i&os Impostos sobre patrimKnio$ rendas e ser2i&os
Desde #ue o patrimKnio$ as rendas e ser2i&os atendam /s *inalidades essenciais da entidade$ #ue tem #ue ser re ularmente constitu.da Institui&es de educa&0o e Desde #ue o de assist7ncia social sI patrimKnio$ as rendas e recebem imunidade se n0o ser2i&os ti2erem tal *inalidade atendam /s *inalidades lucrati2a$ e preenc'erem os essenciais da entidade demais re#uisitos do arti o BsGmula O=4 do TT,: 34 do CT@
"bjeti2a
d: Ai2ros$ jornais$ periIdicos e o papel destinado a sua impress0o
U uma enorme ama de jul ados identi*icando o #ue se en#uadra ou n0o nesta classe de imunidade$ alm da sGmula 5DO do TT,
U uma re ra eral de 'ermen7utica #ue de2e ser obser2ada+ as normas imuni-antes s0o restri&es ao poder de tributar$ o #ual um ato de soberania do Estado$ de2em ser interpretadas restriti2amente+ a restri&0o uma e1ce&0o$ e assim de2e manter%se Bapesar de al umas decises do TT, denotarem clara interpreta&0o e1tensi2a:! "utra re ra eral #ue as imunidades n0o pressupem elis0o das obri a&es acessIrias$ ou seja$ a#ueles #ue t7m imunidade de2em atentar para as declara&es e escritura&es #ue a lei impe$ sob pena de perder a imunidade! Passemos$ ent0o$ aos comentrios setoriais+ ?munidade religiosa+ Desde #ue a i reja$ lato sensu$ seja re ularmente constitu.da$ merece a imunidade$ em aten&0o ao laicismo constitucional e / liberdade reli iosa$ direito *undamental! " TT, entendeu #ue at mesmo se o imI2el da entidade reli iosa *or alu ado$ as rendas dos alu ueres s0o imunes$ assim como os tributos incidentes sobre a coisa BIPT8$ por e1emplo:$ desde #ue re2ertam em pro2eito das *inalidades institucionais essenciais da entidade! Em outra decis0o semel'ante$ entendeu #ue at mesmo a e1plora&0o do estacionamento das i rejas di na de imunidade$ desde #ue re2ertam os pro2eitos para a *inalidade institucional! Assim tambm ocorre a com a 2enda de material reli ioso Bb.blias$ 6santin'osC$ etc:! U de ser consi nada uma obser2a&0o pertinente! A re2ers0o das rendas para a *inalidade institucional essencial uma obri atoriedade cujo cumprimento de imposs.2el 2eri*ica&0o! Isto por#ue a lei n0o estabelece$ em momento al um$ a obri atoriedade de li2ro de escritura&0o das rendas da i reja$ pelo #ue esta obri a&0o acessIria n0o e1i .2el+ se o li2ro n0o e1iste na lei$ se a lei n0o determina a escritura&0o$ n0o ' como se 2eri*icar$ *ormalmente$ a correta aplica&0o dos recursos! ?munidade condicionada+ As entidades ali mencionadas$ todas elas$ t7m nature-a jur.dica de pessoa jur.dica de direito pri2ado! "s partidos pol.ticos e suas *unda&es$ e as entidades sindicais dos trabal'adores$ naturalmente$ n0o podem ter *inalidade lucrati2a$ mas as entidades assistencialistas e as educacionais podem ter tal *inalidade! Em assim sendo$ somente sero dignas de imunidades as entidades assistencialistas e educacionais Aue o=tarem =or no ter "ins lucrati+os! Esta pre2is0o condicionante tra-ida no arti o 34 do CT@$ #ue adu- ainda outros tr7s re#uisitos para tais entidades nos incisos+
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6Art! 34! " disposto na al.nea c do inciso IH do arti o ;Q 3; subordinado / obser2Jncia dos se uintes re#uisitos pelas entidades nele re*eridas+ I n0o distribu.rem #ual#uer parcela de seu patrimKnio ou de suas rendas$ a #ual#uer t.tulo9 II % aplicarem inte ralmente$ no Pa.s$ os seus recursos na manuten&0o dos seus objeti2os institucionais9 III % manterem escritura&0o de suas receitas e despesas em li2ros re2estidos de *ormalidades capa-es de asse urar sua e1atid0o! E 3Q @a *alta de cumprimento do disposto neste arti o$ ou no E 3Q do arti o ;Q$ a autoridade competente pode suspender a aplica&0o do bene*.cio! E =Q "s ser2i&os a #ue se re*ere a al.nea c do inciso IH do arti o ;Q s0o e1clusi2amente$ os diretamente relacionados com os objeti2os institucionais das entidades de #ue trata este arti o$ pre2istos nos respecti2os estatutos ou atos constituti2os!C
As entidades sindicais$ #ue n0o s0o somente os sindicatos$ mas tambm as *edera&es e con*edera&es$ sI recebem imunidade #uando s0o dos trabal'adores$ em ra-0o da 'ipossu*ici7ncia destes nas rela&es de trabal'o! Entidades sindicais patronais n0o recebem imunidade! A imunidade se estende aos imI2eis das entidades imuni-adas sob esta ep. ra*e$ mesmo #ue alu ados$ con*orme e1pressa orienta&0o do TT, na sGmula O=4+
6TGmula O=4$ TT,+ Ainda #uando alu ado a terceiros$ permanece imune ao IPT8 o imI2el pertencente a #ual#uer das entidades re*eridas pelo art! 3D>$ HI$ 6cC$ da Constitui&0o$ desde #ue o 2alor dos alu uis seja aplicado nas ati2idades essenciais de tais entidades!C
Repare #ue mesmo #ue a sGmula em #uest0o ten'a e1atamente os mesmos *undamentos das decises do TT, #uanto / imunidade reli iosa dos respecti2os bens alu ados$ n0o de2e ser utili-ada como *onte e1pressa da imunidade reli iosa estendida$ pois a men&0o e1pressa / al.nea 6cC do arti o em comento! Toda2ia$ nada impede #ue seja citada analo amente! 6i+ros8 @ornais8 =eridicos e o =a=el destinado a sua im=resso+ Esta imunidade di*ere das demais por n0o ser dedicada a determinadas pessoas$ mas sim a determinadas coisas+ en#uanto as tr7s outras rec.proca$ reli iosa e condicionada s0o concedidas a =essoas Aue desem=en,am tais ati+idades$ em ra-0o da sua condi&0o subjeti2a$ esta al.nea 6dC concede imunidade Bs coisas ali =re+istas$ e n0o / pessoa #ue delas se utili-a! Por isso$ denominada imunidade ob@eti+a$ en#uanto as demais s0o sub@eti+as! Assim$ o li2ro imune do ICMT$ por e1emplo$ mas seu autor n0o imune de IR$ tampouco a editora! Pela e1tensa ama de jul ados no TT, sobre esta imunidade$ interessante arrolar #uais materiais *oram imuni-ados nesta ep. ra*e e #uais n0o o *oram Bjul ados #ue$ de *ato$ t7m critrios um tanto du2idosos:+
3;
" arti o ;S$ IH$ a #ue a#ui se re*ere$ do CT@$ cIpia do arti o 3D>$ HI$ da CR,(! Este arti o 34$ inclusi2e$ um e1emplo de re ulamenta&0o$ pela lei complementar$ da imunidade institu.da na CR,(!
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% So imunes+ Aista tele*Knica BRE 3;;!3?F:9 lbum de *i uras BRE ==3!=F;:9 manuais tcnicos didticos Bapostilas % RE 3?F!4>F:9 pel.cula de pol.mero de propileno Bplstico para capa de li2ros RE F;=!==3:!
6RE 3F4>O3 < TP % TZ" PA8A" REC8RT" EXTRA"RDI@YRI" Relator Min! IAMAR LAAHZ" Jul amento+3D<>;<3;;= [r 0o Jul ador+ Primeira Turma Publica&0o DJ F>%3>%3;;= Ementa+ TRI(8TYRI"! M8@IC\PI" DE TZ" PA8A"! EXILb@CIA DE IMP"TT" T"(RE TERHI^"T BITT: T"(RE A EDIT"RA^Z"$ C"MERCIAAI]A^Z"$ PR"D8^Z" I@D8TTRIAA E DITTRI(8I^Z" DE AITTAT TEAE,"@ICAT! I@V8I@ADA ",E@TA A" ART! 3;$ III$ D$ DA CARTA DE 3;5;! "rienta&0o jurisprudencial do TT,$ no sentido de #ue n0o estao e1cluidos da imunidade constitucional as publica&es W#ue cuidam de in*orma&es enericas ou especi*icas$ sem carter noticioso$ discursi2o$ literario$ poetico ou *iloso*ico$ mas de ine a2el utilidade pGblica$ como e o caso das listas tele*onicasW! Recurso pro2ido!C 6RE ==3=F; < TP % TZ" PA8A"! REC8RT" EXTRA"RDI@YRI" Relator Min! EAAE@ LRACIE Jul amento+ =D<>D<=>>4 [r 0o Jul ador+ Te unda Turma Publica&0o DJ >5%>?%=>>4 Ementa+ C"@TTIT8CI"@AA! TRI(8TYRI"! IM8@IDADE! ART! 3D>$ HI$ WDW DA C,<??! WYA(8M DE ,IL8RI@UATW! ADMITTI(IAIDADE! 3! A imunidade tributria sobre li2ros$ jornais$ periIdicos e o papel destinado / sua impress0o tem por escopo e2itar embara&os ao e1erc.cio da liberdade de e1press0o intelectual$ art.stica$ cient.*ica e de comunica&0o$ bem como *acilitar o acesso da popula&0o / cultura$ / in*orma&0o e / educa&0o! =! " Constituinte$ ao instituir esta benesse$ n0o *e- ressal2as #uanto ao 2alor art.stico ou didtico$ / rele2Jncia das in*orma&es di2ul adas ou / #ualidade cultural de uma publica&0o! F! @0o cabe ao aplicador da norma constitucional em tela a*astar este bene*.cio *iscal institu.do para prote er direito t0o importante ao e1erc.cio da democracia$ por *or&a de um ju.-o subjeti2o acerca da #ualidade cultural ou do 2alor peda I ico de uma publica&0o destinada ao pGblico in*anto%ju2enil! 4! Recurso e1traordinrio con'ecido e pro2ido!C 6RE 3?F4>F < TP % TZ" PA8A"! REC8RT" EXTRA"RDI@YRI" Relator Min! MARC" A8R)AI" Jul amento+ >O<33<=>>> [r 0o Jul ador+ Te unda Turma Publica&0o DJ >4%>D%=>>3 Ementa+ IM8@IDADE % IMP"TT"T % AIHR"T$ J"R@AIT$ PERI[DIC"T E PAPEA DETTI@AD" P IMPRETTZ" % AP"TTIAAT! " preceito da al.nea WdW do inciso HI do arti o 3D> da Carta da RepGblica alcan&a as c'amadas apostilas$ 2e.culo de transmiss0o de cultura simpli*icado!C 6RE F;===3 < TP % TZ" PA8A" REC8RT" EXTRA"RDI@YRI" Relator Min! CARA"T HEAA"T" Jul amento+ 3?<>D<=>>4 [r 0o Jul ador+ Te unda Turma Publica&0o DJ 33%>5%=>>4 EME@TA+ C"@TTIT8CI"@AA! TRI(8TYRI"! IM8@IDADE TRI(8TYRIA! PAPEA+ ,IAMET DETTI@AD"T P PR"D8^Z" DE CAPAT DE AIHR"T! C!,!$ art! 3D>$ HI$ d! I! % Material assimil2el a papel$ utili-ado no processo de impress0o de li2ros e #ue se inte ra no produto *inal % capas de li2ros sem capa%dura % est abran ido pela imunidade do art! 3D>$ HI$ d! Interpreta&0o dos precedentes do Tupremo Tribunal ,ederal$ pelo seu Plenrio$ nos RREE 3O4!4O5<TP$ 3;>!O53<TP$ Ministro ,rancisco Re-eR$ e =>F!?D;<TP e =>4!=F4<RT$ Ministro Maur.cio Corr7a! II! % R!E! con'ecido e impro2ido!C
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% No so imunes+ Tinta para impress0o dos li2ros9 *i uras sem lbum$ #ue s0o consideradas brin#uedos9 m#uinas e e#uipamentos utili-ados na produ&0o de li2ros e jornais BRE =OF!F>?:9 a endas e calendrios!
6RE =OFF>? < TP % TZ" PA8A"! REC8RT" EXTRA"RDI@YRI" Relator Min! M"REIRA AAHET Jul amento+ ==<>?<=>>> [r 0o Jul ador+ TEL8@DA T8RMA Publica&0o DJ 3D%>;%=>>> EME@TA+ Imposto de importa&0o! Tinta especial para jornal! @0o%ocorr7ncia de imunidade tributria! % Esta Corte j *irmou o entendimento Ba t.tulo de e1emplo$ nos RREE 3;>!O53$ 3O4!4O5$ =>F!?D;$ =>4!=F4 e 3O?!?5F: de #ue apenas os materiais relacionados com o papel % assim$ papel *oto r*ico$ inclusi2e para *otocomposic0o por laser$ *ilmes *oto r*icos$ sensibili-ados$ n0o impressionados$ para ima ens monocromticas e papel para tele*oto % est0o abran idos pela imunidade tributria pre2ista no arti o 3D>$ HI$ WdW$ da Constitui&0o! % @o caso$ trata%se de tinta para jornal$ ra-0o por #ue o acIrd0o recorrido$ por ter esse insumo como abran ido pela re*erida imunidade$ e$ portanto$ imune ao imposto de importa&0o$ di2er iu da jurisprud7ncia desta Corte! Recurso e1traordinrio con'ecido e pro2ido!C
A sGmula 5DO do TT, ainda pre27+

6TGmula 5DO$ TT,+ A imunidade pre2ista no art! 3D>$ HI$ 6dC$ da CR,( abran e os *ilmes e papis *oto r*icos necessrios / publica&0o de jornais e periIdicos!C
2. .i0re circula'(o e liberdade de tr"e/o Consiste na liberdade de mo2imenta&0o de localidade a localidade #ue arantida pela Constitui&0o$ a liberdade de ir e 2ir!
6Art! 3D>! Tem preju.-o de outras arantias asse uradas ao contribuinte$ 2edado / 8ni0o$ aos Estados$ ao Distrito ,ederal e aos Munic.pios+ B!!!: H % estabelecer limita&es ao tr*e o de pessoas ou bens$ por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais$ ressal2ada a cobran&a de ped io pela utili-a&0o de 2ias conser2adas pelo Poder PGblico9 B!!!:C
Heja #ue a principal discuss0o j encontra ressal2a no prIprio dispositi2o+ a e1ce&0o do ped io! "utra #uest0o a do ICMT! Hejamo%las! A re ra #ue tra*e ar$ pessoas ou bens$ n0o *ato tribut2el! Contudo$ o ICMT$ inserto no arti o 3DD$ II$ uma e1ce&0o constitucional$ em #ue o constituinte ponderou os princ.pios da li2re circula&0o e do poder de tributar$ e entendeu por pri2ile iar a soberania nacional mani*esta no poder de tributar! " ped io$ outra e1cepcionalidade constitucional$ matria de randes debates$ tanto #uanto / nature-a jur.dica da sua cobran&a ta1a ou tari*a $ #uanto / sua prIpria 2alidade$ pelo #ue o TT, c'e ou a emitir enunciado$ na sGmula D4D+
6TGmula D4D$ TT,+ Pre&os de ser2i&os pGblicos e ta1as n0o se con*undem$ por#ue estas$ di*erentemente da#uelas$ s0o compulsIrias e t7m sua cobran&a condicionada / pr2ia autori-a&0o or&amentria$ em rela&0o / lei #ue as instituiu!C
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Hale ressaltar #ue a parte *inal da sGmula$ #ue trata da condi&0o de cobran&a$ n0o mais se aplica$ restando do enunciado a 2alidade apenas no #ue direspeito / di*eren&a entre ta1a e pre&o pGblico$ tari*a! " #ue parece Ib2io$ a n0o sinon.mia dos conceitos$ na casu.stica pode suscitar dG2idas! Isto por#ue as concessionrias do ser2i&o pGblico$ em eral$ cobram tari*as$ e n0o ta1as! " TT,$ a este respeito$ e1plicou #ue como o ped io obri atIrio$ pois no se e(ige Aue ,a@a +ia alternati+a BAuela concedida Bpois a e1ce&0o constitucional incondicionada$ n0o tra-endo esta imposi&0o:$ a nature-a dos ser2i&os prestados pela concessionria de ser+io com=ulsrio$ o #ual se remunera mediante tributo ta(a$ e n0o pre&o pGblico Bcomo na concess0o de transportes terrestres$ Knibus$ #ue n0o s0o ser2i&os de utili-a&0o compulsIria:! Tendo assim$ o pa amento do ped io por meio de ta1a$ e / concessionria cedida a capacidade tributria ati2a para sua cobran&a Bnunca a compet7ncia tributria:! Por conta disso$ o aumento do 2alor do ped io s se "a' =or meio de lei$ e res=eitada a anterioridade tributria9 *osse tari*a$ bastaria a aten&0o /s normas re ulamentadoras do contrato de concess0o! Hale consi nar #ue rande parte da doutrina ainda de*ende$ debalde a posi&0o clara do TT,$ #ue a nature-a da contrapresta&0o de pre&o pGblico! Acaso *osse imposta a 2ia alternati2a$ assistiria ra-0o / doutrina$ mas como n0o '$ o TT, tem a mel'or posi&0o! 3. ?eda'(o da di"erencia'(o tributria em ra+(o da 1roced-ncia ou destino Este limite imposto no arti o 3D= da CR,($ auto%e1plicati2o+
6Art! 3D=! ) 2edado aos Estados$ ao Distrito ,ederal e aos Munic.pios estabelecer di*eren&a tributria entre bens e ser2i&os$ de #ual#uer nature-a$ em ra-0o de sua proced7ncia ou destino!C
4. Trans1ar-ncia tributria E1atamente como no Direito do Consumidor$ o *isco de2eria in*ormar precisamente aos contribuintes sobre a car a tributria a #ue est sendo submetido+
6Art! 3D>! Tem preju.-o de outras arantias asse uradas ao contribuinte$ 2edado / 8ni0o$ aos Estados$ ao Distrito ,ederal e aos Munic.pios+ B!!!: E DQ % A lei determinar medidas para #ue os consumidores sejam esclarecidos acerca dos impostos #ue incidam sobre mercadorias e ser2i&os! B!!!:C
Toda2ia$ como se 27$ esta norma de e*iccia limitada=>$ e como n0o ' interesse em re2elar ao contribuinte sua car a tributria$ a lei re ulamentadora nunca *oi editada! 5. Ani"ormidade& /eneralidade e uni0ersalidade Presentes nos arti os 3D3$ I Buni*ormidade: e 3DF$ E =S B eneralidade e uni2ersalidade: da CR,($ resumem%se num brocardo bem simples+ a tributa&0o de2e atin ir
=>
Em tempos de neoconstitucionalismo$ esta norma poderia ser diretamente in2ocada como eradora do direito subjeti2o / in*orma&0o para o contribuinte! ,ica a idia!
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todo o patrimKnio$ de todas as pessoas$ de *orma uni*orme$ ou seja$ resume%se na igualdade! De *ato$ s0o apenas parJmetros da i ualdade material Btributar os i uais i ualmente$ e os desi uais desi ualmente$ na medida de suas desi ualdades:!
6Art! 3D3! ) 2edado / 8ni0o+ I % instituir tributo #ue n0o seja uni*orme em todo o territIrio nacional ou #ue impli#ue distin&0o ou pre*er7ncia em rela&0o a Estado$ ao Distrito ,ederal ou a Munic.pio$ em detrimento de outro$ admitida a concess0o de incenti2os *iscais destinados a promo2er o e#uil.brio do desen2ol2imento sIcio%econKmico entre as di*erentes re ies do Pa.s9 B!!!:C 6Art! 3DF! Compete / 8ni0o instituir impostos sobre+ B!!!: III % renda e pro2entos de #ual#uer nature-a9 B!!!: E =Q % " imposto pre2isto no inciso III+ I % ser in*ormado pelos critrios da eneralidade$ da uni2ersalidade e da pro ressi2idade$ na *orma da lei9 B!!!:C
6. Bi/nidade da 1essoa Cumana Este princ.pio #uase um 2alor jur.dico$ dada sua abstra&0o! Em matria tributria$ rele2ante para a arantia do m.nimo 2ital$ do n0o%con*isco$ etc$ ou seja+ um princ.pio in*ormati2o de toda a seara tributria$ assim como o nas outras es*eras do direito!
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%asos %oncretos Vuest0o 3 D0&C;6?N/ S;NVT60S8 =ro=rietria de +e*culo automotor de =roced!ncia estrangeira8 reali'a =edido ao <oder Oudicirio8 =or meio de Dandado de Segurana8 =ara Aue l,e se@a assegurado o direito de =agar o ?<V/ com base na al*Auota de %W incidente sobre +e*culos nacionais8 e no =ela al*Auota de .W con"orme esti=ula o isco 0stadual8 bem como =retende Aue l,e se@a dado o direito de li+re trKnsito com seu +e*culo at> a deciso do mandamus. /lega nas suas ra'es Aue a a=licao de al*Auota di"erenciada mal"ere o dis=osto nos artigos 1.98 ?? e 1.$ da Constituio ederal. &es=onda8 "undamentando: aH De+e ser concedido B autora o direito de li+re trKnsito com seu +e*culo8 na "orma solicitadaI bH ; ?<V/8 =or ser modalidade de im=osto sobre o =atrimLnio8 =ode ser =rogressi+o em "uno da =roced!ncia do +e*culo8 como =retende o iscoI cH ; artigo 1.$ da C 8 ao se re"erir B +edao de estabelecimento de di"erena tributria entre bens e ser+ios8 em ra'o de sua =roced!ncia ou destino8 abrange +e*culos im=ortados8 como =retende a autoraI dH ; im=osto de im=ortao do +e*culo iguala o =roduto estrangeiro ao nacional8 "a'endo cessar as di"erenas. Constitui8 =ortanto8 um inde+ido bis in idem considerarCse a =roced!ncia estrangeira =ara o "im de tributao sobre a =ro=riedade dos +e*culos automotoresI Resposta / Vuest0o 3 a: A liminar no Qrit o" mandamus demanda os mesmos re#uisitos dessa medida em #ual#uer outra espcie processual$ de2endo preenc'er$ o caso$ a 2erossimil'an&a e o peri o na demora da entre a da presta&0o jurisdicional! ?n casu$ entendo presente o "umus boni @uris e o =ericulum in mora$ a ensejarem a concess0o da medida espec.*ica$ res uardando a liberdade de tr*e o!
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b: A pro ressi2idade consiste na 2aria&0o proporcional do tributo em rela&0o direta com a capacidade contributi2a9 no caso do IPHA$ poderia ser pro ressi2o caso 'ou2esse pre2is0o e1pressa$ tal como na pro ressi2idade do IR$ do IPT8 e do ITR$ mas jamais em ra-0o da proced7ncia do bem! c: Tim! " arti o 3D= da CR,( estabeleceu a isonomia tributria$ #ue n0o admite o tratamento di*erenciado dos contribuintes em ra-0o da proced7ncia ou destino dos bens$ pre2is0o #ue se soma / imposi&0o de tratamento i ualitrio /#ueles #ue estejam em situa&0o i ual$ tra-ida no arti o 3D>$ II$ da CR,(! Dessarte$ a al.#uota #ue se *a- di*erenciada para 2e.culos apenas por conta de sua proced7ncia clara 2iola&0o / isonomia tributria$ pelo #ue assiste plena ra-0o / impetrante! A esse respeito$ j se pronunciou$ em i ual sentido$ o TT,$ no RE%A R F5O!O?D%F<RJ! d: @0o! Consiste em bitributa&0o$ na no2a 'ipItese de incid7ncia sobre o mesmo *ato erador a importa&0o do 2e.culo automotor por outro ente *ederati2o$ o #ue no2amente torna dese#uilibrada a situa&0o dos 2e.culos estran eiros em compara&0o aos nacionais! @o mesmo jul amento do RE%A R F5O!O?D%F<RJ$ o TT, assim se mani*estou$ entendendo #ue se trata de bitributa&0o sem moti2o #ue a 'abilite! Heja o jul ado em #uest0o+
6RE F5OO?D A R < RJ % RI" DE JA@EIR"! AL!REL!@" REC8RT" EXTRA"RDI@YRI"! RelatorBa:+ Min! ER"T LRA8! Jul amento+ >;<>D<=>>5! [r 0o Jul ador+ Te unda Turma! Publica&0o+ >=%>5%=>>5! EME@TA+ ALRAH" RELIME@TAA @" REC8RT" EXTRA"RDI@YRI"! TRI(8TYRI"! IPHA! HE\C8A" IMP"RTAD"! AA\V8"TA DI,ERE@CIADA! 3! @0o se admite a al.#uota di*erenciada de IPHA para 2e.culos importados e os de proced7ncia nacional! =! " tratamento desi ual si ni*icaria uma no2a tributa&0o pelo *ato erador da importa&0o! Precedentes! A ra2o re imental a #ue se ne a pro2imento!C
Vuest0o = ; Dunic*=io de &ibeir=olis Auestiona lei "ederal Aue institui =edgio =ara os usurios de determinada rodo+ia Aue l,e corta o territrio8 alegando Aue a lei Aue instituiu tal e(ao no esti=ulou a obrigatoriedade de +ia alternati+a. &es=onda8 "undamentadamente8 se cabe ra'o B im=ugnao da munici=alidade. Resposta / Vuest0o = " ped io um tributo da espcie ta1a BRE 3?3!4OD%5<RT:$ contrapresta&0o pela mel'oria das condi&es erais das 2ias de circula&0o por ele abran idas! Tratado no arti o 3D>$ H$ mencionado como e1ce&0o / 2eda&0o de medidas #ue limitem o li2re tr*e o de pessoas ou bens! A necessidade da 2ia alternati2a /#uela posta sob re ime do ped io n0o subsiste$ pois a limita&0o ao tr*e o$ nessa medida$ e1pressamente autori-ada pela CR,(! Tendo a e1ata 'ipItese do caso proposto$ n0o cabe ra-0o ao Munic.pio de RibeirIpolis em sua impu na&0o!
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Heja o jul ado+

6RE 3?34OD < RT % RI" LRA@DE D" T8A! REC8RT" EXTRA"RDI@YRI"! RelatorBa:+ Min! CARA"T HEAA"T"! Jul amento+ >4<>D<3;;;! [r 0o Jul ador+ Te unda Turma! Publica&0o+=D%>5%3;;;! EME@TA+ % C"@TTIT8CI"@AA! TRI(8TYRI"! PEDYLI"! Aei O!O3=$ de ==!3=!??! I!% Ped io+ nature-a jur.dica+ ta1a+ C!,!$ art! 34D$ II$ art! 3D>$ H! II!% Ae itimidade constitucional do ped io institu.do pela Aei O!O3=$ de 3;??! III!% R!E! n0o con'ecido!C
Vuest0o F Fma entidade de assist!ncia social sem "ins lucrati+os e(=lora um estacionamento de +e*culos no =tio de seu =r>dio8 in+estindo os recursos nos seus ob@eti+os institucionais. /=licaCse a imunidade do artigo 1.98 V?8 NcN8 da C& -315228 considerandoCse Aue a ati+idade no consta de seu ob@eto social8 =re+isto em seu estatutoI Resposta / Vuest0o F A imunidade pre2ista no arti o 3D>$ HI$ 6cC$ da CR,( plenamente aplic2el! Mesmo #ue n0o esteja pre2ista a ati2idade de e1plora&0o do estacionamento no estatuto da entidade$ o *ato de #ue a renda ad2inda dessa ati2idade re2erta para os objeti2os institucionais su*iciente para manter a nature-a de entidade sem *ins lucrati2os da entidade! Para alm disso$ a pre2is0o do arti o em desta#ue n0o delimita$ de nen'uma maneira$ #ual tipo de patrimKnio$ renda ou ser2i&o da entidade estar a&ambarcado pela imunidade! @0o estabelecendo a CR,( limita&0o$ *a-7%lo seria *erir%l'e os parJmetros! Esta #uest0o *oi en*rentada pelo TT, no RE 344!;>>%4<TP$ em cujo jul amento esta Corte se posicionou no e1ato sentido e1posto$ tal como o TTJ$ no REsp! O3O!F>?<ML! Heja os jul ados+
6RE 344;>> < TP % TZ" PA8A"! REC8RT" EXTRA"RDI@YRI"! RelatorBa:+ Min! IAMAR LAAHZ"! Jul amento+ ==<>4<3;;O! [r 0o Jul ador+ Primeira Turma! Publica&0o+ =5%>;%3;;O! EME@TA+ IM8@IDADE TRI(8TYRIA! ART! 3D>$ HI$ C$ DA C"@TTIT8I^Z"! I@TTIT8I^Z" DE ATTITTb@CIA T"CIAA! EXILb@CIA DE IMP"TT" T"(RE TERHI^" CAAC8AAD" T"(RE " PRE^" C"(RAD" EM ETTACI"@AME@T" DE HE\C8A"T @" PYTI" I@TER@" DA E@TIDADE! Ile itimidade! E2entual renda obtida pela institui&0o de assist7ncia social mediante cobran&a de estacionamento de 2e.culos em rea interna da entidade$ destinada ao custeio das ati2idades desta$ est abran ida pela imunidade pre2ista no dispositi2o sob desta#ue! Precedente da Corte+ RE 335!3??%4! Recurso con'ecido e pro2ido!C 6REsp O3OF>? < ML! DJ >3<>?<=>>D p! 4=>! TRI(8TYRI"! IPT8! E@TIDADE (E@E,ICE@TE! ART! 34 D" CT@! IM[HEA A"CAD"! RE@DA A"CAT\CIA! ,I@AAIDADE I@TTIT8CI"@AA! IM8@IDADE ETTE@DIDA! T`M8AA >O<TTJ! HER(A U"@"RYRIA! ART! =>$ EE FQ E 4Q$ D" CPC! 3! ImI2eis #ue inte rem o patrimKnio de entidades de assist7ncia social s0o imunes / incid7ncia do IPT8 mesmo #uando locados a terceiros$ desde #ue a renda
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locat.cia seja aplicada na manuten&0o de seus objeti2os institucionais$ como prescre2e o art! 34 do CT@! =! W" Pleno do E1celso Tupremo Tribunal ,ederal$ no jul amento do Recurso E1traordinrio n! =FO!O3?<TP$ paci*icou o entendimento se undo o #ual da imunidade tributria do patrimKnio das institui&es de assist7ncia social BC,$ art! 3D>$ HI$ c:d se aplica dde modo a pree1cluir a incid7ncia do IPT8 sobre imI2el de propriedade da entidade imune$ ainda #uando alu ado a terceiro$ sempre #ue a renda dos alu uis seja aplicada em suas *inalidades institucionaisd BRel! Min! TepGl2eda Pertence$ DJ de >5!>;!=>>3:! Precedentes do TTJ BREsp nQ =>;!>4?$ Rel! Min! ,ranciulli @etto$ DJ 3;!3=!=>>F:W! F! TGmula >O<TTJ+ WA pretens0o de simples ree1ame de pro2a n0o enseja recurso especialW! 4! A jurisprud7ncia desta Corte *irme no sentido de #ue$ sendo 2encida a ,a-enda PGblica$ n0o se aplica o disposto no E FQ do arti o => do CIdi o de Processo Ci2il$ e sim o E 4Q$ ou seja$ os 'onorrios ser0o *i1ados mediante Waprecia&0o e#Mitati2a do jui-W! D! Para #ue se c'e ue / conclus0o de #ue a 2erba 'onorria *oi *i1ada em 2alor e1cessi2o ou n0o$ ' necessidade de se re2erem aspectos *ticos$ o #ue in2i2el em recurso especial$ pelo Ibice da TGmula O desta Corte! 5! Recurso especial impro2ido!C
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Tema ?I
;utros <rinc*=ios Constitucionais Tributrios 1. <rinc*=io da autonomia institucional dos entes "ederati+os: imunidade tributria rec*=roca Gart. 1.98 V?8 NaNH e +edao de isenes ,eterLnomas# $. <rinc*=io t>cnico da noCcumulati+idade Gt>cnica do +alor agregadoH# %. ;utros =rinc*=ios constitucionais a=lic+eis B mat>ria tributria Gdecorrentes de direitos "undamentais8 ,ermen!uticos8 da /dministrao <Jblica e =rocessuais8 como =rinc*=io da ra'oabilidade8 =rinc*=io da =ro=orcionalidade8 =rinc*=io da solidariedade8 =rinc*=io da moralidade8 =rinc*=io do de+ido =rocesso legalH8 ). Muestes contro+ertidas. Ouris=rud!ncia. Doutrina.
Notas de Aula21 1. !rinc)1ios da autonomia institucional dos entes "ederati0os 3!3! Imunidade rec.proca A imunidade$ como 2isto$ n0o uma 'ipItese de n0o%incid7ncia #ual#uer! @0o uma situa&0o irrele2ante do ponto de 2ista tributrio! Muito ao contrrio$ consiste em uma situa&0o de taman'a rele2Jncia #ue o constituinte optou por trat%la especialmente no Te1to Maior! 8ma dessas situa&es o relacionamento tributrio entre os entes *ederati2os$ #ue mereceu a pre2is0o da imunidade rec.proca! " arti o 3D>$ HI$ 6aC da CR,( 2em apresentar este princ.pio+
6Art! 3D>! Tem preju.-o de outras arantias asse uradas ao contribuinte$ 2edado / 8ni0o$ aos Estados$ ao Distrito ,ederal e aos Munic.pios+ B!!!: HI % instituir impostos sobre+ a: patrimKnio$ renda ou ser2i&os$ uns dos outros9 B!!!:C
As imunidades tributrias$ como 2isto$ s0o limita&es ao poder de tributar do Estado$ e$ se undo a 2is0o de Ricardo Aobo Torres$ s0o arantias *undamentais Bas imunidades propriamente ditas9 as demais$ ele entende #ue s0o meras 'ipIteses de n0o%incid7ncia tratadas na Constitui&0o:! De uma *orma ou de outra$ as imunidades e1ercem um papel important.ssimo+ dedicam%se a con*irmar$ rati*icar outros 2alores j de*endidos por outros princ.pios constitucionais! A imunidade religiosa$ por e1emplo$ dedica%se a prote er a liberdade de
=3
Aula ministrada pelo pro*essor Camilo ,ernandes da Lra&a$ em ==<=<=>>?!
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credo$ arantida pelo arti o DS nos incisos HI a HIII$ e promo2er o laicismo constitucional$ do arti o 3;$ I$ da Carta Ma na! Assim ocorre com todas as imunidades! A imunidade rec.proca$ por sua 2e-$ tem o escopo de arantir$ em Gltima instJncia$ a estabilidade do =acto "ederati+o$ presente no primeiro arti o da CR,(! Heja como se d+ ima ine se$ por e1emplo$ o munic.pio pudesse cobrar IPT8 dos imI2eis da 8ni0o e do Estado9 o Estado pudesse cobrar IPHA dos 2e.culos da 8ni0o e do Munic.pio9 e a 8ni0o pudesse cobrar IR do Estado e Munic.pio! Esta tributa&0o rec.proca abriria camin'o / instabilidade da unidade *ederati2a$ na medida em #ue a probabilidade de #ue 'aja problemas e #uestionamentos relati2os / autonomia dos entes seria enormemente majorada! A *im de e2itar #ual#uer c'ance de problemas #ue poriam abai1o a unidade *ederati2a$ #ue indissolG2el nos termos do arti o 3S da CR,($ o constituinte optou por impedir a cobran&a de impostos pelos entes *ederati2os uns dos outros! 8ma #uest0o importante tem sido al2o de co ita&0o doutrinria+ a reciprocidade da imuni-a&0o alcan&a somente os impostos$ ou tambm outras espcies tributriasN Em tese$ o te1to e1presso da CR,( *ala em 2eda&0o / institui&0o de im=ostos sobre =atrimLnio8 renda e ser+ios dos entes *ederati2os$ e1cluindo$ / primeira 2ista$ a incid7ncia da imunidade sobre os impostos sobre produ&0o e circula&0o Bcomo o IPI e o ICMT$ n0o inclu.dos nas cate orias patrimKnio$ renda e ser2i&os:$ e os demais tributos da classi*ica&0o pentapartite$ #uais sejam$ ta1as$ contribui&es de mel'oria$ emprstimos compulsIrios e contribui&es especiais! A ri or$ ent0o$ esta seria a leitura do dispositi2o imuni-ante+ somente *icaria imune a#uilo a #ue a Constitui&0o e1pressamente contemplou imunidade! A e1clus0o do IPI e do ICMT da imuni-a&0o realmente tem uma lI ica jur.dica$ e por isso $ de *ato$ imposta a cobran&a destes tributos aos entes *ederati2os BIPI cobrado pela 8ni0o e ICMT cobrado pelos Estados dos demais entes *ederati2os:! "corre #ue estes impostos s0o classi*icados como im=ostos indiretos$ #ue operam o *enKmeno da re=ercusso$ criando as cate orias de contribuintes de direito e de "ato+ #uem suporta *inanceiramente o tributo$ a#ui$ n0o o ente *ederati2o contribuinte de direito $ e sim o consumidor do produto ou ser2i&o o contribuinte de *ato! " contribuinte #ue recol'e o tributo$ *ornecedor do produto ou ser2i&o Bcontribuinte de direito:$ repassa o 2alor do tributo ao ad#uirente$ ou seja$ #uem arca com a car a tributria o consumidor Bcontribuinte de *ato:! Tendo assim$ #uando o ente *ederati2o se coloca na posi&0o de contribuinte de direito$ como no caso do IPI e ICMT$ n0o ' #ual#uer lI ica em receber a imunidade$ por#ue o tributo simplesmente n0o onera seu or&amento+ #uem pa a o consumidor==! A CR,( *ala em impostos sobre patrimKnio$ renda e ser2i&os! " I", e o ITT n0o s0o incidentes$ em re ra$ sobre nen'um desses n0o%tribut2eis+ s0o impostos incidentes sobre a circula&0o! A classi*ica&0o dos impostos em tr7s tipos$ o*erecida pelo CT@$ rele2ante neste tIpico+ % ?m=ostos sobre =atrimLnio e renda+ IR$ ITR$ IL,$ IPHA$ ITDCDg IPT8 e IT(I9 % ?m=ostos sobre =roduo e circulao+ IPI$ ICMT$ I", e ITT9
==
U #ue se co itar uma outra 'ipItese+ se o ente *ederati2o *or o ad#uirente$ ou seja$ se colocar%se na posi&0o de consumidor de *ato$ ser imuneN Heja #ue$ como consumidor de *ato$ ser #uem 2ai so*rer a real onera&0o do imposto$ e em tese mereceria a imunidade! Contudo$ n0o ' imuni-a&0o$ nessa 'ipItese$ pois alm de n0o 'a2er autori-a&0o e1pressa na CR,($ se 'ou2esse tal imunidade 'a2eria uma ino2a&0o mercadolI ica pouco saud2el+ os produtos e ser2i&os seriam muito mais baratos #uando o*erecidos ao Estado$ criando um pri2il io nada ra-o2el!
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% ?m=ostos sobre com>rcio e(terior+ II e IE! Assim$ n0o estariam$ na literalidade$ a&ambarcados pela imunidade rec.proca! Toda2ia$ ' uma ressal2a a ser *eita #uanto ao I",! Heja+ este imposto incide sobre a circula&0o *inanceira$ em eral! U casos$ porm$ em #ue esta circula&0o *a- irar o prIprio patrimKnio do suposto contribuinte! Como e1emplo$ as a=licaes "inanceiras+ por 2e-es$ n0o passam de uma a*eta&0o temporria do patrimKnio de uma pessoa$ #ual#uer #ue seja! Destarte$ se a pessoa #ue reali-a a aplica&0o *inanceira *or um ente *ederati2o$ seria alcan&ada tal aplica&0o pela imunidade rec.procaN " TT, entende #ue sim$ pois mesmo o I", n0o sendo incidente sobre patrimKnio$ renda ou ser2i&o$ neste caso$ esta a sua incid7ncia+ atin e diretamente o patrimKnio do ente #ue reali-a a aplica&0o *inanceira$ pelo #ue esta imune ao I",! Para alm disso$ entende o TT, #ue tamb>m os rendimentos =ro+enientes da a=licao "inanceira reali-ada pelo ente s0o i ualmente alcan&ados pela imunidade rec.proca$ pois constituem renda do respecti2o ente *ederati2o tambm n0o l'es atin e o I",! " acIrd0o paradi ma o pro*erido no RE 3;=!???%F<D,!
6RE 3;=??? < D, % DITTRIT" ,EDERAA REC8RT" EXTRA"RDI@YRI" Relator Min! CARA"T HEAA"T" Jul amento+ 33<>5<3;;5 [r 0o Jul ador+ Te unda Turma Publica&0o DJ 33%3>%3;;5 EME@TA+ % C"@TTIT8CI"@AA! TRI(8TYRI"! I",! IMP"TT" T"(RE "PERA^hET DE CR)DIT"$ CiM(I" E TEL8R" E T"(RE "PERA^hET REAATIHAT A T\T8A"T E HAA"RET M"(IAIYRI"T! Aei ?!>??$ de F3!3>!;>! IM8@IDADE TRI(8TYRIA! M8@IC\PI"!C!,!$ art! 3D>$ HI$ WaW! I! % I",+ n0o incid7ncia sobre os ati2os *inanceiros dos Munic.pios$ tendo em 2ista a imunidade tributria destes BC!,!$ art! 3D>$ HI$ WaW:! II! % R!E! n0o con'ecido!C
"utra consi na&0o #ue de2e ser *eita sobre a ADI ;F;<D,$ jul ada em 3;;4$ #ue *oi a primeira oportunidade em #ue o TT, entendeu ser poss.2el a declara&0o de inconstitucionalidade de atos do poder constituinte deri2ado$ emendas constitucionais$ in casu$ a EC F<;F! @esta ADI$ #uestionou%se a constitucionalidade do IPM,$ criado sem respeito / anterioridade tributria e sem aten&0o / imunidade rec.proca$ o #ue o TT, considerou Bambas as disposi&es+ imediata cobran&a e desaten&0o / imunidade rec.proca:$ inconstitucional! Posteriormente$ o IPM, *oi con2ertido em CPM,$ *u indo / re ra da imunidade rec.proca e / anterioridade m1ima$ 2e- #ue as contribui&es se submetem apenas / no2entena Barti o 3;D$ E 5S$ da CR,(:! " #ue se e1trai desse assunto$ em re*erencia ao tIpico em debate imunidade rec.proca > se seriam realmente al,eias B imuni'ao as contribuies!
6ADI ;F; < D, % DITTRIT" ,EDERAA A^Z" DIRETA DE I@C"@TTIT8CI"@AAIDADE Relator Min! TeD@Ee TA@CUET Jul amento+ 3D<3=<3;;F [r 0o Jul ador+ Tribunal Pleno Publica&0o DJ 3?%>F%3;;4 EME@TA+ % Direito Constitucional e Tributrio! A&0o Direta de Inconstitucionalidade de Emenda Constitucional e de Aei Complementar! I!P!M!,! Imposto Pro2isorio sobre a Mo2imenta&0o ou a Transmiss0o de Halores e de Crditos e Direitos de @ature-a ,inanceira % I!P!M!,! Arti os D!$ par! =!$ 5>$ par! 4!$ incisos I e IH$ 3D>$ incisos III$ WbW$ e HI$ WaW$ WbW$ WcW e WdW$ da Constitui&0o ,ederal! 3! 8ma Emenda Constitucional$ emanada$ portanto$ de Constituinte deri2ada$ incidindo em 2iola&0o a Constitui&0o ori inaria$ pode ser declarada
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inconstitucional$ pelo Tupremo Tribunal ,ederal$ cuja *un&0o precipua e de uarda da Constitui&0o Bart! 3>=$ I$ WaW$ da C!,!:! =! A Emenda Constitucional n! F$ de 3O!>F!3;;F$ #ue$ no art! =!$ autori-ou a 8ni0o a instituir o I!P!M!,!$ incidiu em 2.cio de inconstitucionalidade$ ao dispor$ no para ra*o =! desse dispositi2o$ #ue$ #uanto a tal tributo$ n0o se aplica Wo art! 3D>$ III$ WbW e HIW$ da Constitui&0o$ por#ue$ desse modo$ 2iolou os se uintes princ.pios e normas imuta2eis Bsomente eles$ n0o outros:+ 3! % o princ.pio da anterioridade$ #ue e arantia indi2idual do contribuinte Bart! D!$ par! =!$ art! 5>$ par! 4!$ inciso IH e art! 3D>$ III$ WbW da Constitui&0o:9 =! % o princ.pio da imunidade tributaria reciproca B#ue 2eda a 8ni0o$ aos Estados$ ao Distrito ,ederal e aos Munic.pios a institui&0o de impostos sobre o patrimKnio$ rendas ou ser2i&os uns dos outros: e #ue e arantia da ,edera&0o Bart! 5>$ par! 4!$ inciso I$e art! 3D>$ HI$ WaW$ da C!,!:9 F! % a norma #ue$ estabelecendo outras imunidades impede a cria&0o de impostos Bart! 3D>$ III: sobre+ WbW:+ templos de #ual#uer culto9 WcW:+ patrimKnio$ renda ou ser2i&os dos partidos politicos$ inclusi2e suas *unda&es$ das entidades sindicais dos trabal'adores$ das institui&es de educa&0o e de assistencia social$ sem *ins lucrati2os$ atendidos os re#uisitos da lei9 e WdW:+ li2ros$ jornais$ periodicos e o papel destinado a sua impress0o9 F! Em conse#uencia$ e inconstitucional$ tambm$ a Aei Complementar n! OO$ de 3F!>O!3;;F$ sem redu&0o de te1tos$ nos pontos em #ue determinou a incidencia do tributo no mesmo ano Bart! =?: e dei1ou de recon'ecer as imunidades pre2istas no art! 3D>$ HI$ WaW$ WbW$ WcW e WdW da C!,! Barts! F!$ 4! e ?! do mesmo diploma$ A!C! n! OO<;F:! 4! A&0o Direta de Inconstitucionalidade jul ada procedente$ em parte$ para tais *ins$ por maioria$ nos termos do 2oto do Relator$ mantida$ com rela&0o a todos os contribuintes$ em carter de*initi2o$ a medida cautelar$ #ue suspendera a cobran&a do tributo no ano de 3;;F!C
A #uest0o est lon e de ser pac.*ica! Tanto #ue o TT,$ na ADI =!>=4<D,$ dei1ou clara sua posi&0o apenas #uanto /s contribui&es pre2idencirias$ determinando #ue a imunidade rec.proca n0o aplic2el a estas! Vuanto /s demais modalidades de mel'oria e especiais em eral $ o TT, ainda n0o se posicionou$ mas a pro22el tend7ncia a e1tens0o da imuni-a&0o! Isto por#ue a mens da imuni-a&0o rec.proca$ a prote&0o do pacto *ederati2o$ tem sido reiteradamente a2iltada pela 8ni0o$ pois a car a tributria pro2eniente das contribui&es 2em aumentando e1ponencialmente$ sobrecarre ando os entes menores9 ao impor este risco ao pacto *ederati2o$ cabe ao TT, reali-ar a mel'or interpreta&0o da 2ontade do constituinte$ estendendo a prote&0o do arti o 3D>$ HI$ 6aC a esta espcie tributria!
6ADI =>=4 < D, % DITTRIT" ,EDERAA A^Z" DIRETA DE I@C"@TTIT8CI"@AAIDADE Relator Min! TEPÀHEDA PERTE@CE Jul amento+ >F<>D<=>>O [r 0o Jul ador+ Tribunal Pleno Publica&0o DJe%>4= DIH8AL =3%>5%=>>O EME@TA+ I! A&0o direta de inconstitucionalidade+ seu cabimento % sedimentado na jurisprud7ncia do Tribunal % para #uestionar a compatibilidade de emenda constitucional com os limites *ormais ou materiais impostos pela Constitui&0o ao poder constituinte deri2ado+ precedentes! II! Pre2id7ncia social BC,$ art! 4>$ E 3F$ c*! EC =><;?:+ submiss0o dos ocupantes e1clusi2amente de car os em comiss0o$ assim como os de outro car o temporrio ou de empre o pGblico ao re ime eral da pre2id7ncia social+ ar Mi&0o de inconstitucionalidade do preceito por tendente a abolir a W*orma *ederati2a do EstadoW BC,$ art! 5>$ E 4Q$ I:+ improced7ncia! 3! A W*orma *ederati2a de EstadoW % ele2ado a princ.pio intan .2el por todas as Constitui&es da RepGblica % n0o pode ser conceituada a partir de um modelo ideal e aprior.stico de ,edera&0o$ mas$ sim$ da#uele #ue o constituinte ori inrio concretamente adotou e$ como o adotou$ eri iu em limite material imposto /s *uturas emendas / Constitui&0o9 de resto as limita&es materiais ao poder
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constituinte de re*orma$ #ue o art! 5>$ E 4Q$ da Aei ,undamental enumera$ n0o si ni*icam a intan ibilidade literal da respecti2a disciplina na Constitui&0o ori inria$ mas apenas a prote&0o do nGcleo essencial dos princ.pios e institutos cuja preser2a&0o nelas se prote e! =! P 2ista do modelo ainda acentuadamente centrali-ado do *ederalismo adotado pela 2ers0o ori inria da Constitui&0o de 3;??$ o preceito #uestionado da EC =><;? nem tende a aboli%lo$ nem se#uer a a*et% lo! F! J assentou o Tribunal BMT =F>4O%MC$ Pertence:$ #ue no no2o art! 4> e seus par ra*os da Constitui&0o Bc*! EC =><;?:$ nela$ pouco ino2ou Wsob a perspecti2a da ,edera&0o$ a e1plicita&0o de #ue aos ser2idores e*eti2os dos Estados$ do Distrito ,ederal e dos Munic.pios$ W asse urado re ime de pre2id7ncia de carter contributi2o$ obser2ados critrios #ue preser2em o e#uil.brio *inanceiro e atuarialW$ assim como as normas relati2as /s respecti2as aposentadorias e penses$ objeto dos seus numerosos par ra*os+ a*inal$ toda a disciplina constitucional ori inria do re ime dos ser2idores pGblicos % inclusi2e a do seu re ime pre2idencirio % j abran ia os tr7s n.2eis da or ani-a&0o *ederati2a$ impondo%se / obser2Jncia de todas as unidades *ederadas$ ainda #uando % com base no art! 34;$ par ! Gnico % #ue a proposta n0o altera % or ani-em sistema pre2idencirio prIprio para os seus ser2idoresW+ anlise da e2olu&0o do tema$ do te1to constitucional de 3;??$ passando pela EC F<;F$ at a recente re*orma pre2idenciria! 4! A matria da disposi&0o discutida pre2idenciria e$ por sua nature-a$ comporta norma eral de Jmbito nacional de 2alidade$ #ue / 8ni0o se *aculta2a editar$ sem preju.-o da le isla&0o estadual suplementar ou plena$ na *alta de lei *ederal BC, ??$ arts! =4$ XII$ e 4>$ E =Q:+ se j o podia ter *eito a lei *ederal$ com base nos preceitos recordados do te1to constitucional ori inrio$ ob2iamente n0o a*eta ou$ menos ainda$ tende a abolir a autonomia dos Estados%membros #ue assim a ora ten'a prescrito diretamente a norma constitucional sobre2inda! D! ) da jurisprud7ncia do Tupremo Tribunal #ue o princ.pio da imunidade tributria rec.proca BC,$ art! 3D>$ HI$ a: % ainda #ue se discuta a sua aplicabilidade a outros tributos$ #ue n0o os impostos % n0o pode ser in2ocado na 'ipItese de contribui&es pre2idencirias! 5! A auto%aplicabilidade do no2o art! 4>$ E 3F #uest0o estran'a / constitucionalidade do preceito e$ portanto$ ao Jmbito prIprio da a&0o direta!C
1.1.1. 0(tenso da imunidade B administrao indireta "s EE =S e FS do arti o 3D> estabelecem+

6Art! 3D>! Tem preju.-o de outras arantias asse uradas ao contribuinte$ 2edado / 8ni0o$ aos Estados$ ao Distrito ,ederal e aos Munic.pios+ B!!!: HI % instituir impostos sobre+ a: patrimKnio$ renda ou ser2i&os$ uns dos outros9 B!!!: E =Q % A 2eda&0o do inciso HI$ WaW$ e1tensi2a /s autar#uias e /s *unda&es institu.das e mantidas pelo Poder PGblico$ no #ue se re*ere ao patrimKnio$ / renda e aos ser2i&os$ 2inculados a suas *inalidades essenciais ou /s delas decorrentes! E FQ % As 2eda&es do inciso HI$ WaW$ e do par ra*o anterior n0o se aplicam ao patrimKnio$ / renda e aos ser2i&os$ relacionados com e1plora&0o de ati2idades econKmicas re idas pelas normas aplic2eis a empreendimentos pri2ados$ ou em #ue 'aja contrapresta&0o ou pa amento de pre&os ou tari*as pelo usurio$ nem e1onera o promitente comprador da obri a&0o de pa ar imposto relati2amente ao bem imI2el! B!!!:C
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Como j se 2iu$ a imunidade rec.proca se estende claramente /s *unda&es pGblicas e autar#uias$ pois se o Estado as cria para descentrali-ar a est0o$ aprimorando sua atua&0o em determinadas ati2idades$ n0o seria lI ico impin ir%l'es tributa&0o #ue n0o seria cab.2el caso a ati2idade ainda esti2esse sob dom.nio centrali-ado na administra&0o direta+ seria punir a boa conduta estatal da descentrali-a&0o$ desincenti2ando%a! alm do mais$ em Gltima anlise$ as *unda&es e autar#uias ainda s0o o prIprio Estado$ sendo clara a imunidade! " #uestionamento$ a#ui$ se apresenta #uanto /s em=resas estatais! @a leitura literal dos dispositi2os$ as sociedades de economia mista e empresas pGblicas n0o est0o acobertadas$ em nen'uma 'ipItese$ pela a imunidade rec.proca$ pois #uando atuam no mercado$ ao lado da iniciati2a pri2ada$ n0o podem ser bene*iciadas com a imunidade$ ou estariam 2ioladas a li2re concorr7ncia e a li2re iniciati2a+ o particular$ n0o imune$ n0o teria condi&es de concorrer em paridade com as estatais$ pro2ocando um dese#uil.brio mercadolI ico se2ero! Toda2ia$ a leitura ontolI ica dos dispositi2os da imunidade rec.proca permite uma outra conclus0o$ especialmente dedicada /s em=resas estatais Aue =restam ser+io =Jblico com e(clusi+idade! " TT,$ *a-endo tal interpreta&0o no AC"%A R ?33<D,$ entendeu #ue as empresas estatais se di2idem em duas cate orias+ as #ue desen2ol2em ati2idade econKmica e as #ue prestam ser2i&o pGblico! As primeiras$ n0o podem receber bene*.cios #uais#uer Bimunidades$ inclusi2e: #ue n0o sejam e1tens.2eis /s empresas pri2adas$ sob pena de 2iolar a li2re concorr7ncia e li2re iniciati2a9 as se undas$ por sua e1clusi2a presta&0o de ser2i&os pGblicos$ podem receber bene*.cios$ especialmente a imunidade tributria$ pois n0o se imiscuem no mercado pri2ado de ser2i&os$ n0o in*li indo #ual#uer e*eito sobre a concorr7ncia pri2ada! Assim resta clara a posi&0o do TT,+ sendo a em=resa estatal =restadora de ser+ios =Jblicos8 a ela se estende a imunidade rec*=roca do artigo 1.98 V?8 XaY8 da C& -=F!
6AC" ?33 A R < D, % DITTRIT" ,EDERAA AL!REL!@A A^Z" C\HEA "RILI@YRIA Relator Min! LIAMAR ME@DET Jul amento+ =5<>4<=>>O [r 0o Jul ador+ Tribunal Pleno Publica&0o DJe%35= DIH8AL 3F%3=%=>>O EME@TA+ A ra2o Re imental em A&0o C.2el "ri inria! =! Decis0o #ue de*eriu o pedido de tutela antecipada$ nos termos do RE 4>O!>;;%D<RT$ =a Turma$ Rel! Min! Carlos Helloso$ DJ 5!?!=>>4! F! Tuspens0o da e1i ibilidade da cobran&a de IPHA sobre os 2e.culos da Empresa (rasileira de Correios e Tel ra*os % ECT! 4! Este Tribunal possui *irme entendimento no sentido de #ue a imunidade rec.proca$ pre2ista no art! 3D>$ HI$ dad$ da C,$ estende%se / ECT BAC"%A R O5D%3<RJ$ Relator para o acIrd0o Min! Joa#uim (arbosa$ In*ormati2o TT, nS 44F:! D! A contro2rsia sobre a nature-a jur.dica e a amplitude do conceito dos ser2i&os postais prestados pela ECT est em debate na ADP, n! 45! 5! A ra2o Re imental despro2ido!C
3!=! Heda&0o de isen&es 'eterKnomas Consiste na 2eda&0o / institui&0o de isen&es$ pela 8ni0o$ sobre impostos #ue s0o de compet7ncia dos demais entes *ederati2os+
6Art! 3D3! ) 2edado / 8ni0o+ B!!!:
=F
Assim j se pronunciou o TT, #uanto aos Correios e / In*raero Bempresas pGblicas: e / Compan'ia de Y uas e Es otos de RondKnia Bsociedade de economia mista:!
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III % instituir isen&es de tributos da compet7ncia dos Estados$ do Distrito ,ederal ou dos Munic.pios!C
A isen&0o #ue contraria esta 2eda&0o c'amada iseno ,eterLnoma$ e atenta contra o pacto *ederati2o! Por Ib2io$ o prIprio ente pode instituir isen&es autKnomas$ #uais sejam$ a#uelas #ue incidem sobre os impostos de sua prIpria compet7ncia! Por conta desta 2eda&0o$ o arti o 3F$ par ra*o Gnico do CT@ n0o *oi recepcionado pela CR,(+
6Art! 3F! " disposto na al.nea a do inciso IH do arti o ;Q n0o se aplica aos ser2i&os pGblicos concedidos$ cujo tratamento tributrio estabelecido pelo poder concedente$ no #ue se re*ere aos tributos de sua compet7ncia$ ressal2ado o #ue dispe o par ra*o Gnico! Par ra*o Gnico! Mediante lei especial e tendo em 2ista o interesse comum$ a 8ni0o pode instituir isen&0o de tributos *ederais$ estaduais e municipais para os ser2i&os pGblicos #ue conceder$ obser2ado o disposto no E 3Q do arti o ;Q!C
U casos$ entretanto$ #ue a isen&0o 'eterKnoma acaba se implementando$ sendo casos e1cepcionais! 8m deles a pactua&0o$ em tratados internacionais$ de isen&es *iscais sobre tributos #ue$ no (rasil$ s0o de compet7ncia estadual ou municipal! "corre #ue o tratado internali-ado pelo Con resso$ #ue edita o Decreto Ae islati2o$ trans*ormando%o em lei ordinria! Te conti2er isen&0o sobre tributos estadual ou municipal$ esta ser +lida$ 2e- #ue a pactua&0o de tratados ato de soberania nacional$ e n0o mero ato da 8ni0o+ o Estado (rasileiro como um todo$ a RepGblica ,ederati2a do (rasil$ pessoa de direito pGblico e1terno$ mani*estando%se perante os demais$ pelo #ue se#uer se entenderia 'eterKnoma esta isen&0o$ pois os Estados%Membros s0o unidades do pa.s$ presumindo%se #ue tambm se mani*estaram na pactua&0o do tratado! U ainda outra e1ce&0o / 2eda&0o das isen&es 'eterKnomas+
6Art! 3DD! Compete aos Estados e ao Distrito ,ederal instituir impostos sobre+ B!!!: II % opera&es relati2as / circula&0o de mercadorias e sobre presta&es de ser2i&os de transporte interestadual e intermunicipal e de comunica&0o$ ainda #ue as opera&es e as presta&es se iniciem no e1terior9 B!!!: E =!Q " imposto pre2isto no inciso II atender ao se uinte+ B!!!: X % n0o incidir+ a: sobre opera&es #ue destinem mercadorias para o e1terior$ nem sobre ser2i&os prestados a destinatrios no e1terior$ asse urada a manuten&0o e o apro2eitamento do montante do imposto cobrado nas opera&es e presta&es anteriores9 B!!!: XII % cabe / lei complementar+ B!!!: e: e1cluir da incid7ncia do imposto$ nas e1porta&es para o e1terior$ ser2i&os e outros produtos alm dos mencionados no inciso X$ WaW9 B!!!:C
Heja #ue se trata de uma AC$ de compet7ncia da 8ni0o$ e1cluindo a incid7ncia de um tributo estadual$ o ICMT$ de al umas 'ipIteses ali pre2istas Bser2i&os e produtos n0o tratados no inciso X$ 6aC$ do mesmo arti o:!
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2. N(o,cumulati0idade Este $ de *ato$ um princ.pio tcnico de clculo tributrio! ) tra-ido e1pressamente na CR,( para dois impostos$ o IPI e o ICMT$ respecti2amente nos arti os 3DF$ E FS$ II$ e 3DD$ E =S$ I+
6Art! 3DF! Compete / 8ni0o instituir impostos sobre+ B!!!: IH % produtos industriali-ados9 B!!!: E FQ % " imposto pre2isto no inciso IH+ B!!!: II % ser n0o%cumulati2o$ compensando%se o #ue *or de2ido em cada opera&0o com o montante cobrado nas anteriores9 B!!!:C 6Art! 3DD! Compete aos Estados e ao Distrito ,ederal instituir impostos sobre+ B!!!: II % opera&es relati2as / circula&0o de mercadorias e sobre presta&es de ser2i&os de transporte interestadual e intermunicipal e de comunica&0o$ ainda #ue as opera&es e as presta&es se iniciem no e1terior9 B!!!: E =!Q " imposto pre2isto no inciso II atender ao se uinte+ I % ser n0o%cumulati2o$ compensando%se o #ue *or de2ido em cada opera&0o relati2a / circula&0o de mercadorias ou presta&0o de ser2i&os com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito ,ederal9 B!!!:C
A idia da n0o%cumulati2idade a se uinte+ j #ue os impostos em #uest0o incidem em uma cadeia de atos de mercJncia$ se sobre cada etapa da cadeia$ a #ual consistir em um *ato erador$ incidir o imposto no2amente$ a cumulati2idade de incid7ncias acabar por onerar em demasia o produto ou ser2i&o at #ue este alcance o consumidor *inal Bpois como s0o tributos indiretos$ a sua car a suportada pelo contribuinte de *ato$ o consumidor:! Por conta disso$ e para se e2itar essa onera&0o demasiada e inde2ida$ #ue ocorrer na incid7ncia em cascata do mesmo tributo sobre as di2ersas etapas da produ&0o$ a n0o% cumulati2idade impe #ue sobre cada etapa$ ao se *a-er incidir a tributa&0o$ se dedu-a o recol'imento #ue j *oi reali-ado na etapa anterior! Hejamos um e1emplo+ Assuma%se uma al.#uota 'ipottica de 3>j sobre a 2enda do produto industriali-ado BIPI$ portanto:! Caso o tributo n0o *osse n0o%cumulati2o$ assim seria encadeada a rela&0o at o consumidor *inal+ na primeira etapa$ o produto cuja produ&0o custou Rk 3>$>> ser tributado ao ser 2endido$ o #ue *ar com #ue o pre&o atinja Rk 33$>> para o ad#uirente! Em se uida$ este ad#uirente a re ar al um 2alor ao produto$ #ue passar a custar Rk 3D$>>9 sobre este custo$ ao ser 2endido o produto$ 'a2er a tributa&0o$ e o custo *inal ser de Rk 35$D> ao prI1imo ad#uirente! Este$ por sua 2e-$ a re ar outro 2alor ao produto$ *a-endo modi*ica&es #uais#uer e embutindo seu lucro$ *a-endo com #ue passe a custar Rk =>$>>$ e ser 2endido ao consumidor *inal por Rk ==$>>$ com a tributa&0o sobre a Gltima 2enda$ o Gltimo *ato erador$ embutida! Heja #ue a tributa&0o *inal carre a um montante de Rk 4$D>$ in casu! @o mesmo caso$ com a n0o%cumulati2idade #ue se impe$ o #ue ocorre o se uinte+ o produto #ue custou Rk 3>$>> ser 2endido por Rk 33$>>$ pois a primeira tributa&0o do IPI$
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in casu! " ad#uirente a re a 2alor e c'e a ao pre&o de Rk 3D$>>$ da mesma *orma$ mas a#ui come&am as di*eren&as+ ao 2ender para o prI1imo ad#uirente$ a tributa&0o incidir$ mas o tributo a ser embutido 2ai descontar o #ue j *oi pa o na etapa anterior$ ou seja$ dos Rk 3$D> #ue seriam de2idos$ pela incid7ncia da al.#uota de 3>j$ ser descontado Rk 3$>> pa o pelo primeiro ad#uirente na primeira incid7ncia$ ou seja$ ser embutido o 2alor de apenas mais Rk >$D>! Assim$ o produto ser 2endido ao prI1imo ad#uirente por Rk 3D$D>! A se uir$ este Gltimo ad#uirente *ec'ar seu pre&o de produ&0o em Rk 3;$>>! Ao 2ender o produto para o consumidor *inal$ incidir o tributo sobre os Rk 3;$>>$ o #ue ser e#ui2alente a Rk 3$;>$ e descontar desse 2alor o tributo j pa o nas etapas anteriores$ ou seja$ Rk 3$D>$ embutindo no pre&o *inal apenas mais Rk >$4>! " consumidor *inal ad#uirir um produto de Rk 3;$4>$ suportando a car a tributria como contribuinte de *ato de apenas Rk 3$;> bem di*erente dos Rk 4$D> caso o imposto *osse cumulati2o! Esta tcnica adotada em um tributo bastante justo e1istente no direito comparado$ #ue se denomina IHA Imposto sobre Halor A re ado! ) e1atamente esta a mecJnica do IHA$ #ue *acilita tremendamente$ e torna mais justas$ as rela&es tributrias! @o (rasil$ o IHA n0o cumulati2o seria uma uni*ica&0o do IPI$ ICMT e ITT$ e seria um rande a2an&o Bespecialmente para o ICMT$ #ue conta com 2inte e sete le isla&es estaduais di*erentes$ 'oje:=4! 3. Ina"astabilidade da Durisdi'(o e consectrios "s demais princ.pios constitucionais #ue tratam da matria tributria s0o$ de *ato$ decorrentes da prIpria ina"astabilidade do Oudicirio$ e em Gltima instJncia$ s0o direitos *undamentais #ue se relacionam com a tributa&0o! Hale um escor&o sobre a matria$ antes de relacionar ao tema tributrio! Heja+ o Estado tem por *inalidade maior o bem comum! Ua2endo lides entre os componentes do Estado$ cidad0os entre si ou entre estes e o prIprio Estado$ estar presente o Poder Judicirio como paci*icador! Por conta disso$ a CR,( apresenta$ no arti o DS$ XXXH$ o direito *undamental da ina"astabilidade da @urisdio$ *orma de promo2er a estabilidade social$ #ue o escopo da ati2idade judiciria+
6B!!!: XXXH % a lei n0o e1cluir da aprecia&0o do Poder Judicirio les0o ou amea&a a direito9 B!!!:C
Mesmo sendo a ina*astabilidade mani*esta principalmente no acesso B @urisdio$ decorre diretamente da#uela a arantia do contraditrio+ a presta&0o jurisdicional sI ser re*le1o da justi&a se puder ser apresentada a 2ers0o de cada uma das partes sobre o assunto #ue se submete ao Judicirio! Aliada e intimamente li ada a este$ ' a arantia da am=la de"esa$ #ue consiste na possibilidade de #ue o litigante ten,a direito a se +aler de todos os meios e recursos Aue a lei =e B sua dis=osio! Heja #ue a ampla de*esa n0o irrestrita9
=4
A re*orma tributria anunciada recentemente pretende instituir o IHA$ mas em nada similar ao IHA #ue seria o implemento da n0o%cumulati2idade per*eita$ como no direito comparado! " IHA proposto 2ai apenas uni*icar #uatro contribui&es C",I@T$ PIT$ PATEP e CIDE $ o #ue j um a2an&o$ mas incompar2el ao #ue 2iria do IHA real! "utra proposta a uni*ica&0o do ICMT$ e esta sim de e1trema 2alia!
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muito ao contrrio$ a CR,( dispe$ no arti o DS$ AH$ #ue a ampla de*esa limitada aos meios e recursos a ela inerentes$ limites estes tra&ados na lei+
6B!!!: AH % aos liti antes$ em processo judicial ou administrati2o$ e aos acusados em eral s0o asse urados o contraditIrio e ampla de*esa$ com os meios e recursos a ela inerentes9 B!!!:C
Estando presentes o acesso / justi&a$ o contraditIrio e a ampla de*esa$ em apre&o / ina*astabilidade do Judicirio$ estar presente$ por 2ia de conse#M7ncia$ o de+ido =rocesso legal$ o due =roccess o" laQ! " de2ido processo le al en2ol2e$ tambm$ a adeAuao do rito$ a de+ida intensidade e a necessidade da =restao! Deste ponto$ passou%se a discutir n0o sI estes elementos no processo judicial Bou administrati2o:$ como *orma de 2alid%lo$ mas tambm a presen&a de tais elementos no processo le islati2o$ lato sensu+ passou%se a analisar se as prIprias leis conta2am com esta ade#ua&0o$ necessidade e proporcionalidade! Desen2ol2eu%se assim o princ.pio da ra'oabilidade ou =ro=orcionalidade! Tudo isso #ue *oi e1posto$ #uando tra-ido / seara tributria$ pode%se concluir #ue a le isla&0o tributria$ lato sensu$ tal como o restante do ordenamento jur.dico$ sujeita aos princ.pios re uladores da ati2idade de Estado! @0o poder$ por e1emplo$ uma lei #ual#uer impor condi&0o absurda para o acesso / justi&a$ como se *e- outrora na e1i 7ncia do depIsito recursal de trinta por cento para a se unda instJncia administrati2a$ considerada recentemente inconstitucional justamente por a*etar o de2ido processo le al na seara administrati2a! Uoje$ uma e1i 7ncia desse teor ser sempre inconstitucional$ pois o parJmetro da ra-oabilidade inarred2el!
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%asos %oncretos Vuest0o 3 ;s Dunic*=ios de Ca(ias GD/H8 Sal+o GSCH e 6aran@eiras do Sul G<&H a@ui'aram ao ordinria de re=etio de ind>bito em "ace da Fnio ederal8 ob@eti+ando a no incid!ncia e a de+oluo do ?; descontado sobre as a=licaes "inanceiras dos autores8 com "undamento no =rinc*=io da imunidade tributria rec*=roca das =essoas @ur*dicas de direito =Jblico. <erguntaCse: aH Z constitucional a cobrana do ?; dos re"eridos Dunic*=ios8 =ela FnioI bH ; =rinc*=io da imunidade rec*=roca =ode ser in+ocado =erante descontos sobre a=licaes "inanceiras8 como est mencionado nesse caso concretoI &es=ostas "undamentadas. Resposta / Vuest0o 3 a: A cobran&a inconstitucional! A imunidade tributria rec.proca$ tra-ida ao ordenamento jur.dico no arti o 3D>$ HI$ 6aC da CR,($ de2e ser interpretada ontolo icamente$ ou seja$ compreendendo em si as situa&es #ue de2em caber no conceito! @esse diapas0o$ a cobran&a de I", dos Munic.pios pela 8ni0o e1atamente contrria ao te1to constitucional deste dispositi2o$ pois os ati2os *inanceiros$ aplica&es inclusi2e$ s0o componentes do patrimKnio da municipalidade$ bem como os rendimentos s0o parte da renda municipal$ estando ambos a&ambarcados na imuni-a&0o rec.proca! b: Como dito na resposta / #uest0o anterior$ o princ.pio plenamente in2oc2el como limitador dos descontos de I", sobre as aplica&es *inanceiras dos Munic.pios pela 8ni0o! A interpreta&0o compreensi2a do arti o 3D>$ HI$ 6aC da CR,( insere as aplica&es e seus *rutos no seio$ respecti2amente$ do patrimKnio e da renda dos entes$ e os torna imunes$ sendo o princ.pio opon.2el aos re*eridos descontos! Vuest0o = <ara inter=osio de recurso administrati+o8 +isando B discusso da e(igibilidade do cr>dito tributrio8 o 0stado do &io de Oaneiro e(ige Aue o recorrente de=osite em din,eiro o +alor corres=ondente ao =ercentual de .9W GcinARenta =or centoH do Aue l,e > cobrado. <erguntaCse: / e(ig!ncia desse de=sito "ere algum =rinc*=io constitucionalI &es=osta "undamentada.
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Resposta / Vuest0o = A e1i 7ncia do depIsito como condi&0o de admissibilidade do recurso para a discuss0o do crdito tributrio$ de per si$ j inconstitucional! "corre #ue o duplo rau de jurisdi&0o$ na 2ia administrati2a$ tambm um postulado imperati2o$ tal #ual no Judicirio$ pelo #ue a condicionante institu.da pela lei em tela in2lida$ incompat.2el com o arti o DS$ AH da CR,($ dada a ampla de*esa #ue se impe tambm na es*era administrati2a! Esse o entendimento moderno$ col'ido das ADIs 3;== e 3;O5$ consistindo em ino2a&0o do TT, #ue in2erte a posi&0o anti a da Ma na Corte Bposi&0o anti a #ue pode ser col'ida do jul ado no RE =3>!=45<L":! Heja+
6ADI 3;== < D, % DITTRIT" ,EDERAA! A^Z" DIRETA DE I@C"@TTIT8CI"@AAIDADE! RelatorBa:+ Min! J"AV8IM (AR("TA! Jul amento+ =?<>F<=>>O! [r 0o Jul ador+ Tribunal Pleno! Publica&0o+ 3?%>D%=>>O! EME@TA+ A^Z" DIRETA DE I@C"@TTIT8CI"@AAIDADE! MEDIDA PR"HIT[RIA 3!5;;%43<3;;? C"@HERTIDA @A AEI 3>!D==<=>>=! ,AATA DE ADITAME@T"! PREJ8DICIAAIDADE! Impe%se a prejudicialidade da a&0o direta em conse#M7ncia da omiss0o do Consel'o ,ederal da "rdem dos Ad2o ados do (rasil em adit%la por ocasi0o da con2ers0o da medida pro2isIria em lei! A&0o direta jul ada prejudicada!C 6ADI 3;== MC < D, % DITTRIT" ,EDERAA! MEDIDA CA8TEAAR @A A^Z" DIRETA DE I@C"@TTIT8CI"@AAIDADE! RelatorBa:+ Min! M"REIRA AAHET! Jul amento+ >5<3><3;;;! [r 0o Jul ador+ Tribunal Pleno! Publica&0o+ =4% 33%=>>>! EME@TA+ A&0o direta de inconstitucionalidade! Impu na&0o / no2a reda&0o dada ao E =Q do arti o FF do Decreto ,ederal O>!=FD$ de >5!>F!O=$ pelo arti o F= da Medida Pro2isIria 35;;%43$ de =O!3>!;?$ e o WcaputW do arti o FF da re*erida Medida Pro2isIria! Aditamentos com rela&0o /s Medidas Pro2isIrias posteriores! % Em e1ame compat.2el com a liminar re#uerida$ n0o t7m rele2Jncia su*iciente para a concess0o dela as ale adas 2iola&es aos arti os 5= e DQ$ XXXIH$ XXXH$ AIH e AH$ e 5= da Constitui&0o ,ederal #uanto / reda&0o dada ao arti o FF do Decreto ,ederal O>!=FD<O= % recebido como lei pela atual Carta Ma na % pelo arti o F= da Medida Pro2isIria 35;;%43$ de =O de outubro de 3;;?$ atualmente reeditada pela Medida Pro2isIria 3?5F%DF$ de =4 de setembro de 3;;;! % @o tocante ao WcaputW do j re*erido arti o FF da mesma Medida Pro2isIria e reedi&es sucessi2as$ basta$ para considerar rele2ante a *undamenta&0o jur.dica do pedido$ a ale a&0o de o*ensa ao princ.pio constitucional do de2ido processo le al em sentido material Bart! DQ$ AIH$ da Constitui&0o: por 2iola&0o da ra-oabilidade e da proporcionalidade em #ue se tradu- esse princ.pio constitucional! "corr7ncia$ tambm$ do Wpericulum in moraW! Tuspens0o de e*iccia #ue$ por 2ia de conse#M7ncia$ se estende aos par ra*os do dispositi2o impu nado! Em jul amento conjunto de ambas as ADI@s$ delas$ preliminarmente$ se con'ece em toda a sua e1tens0o$ e se de*ere$ em parte$ o pedido de liminar$ para suspender a e*iccia$ We1 nuncW e at jul amento *inal do arti o FF e seus par ra*os da Medida Pro2isIria nQ 3?5F%DF$ de =4 de setembro de 3;;;!C 6ADI 3;O5 < D, % DITTRIT" ,EDERAA! A^Z" DIRETA DE I@C"@TTIT8CI"@AAIDADE! RelatorBa:+ Min! J"AV8IM (AR("TA! Jul amento+ =?<>F<=>>O! [r 0o Jul ador+ Tribunal Pleno! Publica&0o+ 3?%>D%=>>O! EME@TA+ A^Z" DIRETA DE I@C"@TTIT8CI"@AAIDADE! ART! F=$ V8E DE8 @"HA REDA^Z" A" ART! FF$ E =Q$ D" DECRET" O>!=FD<O= E ART! FF$ AM("T DA MP 3!5;;%43<3;;?! DITP"TITIH" @Z" REEDITAD" @AT
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EDI^hET T8(TEV8E@TET DA MEDIDA PR"HIT[RIA TAMP"8C" @A AEI DE C"@HERTZ"! ADITAME@T" E C"@HERTZ" DA MEDIDA PR"HIT[RIA @A AEI 3>!D==<=>>=! AATERA^Z" T8(TTA@CIAA D" C"@TE`D" DA @"RMA IMP8L@ADA! I@"C"RRb@CIA! PRETT8P"TT"T DE REAEHi@CIA E 8RLb@CIA! DEP[TIT" DE TRI@TA P"RCE@T" D" D)(IT" EM DITC8TTZ" "8 ARR"AAME@T" PR)HI" DE (E@T E DIREIT"T C"M" C"@DI^Z" PARA A I@TERP"TI^Z" DE REC8RT" ADMI@ITTRATIH"! PEDID" DE,ERID"! Perda de objeto da a&0o direta em rela&0o ao art! FF$ caput e par ra*os$ da MP 3!5;;%43<3;;?$ em ra-0o de o dispositi2o ter sido suprimido das 2erses ulteriores da medida pro2isIria e da lei de con2ers0o! A re#uerente promo2eu o de2ido aditamento apIs a con2ers0o da medida pro2isIria impu nada em lei! Rejeitada a preliminar #ue sustenta2a a prejudicialidade da a&0o direta em ra-0o de$ na lei de con2ers0o$ 'a2er o depIsito pr2io sido substitu.do pelo arrolamento de bens e direitos como condi&0o de admissibilidade do recurso administrati2o! Decidiu%se #ue n0o 'ou2e$ no caso$ altera&0o substancial do conteGdo da norma$ pois a no2a e1i 7ncia contida na lei de con2ers0o$ a e1emplo do depIsito$ resulta em imobili-a&0o de bens! Tuperada a anlise dos pressupostos de rele2Jncia e ur 7ncia da medida pro2isIria com o ad2ento da con2ers0o desta em lei! A e1i 7ncia de depIsito ou arrolamento pr2io de bens e direitos como condi&0o de admissibilidade de recurso administrati2o constitui obstculo srio Be intranspon.2el$ para consider2eis parcelas da popula&0o: ao e1erc.cio do direito de peti&0o BC,$ art! DQ$ XXXIH:$ alm de caracteri-ar o*ensa ao princ.pio do contraditIrio BC,$ art! DQ$ AH:! A e1i 7ncia de depIsito ou arrolamento pr2io de bens e direitos pode con2erter%se$ na prtica$ em determinadas situa&es$ em supress0o do direito de recorrer$ constituindo%se$ assim$ em n.tida 2iola&0o ao princ.pio da proporcionalidade! A&0o direta jul ada procedente para declarar a inconstitucionalidade do art! F= da MP 35;;%43 % posteriormente con2ertida na lei 3>!D==<=>>= %$ #ue deu no2a reda&0o ao art! FF$ E =Q$ do Decreto O>!=FD<O=!C 6ADI 3;O5 MC < D, % DITTRIT" ,EDERAA! MEDIDA CA8TEAAR @A A^Z" DIRETA DE I@C"@TTIT8CI"@AAIDADE! RelatorBa:+ Min! M"REIRA AAHET! Jul amento+ >5<3><3;;;! [r 0o Jul ador+ Tribunal Pleno! Publica&0o+ =4%33%=>>>! EME@TA+ A&0o direta de inconstitucionalidade! Impu na&0o / no2a reda&0o dada ao E =Q do arti o FF do Decreto ,ederal O>!=FD$ de >5!>F!O=$ pelo arti o F= da Medida Pro2isIria 35;;%43$ de =O!3>!;?$ e o WcaputW do arti o FF da re*erida Medida Pro2isIria! Aditamentos com rela&0o /s Medidas Pro2isIrias posteriores! % Em e1ame compat.2el com a liminar re#uerida$ n0o t7m rele2Jncia su*iciente para a concess0o dela as ale adas 2iola&es aos arti os 5= e DQ$ XXXIH$ XXXH$ AIH e AH$ e 5= da Constitui&0o ,ederal #uanto / reda&0o dada ao arti o FF do Decreto ,ederal O>!=FD<O= % recebido como lei pela atual Carta Ma na % pelo arti o F= da Medida Pro2isIria 35;;%43$ de =O de outubro de 3;;?$ atualmente reeditada pela Medida Pro2isIria 3?5F%DF$ de =4 de setembro de 3;;;! % @o tocante ao WcaputW do j re*erido arti o FF da mesma Medida Pro2isIria e reedi&es sucessi2as$ basta$ para considerar rele2ante a *undamenta&0o jur.dica do pedido$ a ale a&0o de o*ensa ao princ.pio constitucional do de2ido processo le al em sentido material Bart! DQ$ AIH$ da Constitui&0o: por 2iola&0o da ra-oabilidade e da proporcionalidade em #ue se tradu- esse princ.pio constitucional! "corr7ncia$ tambm$ do Wpericulum in moraW! Tuspens0o de e*iccia #ue$ por 2ia de conse#M7ncia$ se estende aos par ra*os do dispositi2o impu nado! Em jul amento conjunto de ambas as ADI@s$ delas$ preliminarmente$ se con'ece em toda a sua e1tens0o$ e se de*ere$ em parte$ o pedido de liminar$ para suspender a e*iccia$ We1 nuncW e at jul amento *inal do arti o FF e seus par ra*os da Medida Pro2isIria nQ 3?5F%DF$ de =4 de setembro de 3;;;!C
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6RE =3>=45 < L" L"IYT! REC8RT" EXTRA"RDI@YRI"! RelatorBa:+ Min! IAMAR LAAHZ"! RelatorBa: p< AcIrd0o+ Min! @EAT"@ J"(IM! Jul amento+ 3=<33<3;;O! [r 0o Jul ador+ TRI(8@AA PAE@"! Publica&0o+ 3O%>F%=>>>! EME@TA+ C"@TTIT8CI"@AA B=: ADMI@ITTRATIH"! BF: REC8RT" + "(RILAT"RIEDADE D" DEP[TIT" PR)HI" DA M8ATA IMP"TTA! B4: RECEP^Z" D" ART! 5F5$ E 3Q$ CAT$ PEAA C"@TTIT8I^Z"! C"MPATI(IAIDADE DA EXILb@CIA C"M " ART! DQ$ AH$ C,%3;??! BD: PRECEDE@TE+ ADI@%3>4;BCA8TEAAR:! B5: REC8RT" C"@UECID" E PR"HID"!C
"utrossim$ e a#ui o *oco dado / #uest0o se in2erte$ de2em ser tecidas considera&es tambm acerca do Auantum estabelecido para o depIsito condicionante! Mesmo se ainda *osse 2i ente o anti o entendimento de #ue a condicionante do recurso administrati2o$ o depIsito recursal$ re#uisito 2lido$ o 2alor de D>j Bcin#Menta por cento: do crdito #ue se pretende discutir a*i urar%se%ia e1cessi2o$ e portanto desproporcional! Tal despropor&0o um a2ilte / ra-oabilidade constitucional$ pois se e1i ir a metade do bem da 2ida em discuss0o para #ue se possa apenas admitir as ar Mi&es do recorrente absurdo! Essa a tese esposada pelo TTJ no RMT 3=!3;><RJ+
6RMT 3=3;> < RJ! DJ >=<>;<=>>= p! 345! REC8RT" "RDI@YRI" EM MA@DAD" DE TEL8RA@Â! REC8RT" ADMI@ITTRATIH"! C"@DICI"@A@TE DE DEP[TIT" PR)HI"! C"@TTIT8CI"@AAIDADE! PRECEDE@TET D" C"AE@D" TT,! EXILb@CIA DE D>j D" HAA"R DA "(RILA^Z" TRI(8TYRIA DITC8TIDA! PERCE@T8AA EXCETTIH" E A(8TIH"! ,ERIME@T" A"T PRI@C\PI"T DA RA]"A(IAIDADE E DA PR"P"RCI"@AAIDADE! 3! Consoante jurisprud7ncia do colendo Tupremo Tribunal ,ederal$ constitucional a condicionante do depIsito pr2io para a interposi&0o de recurso administrati2o$ n0o obstante considere%se #ue a Constitui&0o ,ederal de 3;?? n0o arante o duplo rau de jurisdi&0o administrati2a BTT,$ ADIMC nQ 3!>4; e RE nQ =3>=45:! =! In casu$ discute%se se poss.2el e1i ir%se D>j de depIsito da obri a&0o tributria e1i .2el$ a t.tulo de ICMT sobre deslocamento de mercadoria de um para outro estabelecimento do mesmo contribuinte$ tudo para #ue possa ser interposto recurso administrati2o ao Consel'o de Contribuintes do Estado do Rio de Janeiro! F! Hisuali-a&0o de n0o 'a2er lI ica jur.dica em se obri ar o contribuinte a depositar$ em din'eiro$ o e1cessi2o e abusi2o percentual de D>j do 2alor #ue l'e cobrado$ para o *im de l'e ser poss.2el recorrer para a superior instJncia administrati2a! 4! Plausibilidade da pretens0o recursal em *ace do *erimento aos princ.pios da ra-oabilidade constitucional e da proporcionalidade! D! Recurso pro2ido!C
Dito isso$ podem%se sublimar duas concluses+ em primeiro lu ar$ #ue o depIsito condicionante do recurso administrati2o inconstitucional$ em abstrato$ #ual#uer #ue seja o 2alor do depIsito e1i ido$ pois *ere o due =roccess na es*era administrati2a9 em se undo lu ar$ #ue a propor&0o de D>j Bcin#Menta por cento: do crdito$ estabelecida in casu$ mesmo se *osse constitucional o depIsito recursal em tese$ seria e1cessi2a$ e portanto *eriria a ra-oabilidade constitucional e a proporcionalidade! Uoje$ ent0o$ este re#uisito imposto no enunciado da #uest0o seria 6duplamente inconstitucionalC+ *ere o de2ido processo le al na es*era administrati2a$ e *ere a ra-oabilidade! Vuest0o F
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0m 15578 T*cio mo+e ao ordinria em "ace do ?NSS tendo em +ista acidente laboral =or aAuele so"rido. Na condenao8 o @ui' de 11 grau condena a autarAuia ao =agamento de indeni'ao no +alor de &[ ).9998998 e tamb>m B integralidade das custas8 abrangendo assim a ta(a @udiciria. ?ndo a sentena a ree(ame necessrio8 alega o ?NSS ser isento de custas na "orma do ento art. 1$2 da 6ei Nacional n1 2$1%351 \/rt. 1$2. /s demandas @udiciais Aue ti+erem =or ob@eto as Auestes reguladas nesta lei e cu@o +alor da e(ecuo8 =or autor8 no "or su=erior a &[ ).5228.7 GAuatro mil8 no+ecentos e oitenta e oito reais e cinARenta e sete centa+osH8 sero isentas de =agamento de custas e Auitadas imediatamente8 no se l,es a=licando o dis=osto nos arts. 7%9 e 7%1 do Cdigo de <rocesso Ci+il.]8 e art. 17 da 6ei 0stadual n1 %%.9355 G/rt. 17 C So isentos do =agamento de custas:... ?U C a Fnio8 os 0stados8 o Distrito ederal8 os Dunic*=ios8 os Territrios ederais e as res=ecti+as autarAuias8 e(ceto Auanto aos +alores de+idos a =eritos8 arbitradores e int>r=retes# ^ 11 C / iseno =re+ista neste artigo no dis=ensa as =essoas de direito =Jblico interno8 Auando +encidas8 de reembolsarem a =arte +encedora das custas e demais des=esas Aue e"eti+amente ti+erem su=ortado.H &es=onda8 "undamentadamente8 se cabe ra'o ao ?NSS. Resposta / Vuest0o F Assiste ra-0o ao I@TT$ no #ue pertine /s custas$ mas n0o / ta1a judiciria! A solu&0o da #uest0o passa pela identi*ica&0o da 2alidade da isen&0o de custas pre2ista no inciso IX do arti o 3O da Aei Estadual F!FD><;;$ e da isen&0o tra-ida no arti o 3=? da Aei @acional ?!=3F<;3! Passemos$ ent0o$ / anlise de cada uma das isen&es em tela+ % A isen&0o tra-ida pelo dispositi2o estadual juridicamente inatac2el$ pelo #ue isenta a autar#uia das custas judiciais! @ada a retocar! % A isen&0o concedida na Aei @acional$ outrossim$ 'ipItese de isen&0o 'eterKnoma$ o #ue 2edado e1pressamente na CR,($ no arti o 3D3$ III! A 8ni0o n0o pode$ por meio de lei *ederal$ isentar a autar#uia da ta1a judiciria$ #ue tributo de compet7ncia estadual! A #uest0o *oi en*rentada na Apela&0o C.2el =>>F!>>3!3;3D4$ do TJ<RJ! Por isso$ apenas a isen&0o da Aei Estadual de2e ser mantida$ #uanto /s custas$ mas a isen&0o da ta1a judiciria$ institu.da por meio de Aei ,ederal$ 'ipItese de isen&0o 'eterKnoma$ n0o sendo poss.2el! "utra consi na&0o a ser *eita #ue a compet7ncia para jul amento das a&es acidentrias de compet7ncia da Justi&a Estadual$ por *or&a da e1ce&0o do arti o 3>;$ I$ da CR,(! De2e ser mencionado ainda #ue a compet7ncia judiciria$ *osse da Justi&a ,ederal$ seria poss.2el a isen&0o da ta1a pela Aei ,ederal$ pois seria isen&0o autKnoma+ a isen&0o seria *ederal$ institu.da sobre tributo *ederal! Heja o jul ado+
6Processo+ =>>F!>>3!3;3D4! 3c Ementa APEAACA"! DET! AEIAA MARIA@" % Jul amento+ 3?<>=<=>>4 % TEL8@DA CAMARA CIHEA! ACIDE@TE DE TRA(AAU"! ACIDE@TE I@ ITI@ERE! PERDA DA CAPACIDADE AA("RATIHA DE @AT8RE]A PERMA@E@TE! Concess0o do au1.lio%acidente em seu percentual m1imo$ na *orma do E 3Q do art ?5 da lei ?!=3F<;3$ a contar da
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data do laudo #ue con*irmou a irre2ersibilidade da les0o at a data da aposentadoria! Atuali-a&0o na *orma dos percentuais #ue especi*ica! Re2is0o de o*.cio na parte #ue condenou a autar#uia pro2idenciaria a suportar as despesas processuais! Isen&0o restrita /s custas judiciais! Art 3O$ IX da lei Estadual F!FD><;;! Isen&0o 'eterKnoma! Art ?Q da Aei ,ederal ?!5=><;F! Heda&0o constitucional!C
Tema ?II
ontes do Direito Tributrio. 1.<rocesso legislati+o na C 322# $.0mendas constitucionais rele+antes no Sistema Tributrio Nacional# %.0mendas constitucionais rele+antes no Sistema da Seguridade Social Gart. 15.8 C 322H# ).6eis com=lementares rele+antes no Sistema Tributrio Nacional e no Sistema da Seguridade Social# ..6ei ;rdinria# 4. Dedida <ro+isria. 4.1. &ele+Kncia e urg!ncia. <osio do ST # 7. Normas in"raconstitucionais. ?legalidades# 2. / legislao tributria e sua abrang!ncia# 5. ; CTN# 19. ;s Tratados ?nternacionais e sua "uno# 11. ;s Decretos &egulamentadores8 1$. /s Normas Com=lementares.
Notas de Aula25 1. 9ontes do direito tributrio As *ontes do direito$ em sentido material$ s0o os *atos #ue causam o sur imento das normas! Mas este n0o o *oco deste tIpico! " #ue se pretende destrinc'ar a#ui s0o as *ontes *ormais do Direito Tributrio$ ou seja$ as prIprias normas re entes do sistema tributrio! Con*orme j se estudou$ o sistema tributrio composto na *orma da pirJmide Relseniana Bsendo de se ressaltar #ue$ modernamente$ sabe%se n0o 'a2er 'ierar#uia entre as normas$ mas esta n0o a proposta da pirJmide:! Re2ejamos+
CR,( e Emendas Aei Complementar Aeis de e*eti2a&0o da compet7ncia tributria Bordinrias$ em re ra9 complementares$ #uando e1i idas9 e MP$ e1cepcionalmente: @ormas complementares Barti o ;5 do CT@:
A CR,($ como norma maior do direito tributrio$ tem por *un&0o prec.pua criar as normas de com=et!ncia tributria$ n0o instituindo tributo nen'um+ ela simplesmente determina a #uem cabe instituir$ majorar ou isentar a incid7ncia de #uais tributos! Para isso$ dada compet7ncia tributria a #uem ten'a poder le islati2o para tanto 8ni0o$ Estados$ Munic.pios e D,! Heja #ue n0o se pode con*undir jamais a compet7ncia tributria com a capacidade tributria ati2a+ mesmo #ue$ por e1emplo$ as autar#uias possam cobrar e administrar certos tributos Bpara*iscais:$ o #ue se l'es d capacidade tributria ati2a$ e n0o a compet7ncia tributria$ #ue remanesce no respecti2o ente! A Constitui&0o Tributria$ #ue 2ai dos arti os 34D ao 35= da CR,($ e mais al umas pre2ises do arti o 3;D$ cria a compet7ncia tributria e a di2ide pelos entes *ederati2os! Modernamente$ porm$ a CR,( assume mais e mais o papel de norma maior dos princ.pios$ e isto se aplica tambm / Constitui&0o Tributria+ alm de criar a compet7ncia tributria$ a CR,( respons2el por estabelecer os princ.pios #ue nortear0o todo o sistema$ os #uais j
=D
Aula ministrada pelo pro*essor Camilo ,ernandes da Lra&a$ em ==<=<=>>?!
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*oram estudados anteriormente! Heja #ue at mesmo o prIprio conceito de Direito Tributrio so*reu releitura+ o #ue antes era 6ramo de direito pGblico destinado a estudar as rela&es jur.dicas #ue en2ol2em o Estado como sujeito ati2o e o particular como sujeito passi2o$ na arrecada&0o dos tributosC$ 'oje$ entende%se #ue$ alm disso$ cabe tambm ao Direito Tributrio estabelecer os conceitos das limita&es ao pode de tributar ou seja$ os princ.pios tributrios! Cabe / CR,($ ent0o$ a cria&0o das re ras de compet7ncia tributria e a limita&0o ao poder de tributar! As emendas constitucionais$ insertas nesta cate oria$ s0o normas constitucionais oriundas do poder constituinte deri2ado$ impedidas de alterar ne ati2amente as clusulas ptreas$ mas #ue podem instituir no2os tributos$ ou tratar dos anti os$ mas nunca em retrocesso /s arantias j pre2istas! Caso a EC 2en'a tra-er no2a arantia$ se#uer as clusulas ptreas a limitam$ como j ocorreu na EC 4=<>F$ #ue trou1e a ino2a&0o da no2entena! As leis com=lementares$ por sua 2e-$ t7m uma *un&0o prec.pua$ disposta no arti o 345 Be 3DD$ HII=5: da CR,($ #ue$ em lin'as erais$ traar normas gerais sobre a tributao! De t0o rele2ante #ue a delinea&0o das normas erais$ o constituinte e1i iu #ue este assunto *osse deliberado por Auorum especial de le isladores$ o #ue se impe no processo le islati2o das leis complementares$ pois #uanto mais le isladores senadores e deputados *ederais participarem da cria&0o da norma$ mais bem representada estar a popula&0o$ na democracia representati2a em #ue 2i2emos! A lei complementar #ue desempen'a tal papel em nosso ordenamento o CT@$ ori inalmente lei ordinria mas recepcionado como lei complementar=O$ #ue n0o institui tributos #uais#uer$ mas tra&a normas erais sobre todos B/ e1ce&0o do IL,:! ) e1i ida AC nos arti os 34?9 3D4$ I9 3DD$ E =S$ XII9 3D5$ E FS e 3;D$ E 4S+
6Art! 34?! A 8ni0o$ mediante lei complementar$ poder instituir emprstimos compulsIrios+ I % para atender a despesas e1traordinrias$ decorrentes de calamidade pGblica$ de uerra e1terna ou sua imin7ncia9 II % no caso de in2estimento pGblico de carter ur ente e de rele2ante interesse nacional$ obser2ado o disposto no art! 3D>$ III$ WbW! Par ra*o Gnico! A aplica&0o dos recursos pro2enientes de emprstimo compulsIrio ser 2inculada / despesa #ue *undamentou sua institui&0o!C 6Art! 3D4! A 8ni0o poder instituir+ I % mediante lei complementar$ impostos n0o pre2istos no arti o anterior$ desde #ue sejam n0o%cumulati2os e n0o ten'am *ato erador ou base de clculo prIprios dos discriminados nesta Constitui&0o9 B!!!:C 6Art! 3DD! Compete aos Estados e ao Distrito ,ederal instituir impostos sobre+ B!!!: II % opera&es relati2as / circula&0o de mercadorias e sobre presta&es de ser2i&os de transporte interestadual e intermunicipal e de comunica&0o$ ainda #ue as opera&es e as presta&es se iniciem no e1terior9
=5
" IL, n0o encontra suas normas erais no CT@$ carecendo$ ainda 'oje$ dessa lei complementar #ue o re ulamente$ e$ por isso$ n0o podendo ser institu.do pela 8ni0o$ ente competente para tal! =O " Ato Complementar F5<?O$ em 2erdade$ *oi o instrumento #ue atribuiu o carter de AC ao CT@$ bem antes da prIpria CR,( o recepcionar nesta *orma! De *ato$ este ato *oi o #ue nomeou a Aei D!3O=<55 de CIdi o Tributrio @acional!
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B!!!: E =!Q " imposto pre2isto no inciso II atender ao se uinte+ B!!!: XII % cabe / lei complementar+ a: de*inir seus contribuintes9 b: dispor sobre substitui&0o tributria9 c: disciplinar o re ime de compensa&0o do imposto9 d: *i1ar$ para e*eito de sua cobran&a e de*ini&0o do estabelecimento respons2el$ o local das opera&es relati2as / circula&0o de mercadorias e das presta&es de ser2i&os9 e: e1cluir da incid7ncia do imposto$ nas e1porta&es para o e1terior$ ser2i&os e outros produtos alm dos mencionados no inciso X$ WaW9 *: pre2er casos de manuten&0o de crdito$ relati2amente / remessa para outro Estado e e1porta&0o para o e1terior$ de ser2i&os e de mercadorias9 : re ular a *orma como$ mediante delibera&0o dos Estados e do Distrito ,ederal$ isen&es$ incenti2os e bene*.cios *iscais ser0o concedidos e re2o ados! ': de*inir os combust.2eis e lubri*icantes sobre os #uais o imposto incidir uma Gnica 2e-$ #ual#uer #ue seja a sua *inalidade$ 'ipItese em #ue n0o se aplicar o disposto no inciso X$ b9 i: *i1ar a base de clculo$ de modo #ue o montante do imposto a inte re$ tambm na importa&0o do e1terior de bem$ mercadoria ou ser2i&o! B!!!:C 6Art! 3D5! Compete aos Munic.pios instituir impostos sobre+ B!!!: III % ser2i&os de #ual#uer nature-a$ n0o compreendidos no art! 3DD$ II$ de*inidos em lei complementar! B!!!: E FQ Em rela&0o ao imposto pre2isto no inciso III do ca=ut deste arti o$ cabe / lei complementar+ I % *i1ar as suas al.#uotas m1imas e m.nimas9 II % e1cluir da sua incid7ncia e1porta&es de ser2i&os para o e1terior! III % re ular a *orma e as condi&es como isen&es$ incenti2os e bene*.cios *iscais ser0o concedidos e re2o ados!C 6Art! 3;D! A se uridade social ser *inanciada por toda a sociedade$ de *orma direta e indireta$ nos termos da lei$ mediante recursos pro2enientes dos or&amentos da 8ni0o$ dos Estados$ do Distrito ,ederal e dos Munic.pios$ e das se uintes contribui&es sociais+ B!!!: E 4Q % A lei poder instituir outras *ontes destinadas a arantir a manuten&0o ou e1pans0o da se uridade social$ obedecido o disposto no art! 3D4$ I! B!!!:C
@estes casos$ #uando o ente *ederati2o para o #ual *oi dada compet7ncia tributria intentar instituir o tributo$ de2er *a-7%lo em aten&0o / AC! A AC ?O<;5 a #ue trata do ICMT$ do arti o 3DD$ E =S$ XII$ e a 335<>F trata do ITT$ do arti o 3D5$ E FS$ sendo #ue o CT@ a maior das leis complementares tributrias! @aturalmente$ as leis complementares n0o instituem os tributos$ mas sim normas erais sobre a tributa&0o! A institui&0o dos tributos 2ir por meio das leis ordinrias do ente *ederati2o competente! As e1ce&es s0o os impostos e as contribui&es de compet7ncia residual$ respecti2amente dos arti os 3D4$ I e 3;D$ E 4S da CR,($ em #ue a prIpria institui&0o do tributo$ pela 8ni0o$ por meio de AC!
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A#ui sur e uma #uest0o! ) cedi&o #ue as leis complementares podem ser escol'idas para tratar matria de lei ordinria$ mas n0o podem leis ordinrias tratar de matria dada / lei complementar! "corre #ue se o le islador escol'er a lei complementar para tratar de matria de lei ordinria$ n0o por isso a matria ali 2ersada$ #ue de compet7ncia da lei ordinria$ passa a ser de compet7ncia da lei complementar+ apenas *oi uma op&0o do le islador trat%la na AC! Por isso$ se entende #ue esta matria "ormalmente lei com=lementar8 mas materialmente ainda > de lei ordinria! @este diapas0o$ a lei complementar #ue trata de matria de compet7ncia de lei complementar tanto *ormal como materialmente lei complementar$ e sI poder ser alterada por meio de outra lei complementar! Te a matria tratada na AC$ ao contrrio$ *or matria de lei ordinria$ consistindo em lei *ormalmente complementar$ mas materialmente ordinria$ mera op&0o le islati2a por um instrumento #uali*icado$ a AC poder ser alterada por meio de lei ordinria! ) simples+ apenas de2er ser obser2ada a norma constitucional de compet7ncia$ ou seja$ se a matria n0o reser2ada / AC$ mesmo tendo sido tratada em AC ainda ser compet7ncia de lei ordinria! Esta e1atamente a #uest0o da C",I@T$ j abordada! As leis ordinrias$ como j se pKde perceber$ t7m a *un&0o prec.pua de instituir e majorar os tributos$ ou seja$ e*eti2ar a compet7ncia tributria dada pela CR,( Bob2iamente$ n0o sendo aplic2el #uando a CR,( e1i e AC:! Cada ente *ederati2o editar sua lei para instituir o tributo! Tambm neste patamar est0o os decretos legislati+os Bdo Con resso$ para tributos *ederais$ e das Assemblias Ae islati2as$ #uando o tributo *or estadual: internali-adores dos tratados internacionais #ue o (rasil pactua! @a mesma escala da lei ordinria se inserem as medidas =ro+isrias! " arti o 5==?$ E =S$ da CR,($ estabelece #ue a MP pode tratar de matria tributria$ mesmo n0o sendo lei *ormal!
6Art! 5=! Em caso de rele2Jncia e ur 7ncia$ o Presidente da RepGblica poder adotar medidas pro2isIrias$ com *or&a de lei$ de2endo submet7%las de imediato ao Con resso @acional! B!!!: E =Q Medida pro2isIria #ue impli#ue institui&0o ou majora&0o de impostos$ e1ceto os pre2istos nos arts! 3DF$ I$ II$ IH$ H$ e 3D4$ II$ sI produ-ir e*eitos no e1erc.cio *inanceiro se uinte se 'ou2er sido con2ertida em lei at o Gltimo dia da#uele em #ue *oi editada! B!!!:C
A 'istIria da MP a se uinte+ em todo Estado do planeta necessrio #ue o Poder E1ecuti2o ten'a al um instrumento para le islar sobre determinada matria$ com ur 7ncia e se a matria *or de especial rele2Jncia! @o (rasil$ este papel era desempen'ado pelo Decreto% Aei! A CR,( substituiu este instrumento pela MP$ #ue se presta a dar esta mar em de atua&0o ao E1ecuti2o$ #uando necessrio! Contudo$ este instrumento n0o perene$ e de2e ser con2ertido em lei$ pois apesar de ter *or&a de lei$ n0o o ! 8m detal'e o se uinte+ a MP se sujeita / anterioridade pela re ra eral$ ou seja$ uma 2e- #ue ser con2ertida em lei$ esta lei #ue ser submetida / anterioridade$ na modalidade #ue *or$ em rela&0o ao respecti2o imposto Bm1ima$ mdia$ m.nima ou nen'uma:! Como dito no E =S do arti o 5= da CR,($ necessrio #ue$ a *im de respeitar%se a anterioridade$ a con2ers0o seja *eita no mesmo e1erc.cio9 se *or con2ertida em lei no e1erc.cio se uinte$
=?
" E 3S deste arti o 5= apresenta as 2eda&es / MP como meio le islati2o!
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dali #ue se conta a anterioridade$ #ual#uer #ue seja a modalidade Bressal2adas as e1ce&es ali consi nadas$ do II$ IE$ IPI e I",$ e do imposto e1traordinrio de uerra:! A data%marco para a no2entena$ #uando imposta ao tributo criado pela MP$ a data da edio da D<$ e n0o a data da con2ers0o em lei$ pois a e1a&0o *icou plenamente con*i urada e delineada na MP$ restando atendida a n0o%surpresa Ba con2ers0o em lei re#uisito *ormal:! "utra consi na&0o #ue precisa ser *eita sobre MPs #uanto aos critrios de rele2Jncia e ur 7ncia! A #uem dado jul ar se est0o presentesN Ao c'e*e do E1ecuti2o$ claro #ue dada esta capacidade9 em se uida$ ao Con resso$ #uando da con2ers0o ou n0o em lei! Mas e ao Judicirio$ dada tal compet7nciaN "u rele2Jncia e ur 7ncia s0o #uesitos e1clusi2amente de carter pol.tico$ e por isso insindic2eis junto ao JudicirioN @a ADI 3!F;O$ o TT, jul ou #ue s0o #uesitos de ordem pol.tica$ n0o apreci2eis pelo Judicirio9 toda2ia$ em jul amento posterior$ re2iu sua posi&0o e determinou #ue =oder ser submetida a Auesto ao Oudicirio BADI 3!ODF:! Este entendimento 2i e 'oje! Heja+
6ADI 3F;O MC < D, % DITTRIT" ,EDERAA MEDIDA CA8TEAAR @A A^Z" DIRETA DE I@C"@TTIT8CI"@AAIDADE RelatorBa:+ Min! CARA"T HEAA"T" Jul amento+ =?<>4<3;;O [r 0o Jul ador+ Tribunal Pleno Publica&0o DJ =O%>5%3;;O EME@TA+ C"@TTIT8CI"@AA! ADMI@ITTRATIH"! MEDIDA PR"HIT[RIA+ 8RLb@CIA E REAEHi@CIA+ APRECIA^Z" PEA" J8DICIYRI"! REEDI^Z" DA MEDIDA PR"HIT[RIA @Z" REJEITADA EXPRETTAME@TE! C,$ art! 5=! C"@TEAU" @ACI"@AA DE ED8CA^Z"+ CiMARA DE ED8CA^Z" (YTICA! Medida Pro2isIria 553$ de 3?!3>!;4! Aei ;!3F3$ de =4!33!;D! I! % Reedi&0o de medida pro2isIria n0o rejeitada e1pressamente pelo Con resso @acional+ possibilidade! Precedentes do TT,+ ADIn =;D%D, e ADIn 3D35%R"! II! % Re#uisitos de ur 7ncia e rele2Jncia+ carter pol.tico+ em princ.pio$ a sua aprecia&0o *ica por conta dos Poderes E1ecuti2o e Ae islati2o$ a menos #ue a rele2Jncia ou a ur 7ncia e2idenciar%se improcedente! @o sentido de #ue ur 7ncia e rele2Jncia s0o #uestes pol.ticas$ #ue o Judicirio n0o aprecia+ RE 5=!OF;%TP$ (aleeiro$ Plenrio$ RTJ 44<D49 RDP D<==F! III! % Pedido de suspens0o cautelar da al.nea c$ do E 3Q do art! ;Q da Aei 4!>=4<53$ com a reda&0o da Aei ;!3F3<;D$ bem assim das al.neas d$ e$ * e do mesmo arti o+ inde*erimento! IH! % Medida cautelar inde*erida!C 6ADI 3ODF MC < D, % DITTRIT" ,EDERAA MEDIDA CA8TEAAR @A A^Z" DIRETA DE I@C"@TTIT8CI"@AAIDADE RelatorBa:+ Min! TEPÀHEDA PERTE@CE Jul amento+ 35<>4<3;;? [r 0o Jul ador+ Tribunal Pleno Publica&0o DJ 3=%>5%3;;? EME@TA+ A&0o rescisIria+ MPro2! 3DOO%5<;O$ arts! 4Q e par ! Gnico+ a: amplia&0o do pra-o de decad7ncia de dois para cinco anos$ #uando proposta a a&0o rescisIria pela 8ni0o$ os Estados$ o D, ou os Munic.pios e suas respecti2as autar#uias e *unda&es pGblicas Bart! 4Q: e b: cria&0o$ em *a2or das mesmas entidades pGblicas$ de uma no2a 'ipItese de rescindibilidade das senten&as % indeni-a&es e1propriatIrias ou similares *la rantemente superior ao pre&o de mercado Bart! 4Q$ par ! Gnico:+ ar Mi&0o plaus.2el de a*ronta aos arts! 5= e DQ$ I e AIH$ da Constitui&0o+ con2eni7ncia da suspens0o cautelar+ medida liminar de*erida! 3! Medida pro2isIria+ e1cepcionalidade da censura jurisdicional da aus7ncia dos pressupostos de rele2Jncia e ur 7ncia / sua edi&0o+ raia$ no entanto$ pela irris0o a a*irma&0o de ur 7ncia para as altera&es #uestionadas / disciplina le al da a&0o rescisIria$ #uando$ se undo a doutrina e a jurisprud7ncia$ sua aplica&0o / rescis0o de senten&as j transitadas em jul ado$ #uanto a uma delas % a cria&0o de no2o caso de rescindibilidade % paci*icamente inadmiss.2el e #uanto / outra % a amplia&0o
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do pra-o de decad7ncia % pelo menos du2idosa! =! A i ualdade das partes imanente ao procedural due process o* laf9 #uando uma das partes o Estado$ a jurisprud7ncia tem transi ido com al uns *a2ores le ais #ue$ alm da 2etuste-$ tem sido reputados n0o arbitrrios por 2isarem a compensar di*iculdades da de*esa em ju.-o das entidades pGblicas9 se$ ao contrrio$ desa*iam a medida da ra-oabilidade ou da proporcionalidade$ caracteri-am pri2il ios inconstitucionais+ parece ser esse o caso das ino2a&es discutidas$ de *a2orecimento unilateral aparentemente n0o e1plic2el por di*eren&as reais entre as partes e #ue$ somadas a outras 2anta ens processuais da ,a-enda PGblica$ a ra2am a conse#M7ncia per2ersa de retardar sem limites a satis*a&0o do direito do particular j recon'ecido em ju.-o! F! Ra-es de con2eni7ncia da suspens0o cautelar at em *a2or do interesse pGblico!
8ma Gltima #uest0o se aplica%se o =rinc*=io da simetria$ a *im de possibilitar aos Lo2ernadores a edi&0o de MPs estaduais! ) remansoso o entendimento de #ue desde #ue a Constitui&0o Estadual respecti2a pre2eja #ue o Lo2ernador poder$ em casos de rele2Jncia e ur 7ncia$ editar tal instrumento$ este poss.2el! " mesmo n0o se estende aos Pre*eitos$ pois a Aei "r Jnica Municipal n0o tem a nature-a de norma oriunda do poder constituinte deri2ado decorrente$ n0o podendo consi nar tal compet7ncia ao c'e*e do E1ecuti2o Municipal! Contudo$ se a prIpria Constitui&0o Estadual pode pre2er tal compet7ncia para o Pre*eito$ estaria autori-ada a edi&0o de MP pelo Pre*eito por conta da Constitui&0o Estadual$ e n0o da lei or Jnica$ o #ue per*eitamente 2lido! @a cate oria subse#Mente$ abai1o das leis ordinrias$ encontram%se as normas com=lementares$ arroladas no arti o 3>> do CT@$ mas mormente representadas pelos decretos regulamentares!
6Art! 3>>! T0o normas complementares das leis$ dos tratados e das con2en&es internacionais e dos decretos+ I % os atos normati2os e1pedidos pelas autoridades administrati2as =;9 II % as decises dos Ir 0os sin ulares ou coleti2os de jurisdi&0o administrati2a$ a #ue a lei atribua e*iccia normati2a9 III % as prticas reiteradamente obser2adas pelas autoridades administrati2as9 IH % os con27nios #ue entre si celebrem a 8ni0o$ os Estados$ o Distrito ,ederal e os Munic.pios! Par ra*o Gnico! A obser2Jncia das normas re*eridas neste arti o e1clui a imposi&0o de penalidades$ a cobran&a de juros de mora e a atuali-a&0o do 2alor monetrio da base de clculo do tributo!C
Estes instrumentos s0o estritamente adstritos / norma instituidora do tributo$ ou seja$ / sua lei paradi mtica$ n0o podendo e1acerb%la em nada! Esta restri&0o especialmente se2era em matria tributria! Abai1o dos decretos re ulamentares$ e Gltimos na escala$ est0o os atos normati+os menores$ as portarias$ re ulamentos$ etc$ #ue ser2em para particulari-ar ainda mais as #uestes tributrias e sempre restritas /s normas superiores! A#ui 2ale tecer al umas considera&es sobre o arti o ;5 do CT@+
6Art! ;5! A e1press0o 6le isla&0o tributriaC compreende as leis$ os tratados e as con2en&es internacionais$ os decretos e as normas complementares #ue 2ersem$ no todo ou em parte$ sobre tributos e rela&es jur.dicas a eles pertinentes!C
=;
TI os atos administrati2os normati2os$ #ue t7m nature-a de norma co ente$ podem disciplinar matria tributria! Da mesma *orma$ as decises #ue o inciso se uinte adu-$ #ue de2em ser normati2as!
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" alcance deste termo$ 6le isla&0o tributriaC$ bastante amplo+ #uando o CT@ usa esta e1press0o$ si ni*ica #ue AualAuer instrumento dos a=resentados ser2ir para tratar do assunto em #uest0o! Justamente por isso$ o arti o subse#Mente$ o ;O do CT@$ e1pe as matrias #ue s0o reser2adas / lei *ormal$ e n0o / 6le isla&0o tributriaC$ 7nero amplo! "s tratados internacionais merecem aten&0o especial! " tema conta com norma e1pressa no CT@$ em seu arti o ;?!
6Art! ;?! "s tratados e as con2en&es internacionais re2o am ou modi*icam a le isla&0o tributria interna$ e ser0o obser2ados pela #ue l'es sobre2en'a!C
Da e1e ese desse dispositi2o$ poder%se%ia dedu-ir #ue o le islador intentou estabelecer prima-ia aos tratados sobre as normas internas$ criando uma 'ierar#uia a1iolI ica entre as espcies normati2as$ mas absolutamente n0o o #ue ocorre! Heja+ o (rasil subscre2e o tratado9 este ser rati*icado pelo Con resso$ #ue 2ai produ-ir o respecti2o Decreto Ae islati2o$ e desde ent0o o tratado passa a ser uma lei ordinria como AualAuer outra$ re2o ando as normas anteriores sobre o mesmo assunto$ o #ue ocorreria da mesma *orma se uma lei ordinria 2iesse a ser editada autonomamente sobre o mesmo assunto! Mesmo por isso$ se o le islador entender por bem$ nada o impede de editar no2a lei contrariando a lei ordinria deri2ada do tratado+ tratado internacional n0o matria inderro 2el! ) de se mencionar$ entretanto$ #ue Ricardo Aobo Torres entende #ue+
6B!!!: n0o se trata$ a ri or$ de re2o a&0o da le isla&0o interna Ba internali-a&0o do tratado:$ mas de sus=enso da e"iccia da norma tributria nacional$ #ue read#uirir a sua aptid0o para produ-ir e*eitos se e #uando o tratado *or denunciadoF>C!Bpar7ntese e ri*o nossos:!
F>
T"RRET$ Ricardo Aobo! Curso de Direito Tributrio e inanceiro! Rio de Janeiro+ Reno2ar$ =>>O$ p ! 4;!
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%asos %oncretos Vuest0o 3 ; <residente da &e=Jblica8 =retendendo Aue a Fnio cobrasse o ?T& sobre determinadas =ro=riedades rurais8 edita a Dedida <ro+isria NabcN8 cu@a =ublicao se deu em %9.1$.5%. / re"erida D< "a'ia re"er!ncia B incid!ncia do tributo sobre as =ro=riedades constantes em seu /ne(o ?. No entanto8 =or eAu*+oco8 o res=ecti+o ane(o no acom=an,ou o te(to da D< Auando de sua =ublicao8 o Aue "e' com Aue "osse reeditada a citada D< em 97.91.5)8 reti"icando a =ublicao anterior. / Dedida "oi con+ertida em 6ei de $2.91.155). &es=onda8 "undamentadamente em no m(imo 1. lin,as8 a =artir de Auando a Fnio =oder cobrar o im=osto. Resposta / Vuest0o 3 De in.cio$ impende di-er #ue o ITR se submete$ sem ressal2as$ / anterioridade tributria$ nas duas modalidades de limites$ a no2entena e a 2irada do e1erc.cio *iscal Banterioridade m1ima$ portanto:! Tendo 'a2ido a e*eti2a cria&0o do imposto$ in casu$ a MP sujeita%se / sua respecti2a modalidade de anterioridade tributria! " dies a Auo para se estabelecer #uando poder ser cobrada a tributa&0o institu.da depende do momento em #ue se con*i uraram os parJmetros da e1a&0o$ o #ue sI ocorreu na reedi&0o reti*icadora da MP! Por conta disso$ dali #ue se a*ere a anterioridade$ pelo #ue a reedi&0o em O<3<;4 o marco a ser considerado Bsendo #ue n0o de todo irrele2ante a con2ers0o em =?<3<;4$ pois e1i ida apenas a con2ers0o$ no mesmo e1erc.cio$ o #ue se mostra atendido$ portanto:! Heja #ue como a anterioridade m1ima para o tributo em #uest0o$ ser imposta a 2irada do e1erc.cio e a no2entena Birrele2ante no caso:$ contada desde a con*i ura&0o da e1a&0o$ #ue se deu no e1ato momento em #ue a MP *oi reeditada! Dessarte$ a pre2is0o do arti o 3D>$ III$ 6bC da CR,( estabelece #ue a cobran&a pela 8ni0o sI ser l.cita se *eita a partir de 3<3<;D! Esse caso *oi en*rentado pelo TT, no jul amento do RE 44?!DD?<PR+
6RE 44?DD? < PR PARA@Y! REC8RT" EXTRA"RDI@YRI"! RelatorBa:+ Min! LIAMAR ME@DET! Jul amento+ =;<33<=>>D! [r 0o Jul ador+ Te unda Turma! Publica&0o+ 35%3=%=>>D! EME@TA+ Recurso e1traordinrio! =! Tributrio! ITR! F! A no2a con*i ura&0o do ITR disciplinada pela MP F;; somente se aper*ei&oou com sua reedi&0o de >O!>3!;4$ a #ual por meio de seu Ane1o alterou as al.#uotas do re*erido imposto! 4! A e1i 7ncia do ITR sob esta no2a disciplina$ antes de >3 de janeiro de 3;;D$ 2iola o princ.pio constitucional da anterioridade tributria BArt! 3D>$ III$ WbW:! D! Recurso e1traordinrio a #ue se ne a pro2imento!C
Como adendo$ se o tributo em #uest0o *osse de anterioridade m.nima$ seria contada a no2entena desde a data da MP reeditada$ e n0o da con2ers0o desta em lei$ pois a n0o%surpresa estaria atendida pela plena in*orma&0o dada pela MP Ba re ra eral essa:!
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Vuest0o = Mual a e"iccia de um tratado internacional8 @ incor=orado ao direito =trio8 Aue concede iseno do im=osto sobre ser+ios de AualAuer nature'a G?SSMNHI Resposta / Vuest0o = "s tratados internacionais$ como *onte do Direito Tributrio$ s0o plenamente aptos a tratar das matrias dessa seara #uando internali-ados e incorporados ao ordenamento ptrio$ #ue os recebe$ em re ra$ como lei ordinria! @a le isla&0o in*raconstitucional$ o tema conta com norma e1pressa no CT@$ em seu arti o ;?! Vuanto / matria do tratado em #uest0o$ a concess0o de isen&0o$ entende%se #ue pode ser concedida$ pela 8ni0o Bente *ederati2o internali-ador do tratado:$ aos sujeitos passi2os do ITTV@$ pois n0o se trata de concess0o 'eterKnoma de isen&0o #ue 2edada elo arti o 3D3$ III$ da CR,( $ e sim de isen&0o autKnoma$ re ular$ pois a pactua&0o do tratado ato da RepGblica$ e n0o da 8ni0o+ o tratado em #uest0o tem plena e*iccia$ e de imediato Bpois isen&0o$ e n0o cria&0o ou majora&0o de tributo:! Vuest0o F - _ D /&T?S;S NTFT?C;S 6TD/ a@u*'a uma ao ordinria em "ace da Fnio ederal8 argRindo8 incidentalmente8 a inconstitucionalidade de uma lei ordinria Aue8 ao modi"icar a lei de custeio =ara a Seguridade Social8 determina a reteno de 11 W sobre o +alor bruto da nota "iscal ou da "atura de =restao de ser+ios e recol,er a im=ortKncia retida at> o dia dois do m!s subseARente ao da emisso da res=ecti+a nota "iscal ou "atura# bem como8 no m>rito8 reAuer a declarao de ine(ist!ncia da re"erida relao tributria. /lega8 em s*ntese: a. Aue a reteno dos 11W consubstancia uma no+a contribuio8 no sendo ,i=tese de substituio tributria e3ou anteci=ao de arrecadao =re+ista no art. 1.9 ^ 71 da C& -3228 @ Aue este artigo no se estende a todo e AualAuer "ato gerador =osterior B cobrana do tributo8 sob =ena de leso a todas as garantias constitucionais do contribuinte# b. a ocorr!ncia de con"isco8 com o"ensa B ca=acidade contributi+a# c. a caracteri'ao da reteno como em=r>stimo com=ulsrio# d. +iolao da e(ig!ncia de lei com=lementar8 =ois , no+a contribuio# e. +iolao da dinKmica da tributao8 tendo em +ista Aue o "ato gerador ocorre de=ois do recol,imento. &es=onda8 "undamentadamente8 se tem =roced!ncia o =leito. Resposta / Vuest0o F Impende ressaltar$ desde lo o$ #ue o pleito n0o encontra *undamento procedente em nen'uma das suas ale a&es! A #uest0o *oi en*rentada pelo TT, no jul amento do RE F;F!;45%O<ML!
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% Vuanto / asserti2a de #ue se trata de no2a contribui&0o$ mais do #ue claro #ue n0o corresponde / 2erdade+ o comando le al apenas promo2e a simpli*ica&0o na arrecada&0o do respecti2o tributo$ com conse#Mente *acilita&0o da *iscali-a&0o medidas sempre lou22eis! Tambm por isso$ a ale a&0o de 2iola&0o da dinJmica da tributa&0o n0o procede$ pois pode% se mesmo comparar a 'ipItese / reten&0o do IR na *onte$ plenamente autori-ada$ e #ue se con*i ura como mera obri a&0o tributria acessIria Breter n0o pa ar+ a substituio tributria$ absolutamente 2lida:! % Vuanto / suscitada ocorr7ncia de con*isco e o*ensa / capacidade contributi2a$ n0o procede$ pois o e1cedente retido$ inde2ido pela contratada$ ser restitu.do! Tambm por isso n0o consiste em emprstimo compulsIrio$ como estabelece o autor em sua terceira ale a&0o! % Vuanto / e1i 7ncia de Aei Complementar Barti o 3;D$ E 4S us#ue 3D4$ I$ CR,(:$ n0o se *a- presente$ pois n0o se trata$ como dito$ de no2a contribui&0o de compet7ncia residual! Por tudo e1posto$ rea*irma%se+ o pleito inte ralmente improcedente! Heja o jul ado mencionado+
6RE F;F;45 < ML % MI@AT LERAIT! REC8RT" EXTRA"RDI@YRI"! RelatorBa:+ Min! CARA"T HEAA"T"! Jul amento+ >F<33<=>>4! [r 0o Jul ador+ Tribunal Pleno! Publica&0o+ >3%>4%=>>D! EME@TA+ C"@TTIT8CI"@AA! TRI(8TYRI"! PREHIDE@CIYRI"! C"@TRI(8I^Z" T"CIAA+ TEL8RIDADE! RETE@^Z" DE 33j T"(RE " HAA"R (R8T" DA @"TA ,ITCAA "8 DA ,AT8RA DE PRETTA^Z" DE TERHI^"! Aei ?!=3=<;3$ art! F3$ com a reda&0o da Aei ;!O33<;?! I! % Empresa contratante de ser2i&os e1ecutados mediante cess0o de m0o%de%obra+ obri a&0o de reter on-e por cento do 2alor bruto da nota *iscal ou *atura de presta&0o de ser2i&os e recol'er a importJncia retida at o dia = do m7s subse#Mente ao da emiss0o da respecti2a nota *iscal ou *atura$ em nome da empresa cedente da m0o%de%obra+ inocorr7ncia de o*ensa ao disposto no art! 3D>$ E OQ$ art! 3D>$ IH$ art! 3;D$ E 4Q$ art! 3D4$ I$ e art! 34? da C,! II! % R!E! con'ecido e impro2ido!C
Tema ?III
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Vig!ncia e /=licao da legislao tributria 1. Vig!ncia da legislao tributria. 1.1. Conceito# 1.$. Histrico# 1.%. <rinc*=ios a"ins Ganterioridade8 anualidadeH no Direito Tributrio e inanceiro# 1.). 0strutura do ordenamento =ositi+o +igente. C& -322. CTN. 6egislao e(tra+agente8 1... Vig!ncia das normas com=lementares8 $. /=licao da legislao tributria.
Notas de Aula31 1. ?i/-ncia da le/isla'(o tributria 3!3! Hi 7ncia material$ ou e*iccia " primeiro conceito a ser consi nado o de +ig!ncia material$ c'amado tambm de e"iccia da le isla&0o$ em contraposi&0o / +ig!ncia "ormal das leis! A 2i 7ncia *ormal o momento em #ue a re ra tributria$ o preceito tributrio$ e1iste propriamente dito$ ou seja$ conceito re*erente ao plano da e1ist7ncia da lei! Como re ra$ no (rasil$ a lei passa a e1istir$ ter 2i 7ncia *ormal$ desde sua publica&0o! J a 2i 7ncia material$ se uindo a re ra eral do interst.cio$ pre2ista no arti o 3S da Aei de Introdu&0o ao CIdi o Ci2il$ ocorre em #uarenta e cinco dias+
6Art! 3o Tal2o disposi&0o contrria$ a lei come&a a 2i orar em todo o pa.s #uarenta e cinco dias depois de o*icialmente publicada!C
Toda2ia$ n0o basta #ue a lei esteja publicada para #ue 'aja 2i 7ncia material$ a #ual incide no plano da e*iccia da norma! A 2i 7ncia material a aptid0o para produ-ir os e*eitos a #ue a norma se prope! Por isso$ #uando ' a 2i 7ncia *ormal$ mas n0o ' a 2i 7ncia material$ ' o per.odo de +accatio legis! @o CT@$ no arti o 3>3 Be em todos os demais dispositi2os deste cap.tulo:$ #uando se l7 2i 7ncia$ entenda%se 2i 7ncia material$ ou e*iccia+
6Art! 3>3! A 2i 7ncia$ no espa&o e no tempo$ da le isla&0o tributria re e%se pelas disposi&es le ais aplic2eis /s normas jur.dicas em eral$ ressal2ado o pre2isto neste Cap.tulo!C
"bser2e #ue o CT@ se utili-a$ a#ui$ da e1press0o 6le isla&0o tributriaC! Como j se 2iu$ esta e1press0o 7nero #ue$ se undo o arti o ;5 do CT@$ 6compreende as leis$ os tratados e as con2en&es internacionais$ os decretos e as normas complementares #ue 2ersem$ no todo ou em parte$ sobre tributos e rela&es jur.dicas a eles pertinentesC! A e*iccia$ ent0o$ #ue tratada no arti o 3>3 do CT@ e se uintes$ direspeito a todas estas espcies de normas! Assim$ trataremos da 2i 7ncia material das leis tributrias$ e tambm dos atos administrati2os normati2os em eral$ em especial da 2i 7ncia temporal! A 2i 7ncia espacial$ por ser mais Ib2ia$ 2em tratada no arti o 3>= do CT@$ e 2eremos adiante! As leis tributrias *ormais de2em ser di2ididas em duas subespcies para o estudo da 2i 7ncia material+ lei tributria Aue institui ou ma@ora tributos$ e lei tributria Aue no institui nem ma@ora tributos! Heja$ ent0o$ #ue j ' uma di2is0o didtica m tr7s rupos de normas+ as leis tributrias Aue instituem ou ma@oram tributos9 as leis tributrias Aue no instituem nem
F3
Aula ministrada pelo pro*essor Poul EriR D_rlund$ em =D<=<=>>?!
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ma@oram tributos9 e os atos administrati+os normati+os sobre a mat>ria tributria! Cada um desses rupos ter re ramento prIprio acerca da sua 2i 7ncia material$ ou e*iccia! " CT@ se dedicou a esta matria pela aus7ncia$ a sua poca$ de normas #ue tratassem do assunto na seara tributria! Antes$ o Direito Tributrio se 2alia e1clusi2amente das re ras de 2i 7ncia da AICC$ pelo #ue sempre se impun'a o pra-o de #uarenta e cinco dias do arti o 3S da AICC$ #uando a norma publicada nada dissesse sobre sua e*iccia! Ao ser tratado o assunto$ esta di2is0o em tr7s rupos de normas este2e bem latente! As normas do primeiro rupo$ instituidoras ou majorantes de tributos$ est0o tratadas no arti o 3>4 do CT@9 as normas do se undo rupo$ como n0o contam com arti o espec.*ico$ o le islador do CT@ mani*estou sil7ncio elo#Mente$ encamin'ando%as ao arti o 3>3 do CT@$ e por 2ia de conse#M7ncia$ ao arti o 3S da AICC9 e as normas do terceiro rupo Bdecretos$ portarias$ resolu&es etc: se uem a pre2is0o do arti o 3>F do CT@+
6Art! 3>F! Tal2o disposi&0o em contrrio$ entram em 2i or+ I % os atos administrati2os a #ue se re*ere o inciso I do arti o 3>>$ na data da sua publica&0o9 II % as decises a #ue se re*ere o inciso II do arti o 3>>$ #uanto a seus e*eitos normati2os$ F> Btrinta: dias apIs a data da sua publica&0o9 III % os con27nios a #ue se re*ere o inciso IH do arti o 3>>$ na data neles pre2ista!C 6Art! 3>>! T0o normas complementares das leis$ dos tratados e das con2en&es internacionais e dos decretos+ I % os atos normati2os e1pedidos pelas autoridades administrati2as9 II % as decises dos Ir 0os sin ulares ou coleti2os de jurisdi&0o administrati2a$ a #ue a lei atribua e*iccia normati2a9 III % as prticas reiteradamente obser2adas pelas autoridades administrati2as9 IH % os con27nios #ue entre si celebrem a 8ni0o$ os Estados$ o Distrito ,ederal e os Munic.pios! Par ra*o Gnico! A obser2Jncia das normas re*eridas neste arti o e1clui a imposi&0o de penalidades$ a cobran&a de juros de mora e a atuali-a&0o do 2alor monetrio da base de clculo do tributo!C 6Art! 3>4! Entram em 2i or no primeiro dia do e1erc.cio se uinte /#uele em #ue ocorra a sua publica&0o os dispositi2os de lei$ re*erentes a impostos sobre o patrimKnio ou a renda+ I % #ue instituem ou majoram tais impostos9 II % #ue de*inem no2as 'ipIteses de incid7ncia9 III % #ue e1tin uem ou redu-em isen&es$ sal2o se a lei dispuser de maneira mais *a2or2el ao contribuinte$ e obser2ado o disposto no arti o 3O?!C
"corre #ue ' enorme ressal2a a ser *eita a#ui! Vuando o projeto de lei do CT@ *oi submetido$ na 2i 7ncia da Constitui&0o de 3;45$ esta era a idia! Porm$ sua apro2a&0o sI 2eio no *inal de 3;55$ e a Constitui&0o de 3;45$ ainda 2i ente$ j 'a2ia sido alterada por di2ersas emendas$ sendo #ue uma tem especial importJncia+ a EC 3?<3;5D$ #ue no seu arti o =S$ II$ *e- com #ue o primeiro rupo de normas$ as leis #ue instituem ou majoram tributos$ *icasse completamente tratado na Constitui&0o! "ra$ se um assunto #ual#uer *or completamente absor2ido pela Constitui&0o$ as normas in*raconstitucionais #ue dele tratam ser0o re2o adas$ uma 2e- #ue a Constitui&0o tem prima-ia! Por isso$ ' uma posi&0o radical na doutrina$ minoritria$ #ue entende #ue o arti o 3>4 do CT@ simplesmente no subsiste mais no ordenamento @ur*dico$ por ter sido re2o ado pela EC 3?<5D! Esta posi&0o$ minoritria
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na doutrina$ tambm minoritria na jurisprud7ncia+ a maioria da doutrina coaduna%se com a jurisprud7ncia$ entendendo #ue o arti o 3>4 do CT@ plenamente 2i ente$ ainda 'ojeF=! Assim consolidando a e1plica&0o at a#ui$ entende%se #ue+ % As normas #ue instituem ou majoram tributos$ primeiro rupo de normas da le isla&0o tributria$ sujeitam%se / pre2is0o do arti o 3>4 do CT@$ para a#ueles #ue o entendem 2i ente$ tendo e*iccia no primeiro dia do e1erc.cio *iscal se uinte /#uele em #ue *orem publicadas9 % As normas #ue n0o instituem nem majoram tributos$ se undo rupo de normas da le isla&0o tributria$ sujeitam%se / pre2is0o do arti o 3S da AICC$ em ra-0o do arti o 3>3 do CT@$ tendo e*iccia$ se n0o dispuserem de *orma contrria em seu prIprio te1to$ depois de #uarenta e cinco dias da sua publica&0o9 % "s atos administrati2os normati2os$ terceiro rupo de normas da le isla&0o tributria$ sujeitam%se / pre2is0o do arti o 3>F do CT@$ tendo 2i 7ncia material imediata! Holtando / anlise do arti o 3>4 do CT@$ e tomando%o por 2i ente$ s0o necessrias ainda mais al umas considera&es! Este arti o tra- em si a anterioridade tributria$ princ.pio j bastante discorrido$ e #ue se con*undiria com a anualidade tributria Bnecessidade de pr2ia autori-a&0o or&amentria:$ outro princ.pio #ue j se discutiu bastante$ e #ue sI subsiste no direito *inanceiro$ e n0o no tributrio B/ e1ce&0o da tese do pro*! @o2elli$ como j se disse:! Heja #ue a reda&0o do dispositi2o sI *ala em im=ostos$ e n0o em tributos$ e mais+ limita a anterioridade /#ueles incidentes sobre =atrimLnio ou renda! @o inciso I deste arti o 3>4$ dispe%se e1atamente sobre a cria&0o ou majora&0o de impostos! Para #ue seja criado$ institu.do um tributo$ necessrio #ue a lei #ue o *a&a atente para todos os aspectos #ue delineiam o tributo$ #uais sejam+ o as=ecto material do tributo$ a sua 'ipItese de incid7ncia$ #ue a de*ini&0o do *ato erador9 os sujeitos ati2o e passi2o da rela&0o$ #ue o as=ecto sub@eti+o do tributo9 a base de clculo e a al.#uota$ as=ecto Auantitati+o do tributo9 o as=ecto es=acial$ #ue a rea territorial sobre a #ual o tributo tem e1i ibilidade9 e o as=ecto tem=oral$ #uando se ter por ocorrido o *ato erador! Instituir o tributo$ ent0o$ tratar destes cinco aspectos! Majorar o tributo$ por sua 2e-$ alterar apenas um dos aspectos do tributo$ em re ra$ o aspecto #uantitati2o sendo #ue ' meios de se majorar o tributo sem alterar o aspecto #uantitati2o$ mas o normal #ue seja este o aspecto alterado Bcomo e1emplo$ de*inindo no2as 'ipIteses de incid7ncia:! @o inciso II$ o arti o 3>4 reitera o #ue j teria sido en#uadrado sob a pec'a da majora&0o+ de*inir no2as 'ipIteses alterar o aspecto material do tributo$ o *ato erador$ e $ em re ra$ majora&0o! " inciso III o mais problemtico! Dispe #ue lei #ue e1tin ue ou redu- isen&es est sujeita / anterioridade pre2ista no ca=ut! @a 2is0o do CT@$ estas isen&es s0o ent0o apenas a#uelas li adas a impostos incidentes sobre patrimKnio ou renda9 as demais$ re*erentes a outros tributos$ ou impostos incidentes sobre outras 'ipIteses #ue n0o a renda ou o
F=
U #uem de*enda #ue o arti o 3>4 se#uer de2eria ser um arti o$ e sim um par ra*o do arti o 3>3 do CT@$ uma 2e- #ue sua *un&0o dar tratamento pormenori-ando a uma circunstJncia do arti o 3>3$ e1plicitando%a$ e n0o tratar de circunstJncia autKnoma! Ua2eria$ ent0o$ tambm uma *al'a de tcnica le islati2a!
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patrimKnio$ n0o t7m sua e1tin&0o ou redu&0o sujeitas / anterioridade sal2o a isen&0o onerosa ou condicionada$ do arti o 3O? do CT@$ #ue ser analisada! Assim$ seriam sujeitas apenas / pre2is0o da AICC$ de #uarenta e cinco dias$ e ainda assim se a prIpria lei #ue e1tin ue ou minora a isen&0o n0o conti2er pre2is0o di2ersa sobre a e*iccia! Diante da Constitui&0o de 3;??$ tudo #ue se disse at a ora de2e ser re2isto! Isto por#ue o assunto re ulado$ minuciosamente$ pelo te1to constitucional! Assim sendo$ o arti o 3>4 do CT@$ de in.cio$ estaria re2o ado$ ou ao menos sujeito /s pre2ises constitucionais sobre o tema Bsal2o a pre2is0o do seu inciso III$ como se 2er:! Como j abordado$ o arti o 3D>$ III$ 6bC e 6cC da CR,( tratam da anterioridade tributria com bastante precis0o+
6Art! 3D>! Tem preju.-o de outras arantias asse uradas ao contribuinte$ 2edado / 8ni0o$ aos Estados$ ao Distrito ,ederal e aos Munic.pios+ B!!!: III % cobrar tributos+ B!!!: b: no mesmo e1erc.cio *inanceiro em #ue 'aja sido publicada a lei #ue os instituiu ou aumentou9 c: antes de decorridos no2enta dias da data em #ue 'aja sido publicada a lei #ue os instituiu ou aumentou$ obser2ado o disposto na al.nea b9 BInclu.do pela Emenda Constitucional nQ 4=$ de 3;!3=!=>>F:C
Repare #ue o dispositi2o constitucional *ala em tributos$ e n0o somente em impostos! Mesmo a al.nea 6bC tra-endo pre2is0o similar / #ue j *ora contemplada pelo arti o 3>4 do CT@$ ou seja$ a imposi&0o da 2irada do e1erc.cio *inanceiroFF para a e*iccia$ j ' uma enorme amplia&0o dos e*eitos da anterioridade$ #ue imposta em todas as espcies tributrias$ em re ra$ e n0o apenas para impostos sobre patrimKnio e renda! A al.nea 6cC a ino2a&0o constitucional$ implementada pelo constituinte deri2ado$ da no2entena$ j bem comentada! Heja #ue uma ino2a&0o total em rela&0o / anterioridade pre2ista no arti o 3>4 do CT@ mais um ar umento pela$ ao menos$ derro a&0o deste dispositi2o! " E 3S do arti o 3D> da CR,( apresenta as e1ce&es ao principio da anterioridade$ e1auridas no estudo reali-ado no tIpico prIprio! Assim poder%se%ia di-er$ desde j$ #ue o arti o 3>4 do CT@ est$ ao menos$ derro ado$ como dito+ o ca=ut pre27 apenas a anterioridade para impostos$ en#uanto a CR,( *ala em tributos pre2alecendo a CR,(! Assim se posiciona a doutrina mais moderna$ sendo #ue uma parcela$ ainda minoritria$ 2ai alm$ e determina sua ab%ro a&0o! " problema$ como 2isto$ o mal*adado inciso III desse arti o 3>4 do CT@$ #ue tra- anda uma pre2is0o n0o tratada pela CR,(! Re2ejamos+
6Art! 3>4! Entram em 2i or no primeiro dia do e1erc.cio se uinte /#uele em #ue ocorra a sua publica&0o os dispositi2os de lei$ re*erentes a impostos sobre o patrimKnio ou a renda+ B!!!:
FF
" e1erc.cio *inanceiro$ de 3S de janeiro a F3 de de-embro$ coincide com o ano ci2il pela pre2is0o le al tra-ida na Aei 4!F=><54$ no arti o F4! Tur e uma #uest0o+ como conceito le al$ se a lei *or alterada$ tambm ser a Constitui&0oN A maior parte da doutrina entende #ue n0o+ remanescer o conceito adotado pela 'abitualidade constitucional!
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III % #ue e1tin uem ou redu-em isen&es$ sal2o se a lei dispuser de maneira mais *a2or2el ao contribuinte$ e obser2ado o disposto no arti o 3O?!C
Te undo esta pre2is0o$ se uma isen&0o *or re2o ada$ a e*iccia desta re2o a&0o sI ser ad#uirida no dia 3S de janeiro do ano se uinte$ in.cio do e1erc.cio *inanceiro subse#Mente! Pela Constitui&0o de 3;??$ n0o o #ue ocorre$ pois n0o ' tal pre2is0o9 este entendimento$ esta imposi&0o da 2irada do ano *iscal$ sI pode encontrar respaldo na CR,( se o intrprete entender #ue #uando se e1tin ue ou redu- uma isen&0o$ se est$ respecti2amente$ Bre: instituindo ou majorando o respecti2o tributo! Em termos jur.dicos$ este entendimento encontra *undamentoN A e1tin&0o ou redu&0o de uma isen&0o e#ui2ale / institui&0o ou majora&0o do tributo de #ue trataN " racioc.nio do TT, o se uinte+ para #ue e1ista a isen&0o$ pressupe%se lo icamente #ue j e1ista a lei #ue instituiu tal tributo Bdo contrrio$ estaria a situa&0o no campo da n0o% incid7ncia$ dispensando concess0o de isen&0o por j n0o ser tribut2el:! Assim sendo$ se a lei #ue institui o tributo j e1iste$ a re2o a&0o da isen&0o n0o e#ui2alente / institui&0o$ mas mera reabilita&0o de uma cobran&a #ue esta2a impedida pela isen&0o! E n0o tampouco majora&0o$ pois apenas se restabelece a situa&0o anterior! Assim se depreende da sGmula 53D o TT, Bcom as de2idas corre&es:+
6TGmula 53D$ TT,+ " princ.pio constitucional da anualidade BE =; do art! 3DF da Constitui&0o ,ederal: n0o se aplica / re2o a&0o de isen&0o do ICM!C
As corre&es s0o+ por 6anualidadeC$ leia%se anterioridade9 o arti o entre par7ntesis re*erente / Constitui&0o de 3;5O$ emendada em 3;5;9 e o ICM$ 'oje ICMT$ de2e ser lido como 6tributosC! Assim$ re2o ar isen&0o n0o instituir nem majorar$ pelo #ue a anterioridade n0o pode ser in2ocada contra esta lei re2ocatIria+ a sua 2i 7ncia material se ue a re ra eral das normas do segundo gru=o Bnormas #ue n0o instituem nem majoram tributos: #ual seja$ o arti o 3S da AICC! U$ porm$ #ue ser tecido comentrio acerca de uma outra circunstJncia peculiar$ mencionada no inciso III do arti o 3>4 do CT@$ #ue a iseno onerosa$ ou condicionada$ do arti o 3O? do CT@+
6Art! 3O? % A isen&0o$ sal2o se concedida por pra-o certo e em *un&0o de determinadas condi&es$ pode ser re2o ada ou modi*icada por lei$ a #ual#uer tempo$ obser2ado o disposto no inciso III do art! 3>4!C
A isen&0o condicionada a#uela #ue concedida em ra-0o de determinadas circunstJncias e por pra-o certo$ e n0o por mera liberalidade tributria! Assim$ ser2e de instrumento ao *omento de uma ati2idade+ como e1emplo$ a municipalidade concede isen&0o de seus impostos$ por de- anos$ a empresas #ue se instalarem em seu territIrio e desen2ol2erem determinada ati2idade! @este caso$ a isen&0o se torna um direito adAuirido da#uela empresa #ue cumpre a condi&0o$ e$ passando a inte rar seu patrimKnio$ n0o pode ser prejudicada por lei posterior #ue re2o ue a isen&0o antes do termo comprometido Bno caso$ de- anos:! Isto por#ue o direito ad#uirido intan .2el$ se undo o arti o DS$ XXXHI da CR,(+
6B!!!:
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XXXHI % a lei n0o prejudicar o direito ad#uirido$ o ato jur.dico per*eito e a coisa jul ada9 B!!!:C
Por conta disso$ o TT, editou a sGmula D44+

6TGmula D44$ TT,+ Isen&es tributrias concedidas sob condi&0o onerosa n0o podem ser li2remente suprimidas!C
Dessarte$ #uanto /s re2o a&es de isen&es tributrias$ a re ra$ para o TT,$ #ue n0o se sujeitam / anterioridade tributria$ podendo 'a2er a cobran&a imediata do tributo$ sal2o se a isen&0o *or onerosa$ #uando a sua re2o a&0o ser condicionada ao termo pactuado! A doutrina$ em peso$ contrria ao TT,+ entende #ue a re2o a&0o da isen&0o $ sim$ institui&0o do tributo$ pelo #ue se submete / re ra das normas do primeiro rupo$ #ual seja$ a anterioridade tributria! Passando a outra #uest0o$ a redu&0o do pra-o para o recol'imento do tributo consiste em majora&0o desteN Heja um e1emplo+ a lei concede pra-o de sessenta dias para o recol'imento de determinado tributo9 no mesmo e1erc.cio em #ue de2e ser *eito a#uele recol'imento$ publicada lei #ue redu- tal pra-o para 2inte dias! Teria$ esta redu&0o$ uma majora&0o do tributo$ pois impede #ue o contribuinte capitali-e por mais #uarenta dias$ como arantido pela lei anterior$ estando portanto sujeita / anterioridade tributriaN " TT,$ no2amente contra a maior parte da doutrina$ entende #ue n0o+ esta lei ser e*ica- de imediato$ se o disser e1pressamente$ ou em #uarenta e cinco dias$ se *or omissa B2e#ue norma do se undo rupo:$ pois n0o e#ui2ale a instituir ou majorar o tributo! Por conta disso$ editou a sGmula 55;+
6TGmula 55;$ TT,+ @orma le al #ue altera o pra-o de recol'imento da obri a&0o tributria n0o se sujeita ao princ.pio da anterioridade!C
Hejamos um #uadro sinItico sobre a 2i 7ncia material no tempo$ a *im de aclarar o estudo+
.e/isla'(o tributria
.eis em sentido "ormal
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Primeiro grupo+ leis #ue instituem ou majoram tributos Segundo grupo: leis #ue n0o instituem nem majoram tributos Terceiro grupo+ atos administrati2os normati2os
Arti/o 15 & III& <b= e <c= da %29:E arti/o 1 4 do %TN
Arti/o 18 da .I%%
Arti/o 1 3 do %TN
3!=! Hi 7ncia espacial$ ou territorial " arti o 3>= do CT@ trata$ de *orma bem clara$ da e*iccia espacial da le isla&0o tributria+ 6Art! 3>=! A le isla&0o tributria dos Estados$ do Distrito ,ederal e dos Munic.pios
2i ora$ no Pa.s$ *ora dos respecti2os territIrios$ nos limites em #ue l'e recon'e&am e1traterritorialidade os con27nios de #ue participem$ ou do #ue dispon'am esta ou outras leis de normas erais e1pedidas pela 8ni0o!C
" princ.pio bastante lI ico+ a territorialidade tributria determina #ue a le isla&0o incide sobre o territIrio do ente *ederati2o competente para a#uele tributo! Por isso$ em re ra$ a le isla&0o de um Munic.pio$ por e1emplo$ n0o tem 2i 7ncia material sobre os *atos ocorridos em outro Munic.pio$ a no ser Aue ,a@a entre eles um con+!nio! ,ora do territIrio brasileiro$ a 2i 7ncia da le isla&0o tributria depende de tratado ou con2en&0o internacional #ue a pre2eja$ a teor do arti o ;? do CT@+
6Art! ;?! "s tratados e as con2en&es internacionais re2o am ou modi*icam a le isla&0o tributria interna$ e ser0o obser2ados pela #ue l'es sobre2en'a!C
2. A1lica'(o da le/isla'(o tributria 8ma 2e- #ue a 2i 7ncia material esteja positi2ada$ ou seja$ esteja e*ica- a le isla&0o tributria em #uest0o$ a per unta #ue se *a- se uma determinada situa&0o *tica est re ulada pela lei 2i ente ou por lei anti a! Do arti o 3>D em diante do CT@$ o le islador se preocupou em responder e1atamente esta #uest0o! Heja+ uma situa&0o *tica #ual#uer 2in'a sendo re ida pela lei 61C9 sobre2m a lei 6_C$ tratando da#uela mesma situa&0o *tica! Vual das duas ser obser2adaN Ter a situa&0o re ida pela lei anti a$ ou passar a ser re ida pela no2a leiN " direito intertemporal de2eras complicado$ em #ual#uer seara$ e em especial na es*era tributria! U tr7s dispositi2os constitucionais #ue tratam da intertemporalidade$ #uais seja$ o arti o DS$ XXXHI9 o arti o DS$ XA9 e o arti o 3D>$ III$ 6aC! Hejamos cada espcie+
6B!!!:
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XXXHI % a lei n0o prejudicar o direito ad#uirido$ o ato jur.dico per*eito e a coisa jul ada9 B!!!: XA % a lei penal n0o retroa ir$ sal2o para bene*iciar o ru9 B!!!:C 6Art! 3D>! Tem preju.-o de outras arantias asse uradas ao contribuinte$ 2edado / 8ni0o$ aos Estados$ ao Distrito ,ederal e aos Munic.pios+ B!!!: III % cobrar tributos+ a: em rela&0o a *atos eradores ocorridos antes do in.cio da 2i 7ncia da lei #ue os 'ou2er institu.do ou aumentado9 B!!!:C
A cada um dos dispositi2os$ ' nomes dados pela doutrina+ o inciso XXXHI$ apesar da maioria c'amar de irretroati+idade$ consiste no princ.pio da intangibilidade9 o inciso XA sede da irretroati2idade da lei penal mais ra2osa9 e o arti o 3D>$ III$ 6aC$ combina os dois+ at o termo 6institu.doC$ irretroati+idade9 apIs$ tra- a intangibilidade! Heja #ue$ em primeira anlise$ tende%se a pensar #ue a lei no2a$ se *or mais ben*ica$ tem 2i 7ncia imediata B#uando esti2er e*ica-: sobre os *atos dali em diante! Mas esta n0o a proposta da Constitui&0o! Entenda+ o inciso XXXHI da CR,( tra- a e1press0o 6a lei n0o prejudicarC9 no XA$ o termo 6n0o retroa irC! Esta di*eren&a terminolI ica n0o inIcua$ pelo #ue a doutrina mais abali-ada *a- esta di*eren&a entre irretroati2idade e intan ibilidade! @o inciso XXXHI$ a intan ibilidade si ni*ica #ue a lei no2a n0o pode tan er a#ueles limites ali impostos$ ou seja$ a re ra #ue sI se estar li2re dos e*eitos da no2a lei se$ no patrimKnio do indi2.duo$ esti2er incorporado um dos limites / e*iccia$ #uais sejam$ o direito ad#uirido$ a coisa jul ada ou o ato jur.dico per*eito! Te n0o 'ou2er um dos tr7s$ a lei no2a poder$ sim$ prejudicar o sujeito! @o inciso XA$ a re ra #ue a lei penal n0o retroa ir$ e ponto! @0o se e1i e$ na es*era penal$ #ue 'aja no patrimKnio do sujeito direito ad#uirido$ coisa jul ada ou ato jur.dico per*eito para operar a retroa&0o n0o ' limites$ a re ra pura! Mesmo n0o 'a2endo al um dos tr7s elementos citados incorporados ao patrimKnio$ a lei n0o retroa e! U$ contudo$ a e1ce&0o #ue lo o 2em$ e dispe #ue se *or lei mais ben*ica$ ser retroati2a! ) simples assim+ a re ra #ue n0o retroa e$ mas se impe a e1ce&0o #uando a lei mais ben*ica$ #ue retroa e sempre! @o arti o 3D>$ III$ 6aC$ e1clusi2o da a enda tributria$ a 'istIria outra! Hejamos em detal'e a reda&0o+ 6a: em rela&0o a *atos eradores ocorridos antes do in.cio da 2i 7ncia da lei #ue os 'ou2er institu.do ou aumentado9C! At a pala2ra 6institu.doC$ a norma est *alando em irretroati2idade+ n0o se cobra tributo por *atos eradores ocorridos antes da 2i 7ncia material da lei #ue os instituiu! Heja #ue a lei no2a n0o poder alcan&ar as situa&es #ue assim se con*i uram$ pois mesmo #ue n0o 'aja direito ad#uirido a n0o ser tributado 2e- #ue dali em diante os *atos ser0o tributados $ a prote&0o e1pressa *a- com #ue a lei n0o se 2olte para o passado! Vuando o dispositi2o *ala em 6aumentadoC$ si ni*ica #ue o *ato erador j e1istia e era tributado! Assim #uando reali-ado o *ato erador$ a*ere%se a sua prtica e mede%se a tributa&0o sobre ele! Tur e$ ent0o$ um 6direito ad#uiridoC$ por assim di-er$ a pa ar o tributo na *orma em #ue *oi medido na poca da prtica do *ato erador$ de acordo com a lei 2i ente na poca! Ua2endo lei #ue$ posteriormente / prtica do *ato erador$ aumenta a tributa&0o$
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esta lei n0o poder tan er a#uele direito ad#uirido a pa ar o tributo na *orma com #ue *oi a*erido$ ou seja$ n0o poder prejudicar a#uele direito$ inte rado ao patrimKnio do sujeito! A re ra eral da aplica&0o da le isla&0o est$ no CT@$ no arti o 3>D+
6Art! 3>D! A le isla&0o tributria aplica%se imediatamente aos *atos eradores *uturos e aos pendentes$ assim entendidos a#ueles cuja ocorr7ncia ten'a tido in.cio mas n0o esteja completa nos termos do arti o 335!C
,ato erador "uturo a#uele #ue est por 2ir! " =endente$ por sua 2e-$ a#uele #ue ainda n0o se completou$ mas #ue j te2e in.cio! " *ato erador est completo e acabado #uando$ nos termos do arti o 335 do CT@+
6Art! 335! Tal2o disposi&0o de lei em contrrio$ considera%se ocorrido o *ato erador e e1istentes os seus e*eitos+ I % tratando%se de situa&0o de *ato$ desde o momento em #ue o se 2eri*i#uem as circunstJncias materiais necessrias a #ue produ-a os e*eitos #ue normalmente l'e s0o prIprios9 II % tratando%se de situa&0o jur.dica$ desde o momento em #ue esteja de*initi2amente constitu.da$ nos termos de direito aplic2el! B!!!:C
Mal comparando$ o *ato erador pendente seria uma 6e1pectati2a de direitoC$ al o #ue est a camin'o da atribui&0o de certe-a$ mas ainda n0o est acabado$ n0o tem seus re#uisitos preenc'idos! " arti o 335 do CT@ est no capitulo re*erente ao *ato erador! Por ali$ entende%se #ue ' tr7s espcies de *ato erador+ o "uturo$ o =endente e o ocorrido! A no2a le isla&0o sI n0o 2ai incidir se o *ato erador *or j ocorrido$ pois este o #ue se assemel'a ao direito ad#uirido$ intan .2el! "s incisos tra-em ainda no2a di*erencia&0o$ #uanto aos *atos eradores re*erentes a situaes de "ato ou situaes @ur*dicas! Isto por#ue ' casos em #ue a identi*ica&0o do *ato erador em *uturo$ pendente ou ocorrido e1tremamente di*icultosa! 8m e1emplo+ o arti o 3; do CT@ dispe #ue o imposto de importa&0o tem como *ato erador a entrada dos bens no territIrio nacional! " conceito de 6entradaC situa&0o *tica ou jur.dicaN Meramente por elei&0o le al$ a 6entradaC passou a ser situao @ur*dica$ pois a lei #ue trata do imposto em #uest0o$ a AC FO<55$ dispe #ue a pala2ra entrada situa&0o jur.dica! Heja+ se *osse situa&0o *tica$ sur iria a #uest0o se entrada #uando o a2i0o adentra o espa&o areo brasileiro$ ou #uando aterrissa$ ou #uando o produto descarre ado$ etc! Mas com a entrada sendo um termo jur.dico$ esta se d e1atamente #uando ocorre a assinatura do "iscal aduaneiro$ apIs o desembara&o do produto importado! Isto si ni*ica #ue$ nesse e1emplo$ se a *iscali-a&0o est em processo de desembara&o$ mas ainda n0o 'ou2e a libera&0o do material pela assinatura do *iscal$ o *ato erador do imposto de importa&0o est pendente! Tomente apIs a assinatura$ con*i urando a entrada$ o *ato erador ocorrido$ acabado! Assim sendo$ AualAuer alterao na legislao =ertinente ser a=lic+el ao im=osto$ antes da assinatura da entrada! Heja #ue pode ocorrer uma majora&0o neste .nterim$ e esta 2ai$ sim$ alcan&ar os *atos eradores$ ainda pendentes9 da mesma *orma$ se 'ou2er minora&0o do tributo$ tambm alcan&a os *atos pendentes e *uturos$ mas nunca$ mesmo sendo mais ben*ica$ alcan&a os *atos ocorridos! Heja #ue n0o ' lei 6boaC ou 6mC em direito tributrio$ em re ra$ mas a. entra justamente a pre2is0o do arti o 3>5 do CT@+
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6Art! 3>5! A lei aplica%se a ato ou *ato pretrito+ I % em #ual#uer caso$ #uando seja e1pressamente interpretati2a$ e1clu.da a aplica&0o de penalidade / in*ra&0o dos dispositi2os interpretados9 II % tratando%se de ato n0o de*initi2amente jul ado+ a: #uando dei1e de de*ini%lo como in*ra&0o9 b: #uando dei1e de trat%lo como contrrio a #ual#uer e1i 7ncia de a&0o ou omiss0o$ desde #ue n0o ten'a sido *raudulento e n0o ten'a implicado em *alta de pa amento de tributo9 c: #uando l'e comine penalidade menos se2era #ue a pre2ista na lei 2i ente ao tempo da sua prtica!C
Heja #ue esta pre2is0o inspirada na retroati2idade penal da lei mais branda$ do arti o DS$ AX$ da CR,(! Mesmo por isso$ a doutrina trata dessa parte da matria como direito tributrio =enal$ normas tributrias #ue tratam de puni&es administrati2as Bn0o con*undir com o direito penal tributrio$ #ue trata dos crimes tributrios$ como os da Aei ?!3FO<;>:! U di*eren&as randes$ como a do inciso II deste arti o 3>5+ a lei penal mais ben*ica desconsidera$ em seu poder retroati2o$ at mesmo a coisa jul ada9 a tributria n0o! ,a&amos uma anlise detal'ada das pre2ises do arti o 3>5+ % @o inciso I$ dispe #ue a retroa&0o de2ida #uando a lei *or meramente interpretati2a! Por lei meramente interpretati2a$ entenda%se a inter=retao aut!ntica$ re2eladora da mens legislatorum pelo prIprio le islador! " problema ocorre #uando a lei$ a prete1to de ser meramente interpretati2a$ na 2erdade est ino2ando! U um caso bem recente #ue ilustra tal mecJnica+ o arti o FS da AC 33?<>D$ #ue se pretendia interpretati2o$ e portanto mereceria operar retroa&0o$ na 2erdade n0o o era$ pelo #ue sI se impKs prospecti2amente+
6Art! Fo Para e*eito de interpreta&0o do inciso I do art! 35? da Aei n o D!3O=$ de =D de outubro de 3;55 CIdi o Tributrio @acional$ a e1tin&0o do crdito tributrio ocorre$ no caso de tributo sujeito a lan&amento por 'omolo a&0o$ no momento do pa amento antecipado de #ue trata o E 3o do art! 3D> da re*erida Aei!C 6Art! 4o Esta Aei entra em 2i or 3=> Bcento e 2inte: dias apIs sua publica&0o$ obser2ado$ #uanto ao art! Fo$ o disposto no art! 3>5$ inciso I$ da Aei n o D!3O=$ de =D de outubro de 3;55 CIdi o Tributrio @acional!C
% @o inciso II$ sem 2iolar a coisa jul ada Binclusi2e administrati2a$ para #uem a sustenta:$ ' di2ersas 'ipIteses em #ue a retroa&0o arantida! @a primeira$ da al.nea 6aC$ se trata da anistia tcita$ #ue uma espcie de 6abolitio criminis tributriaC! @a al.nea 6bC$ ocorre situa&0o similar / da al.nea 6aC$ mas com um adendo+ se o ato anistiado *oi cometido Bou a omiss0o percebida: por dolo ou *raude$ n0o 'a2er a anistia! E a 6cC consiste em anistia =arcial$ ou seja$ a 6le( mitior tributriaC$ a 6no+atio legis in mellius tributriaC$ #ue 2ai retroa ir para as penalidades mais brandamente punidas pela no2a lei!
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%asos %oncretos Vuest0o 3 No dia 1$ de de'embro de 15228 "oi =ublicada uma lei ma@orando al*Auotas do ?m=osto sobre <rodutos ?ndustriali'ados e da tabela anual do ?m=osto de &enda <essoa *sica. 0ssa lei carece de dis=osio sobre sua +ig!ncia. / =artir de Aual data a cobrana dos res=ecti+os aumentos =oder ser e"etuadaI/ res=osta seria a mesma8 caso a re"erida lei "osse =ublicada em $4 de abril de $99)I undamente suas res=ostas. Resposta / Vuest0o 3
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Heja #ue de2e ser di*eren&ada a 2i 7ncia da e*iccia! A 2i 7ncia da lei come&a no momento em #ue se e1auriu a +accatio legis$ e a e*iccia se inicia no momento em #ue a lei se torna apta a produ-ir os e*eitos a #ue se prope! A lei pode estar 2i ente$ mas ainda ser ine*ica-! @o caso$ estamos tratando da e*iccia$ 2i 7ncia material! A e*etua&0o da cobran&a ser poss.2el #uando a lei esti2er e*ica-$ ou seja$ atendendo ao princ.pio da anterioridade tributria! " arti o F4 do ADCT uma das normas a serem obser2adas in casu$ e se undo esta$ os limites ao poder de tributar entram em 2i or com a promul a&0o da CR,(! Tendo sido a lei em debate promul ada apIs a CR,($ assim se desen'a a resposta+ % " IPI se sujeitaria / anterioridade pre2ista / poca$ #ue era da modalidade m>dia$ de2endo ser obser2ada a 2irada do e1erc.cio *iscal9 contudo$ pela e1ce&0o #ue j e1istia$ tra-ida no E 3S do arti o 3D> da CR,($ seria aplic2el de imediato$ sendo e*ica- desde o prIprio dia 3=<3=<??! % " IR se ue a mesma re ra+ em 3;??$ esta2a 2i ente a anterioridade mdia$ e como o IR n0o era e1cepcionado$ se sujeitaria ao arti o 3D>$ III$ 6bC$ da CR,($ sendo cobrado em 3S de janeiro de 3;?;! Caso a lei *osse editada em =>>4$ j na 2i 7ncia da pre2is0o da EC 4=<>F$ #ue introdu-iu a no2entena e a e1ce&0o do E 3S do arti o 3D>$ a resposta seria+ % " IPI sI se sujeita / no2entena$ tra-ida na al.nea 6bC do arti o 3D>$ III$ pela EC 4=<>F$ e por isso a sua cobran&a teria #ue ser *eita a partir de =O de jul'o de =>>49 % " IR$ #ue sI se sujeita / 2irada do e1erc.cio *iscal$ entra em 2i 7ncia material em 3S de janeiro de =>>D! Vuest0o = <re"eitura Dunici=al de &io das -arcas instituiu lei re"erente ao =agamento de ?<TF8 atra+>s de 6ei Dunici=al =ublicada em %9311352. / re"erida lei declara sua entrada em +igor no dia 1` de @aneiro de 1555. 0m "e+ereiro de 15558 a <re"eitura Dunici=al e(=ede os boletos =ara =agamento do ?<TF8 @ com o im=osto ma@orado em relao ao ano anterior. / Comisso de /migos do -airro8 =residida =or um +ereador da o=osio8 entra com ao @udicial =edindo a sustao da cobrana com base nos no+os +alores de al*Auota. /lega nas suas ra'es Aue o =ercentual de aumento su=erou em muito a in"lao do ano anterior e Aue al>m do mais a 6ei Dunici=al Aue aumentou os im=ostos > nitidamente inconstitucional8 =or atentar contra o <rinc*=io da /nterioridade8 @ Aue entrando em +igor8 em 1` de @aneiro de 15558 no =oderia incidir no mesmo ano8 sendo +lida somente a =artir do ano seguinte. Decida o caso concreto. Resposta / Vuest0o =
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A lei sujeita%se / anterioridade 2i ente / poca$ a mdia! A$ o IPT8 tin'a sua 2i 7ncia a partir da 2irada do ano *iscal 2i orando a partir de 3S de janeiro de 3;;;$ corretamente! Toda2ia$ o cerne da #uest0o n0o reside a.$ e sim na emiss0o$ em *e2ereiro$ de boletos considerando a no2a al.#uota para o *ato erador #ue se operou em 3;;?$ precisamente em F3 de de-embro de 3;;?+ ser proprietrio o *ato erador ocorrido Be portanto acabado$ completo: em F3 de de-embro do ano anterior! Pela re ra da irretroati2idade$ mel'or di-endo$ para a doutrina mais tcnica$ da intan ibilidade$ ent0o$ o *ato erador ocorrido em 3;;? erou o direito$ para o proprietrio$ de ser tributado se undo a norma 2i ente / poca! Como este direito ad#uirido passou a inte rar seu patrimKnio$ intan .2el$ pelo #ue a emiss0o dos boletos$ em *e2ereiro$ de2eria ter respeitado a al.#uota estabelecida na lei anterior! Respondendo a #uest0o objeti2amente$ a lei #ue majorou a al.#uota sI pode alcan&ar o *ato erador *uturo$ #ual seja$ 6ser proprietrio em 3;;;C$ o #ual ser a*erido em F3 de de-embro de 3;;;! Por isso$ o boleto irre ular$ e somente em =>>> poder ser lan&ado o 2alor majorado no boleto correspondente! Heja #ue n0o se trata de 2iola&0o / anterioridade$ e s0o irrele2antes os demais ar umentos do 2ereador! Mas ' 2iola&0o / intan ibilidade$ pre2ista no arti o 3D>$ III$ 6aC$ parte *inal! Vuest0o F ; art. $. da 6ei n1 2$1$351 tra'ia como al*Auota =ara contribuio sobre a receita bruta =ro+eniente da comerciali'ao da =roduo do segurado es=ecial o =ercentual de %W. ;corre Aue8 com o ad+ento da 6ei 2.)935$8 de $$.1$.155$8 este =ercentual "ora redu'ido =ara $81W8 mas o seu artigo )1 dis=Ls Aue a lei de=endia de regulamentao =or =arte do <oder 0(ecuti+o8 moti+o =elo Aual "oi editado o Decreto 7258 de %1.9%.155%8 o Aual =reconi'ou8 em seu art. %18 Aue suas dis=osies entrariam em +igor em 91.9).155%. &es=onda8 "undamentadamente8 indicando os dis=ositi+os legais8 Auais os =er*odos em Aue de+em ser a=licadas as al*Auotas citadas. Resposta / Vuest0o F Te a Aei ?!D4><;= n0o *osse carente de re ulamenta&0o$ seria necessria a aten&0o / norma eral da AICC$ pois a lei da espcie #ue n0o institui nem majora tributos+ reducente da al.#uota Barti o 3>3 do CT@$ c<c 3S da AICC:$ respondendo apenas aos #uarenta e cinco dias da AICC! Toda2ia$ como ' pre2is0o espec.*ica sobre a 2i 7ncia$ condicionando%a / edi&0o de ato normati2o$ a 2i 7ncia *oi 2inculada / data pre2ista no Decreto O?;$ #ue de 3<4<;F$ e como a 2i 7ncia de atos normati2os imediata$ em aten&0o ao arti o 3>F$ I$ do CT@$ esta a data #ue atribui a e*iccia / no2a al.#uota+ dali em diante$ desde 3<4<;F$ 2i e a al.#uota de =$3 j! At ent0o$ 2i e a al.#uota anti a! Poder%se ia co itar da possibilidade ou n0o de o le islador dele ar ao E1ecuti2o a 2i 7ncia material desta lei+ esta matria pode ser dele ada ao ato normati2oN ) das matrias re ulament2eis a prIpria 2i 7ncia material$ a prIpria e*iccia da leiN " TTJ entendeu #ue sim$ pelo #ue a resposta consi nada se sustenta e1atamente como dada! Toda2ia$ se entender% se #ue a e*iccia n0o pode ser dele ada ao ato normati2o Bmatria discutida no arti o ?4$ IH$
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da CR,(:$ seria aplic2el o pra-o do arti o 3S da AICC$ pois considerar%se%ia a norma omissa #uanto / 2i 7ncia!
Tema IF
?nter=retao e ?ntegrao da legislao tributria. 1. ?nter=retao da legislao tributria 1.1. Conceito# 1.$. / inter=retao e seus m>todos# 1.%. Hermen!utica @ur*dica8 1.). Normas sobre inter=retao no CTN e a cr*tica da doutrina. ?nter=retao econLmica. $. ?ntegrao da legislao tributria. $.1. Conceito# $.$. ?ntegrao das normas @ur*dicas# $.%. D>todos# $.). 6acunas @ur*dicas# $... / correo do Direito Tributrio# $.4. Normas sobre a integrao no CTN e a cr*tica da doutrina8 $.7. /nalogia e eARidade8 $.2. 6?CC.
Notas de Aula34 1. Inter1reta'(o e inte/ra'(o da le/isla'(o tributria

F4
Aula ministrada pelo pro*essor Poul EriR D_rlund$ em =D<=<=>>?!
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3!3! Interpreta&0o U duas *i uras+ inter=retar e integrar! " #ue se interpreta$ no direito moderno$ n0o s0o as normas$ e sim os =receitos das normas$ #uer constitucionais$ #uer le ais! A norma jur.dica$ de *ato$ um produto da interpreta&0o! Preceito um 7nero$ composto pelas regras$ #ue s0o os comandos te1tuais$ os arti os propriamente ditos$ as #uais t7m uma maior concretude9 os =rinc*=ios$ #ue s0o normas de maior *luide-$ e1pressas ou n0o9 e uma terceira *i ura$ os =ostulados normati+os a=licati+os$ dora2ante simplesmente =ostulados$ #ue *i ura '.brida! Como dito$ re ras s0o normas de maior concretude! "s princ.pios s0o preceitos #ue re ulam todo o sistema$ permeiam todo o sistema$ e$ na de*ini&0o clssica$ s0o os mandamentos nucleares de um sistema! Princ.pios s0o as idias principais #ue re ulam um determinado sistema$ ou um determinado aspecto do direito! Como e1emplo$ se tratamos de contratos$ no Direito Ci2il$ as idias principais #ue de2em estar em mente$ e portanto est0o por detrs de todo o sistema$ s0o a boa%* objeti2a$ a relati2idade Ble( inter =artes:$ a obser2Jncia obri atIria B=acta sunt ser+anda:$ a autonomia da 2ontade etc! Todas estas idias s0o princ.pios! Uoje$ porm$ ' os postulados$ #ue$ como dito$ s0o '.bridos entre re ras e princ.pios! Ter um pouco de princ.pio si ni*ica #ue seu alcance disperso por todo o sistema$ ou seja$ sua presen&a impl.cita em todo o sistema$ ou em determinado tema! E ter um pouco de re ra direspeito / caracter.stica com #ue conta #ue o apro1ima das re ras e a*asta dos princ.pios+ nos princ.pios$ 'a2endo c'o#ue aparente entre mais de um$ aplica%se a pondera&0o$ a re ra do 6mais ou menosC$ em #ue um princ.pio cede espa&o a outro$ mas n0o se anula! J o postulado$ neste aspecto do con*lito aparente$ apro1ima%se da re ra$ se uindo o parJmetro do 6tudo ou nadaC+ mesmo permeando todo o sistema em #uest0o$ 'a2endo con*lito com outro postulado$ um deles se anular$ cedendo totalmente o seu espa&o de in*lu7ncia! Tomemos um e1emplo! A dignidade da =essoa ,umana princ.pio ou postulado B2e#ue claramente n0o re ra$ pois n0o tem #uase nen'uma concretude:N Te entender%se #ue princ.pio$ poder%se% ponderar$ e a*astar sua aplica&0o em caso concreto$ sem anul%lo Bcomo diante do direito / 2ida$ por e1emplo:! Te entender%se #ue postulado$ sua aplica&0o inarred2el! Perante o #ue se sabe desta norma$ poder%se%ia di-er #ue um postulado$ 2e- #ue n0o pode ser ponderado+ #uando con*litar com a 2ida$ por e1emplo$ n0o ceder espa&o9 ser a*astado completamente pois a 2ida$ outro postulado$ prepondera! Em suma$ o =ostulado > o =rinc*=io Aue no =ode ser =onderado! A ci7ncia jur.dica #ue tem por objeto o estudo da interpreta&0o a ,ermen!utica! Este nome pro2m do deus re o Hermes BMercGrio$ em Roma:! Este deus tin'a por caracter.stica as asas no torno-elo$ #ue o possibilita2am buscar as in*orma&es junto aos deuses maiores o "limpo e tradu-i%las aos mortais! Assim$ o #ue Uermes *a-ia era a interpreta&0o dos ditames dos deuses da. a ,ermen7utica! Uodiernamente$ ' uma no2a *i ura na interpreta&0o jur.dica$ denominada semitica jur.dica! TemiItica$ por de*ini&0o$ a 6arte dos sinaisC$ e no plano jur.dico consiste na interpreta&0o dos preceitos para a constru&0o de uma norma aplic2el no caso concreto$ le2ando em considera&0o a 2aria&0o de tempo e lu ar no espa&o$ mas de "orma contem=orKnea! Heja #ue a interpreta&0o normal j le2a em considera&0o espa&o e tempo$
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como na interpreta&0o 'istIrica$ mas n0o se atm$ por Ib2io$ / leitura contemporJnea dos 6sinaisC jur.dicos! 8m e1emplo+ se *or interpretar o conceito de *edera&0o$ o intrprete n0o poder se 2aler da *edera&0o estadunidense ara e1plicar a brasileira$ pois esta tem peculiaridades Gnicas$ n0o atinentes ou mesmo compar2eis /s particularidades da *edera&0o norte%americana! "s 6sinaisC contemporJneos a serem estudados e interpretados s0o os brasileiros$ #uando a e1plica&0o *or sobre o sistema *ederati2o brasileiroFD! A semiItica jur.dica d a-o ao #ue se denomina de mutao silenciosa! Consiste em uma leitura$ *eita pelo jul ador$ no momento de sua decis0o$ de todas as mudan&as ocorridas no meio social e #ue possam uardar pertin7ncia com o assunto #ue decidir! ) a 2eri*ica&0o do et,os$ do conjunto de mani*esta&0o de uma sociedadeF5! ) um conceito sociolI ico$ #ue compele o jul ador a manter%se atento /s 2aria&es constantes do meio social sobre o #ual e1erce jurisdi&0o! A AICC$ no arti o DS$ pre27 #ue+
6Art! Do @a aplica&0o da lei$ o jui- atender aos *ins sociais a #ue ela se diri e e /s e1i 7ncias do bem comum!C
@ada mais $ esta pre2is0o le al$ #ue um comando e1i indo a obser2a&0o da muta&0o silenciosa do et,os da sociedade$ na poca em #ue decidir! 8ma Gltima *i ura importante #ue se precisa saber sobre a interpreta&0o jur.dica consiste no conceito de es=iral ,ermen!utica! Consiste no dilo o #ue se estabelece$ em um processo judicial ou administrati2o$ no #ual as partes en2ol2idas apresentam as suas interpreta&es sobre os preceitos en2ol2idos$ e o jui-$ obser2ando este dilo o interpretati2o$ constrIi a norma jur.dica *inal$ produto das interpreta&es con*rontadas e da sua prIpria$ #ue aplicar na resolu&0o do caso! " arti o 3>O do CT@$ apesar de seu te1to$ n0o tradu- uma realidade! Heja+
6Art! 3>O! A le isla&0o tributria ser interpretada con*orme o disposto neste Cap.tulo!C
As normas tributrias est0o lon e de serem interpretadas somente com a leitura do cap.tulo em re*er7ncia! T0o interpretadas com todos os recursos de 'ermen7utica e semiItica! " TTJ$ no REsp 5OF!>FF$ dei1ou claro #ue este arti o 3>O #uase irrele2ante+ dispe #ue de2e ser *eita uma interpreta&0o inteli ente da norma$ n0o obtusa+
6REsp 5OF>FF < RT! REC8RT" ETPECIAA Relator Ministro A8I] ,8X [r 0o Jul ador % PRIMEIRA T8RMA Data do Jul amento =F<>?<=>>D Data da Publica&0o<,onte DJ 3=<>;<=>>D p! ==D Ementa+ PR"CETT8AA CIHIA! HI"AA^Z" D" ART! DFD D" CPC! I@"C"RRb@CIA! TRI(8TYRI"! IMP"TT" DE RE@DA PETT"A J8R\DICA! PRETTA^Z" DE TERHI^"T DE UEM"DIYAITE! TERHI^"T U"TPITAAARET! AA\V8"TA I@CIDE@TE T"(RE A RECEITA (R8TA! ART! 3D$ E 3Q$ III$ AA\@EA WAW$ TEL8@DA PARTE$ DA AEI @! ;!=4;<;D!
FD
" TT,$ na ADI =!>=4$ j transcrita$ tratou deste assunto sem nome%lo$ entretanto$ como semiItica! 0t,os um termo enrico #ue desi na o carter cultural e social de um rupo ou sociedade! Desi na uma espcie de s.ntese dos costumes de um po2o! ) a totalidade dos tra&os caracter.sticos pelos #uais um rupo se indi2iduali-a e se di*erencia dos outros! Et'os pode assim incluir temas culturais$ padres culturais e 2alores! Vuando desejarmos nos re*erir ao conjunto de 2alores brasileiros$ /s atitudes prIprias e caracter.sticas do brasileiro$ ao seu modo de ser e a ir$ podemos simplesmente di-er+ este o et,os brasileiro!
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3! Ine1iste o*ensa ao art! DFD do CPC$ #uando o Tribunal de ori em$ embora sucintamente$ pronuncia%se de *orma clara e su*iciente sobre a #uest0o posta nos autos! Ademais$ o ma istrado n0o est obri ado a rebater$ um a um$ os ar umentos tra-idos pela parte$ desde #ue os *undamentos utili-ados ten'am sido su*icientes para embasar a decis0o! =! ) cedi&o em bril'ante sede doutrinria #ue+ WProblema di*erente o da analo ia$ #ue muitos autores apresentam como processo de interpreta&0o! @0o parecem estar com a ra-0o os #ue assim pensam! A analo ia meio de inte ra&0o da ordem jur.dica$ atra2s do #ual$ *ormulando racioc.nios induti2os com base num dispositi2o le al Banalo ia le is:$ ou em um conjunto de normas ou dispositi2os le ais combinados Banalo ia juris:$ se preenc'e a lacuna e1istente em determinada lei! @esse caso$ ' cria&0o de direito$ ainda #ue o processo criador esteja 2inculado / norma ou /s normas pree1istentes le2adas em considera&0o! J a ora$ em 'omena em ao princ.pio da le alidade dos tributos$ cabe e1cluir a aplica&0o analI ica da lei$ toda 2e- #ue dela resulte a cria&0o de um dbito tributrio! A n0o ser nesse particular$ o processo analI ico t0o plaus.2el em direito tributrio #uanto em #ual#uer outra disciplina$ ressal2ado$ e2entualmente$ como em todos os demais ramos jur.dicos$ al um preceito de direito e1cepcional! B!!!: @a e1e ese da lei *iscal$ o intrprete le2ar em conta n0o sI o elemento l1ico$ como o lI ico BAm.lcar ,alc0o! Introdu&0o ao Direito Tributrio! Rio de Janeiro$ ,orense$ 3;;4$ p! 5D%O3:! F! A Aei ;!=4;<;D #ue 2ersa acerca do Imposto de Renda de Pessoa Jur.dica dispe no art! 3D+ WA base de clculo do imposto$ em cada m7s$ ser determinada mediante a aplica&0o do percentual de oito por cento sobre a receita bruta au*erida mensalmente$ obser2ado o disposto nos arts! F> a FD da Aei nQ ?!;?3$ de => de janeiro de 3;;D! E 3Q @as se uintes ati2idades$ o percentual de #ue trata este arti o ser de+ B!!!: III % trinta e dois por cento$ para as ati2idades de+ BHide Medida Pro2isIria nQ =F=$ de =>>4: a: presta&0o de ser2i&os em eral$ e1ceto a de ser2i&os 'ospitalares9W BAei n!Q ;!=4;$ de =5!3=!3;;D: 4! In casu$ a contro2rsia a ser dirimida ra2ita em torno da e1e ese do re*erido art! 3D$ 3Q$ inciso III$ al.nea WaW$ da Aei n!Q ;!4=;<;D$ para *ins de se de*inir se a ati2idade desen2ol2ida pelo instituto recorrido re2este%se do carter de presta&0o de ser2i&os$ em eral$ e portanto sujeito / al.#uota do Imposto de Renda de F=j Bal.nea WaW$ primeira parte:$ ou se os ser2i&os de 'emodilise caracteri-am%se como mdico%'ospitalares$ #ue consoante a se unda parte da al.nea WaW do preceito discutido$ implicitamente$ impe a obser2Jncia da al.#uota pre2ista em seu caput de ?j sobre a receita bruta mensal! D! ) cedi&o #ue as normas tributrias admitem interpreta&0o analI ica$ bem como teleolI ica$ por isso #ue$ tributando a lei os Wser2i&os em eralW e e1cluindo os mdico%'ospitalares$ torna estreme de dG2ida #ue toda e #ual#uer ati2idade mdica$ pessoal ou instrumental em prol da saGde 'umana$ est encartada no *a2or *iscal da redu&0o de al.#uota! 5! UipItese em #ue o Tribunal a #uo$ com ampla co ni&0o *tica$ assentou #ue os ser2i&os de 'emodilise prestados pelo recorrido re2estem%se de nature-a de presta&0o de ser2i&os mdico%'ospitalares e #ue$ portanto$ estaria sujeito / al.#uota do Imposto de Renda de ?j sobre a receita bruta mensal BPrecedentes das Turmas de Direito PGblico do TTJ+ REsp F?>!>?O<RT9 Rel! Min! J"Z" "TYHI" DE @"R"@UA$ TEL8@DA T8RMA$ DJ de >O<>5<=>>49 REsp F?>D?4<RT9 Rel! Min! LARCIA HIEIRA$ PRIMEIRA T8RMA$ DJ de =D<>F<=>>=:! O! As empresas prestadoras de ser2i&os mdico%'ospitalares de 'emodilise$ nos termos do art! 3D$ E 3Q$ inciso III$ al.nea WaW$ se unda parte$ da Aei n!Q ;!=4;<;D$ est0o sujeitas / al.#uota de ?j Boito por cento: incidente sobre a receita bruta mensal a t.tulo de Imposto de Renda Pessoa Jur.dica! ?! Recurso Especial impro2ido!C
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@o Direito Tributrio$ predomina a interpreta&0o econLmica$ ou "uncional$ #ue decorrente do princ.pio do non olet+ mais importante a ess7ncia do e2ento econKmico do #ue a sua *orma! Como e1emplo$ a tributa&0o de renda obtida ilicitamente+ mais importante$ ou mel'or di-endo$ s > im=ortante ao Direito Tributrio o e2ento 6au*erir rendaC$ sendo irrele2ante o meio pelo #ual se au*eriu! 3!=! Inte ra&0o " arti o 3>? cuida da inte ra&0o das normas tributrias+
6Art! 3>?! @a aus7ncia de disposi&0o e1pressa$ a autoridade competente para aplicar a le isla&0o tributria utili-ar sucessi2amente$ na ordem indicada+ I % a analo ia9 II % os princ.pios erais de direito tributrio9 III % os princ.pios erais de direito pGblico9 IH % a e#Midade! E 3Q " empre o da analo ia n0o poder resultar na e1i 7ncia de tributo n0o pre2isto em lei! E =Q " empre o da e#Midade n0o poder resultar na dispensa do pa amento de tributo de2ido!C
Inte ra&0o pressupe aus7ncia de norma! Heja #ue o CT@$ na ori em$ determina #ue a ordem a ser obser2ada nas *ontes de inte ra&0o encabe&ada pela analo ia! " princ.pio #ue *undamenta a prIpria e1ist7ncia da analo ia a i ualdade e isonomia! Uoje$ ent0o$ em tempos de neoconstitucionalismo$ a ordem sub2erteu%se+ os princ.pios t7m prima-ia como *ontes de inte ra&0o$ 2e- #ue sempre estar0o por trs de #ual#uer instituto inclusi2e as demais *ontes de inte ra&0o! Ua2endo aus7ncia de disposi&0o e1pressa da lei$ um detal'e precisa ser obser2ado+ esta aus7ncia realmente e1iste do ponto de 2ista jur.dicoN U realmente uma lacuna$ uma omiss0o a ser colmatadaN Heja #ue ' al uns casos #ue a lei n0o re ula$ e o *ato de n0o re ular n0o si ni*ica #ue 'aja lacuna a ser preenc'ida$ #ue 'aja inte ra&0o a ser *eita! @estes casos$ ' o #ue se denomina sil!ncio eloARente do le islador$ tambm c'amado de lacuna im=ositi+a$ ou seja$ a aus7ncia de re ula&0o sobre determinada matria intencional$ n0o podendo ser suprida! Como e1emplo$ bastante claro$ a aus7ncia de re ulamenta&0o do IL,+ n0o pode o intrprete preenc'er esta aparente lacuna le al com normas outras$ pois a n0o re ulamenta&0o intencional$ ou seja$ o le islador simplesmente n0o #uis tratar da matria Bo prIprio E 3S deste arti o 3>? determina #ue a aus7ncia de um tributo em lei n0o aus7ncia jur.dica$ #ue n0o pode ser inte rada:! "utra obser2a&0o a ser *eita a moderna substitui&0o do conceito de e#uidade pelo de ra-oabilidade ou proporcionalidade! De *ato$ o princ.pio da e#uidade uma ra-oabilidade rudimentar$ pelo #ue 'oje leia%se ra-oabilidade #uando se deparar com e#uidade! " E =S do arti o em comento estabelece um limite / ra-oabilidade+ o seu empre o como meio de preenc'imento de lacunas 2ai at a supress0o do pa amento do tributo$ n0o podendo alcan&ar este ponto! " arti o 3>; do CT@ cuida de tr7s *i uras+ institutos$ conceitos e "ormas! Estas *i uras uardam di*eren&as$ #ue merecem ser apontadas! Heja+
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6Art! 3>;! "s princ.pios erais de direito pri2ado utili-am%se para pes#uisa da de*ini&0o$ do conteGdo e do alcance de seus institutos$ conceitos e *ormas$ mas n0o para de*ini&0o dos respecti2os e*eitos tributrios!C 6Art! 33>! A lei tributria n0o pode alterar a de*ini&0o$ o conteGdo e o alcance de institutos$ conceitos e *ormas de direito pri2ado$ utili-ados$ e1pressa ou implicitamente$ pela Constitui&0o ,ederal$ pelas Constitui&es dos Estados$ ou pelas Aeis "r Jnicas do Distrito ,ederal ou dos Munic.pios$ para de*inir ou limitar compet7ncias tributrias!C
A impress0o #ue passada na leitura dos arti os 3>; e 33> #ue a tomada de institutos$ conceitos e *ormas de outros ramos do direito para aplica&0o no campo tributrio en essada pelo #ue a#ueles representam no ramo ori inal$ ou seja$ o Direito Tributrio n0o poderia trans*ormar os conceitos$ institutos e *ormas de outros ramos a *im de adapt%los ao seu meio+ ou os aplica como s0o$ ou n0o os aplica! Heja$ porm$ #ue este pensamento$ em especial #uando da leitura do arti o 33>$ n0o corresponde / mel'or e1e ese do dispositi2o! E1plica%se+ instituto uma *ic&0o jur.dica! A propriedade$ como e1emplo$ um instituto$ pois e1iste apenas no mundo jur.dico$ uma cria&0o arti*icial do direito! Por isso$ pode ter um conteGdo di2erso em cada ramo do direito$ pois como uma *ic&0o$ pode ser amoldada pelos di*erentes ramos! Assim$ o Direito Tributrio pode tomar institutos de outros ramos$ e torn% los seus$ sob seus moldes! Heja #ue$ inclusi2e$ o arti o 33> sI impe limites #uando os institutos$ conceitos e *ormas esti2erem na CR,($ nas Constitui&es Estaduais ou nas Aeis "r Jnicas Municipais$ e somente Auando dedicaremCse a de"inir ou limitar com=et!ncias tributrias! A contrrio senso$ se os institutos$ conceitos e *ormas n0o desempen'arem estas *un&es$ mesmo estando nos diplomas mencionados poderiam ser alterados! U ainda outro aspecto a ser considerado! A CR,( n0o se utili-a de institutos e conceitos de direito pri2ado$ como ali mencionado! Vuando a pala2ra propriedade aparece na Constitui&0o$ por e1emplo$ esta n0o re*lete obri atoriamente o instituto do Direito Ci2il! Isto por#ue se o conceito da CR,( *osse *i1ado pelo Direito Ci2il$ a altera&0o constitucional poderia ser promo2ida por uma mera re*orma do CIdi o Ci2il$ o #ue tornaria a Constitui&0o *le1.2el o #ue sabemos n0o ser! Assim$ todos os conceitos$ institutos e *ormas pre2istos na CR,( so de direito =Jblico$ mesmo a#ueles #ue t7m re*le1o no direito pri2ado Bcomo o casamento$ por e1emplo:! " arti o 333 do CT@ tambm merece bre2es comentrios+
6Art! 333! Interpreta%se literalmente a le isla&0o tributria #ue dispon'a sobre+ I % suspens0o ou e1clus0o do crdito tributrio9 II % outor a de isen&0o9 III % dispensa do cumprimento de obri a&es tributrias acessIrias!C
A interpreta&0o literal$ ramatical$ n0o precisa$ nem pode$ ser obtusa! Por isso$ onde se l7 6literalmenteC$ mel'or substituir%se pela e1press0o 6restriti2amenteC! Em re ra$ a interpreta&0o ser necessariamente restriti2a sempre #ue a 'ipItese 2ersar sobre renJncia de receita+ na dG2ida$ restrin em%se as 'ipItese de renGncia! Hejamos um e1emplo+ a importa&0o de insumos para a e1plora&0o de petrIleo o*erece isen&0o do imposto de importa&0o para a plata*orma de per*ura&0o$ pois ' re ra e1pressa #ue o dita! Toda2ia$ a importa&0o de pe&as para a reposi&0o n0o tem re ra e1pressa a isentar sua tributa&0o! Assim$ a interpreta&0o literal *aria incidir II sobre tal pe&a! Contudo$ como dito$ a interpreta&0o
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literal$ restriti2a$ n0o pode ser obtusa+ claro #ue a re ra #ue menciona a plata*orma como um todo se estende a suas pe&as de reposi&0o$ por mera inteli 7ncia interpretati2a teleolI ica da norma! Por *im$ o arti o 33= do CT@ uarda similaridade com o arti o F?5$ HI$ do CPP+
6Art! 33=! A lei tributria #ue de*ine in*ra&es$ ou l'e comina penalidades$ interpreta%se da maneira mais *a2or2el ao acusado$ em caso de dG2ida #uanto+ I % / capitula&0o le al do *ato9 II % / nature-a ou /s circunstJncias materiais do *ato$ ou / nature-a ou e1tens0o dos seus e*eitos9 III % / autoria$ imputabilidade$ ou punibilidade9 IH % / nature-a da penalidade aplic2el$ ou / sua radua&0o!C 6CPP$ Art! F?5! " jui- absol2er o ru$ mencionando a causa na parte dispositi2a$ desde #ue recon'e&a+ B!!!: HI % n0o e1istir pro2a su*iciente para a condena&0o! B!!!:C
Assim$ resta clara a 2i 7ncia do princ.pio in dubio =ro reo nas apura&es de in*ra&es tributrias+ in dubio =ro contribuinte!
%asos %oncretos Vuest0o 3 H>lio &amos Hartemis Costa8 com domic*lio na cidade do &io de Oaneiro8 im=ortou um autom+el de =asseio alemo8 /udi8 destinado ao seu uso =r=rio. Conseguiu8 com isso8 adAuirir o +e*culo com grande desconto8 em relao ao =reo =raticado =elas concessionrias da marca. Muando da c,egada do +e*culo no =orto do &io de Oaneiro8 na ocasio do desembarao al"andegrio8 "oi sur=reendido com a e(ig!ncia do isco 0stadual de =agamento do ?CDS incidente sobre o =reo de im=ortao8 com base no art. 1..8 ^ $18 ?U8 NaN da C 322.
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?ncon"ormado8 H>lio &amos ingressa em @u*'o com ao +isando B sus=enso da e(igibilidade do cr>dito tributrio8 argumentando Aue o dis=ositi+o legal usado =elo isco como base =ara a cobrana > +lido a=enas =ara NmercadoriasN. Sustenta Aue tal classi"icao > inadeAuada =ara um +e*culo destinado ao uso =r=rio do interessado. Como o +e*culo no se destina a o=eraes de nature'a mercantil8 no de+e ser considerado como NmercadoriaN e8 =ortanto8 est isento do =agamento de ?CDS. &es=onda "undamentadamente: aH ; conceito de NmercadoriaN do Direito Comercial =re+alece nas ,i=teses de im=ortao de bens =ara consumo =r=rioI bH <ode o int>r=rete "a'er distino entre NmercadoriaN e Nbem =ara uso =r=rioN8 Auando inter=reta o art. 1..8 ^ $18 ?U8 NaN da C 322I cH Como de+em ser inter=retadas as leis tributriasI Resposta / Vuest0o 3 Vuest0o id7ntica *oi en*rentada no TJ<RJ$ pela Des! Marl_ MacedKnio ,ran&a$ na Apela&0o C.2el =>>>!>>3!3F;?4$ em #ue a relatora decidiu #ue+ a: " CIdi o Comercial de 3?D>$ no arti o 3;3$ tra-ia o conceito de mercadoria! Este conceito pre2alece no Direito Comercial$ 'oje Empresarial$ e pre2alece em Direito Tributrio posi&0o inclusi2e do TT, BsGmula 55>:! Para minoria da doutrina$ poderia 'a2er conceito tributrio prIprio de 6mercadoriaC! b: A distin&0o pelo intrprete n0o pode ser *eita onde a lei n0o o *e-! Te o arti o 3DD$ E =S$ IX$ 6aC$ da CR,($ *a- incidir com clare-a meridiana tal tributo na 'ipItese$ n0o poder o intrprete$ contra legem$ entender di*erentemente! Ademais$ a reda&0o dada pela EC FF<>3 ainda aclarou mais ainda a #uest0o$ di-endo #ue incidir sobre a 6entrada de bem ou mercadoriaC! Uoje$ isenta de dG2idas a #uest0o!
6Art! 3DD! Compete aos Estados e ao Distrito ,ederal instituir impostos sobre+ BReda&0o dada pela Emenda Constitucional nQ F$ de 3;;F: B!!!: II % opera&es relati2as / circula&0o de mercadorias e sobre presta&es de ser2i&os de transporte interestadual e intermunicipal e de comunica&0o$ ainda #ue as opera&es e as presta&es se iniciem no e1terior9BReda&0o dada pela Emenda Constitucional nQ F$ de 3;;F: B!!!: E =!Q " imposto pre2isto no inciso II atender ao se uinte+ BReda&0o dada pela Emenda Constitucional nQ F$ de 3;;F: B!!!: X % n0o incidir+ a: sobre opera&es #ue destinem mercadorias para o e1terior$ nem sobre ser2i&os prestados a destinatrios no e1terior$ asse urada a manuten&0o e o apro2eitamento do montante do imposto cobrado nas opera&es e presta&es anteriores9 BReda&0o dada pela Emenda Constitucional nQ 4=$ de 3;!3=!=>>F: B!!!:C
c: Em sede tributria$ 2i e a le alidade estrita$ pelo #ue se de2e obser2ar a lei o mais literalmente poss.2el$ mas o Direito Tributrio n0o se al'eia da e2olu&0o
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interpretati2a pela #ual passa o ordenamento como um todo$ pelo #ue a interpreta&0o de2e ser inteli ente$ n0o obtusa! Por isso$ ' de ser aplicada a metodolo ia criada na 'ermen7utica$ a saber$ a interpreta&0o sistemtica$ lI ica$ teleolI ica e 'istIrica! "s arti os 3>O a 33= do CT@ tratam das 2ariantes e1pressas da interpreta&0o e inte ra&0o da norma tributria! Heja o jul ado+
6Processo+ >35FDD?%?F!3;;;!?!3;!>>>3 B=>>>!>>3!3F;?4:! 3c Ementa APEAACA"! DET! MARAe MACED"@I" ,RA@CA % Jul amento+ 3D<>=<=>>3 % TETIMA CAMARA CIHEA! I!C!M!T!! HEIC8A"! IMP"RTACA"! PETT"A ,ITICA! 8T" PR"PRI"! ,AT" LERAD"R D" IMP"TT"! ART! 3DD! PAR! =! I@C! IX! AA! A! C"@TTIT8ICA" ,EDERAA DE 3;??! Direito Constitucional! Direito Tributario! ICMT! Importacao! Heiculo para uso proprio! Incidencia! E1e ese do art! 3DD$ par! =!$ IX$ WaW$ C,<??! A clare-a do disposto no art! 3DD$ par! =!$ IX$ WaW da Carta 2i ente aliada a interpretacao da e2olucao da norma constitucional criadorora da 'ipotese de incidencia do tributo em #uestao$ ora ICMT$ nao permite ao interprete disntin uir onde a lei nao o *e-$ nao mais pre2alecendo o conceito de mercadoria do direito comercial nas 'ipoteses de importacao de bens para ati2o *i1o ou para uso e consumo$ como pre2alecia na Constituicao anterior$ por *orca da Emenda Constitucional n! =F$ de >3<3=<;F$ #ue adicionou o par! 33 do art! =F da Carta de 5;! Recurso impro2ido! Tentenca re*ormada em ree1ame necessario!C
Vuest0o = Com o ad+ento da lei ordinria UaV315578 &;D/&T <N0FS 6TD/ se +iu na obrigao de e"etuar o recol,imento a mais da contribuio Aue e"eti+amente "e' relati+amente ao <?S e B C; ?NS. 0 tal "ato ocorre =orAue a lei caracteri'ou o "aturamento =re+isto no art. 15.8 ?8 NbN da C& - 228 como Na receita bruta da =essoa @ur*dicaN8 de"inindo ainda a receita bruta como Na totalidade das receitas au"eridas =ela =essoa @ur*dica8 sendo irrele+antes o ti=o de ati+idade =or ela e(ercida e a classi"icao contbil adotada =ara as receitasN. &es=onda8 "undamentadamente8 se de+e realmente a &;D/&T recol,er a mais o re"erido tributo ou no. Resposta / Vuest0o = A EC =><;? elidiu este #uestionamento$ pois e1plicou o conceito de *aturamento$ con*orme o Direito Comercial! Toda2ia$ a #uest0o se passa em momento anterior a esta EC! A #uest0o passa pela irretroati2idade da lei tributria! A re ra a irretroati2idade$ mas o arti o 3>5$ I$ do CT@ estabelece #ue a norma retroa e #uando *or estritamente interpretati2a! Destarte$ a norma em tela sendo claramente interpretati2a$ opera e*eitos retroati2os e( tunc$ pelo #ue a R"DART de2er$ sem dG2ida$ recol'er o re*erido tributo! Vuest0o F
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Determinada em=resa8 =rocurando e(ercer suas ati+idades dentro das normas regulamentares8 inicia suas ati+idades e8 inter=retando o D6 )94342 Glegislao a=lic+el B >=ocaH8 =assa a recol,er o ?SS no Dunic*=io onde se encontra locali'ada. ; Dunic*=io "a' os re"eridos lanamentos8 o recol,imento > "eito e a ati+idade =assa a desen+ol+erCse regularmente. No entanto8 o 0stado8 a=s =rocedimento administrati+o8 entende Aue o im=osto de+ido > o ?CDS8 e no o ?SS8 moti+o =elo Aual e(ige8 a =artir daAuela data8 o recol,imento do ?CDS8 bem como os +alores retroati+os8 acrescidos de @uros e correo monetria. Considerando Aue o im=osto correto a ser recol,ido > o ?CDS8 res=onda8 "undamentadamente8 se de+e ser "eito o recol,imento dos atrasados com os acr>scimos =leiteados. Resposta / Vuest0o F Ae2ando%se em conta #ue o sistema tributrio se presta a re ular as ati2idades da tributa&0o nacional como um todo inte rado$ n0o pode 2ir a prejudicar o contribuinte a interpreta&0o mal*adada do re*erido Decreto #ue *oi rati*icada pela municipalidade! " *ato de #ue o Munic.pio reali-ou o lan&amentos e recol'imentos do ITT si ni*ica #ue o Estado$ lato sensu$ corroborou a interpreta&0o do contribuinte! Por conta disso$ cab.2el #ue o Estado$ stricto sensu$ e*etue os lan&amentos retroati2os do ICMT$ estando na ra-0o de sua interpreta&0o do re*erido Decreto$ mas no =oder e(igir os acr>scimos decorrentes da su=osta mora do contribuinte! Assim$ com assento na e#uidade$ o Estado poder cobrar o ICMT dali em diante$ e na cobran&a retroati2a de2er se ater ao 2alor do tributo$ sem acrscimos de mora! " contribuinte ainda ter$ contra o Munic.pio$ a a&0o de repeti&0o de indbito tributrio Bjamais compensando$ pois s0o entes di2ersos:! Hide REsp =3D!5DD%PR+
6REsp =3D5DD < PR! DJ =><3><=>>F p! 3O?! TRI(8TYRI"! REC8RT" ETPECIAA! REC"AUIME@T" REITERAD" D" ITT! C"TT8ME! ART! 3>>$ III E PARYLRA," `@IC"$ D" CT@! A8T" DE I@,RA^Z"! ICMT! ("A%,)! C"@TRI(8I@TE! M8ATA! EXCA8TZ"! J8R"T M"RAT[RI"T! C"RRE^Z" M"@ETYRIA! DIET A V8"! @"TI,ICA^Z"! I % Presume%se a boa%* do contribuinte #uando este reiteradamente recol'e o ITT sobre sua ati2idade$ baseado na interpreta&0o dada ao Decreto%Aei nQ 4>5<5? pelo Munic.pio$ passando a se caracteri-ar como costume$ complementar / re*erida le isla&0o! II % A *alta de pa amento do ICMT$ pelo *ato de se presumir ser contribuinte do ITT$ n0o impe a condena&0o em multa$ de2endo%se incidir os juros e a corre&0o monetria a partir do momento em #ue a empresa *oi noti*icada do tributo estadual! II % Recurso especial impro2ido!C
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Tema F
;brigao Tributria 1. Conceito# $. &elao @ur*dica tributria# %. Dodalidades %.1. ;brigao <rinci=al8 %.$. ;brigao /cessria. ). Con+erso da ;brigao acessria em =rinci=al.
Notas de Aula37 1. #scor'o CistGrico " Direito Tributrio uarda uma srie de di*eren&as$ em seu estudo$ dos demais ramos do direito pGblico e pri2ado! Para estudar o sistema tributrio$ necessrio se *alar na
FO
Aula ministrada pelo pro*essor Rodri o Jacobina (otel'o$ em =5<=<=>>?!
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2el'a tricotomia de Mi uel Reale+ o direito mani*esta um interesse$ calcado em um +alor$ #uando um determinado acontecimento natural dei1a de ser um mero *ato natural e passa a ser um *ato jur.dico! ) a teoria tridimensional do direito$ #ue identi*ica%o como *ato$ 2alor e norma+ o direito$ ao mani*estar um 2alor #ue pretende de*ender #uando da ocorr7ncia de um *ato$ o *a- por meio de um instrumento$ #ual seja$ a norma! "corrido o "ato$ se este desperta al um +alor no direito$ ser%l'e% aplicada uma norma correspondente! Al uns tentaram$ depois$ adu-ir mais duas dimenses ao direito$ trans*ormando a teoria tridimensional em =entadimensional+ tem=o e es=ao! "corre #ue estes elementos nada mais s0o #ue componentes do *ato$ pois todo *ato ocorre em determinado espa&o e tempo! Consa rou%se mesmo$ ent0o$ a teoria tridimensional do direito! " direito n0o tem como acompan'ar a e2olu&0o da sociedade$ na mesma 2elocidade em #ue esta ocorre! A a&0o do direito repressora$ pois o *ato sempre 2em antes! " direito precisa da norma$ ent0o$ mais para reprimir do #ue para pre2enir! A incid7ncia da norma sobre determinado acontecimento$ a subsun&0o do *ato / norma$ *a- com #ue o *ato$ #ue era natural$ passe a ser um "ato @ur*dico! " *ato jur.dico$ ent0o$ nada mais do #ue um *ato natural #ue interessa ao direito! @a ci7ncia das *inan&as pGblicas$ #uando o Estado *oi criado pelo pacto social restou claro #ue o Estado n0o teria como se sustentar so-in'o! Ao anuir%se na cria&0o do Estado$ subentendeu%se #ue a estrutura seria sustentada pelos seus criadores$ e a *orma de obten&0o deste sustento seria pelo deslocamento de recursos do setor pri2ado para o pGblico! " din'eiro pri2ado #ue se trans*orma em din'eiro pGblico n0o objeti2a lucro$ mas sim o atendimento /s necessidades pGblicas! ) ent0o$ no atendimento /s necessidades pGblicas$ #ue o Estado passa a de2ol2er o din'eiro obtido do setor pri2ado ao prIprio setor pri2ado! Este din'eiro 2olta sob a *orma de bens e ser2i&os pGblicos! Esta a mecJnica do Direito ,inanceiro$ da ati2idade *inanceira do Estado! " Direito Tributrio uma 2ertente do Direito ,inanceiro$ pois nada mais #ue o estudo de um dos mo2imentos da mecJnica do custeio pGblico$ ou seja$ a obten&0o das receitas junto ao setor pri2ado! 2. Hbri/a'(o tributria Heja #ue e1istem di2ersos instrumentos para a obten&0o de receita pelo Estado! A tributa&0o apenas uma delas! U a emiss0o de t.tulos pGblicos9 a loca&0o de imI2eis pGblicos9 a licita&0o para a e1plora&0o de recursos naturais$ #ue era o pa amento de bKnus ao ente cedente Bos robalties do petrIleo$ por e1emplo:9 e ' a tributao$ apenas mais um meio de arrecada&0o de receitas Bo maior instrumento$ mas apenas mais um:! A transposi&0o dos meios de obten&0o de receita$ e dos objetos em #ue ser esta despendida$ a Aei "r&amentria Anual! @este diploma$ se consi nam e1atamente os meios de obten&0o e de asto das receitas estatais! Tendo a tributa&0o um instrumento de arrecada&0o #ue de direito$ est$ como tudo mais em direito$ sujeita aos princ.pios constitucionais atinentes! Te o Estado #uer retirar recursos do setor pri2ado$ de2er *a-7%lo onde e1istem recursos da. a capacidade contributi2a e a isonomia serem in2ocadas na tributa&0o! De2e 'a2er a mani*esta&0o de ri#ue-a$ ou ao menos o seu ind.cio$ para #ue a tributa&0o se 2alide! " conteGdo econKmico de um *ato o #ue permite #ue seja tributrio! Assim$ para #ue o *ato seja interessante ao Direito Tributrio$ merecendo a incid7ncia de normas
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tributrias$ preciso #ue o 2alor #ue re e a tributa&0o seja despertado$ #ual seja$ o interesse econKmico da#uele *ato+ o *ato jur.dico sI 6tributariamenteC rele2ante #uando re2ela ri#ue-a$ ou seja$ de2e 'a2er conteGdo econKmico! Assim$ sI rele2ante ao Direito Tributrio o *ato #ue re2ele capacidade contributi2a do indi2.duo! " *ato jur.dico precisa criar um 2.nculo entre o Estado e o indi2.duo$ do ponto de 2ista econKmico$ para ser rele2ante ao Direito Tributrio! Ua2endo o *ato #ue ten'a a aptid0o para criar o 2.nculo entre o Estado e o indi2.duo$ sur e o *ato jur.dico tributrio! Criado este 2.nculo$ sur e uma obri a&0o de deslocar a reser2a econKmica do indi2.duo$ ser pri2ado$ para o Estado$ ser pGblico! Este *ato$ #ue conta com esta 'abilidade$ #ue tem este cond0o de *a-er sur ir este 2.nculo$ o "ato gerador! ,ato erador$ ent0o$ o *ato jur.dico rele2ante ao Direito Tributrio! ) o *ato jur.dico 6tributariamenteC rele2ante$ capa- de criar o 2.nculo entre o Estado e o indi2.duo! Como no direito pri2ado$ no direito das obri a&es$ em #ue a ocorr7ncia do *ato jur.dico obri acional era a uni0o do credor e do de2edor em torno de uma presta&0o$ a ocorr7ncia do *ato erador une o sujeito ati2o Bcredor: e o sujeito passi2o Bde2edor: em torno da obri a&0o$ da presta&0o de2ida a obrigao tributria! A obri a&0o tributria pode ser uma de duas *ormas$ dependendo da presta&0o #ue se impe+ pode ser uma obrigao de "a'er ou uma obrigao de dar! A presta&0o #ue redunda de uma obri a&0o de *a-er Bou n0o *a-erF?:$ em Direito Tributrio$ um de+er instrumental$ c'amado comumente de obrigao acessria9 a presta&0o #ue resulta num dar$ de uma obri a&0o de dar$ a obrigao =rinci=al$ #ue o prIprio =agamento do tributo!
"bri a&0o Tributria
"bri a&0o de *a-er
"bri a&0o de dar
De2er instrumental Bobri a&0o acessIria:
"bri a&0o principal Bpa ar o tributo:
Heja #ue a doutrina critica a nomenclatura de 6obri a&0o acessIriaC por#ue$ em matria tributria$ a acessoriedade n0o implica em se uimento ao principal$ ou seja$ n0o se
F?
E1emplo de obri a&0o acessIria ne ati2a$ de n0o *a-er$ seria a obri a&0o de n0o destruir os li2ros de escritura&0o em pra-o menor #ue o da prescri&0o da a&0o de e1ecu&0o *iscal Bcinco anos$ arti o 3O4 do CT@:!
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aplica$ como se aplica no direito pri2ado$ o princ.pio da gra+itao @ur*dica+ em tributa&0o$ o acessrio no segue o =rinci=al! Assim$ a obri a&0o acessIria mais bem de*inida como de2er instrumental! A *un&0o da obri a&0o principal bem clara+ um dos meios de arrecadar o custeio do Estado$ a *im de possibilitar a sua ati2idade *inanceira$ ou seja$ a obri a&0o principal #ue permite ao Estado$ em Gltima anlise$ sustentar%se e pro2er os bens e ser2i&os #ue dele se esperam! Em resumo$ ser2e para permitir #ue o Estado arrecade e aste o #ue precisa para bem desen2ol2er sua ati2idade *inanceira! @a obri a&0o principal$ o Estado assume o papel stricto sensu de credor do tributo$ e o contribuinte o de de2edor! Mas #ual a *un&0o dos de2eres instrumentaisN Estes de2eres instrumentais se prestam somente a um *im+ +alidar a e(ist!ncia ou no da obrigao =rinci=al$ ou seja$ possibilitar #ue o Estado recol'a 2alidamente o #ue ti2er #ue recol'er$ ou n0o recol'a o #ue n0o ti2er #ue recol'er! Assim$ os de2eres instrumentais permitem a *iscali-a&0o$ a compara&0o de *atos tribut2eis com a tributa&0o realmente reali-ada! " Estado sI tem como 2eri*icar se a in*orma&0o prestada para o pa amento do tributo corresponde ou n0o / realidade se *orem atendidos os de2eres instrumentais! 8m e1emplo+ se uma pessoa declara #ue recebe tr7s mil reais ao m7s como renda$ na declara&0o do IR$ mas$ ao cumprir o de2er instrumental de preenc'er o *ormulrio com in*orma&es de seu patrimKnio$ consi na #ue proprietrio de di2ersos imI2eis$ ati2os 2ultosos em bancos etc$ estar incompat.2el sua renda com seu patrimKnio$ / primeira 2ista! Assim$ somente pela aten&0o / obri a&0o acessIria da declara&0o de patrimKnio poder o *isco saber se a tributa&0o$ obri a&0o principal$ sobre a renda da#uele contribuinte ser 2lida ou n0o$ correspondente / realidade ou n0o! A obri a&0o acessIria$ ent0o$ tem 2ida independente da principal$ 2e- #ue pode e1istir Be e1iste: at para esclarecer #ue a principal n0o e1iste! 8m e1emplo claro+ supon'a #ue 'aja uma lei isentando do ICMT bens constantes da cesta%bsica! A#uele #ue 2ende tais bens$ n0o pa ar o ICMT$ mas para tal precisa ainda emitir a nota *iscal de 2enda dos produtos$ pois para #ue o *isco saiba #ue a#uele bem n0o tribut2el necessrio o cumprimento deste de2er instrumental! "utro e1emplo$ ainda mel'or$ do 2endedor de papis para impress0o de li2ros+ para demonstrar #ue est alcan&ado pela imunidade do arti o 3D>$ HI$ 6dC da CR,($ de2er compro2ar$ pela emiss0o da nota *iscal B#ue a obri a&0o acessIria:$ #ue a#uele papel *oi 2endido a uma editora! Te *oi 2endido para uma *brica de brin#uedos$ n0o di no da imunidade$ o #ue sI se 2eri*ica pela emiss0o da nota *iscal! Assim$ a rela&0o de acessoriedade na rela&0o tributria n0o bem acessIria$ na concep&0o subsidiria da pala2ra+ antes uma rela&0o de interdepend7ncia da obri a&0o principal em rela&0o / acessIria! U interesse pGblico$ portanto co ente$ #ue a obri a&0o acessIria seja cumprida$ pois dela depende o correto e1erc.cio do poder de tributar! " *ato da obri a&0o principal e2entualmente n0o e1istir n0o implicar$ jamais$ em ine1ist7ncia consectria da obri a&0o acessIria! A sede desta rela&0o o arti o 33F do CT@+
6Art! 33F! A obri a&0o tributria principal ou acessIria! E 3Q A obri a&0o principal sur e com a ocorr7ncia do *ato erador$ tem por objeto o pa amento de tributo ou penalidade pecuniria e e1tin ue%se juntamente com o crdito dela decorrente! E =Q A obri a&0o acessIria decorre da le isla&0o tributria e tem por objeto as presta&es$ positi2as ou ne ati2as$ nela pre2istas no interesse da arrecada&0o ou da *iscali-a&0o dos tributos!
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E FQ A obri a&0o acessIria$ pelo simples *ato da sua inobser2Jncia$ con2erte%se em obri a&0o principal relati2amente / penalidade pecuniria!C
U #ue se consi nar uma asserti2a+ a 6penalidade pecuniriaC a #ue se re*ere o E 3S deste arti o 33F n0o contraria$ de *orma al uma$ o conceito de tributo$ do arti o FS do CT@+ 6Art! FQ Tributo toda presta&0o pecuniria compulsIria$ em moeda ou cujo 2alor
nela se possa e1primir$ #ue n0o constitua san&0o de ato il.cito$ institu.da em lei e cobrada mediante ati2idade administrati2a plenamente 2inculada!C
" tributo n0o san&0o por ato il.cito! A penalidade pecuniria$ a #ue se re*erem os EE 3S e FS$ a obri a&0o acessIria #ue se con2erteu em obri a&0o principal por sua inobser2Jncia ter *eito sur ir a pena pecuniria$ sendo #ue a con2ers0o n0o a torna materialmente uma obri a&0o principal$ mas apenas *ormalmente$ apenas com o *ito de ser cobrada na mesma oportunidade e pelos mesmos meios! Heja+ 'a2endo uma obri a&0o tributria #ue n0o composta apenas por tributos$ mas tambm por outros encar os #ue n0o t7m nature-a tributria$ o re ime jur.dico a ser aplicado a todos eles o de Direito Tributrio$ em todos os aspectos! Assim$ tanto aos tributos como /s penalidades e encar os$ ser aplic2el a principiolo ia tributria Bn0o%con*isco$ capacidade contributi2a etc:! " interesse do CT@ apenas *oi erar uma atra&0o do re ime jur.dico dos tributos /s obri a&es correlatas$ mas n0o%tributrias! Heja #ue o E FS tra- ao CT@ a idia de teoria eral do direito #ue se aplica /s obri a&es de *a-er+ #uando descumpridas$ e seu cumprimento seja imposs.2el ou desinteressante$ resol2em%se em =erdas e danos! ) simplesmente o #ue ocorre+ se a obri a&0o acessIria$ de *a-er$ n0o mais de2e ser *eita$ a solu&0o a con2ers0o em perdas e danos$ #ue no sistema tributrio s0o as penalidades e encar osF;! A obri a&0o tributria$ de *ato$ nasce incompleta$ n0o sendo poss.2el o seu cumprimento da *orma com #ue sur e$ pois n0o ' a certi*ica&0o do Auantum+ a obri a&0o tributria principal nasce sem 2alor! "corrido o *ato erador$ sur e a obri a&0o abstrata$ mas o seu 2alor$ #ue l'a 2ai atribuir concretude$ sI 2em com o lanamento tributrio$ #ue torna a obri a&0o principal em uma obri a&0o concreta do ponto de 2ista monetrio! Somente com o lanamento tributrio se re+ela o cr>dito tributrio e(ato a ser =ago! U$ sobre o lan&amento tributrio$ uma di2er 7ncia se2era na doutrina! U uma parcela #ue entende #ue a obri a&0o tributria sur e com o *ato erador9 dali reali-ado o lan&amento$ e sI ent0o sur e o crdito tributrio! Para esta$ o lanamento > declaratrio da obrigao tributria8 e constituti+o do cr>dito tributrio a corrente dualista! De outro lado$ ' uma parcela #ue de*ende #ue a obri a&0o tributria$ #uando nasce$ j *a- nascer tambm o crdito tributrio$ e o lan&amento seria meramente uma declara&0o da obri a&0o e do crdito tributrio$ apenas se prestando a re2elar o crdito em concreto$ trans*ormando%o em tributo! Para esta$ o lanamento tem nature'a declaratria tanto da obrigao Auanto do cr>dito tributrio a corrente monista$ ou unicista! Heja #ue a corrente monista n0o trans*orma em sinKnimos a obri a&0o tributria e o crdito tributrio9 s0o apenas *aces da mesma moeda$ #ue se mani*estam em um mesmo
F;
"s juros em matria tributria s0o e1clusi2amente indeni'atrios$ de2idos ao *isco #uando da mora$ por conta do preju.-o #ue o *isco so*re com o atraso na presta&0o! @0o '$ em Direito Tributrio$ juros compensatIrios ou remuneratIrios! A ta1a TEAIC a aplicada no clculo dos juros indeni-atIrios!
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momento mas n0o sinKnimos! Para a primeira teoria$ dualista$ os institutos se di*erenciam n0o sI na ess7ncia$ como tambm no momento de ocorr7ncia! A ado&0o da corrente monista acaba por criar uma di*erencia&0o do crdito tributrio+ antes do lan&amento$ ' o crdito em abstrato9 apIs o lan&amento$ o crdito em concreto! " CT@ dualista$ o #ue denunciado at mesmo na disposi&0o topo r*ica do diploma+ ' um t.tulo para as obri a&es$ e um outro para o crdito tributrio! Para o CT@$ o crdito decorre da obri a&0o$ ' uma rela&0o de causa e conse#M7ncia! A cr.tica mais correta ao monismo ocorre #uando se analisa o papel do lan&amento na dinJmica da tributa&0o! Te *or adotada a tese unicista$ o lan&amento perde #uase completamente sua si ni*icJncia jur.dica$ passando a ser apenas uma conta matemtica! Heja+ se o crdito j e1iste em abstrato$ apenas basta uma #uanti*ica&0o matemtica para re2el%lo em concreto$ e o lan&amento desempen'a apenas este papel declaratIrio matemtico! Esta claramente n0o a op&0o le islati2a para o lan&amento$ #ue como se 2er$ procedimento administrati2o de e1erc.cio da aplica&0o da lei tributria$ carre ado de conteGdo jur.dico! Holtando / e1e ese do arti o 33F do CT@$ nota%se #ue a obri a&0o principal decorre como conse#M7ncia do *ato erador BE 3S:$ e a obri a&0o acessIria ocorre como conse#M7ncia da le isla&0o tributria$ lato sensu BE =S:! Pelo uso da e1press0o 6le isla&0o tributriaC$ depreende%se #ue a obri a&0o acessIria pode deri2ar de #ual#uer espcie das normas tributrias$ inclusi2e de um ato administrati2o normati2o! Tur e$ ent0o$ a #uest0o+ #ual o limite da cria&0o de uma obri a&0o acessIriaN At #ue ponto uma obri a&0o acessIria tem 2alidadeN Esta resposta casu.stica! A cada obri a&0o acessIria #ue se analisar$ o intrprete de sua 2alidade de2er comparar a *un&0o #ue esta espera alcan&ar$ e se esta e1i 7ncia pertinente com a tributa&0o com #ue se relaciona! Heja+ se um tributo como o ICMT impuser$ 'ipoteticamente$ o de2er instrumental de declarar os 2e.culos de propriedade do sIcio% erente da sociedade #ue *a- circular a mercadoria$ esta e1i 7ncia acessIria n0o uardar nen'uma pertin7ncia temtica com a tributa&0o em #uest0o$ ou seja$ para recol'er ou *iscali-ar o ICMT$ a declara&0o de propriedade dos 2e.culos do sIcio n0o *a2orece em nada! Teria$ em tese$ e1i 7ncia abusi2a$ e portanto in2lida$ pela absoluta des2incula&0o com o objeto da tributa&0o Be como se 2iu$ as obri a&es$ acessIria e principal$ n0o s0o completamente des2inculadas$ de2endo uardar esta pertin7ncia:! Ademais$ as obri a&es acessIrias s0o sujeitas$ como tudo o mais em direito$ ao *iltro da ra-oabilidade! E1i ir #ue o contribuinte preste um de2er instrumental #ue seja absurdamente comple1o pode in2iabili-ar todo o sistema$ e se ocorre$ e1i 7ncia irra-o2el$ in2lida! " limite das obri a&es acessIrias o limite do #ue se pretende a*erir$ o limite da in*orma&0o #ue se pretende conse uir! "utro limite / obri a&0o acessIria n0o intr.nseco$ mas e1tr.nseco$ ou seja$ n0o direspeito e1atamente ao #u7 se est e1i indo$ mas sim / condicionante do pa amento do tributo ao cumprimento da obri a&0o acessIria+ @amais =oder ser im=edido o =agamento de um tributo8 adim=lemento da obrigao =rinci=al8 =or ,a+er o descum=rimento de uma =restao acessria! " CT@ positi2a tal lI ica$ no arti o 354$ incisos I e II$ #uando criado um instrumento de prote&0o ao contribuinte #ue deseja adimplir a obri a&0o principal$ mas padece de discuss0o sobre as obri a&es acessIrias e correlatos+ a ao de consignao em =agamento em mat>ria tributria. Heja+
6Art! 354! A importJncia de crdito tributrio pode ser consi nada judicialmente pelo sujeito passi2o$ nos casos+
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I % de recusa de recebimento$ ou subordina&0o deste ao pa amento de outro tributo ou de penalidade$ ou ao cumprimento de obri a&0o acessIria9 II % de subordina&0o do recebimento ao cumprimento de e1i 7ncias administrati2as sem *undamento le al9 III % de e1i 7ncia$ por mais de uma pessoa jur.dica de direito pGblico$ de tributo id7ntico sobre um mesmo *ato erador! E 3Q A consi na&0o sI pode 2ersar sobre o crdito #ue o consi nante se prope pa ar! E =Q Jul ada procedente a consi na&0o$ o pa amento se reputa e*etuado e a importJncia consi nada con2ertida em renda9 jul ada improcedente a consi na&0o no todo ou em parte$ cobra%se o crdito acrescido de juros de mora$ sem preju.-o das penalidades cab.2eis!C
Heja #ue ao Estado n0o permitido esta ne ati2a de recebimento por dois *undamentos+ apIs o recebimento$ errKneo ou n0o$ o Estado tem ainda cinco anos para re2er o lan&amento$ pelo #ue ser corri ido #ual#uer erro do pa amento9 e por#ue o din'eiro pGblico indispon.2el+ o Estado n0o pode dei1ar de receber$ pois o din'eiro pGblico$ e n0o dispon.2el!
%asos %oncretos Vuest0o 3 Tendo em +ista a dinKmica de com=ensao do ?CDS8 onde > creditado o +alor do tributo na entrada da mercadoria e debitado na sa*da do estabelecimento8 a <0ST?C?D/S N/TF&/?S ?NDcST&?/ 6TD/. =leiteia8 administrati+amente8 a com=ensao de tais +alores8 de "orma com Aue8 a=s o encontro de contas8 =ague a di"erena do Aue se a=urar. / a'enda inde"ere o =edido sob o argumento de Aue o contribuinte no =reenc,eu de+idamente os "ormulrios de =edidos de autori'ao e utili'ao de cr>ditos do ?CDS. / ?ndJstria8 toda+ia8 insurgiuCse Auanto a essa e(ig!ncia8 alegando ser descabida8 a"rontosa B C& -3228 im=etrando assim um Dandado de Segurana alegando seu direito l*Auido e certo B com=ensao8 inde=endente de AualAuer e(ig!ncia. /bstraindoCse das Auestes relati+as ao mecanismo de contribuio do ?CDS8 res=onda "undamentadamente em no m(imo 1. GAuin'eH lin,as8 se de+e ser concedida a ordem. Resposta / Vuest0o 3
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A #uest0o trata da compensa&0o *inanceira$ #ue se *a- na opera&0o dos tributos n0o% cumulati2os$ e de2e obedecer / re ra da n0o%cumulati2idade$ acerca da dedu&0o do #ue j *oi recol'ido nas etapas anteriores e o #ue est para ser recol'ido na sa.da do bem! Heja #ue n0o se trata de compensa&0o tributria$ #ue opera&0o em #ue dada ao *isco uma certa discricionariedade na anlise dos re#uisitos #ue a autori-am Bcompensa&0o de tributos de2idos e crditos 'a2idos:! @a compensa&0o *inanceira$ mera opera&0o matemtica #ue e1i ida pela caracter.stica da n0o%cumulati2idade$ o sujeito passi2o tem direito / dedu&0o Bpois do contrrio$ 'a2er a cumulati2idade:! Toda2ia$ para a obten&0o da compensa&0o *inanceira$ #ue um direito do contribuinte do ICMT$ necessrio #ue o contribuinte preenc'a os *ormulrios criados pelo *isco com o *ito de acertar e 2eri*icar as contas de entrada e sa.da! Para a presta&0o principal$ o pa amento do tributo residual das compensa&es *inanceiras pa amento este #ue ser a obri a&0o principal $ necessria a aten&0o / obri a&0o acessIria correlata$ #ue o preenc'imento dos ditos *ormulrios! Ua2endo$ como ' in casu$ total pertin7ncia na e1i 7ncia instrumental proposta$ a obri a&0o acessIria 2lida$ re ular e ra-o2el! " Qrit$ portanto$ n0o merece pro2imento$ de2endo ser inde*erida a ordem! Vuest0o = / Distribuidora de Combust*+eis S./.8 estabelecida no &io de Oaneiro8 &O8 +ende combust*+el ao <osto TriKngulo 6tda.8 situado em FberlKndia8 DS. /o encamin,ar a mercadoria ao estabelecimento adAuirente8 dei(a de "a'!Cla acom=an,ar =or nota "iscal8 e(igida =ela legislao "luminense8 e8 =or isso8 so"re auto de in"rao la+rado =ela Secretaria de a'enda do &io de Oaneiro8 em Aue se a=lica multa B Distribuidora de Combust*+eis S./. =elo descum=rimento daAuela e(ig!ncia. Sendo a +enda em Auesto imune ao ?CDS Gartigo 1..8 inc. U8 letra NbN8 da C H8 a em=resa se de"ende8 argumentando Aue8 =or um =rinc*=io geral de direito8 a obrigao acessria segue o destino da =rinci=al8 sendo8 =ortanto8 inde+ida a emisso da nota "iscal cu@a "alta moti+a a im=osio da multa. <rocede tal argumentoI Ousti"iAue. Resposta / Vuest0o = " ar umento da Distribuidora improcedente! " princ.pio da ra2ita&0o jur.dica n0o se aplica /s imunidades tributrias+ as imunidades n0o pressupem elis0o das obri a&es acessIrias$ ou seja$ a#ueles #ue t7m imunidade de2em atentar para as declara&es e escritura&es #ue a lei impe$ sob pena de perder a imunidade! A tributa&0o imuni-ada somente na sua obri a&0o principal$ remanescendo ainda e1i .2eis as obri a&es acessIrias! Por conta disso$ a e1ibi&0o da nota *iscal$ obri a&0o acessIria$ imposta mesmo / 2enda imune ao ICMT! ) correto o auto de in*ra&0o$ e improcedente a ale a&0o da contribuinte! Vuest0o F / Fnio ederal a@u*'a e(ecuo "iscal em "ace de &;-0N ?NDcST&?/ /&D/C0FT?C/ S./.8 cobrando +alores relati+os ao im=osto de renda Aue a e(ecutada dei(ou de recol,er no ano de $99..
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/lega Aue8 em +irtude da ?nstruo Normati+a n1 NUN de $9.9$.$9948 da &eceita ederal8 Aue re+ogou a de n1 NaN de 19.9$.$99.8 "oi alterado o clculo do lucro da e(=lorao sobre a Aual incide o ?m=osto de &enda8 estabelecendo Aue de+er ser a=urado o lucro a=s a deduo da contribuio social. Sendo assim8 entende Aue a ?nstruo em +igor restringeCse a inter=retar o te(to legal normati+o8 moti+o =elo Au! da cobrana. &es=onda8 "undamentadamente8 em no m(imo 1. GAuin'eH lin,as8 como +oc! decidiria a e(ecuo "iscal. Resposta / Vuest0o F A re ra eral da sistemtica tributria a irretroati2idade$ sendo a retroa&0o apenas admitida em carter de e1ce&0o$ nos termos do arti o 3>5 do CT@$ #ue arante a retroa&0o apenas #uando a lei *or meramente interpretati2a e$ ainda assim$ #uando da interpreta&0o n0o decorra aplica&0o de puni&0o! ?n casu$ por demais clara a nature-a substancial da pre2is0o tra-ida pela no2el Instru&0o @ormati2a$ #ue alterou o modus da e*eti2a&0o do clculo do lucro$ alterando a substJncia do recol'imento! Por isso$ n0o se *a- poss.2el a cobran&a decorrente dessa norma$ #ue n0o meramente interpretati2a! Como adendo$ a #uest0o ainda aparenta al uma incon ru7ncia$ pois se a no2a norma demanda a dedu&0o da contribui&0o para apurar o lucro a =osteriori$ este lucro seria lo icamente menor$ pelo #ue o recol'imento anterior seria a maior$ e n0o a menor$ como enunciado! ,ica a ressal2a!
Tema FI
ato Serador 1. DinKmica da tributao. Viso geral# $. ato gerador : conceito $.1. /s=ectos G=essoal8 es=acial8 material8 Auantitati+o e tem=oralH# %. <rinc*=io da estrita legalidade ou da ti=icidade tributria# ). Terminologia: ato gerador. Hi=tese de incid!ncia# .. Classi"icao: instantKneos8 =eridicos e continuados# 4. Constituio do "ato gerador: negcios @ur*dicos condicionais# 7. Constituio de "ato gerador em negcios il*citos8 imorais8 anul+eis e nulos8 2. ?nter=retao do "ato gerador. Teorias. ?nter=retao econLmica.
Notas de Aula4 1. 9ato /erador ,ato erador a circunstJncia da 2ida$ representada por um *ato$ ato ou situa&0o jur.dica$ #ue$ de*inida em lei$ d sur imento / obri a&0o tributria! Esta de*ini&0o corresponde / mais *iel e1e ese do arti o 334 do CT@+
6Art! 334! ,ato erador da obri a&0o principal a situa&0o de*inida em lei como necessria e su*iciente / sua ocorr7ncia!C
" *ato erador pode ser um *ato$ um ato ou uma situa&0o jur.dica! Desde #ue 'aja conteGdo econKmico no e2ento$ ele poder ser erador da obri a&0o tributria! " *ato
4>
Aula ministrada pelo pro*essor Rodri o Jacobina (otel'o$ em =5<=<=>>?!
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gerador por justamente erar a obri a&0o tributria! " e2ento morte$ um "ato$ d ensejo a uma obri a&0o tributria para os 'erdeiros9 um contrato de doa&0o$ um ato$ d ori em a uma obri a&0o tributria para o contratante bene*icirio9 a propriedade de um bem imI2el$ situao jur.dica$ era a obri a&0o para o proprietrio e assim por diante! Heja #ue o *ato erador n0o demanda atitude 2oliti2a do alcan&ado! Em re ra$ basta #ue 'aja a re2ela&0o de ri#ue-a$ a denunciar a capacidade contributi2a$ para #ue o e2ento ere a obri a&0o tributria! 3!3! Ae alidade e tipicidade " conceito e o arti o 334 estabelecem #ue a circunstJncia de2e ser de*inida em lei como *ato erador! Isso remete a dois princ.pios tributrios+ a le alidade e a tipicidade! @0o e1iste le alidade sem tipicidade$ na 2erdade$ pois esta e1i ida para o preenc'imento do conteGdo da le alidade+ en#uanto a le alidade trata do 62e.culoC do #ue se #uer impor$ a tipicidade o conteGdo deste 2e.culo! Heja+ o princ.pio da le alidade pode ser atendido$ #uando e1i ida uma lei *ormal para tal matria$ mas a lei pode conter pre2ises das mais absurdas$ pelo #ue a tipicidade e1i ida para preenc'er corretamente o dispositi2o! A tipicidade tributria uarda rela&0o de rande similaridade com a tipicidade penal! " conceito *oi mais bem de*inido na seara criminal$ pois o ramo #ue inter*ere mais pro*undamente na 2ida do indi2.duo$ e por isso de suma importJncia #ue a conduta #ue se #uer reprimir seja e1austi2amente de*inida em lei! Em matria tributria$ 2ale o mesmo racioc.nio+ para #ue o Estado possa in2adir e le2ar consi o parcela do patrimKnio do indi2.duo$ necessrio #ue as 'ipIteses em #ue isso autori-ado sejam bem detal'adas em lei! A doutrina mais moderna$ em 2erdade$ trata a tipicidade tributria como um princ.pio impl.cito da CR,($ pois$ mesmo n0o e1istindo pre2is0o e1pressa da tipicidade$ e1iste da le alidade tributria$ e uma 2e- #ue a tipicidade conteGdo e a le alidade 2e.culo$ est impl.cita$ contida a#uela neste! Tem tipicidade$ a le alidade si ni*ica$ a critrio$ mera *ormalidade! Tipicidade si ni*ica en essamentoN U duas correntes a disputar o tema+ uma$ de*ende #ue a tipicidade tributria aberta$ ser2indo como *i1a&0o de normas erais dentro da pre2is0o le al$ dei1ando ao intrprete uma certa mar em de liberdade$ ou mesmo discricionariedade9 outra$ #ue a tipicidade "ec,ada$ de2endo a norma pre2er e1atamente todos os elementos da tributa&0o$ em especial do *ato erador$ n0o dei1ando mar em al uma de liberdade ou discricionariedade! A tese de*ensora da tipicidade aberta redar Gi o ar umento de #ue 'aja discricionariedade na leitura da norma! @0o se *ala em oportunidade e con2eni7ncia do administrador Bpois a administra&0o contm o ramo tributrio:! " #ue se de*ende #ue a e2olu&0o das rela&es jur.dicas n0o suplante e1cessi2amente a pre2is0o normati2a+ sendo aberta a tipicidade$ o administrador poder tributar a#uilo #ue n0o minuciosamente e1presso$ mas #ue claramente incluso na 'ipItese de incid7ncia! Heja #ue o direito muito mais lento #ue a sociedade$ e por isso necessrio #ue se conceda ao administrador pGblico uma certa medida de interpreta&0o da norma$ a *im de e2itar o distanciamento e1cessi2o da realidade social! Por sua 2e-$ a#ueles #ue de*endem #ue a tipicidade de2e ser *ec'ada Bat mesmo cerrada$ para al uns:$ entendem #ue o le islador tributrio n0o pode dei1ar se#uer o menor
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espa&o ao jul amento pelo administrador pGblico$ pois consistiria #uase um 6c'e#ue em brancoC para o Estado! @o (rasil$ n0o ' certe-a da tipicidade adotada! A situa&0o n0o se resol2e pela lI ica da le isla&0o tributria$ pelo #ue os jul ados ora pendem para um lado$ ora para outro! " TTJ parece ter se demonstrado mais adepto / tipicidade aberta! De *ato$ mais uma op&0o *ilosI*ica do #ue jur.dica+ depende do n.2el de con*orto e con*ian&a #ue os indi2.duos Bou tribunais: depositam no administrador tributrio! Vuanto maior a con*ian&a$ mas aberta a tend7ncia$ e 2ice%2ersa! " #ue jamais pode ocorrer entender%se a tipicidade aberta como aus!ncia de ti=icidade+ consenso #ue sempre de2er 'a2er tipicidade tributria$ a di*eren&a entre aberta e *ec'ada residindo somente no limite$ na 6sintonia *inaC da tributa&0o! Como j se mencionou$ o TT, tem se mani*estado por uma tipicidade ,*brida$ sendo +erticalmente "ec,ada$ e ,ori'ontalmente aberta+ o rol le al de 'ipIteses de incid7ncia n0o pode so*rer adi&es pelo administrador$ mas um dos itens constantes deste rol pode$ em leitura interpretati2a Bpor meio de decreto$ por e1emplo:$ ser e1plicitado$ de *orma a a&ambarcar um e2ento #ue n0o est bem de*inido na lei$ mas #ue claramente um *ato erador cabido na#uele item! A admissibilidade de norma tributria em branco um tema bastante combatido$ at mesmo por a#ueles #ue admitem a tipicidade aberta! Heja+ se at mesmo no Direito Penal$ ramo de alta in*lu7ncia na 2ida do sujeito$ a norma penal em branco admitida$ por#ue em Direito Tributrio n0o o seriaN " moti2o simples+ a norma penal em branco se *ainte rada$ em #ual#uer caso$ por um a ente imparcial$ sem interesse direto na inte ra&0o$ #uer seja o prIprio le islador$ em normas 'omo 7neas$ #uer pelo administrador$ em normas 'etero 7neas$ #uer pelo jui-! @o Direito Tributrio$ #uem *a- a inte ra&0o um a ente pGblico #ue representa a arrecada&0o$ ou seja$ o Estado absolutamente parcial+ #uem inte ra a norma tributria em branco tem todo o interesse em promo2er a arrecada&0o$ e por isso a inte ra&0o pode ser 2iciada! 3!=! Terminolo ia As normas erais de Direito Tributrio$ tra&adas na se unda parte do CT@$ s0o bastante precisas! Entretanto$ uma *al'a #ue nunca *oi corri ida reside no prIprio termo *ato erador! A doutrina$ de *orma unJnime$ entende #ue a terminolo ia "ato gerador n0o representa tecnicamente o conceito$ pois acarreta uma certa dubiedade+ ao se mencionar o termo$ n0o se pode$ sem maiores e1plica&es$ entender se estar%se% *a-endo re*er7ncia / pre2is0o le al da#uele e2ento$ em abstrato$ ou / sua reali-a&0o em concreto! Heja+ ao se mencionar 6o *ato erador do ICMTC$ n0o se sabe se est sendo apontado o teor le al do dispositi2o #ue tipi*ica o e2ento tribut2el$ ou a ocorr7ncia *tica #ue merece a incid7ncia$ ou seja$ o ato de *a-er circular mercadoria! Por conta disso$ a doutrina pre*ere$ em eral$ a nomenclatura ,i=tese de incid!ncia para a pre2is0o le al abstrata do e2ento tribut2el$ e o termo "ato im=on*+el para o e2ento praticado pelo sujeito passi2o$ #ue aconteceu concretamente! 3!F! Aspectos Bou elementos:
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" *ato erador se di2ide em dois aspectos$ o sub@eti+o e o ob@eti+o! Tubjeti2o o elemento pessoal$ os inte rantes da rela&0o jur.dico%tributria$ os sujeitos ati2o e passi2o! Elemento objeti2o a composi&0o de #uatro aspectos do tipo erador+ material$ espacial$ temporal e #uantitati2o! Concentraremos$ a#ui$ o estudo dos elementos objeti2os+
Elemento objeti2o 9ato /erador Elemento subjeti2o Material Espacial Temporal Vuantitati2o
1.%.1. /s=ecto material " as=ecto material o nGcleo do *ato erador$ o mandamento principal! ,osse o *ato erador uma *rase$ seria o 2erbo! ) o *ato$ ato ou situa&0o jur.dica #ue representa o e2ento tribut2el$ sobre o #ual se #uer *a-er incidir a tributa&0o! " aspecto material o #ue respons2el pela classi*ica&0o do *ato erador! A primeira classi*ica&0o #ue se pode *a-er em *ato erador sim=les ou com=le(o! Timples o *ato #ue se es ota em uma Gnica a&0o! Como e1emplo$ a compra e 2enda$ #ue se es ota no momento em #ue se consuma$ e era a incid7ncia na#uele momento! " *ato erador comple1o$ ou comple1i2o$ a#uele cuja consuma&0o se d em um per.odo como um todo$ e n0o em um momento instantJneo! Como e1emplo$ o imposto de renda$ #ue ele e o ano anterior como o per.odo a ser in*undido na 'ipItese de incid7ncia$ e a renda au*erida na#uele per.odo ser tributada! "utra classi*ica&0o de *ato erador condicional ou incondicional! Esta classi*ica&0o direspeito /s situa&es jur.dicas de*inidas como *ato erador+ o *ato erador incondicional a#uele #ue n0o est sujeito a nada para se con*i urar$ nen'um e2ento *uturo e incerto! " condicional$ contudo$ a#uele #ue est sujeito a al um e2ento *uturo e incerto para se aper*ei&oar! " CT@ tra- re ra e1pressa sobre o tema$ no seu arti o 33O+
6Art! 33O! Para os e*eitos do inciso II do arti o anterior e sal2o disposi&0o de lei em contrrio$ os atos ou ne Icios jur.dicos condicionais reputam%se per*eitos e acabados+ I % sendo suspensi2a a condi&0o$ desde o momento de seu implemento9 II % sendo resolutIria a condi&0o$ desde o momento da prtica do ato ou da celebra&0o do ne Icio!C 6Art! 335! Tal2o disposi&0o de lei em contrrio$ considera%se ocorrido o *ato erador e e1istentes os seus e*eitos+ I % tratando%se de situa&0o de *ato$ desde o momento em #ue o se 2eri*i#uem as circunstJncias materiais necessrias a #ue produ-a os e*eitos #ue normalmente l'e s0o prIprios9 II % tratando%se de situa&0o jur.dica$ desde o momento em #ue esteja de*initi2amente constitu.da$ nos termos de direito aplic2el! Par ra*o Gnico! A autoridade administrati2a poder desconsiderar atos ou ne Icios jur.dicos praticados com a *inalidade de dissimular a ocorr7ncia do *ato
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erador do tributo ou a nature-a dos elementos constituti2os da obri a&0o tributria$ obser2ados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinria!C
Heja #ue ' se2era di*eren&a #uanto /s condi&es resoluti2as e suspensi2as! " inciso I do arti o 33O tra- a pre2is0o sobre a condi&0o suspensi2a$ e dispe #ue o *ato erador sI se aper*ei&oa #uando esta se implementar9 o inciso II dispe e1atamente o contrrio sobre a condi&0o resoluti2a+ o *ato erador reputa%se ocorrido na prtica do ato ou ne Icio$ n0o sendo 2inculado ao e2entual implemento da condi&0o resoluti2a! A Gltima classi*ica&0o #uanto aos *atos eradores l*citos ou +lidos$ em contraposi&0o aos il*citos ou in+lidos! A re ra eral tra&ada no arti o 33? do CT@+
6Art! 33?! A de*ini&0o le al do *ato erador interpretada abstraindo%se+ I % da 2alidade jur.dica dos atos e*eti2amente praticados pelos contribuintes$ respons2eis$ ou terceiros$ bem como da nature-a do seu objeto ou dos seus e*eitos9 II % dos e*eitos dos *atos e*eti2amente ocorridos!C
A tributa&0o n0o se interessa pela 2alidade ou n0o do ato$ por sua licitude ou ilicitude! Como j se 2iu$ 2i e o princ.pio non olet! Heja #ue n0o se pode jamais con*undir a de*ini&0o le al do *ato erador com sua interpreta&0o+ o ca=ut do arti o 33? dispe #ue a ilicitude ou in2alidade irrele2ante / interpreta&0o do *ato erador$ e n0o a sua de*ini&0o! Isso si ni*ica #ue jamais poder 'a2er a de*ini&0o de um ato il.cito ou in2lido como um *ato erador ele prIprio! E1plica%se+ o #ue 6n0o c'eiraC ocorr7ncia do *ato erador! A 'ipItese de incid7ncia$ de*ini&0o abstrata do *ato erador$ n0o pode ser eri ida em um ato il.cito ou in2lido! " le islador competente$ ao instituir o tributo$ jamais poder ele er um ato il.cito ou in2lido para 'ipItese de incid7ncia! @unca poder ser 'ipItese de incid7ncia$ por e1emplo Bo mais absurdo poss.2el:$ 6matar al umC! " Direito Tributrio jamais poder jurisdici-ar uma ati2idade ile al! Heja #ue$ outrossim$ se uma ati2idade #ual#uer$ l.cita ou il.cita$ d ori em a um *ato erador #ue se en#uadra sob uma de*ini&0o de 'ipItese de incid7ncia$ #ue l.cita em si$ o *ato ser tribut2el este o si ni*icado do non olet! Como e1emplo$ a renda oriunda do tr*ico de dro as ainda renda$ e portanto tribut2el! " *ato erador n0o 6tra*icar dro asC$ o #ue seria inadmiss.2el$ e sim 6au*erir rendaC$ de onde #uer #ue ela 2en'a n0o ' #ue se preocupar com a ori em da renda! Heja #ue o non olet deri2a de dois outros princ.pios$ da isonomia e da capacidade contributi2a! @0o se poderia di*erenciar para mel'or a obten&0o de uma renda pro2eniente de um il.cito$ por e1emplo$ em compara&0o com a renda pro2eniente de uma ati2idade l.cita+ o produto de um roubo seria isento do IR$ en#uanto o produto do trabal'o n0o o ! Para pri2ile iar a capacidade contributi2a$ 2eri*ica%se objeti2amente a obten&0o da renda$ e tributa%se$ independente da ori em$ e pela isonomia$ ambas as rendas$ de onde #uer #ue ten'am 2indo s0o tributadas / mesma propor&0o! U uma ressal2a a ser *eita+ se 'ou2er um pro2imento jurisdicional declarando a condi&0o de in2lido ou il.cito$ e somente neste caso$ seria a senten&a$ transitada em jul ado$ opon.2el ao *isco+ se o tributo *ora cobrado pelo ato il.cito$ ' a sua de2olu&0o! @o Rio de Janeiro$ inclusi2e$ 'ipItese e1pressa do CIdi o Tributrio Municipal$ sendo e*eti2ada a de2olu&0o administrati2amente!
Classi*ica&es do *ato erador #uanto ao Mic'ell @unes Midlej Maron aspecto material Timples ou comple1i2o 124
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Condicionais ou incondicionais A.cito<2lido ou il.cito<in2lido
1.%.$. /s=ecto tem=oral Consiste na de*ini&0o do momento em #ue o *ato erador se con*i ura! Esta de*ini&0o de suma importJncia$ pois do momento #ue o *ato erador se consuma #ue se 2eri*ica a le isla&0o tributria #ue ser aplic2el! Vuanto ao momento$ #uanto ao aspecto temporal$ o *ato erador se classi*ica em instantKneo ou =eridico! InstantJneo a#uele #ue$ #uando da anlise do aspecto material$ se classi*icou como simples+ ocorre em um sin ular momento do tempo pelo #ue se apelida de *ato erador 6*oto r*icoC! " *ato erador periIdico$ por sua 2e-$ corresponde ao *ato comple1i2o$ #ue se consuma em um espa&o de tempo$ em um per.odo$ e n0o em um momento e1ato e sin ular! ) no *ato erador periIdico #ue residem as maiores problemticas! Como se precisar o e1ato momento da consuma&0o do *ato erador periIdicoN Vuando #ue este se reputa ocorridoN Tur em duas teses para e1plicar o *enKmeno! A primeira de*ende #ue o *ato erador periIdico se considera per*eito e acabado no =rimeiro dia do =er*odo a ser considerado! " #ue se dar$ no per.odo #ue se 2ai considerar apIs o primeiro dia$ s0o apenas mani*esta&es da base de clculo o *ato erador j ocorreu no primeiro dia! Como e1emplo$ no IR$ seria ocorrido o *ato erador em 3S de janeiro do ano #ue 2ir$ e as obten&es de renda #ue ocorrer0o no curso do ano ser0o apenas mani*esta&es da base de clculo! A se unda tese de*ende #ue o *ato erador 2ai se aper*ei&oando durante o per.odo em #uest0o$ e somente se considera per*eito e acabado no Jltimo dia do =er*odo em anlise! Assim$ no e1emplo do IR$ seria ocorrido o *ato erador somente em F3 de de-embro do respecti2o ano! A importJncia da ado&0o de uma ou outra tese consiste na aten&0o aos princ.pios da anterioridade e irretroati2idade tributria! Te adotar%se a primeira corrente$ estando o *ato erador ocorrido no primeiro dia do per.odo$ se por2entura uma altera&0o na le isla&0o 2ier apIs este dia$ n0o alcan&ar o *ato erador B uardadas as ressal2as ao princ.pio da irretroati2idade$ j mencionadas:! Assim$ a#uela lei #ue 2i ia / poca do primeiro dia do per.odo 2ai operar ultrati+idade$ #uando do clculo$ ao *inal do per.odo$ do montante do tributo! Em sendo adotada a se unda corrente$ ou seja$ considerado ocorrido o *ato erador no *inal do per.odo$ a re ra a mesma$ mas as altera&es le islati2as ocorridas no curso do per.odo ser0o aplic2eis$ pois o *ato erador esta2a pendente no curso do per.odo! " TT, sumulou a #uest0o$ no 2erbete D?4+
6TGmula D?4$ TT,+ Ao imposto de renda calculado sobre os rendimentos do ano% base$ aplica%se a lei 2i ente no e1erc.cio *inanceiro em #ue de2e ser apresentada a declara&0o!C
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Assim$ o Tupremo adotou a se unda corrente$ entendendo #ue se a lei esti2er 2i ente e e*ica-$ ser aplicada ao *ato erador periIdico$ entendendo%o consumado no Jltimo dia do =er*odo! 1.%.%. /s=ecto 0s=acial At 3;??$ o *ederalismo brasileiro n0o era t0o de*inido$ pelo #ue se 2ia al uma lI ica nas conjecturas sobre este aspecto! Uoje$ com a precisa reparti&0o de compet7ncias tributrias *eitas na CR,($ a importJncia do aspecto espacial n0o se redu-$ mas *ica bem mais clara sua 2eri*ica&0o basta consultar a norma de compet7ncia da CR,(! U tributos$ porm$ #ue en2ol2em mais de um ente *ederati2o em sua mecJnica$ e #ue por isso dependem de normas de reparti&0o de receitas tributrias para serem corretamente destinados! ) o caso do ICMT$ #ue pode incidir em mais de um Estado%Membro+ #uando isso ocorre$ parte da receita *ica com um Estado$ e parte com outro! 1.%.). /s=ecto Auantitati+o Este aspecto importa no estudo de dois elementos *undamentais do tributo+ a base de clculo$ #ue a e(=resso econLmica do "ato gerador$ e a al*Auota$ #ue de*inida como o elemento matemtico do "ato gerador! Estes elementos assim se cate ori-am+ base de clculo ad +alorem ou t>cnica9 al.#uota ad +alorem ou es=ec*"ica! A base de clculo ad +alorem a#uela e1pressa em moeda Bou em 2alor #ue nela possa se e1primir$ como .ndices$ tal #ual a 8,IR:! A base de clculo tcnica$ por sua 2e-$ #ual#uer outra rande-a #ue n0o seja moeda ou .ndice #ue pode se con2erter em moeda$ como peso$ metra em etc! A al.#uota ad +alorem a#uela de*inida por um percentual$ por uma propor&0o a mais comum! A espec.*ica$ ao contrrio$ e1pressa em moeda ou em .ndice #ue possa nesta se con2erter! Hejamos um e1emplo+ um automI2el 2ale D> mil reais$ e o imposto de 4 j! A base de clculo o 2alor do carro$ sendo base ad +alorem$ portanto9 e a al.#uota a propor&0o de 4 j$ sendo da espcie ad +alorem o tributo de = mil reais! Em outro caso$ ' um tributo sobre importa&0o de r0os$ consistente em 3 real por tonelada+ a base de clculo$ o peso$ da espcie tcnica9 a al.#uota$ um real$ espec.*ica! " imposto para 3>> toneladas ser de 3>> reais! Heja$ ent0o$ #ue 'a2er #uase sempre a 2incula&0o entre al.#uota ad +alorem e base de clculo ad +alorem$ e al.#uota espec.*ica e base de clculo tcnica n0o sendo imperati2o #ue isto ocorra! Heja um e1emplo contrrio+ um tributo 'ipottico pode ter por base de clculo o 2alor de um bem$ e a al.#uota espec.*ica+ para determinado bem$ a cada 3> mil reais ser cobrada al.#uota de 3>> reais base de clculo ad +alorem com al.#uota espec.*ica$ per*eitamente 2lida!
Ad valorem+ moeda ou .ndiceB2alor do bem$ por e1emplo:! :ase de clculo T@cnica+ #ual#uer outra rande-a Bpeso$ por e1emplo:!
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Ad valorem+ propor&0o$ porcenta em Al)*uota #s1ec)"ica+ moeda ou .ndice!
A al.#uota pode ainda ser =ro=orcional ou =rogressi+a$ como e1plicado no estudo do *enKmeno da pro ressi2idade+ se *or proporcional$ o percentual n0o 2aria com a 2aria&0o da base de clculo9 se *or pro ressi2a Bcomo no IR:$ o percentual 2aria de acordo com a 2aria&0o da base de clculo!
%asos %oncretos Vuest0o 3 Certa lei descre+e como ,i=tese de incid!ncia de um tributo estadual a transmisso de =ro=riedade imobiliria =or ato gratuito. C/&6/ > a+ de &;D&?S;8 Aue tem $$ anos de idade8 e "a' la+rar escritura de doao de uma casa ao neto8 esti=ulando Aue a doao restaria sem e"eito se &;D&?S; no se casasse at> os $% anos de idade. / doao "oi registrada no cartrio de im+eis e &;D&?S; entrou na =osse do bem. Toda+ia8 &;D&?S; com=letou $% anos e no contraiu matrimLnio. Nessas condies8 analise a Auesto8 sob o =onto de +ista tributrio8 in"ormando se c,egou a con"igurarCse o "ato gerador do tributo8 dada a e(tino da doao. Resposta / Vuest0o 3 " *ato erador condicional$ "attis=ecie em anlise$ implementado #uando se implementa a respecti2a condi&0o$ #ue na casu.stica resoluti2a! Assim dispe o arti o 33O$ II$ us#ue 335$ II$ do CT@+
6Art! 33O! Para os e*eitos do inciso II do arti o anterior e sal2o disposi&0o de lei em contrrio$ os atos ou ne Icios jur.dicos condicionais reputam%se per*eitos e acabados+
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I % sendo suspensi2a a condi&0o$ desde o momento de seu implemento9 II % sendo resolutIria a condi&0o$ desde o momento da prtica do ato ou da celebra&0o do ne Icio!C 6Art! 335! Tal2o disposi&0o de lei em contrrio$ considera%se ocorrido o *ato erador e e1istentes os seus e*eitos+ I % tratando%se de situa&0o de *ato$ desde o momento em #ue o se 2eri*i#uem as circunstJncias materiais necessrias a #ue produ-a os e*eitos #ue normalmente l'e s0o prIprios9 II % tratando%se de situa&0o jur.dica$ desde o momento em #ue esteja de*initi2amente constitu.da$ nos termos de direito aplic2el!C
Assim se conclui #ue a condi&0o resoluti2a imposta n0o a*asta$ por seu implemento$ a cobran&a do respecti2o IT(I$ n0o se podendo *alar em repeti&0o de indbito tributrio$ no caso! " *asto erador ocorreu plenamente na reali-a&0o da doa&0o$ sendo%l'e irrele2ante o implemento ou n0o da condi&0o resoluti2a da propriedade de Rodri o! Vuest0o = ; 0stado do &io de Oaneiro decide instituir8 atra+>s de no+a lei8 a cobrana de determinado im=osto sobre o com>rcio ilegal de entor=ecentes. <erguntaCse: aH <ode a lei de"inir como "ato gerador este ti=o de ati+idadeI bH ; isco =ode cobrar im=ostos sobre rendimentos au"eridos ilegalmenteI cH /=licamCse os <rinc*=ios da ?gualdade e da Ca=acidade Contributi+a sobre rendimentos ilegaisI Resposta / Vuest0o = a: " *ato erador n0o pode ser 6au*erir renda ile alC! Contudo$ como e1iste o *ato erador 6au*erir renda de #ual#uer nature-aC$ se incluem no conceito a#uelas rendas oriundas de ati2idade ile al$ decerto sendo 2lida a sua con*i ura&0o em *ato erador$ pela subsun&0o do *ato ao tipo 6au*erir rendaC! b: A #uest0o remansosa na jurisprud7ncia e doutrina ptrias+ =ecunia non olet$ #ue si ni*ica #ue a 6pecGnia n0o c'eiraC$ ou seja$ ao *isco irrele2ante o moti2o da ocorr7ncia do *ato erador sI l'e importa #ue este e1ista$ e mais nada! Assim se depreende do arti o 33? do CT@+
6Art! 33?! A de*ini&0o le al do *ato erador interpretada abstraindo%se+ I % da 2alidade jur.dica dos atos e*eti2amente praticados pelos contribuintes$ respons2eis$ ou terceiros$ bem como da nature-a do seu objeto ou dos seus e*eitos9 II % dos e*eitos dos *atos e*eti2amente ocorridos!C
c: Pela lI ica dos princ.pios atinentes / justi&a tributria$ tambm sobre os rendimentos ile ais se aplica a capacidade contributi2a e a i ualdade! Isto por#ue tem 2i 7ncia a teoria da considerao econLmica do "ato gerador$ de2endo ser este obser2ado$ mormente nos impostos$ sob seu aspecto objeti2o$ a *im de #uanti*icar%se a incid7ncia! Do contrrio$ *ossem a capacidade contributi2a e a i ualdade
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desconsideradas$ seria poss.2el at mesmo o con*isco dessa renda$ o #ue n0o plaus.2el! Vuest0o F <residente da &e=Jblica sanciona a lei N/-CN Aue institui a ta(a de "iscali'ao ambiental GT /H nos seguintes termos: X/rt. 11 C Z criada a ta(a de "iscali'ao ambiental8 tendo como "ato gerador ati+idades =otencialmente =oluidoras e3ou a e(trao8 =roduo8 trans=orte e comerciali'ao de =rodutos =otencialmente =erigosos ao meio ambiente8 assim como de =rodutos e sub=rodutos da "auna e "lora.Y X/rt. $1 C So su@eitos =assi+os as =essoas obrigadas ao registro no Cadastro T>cnico ederal de /ti+idades =otencialmente =oluidoras ou utili'adoras de recursos ambientais8 cu@o +alor corres=onder B im=ortKncia de &[ %998998 "icando isentas as entidades =Jblicas "ederais8 estaduais e munici=ais8 em obedi!ncia ao art. 51 ^ )1 do CTN.Y X/rt. %1 C / ta(a ser cobrada a contar de 913913$99.8 tendo como +encimento o dia %139% de cada ano.Y X/rt. )1 C ; no =agamento da ta(a ense@ar "iscali'ao do ?-/D/8 a la+ratura de auto de in"rao8 e a conseARente a=licao de multa corres=ondente ao +alor da T /8 acrescido de 199 W desse +alor8 sem =re@u*'o da e(ig!ncia do =agamento da re"erida Ta(a. ^ Jnico C ; +alor da multa ser redu'ido em %9 W Gtrinta =or centoH8 se o =agamento "or e"etuado em sua totalidade8 at> a data do +encimento esti=ulado no res=ecti+o auto de in"rao.Y Veri"icandoCse as normas acima8 <0D&; </F6;8 scio administrador de uma sociedade Aue teoricamente se enAuadra na Auali"icao do art. $18 de+e =agar ou contestar a instituio do re"erido tributo8 argRindo a irregularidade da leiI Ousti"iAue. Resposta / Vuest0o F A *im de sistemati-ar a resposta$ ' #ue se pontuar as poss.2eis criticas / lei+ 3: " arti o 3S 2iola a necessidade de #ue o *ato erador seja e1austi2amente de*inido$ o #ue acarreta poss.2el dubiedade na sua ocorr7ncia! Por isso$ entende% se inconstitucional tal reda&0o! Alm do mais$ a ta1a sI pode ser e1i ida em *un&0o de ser2i&o pGblico e*eti2amente prestado$ ou posto / disposi&0o$ ou em *un&0o do poder de pol.cia o #ue n0o nen'uma das 'ipIteses$ pois o comando
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principal do *ato erador 6prtica de ati2idade potencialmente danosaC n0o t.pico de ta1a! =: " arti o =S da lei em debate impreciso$ pois aponta como *undamento / isen&0o concedida o ine1istente E 4S do arti o ;S do CT@! Assumindo%se #ue #ueira re*erir%se ao inciso IH deste arti o$ ainda assim seria de se #uestionar a sua 2alidade$ pois o tributo ta1a$ contraprestacional$ n0o incide sobre patrimKnio$ renda ou ser2i&os$ como arante a imunidade rec.proca em #uest0o! Contudo$ ' ainda uma maior irre ularidade neste dispositi2o$ arti o =S+ a con*i ura&0o do sujeito passi2o absolutamente obscura$ pois n0o o caracteri-a pela prtica e*eti2a do *ato erador$ e sim pela inclus0o em um cadastro a ser criado! F: Por *im$ a multa completamente irra-o2el$ sendo e1tremamente alta$ o #ue n0o passa pelo critrio da necessidade na anlise da ra-oabilidade! Dito isso$ Pedro Paulo a sociedade$ em 2erdade de2eria ajui-ar a&0o de suspens0o da e1i ibilidade do crdito tributrio!
Tema FII
Su@eio ati+a e =assi+a 1. Su@eito ati+o da obrigao tributria. 1.1.Conceito# 1.$. Ca=acidade tributria ati+a : conceito# 1.%. Di"erenciao entre XCom=et!ncia TributriaY e XCa=acidade TributriaY8 1.). Desmembramento territorial. $. Su@eito =assi+o da obrigao tributria. $.1.Conceito# $.$. Contribuinte. &es=ons+el : conceitos# $.%.Su@eito =assi+o da obrigao acessria# $.). 0"eitos de con+enes =articulares# $... Solidariedade tributria# $.4.Ca=acidade tributria =assi+a8 $.7. Domic*lio tributrio. Domic*lio ci+il.
Notas de Aula41 1. SuDei'(o ati0a Como 2isto$ a sujei&0o ati2a e passi2a o elemento subjeti2o da obri a&0o tributria! A rela&0o tributria desempen'ada pelos a ente ati2o e passi2o+ rela&0o jur.dica obri acional tributria o 2.nculo jur.dico pelo #ual o a ente ati2o$ com base na le isla&0o tributria$ e1i e do sujeito passi2o o cumprimento de uma obri a&0o$ positi2a ou ne ati2a a obri a&0o tributria! " sujeito ati2o$ em matria tributria$ bem de*inido+ t0o%somente o Estado$ lato sensu$ #ue recebe a sua compet7ncia tributria da CR,(! Tanto para a obri a&0o principal Barti o 33F$ E 3S do CT@: #uanto para a acessIria B33F$ E =S$ CT@:$ o sujeito ati2o o Estado!
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Aula ministrada pelo pro*essor Aui- Em_ dio ,ranco da Rosa Junior$ em =O<=<=>>?!
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" arti o ;O do CT@$ ao re ular o princ.pio da le alidade tributria$ *ala em todos os elementos da rela&0o jur.dica tributria$ menos no subjeti2o+
6Art! ;O! Tomente a lei pode estabelecer+ I % a institui&0o de tributos$ ou a sua e1tin&0o9 II % a majora&0o de tributos$ ou sua redu&0o$ ressal2ado o disposto nos arti os =3$ =5$ F;$ DO e 5D9 III % a de*ini&0o do *ato erador da obri a&0o tributria principal$ ressal2ado o disposto no inciso I do E FQ do arti o D=$ e do seu sujeito passi2o9 IH % a *i1a&0o de al.#uota do tributo e da sua base de clculo$ ressal2ado o disposto nos arti os =3$ =5$ F;$ DO e 5D9 H % a comina&0o de penalidades para as a&es ou omisses contrrias a seus dispositi2os$ ou para outras in*ra&es nela de*inidas9 HI % as 'ipIteses de e1clus0o$ suspens0o e e1tin&0o de crditos tributrios$ ou de dispensa ou redu&0o de penalidades! E 3Q E#uipara%se / majora&0o do tributo a modi*ica&0o da sua base de clculo$ #ue importe em torn%lo mais oneroso! E =Q @0o constitui majora&0o de tributo$ para os *ins do disposto no inciso II deste arti o$ a atuali-a&0o do 2alor monetrio da respecti2a base de clculo!C
Isso ocorre por#ue a sujei&0o ati2a n0o de*inida na lei$ e sim na Constitui&0o+ a sujei&0o tributria ati2a con*unde%se com as re ras de compet7ncia tributria$ pois #uem pode instituir tributos o sujeito ati2o$ e este de*inido na reparti&0o de compet7ncias tributrias$ nos arti os 3DF a 3D5 da CR,(! @0o se pode con*undir a compet7ncia tributria le islati2a$ con*erida pela CR,( aos entes pol.ticos e #ue se presta / institui&0o de tributos$ com a ca=acidade tributria$ tambm c'amada de com=et!ncia tributria administrati+a! A capacidade tributria a 'abilidade para administrar$ arrecadar e *iscali-ar tributos$ #ue pode ser repassada a outros entes ou entidades pelo ente pol.tico competente$ sem si ni*icar #ue$ por essa dele a&0o$ se esteja repassando$ dele ando$ a prIpria compet7ncia para instituir tributos+ esta remanesce com o ente nomeado pela CR,($ e indele 2el e irrenunci2el! " CT@$ contudo$ apesar de n0o re ular o assunto$ de*ine o sujeito ati2o$ no arti o 33;+
6Art! 33;! Tujeito ati2o da obri a&0o a pessoa jur.dica de direito pGblico$ titular da compet7ncia para e1i ir o seu cumprimento!C
Andou mal$ o le islador$ ao se 2aler da e1press0o 6e1i ir o seu cumprimentoC! " termo mais preciso seria 6instituir o tributoC! Isto por#ue a e1i 7ncia de um tributo pode ser dele ada a #ual#uer entidade$ sendo conceito inte rante da capacidade tributria$ mais do #ue da compet7ncia tributria! Como e1emplo$ as contribui&es pre2idencirias$ cuja e1i 7ncia dele ada para o I@TT$ sem o tornar sujeito ati2o da obri a&0o tributria$ mas meramente capa- para administrar$ e1i ir e *iscali-ar! " ente #ue detm esta compet7ncia tributria$ e portanto o sujeito ati2o da obri a&0o tributria$ neste caso$ a 8ni0o! 2. SuDei'(o 1assi0a Te undo a leitura do arti o 3=3 do CT@$ sujeito passi2o 7nero$ do #ual se di2idem as espcies contribuinte e res=ons+el+
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6Art! 3=3! Tujeito passi2o da obri a&0o principal a pessoa obri ada ao pa amento de tributo ou penalidade pecuniria! Par ra*o Gnico! " sujeito passi2o da obri a&0o principal di-%se+ I % contribuinte$ #uando ten'a rela&0o pessoal e direta com a situa&0o #ue constitua o respecti2o *ato erador9 II % respons2el$ #uando$ sem re2estir a condi&0o de contribuinte$ sua obri a&0o decorra de disposi&0o e1pressa de lei!C
Assim$ 2eja #ue #uando se re*erir / rela&0o tributria$ n0o se de2e *alar em sujeito ati2o e contribuinte$ mas sempre em sujeito ati2o e sujeito passi2o contribuinte apenas uma das espcies do sujeito passi2o$ ao lado do respons2el! Ambos$ contribuinte e respons2el$ de2em estar e1pressamente pre2istos na lei! Contribuinte o sujeito passi2o #ue est diretamente li ado ao *ato erador$ por#ue #uem o pratica diretamente$ se ato$ ou a ele se submete$ se *ato$ ou ainda se coloca na circunstJncia t.pica$ se o *ato erador uma situa&0o! A#ui se *a- pertinente a di*erencia&0o entre contribuinte de direito e contribuinte de "ato! Contribuinte de direito a pessoa pre2ista em lei como obri ada ao pa amento do tributo! " contribuinte de *ato$ por sua 2e-$ a#uele #ue suporta a car a do tributo$ #uem arca com o custo$ sem ser apontado pela lei como obri ado na rela&0o jur.dica tributria! "s conceitos uardam rela&0o com *enKmenos econKmicos #ue ocorrem na sistemtica tributria+ a =ercusso e a re=ercusso! Heja+ a re ra #ue o contribuinte de direito$ a#uele indicado na lei como obri ado$ #uem pa a o tributo e suporta$ concomitantemente$ a perda do patrimKnio$ a car a tributria! Vuando ' esta coincid7ncia$ sem #ue o Knus do tributo seja repassado pelo contribuinte de direito ao contribuinte de *ato$ ' o *enKmeno da =ercusso! U tributos em #ue esta a re ra e1pressa$ sendo a mesma pessoa obri ada a pa ar Bcontribuinte de direito: e a suportar o Knus patrimonial do tributo Bcontribuinte de *ato:+ coincidem na mesma pessoa as #ualidades de contribuinte de direito e de *ato! Como e1emplo$ o IT(I+ #uem compra o imI2el obri ado a pa ar o tributo$ e n0o pode repassar o Knus a terceiro! U tributos$ outrossim$ #ue por suas caracter.sticas$ permitem #ue 'aja o repasse da car a tributria pelo contribuinte de direito para o contribuinte de *ato! Vuando isso ocorre$ ' a re=ercusso+ o contribuinte de *ato$ sem @amais integrar a relao @ur*dicoCtributria no =a=el de su@eito =assi+o$ #uem 2ai suportar$ de "ato$ a car a tributria ele #uem ter a perda patrimonial! Como e1emplo$ o ICMT+ #uem pa a o tributo o 2endedor$ ele sendo sujeito passi2o$ contribuinte de direito$ mas$ le almente$ embute o 2alor do imposto na mercadoria$ e repassa ao ad#uirente o seu custo tributrio! Vuem arca$ ent0o$ com a car a tributria$ ao *inal das contas$ o consumidor *inal do produto$ contribuinte de *ato #ue nunca te2e rela&0o #ual#uer com o *isco$ e portanto n0o sujeito passi2o da obri a&0o tributria! " res=ons+el$ por sua 2e-$ outra modalidade de sujeito passi2o$ um terceiro #ual#uer a #uem a lei atribui a classe de obri ado ao pa amento do tributo$ mesmo #ue n0o ten'a$ esta pessoa$ reali-ado o *ato erador+ n0o #uem o pratica$ nem se submete ao *ato$ tampouco se encontra em circunstJncia #ue denuncie a situa&0o t.pica! Toda2ia$ por al uma rela&0o #ue ten'a com o contribuinte de direito$ a lei l'e imputa responsabilidade pelo pa amento do tributo! " conceito de respons2el n0o se con*unde jamais com o de contribuinte de *ato+ o respons2el inte ra o pIlo passi2o da obri a&0o tributria$ en#uanto o contribuinte de *ato n0o a inte ra! Heja+
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6CT@$ Art! 3=?! Tem preju.-o do disposto neste cap.tulo$ a lei pode atribuir de modo e1presso a responsabilidade pelo crdito tributrio a terceira pessoa$ 2inculada ao *ato erador da respecti2a obri a&0o$ e1cluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo%a a este em carter supleti2o do cumprimento total ou parcial da re*erida obri a&0o!C
E1emplos de respons2eis tributrios$ por pre2is0o le al$ encontram%se no arti o 3F4 do CT@+
6Art! 3F4! @os casos de impossibilidade de e1i 7ncia do cumprimento da obri a&0o principal pelo contribuinte$ respondem solidariamente com este nos atos em #ue inter2ierem ou pelas omisses de #ue *orem respons2eis+ I % os pais$ pelos tributos de2idos por seus *il'os menores9 II % os tutores e curadores$ pelos tributos de2idos por seus tutelados ou curatelados9 III % os administradores de bens de terceiros$ pelos tributos de2idos por estes9 IH % o in2entariante$ pelos tributos de2idos pelo espIlio9 H % o s.ndico e o comissrio$ pelos tributos de2idos pela massa *alida ou pelo concordatrio9 HI % os tabeli0es$ escri20es e demais ser2enturios de o*.cio$ pelos tributos de2idos sobre os atos praticados por eles$ ou perante eles$ em ra-0o do seu o*.cio9 HII % os sIcios$ no caso de li#uida&0o de sociedade de pessoas! Par ra*o Gnico! " disposto neste arti o sI se aplica$ em matria de penalidades$ /s de carter moratIrio!C
Heja #ue nen'um destes reali-ou o *ato erador$ mas a lei pre*eriu$ a *im de res uardar o interesse pGblico do *isco$ atribuir%l'es uma espcie particular de res=onsabilidade subsidiria e solidria pelo pa amento do tributo+ o *isco de2e$ primeiro$ e1ecutar os contribuintes$ e somente em se uida$ n0o 'a2endo bens$ perse uir o patrimKnio da#uele #ue a lei nomeia respons2el$ sem e1cluir do pIlo o contribuinte de direito! A lei n0o pode de*inir #ual#uer terceiro como respons2el+ de2e 'a2er al um 2.nculo com o *ato erador ou com o contribuinte$ pois do contrrio a responsabilidade in2lida! Este arti o 3F4 apenas um e1emplo de responsabilidade passi2a tributria! 3. Bomic)lio tributrio A re ra eral do domic.lio tributrio a escol'a deste pelo sujeito passi2o$ como dispe o arti o 3=O do CT@! Heja+
6Art! 3=O! @a *alta de elei&0o$ pelo contribuinte ou respons2el$ de domic.lio tributrio$ na *orma da le isla&0o aplic2el$ considera%se como tal+ I % #uanto /s pessoas naturais$ a sua resid7ncia 'abitual$ ou$ sendo esta incerta ou descon'ecida$ o centro 'abitual de sua ati2idade9 II % #uanto /s pessoas jur.dicas de direito pri2ado ou /s *irmas indi2iduais$ o lu ar da sua sede$ ou$ em rela&0o aos atos ou *atos #ue derem ori em / obri a&0o$ o de cada estabelecimento9 III % #uanto /s pessoas jur.dicas de direito pGblico$ #ual#uer de suas reparti&es no territIrio da entidade tributante! E 3Q Vuando n0o couber a aplica&0o das re ras *i1adas em #ual#uer dos incisos deste arti o$ considerar%se% como domic.lio tributrio do contribuinte ou respons2el o lu ar da situa&0o dos bens ou da ocorr7ncia dos atos ou *atos #ue deram ori em / obri a&0o!
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E =Q A autoridade administrati2a pode recusar o domic.lio eleito$ #uando impossibilite ou di*iculte a arrecada&0o ou a *iscali-a&0o do tributo$ aplicando%se ent0o a re ra do par ra*o anterior!C
@0o 'a2endo escol'a$ e sendo pessoa natural$ a lei pre27 #ue o domic.lio tributrio coincide com seu domic.lio c.2el Binciso I:! Te *or pessoa jur.dica$ ser ou o lu ar de sua sede$ ou o lu ar da ocorr7ncia do *ato erador Binciso II:! Heja #ue a escol'a do sujeito passi2o de seu domic.lio n0o pode in2iabili-ar a arrecada&0o ou *iscali-a&0o$ pois poder ser rejeitada sua op&0o! Como e1emplo$ se o domic.lio apontado pelo sujeito passi2o *or um da#ueles considerados socialmente inacess.2eis B*a2elas con*lituosas:$ o *isco poder rejeitar a op&0o e de*inir o domic.lio como sendo o lu ar dos bens ou do *ato erador! "s tributos #ue ocorrem em mais de um local$ como o ICMT ou o ITT$ s0o bastante discutidos$ pre2alecendo a tese de #ue de2em ser recol'idos no local de ocorr7ncia do *ato erador$ sendo este o domic.lio tributrio$ #uando ' ali estabelecimento da empresa! @0o 'a2endo estabelecimento da empresa onde *oi praticado o *ato erador$ ser domiciliado na sede$ e l ser dada a tributa&0o! 4. Besmembramento territorial " arti o 3=> do CT@ trata bem do tema+
6Art! 3=>! Tal2o disposi&0o de lei em contrrio$ a pessoa jur.dica de direito pGblico$ #ue se constituir pelo desmembramento territorial de outra$ subro a%se nos direitos desta$ cuja le isla&0o tributria aplicar at #ue entre em 2i or a sua prIpria!C
A re ra 2isa a res uardar o principio da anterioridade tributria! Heja+ o Munic.pio recm criado$ como pessoa jur.dica de direito pGblico no2a$ ter toda a sua le isla&0o municipal sur indo consi o! Tendo assim$ mesmo #ue no dia de seu nascimento j ten'a toda a le isla&0o pronta e a promul ue$ ainda assim teria #ue respeitar os respecti2os pra-os da anterioridade$ a 2irada do e1erc.cio e a no2entena$ #uando e1i idas! Assim$ *icaria todo o tempo da anterioridade sem #ual#uer arrecada&0o! Por isso$ o dispositi2o em comento dispe #ue o no2o Munic.pio se sub%ro ar na le isla&0o do anti o de onde se desmembrou$ o #ue si ni*ica apenas #ue 2ai se 2aler da#uelas normas como se suas *ossem$ e como n0o s0o normas no2as$ a anterioridade estar respeitada!
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%asos %oncretos Vuest0o 3 S&/<HFS </&T?C?</de0S S;C?0D/D0 C?V?6 6TD/.8 locatria dos im+eis da &ua /lcindo Suanabara8 n` )$8 salas 1.795 e 1.7118 a@ui'ou ao de restituio de ind>bito re"erente B cobrana a maior do ?<TF8 "igurando no =lo =assi+o o Dunic*=io do &io de Oaneiro. Na =etio inicial8 a autora ane(ou contrato de locao "irmado com a =ro=rietria dos im+eis8 C;6DZ?/ 0D<&00ND?D0NT;S ?D;-?6?T&?;S. No re"erido contrato consta clusula e(=ressa atribuindoCl,e a obrigao =elo =agamento do ?<TF e e(imindo a locadora desta res=onsabilidade =erante a a'enda Dunici=al. / <rocuradoria do Dunic*=io8 na de"esa8 =ede e(tino do "eito sem @ulgamento do m>rito8 alegando ilegitimidade ati+a da autora. aH No caso concreto8 Auais so as =artes leg*timas da obrigao tributria re"erente ao =agamento do ?<TFI bH ; =rocesso de+e ser e(tinto sem @ulgamento do m>ritoI cH Z +lida a clusula contratual Aue atribui B locatria a obrigao de =agamento do ?<TFI dH Caso se@a +lida8 o Dunic*=io de+e res=eitar a clusulaI eH / locatria de+e ser considerada Nres=ons+elN =elo =agamento do tributo8 na ace=o de"inida =elo CTNI
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&es=ostas "undamentadas. Resposta / Vuest0o 3 a: Apenas o contribuinte de direito e o *isco! " contribuinte de *ato n0o contribuinte ou respons2el no sentido le al n0o sujeito passi2o da obri a&0o tributria $ e n0o recebe$ portanto$ a le itima&0o ati2a necessria / a&0o de repeti&0o de indbito! Para #ue o locador promo2a a a&0o$ seria necessria apenas a autori-a&0o pelo locatrio para tal$ nos termos do arti o 355 do CT@+
6Art! 355! A restitui&0o de tributos #ue comportem$ por sua nature-a$ trans*er7ncia do respecti2o encar o *inanceiro somente ser *eita a #uem pro2e 'a2er assumido o re*erido encar o$ ou$ no caso de t7%lo trans*erido a terceiro$ estar por este e1pressamente autori-ado a receb7%la!C
b: Tim$ *ulcrada no arti o =5O$ HI$ do CPC$ pois *la rante a ile itimidade ati2a ad causam do locatrio! " direito pertence ao proprietrio! c: A clusula 2lida$ posto #ue n0o o*ende as normas e princ.pios do direito pri2ado aplic2eis$ em especial a autonomia da 2ontade em contratar$ e a re ra e1pressamente autori-ati2a constante do arti o =D da Aei ?!=4D<;3!
6Art! =D! Atribu.da ao locatrio a responsabilidade pelo pa amento dos tributos$ encar os e despesas ordinrias de condom.nio$ o locador poder cobrar tais 2erbas juntamente com o alu uel do m7s a #ue se re*iram! Par ra*o Gnico! Te o locador antecipar os pa amentos$ a ele pertencer0o as 2anta ens da. ad2indas$ sal2o se o locatrio reembols%lo inte ralmente!C
d: @0o$ pois n0o se l'e impe$ como sujeito ati2o tributrio$ nada #ue a lei n0o e1prima na sua le alidade estrita! " pacto pri2ado n0o pode a*astar a obri a&0o tributria de seu titular$ o proprietrio! Ademais$ ' e1presso tratamento do tema no arti o 3=F do CT@+
6Art! 3=F! Tal2o disposi&es de lei em contrrio$ as con2en&es particulares$ relati2as / responsabilidade pelo pa amento de tributos$ n0o podem ser opostas / ,a-enda PGblica$ para modi*icar a de*ini&0o le al do sujeito passi2o das obri a&es tributrias correspondentes!C
e: @0o! @a acep&0o do CT@$ respons2el a#uele #ue$ mesmo n0o sendo contribuinte$ de2e pa ar o tributo por e1pressa determina&0o em lei Bno caso$ o arti o 3=3$ II e 3=? do CT@:! ) uma das espcies de sujeito passi2o$ ao lado do contribuinte! " contrato$ ne Icio pri2ado$ inopon.2el contra o *isco$ pois o arti o 3=F do CT@ n0o permite a altera&0o do conceito de sujeito passi2o para a inclus0o de um contribuinte de *ato na cate oria de respons2el! Vuest0o = ;s scios da "ilial de /rmao de -J'ios C &O da SE C;D<FT/D;&0S S0&V?d;S 6TD/. dei(aram de recol,er o ?SS desde o ano de $99%. / em=resa "oi noti"icada =elo isco
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Direito Tributrio I
Dunici=al =ara =agamento do im=osto atrasado. ;s scios manti+eramCse silentes8 +isto Aue consideram ser o domic*lio "iscal da re"erida em=resa o lugar de sua sede8 ou se@a8 no Dunic*=io de VarreCeCsai C &O. <erguntaCse: aH / a'enda Dunici=al noti"icou a re"erida em=resa no local adeAuadoI bH Mual a di"erena entre domic*lio tributrio ou "iscal e domic*lio ci+ilI &es=ostas "undamentadas. Resposta / Vuest0o = a: Depende! Te a empresa ele eu domic.lio tributrio$ este ser o local a ser noti*icada9 se n0o ele eu$ ser a sede ou o local do *ato erador$ de acordo com a pre2is0o do arti o 3=O$ II$ do CT@! Para os *atos eradores #ue ocorrem no local do estabelecimento$ como no caso$ de2e%se entender pelo domic.lio consolidado na *ilial$ e n0o na sede tendo$ por isso$ a ido corretamente a ,a-enda Municipal! b: " domic.lio ci2il a resid7ncia com animo de*initi2o9 o tributrio$ o do arti o 3=O do CT@$ a#uele eleito pelo sujeito passi2o$ em re ra! As normas do domic.lio ci2il s0o bastante similares /s tributrias$ pelo #ue s0o *onte complementar subsidiria! Contudo$ uardam di*eren&as t7nues$ em especial #uando se trata da elei&0o e das #uestes residuais! Vuest0o F <re"eito do Dunic*=io U im=etra Dandado de Segurana contra Decreto do <re"eito do Dunic*=io a8 atra+>s do Aual =retende ele receber os tributos munici=ais cu@os "atos geradores se deram no =er*odo de e+ereiro de 1555 Gdata da lei de criao do Dunic*=io a8 =or desmembramento territorial de UH at> De'embro de $999 Gdata da instalao do no+o Dunic*=ioH. Sustenta Aue esses tributos so do im=etrante =orAue8 a=s a emanci=ao8 o Dunic*=io a continuou regendoCse =elas normas do im=etrante8 concluindo Aue8 =or isso8 as receitas corres=ondentes a estes tributos no =er*odo desde a data da criao do Dunic*=io at> a =osse do <re"eito =ertencem a ele8 im=etrante. &es=onda8 @usti"icadamente8 se caberia no caso a concesso da ordem. Resposta / Vuest0o F A resolu&0o da #uest0o passa pelo arti o 3=> do CT@$ #ue dei1a claro #ue+
6Art! 3=>! Tal2o disposi&0o de lei em contrrio$ a pessoa jur.dica de direito pGblico$ #ue se constituir pelo desmembramento territorial de outra$ subro a%se nos direitos desta$ cuja le isla&0o tributria aplicar at #ue entre em 2i or a sua prIpria.
,ica claro$ pela e1e ese do dispositi2o transcrito$ #ue ao Munic.pio 6eC dada compet7ncia e capacidade tributria ati2a plenas para sua autonomia como no2el ente *ederati2o$ apenas se 2alendo da le isla&0o do Munic.pio de onde se desprendeu temporariamente$ para atender / anterioridade tributria! Em nada assiste ra-0o ao
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impetrante$ pelo #ue o pedido no mandamus claramente improcedente$ descabendo a concess0o da ordem!
Tema FIII
&es=onsabilidade Tributria ? 1. &es=onsabilidade Tributria : Conceito8 art. 1$28 CTN. $. Su@eio <assi+a $.1. &elao do Contribuinte e do res=ons+el com o "ato gerador : art. 1$1 do CTN# $.$. Substituio tributria =ara "rente e =ara trs. /rt. 1.98 ^ 718 C 3228 $.%.Di"erena entre substituio tributria e solidariedade tributria.
Notas de Aula42 1. Solidariedade vs. substitui'(o tributria Apesar de relati2amente prI1imos$ os conceitos n0o se con*undem! T0o institutos inteiramente distintos! " arti o 3=4 do CT@ re*ere%se / solidariedade tributria$ a #ual n0o se di*erencia muito da solidariedade do CIdi o Ci2il+
6Art! 3=4! T0o solidariamente obri adas+ I % as pessoas #ue ten'am interesse comum na situa&0o #ue constitua o *ato erador da obri a&0o principal9 II % as pessoas e1pressamente desi nadas por lei! Par ra*o Gnico! A solidariedade re*erida neste arti o n0o comporta bene*.cio de ordem!C
4=
Aula ministrada pelo pro*essor Aui- Em_ dio ,ranco da Rosa Junior$ em =O<=<=>>?!
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A solidariedade pode ser entre contribuintes como no caso de co%proprietrios de um imI2el pelo IPT8$ por e1emplo $ ou entre pessoas #ue a lei assim desi na Binciso II:+ neste caso$ estamos diante da solidariedade entre o contribuinte e o respons2el! A substitui&0o em nada se con*unde com a solidariedade! "corre a substitui&0o tributria #uando o le islador ele e um terceiro para ocupar a e1ata posi&0o do contribuinte$ e1cluindo este da sua obri a&0o n0o ' pluralidade no pIlo passi2o$ ent0o! Tomemos um e1emplo+ no ICMT de automI2eis$ a concessionria a contribuinte de direito #uando da 2enda ao consumidor9 a lei$ contudo$ impe / montadora a condi&0o de substituta le al da concessionria$ imputando / montadora o pa amento do ICMT pela 2enda da concessionria! Heja #ue$ neste caso$ a montadora #uem 2ai pa ar o tributo Bcontribuinte de direito:$ mas #uem suporta a perda patrimonial a concessionria$ pois de2e pa ar / montadora$ na sua compra do 2e.culo para re2enda$ o ICMT pelo *ato erador *uturo e incerto da 2enda ao consumidor! A rela&0o de @uris$ ent0o$ e1iste entre o *isco e a montadora$ entre o sujeito ati2o e o substituto le al+ n0o '$ como dito$ pIlo plural na rela&0o tributria$ como o ' na solidariedade! " substitu.do *ica e1clu.do da rela&0o tributria$ passando a ser contribuinte de *ato Bmas sendo ainda le itimado para pleito em nome prIprio$ pois inte rara a rela&0o obri acional:! Heja #ue a substitui&0o tributria$ neste caso do ICMT$ consiste em uma e1ce&0o tremenda / mecJnica do sur imento da obri a&0o tributria$ pois se pa a o tributo por conta de *ato erador *uturo e incerto$ e n0o por *ato erador ocorrido$ re ra eral! Te o *ato erador *uturo n0o se reali-ar$ o contribuinte de *ato n0o pode suportar a perda patrimonial in*undada+ ter direito de obter de2olu&0o de seu tributo$ como dispe o arti o 3D>$ E OS$ CR,(+
6Art! 3D>! Tem preju.-o de outras arantias asse uradas ao contribuinte$ 2edado / 8ni0o$ aos Estados$ ao Distrito ,ederal e aos Munic.pios+ B!!!: E O!Q A lei poder atribuir a sujeito passi2o de obri a&0o tributria a condi&0o de respons2el pelo pa amento de imposto ou contribui&0o$ cujo *ato erador de2a ocorrer posteriormente$ asse urada a imediata e pre*erencial restitui&0o da #uantia pa a$ caso n0o se reali-e o *ato erador presumido!C
Da mesma *orma$ ocorrendo o *ato erador a menor do #ue o pre2ira Bno e1emplo$ 2endeu o carro para o consumidor por menor pre&o #ue pre2ira:$ poder re#uerer a de2olu&0o do e1cedente Bo #ue suscita enorme discuss0o na doutrina$ 2e- #ue o arti o 3D>$ E OS$ da CR,($ sI *ala e1pressamente em *ato erador n0o ocorrido$ e n0o em *ato erador ocorrido a menor:! " TT,$ porm$ tem adotado a no restituio no recol,imento a maior$ assim como a n0o complementa&0o se o *ato erador ocorrer a maior!
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%asos %oncretos Vuest0o 3 ; scio gerente da em=resa T0D TFD; -/V/& 6TD/. dei(ou de recol,er o ?CDS re"erente Bs +endas reali'adas nos anos de $991 e $99$. <osteriormente8 decide se retirar da sociedade e +ende suas cotas a =reo irrisrio a um amigo8 ciente do d>bito. / em=resa =ermanece inadim=lente com o isco 0stadual8 Aue a noti"ica =ara =agamento dos im=ostos atrasados. <erguntaCse: aH / Auem cabe a res=onsabilidade =elo =agamento do ?CDS no recol,idoI bH Di"erencie Nsubstituio tributriaN de Nsolidariedade tributriaN. Resposta / Vuest0o 3 a: Cabe ainda / empresa$ #ue n0o se desconstituiu! Apenas ocorreu mo2imenta&0o no #uadro social$ jamais e1tin uindo a obri a&0o tributria! " #uadro social da empresa sucede o anterior na obri a&0o tributria$ o #ue conta com e1presso tratamento no arti o 3FF do CT@! A mera sa.da do sIcio administrador n0o indica ilicitude a responsabili-%lo pessoalmente!
6Art! 3FF! A pessoa natural ou jur.dica de direito pri2ado #ue ad#uirir de outra$ por #ual#uer t.tulo$ *undo de comrcio ou estabelecimento comercial$ industrial ou
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pro*issional$ e continuar a respecti2a e1plora&0o$ sob a mesma ou outra ra-0o social ou sob *irma ou nome indi2idual$ responde pelos tributos$ relati2os ao *undo ou estabelecimento ad#uirido$ de2idos at / data do ato+ B!!!:C
b: A substitui&0o consiste na assun&0o da posi&0o debitada por um indi2.duo di*erente do #ue a ocupa2a na sujei&0o passi2a ordinria! Di*erentemente$ a solidariedade se impe #uando ' comun'0o de responsabilidades$ de um e de outro indi2.duos$ na mesma posi&0o subjeti2a passi2a$ sendo #ue o e1erc.cio do crdito tributrio recai sobre ambos$ indistinta e n0o sucessi2amente! Vuest0o = Mual > a =osio do substituto legal tributrio no Auadro da su@eio =assi+a Gartigo 1$1 do Cdigo Tributrio NacionalHI undamente a res=osta. Resposta / Vuest0o = " substituto assume a e1ata posi&0o do de2edor tributrio$ elidindo a responsabilidade do sujeito passi2o ori inalmente ocupante da posi&0o! @os termos do arti o 3=3 do CT@$ passa a ser obri ado pelos e1atos de2eres #ue o sujeito passi2o ori inal contra.ra$ por sua sujei&0o tributria decorrente da rela&0o jur.dica tributria ori inal! Vuest0o F / sociedade em=resria &T<?D;C;D T&/NS<;&T0S 6TD/. tem +rios d>bitos com a Seguridade Social8 decorrentes do descum=rimento de obrigaes =re+idencirias. Mual a es=>cie de res=onsabilidade dos scios e dos sciosCgerentes administradoresI ; ?NSS8 ao a@ui'ar a e(ecuo "iscal8 de+er com=ro+ar Aue o noCrecol,imento da e(ao decorreu de ato abusi+o8 =raticado =elos scios com +iolao B leiI &es=ostas "undamentadas. Resposta / Vuest0o F A Aei ?!5=><;F pre27 responsabilidade solidria dos sIcios$ #uanto ao pa amento de contribui&es pre2idencirias! " TTJ entende #ue esta lei sI se aplica a contribui&es pre2idencirias n0o pa as a partir de sua edi&0o! U uma discuss0o$ inclusi2e erando con*lito entre entendimentos de turmas di2ersas do TTJ$ sobre a le itimidade desta lei$ pois o diploma$ lei ordinria$ trata de responsabilidade tributria$ matria dada / AC$ no caso$ o CT@! Hide REsp! 3O4!DF=+
6TRI(8TYRI"! T[CI"%LERE@TE E<"8 DIRET"R DE PETT"A J8R\DICA DE DIREIT" PRIHAD"! RETP"@TA(IAIDADE PETT"AA PEA" @Z"% PALAME@T" DE TRI(8T"! ART! 3FD$ III$ D" CT@! D"A"! C"MPR"HA^Z" IMPRETCI@D\HEA!
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3! A responsabilidade do erente ou diretor de pessoa jur.dica de direito pri2ado$ pelo n0o%pa amento de tributo no pra-o estipulado$ decorre da atua&0o dolosa #ue de2e ser cabalmente pro2ada! =! Recurso especial con'ecido$ porm$ impro2ido!C
Tema FI?
&es=onsabilidade Tributria ?? 1. &es=onsabilidade dos sucessores# $. &es=onsabilidade de terceiros. $.1. &es=onsabilidade subsidiria8 $.$. Di"erenas entre res=onsabilidade subsidiria e solidria. %. &es=onsabilidade =or in"raes.
Notas de Aula43 1. 2es1onsabilidade tributria Inicialmente$ *undamental tra&ar um es#uema #ue bem locali-e a matria a ser tratada+
#lementos do 9ato Ierador Inte/ral Material HbDeti0o Temporal Espacial
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Aula ministrada pelo pro*essor Cludio Carneiro (e-erra Pinto Coel'o$ em =?<=<=>>?!
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Al.#uota Vuantitati2o (ase de clculo
SubDeti0o
Tujei&0o ati2a Tujei&0o passi2a Contribuinte Respons2el Por Trans*er7ncia Empresarial Comercial Pessoal Por sucess0o Por substitui&0o
Pro ressi2a Bart! 3D>$ E OS$ CR,(: Re ressi2a Bart! 3=?$ CT@:
Por in*ra&0o
Em *un&0o de terceiros
(ens imI2eis Causa mortis
" elemento em estudo$ na responsabilidade tributria$ uma das espcies de sujei&0o passi2a$ o respons2el! Tujeito passi2o$ como se sabe$ o 7nero$ 'a2endo ent0o a di2is0o nas espcies contribuinte e respons2el! Estudemos$ ent0o$ o respons2el tributrio$ a responsabilidade tributria! A responsabilidade tributria e1iste por dois moti2os+ por praticidade *iscal$ e para uardar o interesse do *isco$ mel'orando as c'ances de #ue al um 2 adimplir o crdito tributrio! A rela&0o entre contribuinte e respons2el tra&ada no arti o 3=3 do CT@+
6Art! 3=3! Tujeito passi2o da obri a&0o principal a pessoa obri ada ao pa amento de tributo ou penalidade pecuniria! Par ra*o Gnico! " sujeito passi2o da obri a&0o principal di-%se+ I % contribuinte$ #uando ten'a rela&0o pessoal e direta com a situa&0o #ue constitua o respecti2o *ato erador9 II % respons2el$ #uando$ sem re2estir a condi&0o de contribuinte$ sua obri a&0o decorra de disposi&0o e1pressa de lei!C
A de*ini&0o le al bem precisa+ o respons2el a#uele #ue$ sem praticar o *ato erador$ recebe da lei a responsabilidade pelo seu pa amento Binciso II:! A responsabilidade se di2ide em responsabilidade =or substituio ou =or trans"er!ncia! Vuando se d por trans*er7ncia$ um contribuinte$ #ue era ori inalmente de2edor do tributo$ repassa a obri a&0o ao respons2el! 8m e1emplo+ 'a2endo o dbito do IRPJ$ o contribuinte seria a prIpria pessoa jur.dica9 contudo$ a lei outor a a responsabilidade$ por trans*er7ncia$ ao sIcio administrador$ em al uns casos B'a2endo al uns casos em #ue se *orma pIlo passi2o solidrio entre ambos$ contribuinte e respons2el por trans*er7ncia:!
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J na responsabilidade por substitui&0o$ ocorre a e1ata e1press0o do termo+ o contribuinte substitu.do pelo respons2el$ dei1ando de ser de2edor! " substituto$ na 2erdade$ assume ab initio a posi&0o de obri ado+ o contribuinte se#uer c'e a a *i urar no pIlo passi2o da obri a&0o! A substitui&0o pode ser =rogressi+a ou regressi+a B=ara "rente ou =ara trs:! Heja+ sendo contribuinte$ 2eri*ica%se se o *ato erador se tornou ocorrido anteriormente$ ou se ainda 2ai ocorrer! Vuando *or substitu.do$ e o *ato j ocorrido$ a substitui&0o para trs$ re ressi2a9 se o *ato erador ainda 2ai ocorrer$ #uando da substitui&0o$ esta pro ressi2a$ ou para *rente! Hejamos um e1emplo+ a 2enda de um bem #ual#uer sujeito ao ICMT est sendo pa a pelo comprador$ sendo #ue a 2enda j ocorreu+ a substitui&0o para trs9 o *abricante de 2e.culos recol'e o ICMT #ue ser de2ido #uando da 2enda pela concessionria+ a substitui&0o para *rente! ) simples+ se o *ato erador ainda esti2er por ocorrer #uando do pa amento do tributo correspondente$ a substitui&0o para *rente B*ato erador =resumido:9 se o *ato erador j ocorrido$ a substitui&0o para trs B*ato erador di"erido:! Heja #ue a substitui&0o tributria pro ressi2a a Gnica 'ipItese em #ue ocorre o pa amento de tributo sem #ue o *ato erador j ten'a e*eti2amente ocorrido! A constitucionalidade do *ato erador presumido$ j bastante discutida$ pac.*ica desde #uando a CR,( so*reu a inclus0o desta possibilidade no arti o 3D>$ E OS$ pela EC F<;F+
6Art! 3D>! Tem preju.-o de outras arantias asse uradas ao contribuinte$ 2edado / 8ni0o$ aos Estados$ ao Distrito ,ederal e aos Munic.pios+ B!!!: E O!Q A lei poder atribuir a sujeito passi2o de obri a&0o tributria a condi&0o de respons2el pelo pa amento de imposto ou contribui&0o$ cujo *ato erador de2a ocorrer posteriormente$ asse urada a imediata e pre*erencial restitui&0o da #uantia pa a$ caso n0o se reali-e o *ato erador presumido!C
Repare #ue$ pro ressi2a ou re ressi2a$ a responsabilidade por substitui&0o conta com uma caracter.stica bsica+ o substituto responde por d.2ida prIpria$ a si outor ada pela lei diretamente! @a responsabilidade por trans*er7ncia$ a obri a&0o al'eia$ tra-ida ao respons2el tambm pela lei$ mas sem e1cluir a obri a&0o do prIprio contribuinte! @a substitui&0o$ como a d.2ida prIpria$ n0o se *ala em sub%ro a&0o de crditos9 na trans*er7ncia$ e1atamente o #ue se d! Heja #ue o *ato de a d.2ida ser prIpria na substitui&0o$ outor ada ao substituto pela lei BCT@$ no caso:$ n0o si ni*ica #ue este se torne contribuinte+ ainda subespcie de sujeito passi2o$ da modalidade respons2el! " mesmo ser2e para a responsabilidade por trans*er7ncia! U #uem classi*i#ue a responsabilidade tributria em dois rupos+ originria$ ou de =rimeiro grau9 e deri+ada$ ou de segundo grau! @a ori inria$ se con*undem contribuinte e respons2el na *i ura da mesma pessoa$ en#uanto na deri2ada s0o *i uras di*erentes! @o (rasil$ o arti o 3=3 do CT@ dei1a claro #ue a adotada a deri+ada! A responsabilidade por trans*er7ncia pode se dar por sucesso$ por in"rao ou em "uno de terceiros! Por Ib2io$ sempre se d apIs a ocorr7ncia do *ato erador$ ou seja$ n0o e1iste 6responsabilidade tributria por trans*er7ncia para *renteC! " contribuinte j praticou o *ato erador$ e o respons2el por trans*er7ncia assume a responsabilidade por#ue a lei assim impe$ #uando ' al um 2.nculo do respons2el com a rela&0o tributria Bse por2entura uma lei determinar trans*er7ncia tributria sem lI ica al uma$ ser in2lida / lu- da Constitui&0o:! 3!3! Responsabilidade por in*ra&0o
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Em #ue pese a leitura do CT@$ a res=onsabilidade =or in"rao$ #ue estabelecida tipicamente somente na 'ipItese do arti o 3F5$ tambm presente no arti o 3FD+
6Art! 3FD! T0o pessoalmente respons2eis pelos crditos correspondentes a obri a&es tributrias resultantes de atos praticados com e1cesso de poderes ou in*ra&0o de lei$ contrato social ou estatutos+ I % as pessoas re*eridas no arti o anterior9 II % os mandatrios$ prepostos e empre ados9 III % os diretores$ erentes ou representantes de pessoas jur.dicas de direito pri2ado!C 6Art! 3F5! Tal2o disposi&0o de lei em contrrio$ a responsabilidade por in*ra&es da le isla&0o tributria independe da inten&0o do a ente ou do respons2el e da e*eti2idade$ nature-a e e1tens0o dos e*eitos do ato!C
Heja #ue a pre2is0o do arti o 3FD se en#uadra$ no CT@$ na se&0o correspondente / res=onsabilidade de terceiros$ mas para e*eitos didticos$ o #ue se d realmente uma responsabilidade por in*ra&es+ as pessoas ali apontadas sI ser0o responsabili-adas se praticarem atos de in*ra&0o / lei$ estatuto ou contrato social! Te n0o ' esta in*ra&0o$ n0o ' respons2el! 3!=! Responsabili-a&0o da sociedade$ sIcio administrador e sIcios comuns Analisemos todas as 'ipIteses problemticas de responsabili-a&0o+ Da sociedade+ A sociedade$ em re ra$ contribuinte dos crditos tributrios de2idos por ela prIpria$ e n0o respons2el! Assim$ sempre obri ada pelo adimplemento de seus dbitos tributrios! Do scio administrador+ Ter respons2el #uando 'ou2er in*ra&0o / lei$ estatuto ou contrato social$ ou ainda #uando praticar atos com e1cesso de poder Bultra +ires:! A ,a-enda atribu.a ao mero inadimplemento a nature-a de in*ra&0o / lei$ merecendo a aplica&0o da responsabilidade pre2ista no arti o 3FD$ III$ do CT@! Uoje$ o TTJ entende #ue o mero inadimplemento n0o constitui ato de in*ra&0o / lei$ pelo #ue o administrador n0o respons2el pelo adimplemento da obri a&0o tributria$ #uando este *or o moti2o! "utra 'ipItese de responsabilidade do sIcio administrador ocorre #uando ' a dissoluo irregular da sociedade! Esta decorre da aplica&0o do arti o 3F4$ HII do CT@$ por interpreta&0o sistemtica B2e- #ue a sede da responsabilidade$ a#ui$ o arti o 3F5 do CT@:+
6Art! 3F4! @os casos de impossibilidade de e1i 7ncia do cumprimento da obri a&0o principal pelo contribuinte$ respondem solidariamente com este nos atos em #ue inter2ierem ou pelas omisses de #ue *orem respons2eis+ B!!!: HII % os sIcios$ no caso de li#uida&0o de sociedade de pessoas! B!!!:C
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Tambm #uando a =r=ria sociedade "or irregular$ o sIcio administrador responder pessoalmente! Tociedade irre ular$ para o Direito Tributrio$ a#uela #ue n0o tem os atos constituti2os re istrados na Junta Comercial! @0o ' a di2er 7ncia #ue no Direito Empresarial se 2eri*ica$ #uanto / e1ist7ncia ou n0o dos atos constituti2os+ basta #ue n0o 'aja o completo re istro dos atos constituti2os para ser irre ular! "utra 'ipItese a do arti o 3F da Aei ?!5=><;F$ aplic2el somente sobre os crditos tributrios de nature-a pre2idenciria! Te undo este$ todos os sIcios respondem solidariamente pelas obri a&es pre2idencirias+
6Art! 3F! " titular da *irma indi2idual e os sIcios das empresas por cotas de responsabilidade limitada respondem solidariamente$ com seus bens pessoais$ pelos dbitos junto / Te uridade Tocial! Par ra*o Gnico! "s acionistas controladores$ os administradores$ os erentes e os diretores respondem solidariamente e subsidiariamente$ com seus bens pessoais$ #uanto ao inadimplemento das obri a&es para com a Te uridade Tocial$ por dolo ou culpa!C
Heja #ue a#ui$ ent0o$ o mero inadim=lemento gera res=onsabilidade$ n0o por ser in*ra&0o$ mas por ser e1pressa pre2is0o le al! Este arti o tem constitucionalidade du2idosa! " TTJ entendia #ue era constitucional$ mas em recente altera&0o de seu entendimento esta Corte entende ser inconstitucional por 2iola&0o *ormal da le alidade+ este dispositi2o pre27 normas erais de tributa&0o$ constantes especi*icamente do arti o 345$ III$ da CR,($ e #ue portanto seria e1i ida AC para tratar do assunto e a lei em comento ordinria! " TT, ainda n0o se pronunciou sobre a matria$ mas tende a acompan'ar a leitura do TTJ! A Aei Complementar 3=F<>5 trou1e mais uma no2idade! Este diploma atribui no2a responsabilidade ao sIcio administrador das sociedades optantes pelo re ime do su=ersim=les! " entendimento #ue pre2alece #ue esta AC$ no #ue tan e / atribui&0o de responsabilidade aos demais sIcios$ inconstitucional! " "ec,amento da em=resa sem bai(a na Ounta Comercial ind.cio de encerramento irre ular das ati2idades! Por isso$ esta circunstJncia traria responsabilidade ao sIcio administrador$ como ocorre na j mencionada leitura sistemtica do arti o 3F4$ HII$ do CT@! Contudo$ o TTJ$ em decis0o recente$ entendeu #ue a responsabilidade$ nesse caso$ recai sobre todos os sIcios$ e inclusi2e sobre o administrador n0o%sIcio$ em pIlo solidrio! Dos scios noCadministradores+ Te o sIcio administrador tem sua responsabili-a&0o restrita a casos em #ue 'aja al uma parcela de culpa na sua ati2idade$ #ue dir a dos sIcios comuns! Por isso$ a responsabilidade por in*ra&0o / lei$ estatuto ou contrato social$ ou #uando praticar atos ultra +ires$ n0o se l'es aplica Bpois se n0o podem se#uer atuar em nome da empresa$ como ser0o respons2eis por atos #ue dependem desse e1erc.cioN:! @a dissoluo irregular da sociedade$ pre2alece o entendimento de #ue o sIcio comum n0o responde$ somente o administrador! Contudo$ se a sociedade *or de =essoas$ ou sociedade de "ato$ os sIcios comuns respondem Bcorrente minoritria:!
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A 'ipItese do arti o 3F da Aei ?!5=><;F tambm aplic2el na responsabili-a&0o dos sIcios comuns$ pois como 2isto$ todos os sIcios respondem solidariamente pelas obri a&es pre2idencirias Bmantendo%se a discuss0o mencionada acerca da inconstitucionalidade desse dispositi2o:! A Aei Complementar 3=F<>5 tambm pre27 responsabilidade para os sIcios comuns$ mas o entendimento #ue pre2alece na doutrina #ue esta AC$ no #ue tan e / atribui&0o de responsabilidade aos demais sIcios$ inconstitucional! Por Gltimo$ no "ec,amento da em=resa sem bai(a na Ounta Comercial$ como dito$ o TTJ entendeu #ue a responsabilidade$ recai sobre todos os sIcios$ e inclusi2e sobre o administrador n0o%sIcio$ em pIlo solidrio! "utra consi na&0o a ser *eita direspeito / desconsiderao da =ersonalidade @ur*dica em mat>ria tributria! Este instituto$ #ue se presta / in2as0o do patrimKnio pessoal do sIcio pelos credores$ #uando o patrimKnio da sociedade n0o *or su*iciente para adimplir o passi2o Be 'ou2er *raude:$ simplesmente no tem AualAuer utilidade no Direito Tributrio! Isto por#ue as 'ipIteses em #ue cab.2el a responsabili-a&0o pessoal dos sIcios comuns e sIcios administradores @ so =re+istas na legislao$ em rol e1pl.cito!
3!F! Redirecionamento da e1ecu&0o *iscal Em termos simples$ consiste na altera&0o do pIlo passi2o da e1ecu&0o *iscal$ #uando a ,a-enda$ no curso da e1ecu&0o$ identi*ica o real respons2el pelo adimplemento do crdito! Heja #ue$ em re ra$ a ,a-enda j implica todos os poss.2eis de2edores no pIlo passi2o$ mas #uando n0o o *a-$ a inclus0o de um outro de2e ser justi*icada! Isto por#ue a responsabilidade dos sIcios subjeti2a$ e a *a-enda n0o pode incluir sem compro2ar o moti2o #ue enseja a responsabilidade! 3!4! Prescri&0o da responsabilidade " sIcio #ue se retira da sociedade *ica ainda respons2el at o decurso do pra-o decadencial de cinco anos para apura&0o do montante Bou prescricional de cinco anos para a cobran&a do montante j apurado:! Heja #ue para o Direito Empresarial$ o pra-o #ue e1ime da responsabilidade de dois anos$ pois pre2is0o e1pressa para a retirada$ na Aei das T!As! 3!D! @ature-a jur.dica da responsabilidade do arti o 3FD do CT@ Este j mencionado arti o conta com duas correntes a disputar sua nature-a jur.dica! Heja+
6Art! 3FD! T0o pessoalmente respons2eis pelos crditos correspondentes a obri a&es tributrias resultantes de atos praticados com e1cesso de poderes ou in*ra&0o de lei$ contrato social ou estatutos+ I % as pessoas re*eridas no arti o anterior9 II % os mandatrios$ prepostos e empre ados9 III % os diretores$ erentes ou representantes de pessoas jur.dicas de direito pri2ado!C
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A primeira$ do TTJ$ de*ende #ue se trata de uma 'ipItese le al de substituio tributria$ assumindo$ os respons2eis$ a posi&0o de obri ados na rela&0o tributria$ e1cluindo o contribuinte! A se unda corrente$ da ,a-enda e de Ricardo Aobo Torres$ entende #ue se trata de solidariedade ab initio$ pois o pIlo da obri a&0o composto por ambos$ contribuinte e respons2el Bcorrente mais coerente$ sendo adotada na prtica:! 3!5! 6Tolidariedade subsidiriaC " arti o 3F4 do CT@ apresenta uma 'ipItese de2eras peculiar+ uma espcie de solidariedade #ue sI se aplica subsidiariamente! Heja+
6Art! 3F4! @os casos de impossibilidade de e1i 7ncia do cumprimento da obri a&0o principal pelo contribuinte$ respondem solidariamente com este nos atos em #ue inter2ierem ou pelas omisses de #ue *orem respons2eis+ B!!!:C
Assim$ se a ,a-enda satis*i-er seu crdito junto ao contribuinte$ n0o se adentra na solidariedade! Te este n0o puder arcar$ solidari-am%se os demais respons2eis arrolados nos incisos! Inclusi2e$ no Direito Tributrio$ o bene*.cio de ordem inaplic2el+
6Art! 3=4! T0o solidariamente obri adas+ I % as pessoas #ue ten'am interesse comum na situa&0o #ue constitua o *ato erador da obri a&0o principal9 II % as pessoas e1pressamente desi nadas por lei! Par ra*o Gnico! A solidariedade re*erida neste arti o n0o comporta bene*.cio de ordem!C
Por isso$ a discuss0o 2a-ia+ na prtica$ ' solidariedade! 3!O! DenGncia espontJnea A denGncia espontJnea a mani*esta&0o do sujeito passi2o in*rator #ue$ se apresentando para pa ar o crdito$ merece al um incenti2o$ al uma benesse! " arti o 3F? do CT@ dispe+
6Art! 3F?! A responsabilidade e1clu.da pela denGncia espontJnea da in*ra&0o$ acompan'ada$ se *or o caso$ do pa amento do tributo de2ido e dos juros de mora$ ou do depIsito da importJncia arbitrada pela autoridade administrati2a$ #uando o montante do tributo dependa de apura&0o! Par ra*o Gnico! @0o se considera espontJnea a denGncia apresentada apIs o in.cio de #ual#uer procedimento administrati2o ou medida de *iscali-a&0o$ relacionados com a in*ra&0o!C
Heja #ue a leitura super*icial do dispositi2o pode le2ar / conclus0o de #ue n0o ' 2anta em al uma na denGncia espontJnea$ pois se incluem juros de mora! Contudo$ 2eja #ue
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as multas =elas in"raes =or+entura cometidas no sero a=licadas$ o #ue uma rande 2anta em! " par ra*o Gnico estabelece e1atamente #ual o momento em #ue a denGncia espontJnea dei1a de ser poss.2el+ 'a2endo AualAuer =rocedimento de "iscali'ao$ a denGncia n0o mais ser espontJnea! Heja #ue n0o precisa ser a la2ra de um auto de in*ra&0o$ mas sim #ual#uer procedimento #ue indi#ue a *iscali-a&0o$ como um simples termo de abertura de "iscali'ao! A lI ica #ue se a *iscali-a&0o se iniciou$ n0o ' mais espontaneidade$ pois presume% se #ue o pa amento *oi *eito em *un&0o da *iscali-a&0o! U recente jul ado do TTJ #ue trou1e no2idade! @o REsp ?D>!4=F$ o TTJ decidiu #ue+
6Tratando%se de tributos sujeitos a lan&amento por 'omolo a&0o$ e ocorrendo a declara&0o do contribuinte desacompan'ada do seu pa amento no seu 2encimento$ a declara&0o do contribuinte elide a necessidade da constitui&0o *ormal do crdito! Assim pode este ser imediatamente inscrito em d.2ida ati2a$ tornando%se e1i .2el independentemente de #ual#uer procedimento administrati2o ou de noti*ica&0o ao contribuinte! " termo inicial da prescri&0o$ em caso de tributo declarado e n0o pa o$ n0o come&a a partir da declara&0o$ mas da data do 2encimento! A Primeira Te&0o do TTJ paci*icou o entendimento no sentido de n0o admitir o bene*.cio da denGncia espontJnea$ no caso de tributo sujeito a lan&amento por 'omolo a&0o #uando o contribuinte$ declarada a d.2ida$ e*etua o pa amento a destempo$ / 2ista ou parceladamente!C
Heja #ue a re ra da denGncia espontJnea #ue$ estando errado o contribuinte$ se pa a seu dbito antes da *iscali-a&0o ter in.cio$ n0o pa ar multas! "corre #ue nos tributos em #ue o lan&amento ocorre por 'omolo a&0o$ a declara&0o sem pa amento j ser2ia para arantir a denGncia espontJnea$ mesmo #ue n0o *osse pa o o respecti2o tributo$ 2indo a pa %lo somente em momento posterior! Assim$ cometia a in*ra&0o$ se denuncia2a / ,a-enda mas n0o recol'ia o tributo$ e ainda clama2a a denGncia espontJnea! " TTJ in2erteu a situa&0o+ se a declara&0o n0o 2ier$ de pronto$ acompan'ada do pa amento tempesti2o$ no tributo por 'omolo a&0o #ue e1i e o pa amento antecipado $ n0o se pode in2ocar a denGncia espontJnea! 3!?! Responsabilidade por sucess0o empresarial @os arti os 3F= e 3FF$ determina o CT@ #ue+
6Art! 3F=! A pessoa jur.dica de direito pri2ado #ue resultar de *us0o$ trans*orma&0o ou incorpora&0o de outra ou em outra respons2el pelos tributos de2idos at / data do ato pelas pessoas jur.dicas de direito pri2ado *usionadas$ trans*ormadas ou incorporadas! Par ra*o Gnico! " disposto neste arti o aplica%se aos casos de e1tin&0o de pessoas jur.dicas de direito pri2ado$ #uando a e1plora&0o da respecti2a ati2idade seja continuada por #ual#uer sIcio remanescente$ ou seu espIlio$ sob a mesma ou outra ra-0o social$ ou sob *irma indi2idual!C 6Art! 3FF! A pessoa natural ou jur.dica de direito pri2ado #ue ad#uirir de outra$ por #ual#uer t.tulo$ *undo de comrcio ou estabelecimento comercial$ industrial ou pro*issional$ e continuar a respecti2a e1plora&0o$ sob a mesma ou outra ra-0o social
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ou sob *irma ou nome indi2idual$ responde pelos tributos$ relati2os ao *undo ou estabelecimento ad#uirido$ de2idos at / data do ato+ I % inte ralmente$ se o alienante cessar a e1plora&0o do comrcio$ indGstria ou ati2idade9 II % subsidiariamente com o alienante$ se este prosse uir na e1plora&0o ou iniciar dentro de seis meses a contar da data da aliena&0o$ no2a ati2idade no mesmo ou em outro ramo de comrcio$ indGstria ou pro*iss0o! E 3o " disposto no ca=ut deste arti o n0o se aplica na 'ipItese de aliena&0o judicial+ I em processo de *al7ncia9 II de *ilial ou unidade produti2a isolada$ em processo de recupera&0o judicial! E =o @0o se aplica o disposto no E 3o deste arti o #uando o ad#uirente *or+ I sIcio da sociedade *alida ou em recupera&0o judicial$ ou sociedade controlada pelo de2edor *alido ou em recupera&0o judicial9 II parente$ em lin'a reta ou colateral at o 4o B#uarto: rau$ consan M.neo ou a*im$ do de2edor *alido ou em recupera&0o judicial ou de #ual#uer de seus sIcios9 ou III identi*icado como a ente do *alido ou do de2edor em recupera&0o judicial com o objeti2o de *raudar a sucess0o tributria! E Fo Em processo da *al7ncia$ o produto da aliena&0o judicial de empresa$ *ilial ou unidade produti2a isolada permanecer em conta de depIsito / disposi&0o do ju.-o de *al7ncia pelo pra-o de 3 Bum: ano$ contado da data de aliena&0o$ somente podendo ser utili-ado para o pa amento de crditos e1traconcursais ou de crditos #ue pre*erem ao tributrio!C
Te esti2er se tratando de d.2idas prospecti2as$ contra.das apIs a a#uisi&0o do ne Icio$ o ad#uirente ser contribuinte$ e n0o respons2el tributrio! Ele o prIprio sujeito passi2o ori inrio da#uelas obri a&es tributrias! Contudo$ se a d.2ida em #uest0o j e1istia antes da aliena&0o$ ou seja$ pertenciam ao alienante$ se estar *alando da responsabilidade tributria por sucess0o empresarial! Hejamo%la! % Te o ad#uirente n0o e1plora a mesma ati2idade #ue o alienante desempen'a2a$ n0o ' responsabilidade tributria! % Te o ad#uirente e1plora a mesma ati2idade$ 'a2er responsabilidade$ mas de2er ser esta 2eri*icada no caso concreto de acordo com o destino #ue *oi dado ao alienante! Heja+ se o alienante$ contribuinte ori inal$ parou de atuar no mercado$ ou seja$ al'eou% se do mercado Be com isso tornou%se inacess.2el ao *isco:$ a responsabilidade do ad#uirente ser integral$ por todos os dbitos anteriores do ne Icio #ue ad#uiriu9 se o alienante continua no mercado$ em #ual#uer ati2idade Bacess.2el ao *isco$ portanto:$ a responsabilidade do ad#uirente ser apenas subsidiria! % Te o alienante simula sua sa.da do mercado$ ou seja$ al'eia%se do mercado mas 2olta a atuar dento de seis meses desde a aliena&0o do ne Icio$ presume%se a *raude+ ser de2edor o alienante$ e res=ons+el subsidirio o ad#uirente! Heja al uns jul ados sobre o tema+
6ALRAH" DE I@TTR8ME@T" @Q =>>;!>4!>>!>4F?4;%D<RT! REAAT"RA + Des! ,ederal MARIA DE ,YTIMA ,REITAT AA(ARRlRE! EME@TA+ ALRAH" DE I@TTR8ME@T"! EXEC8^Z" ,ITCAA! REDIRECI"@AME@T"! T8CETTZ" DE EMPRETAT! ART! 3FF D" CT@! 3! )
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indispens2el a pro2a da a#uisi&0o do *undo de comrcio ou de estabelecimento comercial$ industrial ou pro*issional para a caracteri-a&0o da responsabilidade pre2ista no arti o 3FF do CT@ sendo incab.2el o recon'ecimento da sucess0o tributria por presun&0o! =! A e1plora&0o de ati2idade similar no mesmo imI2el utili-ado pela de2edora ori inria$ n0o su*iciente para caracteri-%la!C 6APEAA^Z" C\HEA @Q =>>4!O3!>?!>3F>?3%><RT! REAAT"R+ Des! ,ederal J"EA IAA@ PACI"R@Im EME@TA+ EM(ARL"T P EXEC8^Z" ,ITCAA! RETP"@TA(IAIDADE TRI(8TYRIA P"R T8CETTZ" EMPRETARIAA @Z" CARACTERI]ADA! ARTIL" 3FF D" CT@! ,Y(RICA DE ("ATAT! U"@"RYRI"T ADH"CAT\CI"T! 3! A rela&0o jur.dica #ue e1sur e da sucess0o de empresas obri acional$ *undada$ porm$ em uma san&0o administrati2a! Te a ad#uirente n0o cumprir o de2er de 2eri*icar a re ularidade *iscal da alienante para *irmar o ne Icio$ e1i indo o pa amento de todos os dbitos por2entura e1istentes$ ser penali-ada pela sua omiss0o$ arcando com a responsabilidade de adimplir a d.2ida da empresa sucedida! =! " arti o 3FF do CT@ atribui responsabilidade tributria ao ad#uirente$ pessoa *.sica ou jur.dica$ a #ual#uer t.tulo$ de *undo de comrcio ou estabelecimento comercial$ #ue continuar a e1plora&0o de ati2idade comercial id7ntica$ ainda #ue sob outra ra-0o social! F! Para #ue se recon'e&a a responsabilidade pela sucess0o empresarial$ nos termos do arti o 3FF do CT@$ *undamental$ portanto$ #ue ten'a 'a2ido de *ato um ne Icio entre as duas empresas$ ou seja$ #ue a constitui&0o da no2a n0o ten'a sido reali-ada na#uele endere&o por mera e2entualidade! 4! A e1plora&0o de ati2idade similar no mesmo imI2el utili-ado pela de2edora ori inria$ embora se constitua em ind.cio de sucess0o$ n0o su*iciente para caracteri-%la! In casu$ n0o se encontram presentes os elementos con*i uradores da responsabilidade tributria por sucess0o empresarial! D! Mantida a condena&0o da ,a-enda @acional ao pa amento dos 'onorrios ad2ocat.cios nos termos *i1ados pelo MM! Ju.-o a #uo$ por#uanto em con*ormidade com o art! =>$ E 4Q$ do CPC! 5! Apela&0o impro2ida!C
A Aei de Recupera&0o de Empresas$ 33!3>3<>D$ #ue pro2ocou toda a mudan&a de en*o#ue sobre a *al7ncia$ em aten&0o / *un&0o social da empresa$ *e- com #ue a AC 33?<>D alterasse os arti os em #uest0o$ *a-endo constar o teor do E 3S do arti o 3FF do CT@+ na a#uisi&0o por terceiros de sociedade em *al7ncia$ n0o se aplica a responsabilidade inte ral$ somente a subsidiria!! Heja #ue o E =S opera uma limita&0o$ com o *ito de e2itar a *raude+ se o ad#uirente *or um da#ueles ali enumerados$ n0o se aplica a pre2is0o do E 3S$ ou seja$ a responsabilidade ser inte ral!
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%asos %oncretos Vuest0o 3 O;SZ D/&C;6?N; D;S S/NT;S8 scioCgerente da C;;<0&/T?V/ /S&;<0CFT&?/ SFD;0ST0 D; </&/NT 6TD/. C C/SF</8 res=ons+el =ela gesto "inanceira da sociedade8 a=s constatar o delicado estado "inanceiro da coo=erati+a8 resol+e +ender suas cotas8 mesmo com =re@u*'o. /s d*+idas tributrias da C/SF</ +!m de muitos meses8 resultando em +alores muito su=eriores B sua ca=acidade de =agamento. Dias a=s a +enda8 o 0stado do <aran ingressa com ao de e(ecuo "iscal8 +isando receber os cr>ditos tributrios @ +encidos8 situando no =lo =assi+o8 al>m da sociedade8 o e(CscioCgerente da em=resa. /lega o 0stado Aue o e(Cscio > tamb>m res=ons+el =elas obrigaes contra*das em nome da sociedade8 nos termos do artigo 1%.8 ??? do CTN8 e Aue8 =ortanto8 res=onde =ara com esta e =ara com terceiros solidria e ilimitadamente8 con"orme artigo 1.28 ? e ??8 da 6ei n1 4.)9)374. 0m sua de"esa8 O;SZ D/&C;6?N; sustenta no ser res=ons+el =or d>bitos contra*dos durante sua gesto8 @ Aue no "a' =arte da sociedade. /lega Aue sem=re ,onrou com seus com=romissos8 no e(cedendo no seu mandato8 e =raticando os atos administrati+os sob sua res=onsabilidade de acordo com o contrato social da coo=erati+a e com os reAuisitos legais. <erguntaCse: aH ;s scios e o scioCgerente de uma sociedade comercial res=ondem =essoalmente8 com seu =atrimLnio =articular8 em aes de e(ecuo "iscal contra a sociedadeI bH Considerando Aue O;SZ D/&C;6?N; saiu de uma sociedade inadim=lente com o isco8 ter cometido in"rao legal8 sem ao @udicial em cursoI cH 0 se O;SZ D/&C;6?N; ti+esse dei(ado a sociedade a=s o a@ui'amento da ao de e(ecuo "iscalI
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Resposta / Vuest0o 3 a: " mero inadimplemento n0o acarreta responsabilidade do sIcio administrador! Por isso$ a responsabilidade da empresa! ,osse compro2ada a in*ra&0o$ 'a2eria responsabilidade! Por isso$ a sociedade a obri ada$ por ser contribuinte$ sujeito passi2o ori inrio! b: @0o! @a 2erdade$ a e1ist7ncia ou n0o de uma a&0o judicial$ e1ecu&0o *iscal$ em curso$ n0o rele2ante para atribuir ou n0o a responsabilidade ao sIcio administrador! Esta e1iste por moti2os al'eios / e1ecu&0o! c: Como dito acima$ irrele2ante a e1ecu&0o estar ou n0o em curso!
Vuest0o = ; ?NSS a@u*'a e(ecuo "iscal8 tendo em +ista o inadim=lemento de obrigaes tributrias =or =arte de <0NT?FNS ?N ;&DTT?C/ 6TD/8 em "ace de O;/MF?D D;S S/NT;S8 @ Aue seu nome consta na Ounta 0m=resarial como um dos scios administradores da em=resa. 0m sua de"esa8 alega Aue no > o Jnico scio administrador da em=resa. No entanto8 o ?NSS @usti"ica sua colocao no =lo =assi+o da ao em +irtude do Aue =re+! o art. 1% da lei 2.4$935% GN; titular da "irma indi+idual e os scios das em=resas =or cotas de res=onsabilidade limitada res=ondem solidariamente8 com seus bens =essoais8 =elos d>bitos @unto B Seguridade SocialNH. /nalise8 "undamentadamente8 as alegaes das =artes. Resposta / Vuest0o = Parece assistir ra-0o ao I@TT! A solidariedade$ #ue n0o se presume$ concretamente imposta pela lei #ue *undeou a pretens0o do I@TT$ ou seja$ o arti o 3F da Aei ?!5=><;F impe a solidariedade$ e como se sabe$ este um instituto #ue opera em *a2or do credor+ intenta *acilitar a cobran&a da obri a&0o$ #ue pode recair sobre #ual#uer dos de2edores solidrios! Entretanto$ uma ressal2a #ue de2e ser *eita+ o TTJ tem entendido inconstitucional este dispositi2o$ por ser norma eral tributria dada / AC$ tratada em lei ordinria! Vuest0o F <or determinao su=erior8 o "iscal de tributos com=areceu B em=resa <Z D;6H/D; S3/ C/6d/D;S ?D<0&D0TV0?S e la+rou termo de in*cio de "iscali'ao8 nele "i(ando =ra'o =ara a=resentao de li+ros e documentos. /o retornar B em=resa8 7$ ,oras de=ois8 o "iscal obser+ou Aue o contribuinte8 nesse interregno8 ,a+ia recol,ido todos os im=ostos em atraso8 acrescidos de @uros de mora e atuali'ao monetria. /nalise cada uma das =oss*+eis aes do "iscal Auanto ao "ato8 comentando a sua adeAuao:
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aH No la+rou auto de in"rao8 =ois a denJncia es=ontKnea da in"rao e concomitante =agamento e(cluem a res=onsabilidade do contribuinte# bH 6a+rou auto de in"rao8 lanando as multas cab*+eis8 =ois a denJncia es=ontKnea da in"rao seguida do =agamento somente e(clui a res=onsabilidade antes do in*cio de AualAuer medida de "iscali'ao# cH 6a+rou o com=etente termo de encerramento de "iscali'ao8 =ois a sua misso esta+a cum=rida com o recol,imento dos tributos de+idos =elo contribuinte# dH No la+rou auto de in"rao8 =ois o recol,imento e"etuado antes de noti"icado o contribuinte e(clui a sua res=onsabilidade. Resposta / Vuest0o F a: Esta atitude est errada! A denGncia espontJnea perde seu e*eito e1tinti2o no e1ato momento em #ue se instala o processo *iscali-atIrio$ o #ue ocorreu no termo de abertura de *iscali-a&0o! b: Esta seria a medida correta$ e a justi*icati2a apresentada justamente esta+ a responsabilidade n0o *ica e1clu.da se a denGncia espontJnea te2e lu ar apIs o in.cio da *iscali-a&0o! c: Medida errada! A *iscali-a&0o n0o tem por miss0o apenas o recol'imento do respecti2o tributo$ e sim da re ularidade da sujei&0o passi2a$ n0o se encerrando$ portanto$ #uando da inadmissibilidade da denGncia espontJnea! d: Da mesma *orma #ue a medida enunciada na letra 6cC$ n0o ' esta 2incula&0o da *iscali-a&0o ao recol'imento$ #uando a denGncia espontJnea n0o se 2eri*ica aplic2el! Medida errada!
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Tema F?
Cr>dito Tributrio 1. Cr>dito Tributrio : conceito# $. Cr>dito iscal8 cr>dito "*sico e cr>dito misto# %. V*nculo entre obrigao tributria e cr>dito tributrio# ). Teorias sobre o cr>dito tributrio: ).1. /to constituti+o8 ).$. /to declaratrio.
Notas de Aula44 1. Bualismo tributrio " crdito tributrio4D tem 2rias concep&es! Do *ato erador / e1ecu&0o *iscal$ ' um e1tenso camin'o Bo #ual n0o *oi alterado em nada pelas recentes altera&es da e1ecu&0o no processo c.2el:! Heja+
Dualismo tributrio
"bri a&0o tributria
Crdito tributrio
Inscri&0o na d.2ida ati2a
,ato erador
Aan&amento
Certid0o da d.2ida ati2a
E1ecu&0o *iscal
44
Aula ministrada pelo pro*essor Cludio Carneiro (e-erra Pinto Coel'o$ em =?<=<=>>?! ) importante jamais se con*undir o crdito contbil$ ou *inanceiro$ #ue se d na compensa&0o *inanceira dos tributos n0o%cumulati2os$ com o crdito tributrio de2ido ao *isco! "s conceitos s0o absolutamente di2ersos!
4D
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A Aei de E1ecu&es ,iscais$ 5!?F><?> dora2ante AE, $ em sua reda&0o$ copiou literalmente di2ersos arti os do CT@! Isto por#ue$ como o prIprio nome do diploma indica$ dedicada a re ulamentar a e1ecu&0o "iscal$ e n0o a e1ecu&0o tributria apenas$ ou seja$ e1ecutam%se se undo ela todos os crditos *iscais! " crdito tributrio apenas uma espcie de crdito *iscal! U uma rela&0o de contin7ncia dos conceitos+ dentre os crditos *iscais45$ o crdito tributrio uma das modalidades! Ao lado do crdito tributrio$ s0o tambm crditos *iscais os pro2enientes de multas administrati2as$ por e1emplo$ e de #ual#uer outra nature-a #ue ere receita para o Estado! Em suma$ crdito *iscal 7nero$ e por isso a lei de e1ecu&es *iscais te2e #ue pre2er os mecanismos para a e1ecu&0o do 7nero$ 2e- #ue o CT@ sI re e os crditos tributrios$ apenas uma das espcies de crditos *iscais! Heja o encadeamento dos atos$ de trs para *rente+ para #ue 'aja a e1ecu&0o *iscal$ necessrio #ue se junte a certid0o da d.2ida ati2a9 para #ue se emita a certid0o$ necessrio #ue 'aja a inscri&0o na d.2ida ati2a4O9 para #ue se promo2a a inscri&0o na d.2ida ati2a$ necessrio #ue o crdito tributrio seja inadimplido9 para #ue 'aja o crdito tributrio$ necessrio #ue 'aja o lan&amento9 para #ue 'aja o lan&amento$ necessrio #ue 'aja uma obri a&0o tributria pr2ia9 e para 'a2er obri a&0o tributria$ necessria a ocorr7ncia de um *ato erador Bressal2ada a e1ce&0o da substitui&0o tributria para *rente$ como 2isto:! 8ma coisa depende da outra! " c'amado dualismo tributrio$ ent0o$ #uase como uma re ra%de%tr7s no es#uema r*ico e1posto+ o crdito tributrio est para o lan&amento$ assim como a obri a&0o tributria est para o *ato erador! A rela&0o de interdepend7ncia! Dei1ado claro #ue o crdito tributrio depende do lan&amento$ *alta de*inir o #ue seja crdito tributrio! " CT@ dispe+
6Art! 3F;! " crdito tributrio decorre da obri a&0o principal e tem a mesma nature-a desta!C
A rele2Jncia do lan&amento para a constitui&0o do crdito tributrio a principal #uest0o! " lan&amento trans*orma a obri a&0o tributria$ #ue um de2er jur.dico il.#uido$ em um crdito l.#uido$ certo e e1i .2el$ pass.2el de cobran&a! Assim sur e a dG2ida$ j anciente na doutrina+ o lan&amento constitui ou declara o crdito tributrioN Heja+ a obri a&0o tributria o an debeatur$ ou seja$ o #u7 se de2e pa ar9 o crdito tributrio o Auantum debeatur$ o #uanto se de2e pa ar! Assim$ poder%se%ia concluir #ue o crdito tributrio a mani*esta&0o concreta do tributo a ser pa o$ o 2alor relati2o / obri a&0o tributria$ #ue era incerta e abstrata! Destarte$ *ica claro #ue a d.2ida tributria$ lato sensu$ j e1istia #uando 'a2ia apenas a obri a&0o tributria$ ou seja$ antes da e1ist7ncia do crdito tributrio! E o crdito sI sur e #uando ' o lan&amento! Por isso$ a dG2ida sobre a nature-a jur.dica do lan&amento$ #ue se entende constituti2a do crdito tributrio$ e declaratIria da obri a&0o tributria Bo assunto ser mais bem estudado adiante:! Heja #ue entre o lan&amento e a constitui&0o de*initi2a do crdito tributrio pode 'a2er percal&os$ como 'ipIteses de suspens0o da sua e1i ibilidade! " crdito sI se torna
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"s crditos *iscais em eral s0o tratados na Aei 4!F=><54$ com as altera&es da AC 3>3<>>$ #ue a Aei de Responsabilidade ,iscal! 4O As *un&es da inscri&0o na d.2ida ati2a s0o+ possibilitar o controle da le alidade da#uele lan&amento e do crdito tributrio conse#Mente9 e tornar o crdito tributrio$ #ue antes era somente e1i .2el$ em crdito e1e#M.2el$ pronto / e1ecu&0o!
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de*initi2amente constitu.do #uando n0o 'ou2er nen'uma modalidade de suspens0o da e1i ibilidade do crdito tributrio$ ou$ tendo ocorrido suspens0o$ esta j se encerrou! 8m e1emplo seria a decis0o administrati2a irre*orm2el de um recurso do contribuinte #ue *oi jul ado improcedente! E se o lan&amento esti2er sendo judicialmente discutido$ o crdito est de*initi2amente constitu.do ou n0oN ; mero a@ui'amento da ao no sus=ende a constituio do cr>dito$ mas se o impu nante do lan&amento obti2er uma liminar para a suspens0o da e1i ibilidade$ esta estar$ por Ib2io$ suspensa! Vuando a discuss0o judicial ti2er *im$ somente ent0o$ estar de*initi2amente constitu.do o crdito tributrio! Constitu.do de*initi2amente$ e(ig*+el$ e est apto a ser cobrado9 se n0o ' o pa amento$ de2er 'a2er a inscri&0o na d.2ida ati2a para #ue o crdito se torne e(eAR*+el$ apto a ser e(ecutado! 8m outro detal'e de2e ser apontado+ apesar da consi na&0o do CT@ ser e1pressa #uanto / decorr7ncia do crdito tributrio ser pro2eniente da obri a&0o principal$ n0o se pode ol2idar o caso em #ue a obri a&0o acessIria se con2erte em principal$ #ual seja$ #uando ocorre seu inadimplemento! " arti o 33F$ E FS$ do CT@ dei1a isso claro+
6Art! 33F! A obri a&0o tributria principal ou acessIria! E 3Q A obri a&0o principal sur e com a ocorr7ncia do *ato erador$ tem por objeto o pa amento de tributo ou penalidade pecuniria e e1tin ue%se juntamente com o crdito dela decorrente! E =Q A obri a&0o acessIria decorre da le isla&0o tributria e tem por objeto as presta&es$ positi2as ou ne ati2as$ nela pre2istas no interesse da arrecada&0o ou da *iscali-a&0o dos tributos! E FQ A obri a&0o acessIria$ pelo simples *ato da sua inobser2Jncia$ con2erte%se em obri a&0o principal relati2amente / penalidade pecuniria!C
A nature-a jur.dica tributria do auto de in"rao$ portanto$ #uando necessria sua la2ratura para a cobran&a da multa obri a&0o principal decorrente da desaten&0o / obri a&0o acessIria de lanamento de o"*cio+ somente apIs o auto de in*ra&0o$ lan&amento$ sur e o crdito tributrio por conta da obri a&0o acessIria descumprida!
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%asos %oncretos Vuest0o 3 ; isco 0stadual e"eti+a um lanamento em "ace da "alta de recol,imento de determinado tributo estadual =elo contribuinte dentro do =ra'o legal. No =ago ou im=ugnado o lanamento8 tal montante > inscrito na D*+ida /ti+a do 0stado8 e(traindoCse a res=ecti+a Certido da D*+ida /ti+a. No =aga =elo =rocedimento administrati+o a d*+ida8 > a@ui'ada e(ecuo "iscal contra o contribuinte. f lu' do CTN8 descre+a as di+ersas "ases e caracter*sticas =elas Auais =assa a obrigao tributria e o cr>dito tributrio. Resposta / Vuest0o 3 3S momento+ " nascimento da obri a&0o se d com a subsun&0o do *ato jur.dico / 'ipItese de incid7ncia$ #ue o *ato erador in abstracto$ *ormando o *ato erador in concreto$ o *ato impon.2el! Tur e$ assim$ a obri a&0o tributria! =S momento+ Em se uida$ #uanti*ica%se a obri a&0o e se l'e atribui e1i ibilidade pelo lanamento+ este a constitui&0o do crdito tributrio Be declara&0o da obri a&0o tributria:! FS momento+ @0o 'a2endo o pa amento$ sur e a pretens0o resistida do sujeito ati2o em receber$ demandando a inscri&0o na d.2ida ati2a! 4S momento+ "btida a certid0o da d.2ida ati2a$ passa%se / e1ecu&0o *iscal$ medida Gltima da cobran&a do crdito tributrio! Vuest0o = Mual a di"erena entre Ncr>dito tributrioN e Ncr>dito "iscalNI Resposta / Vuest0o =
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" crdito *iscal a receita #ue se espera para o custeio do Estado$ re*erente ao mo2imento arrecadatIrio da ati2idade *inanceira do Estado! Pode sur ir crdito *iscal de #ual#uer ati2idade do Estado #ue l'e ere receita$ 'a2endo rol e re ulamento na Aei 4!F=><54! ) o crdito pro2eniente da cobran&a$ por parte da ,a-enda$ re ularmente inscrito na d.2ida ati2a$ nele inclu.dos os de nature-a tributria Bre idos pelo CT@: e n0o%tributria Bre idos pela Aei 4!F=><54:! " crdito tributrio o Auantum debeatur da respecti2a obri a&0o tributria$ constitu.do pelo lan&amento$ na *orma do arti o 34= do CT@! " crdito tributrio somente uma das modalidades do crdito *iscal! A di*eren&a n0o e1cludente$ e sim continente+ o crdito tributrio est contido nos crditos *iscais$ sendo a#uele o crdito oriundo das receitas tributrias! Tema F?I
6anamento ? 1. 6anamento Tributrio 1.1. Conceito# 1.$. Nature'a do lanamento# 1.%. 0"eitos do lanamento# 1.). /to e =rocedimento administrati+o do lanamento8 1... 6egislao a=lic+el.
Notas de Aula48 1. .an'amento tributrio " arti o 34= e se uintes do CT@ s0o a sede do tema no code( tributrio! Antes de adentrar no conceito le al$ tra-ido no arti o 34=$ interessante 2oltar a *alar um pouco da rela&0o #ue ' entre a obri a&0o tributria e o crdito tributrio! @o Direito Ci2il$ n0o e1iste a dualidade #ue ' na obri a&0o tributria! " dualismo tributrio$ j abordado$ ocorre por n0o ser poss.2el se estabelecer o Auantum da obri a&0o de imediato$ como o no c.2el Bonde se pode at mesmo ante2er uma e2entual perda$ como na clusula penal:! @a es*era tributria$ a #uanti*ica&0o do tributo do dbito do de2edor ocorre em momento di2erso da#uele em #ue se *orma a obri a&0o+ esta sur e na prtica do *ato impon.2el nomeado em lei4; como 'ipItese de incid7ncia o *ato erador $ e a #uanti*ica&0o na e*eti2a&0o do lan&amento! Da. o dualismo! A e1i ibilidade do crdito c.2el decorre da prIpria pre2is0o da obri a&0o! Di*erentemente$ no Direito Tributrio$ o crdito sI se constitui #uando da prtica de um ato administrati2o #ue n0o encontra similar em nen'um outro ramo do direito+ o lanamento! " lan&amento t0o importante #ue$ se n0o se reali-ar em pra-o estabelecido pela lei$ ocorrer a decad7ncia da#uela obri a&0o$ *a-endo e1tin uir o crdito tributrio! A. sur e um problema interpretati2o+ se a decad7ncia e1tin ue o crdito tributrio$ na *orma do arti o 3D5 do CT@$ como pode ser o lan&amento um ato constituti2o do crditoN Heja+ se a decad7ncia si ni*ica a perda do direito de lan&ar$ e o crdito sI se constitui no lan&amento$ como pode ser e1tinto al o #ue nunca c'e ou a ser constitu.doN A doutrina critica se2eramente o le islador do CT@ por ter inclu.do e1pressamente a decad7ncia como modalidade de e1tin&0o do crdito$ justamente por erar este parado1o! Mel'or seria se a decad7ncia esti2esse inserta nas modalidades de e(cluso do cr>dito$ assim como a anistia e a isen&0o!
4? 4;
Aula ministrada pelo pro*essor Rodri o Jacobina (otel'o$ em =;<=<=>>?! Mesmo por isso #ue se di- #ue a rela&0o jur.dico%obri acional tributria uma obri a&0o e( lege$ ou seja$ sur e da lei!
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A primeira coisa #ue se de2e ter em mente acerca do lan&amento #ue este de2e ser clara e precisamente noti*icado ao contribuinte! Tem esta noti*ica&0o$ n0o ' como o contribuinte saber da constitui&0o do crdito *a-endrio$ e n0o ' como saber%se de2edor! Como 2isto$ n0o e1iste obri a&0o sem *ato erador / e1ce&0o da substitui&0o tributria para *rente $ assim como n0o ' crdito tributrio sem lan&amento! ) a j citada re ra%de%tr7s da obri a&0o tributria+ o crdito tributrio est para o lan&amento assim como a obri a&0o tributria est para o *ato erador! Conceituando didaticamente$ lanamento > o ato administrati+o Aue Auanti"ica a obrigao tributria! Hejamos o conceito le al de lan&amento+
6Art! 34=! Compete pri2ati2amente / autoridade administrati2a constituir o crdito tributrio pelo lan&amento$ assim entendido o procedimento administrati2o tendente a 2eri*icar a ocorr7ncia do *ato erador da obri a&0o correspondente$ determinar a matria tribut2el$ calcular o montante do tributo de2ido$ identi*icar o sujeito passi2o e$ sendo caso$ propor a aplica&0o da penalidade cab.2el! Par ra*o Gnico! A ati2idade administrati2a de lan&amento 2inculada e obri atIria$ sob pena de responsabilidade *uncional!C
" pior erro a ser cometido$ neste tema$ *a-er a interpreta&0o literal deste dispositi2o! Heja+ ao ser #uestionada a nature-a jur.dica do lan&amento$ se per unta se um ato administrati2o ou um procedimento administrati2o$ e 2eja #ue o te1to *ala em 6procedimento administrati2oC9 toda2ia$ a corrente maior$ no (rasil$ de*ende$ com ra-0o$ #ue um ato administrati+o! " lan&amento n0o um conjunto de atos$ o #ue con*i uraria um procedimento9 um ato Gnico$ positi2ador do 2alor da obri a&0o! Vuem pode e*etuar o lan&amentoN A resposta pode parecer Ib2ia$ mas n0o ! Heja #ue a interpreta&0o literal$ no2amente$ pode le2ar a um en ano$ pois d a entender #ue ato pri2ati2o da autoridade administrati2a! Toda2ia$ ' uma discuss0o sobre a possibilidade de a autoridade judicial e*etuar o lan&amento$ em especial no ITDCD! Heja+ usual #ue nos in2entrios e arrolamentos de bens$ o 2alor declarado n0o corresponda / realidade! Por isso$ o jui- sempre abre 2istas / ,a-enda$ para #ue esta mani*este concordJncia ou n0o$ impu nando%o! Vuando o jui-$ ao *inal da discuss0o sobre o 2alor$ 'omolo ar este 2alor$ seria este ato um lan&amentoN Te entendido este ato do jui- como um pro2imento jurisdicional$ n0o ' #ual#uer dG2ida de #ue n0o um lan&amento! Contudo$ o jui- desempen'a papel de autoridade administrati2a no seu o*.cio$ mesmo sendo autoridade judiciria por nature-a9 nesta condi&0o$ este ato poderia ser um lan&amento! Toda2ia$ a corrente dominante entende #ue o ato jurisdicional$ e por isso @amais seria lanamento! " *ato incontest2el #ue o contribuinte$ este sim$ jamais poder e*etuar lan&amento$ em nen'uma modalidade! A nature-a jur.dica do lan&amento$ porm$ mesmo o ponto nodal sobre o estudo do conceito de lan&amento! Como j se 2iu$ a discuss0o se apresenta acerca da nature-a constituti+a ou declaratria do crdito tributrio! Hejamos! A primeira corrente$ #ue de*ende #ue nature-a estritamente constituti2a$ de*ende #ue n0o sI constitui o crdito$ mas tambm a prIpria obri a&0o tributria! Como em direito os atos constituti2os s0o a#ueles capa-es de ad#uirir$ res uardar$ modi*icar$ trans*erir e e1tin uir direitos$ parece #ue n0o ' muita corre&0o em se entender #ue o lan&amento seja constituti2o da obri a&0o+ esta pree1iste ao lan&amento$ n0o sendo criada por este!
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Por isso$ a doutrina$ em peso$ e2oluiu desta interpreta&0o$ dei1ando%a praticamente sem de*ensores! @a 2erdade$ a lI ica 2em de um silo ismo$ nascido da interpreta&0o sistemtica dos arti os 3F; e 33F do CT@+ se o cr>dito nasce do lanamento$ e o lanamento nasce da obrigao8 Aue nasce do "ato gerador$ o cr>dito nasce do "ato gerador n0o podendo ser constituti2o o lan&amento$ mas apenas declaratIrio do crdito! A unanimidade da doutrina$ ent0o$ dispe #ue *ato erador$ obri a&0o e crdito tributrio pree1istem ao lan&amento! Por isso$ o lanamento teria nature'a declaratria do cr>dito tributrio! Toda2ia$ ' ainda um lado da doutrina #ue parece #uerer paci*icar o entendimento$ sal2ando o te1to do CT@! A tese mais moderna #ue o lan&amento declaratrio da obrigao$ como n0o podia dei1ar de ser$ mas constituti+o do cr>dito$ na medida #ue sI a partir dali se l'e atribui e1i ibilidade! Em 2erdade$ isso #ue ocorre+ o lan&amento declara a obri a&0o tributria pree1istente$ e a trans*orma em 2alor a pa ar$ ou seja$ constitui em concreto o 2alor do tributo! ) declaratIrio da obri a&0o$ e constituti2o do lan&amento! " lan&amento uma ati2idade absolutamente 2inculada$ se undo se depreende do arti o 34=$ par ra*o Gnico$ e do prIprio arti o FS do CT@! Por isso$ o Tribunal de Contas$ #uando do escrut.nio da ati2idade administrati2a tributria$ toma por primeira medida a anlise das e1ecu&es *iscais e dos lan&amentos$ a *im de apurar renJncias de receita$ as #uais s0o pessoalmente imputadas a #uem por elas respons2el! As *un&es do lan&amento est0o$ estas sim$ e1pressas literalmente no arti o 34= do CT@! Hale repeti%las+ +eri"icar a ocorr!ncia do "ato gerador da obrigao corres=ondente9 determinar a mat>ria tribut+el9 calcular o montante do tributo de+ido9 identi"icar o su@eito =assi+o9 e =ro=or a a=licao da =enalidade cab*+el$ se *or o caso! 3!3! Hi 7ncia da lei em rela&0o ao lan&amento A lei #ue 2i ora$ em re ra$ para a *eitura do lan&amento a lei #ue esta2a 2i ente / poca do *ato erador$ como se depreende do arti o 344 do CT@+
6Art! 344! " lan&amento reporta%se / data da ocorr7ncia do *ato erador da obri a&0o e re e%se pela lei ent0o 2i ente$ ainda #ue posteriormente modi*icada ou re2o ada! E 3Q Aplica%se ao lan&amento a le isla&0o #ue$ posteriormente / ocorr7ncia do *ato erador da obri a&0o$ ten'a institu.do no2os critrios de apura&0o ou processos de *iscali-a&0o$ ampliado os poderes de in2esti a&0o das autoridades administrati2as$ ou outor ado ao crdito maiores arantias ou pri2il ios$ e1ceto$ neste Gltimo caso$ para o e*eito de atribuir responsabilidade tributria a terceiros! E =Q " disposto neste arti o n0o se aplica aos impostos lan&ados por per.odos certos de tempo$ desde #ue a respecti2a lei *i1e e1pressamente a data em #ue o *ato erador se considera ocorrido!C
Mesmo estando re2o ada a lei da poca do *ato erador$ esta 2ai operar ultrati2idade para alcan&ar a e*eti2a&0o do lan&amento! Como e1ce&0o$ o E 3S do arti o 344 determina #ue a no2a lei por2entura editada e #ue esteja 2i ente na poca do lan&amento ser aplic2el$ em detrimento da lei da poca do *ato erador$ #uando n0o di a respeito a altera&es materiais no crdito a ser lan&ado$ e sim /s 'ipIteses mencionadas neste E 3S! Heja #ue isto sI *a- re*or&ar a nature-a declaratIria do lan&amento+ *osse constituti2a$ criando uma situa&0o no2a$ e tudo o mais #ue j se passou seria descartado$ inclusi2e a le isla&0o da poca!
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3!=! Inibi&0o do lan&amento A se uinte #uest0o se apresenta+ poderia a anteci=ao de tutela$ em uma a&0o declaratIria 2isando a ine1i ibilidade do crdito por ine1ist7ncia da rela&0o tributria$ ou o de=sito integral da e1a&0o nesta mesma a&0o$ inibir a e*eti2a&0o do lan&amento pela ,a-enda Bse este ainda n0o *oi *eito:N Estaria a ,a-enda impedida de *a-er o lan&amentoN A resposta n0o! Heja+ a antecipa&0o de tutela$ assim como o depIsito inte ral do tributo$ suspendem a e1i ibilidade do crdito$ mas n0o podem inibir o *isco de reali-ar o lan&amento$ pois do contrrio seria #uase #ue uma imposi&0o da decad7ncia do direito de lan&ar! Por isso$ poder a ,a-enda lan&ar$ mas como a e1i ibilidade *ica suspensa$ n0o poder cobrar en#uanto n0o cessar a suspens0o$ ou seja$ en#uanto n0o *indar a a&0o judicial! Heja #ue n0o ' no CT@ esta disposi&0o e1pressa$ mas o arti o 5F da Aei ;!4F><;5 aplic2el+
6Art! 5F! @a constitui&0o de crdito tributrio destinada a pre2enir a decad7ncia$ relati2o a tributo de compet7ncia da 8ni0o$ cuja e1i ibilidade 'ou2er sido suspensa na *orma dos incisos IH e H do art! 3D3 da Aei nQ D!3O=$ de =D de outubro de 3;55$ n0o caber lan&amento de multa de o*.cio! E 3Q " disposto neste arti o aplica%se$ e1clusi2amente$ aos casos em #ue a suspens0o da e1i ibilidade do dbito ten'a ocorrido antes do in.cio de #ual#uer procedimento de o*.cio a ele relati2o! E =Q A interposi&0o da a&0o judicial *a2orecida com a medida liminar interrompe a incid7ncia da multa de mora$ desde a concess0o da medida judicial$ at F> dias apIs a data da publica&0o da decis0o judicial #ue considerar de2ido o tributo ou contribui&0o!C
U ainda outro racioc.nio #ue pode ser *eito para suportar esta tese! A antecipa&0o da tutela calcada em co ni&0o sumria$ per*unctIria! Te pudesse inibir o lan&amento$ tal2epro2ocando a decad7ncia$ poderia ocorrer ao *inal a situa&0o de o jui-$ em co ni&0o e1auriente$ entender #ue assistia ra-0o / ,a-enda$ mas n0o mais ser 'bil a des*a-er a decad7ncia erroneamente indu-ida pela liminar seria a co ni&0o sumria se sobrepondo / e1auriente$ o #ue se demonstra uma aberra&0o! Por isso$ a *a-enda no =ode cobrar$ mas de+e lanar$ nestes casos! 3!F! Inalterabilidade e imutabilidade do lan&amento " arti o 34D do CT@ trata da inalterabilidade do lan&amento$ e o 345 da imutabilidade+
6Art! 34D! " lan&amento re ularmente noti*icado ao sujeito passi2o sI pode ser alterado em 2irtude de+ I % impu na&0o do sujeito passi2o9 II % recurso de o*.cio9 III % iniciati2a de o*.cio da autoridade administrati2a$ nos casos pre2istos no arti o 34;!C 6Art! 34;! " lan&amento e*etuado e re2isto de o*.cio pela autoridade administrati2a nos se uintes casos+ I % #uando a lei assim o determine9
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II % #uando a declara&0o n0o seja prestada$ por #uem de direito$ no pra-o e na *orma da le isla&0o tributria9 III % #uando a pessoa le almente obri ada$ embora ten'a prestado declara&0o nos termos do inciso anterior$ dei1e de atender$ no pra-o e na *orma da le isla&0o tributria$ a pedido de esclarecimento *ormulado pela autoridade administrati2a$ recuse%se a prest%lo ou n0o o preste satis*atoriamente$ a ju.-o da#uela autoridade9 IH % #uando se compro2e *alsidade$ erro ou omiss0o #uanto a #ual#uer elemento de*inido na le isla&0o tributria como sendo de declara&0o obri atIria9 H % #uando se compro2e omiss0o ou ine1atid0o$ por parte da pessoa le almente obri ada$ no e1erc.cio da ati2idade a #ue se re*ere o arti o se uinte9 HI % #uando se compro2e a&0o ou omiss0o do sujeito passi2o$ ou de terceiro le almente obri ado$ #ue d7 lu ar / aplica&0o de penalidade pecuniria9 HII % #uando se compro2e #ue o sujeito passi2o$ ou terceiro em bene*.cio da#uele$ a iu com dolo$ *raude ou simula&0o9 HIII % #uando de2a ser apreciado *ato n0o con'ecido ou n0o pro2ado por ocasi0o do lan&amento anterior9 IX % #uando se compro2e #ue$ no lan&amento anterior$ ocorreu *raude ou *alta *uncional da autoridade #ue o e*etuou$ ou omiss0o$ pela mesma autoridade$ de ato ou *ormalidade especial! Par ra*o Gnico! A re2is0o do lan&amento sI pode ser iniciada en#uanto n0o e1tinto o direito da ,a-enda PGblica!C 6Art! 345! A modi*ica&0o introdu-ida$ de o*.cio ou em conse#M7ncia de decis0o administrati2a ou judicial$ nos critrios jur.dicos adotados pela autoridade administrati2a no e1erc.cio do lan&amento somente pode ser e*eti2ada$ em rela&0o a um mesmo sujeito passi2o$ #uanto a *ato erador ocorrido posteriormente / sua introdu&0o!C
@a 2erdade$ os dispositi2os se irmanam$ 'a2endo muita semel'an&a$ especialmente nos seus e*eitos! "s incisos II e III do arti o 34D se di*erenciam #uanto ao momento+ o II ocorre em rau de recurso9 o III$ em primeiro rau! " arti o 345 tra- uma pre2is0o mais espec.*ica! A imutabilidade do lan&amento$ ali 2ersada$ #uanto / modi"icao de crit>rios @ur*dicos para a e*eti2a&0o do lan&amento+ #uando a modi*ica&0o *or dos tais critrios jur.dicos$ o lan&amento j reali-ado imut2el! Mas o #ue s0o os critrios jur.dicos de #ue trata o arti oN Por e1emplo$ a modi*ica&0o da interpreta&0o dada ao *ato erador #ue acarretar majora&0o no tributo uma modi*ica&0o de critrios jur.dicos imposs.2el de ser incidente sobre os *atos eradores j lan&ados! Te$ outrossim$ a modi*ica&0o de critrios jur.dicos *or apenas #uanto a procedimentos$ nada impede #ue retroaja! Vuanto / reti"icao$ o arti o 34D do CT@$ aplicado / lu- da CR,($ de2e respeitar a ampla de*esa$ o contraditIrio e o controle de le alidade dos atos administrati2os$ impedindo assim #ue o intrprete *a&a distin&0o onde a lei n0o o *e-! Ademais$ num sistema #ue admite a denGncia espontJnea$ re2ela%se incompat.2el 2edar a reti*ica&0o$ desde #ue sejam cumpridos os re#uisitos le ais$ tempesti2amente!
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%asos %oncretos Vuest0o 3 Mual a nature'a @ur*dica do /uto de ?n"rao GTributriaHI Resposta / Vuest0o 3 A nature-a jur.dica tributria de lanamento de o"*cio$ mas indo ainda mais a *undo$ um ato administrati+o de nature'a de sano da =ol*cia+ dentro das #uatro mani*esta&es do poder de pol.cia ordem$ concess0o$ *iscali-a&0o e san&0o $ desta Gltima cate oria! Vuest0o = <ro=osta ao declaratria de ine(ist!ncia de relao @ur*dicoCtributria em "ace do isco8 com de=sito integral do tributo Aue a /dministrao entende de+ido8 est ela inibida de =romo+er o lanamentoI Resposta / Vuest0o = De *orma al uma! " lan&amento opera&0o constituti2a do crdito tributrio$ pelo #ue somente com sua reali-a&0o o crdito se torna e1i .2el! Como o depIsito inte ral modalidade de suspens0o do crdito tributrio$ a ,a-enda n0o poder cobrar$ en#uanto durar o processo$ mas de2er lan&ar para e2itar a decad7ncia! A sGmula 33= do TTJ$ inclusi2e$ de2e ser obser2ada+
6TGmula 33=$ TTJ+ " depIsito somente suspende a e1i ibilidade do crdito tributrio se *or inte ral e em din'eiro!C
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Tema F?II
6anamento ?? 1. Dodalidades de lanamento: 1.1. 6anamento =or declarao# 1.$. 6anamento de o"*cio8 1.%. 6anamento =or ,omologao. $. Crit>rios @ur*dicos re"erente ao lanamento: $.1.?nalterabilidade do lanamento. $.$.Dodi"icao do lanamento. %. V*cio "ormal.
Notas de Aula5 1. Jodalidades de lan'amento Tem 2alor$ neste tIpico$ tra&ar um es#uema r*ico #ue bem ilustra$ didaticamente$ as modalidades de lan&amento poss.2eis+
Jodalidade de lan'amento !artici1a'(o do "isco !artici1a'(o do contribuinte >j #$em1los
Direto$ ou de o*.cio Barti o 34;$ CT@: Por declara&0o$ ou misto Barti o 34O$ CT@: Por 'omolo a&0o$ ou autolan&amento Barti o 3D>$ CT@:
3>> j
IPT8 e IPHA
D> j
D> j
II$ IE$ IT(I e ITD
3 j Bsomente a 'omolo a&0o$ e1pressa ou tcita:
;; j
IR$ IPI$ ITT e ICMT
@o lanamento de o"*cio$ o Estado toma todas as pro2id7ncias$ e*eti2ando%o e dando a mera ci7ncia do seu aper*ei&oamento ao contribuinte! @o in.cio$ esta era a modalidade aplicada na maioria dos tributos! "corre #ue o lan&amento de oitenta e um tributos #ue s0o os e1istentes 'oje no (rasil al o de2eras di*icultoso$ atare*ando alm do poss.2el a ,a-enda PGblica! Por isso$ criou%se a modalidade de lan&amento =or ,omologao! " lanamento =or ,omologao tem este objeti2o+ desa*o ar a m#uina estatal! Heja+ o contribuinte reali-a #uase toda a opera&0o$ repassando / ,a-enda o trabal'o *eito$ e a esta sI cabe 'omolo ar ou n0o o resultado produ-ido pelo particular! Assim$ os tributos mais importantes do ponto de 2ista arrecadatIrio s0o *eitos nesta modalidade de lan&amento! Mas aten&0o+ o contribuinte @amais "a' lanamento$ como 2isto9 ele apenas *a- a maior parte do
D>
Aula ministrada pelo pro*essor Rodri o Jacobina (otel'o$ em =;<=<=>>?!
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trabal'o apuratIrio! A 'omolo a&0o$ #ue *ica por conta do *isco$ o ato administrati2o de lan&amento em si! A 'omolo a&0o pode ser e(=ressa ou tcita! Uomolo a&0o e1pressa a#uela em #ue a ,a-enda se mani*esta pela concordJncia com os dados apresentados9 tcita$ a #ue se presume #uando o *isco n0o se mani*esta pela concordJncia$ mas tambm dei1a correr in albis o pra-o pre2isto para mani*estar%se contrariamente Bpra-o de cinco anos:! A tcita ocorre em aten&0o ao princ.pio da se uran&a jur.dica$ pois do contrrio o contribuinte jamais saberia se sua situa&0o tributria ou n0o re ular! " lan&amento de o*.cio pre2isto no arti o 34; do CT@+
6Art! 34;! " lan&amento e*etuado e re2isto de o*.cio pela autoridade administrati2a nos se uintes casos+ I % #uando a lei assim o determine9 II % #uando a declara&0o n0o seja prestada$ por #uem de direito$ no pra-o e na *orma da le isla&0o tributria9 III % #uando a pessoa le almente obri ada$ embora ten'a prestado declara&0o nos termos do inciso anterior$ dei1e de atender$ no pra-o e na *orma da le isla&0o tributria$ a pedido de esclarecimento *ormulado pela autoridade administrati2a$ recuse%se a prest%lo ou n0o o preste satis*atoriamente$ a ju.-o da#uela autoridade9 IH % #uando se compro2e *alsidade$ erro ou omiss0o #uanto a #ual#uer elemento de*inido na le isla&0o tributria como sendo de declara&0o obri atIria9 H % #uando se compro2e omiss0o ou ine1atid0o$ por parte da pessoa le almente obri ada$ no e1erc.cio da ati2idade a #ue se re*ere o arti o se uinte9 HI % #uando se compro2e a&0o ou omiss0o do sujeito passi2o$ ou de terceiro le almente obri ado$ #ue d7 lu ar / aplica&0o de penalidade pecuniria9 HII % #uando se compro2e #ue o sujeito passi2o$ ou terceiro em bene*.cio da#uele$ a iu com dolo$ *raude ou simula&0o9 HIII % #uando de2a ser apreciado *ato n0o con'ecido ou n0o pro2ado por ocasi0o do lan&amento anterior9 IX % #uando se compro2e #ue$ no lan&amento anterior$ ocorreu *raude ou *alta *uncional da autoridade #ue o e*etuou$ ou omiss0o$ pela mesma autoridade$ de ato ou *ormalidade especial! Par ra*o Gnico! A re2is0o do lan&amento sI pode ser iniciada en#uanto n0o e1tinto o direito da ,a-enda PGblica!C
Heja #ue das no2e 'ipIteses ali pre2istas$ pode%se resumir a duas+ a do inciso I$ #uando a lei determina9 e as demais$ #ue sinteti-am%se nos casos em #ue o contibuinte incide em al um erro na sua participa&0o no processo de composi&0o do subs.dio para o lan&amento! Por isso$ o lan&amento de o*.cio #ue n0o se en#uadre no inciso I do arti o 34; ser sempre caso de emiss0o de auto de in*ra&0o! " lan&amento por declara&0o$ por sua 2e-$ est presente no arti o 34O do CT@+
6Art! 34O! " lan&amento e*etuado com base na declara&0o do sujeito passi2o ou de terceiro$ #uando um ou outro$ na *orma da le isla&0o tributria$ presta / autoridade administrati2a in*orma&es sobre matria de *ato$ indispens2eis / sua e*eti2a&0o! E 3Q A reti*ica&0o da declara&0o por iniciati2a do prIprio declarante$ #uando 2ise a redu-ir ou a e1cluir tributo$ sI admiss.2el mediante compro2a&0o do erro em #ue se *unde$ e antes de noti*icado o lan&amento! E =Q "s erros contidos na declara&0o e apur2eis pelo seu e1ame ser0o reti*icados de o*.cio pela autoridade administrati2a a #ue competir a re2is0o da#uela!C
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@o lan&amento por declara&0o$ sI cabe ao contribuinte apresentar matria de *ato sobre a e1a&0o$ e a ,a-enda reali-a o restante dos trabal'os! Ua2eria uma outra modalidade de lan&amento$ o lanamento =or arbitramento! @a 2erdade$ n0o propriamente uma modalidade de lan&amento! Hem pre2isto no arti o 34? do CT@+
6Art! 34?! Vuando o clculo do tributo ten'a por base$ ou tome em considera&0o$ o 2alor ou o pre&o de bens$ direitos$ ser2i&os ou atos jur.dicos$ a autoridade lan&adora$ mediante processo re ular$ arbitrar a#uele 2alor ou pre&o$ sempre #ue sejam omissos ou n0o mere&am * as declara&es ou os esclarecimentos prestados$ ou os documentos e1pedidos pelo sujeito passi2o ou pelo terceiro le almente obri ado$ ressal2ada$ em caso de contesta&0o$ a2alia&0o contraditIria$ administrati2a ou judicial!C
" arbitramento *eito #uando o lan&amento en2ol2e a participa&0o$ mediante presta&0o de in*orma&es$ do contribuinte$ ou seja+ n0o uma modalidade autKnoma de lan&amento$ e sim um meio de lan&ar #ue$ respeitado o de2ido processo administrati2o$ se presta a corri ir imper*ei&es nos lan&amentos por 'omolo a&0o ou por declara&0o! Em si$ porm$ uma +ariao do lanamento de o"*cio$ 2e- #ue *eito sem #ual#uer participa&0o do sujeito passi2o$ assim como #uando ' a emiss0o de auto de in*ra&0o! Por isso$ o lan&amento por arbitramento de2e ser interpretado da leitura conjunta dos arti os 34? e 34; do CT@! " arti o 34;$ H$ do CT@$ pode criar al uma con*us0o$ pois tambm *ala em omiss0o$ assim como o arti o 34? do CT@! Toda2ia$ ' uma di*eren&a *undamental+ o arti o 34? estipula #ue 'aja o procedimento ade#uado B6mediante processo re ularC:$ en#uanto o arti o 34;$ H$ caso de omiss0o j compro2ada$ pela #ual n0o se impe o pr2io processo re ular! Isso n0o si ni*ica #ue o contribuinte n0o poder impu nar o lan&amento de o*.cio$ pois o contraditIrio uma arantia constitucional! TI #ue o lan&amento j ter sido *eito$ en#uanto no arbitramento$ o processo administrati2o corre antes da e*eti2a&0o do lan&amento! @ote #ue sempre #ue o contribuinte apresentar al uma incon ru7ncia na sua participa&0o na *eitura do lan&amento no por 'omolo a&0o ou por declara&0o $ o moti2o do erro ser irrele2ante! @0o interessa$ ao *isco$ se justi*ic2el ou n0o$ escus2el ou n0o+ seja erro$ dolo$ *raude$ simula&0o etc$ o e*eito o mesmo a era&0o de um auto de in*ra&0o tributria! Por conta das 2ariadas interpreta&es$ ' tr7s correntes sobre #uantas modalidades de lan&amento e1istem no (rasil! Para a primeira corrente$ majoritria$ ' tr7s modalidades de lan&amento+ de o*.cio$ por declara&0o ou por 'omolo a&0o! A se unda tese$ e1clusi2amente de*endida por Ricardo Aobo Torres$ entende 'a2er #uatro modalidades+ as mesmas tr7s e mais o arbitramento como modalidade autKnoma! " arti o 34? do CT@ se bastaria em si mesmo! E a terceira corrente$ minoritria$ aplic2el #uase #ue somente em T0o Paulo$ de*ende #ue sI '$ de *ato$ duas modalidades+ a declara&0o e a de o*.cio Bpois a 'omolo a&0o seria contida na modalidade por declara&0o$ sendo o autolan&amento imposs.2el$ por ser o lan&amento ato pri2ati2o da autoridade administrati2a:! ) mister consi nar e1plica&0o acerca do lan&amento =or estimati+a+ esta prtica ser2e #uando a apura&0o do 2alor demasiado comple1a$ dando mar em a muitos erros se *osse *eita! Por isso$ pre*ere%se estimar o 2alor! Contudo$ tambm uma *orma de e2itar o arbitramento$ pois toma por medida e1atamente um 2alor estimado para a tributa&0o$ se
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tornando #uase como se *osse um 6arbitramento pr2ioC$ calculado com base em parJmetros preestabelecidos!
2. Becad-ncia A decad7ncia do direito de e*etuar o lan&amento ocorre em cinco anos! Porm$ bastante problemtica a determina&0o do seu termo a Auo! A modalidade de lan&amento *undamental para se precisar o momento em #uest0o! U basicamente #uatro re ras para a decad7ncia$ constantes dos arti os 3OF$ I9 3OF$ II9 3OF$ par ra*o Gnico9 e 3D>$ E 4S$ todos do CT@! Para os tributos lan&ados por 'omolo a&0o$ a re ra pro2a2elmente a constante do arti o 3D>$ E 4S do CT@+
6Art! 3D>! " lan&amento por 'omolo a&0o$ #ue ocorre #uanto aos tributos cuja le isla&0o atribua ao sujeito passi2o o de2er de antecipar o pa amento sem pr2io e1ame da autoridade administrati2a$ opera%se pelo ato em #ue a re*erida autoridade$ tomando con'ecimento da ati2idade assim e1ercida pelo obri ado$ e1pressamente a 'omolo a! B!!!: E 4Q Te a lei n0o *i1ar pra-o a 'omolo a&0o$ ser ele de cinco anos$ a contar da ocorr7ncia do *ato erador9 e1pirado esse pra-o sem #ue a ,a-enda PGblica se ten'a pronunciado$ considera%se 'omolo ado o lan&amento e de*initi2amente e1tinto o crdito$ sal2o se compro2ada a ocorr7ncia de dolo$ *raude ou simula&0o!C
@o lan&amento por 'omolo a&0o$ em 2erdade$ pode 'a2er uma ou outra re ra! " primeiro passo 2eri*icar se 'ou2e ou n0o pa amento do tributo$ independentemente de sua re ularidade! Te 'ou2e o pa amento$ a re ra esta do arti o 3D>$ E 4S9 se n0o 'ou2e o pa amento$ a re ra aplic2el a do arti o 3OF$ I! Em 2erdade$ pode ocorrer de ambas as re ras serem aplic2eis$ ele2ando o pra-o a de- anos! Heja #ue n0o se con*unde$ em absoluto$ a soma dos pra-os de cinco anos da decad7ncia$ #uando esta ocorrer nos tributos por 'omolo a&0o$ com a a*amada re ra dos 6cinco mais cincoC anos para a repeti&0o de indbito tributria! T0o situa&es completamente di*erentes$ e a tese dos 6cinco mais cincoC da repeti&0o de indbito se#uer e1iste mais$ apIs a edi&0o da AC 33?<>D! As re ras para todos os demais tributos s0o as do arti o 3OF do CT@+
6Art! 3OF! " direito de a ,a-enda PGblica constituir o crdito tributrio e1tin ue%se apIs D Bcinco: anos$ contados+ I % do primeiro dia do e1erc.cio se uinte /#uele em #ue o lan&amento poderia ter sido e*etuado9 II % da data em #ue se tornar de*initi2a a decis0o #ue 'ou2er anulado$ por 2.cio *ormal$ o lan&amento anteriormente e*etuado! Par ra*o Gnico! " direito a #ue se re*ere este arti o e1tin ue%se de*initi2amente com o decurso do pra-o nele pre2isto$ contado da data em #ue ten'a sido iniciada a constitui&0o do crdito tributrio pela noti*ica&0o$ ao sujeito passi2o$ de #ual#uer medida preparatIria indispens2el ao lan&amento!C
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%asos %oncretos Vuest0o 3 Fm contribuinte "e' declarao =ara "ins de im=osto e entregouCa# a=s8 arre=endeuC se do declarado e tentou im=ugnar a =r=ria declarao. <ara tanto8 im=etrou Dandado de Segurana com o ob@eti+o de "a'er com Aue a autoridade coatora recebesse sua =etio como im=ugnao ao lanamento e no como sim=les reti"icao. <erguntaCse Gres=ostas "undamentadasH: aH / Aue es=>cie de lanamento re"ereCse o caso concretoI bH Contribuinte =ode reti"icar sua declarao ei+ada de erro Aue l,e se@a =re@udicialI cH 0sta reti"icao de+e ser reali'ada antes ou de=ois da noti"icao do lanamentoI dH Nesta ,i=tese8 o erro =ode ser de "ato ou de direitoI Resposta / Vuest0o 3 a: Considerando #ue o contribuinte apresentou declara&0o$ sem contudo e*etuar pa amento antecipado$ trata%se de lan&amento por declara&0o! Por outro lado$ se 'ou2esse pa amento antecipado$ cuja e1tin&0o do crdito *ica subordinada a uma condi&0o resolutIria$ trataria%se de lan&amento por 'omolo a&0o$ tendo em 2ista #ue as declara&es s0o obri a&es acessIrias! b: Tim$ pode reti*icar$ mas ' de ter sido justi*icado o erro$ e somente se reti*ica antes da noti*ica&0o do lan&amento+ 6Art! 34O! " lan&amento e*etuado com base na declara&0o do sujeito passi2o ou
de terceiro$ #uando um ou outro$ na *orma da le isla&0o tributria$ presta / autoridade administrati2a in*orma&es sobre matria de *ato$ indispens2eis / sua e*eti2a&0o! E 3Q A reti*ica&0o da declara&0o por iniciati2a do prIprio declarante$ #uando 2ise a redu-ir ou a e1cluir tributo$ sI admiss.2el mediante compro2a&0o do erro em #ue se *unde$ e antes de noti*icado o lan&amento! E =Q "s erros contidos na declara&0o e apur2eis pelo seu e1ame ser0o reti*icados de o*.cio pela autoridade administrati2a a #ue competir a re2is0o da#uela!C
c: Como dito acima$ de2e ser anterior / noti*ica&0o$ com base na e1pressa pre2is0o do E 3S deste arti o 34O do CT@! d: Tomente o erro de *ato escus2el! Mesmo por#ue se#uer ' como o contribuinte errar de @uris$ pois #uem *a- o lan&amento$ e por conse#M7ncia a subsun&0o do *ato / norma$ o *isco$ e nunca o contribuinte!
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Vuest0o = <ode a autoridade administrati+a re+er o lanamento de o"*cio cobrando ao contribuinte os acr>scimos moratrios =re+istos na legislaoI &es=onda ob@eti+amente citando as normas legais a=lic+eis. Resposta / Vuest0o = @0o! Te a ,a-enda e*etuou o lan&amento de o*.cio$ n0o 'ou2e #ual#uer participa&0o do contribuinte na causa&0o da mora! Assim sendo$ poder o *isco re2er o lan&amento$ e cobrar o tributo corri ido$ mas sem #ual#uer acrscimo moratIrio! Vuest0o F / em=resa /ST S3/ T&/NS<;&T0 0 TF&?SD; =ro=Ls ao de re+iso de lanamento tributrio de ?SS8 em "ace do Dunic*=io de Cam=os de Sobtaca'es8 &O8 alegando8 em s*ntese8 Aue "oi intimada a =agar di"erenas do im=osto8 cu@os +alores "oram estabelecidos8 unilateralmente8 =ela Secretaria da a'enda do Dunic*=io r>u8 com base em estimati+as da Su=erintend!ncia Dunici=al de Trans=ortes8 no tendo sido le+ados em considerao os registros dos li+ros da em=resa. / autora reAuer Aue se@a redu'ido ou anulado o +alor de di"erena de ?SS constante do auto de in"rao. <erguntaCse: aH / Aue es=>cie de lanamento re"ereCse o caso concretoI bH H ilegalidades no lanamento da di"erena de ?SS nesse caso concretoI Caso a"irmati+o8 citeCas. &es=ostas "undamentadas. Resposta / Vuest0o F a: Consiste$ ori inalmente$ em lan&amento por 'omolo a&0o$ mas no caso *oi *eito lan&amento por arbitramento$ do arti o 34? do CT@+
6Art! 34?! Vuando o clculo do tributo ten'a por base$ ou tome em considera&0o$ o 2alor ou o pre&o de bens$ direitos$ ser2i&os ou atos jur.dicos$ a autoridade lan&adora$ mediante processo re ular$ arbitrar a#uele 2alor ou pre&o$ sempre #ue sejam omissos ou n0o mere&am * as declara&es ou os esclarecimentos prestados$ ou os documentos e1pedidos pelo sujeito passi2o ou pelo terceiro le almente obri ado$ ressal2ada$ em caso de contesta&0o$ a2alia&0o contraditIria$ administrati2a ou judicial!C
b: " arbitramento ile al #uando n0o le2a em considera&0o as in*orma&es prestadas pelo sujeito passi2o$ pois n0o se con*i urou a omiss0o ou *alta de * nas declara&es do contribuinte! Esta a primeira irre ularidade percebida in casu! A se unda seria a desconsidera&0o do de2ido processo le al em sede administrati2a$ #ue impe o dilo o no arbitramento *iscal! Tanto *ormal #uanto materialmente$ este lan&amento irre ular!

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Aula ministrada pela pro*essora ,rana Eli-abet' Mendes$ em 3;<=<=>>?!

Mic'ell @unes Midlej Maron

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Aula ministrada pela pro*essora ,rana Eli-abet' Mendes$ em 3;<=<=>>?!

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Aula ministrada pela pro*essora ,rana Eli-abet' Mendes$ em =><=<=>>?!

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A sGmula 35> do TTJ rele2ante nesse assunto+

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Arti o 34?$ I$ CR,( Bemprstimos compulsIrios para calamidades e uerra e1terna:

Mic'ell @unes Midlej Maron

Arti o 3DF$ I$ II$ IH e H$ CR,( BII$ IE$ IPI e I",:

Arti o 3DF$ I$ II$ III e H$ CR,( BII$ IE$ IR e I",:

Arti o 3D4$ II$ CR,( Bimpostos e1traordinrios residuais:

Arti o 3D4$ II$ CR,( Bimpostos e1traordinrios residuais:

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Aumento da base de clculo (ase de clculo

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8ns dos outros

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