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ANLISE DO PROCESSO ORAMENTRIO E CRIAO DE RESERVAS EM UMA EMPRESA MINERADORA

Rosiane Coelho Cardoso Figueiredo Graduanda em Cincias Contbeis Universidade Federal do Esprito Santo Av. Fernando Ferrari, 514, Goiabeiras Vitria Esprito Santo CEP: 29075-910 byrosi@hotmail.com - Fone: (27) 4009-7700 Emanuel Junqueira Doutor em Cincias Contbeis pela FEA/USP Prof. do Departamento de Cincias Contbeis da Universidade Federal do Esprito Santo - Av. Fernando Ferrari, 514, Campus Universitrio Goiabeiras, Vitria/ES CEP: 29075-910 ejunqueira@usp.br Fone: (27) 4009-7700 Marlia Nascimento Mestre em Cincias Contbeis pela Fucape Business School Prof. do Departamento de Cincias Contbeis da Universidade Federal do Esprito Santo - Av. Fernando Ferrari, 514, Campus Universitrio Goiabeiras, Vitria/ES CEP: 29075-910 mariliacna@gmail.com Fone: (27) 4009-2213 RESUMO O presente trabalho teve por objetivo analisar a Propenso para Constituio de Reservas (PCR) durante o processo oramentrio em uma empresa mineradora. Para alcanar esse objetivo o estudo foi dividido em duas etapas: i) identificao de como a empresa estabelece suas metas oramentrias; e ii) aplicao do construto proposto por Van der Stede (2000) para medir a PCR por parte dos gestores da organizao durante esse processo. A metodologia de anlise foi qualitativa, com a coleta de dados realizada por meio de entrevistas semi-estruturadas e questionrios. Os resultados indicaram que o oramento realizado de forma top-down, iniciandose na diretoria da rea pesquisada que encaminha as diretrizes gerais para os gerentes que repassam as metas aos seus subordinados. O processo oramentrio

pode ser classificado como rgido, o que pode contribuir para a tendncia criao de reservas oramentrias pelos gerentes. Estes justificam a propenso criao de reservas por acreditarem que as metas impostas pela diretoria no so fceis de ser alcanadas, o que estimula o comportamento disfuncional, uma vez que o desempenho desses gestores medido com base no cumprimento ou no dessas metas. Palavras-chave: processo oramentrio; metas oramentrias; reservas

oramentrias. 1. INTRODUO O oramento o plano financeiro para implantar a estratgia da empresa em determinado exerccio, ou seja, um artefato do controle gerencial que no visa apenas estabelecer uma simples estimativa financeira, relacionando-se com todo o processo de gesto. Dessa forma, o alcance das metas estabelecidas depende do compromisso dos gestores s mesmas (FREZATTI, 2009). Um dos focos de pesquisa o que trata dos problemas relacionados ao processo de gesto, ou seja, ao processo que envolve o planejamento estratgico e a elaborao, o acompanhamento e o feedback do oramento. Os resultados indicam que esse processo pode apresentar uma srie de problemas,

correlacionados ou no, que podem prejudicar a utilizao do oramento como artefato de auxlio tomada de decises (COVALESKI et al., 2007). Dentre esses problemas, destaca-se a criao de reservas oramentrias (VAN DER STEDE, 2000; MERCHANT, 1985; DUNK, 1993). A criao de reservas identificada como um dos produtos do processo oramentrio (FISHER;

FREDERICKSON; PEFFER, 2000), em geral identificada como um problema para as empresas. Este problema ocorre quando o gestor, sem o consentimento de seus superiores, adota pelo menos uma das seguintes decises: i) superestima os gastos, ii) subestima as receitas e iii) superestima a demanda de recursos sob sua responsabilidade (FREZATTI et al., 2009). A criao de reservas oramentrias entendida como um comportamento disfuncional por parte dos gestores (DAVILA; WOUTERS, 2005; COVALESKI et al., 2007; FISCHER; FREDERICKSON; PEFFER, 2006). Essa interpretao decorre de serem criadas pelos gestores sem autorizao dos seus superiores, seja pela superestimao dos gastos, seja pela subestimao das receitas e dos recursos sob

responsabilidade gerencial, com o objetivo de evitar uma avaliao de desempenho no satisfatria (AQUINO et al., 2008). Resultados de pesquisas anteriores tm indicado que quando as metas oramentrias so estabelecidas por meio de um processo de negociao, ao invs de definidas unicamente pelo superior, a tendncia criao de reservas menor (FISHER; FREDERICKSON; PEFFER, 2000). Apontam tambm que os gestores apresentaro uma menor tendncia criao de reservas quando o controle oramentrio mais rgido, uma vez que tal rigidez permitiria a identificao e a reduo das reservas oramentrias (DUNK, 1993; MERCHANT, 1985; VAN DER STEDE, 2000). Portanto, ao criar a reserva oramentria o gestor tem como objetivo proteger-se de uma avaliao de desempenho insatisfatria priorizando os seus interesses em detrimento dos da organizao (FREZATTI et al., 2009), o que caracteriza o comportamento disfuncional descrito por Van der Stede (2000). Com o objetivo de compreender o efeito do processo oramentrio na Propenso para Constituio de Reservas (PCR) o trabalho apresenta a seguinte questo de pesquisa: qual o efeito do processo oramentrio sobre a propenso para a criao de reservas oramentrias em uma empresa mineradora? Para responder a questo de pesquisa foram realizadas entrevistas semiestruturadas para identificar como as metas oramentrias so estabelecidas na organizao. Em seguida, o estilo de controle gerencial utilizado foi classificado de acordo com a taxonomia proposta por Van der Stede (2000), que o classifica em flexvel ou rgido. Finalmente, para avaliar a propenso dos gerentes em criar reservas oramentrias aplicou-se o questionrio proposto e validado por Van der Stede (2000). 2. PLATAFORMA TERICA 2.1. Processo Oramentrio Conforme descrito anteriormente, o processo oramentrio envolve o planejamento estratgico e o controle oramentrio. Enquanto o planejamento visa definir os objetivos, metas e polticas da empresa (FREZATTI et al., 2009), no controle oramentrio espera-se que aquilo que foi decidido no plano estratgico seja implementado (FREZATTI,2009).

De acordo com Covaleski et al. (2007) o oramento relaciona-se com todos os aspectos da contabilidade gerencial, por exemplo, a contabilidade de custos, a contabilidade divisional, a avaliao de desempenho e a remunerao de gestores e, no por acaso, utilizado para muitos propsitos, dentre os quais: i) planejamento e coordenao de atividades; ii) alocao de recursos; iii) motivao de funcionrios; iv) avaliao de funcionrios, dentre outros; sendo considerado um dos pilares da gesto (FREZATTI et al., 2009). Com isto, ateno considervel tem sido dada na literatura contbil a associao do processo oramentrio com a teoria da agncia em que as diferentes preferncias e informaes a disposio dos indivduos influenciam prticas como criao de metas oramentrias e conseqente uso destas metas para avaliao de desempenho acompanhada de incentivos para que a comunicao da informao disposio dos empregados seja repassada aos proprietrios, so de grande ajuda para definio estrutural do sistema de controle gerencial (COVALESKI, et al., 2007). Portanto, o oramento permite a prestao de contas por parte dos gestores da organizao (FREZATTI, 2009) e o mesmo pode ser utilizado para diferentes propsitos, sendo suas principais etapas (COVALESKI et al., 2007): a) Estabelecimento do contrato: Nessa etapa, as metas so estabelecidas, sendo fundamental a participao de todos os nveis hierrquicos para formulao dos objetivos desejados e dos planos para atingi-los. Dessa forma, os gestores ficam cientes da interao entre suas responsabilidades e as demais reas da organizao, contribuindo para a reduo da assimetria informacional (WELSCH, 1983). Portanto nesta etapa que so realizadas as mensuraes das metas de desempenho do sistema de controle gerencial da organizao (AGUIAR, 2009). b) Participao no oramento: Aps o estabelecimento das metas, tem-se a participao no oramento (COVALESKI, et al., 2007) que o momento de acompanhamento do oramento. Nesta etapa oramentria, o funcionrio tem a oportunidade de comunicar suas informaes privadas para o proprietrio (COVALESKI, et al., 2007). Para Glenn Welsch, nesta etapa que o proprietrio tem a tarefa de verificar se os objetivos, planos, polticas e padres esto sendo obedecidos. Este ainda ressalta que em certos casos, esta fase tambm resulta na modificao de planos e objetivos prvios

ou at mesmo na formulao de novos planos. Do ponto de vista metodolgico, envolve a criao de relatrios de resultados reais, resultados orados ou planejados e as diferenas (variaes) entre os dois primeiros (WELSCH, 1983). c) Avaliao de desempenho: A terceira fase do processo oramentrio a etapa de avaliao de desempenho do oramento. neste momento que so gerados os relatrios de

desempenho que reside principalmente na comparao dos resultados reais com os objetivos oramentrios e na anlise das variaes resultantes (WELSCH, 1983, p. 343). Tambm neste momento que os gestores so avaliados pelo cumprimento das metas estabelecidas. O perodo de avaliao de desempenho pode ser de curto prazo, em que ocorrem avaliaes de desempenho mais freqentes ou de longo prazo em que as avaliaes tm menor freqncia (AGUIAR, 2009). d) Remunerao de gestores: A ltima fase oramentria quando o oramento utilizado para recompensar o empregado pelo seu desempenho atravs de um sistema de remunerao gerencial estabelecido pela organizao. Portanto, o perodo psavaliao, o momento em que os gestores recebem sua remunerao obtida com base na avaliao de desempenho (AGUIAR, 2009). Com isto, com base no desempenho obtido, os gestores podero usufruir ou no de bonificaes que podem ser atravs de compensao financeira. 2.2. Reservas Oramentrias Conforme destacado anteriormente, o oramento um dos temas mais pesquisados na contabilidade gerencial sendo, provavelmente, um dos artefatos mais utilizados pelas organizaes (COVALESKI et al., 2007) e sua relevncia tem estimulado a realizao de pesquisas sobre sua constituio e possveis problemas. Dentre os principais problemas levantados, destaca-se a constituio de reservas oramentrias (FREZATTI, et al., 2009). Este problema ocorre principalmente quando o gestor com o objetivo de proteger-se de uma avaliao de desempenho insatisfatria, priorizando os seus interesses em detrimento dos da organizao, constitui reserva indesejada para a organizao (FREZATTI, et al., 2009). O conceito de reserva oramentria (budgetary slack) proveniente dos estudos de folga organizacional (CYERT e MARCH, 1963). A reserva oramentria ocorre

quando o indivduo superestima despesas e custos e subavalia receitas no intuito de facilitar o alcance de suas prprias metas. Esta reserva pode afetar os objetivos organizacionais, uma vez que tal propenso pode ocasionar perdas significativas nas capacidades reais de desempenho, seja pela superestimao de gastos, seja pela subestimao de receitas (MURITIBA e AGUIAR, 2010). Van Der Stede (2000) argumenta que criao de reserva est relacionada com o processo de criao de metas e que sua constituio fruto de falhas no acompanhamento e controle do oramento. Essa viso do autor deve-se a percepo de que quando os gestores so avaliados pelo cumprimento das metas oramentrias, procuram alternativas de proteo contra o risco de no alcan-las. O resultado o estabelecimento de metas menos desafiadoras e a concentrao em negcios que melhoram o desempenho no curto prazo, mas que no

necessariamente contribuiro para maximizar o resultado no longo prazo. Merchant (1985) verificou que a PCR esta relacionada com a forma como o oramento executado. Observou que esta propenso esta interligada com a adoo, por parte das organizaes de oramentos com metas de difcil alcance. Em relao ao efeito do tipo de controle oramentrio sobre a propenso para criao de reservas, Merchant (1985) investigou o efeito de diferentes tipos de controle sobre decises gerenciais e os resultados demonstraram que uma maior nfase atribuda ao alcance das metas oramentrias estava relacionada a uma menor propenso em criar reservas. Dunk (1993) examinou o efeito da nfase atribuda ao alcance de metas oramentrias e da assimetria informacional sobre a relao entre o nvel de participao oramentria e a propenso em criar reservas. Constatou que uma menor propenso em criar reservas decorre de um alto nvel de participao oramentria, de um alto nvel de assimetria informacional e de uma elevada nfase no alcance de metas oramentrias. De modo contraditrio aos resultados de Merchant (1985) e Dunk (1993), os quais indicam que um flexvel controle oramentrio leva a um comportamento disfuncional representado por um aumento na propenso em criar reservas, tem-se discutido que esse efeito tambm pode ser positivo na medida em que o estabelecimento de metas percebidas como sendo alcanveis capaz de desafiar os gestores, fornecendo outras vantagens, tais como melhoria no planejamento de alocao de recursos, melhoria no processo de controle e, ainda, maior motivao

gerencial, em razo, por exemplo, de um menor risco de serem os gestores demitidos pelo no alcance de metas (MERCHANT; MAZONI, 1989). Van der Stede (2000) busca conciliar esses resultados divergentes por meio do argumento de que, ao mesmo tempo que um maior nvel de rigidez oramentria reduz a propenso para criao de reservas, esse estilo de controle oramentrio pode induzir outros tipos de comportamentos disfuncionais, tais como uma menor exposio ao risco associado a projetos de longo-prazo. Os resultados obtidos por Van der Stede (2000) confirmam suas expectativas de que o uso de um rgido controle oramentrio reduz a tendncia para criao de reservas, ao mesmo tempo que aumenta o foco gerencial em resultados de curto-prazo. Muritiba e Aguiar (2010) acrescentam como fatores da PCR a relao de poder estabelecida entre os gestores, ou seja, os gestores podem alocar de forma inadequada recursos durante a elaborao do oramento, destinando uma parcela maior de recursos para uma unidade simplesmente em funo do poder exercido pelo gestor dessa unidade. Da mesma forma que Van Der Stede (2000), outra possibilidade de comportamento disfuncional destacada por Muritiba e Aguiar (2010) a distribuio de recursos que privilegia a capacidade que cada unidade tem de gerar resultados no curto prazo, deixando de considerar possveis quedas nos lucros futuros. No que se refere ao processo de criao de metas, Yuen (2004) verificou que ao se adotar clareza no estabelecimento das metas a propenso para criao de reserva tende a diminuir. Por outro lado, Merchant (1985) afirma que a utilizao de metas como medida de desempenho aumenta a propenso de criao de reserva quando a assimetria informacional presente dentro da organizao. Diante deste contexto, este estudo procura evidncias adicionais relativas ao efeito do processo oramentrio sobre a propenso dos gestores para a criao de reservas em uma empresa mineradora. 3. METODOLOGIA

3.1. Caracterizao da pesquisa Quanto aos objetivos a pesquisa pode ser caracterizada como descritiva e explicativa, pois visa conhecer os fatores que criam a propenso para a constituio

de reservas, na percepo dos gestores envolvidos com o processo. Dessa forma, a abordagem utilizada neste estudo qualitativa. Sendo assim, a estratgia de pesquisa adotada fundamenta-se no mtodo do estudo de caso por se tratar de uma investigao emprica que analisa os fenmenos dentro de um contexto real em que o pesquisador no tem controle sobre os eventos e variveis em anlise (YIN, 2005). O conceito de saturao (SANTANA e COLAUTO, 2010) pode ser observado na amostra selecionada para o estudo e composta por pelos gerentes responsveis pelo processo oramentrio na unidade de negcio da empresa objeto da pesquisada. O estudo foi realizado em uma nica unidade de negcio de uma empresa do setor de minerao localizada no Sudeste do Brasil, tendo como principais linhas de atuao o fornecimento de minrio de ferro, indstria de pelotizao, nquel, carvo, alumnio, mangans, dentre outras. A unidade de negcio pesquisada atua no ramo de pelotizao. O protocolo de pesquisa firmado com a empresa impede a divulgao de seu nome. As tcnicas utilizadas na coleta de dados e evidncias baseiam-se em: i) questionrio com perguntas abertas e fechadas; ii) entrevistas semi-estruturadas; e iii) anlise do contedo dos relatrios utilizados durante o processo oramentrio. Dessa forma, foi possvel entender como funciona o processo de estabelecimento de metas, a forma de controle, se rgido ou flexvel (VAN DER STEDE, 2000) e a propenso dos gestores para a constituio de reservas oramentrias. A Figura 1 apresenta o desenho metodolgico da coleta de dados. Inicialmente foi analisado como o processo de criao de metas durante o processo oramentrio da empresa. Para procurar entender como funciona este processo, buscou-se utilizar uma abordagem qualitativa atravs da realizao de entrevistas com os gestores das diversas reas envolvidas e assim identificar: i) como so estabelecidas as metas oramentrias; ii) como os gestores se comportam diante das metas estabelecidas; iii) qual o tipo de controle utilizado pela organizao para gerenciamento das metas durante o perodo; e iv) quais so os critrios para avaliao de desempenho dos gestores. Em seguida, avaliou-se a PCR por parte dos gestores da rea pesquisada, utilizando-se o construto proposto por Van Der Stede (2000).
Figura 01: Estrutura para coleta de dados da pesquisa

Respondentes: Gerente Geral Entrevista Aberta e Questionrio Gerente de Planejamento Gerente de Suprimentos Gerente da gesto Integrada Gerente Oramentrio 2 Analistas Financeiros

Metas - Entender processo de estabelecimento de metas; - Verificar processo avaliao das metas. Controle - Entender qual a forma de controle adotado pela empresa; - Como realizado o controle. de

3.2. Protocolo de pesquisa O protocolo um instrumento que visa aumentar a confiabilidade da pesquisa (YIN, 2005). Serve como instrumento orientador e regulador da conduo da estratgia de pesquisa, um forte elemento para mostrar a confiabilidade de uma pesquisa (MARTINS, 2008). Assim, foi estabelecido o seguinte protocolo: Contato Inicial: foi realizado em agosto de 2010 um primeiro contato com o gerente geral da rea objeto da pesquisa para apresentao do objetivo da pesquisa e dos instrumentos propostos para coleta dos dados. A reunio teve durao aproximada de duas horas. Inicialmente, foram apresentados a estrutura da rea pesquisada, o organograma e os manuais de

procedimentos. Em seguida, foram identificadas as atribuies de cada gestor e identificados aqueles que estariam diretamente envolvidos com o processo oramentrio. Finalmente, como a metodologia de coleta de dados previa a realizao de entrevistas semi-estruturadas e a aplicao de questionrio aos gestores, apresentou-se o roteiro da entrevista e o questionrio para o gerente geral, que autorizou a realizao da pesquisa condicionada ao anonimato da empresa e dos respondentes. Verificao dos procedimentos para coleta de dados: aps a autorizao da pesquisa, o gerente geral da rea sugeriu que o questionrio fosse encaminhado via email para os gestores. Essa etapa iniciou-se em setembro de 2010 e foi concluda em dezembro do mesmo ano. Ao final desse

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processo, foram realizadas as entrevistas com os gestores, no primeiro trimestre de 2011. Contrapartida da pesquisa: durante o contato inicial, ficou acordado com o gerente geral que os achados da pesquisa seriam apresentados aos respondentes em uma apresentao nica e pessoal. 3.3. Instrumentos de coleta de dados Conforme destacado, para mensurar a PCR foi utilizado o construto de Van der Stede (2000) composto por cinco perguntas (Quadro 01). O autor prope em seu modelo a utilizao de instrumento que mede o nvel de concordncia em uma escala Likert de cinco pontos e ordem invertida, ou seja, quanto maior o nvel de concordncia, menor a PCR (Quadro 01). A PCR calculada multiplicando-se o nmero de opes marcadas na escala Likert, pelo nmero de respondentes e pelo nmero de questes. Por exemplo, Supondo que o nmero de respondentes seja 5, e todos marcarem que concordam totalmente com a primeira questo o clculo ser: 5 x 1 x 5, ou seja, 5 respondentes multiplicado por 1, que a pontuao obtida pela resposta de acordo com a escala Likert que invertida, multiplicada por 5, que a quantidade de questes. Nesse caso, a pontuao seria de 25. A mdia do somatrio dos resultados obtidos em cada pergunta utilizando uma escala de 0 a 100 pontos ser a propenso para criao de reserva.
Quadro 01 - Escala Likert - critrio de mensurao do nvel de concordncia

Categorias Ordem Direta Ordem Invertida

Discordo

Discordo

Nem concordo, Nem discordo 3 3

Concordo Parcialmente 4 2

Concordo Totalmente 5 1

Totalmente Parcialmente 1 5 2 4

Fonte: Muritiba e Aguiar (2010)

4. DESCRIO DOS ACHADOS DO ESTUDO

4.1. Processo oramentrio A rea objeto desta pesquisa responsvel pelos projetos de investimento de capital. Como a poltica da empresa de investimentos expressivos nessa rea, as decises de recursos a serem disponibilizados para cada projeto so tpicos

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potenciais de tenso entre os diversos gestores. Com o intuito de reduzir esses conflitos, o processo oramentrio dos projetos inicia-se no planejamento estratgico, onde so elaboradas as diretrizes que traam as metas a serem alcanadas. De acordo com o gerente de oramento, a cada 5 (cinco) anos o planejamento estratgico revisado pela diretoria de projetos de capital e apresentado ao conselho de administrao para aprovao. A diretoria de projetos composta por profissionais influentes de diversas reas do conhecimento no qual se destacam engenharia, economia e administrao e tem como principal atividade efetuar estudos para novos investimentos para posteriormente apresent-los administrao para aprovao. De acordo com o gerente geral, o oramento inicial ou total de um projeto de capital, chamado de CAPEX (Capital Expenditure Despesas de Capital), desenvolvido com base no baseline (linha de base) onde so utilizados como referncia para sua criao os estudos de viabilidade e de mercados no longo prazo. O baseline o padro oficial estabelecido para cada projeto e o caminho que direciona a execuo do mesmo. A partir de sua concretizao toda mudana precisa passar por um processo de aprovao por parte da diretoria. As revises dos projetos ocorrem a cada trs anos e so norteadas por instruo normativa interna chamada de AGIR (Anlise e Gesto Integrada de Riscos). De acordo com os gerentes, este procedimento visa minimizar falhas de projeto, fatalidades e retrabalho, objetivando a estabilidade e a confiabilidade dos empreendimentos. De acordo com os gestores, essa uma metodologia integrada, pois analisa riscos, ameaas e oportunidades num contexto multidisciplinar, envolvendo: engenharia, tecnologia, meio ambiente, sade e segurana,

planejamento, suprimentos, comunicaes, recursos humanos, gesto fundiria, estratgia e viabilidade econmica. Segundo o gerente de planejamento, todo projeto de investimento da empresa separado em fases denominadas FEL (Front End Loading), este procedimento visa aperfeioar a estratgia de negcio por meio do monitoramento em fases. A metodologia AGIR interage com as fases do projeto a partir de diferentes mtodos de analise. Na fase FEL 01, que a etapa de elaborao da viabilidade econmica de um projeto, tem-se a aplicao da avaliao AGIR com base no Risco de Negcio onde so identificadas as novas oportunidades de negcios, como construo de um novo ponto de operao. Como produto final

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desta anlise tem-se o estabelecimento de potenciais falhas fatais identificadas, ameaas e oportunidades relacionadas oportunidade de negcio e os cenrios econmicos avaliados a partir das ameaas e oportunidades identificadas. A anlise do estudo de Risco de Negcio aplicada na fase FEL 01 porque o momento de elaborao inicial da viabilidade econmica de um projeto. Aps esta etapa tem-se a fase de FEL 02, onde ocorre o desenvolvimento do projeto via estudos de engenharia, como exemplo localizao do novo ponto de operao. Na fase FEL 02 aplicado a metodologia AGIR de Riscos das Alternativas. Como produto final desta anlise tem-se os riscos identificados para cada uma das alternativas e rvores de deciso que ponderam os ndices de riscos de cada alternativa com seu indicador econmico, sendo o objetivo destacar a alternativa que maximiza o retorno econmico ao mesmo tempo em que minimiza o nvel de riscos. A fase FEL 03 a etapa de desenvolvimento do projeto bsico dos valores de CAPEX, esta etapa permite a identificao das probabilidades de sucesso das metas propostas para o projeto, tendo especial foco em CAPEX e cronograma, dentro da metodologia AGIR na fase FEL 03 aplicado a anlise de riscos do projeto. Nesta fase como produto final desta anlise tem-se: os riscos identificados para o projeto e o estabelecimento das curvas de probabilidade de sucesso para as metas propostas pelo projeto. Para mensurao dos riscos do projeto utilizado a fim de obter uma avaliao final dos resultados, o processo de simulao de Monte Carlo. Segundo o gerente de planejamento a metodologia Monte Carlo possibilita que cada evento possa ocorrer com probabilidade P, permite avaliar a probabilidade do projeto em atingir as metas estabelecidas no oramento com base na disponibilizao dos itens de investimento e as atividades que apresentam maior impacto no CAPEX. As atividades que apresentam maior representatividade no CAPEX negativamente so monitoradas atravs de um plano de gesto de riscos do projeto. Este plano de gesto de riscos elaborado e revisado ao final de cada anlise de riscos concluda, ao seu final, so includas aes especficas de acompanhamento e controle das aes propostas. 4. 2. Estabelecimento e Controle das Metas anuais As metas anuais do projeto so efetuadas sempre no primeiro ms do ano vigente. So divididas em quatro frentes especficas e possuem pesos diferentes de acordo com a relevncia para projeto, so elas distribudas em:

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i) Meta de sade e segurana, onde se tem como objetivo principal chegar ao final do projeto sem fatalidades e cabe a todos da gerncia cumprir. ii) Meta de milestones que o cronograma de execuo elaborado pela engenharia referente ao avano fsico, chamado de ndice de

desenvolvimento fsico (IDC), do projeto. um estudo detalhado de como se dar durante o ano vigente a evoluo do projeto em termos de construo. revisado anualmente tendo como linha de base a projeo inicial de construo do projeto. iii) Meta de equipe, onde cada rea possui metas condizentes com as atividades desempenhadas. feita em equipe onde todos da rea participam dando idias culminando com a aprovao do gerente de rea, e iv) Meta oramentria, no qual para sua composio realizado um paralelo entre o cronograma da engenharia de planejamento com dados externos, como exemplo, variao cambial prevista para o ano e fornecedores. Como principal objetivo, esta meta visa manter paralelo entre projeo e execuo. Conforme exposto pelo gerente de oramento, a meta oramentria realizada tendo como base os dados de planejamento dispostos no ndice de desenvolvimento fsico (IDC), ou seja, o avano financeiro do projeto em funo da projeo fsica desempenhada pela engenharia de planejamento. Para composio do IDC, o gerente de planejamento informou que so utilizados vrios fatores que podem influenciar negativamente o processo de execuo da obra elaborado no incio do projeto nos quais se destacam as sazonalidades do mercado de fornecedores e problemas internos como exemplo greve de operrios. As metas so disponibilizadas em um sistema corporativo chamado Carreira e Sucesso Profissional (CSP) onde todos os funcionrios tm acesso, sendo que cada funcionrio tem acesso limitado a verificar somente suas metas e os gerentes possuem acessos de todos subordinados e do seu superior imediato. A pontuao das metas a soma das quatro frentes especificas do projeto totalizando 100 (cem) pontos. Alm das metas anuais do projeto, tem tambm as metas da corporao onde estas so definidas pelo conselho de administrao e desdobradas para todos os funcionrios. No ltimo ms do ano vigente, ou seja, em dezembro, tem-se a avaliao das metas. A avaliao das metas de sade e segurana, milestones e oramento so desdobrados igualmente para todos da gerncia e executada pela diretoria que

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tem como fundamento para estabelecimento da avaliao os relatrios mensais de desenvolvimento enviados pela gerencia. A meta de equipe avaliada pelo gerente de cada rea e em seguida tambm encaminha para a diretoria finalizando o processo de avaliao. Aps a avaliao concluda pelos gerentes, disponibilizado para todos os funcionrios um campo no sistema CSP para que todos os funcionrios possam comentar sobre as metas. Segundo o gerente geral esta oportunidade permite que o funcionrio opine a respeito das metas estabelecidas. Esta opo no obrigatria e fica disponibilizada durante 15 dias logo aps a concluso do processo de avaliao dos gerentes. A avaliao final efetuada com base na pontuao estabelecida entre o somatrio das metas do projeto com a da corporao disposto em uma escala de 100 a 500 pontos, onde a pontuao percebida equivale a uma variao da nota de 0 a 5 que corresponde a 0 a 5 salrios. A remunerao efetuada sempre no incio do primeiro trimestre do ano seguinte com base na nota atingida. 4.3. Mensurao da propenso para criao de reservas oramentrias em projetos Nesta fase da pesquisa buscou-se inicialmente entender o perfil dos envolvidos no processo de estabelecimento das metas e depois mensurar a propenso destes para criao de reserva oramentria. Dentre os sete respondentes cinco so gerentes e dois so analistas financeiros snior. Todos possuem instruo superior, todos os gerentes possuem especializao/psgraduao e somente um dos analistas possui ps-graduao. Todos possuem mais que quarenta anos de idade e os respondentes que possuem menor e maior tempo na funo, respectivamente so o gerente de oramento que assumiu a atividade oito meses e o gerente de planejamento que exerce a funo 15 anos. Para atingir o objetivo desta pesquisa, que consiste em mensurar a propenso dos respondentes em criar reservas durante o processo oramentrio, aplica-se o clculo da aderncia conceitual efetuada a partir do questionrio estruturado por Van der Stede (2000) (Quadro 02). A aplicao se d em etapas: i) a primeira com o objetivo de calcular a aderncia conceitual para cada resposta que foi calculada multiplicando o nmero de opes marcadas da escala likert pelo nmero de respondentes e pelo nmero de questes; ii) a segunda etapa consiste no clculo do resultado, obtido por meio da soma das aderncias divididas pelo

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nmero de questes. Por exemplo, supondo que referente a primeira pergunta: Metas oramentrias induzem alta produtividade em minha rea, dentre os sete respondentes, as respostas pudessem ser: um respondente marca que concorda totalmente (nota 5), dois respondentes marcam que concordam parcialmente (nota 4) e quatro respondentes que discordam totalmente (nota 1), a mensurao do resultado com base na escala likert de inverso dos resultados, equivaleria a seguinte apurao: o respondente que concordou totalmente que deu nota 5 (cinco) sua avaliao corresponde a nota 1 (um) discordando totalmente; os dois respondentes que concordaram parcialmente, que deram nota 4 (quatro), a avaliao corresponde a nota 2 (dois), discordando parcialmente e os quatro respondentes que discordaram totalmente, que deram nota 1 (um), o resultado corresponde a nota 5 (cinco), concordando totalmente. Para concluso da apurao do resultado do exemplo acima, tem-se a seguinte avaliao: nmero de opes marcadas na escala likert, vezes o nmero de respondentes, vezes o nmero de questes, portanto, tem se o seguinte resultado (figura 02):
Figura 02: Exemplo de apurao do resultado: Pergunta Respostas Mensurao do resultado. N de opes marcadas, vezes N de respondente, vezes N de Um concorda totalmente (nota 5) = discorda totalmente (nota 1) Metas 1x1x5=5 questes.

Diante das respostas e da mensurao do resultado, foi constatado que os correspondentes costumamDois a concordam se submeter a metas facilmente alcanveis,
oramentrias

discordam da definio de que metas podem na rea e parcialmente (nota 4) induzir a melhor 2eficincia induzem alta x 2 x 5 = 20 discordam tambm discordam quanto = ao fato de que as metas podem conduzir melhor produtividade em produtividade na rea.
parcialmente (nota 2)

Quatro discordam totalmente (nota 1) = concordam totalmente (nota 5) 5 x 4 x 5 = 100

Pontuao: 125

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Com isto, conforme exemplo disposto na figura 02 para se chegar ao resultado final, que a propenso para criao de reserva, necessrio efetuar o mesmo procedimento aplicado no exemplo acima para todas as questes, somar o total de pontuao de cada questo e dividir pelo nmero de perguntas que so 5 (cinco). Os resultados dos achados da pesquisa de campo aplicada neste estudo esto apresentados no quadro 02:
Quadro 02: Questionrio Resultado da propenso para criar reserva oramentria Pontuao Questes 1. Metas oramentrias induzem alta Nmero de Respostas Mensurao do resultado Aderncia Conceitual 2 3 4 55* 3 1 1 1 1 3 2 132 2 5 5 2 45 2 1 4 1 4 2 135 3 4 4 3 50 417** 83,40%*** 7 7 7 7 1 2 3 4 5 4 3 7 Total

produtividade em minha rea

2. Metas oramentrias no tm me induzido Nmero de Respostas a estar particularmente interessado em Mensurao do resultado Aderncia Conceitual melhorar a eficincia de minha rea.

3. Metas oramentrias requerem que custos Nmero de Respostas sejam cuidadosamente administrados em Mensurao do resultado minha rea. 4. Eu costumo submeter a oramentos que so facilmente alcanveis. Aderncia Conceitual Nmero de Respostas Mensurao do resultado Aderncia Conceitual so Nmero de Respostas Mensurao do resultado Aderncia Conceitual

5.

Minhas

metas

oramentrias

facilmente alcanveis. Mensurao Total Propenso para criao de reserva oramentria

*55 = (1x3x5) + (2x4x5): nmero na escala invertida (1) vezes a quantidade de respondentes (3) vezes o nmero de questes (5), mais nmero na escala invertida (2) vezes a quantidade de respondentes (4) vezes o nmero de questes (5). Este clculo aplicado para cada questo. **417 = 55 + 132 + 45 + 135 + 50: Soma da Aderncia Conceitual de cada questo. ***83,40% = (417) / 5: Resultado da Aderncia Conceitual dividido pelo nmero de questes deste questionrio.

4.4. Anlise do Resultado da Pesquisa Aplicada

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A anlise das respostas contidas no quadro 02 indica que a instituio possui 83,40% (oitenta e trs vrgula quarenta por cento) de propenso para criao de reserva no oramento. Os gerentes procuram estabelecer metas menos rigorosas com o intuito de melhorar a avaliao do seu desempenho, mesmo que isso leve a uma reduo do resultado da empresa como um todo, ou seja, o comportamento disfuncional. A tentativa de estabelecer metas mais facilmente alcanveis ocorre durante a elaborao do oramento porque aps a concluso do mesmo, o controle mais rgido, o que dificulta a realizao de ajustes nas metas estabelecidas.

5. CONSIDERAES FINAIS O propsito do estudo foi analisar a PCR em uma organizao brasileira do setor de minerao. Os achados da pesquisa indicam que a forma como o processo oramentrio desenvolvido pela organizao induz os gestores a um

comportamento disfuncional, que resulta na constituio de reservas em todas as reas do setor pesquisado. Nas entrevistas, os gestores afirmaram que as metas oramentrias so estabelecidas de forma top-down, ou seja, as metas so definidas pela alta administrao e comunicadas aos seus subordinados. Alm disso, h um controle do tipo rgido que no possibilita modificaes nas metas inicialmente estabelecidas. Esse formato de estabelecimento de metas resulta numa percepo, por parte dos gestores, de que as metas so difceis de serem alcanadas. Conseqentemente, os gestores tendem a negociar metas individuais mais flexveis, ou seja, facilmente alcanveis, pois aps a concluso do oramento, os mecanismos de controle impedem que ajustes sejam feitos. As concluses desta pesquisa reforam a idia de que quando o oramento estabelecido sem o envolvimento dos gestores intermedirios, os mesmos tendem a perceber as metas como sendo difceis de serem alcanadas. Como conseqncia criam formas de proteo que possibilitam a atribuio de metas inferiores, por exemplo, executando todo o oramento de despesas anuais, mesmo quando alguns gastos so desnecessrios, pois entendem que as metas para o prximo ano so estabelecidas a partir dos valores realizados no ano anterior. A ttulo de sugesto para novas pesquisas, prope-se investigar se a percepo da dificuldade no cumprimento das metas seria alterada caso o processo

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de estabelecimento das metas oramentrias fosse realizado de forma participativa. Outra sugesto refere-se aplicao dessa metodologia em outros setores da organizao pesquisada.

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