036.076-2011-2 Processo Administrativo BDI

TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIO
TC 036.076/2011-2
GRUPO I CLASSE VII Plenrio TC 036.076/2011-2 Natureza: Administrativo. rgo: Tribunal de Contas da Unio. Interessado: Tribunal de Contas da Unio SUMRIO : ADMINISTRATIVO. CONCLUSO DOS ESTUDOS DESENVOLVIDOS PELO GRUPO DE TRABALHO INTERDISCIPLINAR CONSTITUDO POR DETERMINAO DO ACRDO N. 2.369/2011 PLENRIO. ADOO DE VALORES REFERENCIAIS DE TAXAS DE BENEFCIO E DESPESAS INDIRETAS BDI PARA DIFERENTES TIPOS DE OBRAS E SERVIOS DE ENGENHARIA E PARA ITENS ESPECFICOS PARA A AQUISIO DE PRODUTOS. REVISO DOS PARMETROS QUE VM SENDO UTILIZADOS PELO TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIO POR MEIO DOS ACRDOS NS. 325/2007 E 2.369/2011, AMBOS DO PLENRIO. RELATRIO Trata-se do processo administrativo referente ao estudo desenvolvido por grupo de trabalho constitudo por membros de vrias unidades tcnicas especializadas deste Tribunal, com coordenao da Secretaria de Fiscalizao de Obras Aeroporturias e de Edificao SecobEdif, em atendimento ao Acrdo n. 2.369/2011 Plenrio, objetivando efetuar a anlise pormenorizada dos parmetros que vm sendo adotados por esta Corte de Contas para definio de valores de referncia para as taxas de Bonificaes e Despesas Indiretas BDI das obras pblicas, em especial no concerne ao exame da adequabilidade dos percentuais sugeridos em dois julgados deste Tribunal (Acrdos ns.325/2007 e 2.369/2011, ambos do Plenrio), com base em critrios contbeis e estatsticos e na verificao da representatividade das amostras selecionadas. 2. A Segecex por meio das Portarias ns. 34/2011 e 29/2012 constituiu o aludido grupo de trabalho interdisciplinar, formado por membros das quatro Secretarias de Fiscalizao de Obras (Secobs) e da Secretaria de Mtodos Aplicados e Suporte Auditoria (Seaud), que passaram a desenvolver estudos sobre o tema e aplicar mtodos e procedimentos estatsticos para os valores referenciais de BDI, exceto no perodo compreendido entre maro e setembro de 2012, ocasio em que suas atividades foram suspensas por determinao do Acrdo n. 876/2012 Plenrio. 3. Em atendimento comunicao do Ministro Raimundo Carreiro, realizada na sesso plenria de 5 de outubro de 2011 (pea n. 5), foram convidadas a prestar contribuies nos mencionados estudos as seguintes entidades: Cmara Brasileira de Indstria da Construo CBIC, o Sindicato Nacional da Indstria de Construo Pesada Sinicon e Fundao Getlio Vargas FGV. 4. Por meio do Estudo Tcnico n. 1/2012-GAB/MINS WDO (pea n. 144), o Gabinete do Ministro Substituto Weder de Oliveira apresentou ponderaes acerca das questes que envolvem o presente estudo. 5. A extensa instruo que constitui a pea n. 417 desses autos contempla o resultado do laborioso estudo desenvolvido pelo aludido grupo de trabalho, sendo que as concluses so apresentadas em duas etapas distintas. 1
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6. Primeiramente abordada a questo conceitual e terica, aplicando-se, principalmente, conceitos da contabilidade de custos, quanto aos seguintes aspectos: dinmica da formao de preos de obras pblicas; formas de classificao dos custos incorridos; especificao dos itens que compem a taxa de BDI e da respectiva frmula a ser aplicada para defini o desse percentual final a ser aplicado no oramento de uma obra pblica; influncia da complexidade nas diversas variveis no clculo do BDI, caracterizao como mero fornecimento de materiais e equipamentos de forma a justificar a adoo de um BDI especfico para determinados itens do oramento. 7. Depois, em uma segunda etapa, foram apresentadas tabelas contemplando faixas de valores percentuais decorrentes do resultado dos estudos desenvolvidos, de forma a serem definidos novos paradigmas para as taxas de BDI a serem aplicadas aos diversos tipos de obras pblicas. Para a confeco de tais tabelas, foram utilizados dados amostrais selecionados com obedincia aos critrios adotados no mbito da teoria estatstica. 8. Transcrevo a seguir, com os ajustes de forma pertinentes, a instruo do grupo de trabalho interdisciplinar que descreve os procedimentos adotados no estudo, os resultados obtidos e as concluses decorrentes das anlises efetuadas (pp. 07/83, Pea n. 417): 1. INTRODUO 1.1 Antecedentes 1. Os presentes autos tratam especificamente dos estudos a cargo do grupo de trabalho interdisciplinar criado por determinao do Acrdo 2.369/2011-TCU-Plenrio (TC025.990/2008-2), com a finalidade de estipular parmetros de percentuais aceitveis para taxas de Benefcios e Despesas Indiretas (BDI) para cada tipo de obra pblica e para aquisio de materiais e equipamentos relevantes. 2. O objeto de estudo deste trabalho teve origem com o Acrdo 1.425/2007-TCUPlenrio, em decorrncia de divergncias tcnicas acerca dos valores admissveis para taxas de BDI adotadas como referncia por este Tribunal, mas especificamente sobre a pertinncia da utilizao dos parmetros do Acrdo 325/2007-TCU-Plenrio (TC003.478/2006-8), que tratam exclusivamente de obras de linhas de transmisso de energia e subestaes, para qualquer tipo de obra pblica, independente de suas respectivas peculiaridades. 3. Os resultados preliminares foram apresentados ao Plenrio desta Corte de Contas no segundo semestre de 2011, o que resultou no Acrdo 2.369/2011-TCU-Plenrio. No entanto, essas faixas de valores de BDI foram consideradas inadequadas pelo corpo diretivo da unidade tcnica responsvel pela conduo do estudo tcnico, que defendeu a aplicao, de forma generalizada, dos percentuais previstos no Acrdo 325/2007- TCUPlenrio. 4. Em contraponto, no voto que conduziu o Acrdo 2.369/2011-TCU-Plenrio, o Ministro-Relator, Exm. Sr. Marcos Bemquerer, ressaltou que a fundamentao terica contida no referido estudo da unidade tcnica, em especial quanto caracterizao das despesas indiretas, demonstrou que tais despesas sofrem variaes de acordo com o tipo de obra contratado e que a adoo dos valores referenciais de BDI da deciso colegiada de 2007 seria inapropriada, visto que foram estipulados especificamente para obras de linhas de transmisso de energia eltrica e subestaes. 5. Em razo disso, o Ministro-Relator entendeu que seria prudente adotar provisoriamente os percentuais de BDI sugeridos no referido estudo de 2011 at que este Tribunal decida de forma definitiva sobre assunto, com base nos resultados das faixas de valores de BDI dos diversos tipos de obras contemplados nos Acrdos 325/2007-TCU-Plenrio e 2.369/2011TCU-Plenrio e de materiais e equipamentos relevantes, a serem apresentados por presente 2
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grupo de trabalho, para que o TCU possa adotar parmetros calcados em dados confiveis e em premissas tcnicas adequadas. 6. O Ministro-Relator considerou tambm a necessidade de abranger no novo exame a estipulao de taxas de BDI diferenciado para aquisio de insumos e equipamentos, incluindo, incluindo a anlise acerca da influncia da complexidade no transporte e no armazenamento de materiais no clculo da magnitude dessas taxas, entre outras variveis, com nfase na necessidade de se verificar se h na composio de custos unitrios a existncia de algum servio que venha a descaracterizar essa classificao como item de mero fornecimento de materiais. 7. Em cumprimento ao Acrdo 2.369/2011-TCU-Plenrio, o grupo de trabalho interdisciplinar foi constitudo em outubro de 2011, por meio da Portaria-Segecex 34/2011 (pea 1), formado por membros das quatro Secretarias de Fiscalizao de Obras (Secobs) e da Secretaria de Mtodos Aplicados e Suporte Auditoria (Seaud), que passaram a desenvolver estudos sobre o tema e aplicar mtodos e procedimentos estatsticos para os valores referenciais de BDI, exceto no perodo co mpreendido entre maro e setembro de 2012, ocasio em que suas atividades foram suspensas por determinao do Acrdo 876/2012-TCU-Plenrio. 8. Com o intuito de subsidiar os referidos estudos, em atendimento comunicao do Exm. Sr. Raimundo Carreiro, realizada na sesso plenria de 5 de outubro de 2011 (pea 5), foram convidados a colaborar com os trabalhos as seguintes entidades: Cmara Brasileira de Indstria da Construo (CBIC), Sindicato Nacional da Indstria de Construo Pesada (Sinicon) e Fundao Getlio Vargas (FGV). 9. A CBIC participou de reunies com o corpo tcnico do TCU e apresentou dois estudos sobre o assunto, sendo um para subsdios tcnicos para determinao das taxas de BDI de obras pblicas e outro para BDI diferenciado para simples intermediao de materiais ou equipamentos relevantes, os quais foram considerados no presente trabalho (pecas 361 e 402). 10. O Sinicon foi convidado a participar do presente estudo mediante o Ofcio 482/2011-TCU/SECOB-1 (pea 3). Conforme Boletim do Tribunal de Contas da Unio de 18/11/2011 (pea 6), o presidente executivo do Sinicon teve audincia com o Ministro Presidente do TCU no dia 16 de novembro de 2011, ocasio em que colocou o sindicato disposio para auxiliar nos trabalhos de estudos, no s sobre o BDI, mas tambm sobre as composies de custos diretos para obras pblicas. No entanto, o Sinicon no apresentou nenhuma contribuio ou estudo sobre o BDI. 11. Em relao cooperao da FGV na elaborao dos estudos objeto destes autos, aps reunies entre representantes da Fundao e do TCU e da anlise da pertinncia da proposta tcnica e de preos apresentada por aquela instituio privada (peas 378 e 379), por meio do Acrdo 2.733/2012- TCU-Plenrio, este Tribunal deliberou que poderia prescindir de tal cooperao, visto que no haveria necessidade de se incorrer em dispndios com a contratao da FGV (peas 389 e 390). 1.2. Objetivos do trabalho 12. Este trabalho tem como objetivo principal propor faixas de valores de BDI para diversos tipos de obras pblicas e valores de BDI diferenciado para fornecimento de materiais e equipamentos relevantes, em atendimento ao subitem 9.1 do Acrdo 2.369/2011-TCU-Plenrio. Tambm avaliar os principais conceitos e entendimentos sobre a formao de preos de obras pblicas relacionados parcela do BDI, incluindo os aspectos da influncia da complexidade de diversas variveis no clculo do BDI diferenciado e a identificao de servios que descaracterizam a classificao de item como mero fornecimento de materiais e equipamentos, conforme subitem 9.2 do referido acrdo. 3
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1.3. Importncia do tema 13. A ausncia de uma maior padronizao sobre como os gestores pblicos e as construtoras determinam os preos de obras pblicas, com destaque para as discusses acerca de conceitos, composio, valores e frmula do BDI, tem sido objeto de grande preocupao do TCU, em especial quanto possibilidade de equvocos ou distores nos preos contratados com a Administrao Pblica em decorrncia de incluses indevidas de itens na composio de BDI ou de sobrepreo decorrente de BDI excessivo frente aos padres de mercado. 14. Em ateno a essa preocupao, nos ltimos anos, esta Corte de Contas vem promovendo a padronizao de conceitos e entendimentos sobre a sua correta aplicao nos oramentos de obras pblicas com o objetivo de garantir uma maior transparncia na execuo dos gastos pblicos e de propiciar s entidades pblicas e aos rgos de controle um maior rigor tcnico na anlise da compatibilidade dos preos contratados com os valores praticados no mercado. Nesse sentido, alm de outros tantos julgados, a jurisprudncia deste Tribunal j se consolidou quanto aos seguintes aspectos relacionados com BDI de obras pblicas: Smula-TCU 253/2010 : Comprovada a inviabilidade tcnico-econmica de parcelamento do objeto da licitao, nos termos da legislao em vigor, os itens de fornecimento de materiais e equipamentos de natureza especfica que possam ser fornecidos por empresas com especialidades prprias e diversas e que representem percentual significativo do preo global da obra devem apresentar incidncia de taxa de Bonificao e Despesas Indiretas - BDI reduzida em relao taxa aplicvel aos demais itens. Smula-TCU 254/2010 : O IRPJ - Imposto de Renda Pessoa Jurdica - e a CSLL - Contribuio Social sobre o Lucro Lquido - no se consubstanciam em despesa indireta passvel de incluso na taxa de Bonificaes e Despesas Indiretas - BDI do oramento-base da licitao, haja vista a natureza direta e personalstica desses tributos, que oneram pessoalmente o contratado. Smula-TCU 258/2010 : As composies de custos unitrios e o detalhamento de encargos sociais e do BDI integram o oramento que compe o projeto bsico da obra ou servio de engenharia, devem constar dos anexos do edital de licitao e das propostas das licitantes e no podem ser indicados mediante uso da expresso "verba" ou de unidades genricas. 15. Importa destacar que o carter interdisciplinaridade desse tema da engenharia de custos com outras reas de conhecimento, como: Contabilidade, Administrao, Economia, Direito e Estatstica, conforme demonstrado na fundamentao terica deste estudo. Assim como da Contabilidade so empregados os conceitos bsicos sobre classificao de custos, da Administrao so extrados principalmente os conceitos de gesto; da Economia as bases tericas dos conceitos econmicos de produtividade, eficincia e economicidade, da estatstica os conceitos relativos coleta, organizao, anlise e interpretao de dados etc. 16. Portanto, o presente estudo reveste-se de elevada complexidade e relevncia para a questo da formao de preos de obras pblicas a partir da identificao e anlise dos valores do BDI de obras pblicas. Conforme destacado pelo Exm. Sr. Ministro Marcos Bemquerer, no voto que conduziu o Acrdo 2.733/2012-TCU-Plenrio, Trata-se, portanto, de um estudo de grande abrangncia com oportunidade para que este Tribunal propicie a elaborao de um trabalho de excelncia, contemplando anlises detalhadas e justificadas acerca das taxas de BDI de obras pblicas. 1.4. Metodologia aplicada 17. Os mtodos e procedimentos empregados para elaborao do presente estudo consistiu na reviso do marco referencial terico e da pesquisa quantitativa dos dados de 4
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BDI de obras pblicas e para aquisio de materiais e equipamento relevantes. O referencial terico baseou-se na pesquisa de jurisprudncia, legislao e bibliografia especializada sobre o presente objeto de estudo e assuntos correlatos, conforme referncias bibliogrficas descritas no final deste trabalho. Tambm foram consideradas e incorporadas s anlises realizadas pelo grupo de trabalho as contribuies apresentadas pela CBIC e pelo Gabinete do Ministro Substituto Weder de Oliveira. 18. A pesquisa quantitativa pautou-se na premissa de se utilizar o maior rigor estatstico possvel para a obteno dos valores mdios de BDI por meio da coleta, anlise e interpretao dos dados coletados em conformidade com o planejamento amostral elaborado no incio dos trabalhos e com base em critrios tericos extrados da literatura especializada da rea estatstica. Neste trabalho, com o auxlio da Secretaria de Mtodos Aplicados e Suporte Auditoria (Seaud) do TCU, foram empregadas tcnicas de amostragem probabilstica, anlise descritiva e de inferncia estatstica para o clculo das faixas de valores de BDI. A descrio completa dos mtodos e procedimentos estatsticos aplicados encontra-se no Apndice Estatstico. 1.5. Organizao do trabalho 19. O presente trabalho est estruturado em seis captulos, incluindo este captulo introdutrio, conforme descrio a seguir. O captulo 2 inicia o desenvolvimento do estudo apresentando os conceitos e aspectos mais relevantes do marco referencial terico sobre BDI de obras pblicas, tais como: formao de preos, classificao de custos, componentes que integram ou no a composio de BDI, aspectos do BDI diferenciado para materiais e equipamentos relevantes e anlise da frmula de clculo do BDI. Essa parte do trabalho busca incorporar conhecimentos tcnicos necessrios compreenso do tema e dar suporte conceitual aos resultados estatsticos das faixas de valores do BDI. 20. O captulo 3 apresenta os resultados dos mtodos e procedimentos estatsticos empregados para o clculo dos valores referenciais de BDI, incluindo as principais limitaes do presente estudo, a anlise dos critrios de escolha dos tipos de obras selecionados, a anlise do BDI em funo das faixas de valores das obras contratadas, as faixas de valores do BDI de diversos tipos de obras e do BDI diferenciado para fornecimento de materiais e equipamentos relevantes e, por ltimo, as consideraes sobre os fatores que influenciam as faixas de valores do BDI. 21. O captulo 4 contm os aspectos mais relevantes da anlise de preos de obras pblicas, com destaque para a questo especfica do BDI. Os captulos 5 e 6 so dedicados s principais concluses do trabalho e s propostas de encaminhamento efetuadas por grupo de trabalho. 2. FUNDAMENTAO TERICA DO BDI DE OBRAS PBLICAS 2.1. Formao de preos 22. A determinao dos preos uma das etapas principais do planejamento e da gesto de uma obra pblica, sendo o BDI elemento primordial no processo de formao de preos, pois representa parcela relevante no seu valor final. Quando o preo de uma obra pblica determinado de forma equivocada, mais elevados so riscos de ocorrncia de sobrepreo, superfaturamento, preos inexequveis, jogo de planilha , pagamentos indevidos ou em duplicidade, combinao de preos, alteraes contratuais alm dos limites legais, abandono das obras, execuo do objeto com baixa qualidade, extrapolao dos prazos etc. 23. Em licitaes pblicas, devido importncia de se identificar e controlar os custos para a determinao de preos, a aplicao do mtodo de formao de preo baseado nos custos uma exigncia legal para a contratao de obras pblicas, prevista na Lei 8.666, de 21 de junho de 1993, que determina a elaborao de oramentos detalhados, com a discriminao de todos os custos (art. 6, inciso IX, alnea f, e art. 7, 2, inciso II), 5
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nas Leis de Diretrizes Oramentrias e, recentemente, no Decreto 7.983, de 8 de abril de 2013, que estabelece regras e critrios para elaborao do oramento de referncia de obras e servios de engenharia, contratados e executados com recursos dos oramentos da Unio. 24. Trata-se da obrigatoriedade de incluso nos editais de licitao de composies de custos unitrios de servios e do detalhamento do BDI, com a devida discriminao de cada componente de custos, fundamental para conferir transp arncia e controle nas contrataes de obras pblicas, o que evita a ocorrncia de lacunas dentro do oramento e possibilita a verificao dos servios e preos efetivamente contratados e sua adequao aos valores praticados pelo mercado. 25. A formao de preo de obras pblicas deve permitir um equilbrio entre os interesses da Administrao e das empresas contratadas, de modo que o preo contratado esteja compatvel com os valores de mercado e que represente uma justa retribuio pela contraprestao dos servios a executar pela contratada. Para Coelho (2009, p. 57), preo definido como: (...) a expresso do valor de um produto ou servio, podendo ser definido como o valor monetrio necessrio para a aquisio de determinada mercadoria ou se rvio e, portanto, possui duas abordagens. Para empresas, preo a quantidade de dinheiro que ela est disposta a aceitar como permuta dos bens e servios. Para os consumidores, preo algo que eles esto dispostos a pagar em troca de um bem ou servio . (grifos nossos) 26. O mtodo tradicionalmente adotado para a determinao de preos de venda de obras pblicas (e tambm obras privadas) compreende basicamente duas grandes parcelas: (i) custos diretos; e (ii) BDI. O Decreto 7.983/2013, art. 2, inciso VI, considera que o preo global de referncia correspondente ao valor do custo global de referncia acrescido do percentual correspondente ao BDI. A expresso matemtica que ilustra o mtodo adotado para o clculo do preo de venda de uma obra pode ser apre sentada da seguinte forma: Em que: PV = Preo de Venda; CD = Custos Diretos; e BDI = Benefcio e Despesas Indiretas. 27. Os custos diretos compreendem os componentes de preo que podem ser devidamente identificados, quantificados e mensurados na planilha oramentria da obra. O BDI, de acordo com a definio consagrada na literatura especializada e com o art. 2, inciso, do Decreto 7.983/2013, apresenta-se por meio de percentual a ser aplicado sobre os custos diretos e por finalidade mensurar as parcelas do preo da obra que incidem indiretamente na execuo do objeto e que no so possveis de serem individualizadas ou quantificadas na planilha de custos, tais como: a) custos indiretos; b) remunerao ou lucro; e c) tributos incidentes sobre o faturamento. 28. Esse mtodo de formao de preo de obra semelhante ao conceito de mark-up citado pela literatura para a precificao com base nos custos pela indstria e pelo comrcio. Para Lima Jnior (1993, p. 79/83), semelhante a outros setores econmicos, na construo civil, setor se comporta exatamente da mesma forma, trabalhando com custos orados e um mark- up paramtrico, chamado BDI, para cobrir todas as contas que devem ter margem de contribuio no preo, inclusive lucro . No mesmo sentido, Freires e Plamplona (2005, p. 5) consideram que o BDI a taxa de mark- up utilizada para a formao do preo de venda de servios de engenharia, sendo aplicado no ramo da construo civil brasileira desde meados da dcada de 1970 29. Para a AACEI ( The Association for the Advancement of Cost Engineering Inte rnational), entidade de classe de profissionais que atua nas reas de Engenharia de 6
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Custos, Gerenciamento de Projeto, Administrao de Contratos e de Riscos, o conceito de mark-up definido da seguinte forma: MARK-UP Da forma que utilizado nas estimativas para a construo, esse percentual inclui overhead, lucro e outros custos indiretos. Quando o Mark-up aplicado ao final de uma planilha de oferta para um item particular, sistema ou outros preos de construo, qualquer um ou todos os itens acima (ou mais) podem ser includos, dependendo da prtica local. (IRP 10S-90 - Cost Engineering Terminology, Rev. December 3, 2012 - traduo livre) 30. Embora as contrataes governamentais sejam similares, em muitos aspectos, s contrataes privadas, existem diferenas que devem ser compreendidas por todos os atores envolvidos que desejam contratar a execuo de obras pblicas. A principal diferena encontra-se na obrigatoriedade das organizaes pblicas de disciplinar, viabilizar e dar transparncia s contrataes administrativas, por meio de uma srie de princpios e regras especficas, enquanto que, na iniciativa privada, a seleo de futuros contratos baseia-se em condies estabelecidas livremente, de acordo com seus interesses, desde que no firam as leis que regem o mercado. 31. Nesse aspecto, a elaborao de um oramento de uma obra pblica, com preos compatveis com a mdia dos valores praticados no mercado, depende essencialmente dos critrios de alocao de custos adotados para definir os itens que devem estar na planilha de custos diretos ou na composio de BDI da obra, conforme ser abordado nas sees seguintes do presente trabalho. 2.2. Classificao dos custos 32. O detalhamento de todos os custos um fator determinante a ser levado em considerao na determinao dos preos de venda das obras pblicas. No entanto, o processo de estimativas de custos sempre apresentou dificuldades em estabelecer critrios uniformes para a alocao (apropriao ou atribuio) dos custos necessrios formao de preos das obras. A carncia de uma norma tcnica especfica aplicada engenharia de custos historicamente contribuiu para distanciar os diversos critrios geralmente adotados pelos oramentistas para classificao e separao dos custos das obras. 33. A doutrina de outrora considerava como principal critrio de alocao dos custos das obras aqueles gastos que podiam ser diretamente atribudos a cada servio de engenharia previsto na composio de preos unitrios. Em consequncia, itens como administrao local, canteiro de obras, mobilizao/desmobilizao, dentre outros, no seriam passveis de associao (identificao) direta aos diversos servios de engenharia, devendo ser mensurados e calculados como percentuais a serem considerados dentro da taxa de BDI dos oramentos da obra. 34. Recentemente, diversos autores passaram a considerar que os eleme ntos de custos que no estivessem ligados diretamente a um servio tambm podem ser precisamente planejados, identificados e mensurados em itens especficos do oramento de uma obra. Por conseguinte, os gastos descritos acima (administrao local, canteiro de obras, mobilizao/desmobilizao etc.) podem ser objetivamente discriminados na planilha oramentria como custos diretos da obra. 35. Os primeiros autores a propor a reviso do critrio tradicional de classificao dos custos diretos e indiretos para fins de formao de preos de venda de obras foram Mendes e Bastos (2001, p. 14/27). Diante da ausncia de consenso sobre o tema, esses autores propuseram a anlise dessa questo com base nos conceitos extrados da doutrina contbil: Segundo os preceitos da contabilidade de custos, so custos de produo aqueles gastos incorridos no processo de obteno de bens e servios destinados venda. No se incluem nesse grupo as despesas financeiras e as de administrao. No so includos tambm 7
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como custos diretos os fatores de produo eventualmente utilizados para outras finalidades que no a de fabricao de bens (servios) destinados venda. Essa definio contbil de despesa serve como critrio para incluso dos gastos ou na planilha oramentria ou na taxa de BDI, conforme eles sejam considerados, respectivamente, custos diretos ou despesas indiretas. Em resumo, custos diretos so aqueles que ocorrem especificamente por causa da execuo do servio objeto do oramento em anlise, e despesas indiretas so os gastos que no esto relacionados exclusivamente com a realizao da obra em questo. (...) Como no h nenhuma norma que determine o que deve ou no ser includo como Bonificao e Despesa Indireta (BDI), a utilizao de um critrio contbil para classificar os gastos que podem ser considerados como despesas indiretas uma forma de se delimitar tecnicamente quais os itens que compem o BDI. (grifos nossos) 36. No entanto, conquanto tenha havido uma maior harmonizao nos ltimos anos, no meio tcnico e profissional da engenharia de custos ainda persistem algumas discusses remanescentes acerca da forma de alocao de custos nas obras e servios de engenharia, como o retorno dos custos da administrao local ao BDI. No presente estudo, considera-se que o critrio contbil um parmetro adequado para a elaborao de oramentos de referncia a partir da incorporao dos conceitos fundamentais de alocao de custos em relao aos objetos de custeio, o que permite indicar quais componentes dos oramentos devem ser detalhados na planilha de custos diretos e quais devem estar discriminados na composio de BDI. 37. Conforme se extrai da doutrina dos renomados autores Eliseu Martins e Wellington Rocha (2010, p. 32/43), a classificao de custos diretos e indiretos tem por objetivos: (i) obter o nvel de preciso desejado na mensurao dos custos dos produtos; (ii) gerar informaes de custos por produtos as mais corretas possvel; (iii) garantir confiabilidade s informaes geradas; (iv) gerenciar os custos com e ficincia e eficcia, a partir do conhecimento da sua relao com os produtos; e (v) conduzir, com preciso e acurcia, o processo de custeio de produtos. 38. Para os autores, quanto possibilidade de sua identificao e mensurao, os custos podem ser classificados em diretos e indiretos, conforme a seguir: a) custos diretos so aqueles que podem ser identificados e mensurados a cada objeto a ser custeado de forma direta e objetiva por meio de alguma unidade de medida (quilogramas de materiais consumidos, horas de mo de obra utilizadas etc.). Esses custos podem ser apropriados diretamente ao objeto de custeio de forma individual, ou seja, so custos individualizveis; e b) custos indiretos so aqueles que somente podem ser atribudos a cada objeto de custeio por meio de estimativas e aproximaes, cuja preciso da mensurao pode conter algum grau de subjetividade e ser inferior a dos custos diretos. So custos gerais do setor de produo ou custos comuns a diversos objetos de custeio alocados indiretamente por meio de critrios de rateios. 39. Esses doutrinadores ensinam ainda que um recurso econmico ou fator de produo pode ser classificado como custo direto ou indireto a partir da definio do objeto de custeio para o qual se deseja mensurar isoladamente o custo, que pode ser uma empresa, um departamento, um produto, uma linha de produto, um processo, uma encomenda, um servio, um programa, um estudo especial etc. Nesse sentido, essa classificao de custos depende, essencialmente, da viabilidade tcnica de identificar, associar e mensurar um custo em relao a cada objeto de custeio e da viabilidade econmica de se proceder a sua mensurao com preciso, no sentido de que o benefcio da informao supera o custo da mensurao. 8
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40. Com base nos ensinamentos descritos acima, verifica-se que os procedimentos de alocao esto relacionados com a possibilidade de identificao e mensurao dos custos quanto aos objetos que se deseja custear, sendo considerados custos diretos todos os gastos que podem ser objetivamente identificados a cada objeto de custeio e custos indiretos os gastos gerais que necessitam de clculos para serem distribudos aos diferentes objetos de custeio, uma vez so de difcil identificao e mensurao ou ainda antieconmico faz- lo. 41. No caso da construo civil, conforme j mencionado no incio deste tpico, a definio do objeto de custeio ainda suscita divergncias no meio tcnico e acadmico, visto que, a depender do critrio adotado, o objeto de custeio pode ser tanto a prpria obra em seu conjunto como tambm as suas unidades de servios (p. ex.: terraplanagem, drenagem, pavimentao etc.). Assim, gastos com superviso local, por exemplo, podem ser considerados custos diretos da obra ou custos indiretos em relao a seus respectivos servios de engenharia, a depender exclusivamente do critrio escolhido. 42. Todavia, para a contabilidade do setor da construo, o principal objeto de custeio para mensurao e reconhecimento de receitas e custos o contrato de construo, o que permite separar os custos que devem ser alocados direta ou indiretamente a cada contrato objeto de custeio, conforme recentes normas tcnicas do Comit de Pronunciamentos Contbeis (CPC), emitidas em convergncia com os padres internacionais de contabilidade a partir da publicao da Lei 11.638, de 28 de dezembro de 2007 e da Lei 11.941, de 27 de maio de 2009, que introduziram relevantes alteraes na forma de contabilizao e evidenciao dos fatos contbeis previstos na Lei das Sociedades Annimas (Lei 6.404, de 15 de dezembro de 1976). 43. O Pronunciamento Tcnico CPC 17 Contratos de Construo, aprovado pela Resoluo CFC 1.441, de 26 de outubro de 2012, e pela Deliberao CVM 691, de 8 de novembro de 2012, considera que os custos dos contratos de construo compreendem: (i) os custos diretamente incorridos com um contrato especfico; (ii) os custos atribuveis atividade de contratos de modo geral e que possam ser alocados ao contrato; e (iii) outros custos diretamente debitveis ao contratante (cliente), conforme melhor detalhado no quadro a seguir: Quadro 1 Classificao de custos Pronunciame nto Tcnico CPC 17 (R1)
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44. Do quadro acima, observa-se que contabilmente so exemplos de custos diretos dos contratos de construo os gastos com superviso local, aluguel de instalaes e equipamentos, entrega ou retirada do local de materiais necessrios execuo das obras, os quais podem ser considerados, na linguagem tcnica da engenharia de custos, gastos contemplados, respectivamente, nos itens de administrao local, canteiro de obras e mobilizao e desmobilizao das planilhas de custos diretos dos oramentos de uma obra. 45. De forma semelhante, os gastos gerais de construo (overhead) e o prmio de aplice de seguro, por exemplo, so contabilmente custos gerais e indiretos dos contratos de construo, os quais podem ser considerados, respectivamente, como gastos contidos nas parcelas da administrao central e seguros da composio de BDI de uma obra. Cabe destacar, desde j, que o conceito contbil de overhead mais restrito que o de administrao central do BDI, por apropriar somente os custos (e no despesas) dos contratos de construo, conforme ser explicitado em outro tpico do presente estudo. 46. Sob o ponto de vista da Administrao Pblica, pode-se considerar que o critrio tcnico-cientfico baseado nos conceitos da contabilidade de custos e nas normas contbeis de contratos de construo est alinhado com o princpio da transparncia dos gastos pblicos, por considerar que os custos que podem ser objetivamente identificados e mensurados, bem como passveis de controle, medio e pagamento individualizado, estejam discriminados na planilha de custos diretos dos oramentos de obras pblicas. 47. Esse critrio est em convergncia com o entendimento dominante adotado pelo TCU, que, visando dar uma maior transparncia ao oramento de obras pblicas, vem estabelecendo quais custos devem compor a planilha de quantitativos e quais devem integrar o BDI de obras pblicas. O Acrdo 325/2007- TCU-Plenrio considera como custos diretos aqueles que podem ser associados aos aspectos fsico de uma obra, ao seu modo de execuo e infraestrutura necessria, conforme detalhamento no projeto de engenharia: mo de obra (salrios, encargos sociais, encargos complementares, logstica (canteiro, transporte e distribuio de materiais e equipamentos) e outros dispndios derivados que devem ser discriminados e quantificados em planilhas. 48. Assim, desde a prolao do Acrdo 325/2007-TCU-Plenrio e depois com o Acrdo 2.369/2011- TCU-Plenrio, este Tribunal considera que itens como administrao local, canteiro de obras e mobilizao/desmobilizao devem constar na planilha de custos diretos do oramento de referncia das obras pblicas; enquanto que, na composio de BDI, por sua vez, devem ser considerados somente os custos alocados aos contratos de obras pblicas com base em critrios de rateio ou em estimativas ou aproximaes, como: administrao central, riscos, seguros, garantias e despesas financeiras, como: taxa de rateio da administrao central, riscos, seguros, garantias, despesas financeiras, remunerao da empresa contratada e tributos incidentes sobre o faturamento. 49. Destaca-se que esse entendimento tambm est alinhado com o disposto nas ltimas Leis de Diretrizes Oramentrias e, recentemente, no Decreto 7.983/2013, que estabelece os componentes mnimos que devem fazer parte da composio de BDI de oramentos de obras pblicas e as regras para anlise dos custos dos servios previstos nos oramentos de referncia, in verbis : Art. 9 O preo global de referncia ser o resultante do custo global de referncia acrescido do valor correspondente ao BDI, que dever evidenciar em sua composio, no mnimo: I - taxa de rateio da administrao central; II - percentuais de tributos incidentes sobre o preo do servio, excludos aqueles de natureza direta e personalstica que oneram o contratado; III - taxa de risco, seguro e garantia do empreendimento; e IV - taxa de lucro. 10
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(...) Art. 17. Para as transferncias previstas no art. 16, a verificao do disposto no Captulo II ser realizada pelo rgo titular dos recursos ou mandatrio por meio da anlise, no mnimo: I - da seleo das parcelas de custo mais relevantes contemplando na anlise no mnimo dez por cento do nmero de itens da planilha que somados correspondam ao valor mnimo de oitenta por cento do valor total das obras e servios de engenharia orados, excetuados os itens previstos no inciso II do caput; e II - dos custos dos servios relativos mobilizao e desmobilizao, canteiro e acampame nto e administrao local. (grifos nossos) 50. Portanto, considera-se que os critrios bsicos de alocao dos custos para fins de elaborao e controle de oramentos de obras e servios de engenharia, adotados pela literatura especializada e consoante entendimento do TCU e recentes disposies legais, esto devidamente baseados em conceitos extrados da literatura da contabilidade de custos e os padres contbeis para contratos de construo, por fornecerem um critrio tcnicocientfico para a determinao dos custos que devem compor a planilha de custos diretos e o BDI. 51. A importncia de um critrio tcnico-cientfico baseado em estruturas conceituais slidas quanto alocao de custos para elaborao de oramentos de referncia que ele permite uma maior harmonizao dos conceitos e terminologias geralmente empregados no meio tcnico e profissional, conforme vem ocorrendo nos ltimos anos, e, consequentemente, uma maior transparncia e preciso no processo de formao de preos de obras. Conforme ensinam os consagrados autores Martins e Rocha (2010, p. 32): (...) a definio e o uso correto dos termos so de fundamental importncia em todas as reas do conhecimento humano, principalmente quando se trata de conhecimento cientfico e da sua aplicao prtica. A taxionomia classifica, delimita, ajuda a diagnosticar, entender e explicar fenmenos, eventos, variveis ou atributos sob investigao. Isso necessrio para que se possa construir uma estrutura conceitual forte, sobre bases conceituais slidas. 52. Por fim, importante destacar que a incorporao de conceitos contbeis deve ser compreendida como um critrio tcnico-cientfico adotado principalmente para definir os elementos bsicos de alocao de custos das obras pblicas que se deseja contratar, visto que a formao de preos de obras requer a aplicao de tcnicas e conhecimentos especficos prprios de diversas engenharias para a mensurao, projeo e avaliao dos custos diretos e indiretos. 2.3. Componentes do BDI 53. Como visto no tpico anterior, o critrio tcnico-cientfico apresentado acima permite separar os custos que devem estar discriminados na planilha de custos diretos e os componentes que devem formar a taxa de BDI de obras pblicas. Somando-se a parcela da remunerao esperada do construtor e os tributos que inc idem sobre o faturamento da obra, os custos indiretos completam os componentes que formam o BDI. 54. No presente estudo, buscou-se na reviso da literatura, jurisprudncia e legislao o arcabouo terico necessrio anlise desses componentes, de forma a dar suporte conceitual aos valores referenciais das taxas de BDI de obras pblicas a serem apresentados no captulo especfico deste trabalho. No entanto, cabe enfatizar que os seus principais aspectos conceituais ainda hoje so objeto de controvrsias e debates no meio tcnico e acadmico em virtude da complexidade de mensurao desses componentes do preo de venda das obras. 55. A anlise dos componentes da taxa de BDI de obras pblicas est dividida em trs grupos: (i) custos indiretos, compreendendo: taxas de rateio da administrao central, 11
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riscos, seguros, garantias e despesas financeiras; (ii) remunerao da empresa contratada; e (iii) tributos incidentes sobre o faturamento, os quais passam ser detalhados nos tpicos seguintes. 2.3.1. Custos Indiretos 2.3.1.1. Administrao Central 56. A taxa de administrao central uma das parcelas mais complexas de se precificar, dentre os componentes que integram o BDI dos oramentos de obras pb licas, pois consiste em uma estimativa mdia de gastos que no so facilmente identificados e mensurados em relao a uma obra especfica, mas que so indispensveis para manter em operao a estrutural central das empresas e em andamento os seus contratos de obras. 57. Segundo Mattos (2006, p. 208/209), a administrao central corresponde matriz e filiais onde se encontra a estrutura necessria para execuo das atividades de direo da empresa, incluindo as reas administrativa, financeira, contbil, de suprimento, recursos humanos etc. Conforme demonstrado pelo autor no quadro a seguir, so inmeros e variados os gastos que definem a taxa de rateio da administrao central: Quadro 2 Descrio dos gastos da administrao central
58. De um modo geral, observa-se que os gastos associados administrao central concentram-se: (i) nas atividades de superviso geral, incluindo pla nejamento, consultoria, controle de qualidade e suporte aos contratos de construo, como os setores de engenharia e arquitetura, logstica, compras, dentre outros, servindo de apoio execuo de diversas obras, visto que no podem ser facilmente identificados a qualquer contrato de obra especfico; e (ii) nos servios necessrios manuteno e ao funcionamento da estrutura administrativa da empresa, que atendem a vrios setores e reas comuns, como: vigilncia, segurana, contas telefnicas, conservao, limpeza de edifcios etc. Fatores que influenciam a taxa de administrao central 59. Aspecto importante dos gastos associados administrao central a ser considerado no BDI de contratos de obras que eles podem ser influenciados por diversos fatores. Segundo o relatrio que antecede o Acrdo 2.369/2011-TCU-Plenrio: 114. O rateio da Administrao Central (...) influenciado principalmente pelo custo direto da obra e pelo porte, faturamento e eficincia da empresa, cabendo Administrao Pblica resguardar-se de taxas abusivas, pois o preo da obra no pode ser onerado por ineficincia operacional do executor. 115. Tambm a localizao geogrfica da obra produz efeitos sobre o item, j que para obras distantes da sede ou obras de porte superior ao padro da organizao, a empresa acaba por constituir uma administrao local mais robusta desonerando a administrao central. Trata-se, no entanto, de uma deciso estratgica de cada empresa, cabendo ao 12
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gestor, na elaborao do oramento bsico, considerar tal possibilidade e retrat-la na planilha oramentria nos casos de maior relevncia. 60. Alm dos fatores relacionados s caractersticas prprias do empreendimento, como o montante dos custos diretos, prazo de execuo e a localizao da obra, fatores intrnsecos da empresa tambm influenciam a taxa de administrao central no BDI das obras. Dentre eles, destaca-se a eficincia de sua estrutura administrativa, que pode variar de empresa para empresa, de acordo com sua estratgia de gesto de negcio e capacidade de operao. Geralmente, empresas com estrutura bem planejada e funcionando de forma eficiente nas principais reas administrativas (planejamento, produo, logstica, suprimentos, recursos humanos, financeira etc.) alcanam uma maior eficincia empresarial, o que proporciona uma estrutura interna mais competitiva, maiores oportunidades de negcios e, consequentemente, melhores resultados para a organizao. Mtodos de rateio da administrao central 61. Os gastos com administrao central so aqueles que no podem ser apurados pelo critrio de imputao direta e que no participam de forma clara e objetiva na execuo de uma obra em particular, de forma que somente podem ser alocadas entre as obras por meio de critrios indiretos, chegando a valores aproximados. Assim, havendo um gasto comum em uma empresa que executa vrias obras, necessrio fazer com que cada obra absorva uma parte desse custo comum. 62. No entanto, a determinao de qual parcela desses gastos da empresa contribuiu com esta ou aquela obra , por si s, um grande problema na determinao dos gastos das obras. Uma forma de resolver o problema recorrer a algum critrio razovel de proporcionalidade que distribua os gastos compartilhados da empresa entre as dive rsas obras em execuo. Essa proporo se traduz em uma base de rateio que torne consistente a alocao desses gastos entre as obras, com o cuidado de evitar que cada obra assuma uma parcela proporcional a sua efetiva utilizao, pois, quando diferente das demais, pode haver uma taxa de rateio em excesso ou insuficiente. 63. Para Silva (2005, p. 51), o rateio da administrao central para uma nova obra pode ser feito da seguinte forma: (a) calcula-se o oramento anual da sede; (b) estima-se o custo direto para executar todas as obras previstas para os prximos doze meses; (c) calcula-se a proporo entre oramento central e o custo direto anual; e (d) aplica-se um coeficiente de acrscimo sobre o custo direto da obra a ser orada. Uma expresso matemtica para o clculo da taxa de rateio da administrao apresentada por Tisaka (2011, p. 98); e outra sugerida Hubaide (2012, p 90), em estudo recente sobre o tema, conforme demonstrado no quadro a seguir: Quadro 3 Mtodos de clculo da taxa de rateio da administrao central
64. No presente estudo, considera-se que os modelos acima sugeridos so destinados principalmente s construtoras com o objetivo de se calcular a taxa de administrao 13
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central, levando em conta o conjunto de contratos em andamento e a partir de informaes gerenciais sobre a sua gesto operacional. Em funo disso, cabe a cada empresa avaliar o emprego da melhor forma de rateio que julgar mais adequada para incorporar aos preos das obras, desde que no seja baseado em critrios arbitrrios, mas sim em bases sistemticas e racionais. 65. Para os gestores pblicos, a determinao dessa taxa de rateio ainda ma is difcil, visto que no possvel saber de antemo quantas e quais empresas participaro da licitao, bem como obter acesso s informaes especficas da estrutura operacional das construtoras, como: porte da empresa, volume de obras em execuo, compo sio do faturamento etc. Em funo da grande assimetria de informaes entre os construtores e os rgos/entidades licitantes e da questo de sigilo comercial e empresarial, a taxa de rateio deve ser estimada com base em percentual que reflita o custo md io do mercado, com base em dados histricos de taxas praticadas em contratos de obras pblicas semelhantes, de sistemas referenciais de custos ou estudos especficos sobre o assunto. 66. No presente estudo, conforme ser discutido no captulo especfico q ue trata dos mtodos estatsticos, as taxas de administrao central foram obtidas diretamente dos contratos de obras licitadas pela Administrao Pblica. Com isso, considera-se que as empresas contratadas efetuaram suas estimativas com base em critrios racionais e sistemticos, bem como possuem experincia empresarial suficiente para alocar de forma adequada os gastos com administrao central aos seus contratos de obra, por intermdio, por exemplo, de seus bancos de dados de seus sistemas gerenciais. 67. H ainda uma discusso mais recente acerca da mensurao do rateio da administrao central para os oramentos de obras pblicas. Em estudo apresentado ao presente trabalho (pea 361), a CBIC sugere o clculo da administrao central a partir de informaes extradas dos demonstrativos contbeis das empresas da indstria da construo. Denominado de mtodo contbil ou direto, essa entidade privada sugere a adoo desse mtodo por no depender do valor ou do porte da obra nem de rateio em relao ao total dos gastos da sede administrativa das empresas. 68. Dessa forma, a taxa de administrao central seria obtida com base nos diversos itens que compem as denominadas despesas operacionais contidas nos demonstrativos contbeis das construtoras cadastradas nos rgos/entidades licitantes, sendo ainda possvel a sua segregao de acordo com o porte das empresas. Conforme consta do referido documento, a CBIC sugere dois critrios de obteno das taxas de administrao, conforme a seguir: a) pela diviso da [DO (Despesas Operacionais) DF (Despesas Financeiras)] pela [ROB (Receitas Operacionais Brutas)]. Segundo a CBIC, essa forma de obteno da taxa de administrao central mais direta e objetiva, pois esses valores so de visualizao imediata nos demonstrativos contbeis; e b) pela diviso da [DA (Despesas Administrativas)] pelo [CO (Custos Operacionais)]. Segundo aquela entidade privada, esse mtodo, embora teoricamente correto, apresenta o problema de nem sempre as Despesas Administrativas so destacadas nos demonstrativos contbeis, confundindo-se muitas vezes com as prprias Despesas Operacionais (das quais seriam apenas uma parcela). 69. De acordo com o primeiro critrio acima, seriam subtradas apenas despesas financeiras das despesas operacionais constantes das Demonstraes do Resultado do Exerccio (DRE) para se encontrar o valor nominal correspondente administrao central da empresa. Segundo a CBIC, as despesas operacionais compem-se de despesas administrativas, comerciais, financeiras e outras despesas. Em relao ao segundo critrio, a entidade considera ser o melhor mtodo, porm, como nem sempre os demonstrativos 14
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contbeis segregam as despesas administrativas em relao s despesas operacionais, o primeiro critrio seria uma medida prtica e objetiva para fins de licitaes pblicas. 70. Em que pese sua utilizao no fornecimento de informaes teis para a interpretao da situao econmica, financeira e patrimonial da empresa por todos os usurios das demonstraes contbeis, o presente estudo considera que o mtodo contbil e direto sugerido pela CBIC apresenta relevantes limitaes para fins de formao de preo de obras pblicas que merecem ser destacadas. A seguir algumas dessas limitaes mais significativas: (a) empresas que operam simultaneamente em vrios ramos de atividades (p. ex.: concesses de servios pblicos, consultoria, superviso, elaborao de projetos, revenda de mercadorias, incorporao de imveis etc.); existncia de carteira de projetos contemplando tanto obras pblicas como tambm obras privadas; e acesso somente a demonstraes contbeis consolidadas de um conglomerado de empresas tornam o uso das informaes contbeis bastante complexo, especialmente quando no h acesso a registros contbeis segregados por empresas, atividades e tipos de contratos, alm de gerar anlises distorcidas e impedir a comparao de dados; (b) existncia de gastos que no so efetivamente relacionados com as atividades de execuo de contratos de obras de pblicas, como: propaganda e p ublicidade, contribuies e doaes a entidades civis de carter assistencial, educacional ou cultural; multas diversas, perdas em operaes de crdito, diversas provises, pesquisas cientficas e tecnolgicas etc.; cujos gastos estariam indevidamente includos dentro do BDI de obras pblicas, pois constariam das despesas operacionais sugeridas pela CBIC como parmetro para administrao central; (c) dificuldade de segregao de outros componentes dos oramentos de obras que compem o BDI, como: seguros, garantias e contingncias, que podem ser lanados no grupo de despesas operacionais dos demonstrativos contbeis, a depender do critrio contbil adotado por cada empresa; e existncia de diversos padres de apresentao e divulgao das demonstraes contbeis das empresas, por meio do agrupamento ou desagrupamento de importantes contas contbeis tornam a anlise menos precisa, conforme j relatado pela prpria CBIC; e (d) possibilidade de existncia de manipulaes fraudulentas com o objetivo de alterar as informaes divulgadas e/ou de manipulaes conhecidas como contabilidade criativa, que consiste no tratamento contbil dentro dos limites legais, em razo da flexibilidade ou de diversas interpretaes permitidas por certas normas e prticas contbeis, mas que podem no retratar de forma fidedigna a realidade econmico-financeira das empresas. 71. Sobre a possibilidade de as informaes financeiras no corresponderem necessariamente realidade das respectivas empresas, segundo Silva (2006, p. 57/58), os dados contbeis tratados pela contabilidade financeira de acordo com as tcnicas contbeis podem no retratar com fidelidade a real situao da empresa, quanto ao efetivo valor dos ativos, passivos, receitas, custos e despesas. Essa limitao est intrinsecamente relacionada com o mtodo de custeio empregado especificamente para a preparao e divulgao dos demonstrativos contbeis das empresas. 72. O mtodo de custeio por absoro, nico aceito pela contabilidade financeira por atender aos princpios contbeis e s exigncias das legislaes societria e tributria, consistem em apropriar todos os custos (diretos e indiretos) aos produtos ou servios. No entanto, exatamente quanto aos procedimentos de rateio dos custos indiretos que se encontram as maiores crticas desse mtodo de custeio, cuja adoo de critrios inadequados pode conduzir a alocaes arbitrrias e impactar a apurao dos custos totais dos produtos. De acordo com Santos (2011, p.71): 15
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A apropriao dos custos indiretos aos produtos ou servios pelo mtodo de custeamento por absoro dotada de alto grau de arbitrariedade, uma vez que envolve no s os custos indiretos fixos no identificados aos departamentos, como tambm os custos dos departamentos de servios, havendo, portanto, subjetividade na escolha dos critrios de rateio, estando sujeito, dessa forma, a falhas e contestaes. 73. Outro aspecto importante do mtodo de custeio por absoro refere-se importncia da distino entre o conceito de custos e o de despesas para a contabilidade financeira. Entende-se por custos todos os gastos aplicados no processo produtivo da empresa, sejam eles apropriados direta ou indiretamente aos produtos e servios. As despesas, por sua vez, so gastos necessrios para a manuteno das atividades da empresa ou destinados venda de produtos e servios visando obteno de receitas. 74. Essa distino particularmente importante para a contabilidade financeira das empresas, j que o mtodo de custeio por absoro exige que todos os gastos no relacionados com a produo sejam computados como custos. Assim, se qualquer despesa for confundida com custos e vice- versa, a informao contbil pode apresentar distores, como a subavaliao ou superavaliao dos custos totais dos produtos e servios, com efeitos sobre o resultado do perodo e, consequentemente, sobre o pagamento dos tributos sobre o lucro. Sendo que, quanto menor for o lucro tributvel apurado pelas empresas, menor ser tambm o pagamento dos tributos sobre o lucro apurado pelas empresas. 75. A necessidade de separao dos custos das despesas o que difere o custeio por absoro da contabilidade financeira do mtodo de custeio tradicionalmente empregado para a elaborao de oramentos de obras. O mtodo de custe io adotado para contratao de obras somente segrega os custos diretos, por serem identificados objetivamente em relao a cada obra objeto de custeio, sendo os custos (e despesas) indiretos componentes do clculo efetuado para a determinao das taxas de BDI, no servindo, portanto, como instrumento de elaborao de demonstrativos contbeis por ferir os princpios contbeis e as legislaes societria e tributria. Em relao ao mtodo de custeio da contabilidade financeira, vale citar entendimento de Mackenzie et al (2013, p. 543): A contabilizao de custos de contratos [de construo] similar contabilizao de estoques. Os custos necessrios para preparar o ativo para venda seriam registrados na conta da construo em andamento, quando incorridos. O CeA [Construo em Andamento] incluiria custos diretos e indiretos, mas geralmente no incluiria despesas gerais e administrativas ou despesas de vendas, j que no so normalmente identificveis em um contrato especfico e devem ser consideradas despesas. (grifos nossos) 76. Essa questo se apresenta especialmente relevante no tratamento contbil dos contratos de construo, particularmente quanto alocao dos custos indiretos. De acordo com o item 18 do Pronunciamento Tcnico CPC 17 - Contratos de Construo, os custos indiretos devem ser includos nos custos totais do contrato desde que sejam atribuveis atividade contratual em geral e possam ser alocados em contratos especficos. Dentre esses, destacam-se os gastos gerais de construo (overhead), que incluem os gastos com a elaborao e processamento da folha de pagamento dos contratos de construo. Como exemplo de gastos gerais de construo (overhead), cita-se um extrado da literatura especializada que trata das normas internacionais da International Accounting Standards Board (IASB), dentre elas a IAS 11 Construcion Contracts , que equivale, no mbito nacional, ao Pronunciamento Tcnico CPC 17 Contratos de Construo. Segundo Mackenzie et al (2013, p. 542): Uma empresa de construo incorre em 700.000 de despesa com aluguel anual referente ao espao de escritrio ocupado por um grupo de engenheiros e arquitetos e sua equipe de apoio. A empresa usa esse grupo para atuar como equipe de controle de qualidade que supervisiona todos os contratos realizados pela empresa. A empresa tambm incorre no 16
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valor acumulado de mais 300.000 como gasto anual com energia eltrica, gua e manuteno desse escritrio ocupado pelo grupo. Como o grupo responsvel pelo controle de qualidade de todos os contratos atuais, seu trabalho, por natureza, no pode ser considerado como sendo direcionado a algum contrato especfico, mas serve de apoio a toda a atividade referente a contratos. Portanto, a empresa deveria alocar a despesa de aluguel e os custos dos servios pblicos de acordo com uma base sistemtica e racional de alocao, o qual deveria ser aplicada consistentemente aos dois tipos de gasto (j que tm caractersticas semelhantes). (grifos nossos) 77. Esse exemplo ilustra a aplicao dos conceitos de custos diretos e indiretos especificamente quanto distino entre administrao local e administrao central em contratos de obras. Os gastos com administrao central incluem as atividades de superviso geral de diversos contratos de construo. A alocao desses custos indiretos deve ser feita usando mtodos sistemticos e racionais (critrios de rateio), baseados no nvel norma de atividade de construo, no na capacidade mxima terica. Por outro lado, os gastos com administrao local incluem os custos de mo de obra com superviso local, alocados diretamente e exclusivamente a um nico contrato de construo, conforme prev o item 17 do Pronunciamento Tcnico CPC 17 Contratos de Construo. Dessa forma, cada contrato de obra considerado como um centro de custos para fins de contabilizao, alm de reconhecimento de receitas e apurao de lucro. 78. Importa registrar que a legislao tambm considera cada obra como centro de custos. De acordo com o art. 328 da Instruo Normativa - RFB 971, de 17 de novembro de 2009, da Receita Federal do Brasil, a pessoa jurdica responsvel pela obra de construo civil deve efetuar escriturao contbil mediante lanamentos em centros de custos distintos para cada obra. J Portaria - MTE 5, de 8 de janeiro de 2013, do Ministrio do Trabalho e Emprego, que aprova o Manual de Orientao do Relatrio Anual de Informaes Social (RAIS) - ano-base 2012, estabelece que a empresa responsvel deve declarar seus empregados separando os trabalhadores da obra que desempenham suas funes exclusivamente no canteiro de cada obra, como tpico da administrao local, daqueles que estiverem na matriz/filial, como comum para o pessoal da administrao central. 79. O exemplo citado na transcrio acima tambm permite observar que as normas contbeis consideram como custos indiretos dos contratos de construo itens de gastos que comumente a engenharia de custos e as empresas construtoras, representadas pela CBIC, consideram como despesas operacionais dos demonstrativos contbeis. Dessa forma, o conceito de administrao central adotado para a elaborao de oramento de obra mais que amplo que o de gastos gerais de construo (ove rhead) da norma contbil dos contratos de construo, ao incluir tanto os tipos de gastos descritos acima (superviso geral), considerados como custos indiretos pela contabilidade, como tambm as despesas gerais e administrativas e as despesas com vendas. 80. Como despesas gerais e administrativas, citam-se os gastos com a manuteno e conservao das instalaes fsicas, consumo de gua, energia e telefone, material de expediente etc., que representam despesas associadas rotina da estrutura central da empresa ou destinadas ao processo de venda dos produtos. As despesas de venda, por sua vez, incluem os gastos com comisses sobre venda, propaganda e publicidade, participao em eventos comerciais etc. No caso de contrataes pblicas, essas despesas no devem ser computadas como componente da administrao central ou como parcela parte da composio de BDI de obras, visto que so gastos tpicos de negcios efetuados entre agentes privados, no compondo o preo de obras pblicas. 81. Importa ressaltar que as novas prticas contbeis nacionais, incluindo aquelas destinadas aos contratos de construo, devem ser observadas por todas as empresas 17
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obrigadas a seguir a Lei 6.404/1976, compreendendo no s as sociedades por aes, mas tambm as demais empresas, inclusive as constitudas sob a forma de limitadas, independentemente de tributao por elas adotadas, conforme item 2 do Anexo da Resoluo-CFC 1.159, de 4 de abril de 2009. Assim, a incorporao dos padres internacionais de contabilidade visa a criar um padro de linguagem contbil homogneo entre empresas nacionais para garantir uma maior comparabilidade entre as demonstraes financeiras. No entanto, atualmente, no se pode ainda afirmar que existe uma uniformizao dos critrios de apropriao e alocao dos custos dos contratos de construo com base nos informaes disponveis da contabilidade financeira das empresas do setor de construo, consoante j explicitado neste tpico. 82. Em funo disso, conclui-se que o mtodo contbil e direto, conforme proposto pela CBIC, no uma tcnica apropriada para o clculo da taxa de rateio da administrao central de oramentos de obras pblicas. Considera-se que os componentes tradicionalmente utilizados pela engenharia de custo, como os citados por Mattos no Quadro 3 acima, seriam suficientes para identificar os custos a serem includos na parcela de administrao central. No entanto, diante da indisponibilidade de acesso aos reais dados da estrutura operacional das empresas, em razo da questo de sigilos comercial e empresarial, o clculo da incidncia dessa parcela para fins de oramento de referncia pode ser efetuado com base em estudos estatsticos de valores praticados em contratos celebrados com a Administrao Pblica e/ou taxas referenciais de sistemas oficiais de preos, sendo considerados vlidos para demonstrar o comportamento mdio do mercado voltado para obras pblicas. 2.3.1.2. Riscos 83. A literatura de diversas reas de conhecimento geralmente define o conceito geral de riscos como eventos futuros e incertos, oriundos de fontes internas e externas, que podem influenciar de forma significativa o alcance dos objetivos de uma organizao, cuja probabilidade de ocorrncia e seus impactos no podem ser determinados com preciso antecipadamente. Em projetos de obras de engenharia, segundo Limmer (1996, p. 141), os riscos so uma constante ao longo de sua implementao e podem ser definidos como a perda potencial resultante de um incidente futuro resultante de ambientes interno e externo, que tendem a alterar o cenrio inicialmente planejado. 84. Conforme bem salientado no relatrio que antecede o Acrdo 2.369/2011TCU-Plenrio, em um oramento de obra, por mais detalhado e criterioso que seja, impossvel prever com exatido todas as peculiaridades do projeto . Essa afirmao decorre da constatao de que sempre existir um certo grau de incerteza na implantao de qualquer empreendimento, cujos diversos tipos de riscos podem afetar de forma positiva ou negativa os objetivos do projeto, tais como: prazo de execuo, qualidade dos servios executados, custos totais, escopo do objeto, dentre outros. 85. O conceito de riscos relacionados implantao de projeto de engenharia tambm est relacionado com o conceito de contingncias geralmente adotado e m empreendimentos industriais. Segundo a AACEI, contingncias representam custos previsveis que possuem razovel probabilidade de virem a ser efetuadas, mas que no so quantificveis poca da estimativa, sendo um adicional estimativa de custos que cobre, entre outros, erros e omisses de planejamento e estimativa, flutuaes pequenas de preos (no se caracterizando o efeito de escalonamento de preos), a evoluo do design, mudanas no mbito do escopo e variaes de mercado e condies ambientais. 86. No presente estudo, considera-se que riscos e contingncias a serem considerados nos oramentos de obras pblicas possuem significados semelhantes. Em obras em geral, no especificamente empreendimentos industriais, caso tratado pela AACEI, a prtica generalizada no pas a incluso uma taxa de riscos ou contingncias 18
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como um percentual fixo na composio de BDI. No entanto, o clculo dessa taxa envolve, essencialmente, um processo de anlise de riscos a partir da elaborao de uma matriz de riscos que tem por objetivo estabelecer as diretrizes que nortearam as clusulas contratuais de obras pblicas e esclarecer os possveis efeitos decorrentes de eventos futuros e incertos que podem ser assumidos ou repartidos entre as partes contratantes. 87. Por meio de uma matriz de riscos possvel, por exemplo, identificar os principais elementos que podem influenciar a implantao de um empreendimento, estabelecer as estratgias de mitigao ou alocao dos riscos identificados e avaliar a probabilidade de ocorrncia dos eventos e seus respectivos impactos financeiros. A ttulo de ilustrao, cita-se a matriz de riscos da licitao de concesso do Aeroporto Internacional de So Gonalo do Amarante, disponvel no stio eletrnico da Agncia Nacional de Aviao Civil (ANAC). Identificao, mitigao e alocao de riscos 88. Em contrataes de obras pblicas, a matriz de riscos deve, primeiramente, separar os diversos tipos de riscos associados ao empreendimento cujos impactos devem ser mensurados na taxa de riscos do BDI ou ensejar a repactuao de preos por meio de aditivos contratuais. De uma forma geral, embora no haja uma padronizao das terminologias empregadas no meio tcnico da construo civil, os diversos tipos de riscos nas contrataes de obras pblicas podem ser consolidados em cinco categorias: riscos de engenharia (ou riscos de execuo); riscos normais ou comuns de projetos de engenharia; riscos de erros de projeto de engenharia; riscos de fatos da Administrao; e riscos associados lea extraordinria/extracontratual (fato do prncipe, fora maior ou caso fortuito). a) riscos de engenharia (ou riscos de construo): 89. Os riscos de engenharia (ou riscos de construo) so aqueles associados diretamente s atividades empresariais propriamente ditas de construo civil, comuns execuo de qualquer empreendimento e suportados pelo contratado. So riscos usuais de negcio de um construtor que podem impactar a execuo, o gerenciamento, a produtividade e a performance da obra, com consequncias significativas sobre os seus custos globais. A ttulo de exemplificao, Carvalho e Pini (2012, p. 28/30) classificam esses riscos em contingncias de execuo, canteiro e produo, conforme trechos reproduzidos a seguir: As Contingncias de Execuo dizem respeito a eventuais problemas, frente adequao do treinamento da mo de obra, na aplicabilidade e consumo dos materiais ou ao desempenho da produo dos equipamentos ou ainda frente s dificuldades no desenvolvimento do projeto do processo executivo. As Contingncias de Canteiro englobam as quedas de produtividade da mo de obra e na produo dos equipamentos, ocorridas por condies crticas de operao, advindas de disfunes logsticas, perodos descontnuos de trabalho, influncia de trfego de pessoas ou veculos (empreendimentos, internos malha urbana), obras executadas com edifcios em uso, falhas de manuteno e operao. As Contingncias de Produo esto relacionadas aplicabilidade do Plano de ataque concebido para elaborar a obra como um todo, onde problemas de gesto afetam diretamente o desempenho na produtividade da mo de obra, no consumo de materiais e produtos ou na produo de equipamentos. 90. Uma medida que pode ser eficaz para reduzir ou minimizar os efeitos financeiros da ocorrncia de eventos desfavorveis (ameaas) a que o construtor est exposto a previso de contratao de seguros da obra para cobrir grande parte desses eventos futuros e incertos, como: riscos de engenharia, responsabilidade civil etc. Embora os prmios de seguros onerem os preos de contratao da obra, por outro lado, a cobertura desses riscos 19
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permite reduzir a taxa de riscos considerada na composio de BDI, cuja anlise custobenefcio (prmios de seguro vs. taxa de riscos) deve ser feita caso a caso, conforme ser abordado no tpico que trata especificamente de seguros em obras pblicas. b) riscos normais de projetos de engenharia: 91. Os riscos normais (ou comuns) associados ao projeto de engenharia so aqueles que ainda permanecem aps a concluso de um projeto bem elaborado e suficiente para caracterizar o objeto, em atendimento aos requisitos e elementos exigidos na legislao de licitaes e contratos, mas que, em funo de suas prprias caractersticas intrnsecas, ainda so submetidos a um certo grau de incerteza naturalmente existente em qualquer projeto, o que pode acarretar, por exemplo, acrscimos ou decrscimos de quantitativos de servios inicialmente planejados. 92. Esse tipo de riscos no tem relao com os erros de projetos de engenharia por falha ou impercia da Administrao Pblica nem inclui as alteraes de escopo procedidas pela contratante para melhor adequao tcnica aos seus objetivos, nos termos do art. 65, inciso I, alnea a, da Lei 8.666/1993. As alteraes de escopo referem-se mudana de objeto durante a fase de execuo do contrato, por meio de acrscimos ou decrscimos de servios, atividades ou etapas no previstos inicialmente no projeto de engenharia, mas que se tornaram necessrios ou teis para a consecuo do objeto contratual, sendo objeto de aditamentos contratuais. 93. Destaca-se que os riscos normais de projetos podem ser reduzidos por meio da elaborao de projetos de engenharia com maior nvel de detalhamento. Em regra, espe rase que as estimativas e oramentos elaborados com base em anteprojeto sejam mais imprecisos que os oramentos elaborados a partir de projetos bsicos ou executivos, de forma que o parmetro relacionado a riscos e contingncias a ser utilizado na composio de BDI seja mais elevado. 94. Outra estratgia a alocao de riscos entre as partes contratantes por meio da escolha do regime de execuo dos contratos de obras pblicas. No regime de empreitada por preos unitrios, a Administrao assume os risco s das variaes de quantitativos, enquanto que nas empreitadas por preo global e integral, ao contrrio, esses riscos so concentrados na figura da empresa contratada. De uma forma geral, considera-se que os percentuais de riscos na composio de BDI de obras pblicas tendem a ser menores para o regime de preos unitrios em relao aos demais regimes de execuo previstos na Lei 8.666/1993, visto que h uma maior concentrao de riscos na Administrao Pblica. 95. H ainda as licitaes de obras realizadas no mbito do Regime Diferenciado de Contrataes (RDC). No caso da contratao integrada, mediante a contratao simultnea de projetos e execuo da obra, a licitao com base em anteprojeto, com menor grau de grau de detalhamento em relao ao projeto bsico, em princpio, justificaria uma taxa de risco ainda maior quanto aos possveis eventos que podem afetar os custos da obra durante a sua fase de execuo. c) riscos de erros de projetos de engenharia 96. Os riscos de erros de projetos de engenharia so aqueles relacionados a eventos que podem decorrer, por exemplo, de falhas de oramentos por omisso de servios ou quantitativos insuficientes, especificaes tcnicas incompletas, impreciso do cronograma de execuo da obra, no previso de interferncias construtivas (redes eltricas, dutos subterrneos etc.), dentre outras falhas decorrentes da elaborao de projetos de engenharia deficientes. 97. Esses riscos tambm incluem as denominadas situaes ou ocorrncias imprevistas, comumente observadas em obras rodovirias, ferrovirias ou construo de barragens, quando durante a sua execuo, o contratado depara-se com falhas geolgicas, lenis freticos ou cursos d'gua subterrneos, que poderiam ser detectados por meio de 20
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sondagens realizadas ainda na fase de elaborao do projeto de engenharia, anteriormente celebrao do respectivo contrato administrativo. 98. Cumpre salientar que a diferena entre os riscos de erros de projetos (projeto deficiente) e os riscos normais de projetos (existentes naturalmente em qualquer projeto) nem sempre de fcil identificao. Mesmo em projetos bem elaborados existem servios de engenharia que contm certo grau de incerteza intrnseca de seus quantitativos de servios. o caso dos servios de terraplanagem de rodovias, ferrovias e barragens em relao aos fatores de contrao e outros clculos aproximados do volume de movimentao de terra. Essas incertezas nos quantitativos de tais servios no pressupem, por si s, uma deficincia do projeto de engenharia. 99. Por serem suportados pela Administrao Pblica, entende-se que os riscos de erros de projetos de engenharia no devem ser considerados no clculo da taxa de risco do BDI de obras pblicas, visto que a ocorrncia desses erros pode ser objeto de repactuao de preos por meio de aditivos contratuais visando recomposio do equilbrio econmico financeiro dos contratos administrativos, com fundamento nos arts. 57, 1, incisos I e IV, 58, inciso I, e 65, inciso I, alnea b, da Lei 8.666/1993. d) riscos associados a fatos da Administrao 100. Os riscos associados aos fatos da Administrao so aquelas possveis ocorrncias que decorrem de providncias adotadas ou de omisses no imputveis ao particular, que podem favorecer ou retardar/impedir a execuo adequada da obra. Esses riscos podem ser subdivididos em diversos tipos, como: (i) riscos de no liberao do local da obra; (ii) riscos de no entrega de instalaes existentes; (iii) riscos de atrasos de pagamentos; (iv) riscos de atrasos de desapropriaes de imveis e/ou servido de passagem; (v) risco de demora ou no obteno de licenas ambientais; (vi) riscos de encontrar stios arqueolgicos etc. Entende-se tambm que esses riscos no devem ser considerados no clculo da taxa de risco do BDI de obras pblicas por serem passveis de repactuao de preos por meio de aditivos contratuais, nos termos do art. 57, 1, incisos III e VI, da Lei 8.666/1993. e) riscos associados lea extraordinria/extracontratual: 101. Os riscos associados lea extraordinria ou extracontratual (fato do prncipe, fora maior ou caso fortuito) referem- se a eventos imprevisveis, ou previsveis, porm de consequncias incalculveis. So eventos alheios vontade das partes contratantes ou estranhos atividade de implantao do empreendimento. So exemplos: terremoto, inundao imprevisvel ou qualquer outro fenmeno natural extraordinrio que impossibilite ou retarde a execuo do contrato, choque externo de mercado com a elevao extraordinria dos preos, alteraes da carga tributria incidente sobre o faturamento, revolta popular incontrolvel etc. 102. A ocorrncia desses eventos tambm provoca um desequilbrio da equao econmico- financeira ou dificulta a execuo do contrato nas condies originalmente estipuladas, o que permite a repactuao dos preos por meio de aditivos contratuais, nos termos do art. 57, 1, inciso II, e art. 65, inciso II, alnea d, da Lei 8.666/1993. Em funo disso, considera-se tambm que esses riscos no devem ser considerados no clculo da taxa de risco do BDI de obras pblicas. 103. A partir da anlise realizada acima, conclui-se que tipos de riscos que devem constar da composio de BDI de obras pblicas so somente aqueles que se referem a eventos que no ensejam a repactuao das clusulas financeiras dos contratos administrativos, em conformidade com as disposies legais contidas na Lei 8.666/1993 e legislaes correlatas. Desse modo, o clculo da estimativa da taxa de riscos do BDI somente inclui os riscos de engenharia (ou riscos de construo), que so inerentes s atividades empresariais de implantao de empreendimentos, e, a depender do regime de 21
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execuo, os riscos normais de projetos de engenharia, quando no decorrentes de erros ocasionados pela parte da Administrao Pblica. 104. Conforme j salientado, os impactos dessas duas categorias de riscos podem ser mitigados ou repartidos de acordo com o grau de detalhamento do projeto de engenharia, do regime de execuo adotado e/ou da exigncia de contratao de seguros, co nforme estratgia de alocao de riscos adotada ainda fase de planejamento da obra com a elaborao da matriz de riscos. Conquanto possam ser mitigados ou repartidos, deve-se ressaltar que os riscos associados execuo de obras pblicas dificilmente sero nulos, visto que sempre h alguma parcela de riscos no coberta pelas medidas adotadas pela Administrao. 105. Por fim, importa registrar que o nvel de riscos est associado ao nvel de lucratividade de um empreendimento, j que, quando da no materia lizao de eventos futuros e incertos, o percentual de riscos estimado na composio de BDI de obras pblicas para fazer face aos seus impactos financeiros passa a ser incorporado remunerao do construtor, no podendo ser glosado, conforme bem destacou o relatrio do Acrdo 2.369/2011-TCU-Plenrio, in verbis : 146. Assim sendo, por serem despesas que no participam da formao dos custos unitrios, nada mais adequado do que contemplar, no BDI, uma parcela para reposio dos custos com seguros e garantias e com riscos. No se trata de custear situaes previsveis que devero estar contempladas no custo direto, nem to pouco de ressarcir despesas com eventos aleatrios que podem ser ressarcidos por meio de mecanismos legais. Busca-se, sim, recompor os custos com os riscos e as incertezas propriamente ditos, que, caso no ocorram, sero incorporadas ao lucro, e no podero ser glosadas. (grifos nossos) Mensurao dos riscos 106. A etapa de mensurao dos riscos envolve ainda a anlise da probabilidade de ocorrncia e do clculo dos possveis impactos dos eventos identificados que so capazes de influenciar os custos totais de implantao de um projeto de obra de engenharia, com vistas a determinar a dimenso de cada risco e a definir a melhor forma de gerenciar tais riscos. Essa etapa da anlise de riscos requer, essencialmente, o conhecimento, experincia e habilidade do estimador, bem como a existncia de bancos dados e a disponibilidade de outras informaes sobre projetos anteriores semelhantes. 107. Os mtodos geralmente empregados para a mensurao dos riscos podem contemplar tanto anlises qualitativas como tambm anlises quantitativas. Segundo a AACEI (IRP 40R-08), os seguintes mtodos podem ser empregados para o c lculo das contingncias: (i) julgamento do especialista (experincia do estimador); (ii) diretrizes prdeterminadas (associada a empirismo de projetos anteriores e experincia do estimador); (iii) anlise de simulao de riscos, podendo ser adotada a metodologia da faixa de estimativa, valor esperado ou modelagem paramtrica; e (iv) mtodos hbridos (combinao dos anteriores). 108. Em oramentos de obras pblicas, a mensurao dos riscos deve se basear em uma tcnica consistente, que assegure que o risco seja quantificado de maneira sistemtica, transparente e confivel, de forma a permitir a cobertura de custos adicionais decorrentes de eventos cujos efeitos sejam incertos. Diante da impossibilidade de empregar tcnicas mais complexas para o clculo da parcela de riscos para cada obra em particular, entendese que os referenciais extrados de fontes baseadas em anlise estatsticas de projetos semelhantes podem ser paradigmas confiveis para a determinao do percentual a ser adotado na taxa de BDI. 109. Em face do exposto, conclui-se que o clculo da taxa de riscos do BDI de obras pblicas est relacionado identificao e mensurao dos riscos de engenharia e, a depender do regime de execuo do contrato, dos riscos normais de projeto de engenharia, 22
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no decorrentes de erros por parte da Administrao Pblica. Esses riscos podem ser mitigados com a elaborao de projeto com alto grau de detalhamento ou repartidos de acordo com o regime de execuo contratual e/ou da exigncia de contratao de seguros. A materializao de outros eventos ou circunstncias que onerem os encargos assumidos pelo particular pode ser objeto de aditivos contratuais, com o objetivo de garantir a manuteno do equilbrio econmico-financeiro da avena. 2.3.1.3. Seguros 110. Seguros so contratos regidos pelo direito privado firmados entre o particular (segurado) e a companhia seguradora (segurador), por meio dos quais o segurador se obriga, mediante o recebimento antecipado de um p rmio, a reparar danos causados ao particular segurado ou a terceiros pela ocorrncia de eventos alheios a sua vontade devidamente especificados na aplice de seguro, limitando-se essa obrigao ao valor da importncia segurada a que tem direito o segurado pela ocorrncia do sinistro. 111. Em contrataes de obras pblicas, a exigncia de contratao de seguros tem por objetivo a transferncia principalmente dos riscos inerentes s atividades empresariais de construo civil (riscos de engenharia ou de construo) para as companhias seguradoras, como: erros de execuo, incndio e exploso, danos da natureza (vendaval, destelhamento, alagamento, inundao, desmoronamento, geadas etc.), emprego de material defeituoso ou inadequado, roubo e/ou furto qualificado, quebra de equipamentos, desmoronamento de estrutura, dentre outros. 112. O Seguro de Riscos de Engenharia, por exemplo, atualmente disciplinado pela Circular Susep 419, de 17 de janeiro de 2011, da Superintendncia de Seguros Privados, um tipo de seguro amplamente empregado em grandes projetos de infraestrutura especificamente destinado transferncia de riscos de contratos de empreitada de obras. De acordo com Escola Nacional de Seguros, essa espcie de seguro denominada internacionalmente de All Risks, ou seja, todo e qualquer evento est coberto na aplice de seguro, exceo daqueles que so citados expressamente como excludos. Sendo assim, todos os eventos no listados como excludos tm cobertura do seguro de riscos de engenharia (http://www.tudosobreseguros.org.br/sws/portal/pagina.php?l=505#all_risks). 113. De acordo com a Circular Susep 419/2011, para empreendimentos em fase de construo, a contratao desse seguro pode compreender as seguintes modalidades de coberturas bsicas: (i) Obras Civis em Construo (OCC); Instalao e Montagem (IM); e Obras Civis em Construo e Instalao e Montagem (OCC/IM). Tambm podem ser contratadas coberturas adicionais para ampliao dessas coberturas bsicas, como: cobertura de responsabilidade civil geral, cobertura de responsabilidade civil cruzada, cobertura de despesas extraordinrias, cobertura de tumultos, cobertura de desentulho do local, cobertura de riscos do fabricante, dentre outras. 114. As coberturas desse tipo de seguro iniciam-se imediatamente aps a descarga dos materiais ou equipamentos do segurado no canteiro de obras e termina com a aceitao, ou colocao em funcionamento do empreendimento. No caso de atraso no cronograma de execuo e/ou alteraes do valor do objeto segurado, a aplice de seguro deve ser alterada por meio de endosso, que tambm chamado de aditivo ou suplemento, que tem por finalidade consignar quaisquer alteraes ocorridas aps a emisso da aplice (arts. 3 e 12 do Anexo da Circular Susep 419/2011). 115. Nos oramentos de obras pblicas, considera-se que a parcela de seguros da composio de BDI refere-se ao valor monetrio do prmio de seguro pago pelo particular segurado companhia seguradora em contrapartida cobertura dos riscos contratados, cujos encargos financeiros assumidos pelo particular so repassados aos preos das obras a serem contratadas pela Administrao Pblica. O clculo do prmio de seguro pode variar de acordo com o perfil dos segurados e as caractersticas do objeto segurado, como: custos 23
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totais de implantao, complexidade e porte da obra, cronograma de execuo, condies locais, mtodos construtivos, dentre outras variveis. 116. No mais, a deciso acerca da exigncia de contratao de um ou mais modalidades de seguros para a execuo de obras pblicas envolve, em cada caso concreto, uma anlise custo-benefcio da relao existente entre o acrscimo de custos da obra com o repasse dos encargos financeiros do prmio de seguro e os benefcios dessa contratao com a reduo da taxa de riscos a ser mensurada na composio de BDI. 117. Entretanto, mesmo com a exigncia de contratao de seguros, deve-se considerar que sempre existe um risco residual a que o particular ainda continua descoberto, que deve ser tratado e mensurado na taxa de riscos do BDI. Cabe registrar que no foi objeto do presente estudo a realizao de simulaes do clculo da relao entre riscos e seguros, que poder ser objeto de maior aprofundamento em outros estudos especficos sobre esse tema. 118. Portanto, conquanto no elimine todos os riscos associados execuo do objeto contratual, conclui- se que a contratao de seguros uma das medidas adotadas pelo gestor pblico como estratgia de alocao dos riscos inerentes s atividades de execuo da obra, cujo clculo dos encargos financeiros do prmio de seguros a serem repassados aos preos das obras pblicas deve ser avaliado em conjunto com a mensurao dos riscos residuais a serem includos na composio de BDI, por meio de uma anlise custo-benefcio para cada caso concreto. 2.3.1.4. Garantias 119. A garantia contratual tem por objetivo resguardar a Administrao Pblica contra possveis prejuzos causados pelo particular contratado em razo de inadimplemento das disposies contratuais, sendo exigida por deciso discricionria do administrador pblico, desde que prevista no instrumento convocatrio, nos termos do art. 56 da Lei 8.666/1993. 120. A garantia prestada pelo particular no exceder a 5% do valor do contrato administrativo e ter seu valor atualizado nas mesmas condies daquele. Para obras, servios e fornecimentos de grande vulto com alta complexidade tcnica e riscos financeiros considerveis, demonstrados por meio de parecer tecnicamente aprovado pela autoridade competente, o limite da garantia poder ser elevado at 10% do valor contratado, conforme art. 56, 2 e 3, da Lei 8.666/1993. 121. Cabe observar que o contratado quem escolhe uma das quatro modalidades de garantia previstas em lei (art. 56, 1, da Lei 8.666/1993), a saber: cauo em dinheiro, cauo em ttulos da dvida pblica, fiana bancria ou seguro-garantia. Nos casos das duas primeiras modalidades, o contratado transfere para a Administrao Pblica a posse da quantia monetria em dinheiro ou dos ttulos pblicos at o pleno cumprimento dos encargos contratuais, sendo restitudos aps a execuo do contrato e atualizados monetariamente, no caso de cauo em dinheiro. Nesses casos, quando no h impactos financeiros para o contratado, entende-se que no seria possvel a previso de qualquer percentual da parcela de garantia contratual no BDI de obras pblicas. 122. Quanto fiana bancria, a instituio financeira se responsabiliza a pagar Administrao um determinado valor at o limite afianado na hiptese de inadimplemento do contratado. No caso do seguro-garantia, a lei define essa modalidade de garantia como o seguro que garante o fiel cumprimento das obrigaes assumidas por empresas em licitaes e contratos, sendo regulamento atualmente pela Circular SUSEP 232, de 3 de junho de 2003. 123. Nesse negcio jurdico, tambm conhecido como Perfomance Bond, o particular contratado (tomador), mediante pagamento de um prmio, contrata o segurogarantia em favor da contratante (segurado - p. ex.: Administrao Pblica), por meio do 24
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qual a seguradora se obriga a garantir, at o limite do valor segurado na aplice, o cumprimento das obrigaes cobertas pelo seguro ou o pagamento de indenizao dos prejuzos diretos resultantes do inadimplemento das obrigaes assumidas pelo tomador no contrato principal (p. ex.: contrato de obras pblicas). 124. De acordo com o item 7.1 do Anexo I da Circular Susep 232/2003, caracterizado o sinistro, que o inadimplemento das obrigaes cobertas pelo seguro-garantia por parte do tomador, a seguradora deve indenizar o segurado at o limite da garantia prevista na aplice de seguro: (i) realizando, por meio de terceiros, o objeto do contrato principal, de forma a lhe dar continuidade e o concluir, sob a sua integral responsabilidade; ou pagando os prejuzos causados pela inadimplncia do tomador das obrigaes contratuais. 125. No entanto, segundo Maia (2011, p. 2), nos contratos administrativos, a indenizao das companhias seguradoras limita-se ao pagamento dos prejuzos sofridos pela Administrao Pblica em razo do descumprimento das obrigaes assumidas pelo tomador em relao ao contrato principal: (...) quando oferecida como garantia de obrigaes assumidas pelo tomador em contrato administrativo (art. 56, 1, II, da Lei n 8.666/1993), a Pe rfomance Bond acaba se limitando, na prtica, garantia de indenizao por perdas e danos gerados pelo inadimplemento contratual, tendo em vista que, por fora do art. 56, 2 da referida Lei o qual visa assegurar a isonomia entre os concorrentes -, o capital segurado no pode exceder a cinco por cento do valor do contrato principal (podendo chegar a dez por cento, nas hipteses do art. 56, 3 da Lei n 8.666/1993). Confirma essa assertiva o fato de que o art. 80, III, da Lei n 8.666/1993, prev que a resciso do contrato por ato unilateral e escrito da Administrao, nas hipteses de descumprimento contratual injustificado (casos enumerado nos incisos I a XII e XVII, do art. 78), acarreta, dentre outras consequncias, a execuo da garantia contratual, para ressarcimento da Administrao, e dos valores das multas e indenizaes a ela devidos. (grifos no original) 126. Atualmente, o seguro-garantia tem sido considerado a modalidade mais acessvel e econmica para o contratado, sendo amplamente utilizada em grandes de projetos de infraestrutura. Segundo Justen Fiho (2010, p. 720), o seguro- garantia passou a ter grande relevo, na medida em que o custo passou a ser menor do que o das demais modalidades previstas no elenco do art. 56. Como decorrncia, difundiu-se a opo dos interessados pelo seguro-garantia. Essa modalidade de garantia recentemente ganhou um novo incentivo com a reduo da alquota do Imposto sobre Operaes de Crdito, Cmbio e Seguros (IOF), de 7,38% para 0%, mediante a publicao do Decreto 7.787, de 15 de agosto de 2012. 127. De acordo com o relatrio que antecede o Acrdo 325/2007-TCU-Plenrio, o percentual atribuvel ao seguro-garantia no BDI depende do prazo de execuo da obra, da classificao de risco da empresa e da negociao do prmio com a seguradora, sendo que Referncias de instituies operadoras de seguros indicam que o prmio pela garantia situa-se no intervalo percentual de 0,45% a 4,0% ao ano sobre o valor da aplice, conforme a classificao obtida pela empresa junto instituio seguradora. Isso corresponde a uma variao de 0,0225% a 0,2% sobre o valor do contrato, para as garantias equivalentes a 5% desse valor e, uma variao de 0,045% a 0,4%, quanto a garantia a tingir 10% do valor contratado 128. Sob o ponto de vista dos oramentos de obras pblicas, considera-se que a exigncia de prestao de garantia contratual uma estratgia de alocao de riscos como medida que visa a assegurar o adequado adimplemento do contrato e a facilitar o ressarcimento de possveis prejuzos sofridos pela Administrao Pblica, na hiptese de inexecuo por parte do particular contratado. Em funo disso, a sua exigncia deve ser 25
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avaliada caso a caso, levando em conta a complexidade e as especificidades do objeto a ser segurado, dentre outras variveis, visto que, no caso de o particular optar pelo oferecimento de fiana bancria ou seguro-garantia, os custos de sua contratao acarretam um nus econmico a ser repassado aos preos das obras na composio de BDI. 129. Esses custos podem ser aumentados durante a execuo das obras, em virtude da obrigao do contratado providenciar a alterao da garantia prestada quando efetuadas alteraes no prazo de vigncia e nos valores originalmente previstos no contrato administrativo, j que o perodo de cobertura e o valor da garantia devem acompanhar tais modificaes, nos termos do art. 56, 2, da Lei 8.666/1993. Por fim, a garantia prestada somente liberada ou restituda aps a execuo do objeto contratado e o pleno cumprimento de todas as obrigaes contratuais, mediante recebimento definitivo da obra, conforme entendimento firmado no Acrdo 2.244/2010-TCU-Plenrio. 130. Conclui-se, dessa forma, que os custos da prestao de garantia para o pleno cumprimento das obrigaes contratuais assumidas pelo particular contratado, caso expressamente prevista no instrumento convocatrio, so repassados aos preos das obras pblicas e inseridos na composio de BDI de obras pblicas, devendo, no entanto, a Administrao exigir a alterao da garantia prestada, a cada celebrao de termo aditivo, quando efetuadas alteraes no prazo de vigncia e nos valores previamente estabelecidos no contrato administrativo das obras. 2.3.1.5. Despesas Financeiras 131. Em obras de engenharia, conforme se extrai do Acrdo 325/2007-TCUPlenrio, despesas financeiras so gastos relacionados ao custo do capital decorrente da necessidade de financiamento exigida pelo fluxo de caixa da obra e ocorrem sempre que os desembolsos acumulados forem superiores s receitas acumuladas, sendo correspondentes perda monetria decorrente da defasagem entre a data de efetivo desembolso e a data do recebimento da medio dos servios prestados. 132. A necessidade de financiamento (ou necessidade de capital de giro) refere-se ao volume de recursos financeiros que a empresa carece para financiar as obras em andamento, cujo montante depende, essencialmente, do resultado do somatrio do fluxo de caixa de diversas obras e da eficincia de gesto operacional e financeira de suas atividades operacionais. Para cada obra em particular, essa necessidade de financiamento depende tambm dos custos apropriados nos oramentos que no acarretam impactos financeiros imediatos ou no afetam o caixa da obra, sendo considerados custos com efeitos redutores da necessidade de capital de giro da obra. 133. Como exemplo, citam-se as diversas rubricas dos encargos sociais computadas no clculo do custo da mo de obra direta e indireta (p. ex.: dcimo terceiro salrio, frias e 1/3 de frias, ausncias legais, aviso prvio etc.), que so recebidas antecipadamente em cada medio faturada na obra em relao ao seu efetivo desembolso; e a depreciao de mquinas e equipamentos, que no influenciam o caixa das construtoras, pois so registros meramente contbeis, ou seja, no representam efetivos desembolsos financeiros, mas so remunerados nos custos horrios dos equipamentos previstos nos oramentos de obras pblicas. Forma e prazo de financiamento 134. Em decorrncia das exigncias legais de qualificao econmico- financeira das empresas licitantes, nos termos do art. 31 da Lei 8.666/1993, um dos requisitos essencial para a contratao de obras pblicas a boa situao financeira da empresa contratada e a sua disponibilidade de recursos financeiros suficientes para suprir a necessidade de financiamento da obra e para desenvolver de forma satisfatria a execuo do objeto contratado. 26
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135. Para Mattos (2006, p. 213), na maior parte do s contratos de construo, a construtora realiza os servios com seus prprios recursos, conclui a medio ao final do ms e s depois de alguns dias recebe o pagamento, sendo esse procedimento a regra no caso de obras pblicas. Ao efetuar gastos com seus prprios recursos para a aquisio de material, mo de obra e equipamento, a contratada estaria financiando a construo da obra como fosse um banco. Ainda segundo o autor: Se o dinheiro empregado pelo construtor no financiamento da obra tivesse sido aplicado no mercado financeiro (poupana, fundos de aplicao, aes, etc.), ele estaria rendendo e representaria um ganho real. Essa perda, ou melhor, esse ganho que o construtor deixa de auferir precisa ento ser contabilizado no custo indireto. 136. Dessa forma, o montante financiado pelo construtor corresponde ao conceito econmico de custo oportunidade do capital aplicado na obra pelo construtor, j que a defasagem de tempo entre as entradas e sadas de caixa representa a possibilidade de aplicao desse capital investido em outras formas de investimento. No caso de obras pblicas, esse custo de oportunidade geralmente mensurado com base na taxa de juros referencial da economia (Taxa Selic), consoante entendimento firmado no Acrdo 325/2007-TCU-Plenrio, transcrito a seguir: Em funo disso, entende-se que o oramento-base da Administrao Pblica deve adotar como taxa de juros referencial aquela que corresponda ao custo oportunidade do capital aplicado na obra pelo construtor, j que a defasagem de tempo entre as entradas e sadas de caixa representa a possibilidade de aplicao do capital investido em outras formas de investimentos (p. ex.: Caderneta de Poupana, Certificado de Depsito Bancrio etc.), Com relao a capital de terceiros, deve-se analisar qual o custo de oportunidade do capital, ou seja, deve-se apurar qual seria o seu rendimento se o capital de giro tivesse sido aplicado no mercado financeiro naquele perodo. Assim, a Administrao deve resguardar-se de taxas abusivas, pois o preo da obra no pode ser onerado por ineficincia operacional do executor. Dessa forma, a taxa de juros referencial para o mercado financeiro mais adequada a taxa SELIC, taxa oficial definida pelo comit de poltica monetria do Banco Central. (...) Ressalte-se que a competitividade nas licitaes estimula a queda dos preos propostos pelas empresas e faz com que as empresas que possuam capital prprio ou acesso a capital de baixo custo obtenham vantagem nas propostas para obras pblicas. 137. Alm disso, para fins de composio do BDI, a taxa de juros Selic seria a referncia mais adequada para a remunerao das despesas financeiras de uma obra pblica com vistas a resguardar a Administrao Pblica de taxas abusivas e a garantir ao contratado uma justa remunerao pela prestao de servios, j que os preos da obra no podem ser onerados por uma possvel ineficincia operacional e financeira do construtor. 138. O clculo das despesas financeiras leva em considerao, especialmente, o prazo mdio de financiamento da obra. Conceitualmente, a apurao desse prazo mdio est relacionada com o ciclo financeiro corresponde ao intervalo de tempo resultante da defasagem entre a data dos desembolsos financeiros e a data das receitas correspondentes, sendo considerado o perodo em que efetivamente a empresa ter que financiar as suas atividades operacionais, como estocagem, produo, pagamento aos fornecedores, medio dos servios e recebimento das receitas. 139. Como exemplo de estimativa do perodo mdio entre a data dos efetivos desembolsos financeiros e a do recebimento das receitas correspondentes, citam-se os prazos mdios adotados no relatrio que antecede o Acrdo 2.369/2011-TCU-Plenrio como referenciais para o clculo da taxa de despesas financeiras do BDI de obras pblicas: 27
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136. Para definio da taxa mnima, adotou-se o prazo de at 11 dias teis entre a data mdia de desembolso e a do respectivo pagamento. Foram adotados os prazo entre 12 e 22 dias teis e entre 23 e 33 dias teis, respectivamente, para os valores das taxas mdia e mxima. Os 11 dias teis equivalem a 15 dias corridos, os 22 dias teis a 30 dias corridos e os 33 dias teis a 45 dias corridos, sendo que esse ltimo valor corresponde aproximadamente aos 30 dias para pagamento de obrigaes previstos no art. 40, inciso XIV, da Lei 8.666/1993, contados a partir da data final do perodo de adimplemento da parcela. 140. Do exemplo acima, observa-se que uma empresa estaria operando com ciclo financeiro deficitrio, que representa a quantidade de dias que a empresa necessita para financiar a execuo da obra. Esse prazo mdio de financiamento est associado, principalmente, com a eficcia da gesto operacional da contratada e das medies e pagamentos efetuados pela contratante. Assim, quanto mais eficiente for o processamento de insumos, mais demorado for o prazo de pagamento aos fornecedores, menor for o prazo de medio e recebimentos das receitas, menor ser a quantidade de dias financiados e os seus custos financeiros. Mensurao das despesas financeiras 141. A mensurao das despesas financeiras do BDI de obras pblicas depende, como visto, da necessidade de capital de giro (necessidade de financiamento), das taxas referenciais de juros e do prazo mdio de financiamento. Essas variveis determinam o montante da perda financeira decorrente da defasagem entre o momento dos efetivos desembolsos e o do recebimento das receitas correspondentes. 142. As frmulas tradicionalmente sugeridas pela literatura especializada e pelos rgos pblicos podem ser consideradas modelos simplificados para a determinao das despesas financeiras a composio de BDI, tendo em vista a complexidade e dificuldade se determinar precisamente todas as variveis descritas acima que influenciam no seu clculo. O Acrdo 2.369/2011-TCU-Plenrio, por exemplo, considerou a seguinte expresso matemtica para o clculo das despesas financeiras: Onde: DF = taxa representativa das Despesas Financeiras; DU = Dias teis. 143. Essa frmula considera ainda que a taxa de despesas financeiras aplicada sobre os custos da obra, no incluindo no seu calculo, por exemplo, os efeitos redutores da necessidade de financiamento decorrentes dos custos apropriados nos oramentos que no acarretam impactos financeiros imediatos ou no afetam o caixa da obra, conforme j salientado. No entanto, por ser de difcil preciso, a frmula acima representa um modelo razovel para a estimativa das despesas financeiras do BDI de obras pblicas por gerar taxas conservadoras. Outra alternativa seria a adoo de percentuais mdios obtidos de estudos estatsticos ou de sistemas oficiais de referncia de preos. 144. Por ltimo, importa destacar que o conceito de despesas financeiras do BDI no se confunde com o conceito contbil da rubrica despesas financeiras dos demonstrativos contbeis, como sugere a CBIC (pea 361), o que inviabiliza o seu uso como referenciais adequados para a estimativa dessa parcela nos oramentos de obras pblicas. Como a apropriao do custo de oportunidade no permitida pela contabilidade, por no atender aos seus princpios fundamentais, o valor da taxa de despesas financeiras do BDI acaba por ser apropriado na parcela de remunerao da empresa construtora ou em outras, a depender dos critrios contbeis adotados por cada empresa. 28
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145. Mesmo com a utilizao de recursos de terceiros para financiar as atividades operacionais da obra, os seus custos financeiros no podem ser confundidos com a referida rubrica contbil. Conforme se extrai dos Pronunciamentos Tcnicos CPC 17 (R1) e CPC 20 (R1), os custos dos emprstimos diretamente ligados aquisio, construo ou produo devem ser capitalizados como custos dos produtos vendidos ou servios prestados, enquanto que os demais encargos financeiros so contabilizados na rubrica despesas financeiras dos demonstrativos contbeis, a exemplo de: juros de emprstimos e financiamentos no atribuveis aquisio, construo ou produo, comisses e despesas bancrias, descontos de ttulos e outras operaes etc. 146. Portanto, para a composio de BDI de obras pblicas, concluiu-se que o clculo das despesas financeiras decorrentes da defasagem entre a data dos efetivos desembolsos e a data das receitas correspondentes depende da necessidade de financiame nto exigida pelo fluxo de caixa da obra, do prazo mdio de financiamento e da taxa de juros referencial adotada. Considera-se que uma estimativa razovel pode ser obtida a partir do modelo descrito acima ou com base em estudos estatsticos ou sistemas referenciais de preos que reflitam os valores mdios de mercado. 2.3.2. Remunerao 147. Ao longo do tempo, diversas terminologias foram empregadas pela literatura especializada para descrever o significado da letra B da sigla BDI, sendo as mais tradicionais aquelas que expressam o significado de Bnus, Bonificao ou Benefcio e as mais recentes as que tm atribudo o significado contbil de Margem de Contribuioou Lucro Lquido ou Operacional. 148. A despeito disso, entende-se que, em ltima instncia, todas as terminologias tm o mesmo significado conceitual: que a re mune rao do empresrio pelo desenvolvimento de uma atividade econmica. Consoante definio extrada do Dicionrio Aurlio, remunerar significa: [Do lat. Remunerare.] V.t.d.l. Dar remunerao ou prmio a; premiar, recompensar, galardoar: 2. Pagar salrios, honorrios, rendas, etc., a; satisfazer, gratificar. 149. Sob a tica da Administrao, o termo remunerao empregado na Lei de Licitaes e Contratos (vide art. 6, III; art. 44, 3; art. 65, II, d) e na Lei de Concesses (vide art. 2, inciso III) para tratar a contraprestao pecuniria feita pela Administrao ao contratado pela prestao de servios e fornecimento de bens. Conforme bem salientado no relatrio que antecede o Acrdo 2.369/2011-TCU-Plenrio, lucro (ou remunerao) um conceito econmico que pode ser descrito de diversas formas para representar uma remunerao alcanada em consequncia do desenvolvimento de uma determinada atividade econmica. 150. Sobre isso, a teoria econmica ensina que o preo pago por um produto ou servio constitudo, basicamente, pela remunerao dos proprietrios dos fatores de produo (p. ex.: terra, trabalho, capital e capacidade empresarial). A utilizao de cada fator de produo recebe, ento, uma recompensa pela sua participao no processo produtivo, sendo a remunerao pelo uso da terra, capital e trabalho, respectivamente, a renda/aluguel, os juros e o salrio. O lucro, por sua vez, representa o resultado da capacidade empresarial, responsvel por organizar a produo, reunir e combinar os demais recursos produtivos, o que permite obter uma remunerao por sua contribuio ao final do processo produtivo, conforme se extrai da definio de Leide (2008, p. 33): A capacidade empresarial refere-se funo de coordenao e organizao da produo econmica. aquele fator que combina os demais, para atingir os objetivos de produo. A capacidade empresarial pode resultar em lucros ou prejuzos no negcio, dependendo da qualificao de quem assume a funo. A renumerao da capacidade empresarial o lucro advindo do sucesso do negcio. 29
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151. No presente estudo, para fins de BDI de obras pblicas, considera-se que o construtor remunerado por sua capacidade empresarial por meio dos valores recebidos pelos servios prestados e bens fornecidos. Essa remunerao est relacionada a uma recompensa ou prmio (bnus, bonificao ou benefcios) que a Administrao Pblica est previamente disposta a pagar pela execuo de determinada atividade ou entrega de determinado produto. 152. Dessa forma, h um equvoco na tentativa de tomar o lucro contbil como elemento definidor da natureza de remunerao dos oramentos de obras pblicas, j que os dois conceitos tm contedos distintos, que no se confundem. Remunerao da capacidade empresarial um conceito isolado, autnomo, estabelecido previamente, independente de outros confrontos, enquanto que o termo contbil lucro, por exemplo, um conceito posterior, final, relacionado ao resultado econmico de uma empresa, incluindo suas atividades operacionais e no operacionais. 153. Por ser uma medida ex post de todas as atividades (principal e acessria) de uma empresa, o lucro contbil pode ser influenciado por diversos eventos no relacionados s atividades de construo civil, como: resultado de equivalncia patrimonial, receitas e despesas financeiras no vinculadas ao financiamento da obra, alienao de ativos permanentes da empresa, pagamento de dvidas, parcelas e aes judiciais etc. 154. Pode ocorrer que, ao final de um exerccio financeiro, uma empresa tenha prejuzo operacional, apesar de ter executado diversas obras com remunerao positiva. Em funo disso, a utilizao dos percentuais de lucro extrados diretamente dos demonstrativos contbeis como referencial da remunerao da parcela do BDI pode representar uma relevante distoro para fins de oramento de obras pblicas. 155. Outro aspecto importante da anlise da taxa de remunerao no BDI de obras pblicas refere-se anlise de sua associao com os preos de venda e com os custos antes e aps a concluso do ciclo da obra. Uma equao mais simples para expressar a relao entre preos, custos e remunerao na fase de licitao pode ser assim apresentada: Preo Referencial de Venda = Custos Estimados + Remunerao Estimada 156. Nessa situao, o preo referencial de venda definido em funo dos custos estimados e da remunerao desejada. Uma primeira caracterstica dessa equao que o preo de venda, por fora do art. 43, inciso IV, da Lei 8.666/1993, deve ser sempre compatvel com os valores praticados no mercado, o que, por conseguinte, exige tambm que os custos estimados e a remunerao desejada estejam, obrigatoriamente, compatveis com os valores de mercado. 157. Alm disso, essa equao refere-se a uma medida de desempenho ex ante , ou seja, tanto os custos como a remunerao representam apenas uma expectativa de desempenho (dentro dos padres de mercado) do construtor durante o perodo de execuo de um empreendimento. Por isso a taxa de remunerao jamais ser um percentual fixo instransponvel, visto que as empresas podem estipular uma taxa menor, igual ou maior que aquela inicialmente estimada pela Administrao Pblica. 158. Por exemplo, na fase de licitao, uma empresa pode oferecer menores custos de produo e, em contrapartida, almejar uma maior taxa de remunerao. Mesmo com uma remunerao maior, o preo total pode ser mais vantajoso e, com isso, vencer uma determinada licitao. Isso tudo depende do seu nvel de eficincia operacional e do grau de competitividade do certame, que podero exercer maiores presses sobre o preo total da obra (custos + remunerao). Nessa linha, o relatrio do Acrdo 2.369/2011- TCUPlenrio destacou o seguinte: 179. No entanto, seja qual for o procedimento de clculo adotado, deve-se lembrar que o lucro declarado no BDI apenas uma meta, que, se alcanada, torna possvel a justa remunerao da empresa em decorrncia da obra. Ainda, como na maioria das vezes, sendo 30
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empresa de mercado, detentora de informaes e competncias, utilizar de sua vantagem de forma a otimizar os custos para maximizar seu lucro por meio da diferena entre a receita e o custo de produo. Isto lcito e aceitvel. (grifos nossos) 159. Dessa feita, ainda que a taxa de remunerao no BDI seja um percentual estimado (ex ante ), deve-se ter em mente tambm que a remunerao efetiva (ex post) de uma determinada obra pode ser menor ou maior que aquela fixada na proposta de preo da contratada. Em consequncia, aps a fase de execuo do objeto contratado, a anlise mais comum da relao entre preos, custos e remunerao passa ser apresentada da seguinte forma: Preo Efetivo de Venda Custos Efetivos = Remunerao Efetiva 160. Nesse modelo simplificado, a remunerao obtida pela empresa torna-se funo dos preos contratados e dos custos efetivos. A rigor, considerando que a varivel preo de venda determinada pelo contrato administrativo, a remunerao efetiva de uma obra pblica decorre basicamente da gesto dos custos reais do empreendimento. Assim, aps a fase contratao, a taxa de remunerao efetiva ser maior medida que os custos reais forem menores que os estimados na proposta de preos. 161. Essa equao conduz, portanto, compreenso da remunerao como medida de eficincia empresarial, o que significa que a apurao de taxas efetivas maiores ou menores depende, essencialmente, do grau de competncia empresarial quanto otimizao dos recursos empregados, produtividade dos servios prestados, obteno de economias de escala, ao poder de barganha etc. Essa competncia empresarial pode afetar positiva ou negativamente a remunerao inicialmente prevista pela empresa contratada. 162. Importa registrar que se considera aqui somente a real capacidade empresarial de executar o objeto licitado como principal fator de determinao da variao entre as taxas de remunerao projetada (ex ante ) e efetiva (ex post), considerando que todos os requisitos relacionados qualificao tcnica e econmica previstos na Lei 8.666/1993 foram exigidos e devidamente atendidos na fase de licitao. Dessa forma, a execuo do objeto contratado com qualidade inferior exigida no projeto de engenharia, por exemplo, no est sendo objeto de anlise, embora sua ocorrncia possa afetar a taxa de remunerao de uma obra especfica. 163. Por fim, por se tratar de uma projeo, quando se planeja a taxa de remunerao de uma determinada obra, o oramento da Administrao Pblica deve consider-la como uma medida operacional (remunerao operacional), uma vez que os tributos incidentes sobre a renda (IRPJ e CSLL) no devem estar expressamente discriminados no BDI de obras pblicas, conforme ser amplamente discutido em outro tpico especfico mais frente. 164. Nesse sentido, o tratamento estatstico realizado no presente trabalho, a ser apresentado em tpico especfico, incorpora os conceitos aqui discutidos sobre remunerao como contraprestao dos servios prestados ou bens fornecidos pelo particular. Ao se utilizar esse conceito parmetro no BDI de obras pblicas, pressupe-se que ele j engloba em seu valor o repasse econmico do IRPJ e CSLL. Por outro lado, o que realmente no pode ocorrer, sob o risco de se recair em duplicidade, ser levado remunerao para o BDI e ainda assim serem includas as parcelas de IRPJ e CSLL na sua frmula. 165. Conclui-se, portanto, o termo costumeiramente e indevidamente definido como Lucro, dentre outros, deve ser analisado pela tica de remunerao do particular por meio da qual a Administrao Pblica est previamente disposta a pagar pela prestao de servios e fornecimento de bens, dentro dos referenciais de mercado. Essa remunerao pode ser efetivamente menor ou maior que aquela estipulada na composio do BDI, de 31
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acordo com a capacidade e eficincia empresarial do construtor e no pode ser confundida com o conceito tcnico de lucro contbil. 2.3.3. Tributos 166. No mbito das contrataes pblicas, inquestionvel que a retribuio total assegurada ao particular contratado pela venda de produtos e servios abrange no somente os custos diretos e indiretos e a sua remunerao, mas compreende tambm os custos tributrios incidentes sobre a atividade pertinente execuo da prestao contratual. 167. Os tributos que geralmente incidem sobre o faturamento (receita bruta) de uma obra pblica e que so inseridos no BDI compreendem: (i) o Imposto Sobre Servios de Qualquer Natureza (ISS); (ii) o Programa de Integrao Social (PIS); e (iii) a Contribuio Social para Financiamento da Seguridade Social (COFINS). Esses tributos podem ter suas alquotas alteradas com a adoo do regime diferenciado do Simples Nacional em relao s microempresas e empresas de pequeno porte. 168. Recentemente, um novo tributo incidente sobre o faturamento (receita bruta), denominado de Contribuio Previdenciria sobre a Receita Bruta (CPRB), foi criado por medidas provisrias para substituir temporariamente a contribuio previdenciria patronal de 20% sobre a folha de pagamento de algumas atividades econmicas, incluindo as do setor de construo civil, cujo percentual sobre a receita bruta poder ser includo no BDI de obras pblicas durante a sua vigncia legal. 169. Os aspectos fundamentais dos tributos que devem estar destacados no BDI de oramentos de obras pblicas so apresentados nas sees seguintes. Ressalta-se que os tributos incidentes sobre a renda ou lucro (IRPJ e CSLL), por no se rem tributos incidentes sobre a atividade necessria prestao de servios, no devem ser discriminados na taxa de BDI de obras pblicas, conforme ser explicitado em outro tpico especfico sobre o assunto. 2.3.3.1. ISS 170. Em consonncia com o art. 156, inciso III, da Constituio Federal, de competncia dos Municpios e do Distrito Federal, o ISS tem como fato gerador a prestao de servios definidos na Lei Complementar 116, de 31 de julho de 2003 (LC 116/2003), ainda que esses servios no se constituam como atividade preponderante do prestador. Em contrataes de obras pblicas, algumas questes devem ser enfrentadas pela Administrao Pblica para o clculo da incidncia do ISS na prestao de servios de engenharia. So elas: (i) a definio do local onde o servio ser considerado prestado; e (ii) a definio da base de clculo e da alquota a ser considerada no faturamento do servio prestado. 171. O primeiro ponto refere-se ao aspecto espacial do fato gerador do ISS, que assume especial relevncia na definio do local de sua ocorrncia. De acordo com o art. 3 da LC 116/2003, como regra geral, considera-se o servio prestado e o imposto devido no local do estabelecimento prestador ou, na falta de estabelecimento, no local do domiclio do prestador, exceto nas hipteses previstas na referida Lei Complementar, quando o imposto ser devido no local da prestao do servio. 172. Como uma das excees expressamente contidas no art. 3 da LC 116/2003 (inciso III), o ISS ser devido no local da execuo da obra no caso dos servios descritos no subitem 7.02 e 7.19 da lista anexa da Lei Complementar. Diante disso, o clculo da taxa de referncia do imposto a ser considerada no BDI de obras pblicas deve ser avaliado considerando a possibilidade de envolver mais de um municpio, a exemplo das obras de linhas de transmisso, rodovias, gasodutos, adutoras, ferrovias, dentre outras, em atendimento ao art. 7, 1, da LC 116/2003, transcrito a seguir: Art. 7o A base de clculo do imposto o preo do servio. 32
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1o Quando os servios descritos pelo subitem 3.04 da lista anexa forem prestados no territrio de mais de um Municpio, a base de clculo ser proporcional, conforme o caso, extenso da ferrovia, rodovia, dutos e condutos de qualquer natureza, cabos de qualquer natureza, ou ao nmero de postes, existentes em cada Municpio. (grifos acrescentados) 173. Esse dispositivo refere-se especificamente a servios prestados mediante locao, cesso de direito de uso e congneres. Contudo, no caso de obras que abrangem mais de um municpio, considera-se que esse comando legal deve ser estendido aos casos descritos no subitem 7.02 do anexo da LC 116/2003. Nesses casos, os custos tributrios do ISS para a composio de BDI devem ser calculados de forma proporcional etapa prevista em cada localidade, considerando a base de clculo e a alquota fixadas em legislao tributria cada municpio abrangido, consoante entendimento j firmado por este Tribunal no Acrdo 32/2008-TCU-Plenrio. 174. O segundo aspecto da incidncia do ISS na prestao de servios relacionados construo civil diz respeito questo de sua base de clculo sobre a qual se aplica a alquota do tributo. De acordo com o art. 7 da LC 116/2003 c/c itens 7.1 e 7.2 da lista de servios contida no anexo dessa Lei Complementar, a base de clculo do imposto o preo total dos servios, sendo excludo somente o fornecimento de materiais produzidos pelo prestador fora dos locais da prestao dos servios. 175. Sendo assim, excetuando aqueles produzidos pelo prprio prestador, fora do local da prestao, os demais materiais no devem ser deduzidos da base de clculo do ISS. A deduo da base de clculo uma exceo, uma vez que a regra geral, como se depreende do dispositivo, a cobrana sobre o preo do servio, incluindo os materiais que sero aplicados na obra. Essa, inclusive, a interpretao de diversos municpios acerca da base de clculo do ISS. 176. A ttulo de exemplo, cita-se uma situao em que uma determinada empresa produza blocos de concreto em uma filial e os utilize na execuo de uma obra. Nesse caso, pacfico que a empresa estar sujeita ao ICMS na comercializao e circulao dos blocos e recolher o ISS somente sobre o servio agregado. Por outro lado, em vez de produzir tais blocos a empresa os adquirir de terceiros e os empregar na obra, no sendo contribuinte do ICMS, estar obrigada a incluir o custo desses materiais na base do ISS. 177. Esse segundo caso vem sendo amplamente discutido no mbito do judicirio. Anteriormente, o Decreto-Lei 406, de 31 de dezembro de 1968, que estabelecia as regras gerais do ISS at a publicao da LC 116/2003, possibilitava a deduo dos materiais utilizados, independentemente de terem sido produzidos pelo prprio prestador ou adquiridos de terceiros, de forma eles poderiam ser excludos da base de clculo. Em fevereiro de 2010, o Supremo Tribunal Federal (STF), por meio do Recurso Extraordinrio 603.497/MG, reconheceu a possibilidade de deduo da base de clculo do ISS de valores referentes aos materiais empregados na prestao de servios de construo civil, com fundamento no art. 9 do Decreto-Lei 406/1968, conforme transcrio a seguir: Ementa: Tributrio. Imposto Sobre Servios - ISS. Definio da base de clculo. Deduo dos gastos com materiais empregados na construo civil. Recepo do art. 9, 2, b, do Decreto-Lei 406/1968 pela Constituio de 1988. Ratificao da jurisprudncia firmada por esta corte. existncia de repercusso geral (No mesmo sentido, vide o Agravo Regimental em Recurso Extraordinrio 599.582/RJ, julgado em 29/3/2011). 178. de se observar, contudo, que o julgamento do STF refere-se constitucionalidade do art. 9 do Decreto-Lei 406/1968, que autorizava a referida deduo da base de clculo do ISS dos materiais empregados na construo civil poca da ocorrncia dos fatos geradores sob sua regncia, de modo que a apreciao da constitucionalidade acerca da nova sistemtica introduzida pela LC 116/2003, a respeito da base de clculo dos servios de construo civil, ainda no ocorreu. 33
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179. Por outro lado, em vista do reconhecimento da repercusso geral dessa questo por parte do STF, o Superior Tribunal de Justia (STJ), que j havia pacificado o entendimento contrrio deduo dos materiais na base de clculo do ISS, admitindo-se o abatimento somente do material produzido pelo prprio prestador, fora do local da obra, tem revisto seu posicionamento para reconhecer o direito dedutibilidade da base de clculo do imposto dos materiais empregados na construo civil, mesmo nos casos ocorridos aps a vigncia da LC 116/2003 (vide AgRg no AgRg no REsp 1228175/MG, AgRg no AgRg no Ag 1410608/RS e o AgRg no Ag 1422997/RJ). 180. No entanto, enquanto o STF no se manifestar sobre o assunto com referncia expressa LC 116/2003, ainda no possvel garantir que se trata de um ponto final dessa polmica, visto que, atualmente, a legislao tributria de alguns municpios possibilita deduzir da base de clculo os materiais adquiridos de terceiros e agregados obra, enquanto que em outros, a legislao permite que o custo desses materiais faa parte do preo total do servio, ou seja, compe a base de clculo do ISS. 181. Conforme citado, em virtude das diferentes disposies sobre a forma de clculo do ISS em virtude da discricionariedade permitida pelo art. 156, III da Constituio Federal, respeitando os ditames da LC 116. Nesse sentido, como forma de simplificao, alguns municpios permitem que esse tributo seja calculado com base em percentual estimado de incidncia de servios na obra. A ttulo de ilustrao, o quadro a seguir apresenta alguns casos para demonstrar as diferenas que as legislaes municipais possuem no campo referente ao ISS: Quadro 4 Alquota e base de clculo do ISS Exemplos de legislao tributria municipal
182. No mbito deste Tribunal, o relatrio que antecede o Acrdo 2.369/2011-TCUPlenrio admitiu a incidncia do ISS sobre 50% do preo de venda para os diversos tipos de obras e servios de engenharia abordados naquele trabalho. Nesse sentido, o percentual de 50% do custo total da obra como base para a incidncia do ISS tambm sugerido no manual publicado pelo CREA/PB e IBEC/PB (2008, p. 43). No entanto, considera-se que essa medida adequada para o estabelecimento de referenciais mdios de BDI de obras pblicas, j que o clculo do percentual efetivo desse imposto deve ser calculado em cada caso concreto. 183. Conclui-se, assim, que a composio do BDI de obras pblicas deve considerar a legislao tributria do(s) municpio(s) onde sero prestados os servios de construo civil, levando em conta a forma de definio da base de clculo e, sobre esta, a respectiva alquota do ISS, que ser um percentual entre o limite mximo de 5% estabelecido no art. 8, inciso II, da LC 116/2003 e o limite mnimo de 2% fixado pelo art. 88 do Ato das Disposies Constitucionais Transitrias. 2.3.3.2. PIS e COFINS 184. As contribuies sociais do PIS (institudo pela Lei Complementar 07, de 7 de setembro de 1970) e da COFINS (criada pela Lei Complementar 70, de 30 de dezembro de 1991) tm por objetivo, respectivamente, financiar o pagamento do seguro-desemprego e do abono para os trabalhadores que ganham at dois salrios mnimos, nos termos do art. 34
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239 da Constituio Federal, e financiar a seguridade social (sade, previdncia e assistncia social). 185. A legislao tributria estabelece que essas contribuies tm como base de clculo a receita bruta ou o faturamento mensal, assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurdica, independentemente de sua denominao ou classificao contbil (arts. 2 e 3 da Lei 9.718/1993 e art. 1 da Lei 10.833/2003), sendo tais expresses (receita bruta e faturamento) sinnimas, consoante entendimento do STF (vide RE 346.084, RE 357950, RE 390840 e RE 358273). 186. A incidncia do PIS e da COFINS pode ser reconhecida em dois regimes de tributao: regime de incidncia cumulativa e regime de incidncia-no cumulativa, conforme a seguir: a) regime de incidncia cumulativa: aquele que no permite o desconto de crditos tributrios de operaes anteriores para as pessoas jurdicas sujeitas ao imposto de renda apurado com base no lucro presumido ou arbitrado, cujas alquotas de 0,65% e 3,00% para o PIS e da COFINS respectivamente, so aplicadas sobre o total do faturamento mensal (art. 3 e 4 da Lei 9.718/1998); e b) regime de incidncia no-cumulativa: aquele que permite o desconto de crditos tributrios de operaes anteriores para as pessoas jurdicas s ujeitas ao imposto de renda apurado com base no lucro real, cujas alquotas de 1,65% e 7,60% para o PIS e da COFINS, respectivamente, so aplicadas sobre o total do faturamento mensal, podendo descontar os crditos tributrios decorrentes de custos, despesas e encargos com: aquisio de bens para revenda, aquisio de insumos, aluguis, energia eltrica, dentre outros (arts. 1, 2 e 3 das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003). 187. Nos termos do art. 27 da Medida Provisria 612/2013, que altera os arts. 13 e 14 da Lei 9.718/1998, a partir de janeiro de 2014, o limite para opo pelo regime de tributao do imposto de renda com base no lucro presumido ser aumentado de R$ 48.000.000,00 para R$ 72.000.000,00. Assim, a pessoa jurdica cuja receita bruta total, no ano-calendrio anterior, tenha sido igual ou inferior a R$ 72.000.000,00 ou a R$ 6.000.000,00 multiplicado pelo nmero de meses de atividade do ano-calendrio anterior, quando inferior a doze meses, poder optar pelo referido regime de tributao. 188. Ainda que a pessoa jurdica esteja submetida incidncia no-cumulativa do PIS e da COFINS, a legislao tributria estabelece que esto excludas desse regime de incidncia as receitas, por exemplo, decorrentes da execuo de obras de construo civil por administrao, empreitada ou subempreitada, o que significa tambm que os custos, despesas e encargos vinculados a essas receitas no geram direito ao descontos de crditos tributrios (arts. 10 e 15 da Lei 10.833/2003). 189. No caso especfico de obras de construo civil, inclusive as obras de construo de estaes e redes de distribuio de energia eltrica (Jurisprudncia RFB, Consulta 68, de 17 de maro de 2008), a incidncia do regime cumulativo somente se aplica at 31 de dezembro de 2015 (art. 10, inciso XX, da Lei 10.833/2003). Aps esse perodo, a incidncia da sistemtica no-cumulativa trar ajustes para o clculo dos tributos, j que as alquotas aplicveis sero de 1,65% e 7,60%, respectivamente, para o PIS e a COFINS, mas com direito a crditos tributrios sobre os custos, despesas, custos e encargos listados no art. 3 das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003. 190. Dessa forma, atualmente, os percentuais que integram a composio de BDI de obras pblicas devem equivalentes ao valor integral das alquotas do PIS e da COFINS de 0,65% e 3%, respectivamente, sobre o total do faturamento do contrato administrativo para a execuo de obras de construo civil, independentemente do regime de apurao do imposto de renda (lucro real, presumido ou arbitrado) das empresas contratadas, no sendo 35
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permitido, portanto, aplicar o mecanismo de aproveitamento de crditos tributrios decorrentes de operaes anteriores. 191. Por outro lado, tal situao no se repete para a composio de BDI de contratos de servios tcnicos especializados (projeto, consultoria, gerenciamento, fiscalizao etc.) e de obras industriais, cujas receitas das pessoas jurdicas continuam sendo tributadas pelo regime de incidncia no-cumulativa do PIS e da COFINS, desde que apurem o imposto de renda pela sistemtica do lucro real. Nesses casos, h grande complexidade para o clculo do BDI, j que esses tributos deixam de ser fixos para assumirem percentuais variveis, sendo permitido, conforme j dito, a deduo da base de clculo dos crditos previstos na legislao. 192. O Sindicato da Arquitetura e da Engenharia (Sinaenco, 2008, p. 22), por exemplo, adota um percentual redutor de 20% no clculo dos custos tributrios relativos s contribuies PIS e COFINS para a contratao de servios de engenharia consultiva: (i) PIS: a alquota efetiva de 1,32% (1,65% x 0,8); e (ii) COFINS: alquota efetiva de 6,08% (7,60% x 0,8). J Secretaria de Controle Interno do STF, por meio da Nota Tcnica 3/2009 SCI, atualizada em 8 de fevereiro de 2012, exige que as empresas eventualmente tributadas pelo regime de incidncia no-cumulativa apresentem, nas licitaes de contrataes de servios, os percentuais cotados para o PIS e a COFINS de acordo com o aproveitamento de crditos tributrios dos ltimos dozes meses, conforme transcrio a seguir: 3.14. Por essa razo, embora se tenha utilizado, na definio do percentual mximo de BDI para o regime de incidncia no-cumulativa, os percentuais mximos de 7,60% para a COFINS e de 1,65% para o PIS, a Secretaria de Controle Interno entende que a empresa no deve cotar esses percentuais mximos, mas aqueles que representem a mdia das alquotas efetivamente recolhidas nos ltimos doze meses. 3.15. Assim, os editais de licitao devem exigir que as empresas sujeitas ao regime de tributao de incidncia no-cumulativa apresentem o Demonstrativo de Apurao de Contribuies Sociais DACON utilizado para elaborar a declarao de que os percentuais de PIS e de COFINS cotados correspondem mdia dos recolhimentos dos ltimos doze meses. 193. Destaca-se que essa questo do efeito redutor dos percentuais do PIS e da COFINS no regime de incidncia no-cumulativa nos contratos administrativos j foi enfrentada neste Tribunal no mbito do Acrdo 1.619/2008-TCU-Plenrio, in verbis : Atente, nas licitaes em geral, tanto na fase de oramentao, quanto na fase de anlise das propostas, para a possibilidade de que as alquotas referentes ao PIS e COFINS, no que se refere s licitantes que sejam tributadas pelo Lucro Real, sejam diferentes do percentual limite previsto em lei, devido s possibilidades de descontos e/ou compensaes previstas, devendo exigir, se for o caso, que as alquotas indicadas, nominais ou efetivas reduzidas, sejam por elas justificadas, em adendo Planilha de Custo ou Formao de Preos, ou outro instrumento equivalente. 194. Portanto, os percentuais relativos ao PIS e COFINS na composio de BDI de obras pblicas devem observar os regimes de tributao desses dois tributos. No caso da aplicao do regime de incidncia no-cumulativa, quando as licitantes se enquadrarem na sistemtica do lucro real para a apurao do imposto de renda, os percentuais efetivos do PIS e da COFINS devem considerar um fator redutor em razo do aproveitamento dos crditos tributrios previstos na legislao tributria, de modo que os preos contratados pela Administrao Pblica reflitam os benefcios tributrios concedidos. 2.3.3.3. Simples Nacional 195. O Simples Nacional, institudo pela Lei Complementar 123 (LC 123/2006), de 14 de dezembro de 2006, que substituiu o Simples Federal, regido pela Lei 9.317, de 5 de 36
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dezembro de 1996, um regime de tratamento diferenciado e favorecido a ser dispensado s Microempresas (ME) e Empresas de Pequeno Porte (EPP) quanto s obrigaes administrativas, tributrias, previdencirias e creditcias, em sintonia com os fundamentos constitucionais previstos nos arts. 146, inciso III, alnea d e pargrafo nico, 170, inciso IX, e 179 da Constituio Federal. 196. Nos termos do art. 146, pargrafo nico, da Constituio Federal e da LC 123/2006, esse regime de tributao tem as seguintes caractersticas: (a) adeso opcional para o contribuinte; (b) possibilidade de estabelecimento de condies de enquadramento diferenciadas por Estado; (c) recolhimento unificado e centralizado, com imediata distribuio da parcela de recursos pertencentes aos respectivos entes federados; e (d) possibilidade de compartilhamento entre os entes federados do sistema de arrecadao, fiscalizao e cobrana. 197. Consideram-se ME e EPP, nos termos do art. 3 da LC 123/2006, o empresrio, a pessoa jurdica, ou a ela equiparada, que aufira, em cada ano-calendrio: (a) no caso de ME, receita bruta igual ou inferior a R$ 360.000,00; e (b) no caso de EPP, receita bruta superior a R$ 360.000,00 e igual ou inferior a R$ 3.600.000,00. Destaca-se que, para usufruir do tratamento diferenciado do Simples Nacional, a pessoa jurdica deve alterar o seu contrato social para acrescentar a sigla ME ou EPP no final de sua Razo Social, conforme dispe o art. 72 da referida Lei Complementar. 198. Esse regime diferenciado no considerado um tributo em si, mas sim uma modalidade de arrecadao unificada dos seguintes tributos: a) IRPJ; b) IPI; c) CSLL; d) COFINS; e) PIS/Pasep; f) Contribuio para a Seguridade Social, a cargo da pessoa jurdica, de que trata o art. 22 da Lei 8.212, de 24 de julho de 1991; g) ICMS; e h) ISS (art. 13 da LC 123/2006). O valor a ser recolhido calculado a partir da aplicao de um percentual sobre o montante da receita bruta anual da ME ou EPP, podendo ser diferenciado por setor econmico (indstria, comrcio e servios) e progressivo de acordo com o total da receita bruta auferida pelas empresas. No caso de atividades da construo civil, as alquotas do Simples Nacional esto previstas no Anexo IV da LC 123/2006. 199. Alm disso, as empresas optantes pelo Simples Nacional esto dispensadas do pagamento de algumas contribuies institudas pela Unio, como as contribuies para Servios Sociais Autnomos (Sesi, Sesc, Senai, Sebrae etc.), as contribuies relativas ao salrio-educao e a contribuio sindical patronal, de que trata o art. 240 da Constituio Federal, as quais no esto includas no sistema de recolhimento unificado (art. 13, 3, da LC 123/2006). 200. Dessa forma, nos oramentos de obras pblicas, a estimativa dos percentuais dos tributos do BDI ganha uma maior complexidade, visto que no possvel prever os diversos regimes de tributao que as empresas licitantes esto enquadradas, alm da prpria diversidade de tributos que compem o Simples Nacional e da variabilidade de seus percentuais, bem como da excluso das contribuies sociais do Sistema S (Sesi, Senai, Sebrae etc.) do clculo dos encargos sociais das obras. Em funo disso, considerase que o BDI do oramento-base da licitao pode, por exemplo, estimar os percentuais dos tributos que incidem sobre o faturamento (ISS, PIS e Cofins) pelo regime comum e incluir os gastos previstos para o ressarcimento dos encargos sociais daquelas contribuies sociais. 201. Por outro lado, na fase de elaborao das propostas de preos, considera-se que a composio de BDI das ME e EPP contratadas pela Administrao Pblica deve prever alquotas compatveis com aquelas em que a empresa est obrigada a recolher, conforme os percentuais contidos no Anexo IV da LC 123/2006, e no incluir na composio de encargos sociais os gastos relativos ao ressarcimento das contribuies a que esto dispensadas de recolhimento, conforme disposto no art. 13, 3, da referida Lei 37
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Complementar. Esse o entendimento deste Tribunal exarado no Acrdo 3.037/2009TCU-Plenrio, nos seguintes termos: 9.2.2.4. adote as medidas necessrias ao ressarcimento do percentual de PIS, ISS e Cofins discriminados na planilha de composio do BDI em alquotas eventualmente superiores s quais a contratada est obrigada a recolher, em face de ser optante do Simples Nacional, bem como ao ressarcimento dos encargos sociais referentes ao Sesi, Senai e Sebrae, dos quais a empresa est dispensada do pagamento, conforme previsto no art. 13, 3, da LC n 123/2006 e que foram acrescidos indevidamente na planilha de composio de encargos sociais; 202. Para evitar que um licitante possa ser beneficiado de maneira indevida, no momento ainda anterior assinatura dos contratados administrativos, importante que seja confirmada a qualidade de ME ou EPP das empresas vencedoras do certame. Vale citar que o TCU j declarou inidneas empresas que, aps ultrapassarem os limites de receita que as qualificavam como ME e EPP no exerccio anterior ao do certame, venceram licitao usando o direito de preferncia previsto na LC 123/2006, conforme Acrdos 1.028/2010, 3.228/2010, 1.232/2011 e 2.606/2011, todos do Plenrio. 203. Conclui-se, dessa forma, que a proposta de preos da empresa vencedora do certame, comprovadamente optante do Simples Nacional deve estar de acordo com as disposies previstas na LC 123/2006 quanto aos tributos que integram a composio de BDI e s contribuies do Sistema S que compem os encargos sociais da obra, por se tratar de um regime diferenciado e favorecido dispensado s ME e EPP por fora de expressa previso constitucional, de modo que os benefcios tributrios conferidos pelo Simples Nacional estejam devidamente refletidos nos preos contratados pela Administrao Pblica. 2.3.3.4. Contribuio Previdenciria sobre a Receita Bruta (CPRB) 204. A Contribuio Previdenciria sobre a Receita Bruta (CPRB) refere-se nova sistemtica de recolhimento da contribuio previdncia criada pela Unio para desonerar a folha de salrios de diversas atividades econmicas em substituio atual contribuio previdenciria sobre a folha de pagamentos, com vistas a fomentar investimentos produtivos e dinamizar o nvel de atividade em setores relevantes da economia nacional. 205. Recentemente, o setor da construo civil passou a ser contemplado com essa poltica nacional de desonerao da folha de salrios. De acordo com as Medidas Provisrias (MP) 601/2012 e 612/2013, que alteram o art. 7 da Lei 12.546/2011, as empresas que tenham como atividades preponderantes as descritas nos grupos de CNAE 412, 432, 433 e 439 e nos grupos CNAE 421, 422, 429, 432 e 711, respectivamente, passam a recolher a nova sistemtica da contribuio previdenciria no perodo entre abril de 2013 e dezembro de 2014 (MP 601/2012) ou entre janeiro a dezembro de 2014 (MP 612/2013), a depender o enquadramento de cada atividade econmica. 206. Frise-se que essa nova sistemtica somente se aplica obra com matrcula CEI (Cadastro Especfico do INSS) aberta a partir de 1 de abril de 2013 ou 1 de janeiro de 2014, a depender do grupo CNAE, conforme dispe o art. 7, 7, incisos I e II, da Lei 12.546/2011, includo pela MP 612/2013. Logo, uma obra com matrcula CEI aberta antes da vigncia prevista nas referidas medidas provisrias continuar a ser recolher a contribuio patronal de 20% sobre a folha de pagamento. Por outro lado, se a obra iniciar a partir de abril de 2013, a desonerao dever ser praticada at o seu trmino, mesmo que concluda aps 31 de dezembro de 2014. 207. Com essas medidas, nos seus respectivos perodos de vigncia, a base de clculo da contribuio previdenciria patronal, que atualme nte de 20% sobre a folha de pagamento, ser substituda pelo percentual de 2% aplicado sobre o valor da receita bruta, que compreende a receita decorrente da venda de bens nas operaes de conta prpria, a 38
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receita decorrente da prestao de servios e o resultado auferido nas operaes de conta alheia, excludas as vendas canceladas e os descontos incondicionais concedidos. 208. Conquanto essas disposies legais sejam temporrias, as alteraes introduzidas com a criao de uma nova contribuio sobre receita bruta poder produzir importantes impactos nos oramentos das obras enquadradas nas atividades econmicas do CNAE expressamente citadas na legislao. O primeiro impacto ser a majorao do percentual do BDI com o acrscimo da alquota de 2%; e o segundo ser o decrscimo do percentual dos encargos sociais em decorrncia da alterao da base de clculo com alquota de 20% sobre a folha de pagamento para o faturamento. Registra-se que as taxas de BDI estimadas no presente trabalho no incorporam no tratamento estatstico o percentual de 2% da CPRB na composio de BDI, devendo, assim, ser objeto de anlise em cada caso concreto. 209. Todavia, importante enfatizar que a aplicao efetiva da desonerao da folha de pagamento nos oramentos de obras pblicas depende dos seguintes aspectos: (i) enquadramento do tipo de obra nas atividades econmicas previstas nas referidas medidas provisrias; (ii) data de inscrio da obra no CEI; e (iii) enquadramento das atividades preponderantes das empresas contratadas, ou seja, daquelas que representam parcela significativa das receitas brutas auferidas ou esperadas para todo o ano-calendrio. 210. Portanto, durante o perodo de vigncia da nova sistemtica de recolhimento da contribuio previdenciria, a depender de cada caso concreto, entende-se que as alteraes introduzidas pela legislao tributria podero impactar as taxas de BDI de diversos tipos de obras mediante a majorao do percentual correspondente a 2% sobre o preo total das obras, em substituio contribuio previdenciria patronal de 20% prevista nos encargos sociais para o clculo dos custos da mo de obra direta e indireta dos oramentos das obras pblicas. 2.4. Componentes que no integram o BDI 211. Em relao aos componentes de custos que no devem constar do BDI de obras pblicas, o TCU vem consolidando jurisprudncia no sentido de excluir os itens oramentrios passveis de individualizao e quantifica o. Esses devem constar das planilhas de custos diretos da obra, e no da sua composio de BDI. Esses custos referemse, principalmente, aos custos com administrao local, instalao de canteiro de obras e mobilizao e desmobilizao. 212. A jurisprudncia do TCU tambm j consolidou entendimento de que os tributos incidentes sobre a renda ou o lucro (IRPJ e CSLL), por no estarem relacionados diretamente com as atividades de prestao de servios, no devem ser discriminados no BDI de obras pblicas, conforme ser demonstrado em outro tpico especfico mais adiante. 2.4.1. Administrao Local, Canteiro de Obras e Mobilizao e Desmobilizao 213. Para fins de definio, sero aqui utilizados os mesmos conceitos j postulados no relatrio que originou o Acrdo 2.369/2011-TCU-Plenrio quanto aos custos da administrao local, instalao de canteiro e mobilizao e desmobilizao, conforme excertos extrados daquele decisum : a) o item Administrao local contemplar, dentre outros, as despesas para atender as necessidades da obra com pessoal tcnico, administrativo e de apoio, compreendendo o supervisor, o engenheiro responsvel pela obra, engenheiros setoriais, o mestre de obra, encarregados, tcnico de produo, apontador, almoxarife, motorista, porteiro, equipe de escritrio, vigias e serventes de canteiro, mecnicos de manuteno, a equipe de topografia, a equipe de medicina e segurana do trabalho, etc., bem como os equipamentos de proteo individual e coletiva de toda a obra, as ferramentas manuais, a 39
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alimentao e o transporte de todos os funcionrios e o controle tecnolgico de qualidade dos materiais e da obra; b) o item Instalao de Canteiro de Obra remunerar, dentre outras, as despesas com a infraestrutura fsica da obra necessria ao perfeito desenvolvimento da execuo composta de construo provisria, compatvel com a utilizao, para escritrio da obra, sanitrios, oficinas, centrais de frma, armao, instalaes industriais, cozinha/refeitrio, vestirios, alojamentos, tapumes, bandeja salva-vida, estradas de acesso, placas da obra e instalaes provisrias de gua, esgoto, telefone e energia; c) o item Mobilizao e Desmobilizao se restringir a cobrir as despesas com transporte, carga e descarga necessrios mobilizao e desmobilizao dos equipamentos e mo de obra utilizados no canteiro; 214. De acordo com a jurisprudncia dominante desta Corte de Contas, com destaque para os Acrdos 325/2007 e 2.369/2011, ambos do Plenrio, os custos descritos acima, por poderem ser objetivamente quantificados e discriminados pela alocao direta execuo da obra, devem constar na planilha oramentria como custos diretos dos oramentos de obras pblicas. Na Jurisprudncia Sistematizada do Portal do TCU foram ainda identificadas 59 deliberaes alinhadas com o entendimento de que itens de custos da obra no devem compor o percentual do BDI. Tomando-se apenas as decises mais recentes, citam-se os Acrdos 858/2011, 873/2011, 1.016/2011, 1.678/2011, 2.672/2011, 3.239/2011, 1.765/2012 e 2.447/2012, todos do Plenrio. 215. Apesar da jurisprudncia dominante do TCU e de uma maior harmonizao dessa questo na literatura especializada (vide Tisaka, 2011, p. 74; Carvalho e Pini, 2012, p. 54; Dias, 2010, p. 29, dentre outros), nas discusses que ocorrem no meio tcnico da engenharia de custos, h quem ainda defenda que os custos da administrao local, por exemplo, devem voltar a ser estimados na forma de percentuais na composio de BDI das obras, de acordo com as prticas anteriores de oramentao, tendo em vista a dificuldade de controle desses gastos quando inseridos na planilha de custos diretos. 216. Em trabalho de natureza cientfica, como o presente estudo, imprescindvel a apresentao de argumentos e concluses pautados em critrios estritamente tcnicos, sejam eles oriundos da legislao, norma tcnica, literatura etc., ainda que extrados de outras reas de conhecimento em virtude do carter interdisciplinar de qualquer disciplina ou objeto de estudo. Conforme j explicitado no tpico 2.2, adotou-se o critrio tcnicocientfico baseado nos conceitos da contabilidade de custos e nas prticas contbeis de contratos de construo por ser um parmetro tcnico e adequado para a alocao dos custos das obras pblicas, o que permite determinar os gastos que devem compor a planilha de custos diretos e o BDI. 217. Esse critrio, prvio e imparcial, est em conformidade com o entendimento dominante deste Tribunal e com as disposies legais previstas nas ltimas Leis de Diretrizes Oramentrias e, recentemente, no Decreto 7.983/2013. Em funo disso, no presente trabalho, considera-se que os itens da administrao local e os demais custos diretamente apropriados e associados execuo da obra devem ser discriminados na planilha de custos diretos e so passveis de controle, medio e pagamento individualizado, em consonncia com o princpio da transparncia dos gastos pblicos. 218. Alm da questo da transparncia, tm-se tambm os aspectos relacionados com os efeitos que tais componentes de custos produzem quando inclusos no BDI. No caso da celebrao de aditivos contratuais, considera-se que os custos da administrao local possuem pouca ou nenhuma correlao direta com as alteraes de quantitativos de servios dentro do limite legal de 25%, nem com a alterao de prazos de execuo das obras. Por exemplo, a alterao no tipo de piso cermico para porcelanato ou nos servios 40
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de terraplenagem no impacta proporcionalmente os custos de aluguel do canteiro de obras e/ou os custos com equipes tcnica e administrativa. 219. Em relao a acrscimos de preos em funo de aditivos de prazo das obras pblicas, sabe-se que tradicionalmente as empresas se utilizam de mecanismos de controle de mo de obra indireta (por exemplo, contrataes, demisses ou frias) para enfrentar possveis descontinuidades e paralisaes que podem ocorrer na obra. Dessa forma, esses custos podem ser ajustados em relao ao cronograma de execuo do projeto a partir da acelerao ou reduo do ritmo das atividades, o que tambm demonstra que no h correlao direta entre aditivos de prazo e acrscimos de custos da mo de obra da administrao local. 220. Sobre isso, recomendvel que os critrios de medio dos custos da administrao local estejam atrelados ao andamento da obra e os seus itens medidos de forma proporcional execuo financeira, de forma a resguardar o ritmo programado da obra que no ser beneficiada com aditivos de prorrogao de prazo em decorrncia de atrasos injustificveis e a garantir que a obra chegue ao fim juntamente com a medio e o pagamento de 100% da parcela de administrao local, conforme entendimento contido no relatrio que antecede o Acrdo 2.369/2011-TCU-Plenrio. 221. Observa-se, portanto, que h convergncia de entendimento entre a jurisprudncia dominante do TCU e a anlise dos possveis efeitos decorrentes de aditivos contratuais nos casos em que os custos da administrao local so mensurados na forma de percentual para compor o BDI de obras pblicas, o que permite concluir que os seus componentes de custos e os dos demais diretamente apropriados execuo da obra (instalao do canteiro e mobilizao e desmobilizao) devem estar apresentados de modo discriminado e acompanhado dos respectivos quantitativos de clculo na planilha oramentria de custos diretos e no na composio de BDI de obras pblicas. 222. No obstante a questo da transparncia e dos efeitos produzidos quando da celebrao de aditivos contratuais para acrscimos de valor da obra, nos ltimos anos, temse observado que a carncia de parmetros tcnicos e bases referenciais especficas para a determinao dos custos da administrao local tem resultado em uma maior variao desses componentes na planilha de custos diretos dos oramentos de obras pblicas em comparao com os seus percentuais quando inseridos na composio de BDI. 223. Esse comportamento restou evidenciado a partir dos dados selecionados de oramentos de obras pblicas da amostra selecionada neste trabalho, em que foi possvel calcular os percentuais mdios dos custos da administrao local em relao aos custos diretos iniciais a partir da mesma metodologia estatstica empregada para a anlise do BDI de diversos tipos de obra (vide Apndice Estatstico). Conforme consta do quadro a seguir, o valor mdio da administrao local, quando discriminado na planilha de custos diretos, chega a ser quase o dobro do percentual mdio desse item quando declarado como componente do BDI, ou seja, 7% e 4,04%, respectivamente: Quadro 5 Comparao dos custos da Administrao Local (Planilha de Custos Diretos x BDI)
224. Os dados apresentados no quadro acima permitem concluir que os valores mdios de administrao local aumentaram quando inseridos na planilha de custos diretos em relao a quando inseridas como componente do BDI. Dessa forma, tendo em vista que no objeto do presente estudo analisar essa questo de forma aprofundada, considera-se que imprescindvel a existncia de estudos detalhados que justifiquem tecnicamente esse 41
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comportamento e para que se possa conhecer e estimar com melhor preciso as composies e valores de referncia a serem utilizados para a determinao dos quantitativos e custos da administrao local nos oramentos de obras pblicas. Necessidade de estudos detalhados e adoo de parmetros provisrios 225. De acordo com o Acrdo 325/2007-TCU-Plenrio, os gastos alocados no item administrao local compreendem os custos incorridos para a manuteno das equipes tcnica e administrativa e da infraestrutura necessrias para a execuo da obra. Esses gastos podem ser divididos da seguinte forma: (i) custos com recursos humanos (aqui denominados de mo de obra indireta em relao aos servios), contemplando, por exemplo, a superviso local, gerenciamento, apoio administrativo e demais profissionais no computados nas composies de preos unitrios dos servios; e (ii) gastos gerais de administrao, como: transporte, alimentao e de pessoal; mveis e utenslios; materiais de escritrio, laboratrio, segurana, limpeza; aluguel de veculos e equipamentos indiretos; contas de telefone, internet, energia eltrica e gua, dentre outros. 226. O dimensionamento da mo de obra indireta (MOI), usualmente, calculado compondo-se uma equipe de profissionais que esto integralmente alocados na obra e que iro desenvolver a funo primordial de superviso de todos os servios a serem executados na obra, alm da gesto geral relativa ao andamento da obra, como: direo, planejamento, administrao, apoio, fiscalizao tcnica, controle de custos e de qualidade, segurana etc. As equipes tcnicas da MOI podem ser definidas em funo da complexidade da obra, decorrente da necessidade de especializao e da regulamentao profissional, a exemplo da Resoluo Confea 278/1983, e das exigncias contratuais e legais, como as normas de segurana e medicina do trabalho na indstria da construo (p. ex.: Norma Regulamentadora NR 18/2013, do Ministrio do Trabalho e Emprego). 227. Para montagem eletromecnica, por exemplo, Conforto e Spranger (2002, p. 241) mencionam que a administrao local compreende as seguintes categorias profissionais: engenheiro chefe, supervisores de construo, montagem, planejamento e controle, assistente tcnico, tcnicos de planejamento e controle, segurana, materiais e qualidade, mdico de segurana do trabalho, enfermeiro, inspetor e garantia de qualidade, topgrafo, auxiliar de topgrafo, comprador, tcnico administrativo, auxiliares administrativos e de escritrio, cadista, almoxarife, ferramenteiro, apropriador, apontador/medidor, motorista, copeiro e vigia. 228. A quantidade de profissionais da MOI, normalmente, calculada em funo da mo de obra direta (MOD), por meio da curva ABC e do histograma de mo de obra prevista na composio de preos unitrios, por representar as atividades produtivas obrigatrias de produo de servios da obra, sendo a quantidade de MOD relacionada diretamente com o volume de produo. Para o clculo da quantidade de homens-hora da MOI necessria montagem eletromecnica, por exemplo, Conforto e Spranger (2002, p. 243) sugerem que a relao entre MOI e MOD se situa entre 15% e 20%, ou seja, entre 6,6 e 5 operadores diretos para cada empregado indireto, tendo as obras maiores percentuais menores e vice-versa: A relao entre mo de obra indireta sobre a mo de obra direta (em quantidade de HH) varia entre 15% e 20%. (...) Em pequenas montagens, a tendncia a de pessoal indireto corresponder a um percentual maior, ocorrendo o inverso nos casos de grandes montagens. 229. Alm de servir ao propsito de alocao de custos, essa relao entre a quantidade de profissionais classificados como diretos e indiretos permite obter um indicador de produtividade e de eficincia para estimao dos custos da administrao local de uma obra ao estimar um parmetro entre a quantidade de pessoal que atuam diretamente no processo produtivo e a das equipes tcnica e administrativa. Portanto, por 42
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meio de um indicador MOI/MOD, ele tambm pode ser til para estabelecer um parmetro de performance de custos e de comparao entre obras semelhantes. 230. A ttulo de exemplificao, imagine duas obras pblicas de porte, caractersticas e condies de localizao semelhantes. O oramento da primeira obra prev 100 pessoas trabalhando diretamente na produo e 10 no suporte e apoio; enquanto que a segunda prev o mesmo nmero de operadores diretos na produo (100) e 35 indiretos. Considerando-se que esses operadores das duas obras produzem o mesmo volume de servios, evidentemente, a primeira obra ser muito mais produtiva, conseguindo fazer o mesmo volume de produo com muito menos custos. 231. Em relao s despesas gerais administrativas da obra, como os gastos com equipamentos de proteo individual (EPI), uniformes, transporte e alimentao de pessoal, dentre outros relevantes, tambm podem ser apresentados parmetros de referncia em relao ao quantitativo de mo de obra da obra, calculados por meio da curva ABC de insumos e do histograma de mo de obra. Para os demais custos de baixa materialidade, de carter residual (p. ex.: caneta, papel, limpeza etc.), que podem ser agrupados em grupos de conta mais significantes, eliminando-se as dificuldades associadas oramentao desses subitens, a elaborao de indicadores podem ser obtidos a partir de estudos estatsticos por meio de regresso linear e de outras tcnicas estatsticas. 232. A elaborao de composies paradigmas de profissionais de MOI e estudos estatsticos podem servir de parmetros adequados para a determinao dos custos da administrao local, dentre outros possveis referenciais empregados para o clculo de seus componentes. Dessa forma, o estabelecimento desses parmetros ratifica o entendimento de que possvel obter referenciais vlidos e trabalhar com a alocao direta desses custos na planilha de quantitativos dos oramentos das obras, sem prejudicar a transparncia dos gastos pblicos e em consonncia com a jurisprudncia do TCU. 233. Alm da fundamentao tcnica descrita acima, justifica-se a necessidade de elaborao de estudos detalhados para o estabelecimento de paramentos especficos voltados para a determinao dos custos diretos da administrao local a previso legal nas ltimas Leis de Diretrizes Oramentrias e no Decreto 7.983/2013, que tratam da elaborao de oramentos de obras e servios de engenharia com base no custo global obtido a partir de composies de custos compatveis com os custos unitrios de referncia do Sinapi e do Sicro. A leitura do art. 17 em conjunto com os demais dispositivos do referido decreto permite concluir que a anlise dos custos diretos dos servios relativos administrao local (e outros) uma exigncia legal: Art. 17. Para as transferncias previstas no art. 16, a verificao do disposto no Captulo II ser realizada pelo rgo titular dos recursos ou mandatrio por meio da anlise, no mnimo: I - da seleo das parcelas de custo mais relevantes contemplando na anlise no mnimo dez por cento do nmero de itens da planilha que somados correspondam ao valor mnimo de oitenta por cento do valor total das obras e servios de engenharia orados, excetuados os itens previstos no inciso II do caput; e II - dos custos dos servios relativos mobilizao e desmobilizao, canteiro e acampamento e administrao local. 234. A elaborao desses estudos deve levar em considerao ainda os diversos fatores que podem afetar a formao de custos da administrao local, como: tipo de obra, valor da obra, localizao, prazo de execuo, dentre outros. Para ilustrar, os grficos abaixo mostram os percentuais da administrao local (calculados em relao aos custos diretos) confrontados com o valor da obra, o prazo de execuo e a localizao do empreendimento, obtidos a partir dos dados coletados da amostra de contratos 43
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administrativos de diversas tipologias de obra, cujos oramentos co ntinham o item administrao local discriminado na planilha de custos diretos: Figura 1 Fatores que afetam os gastos totais com administrao local
Adminitrao Local x Valor da Obra (R$)
40% 35% 30% 25% 20% 15% 10% 5% 0% 0 100000000 200000000 300000000 400000000 500000000
40%
Administrao Local x Prazo (dias)

35%
30% 25%
20%
15% 10%
5%
0% 0 500 1000 1500 2000
Percentual de Administrao Local x Localizao

12,00 10,51
10,00 7,20
8,00 6,00 4,00 2,00
0,00
Regio Metropolitana Interior
235. Observa-se que, com exceo da localizao, em princpio, no h como inferir sobre como a administrao local varia com o valor ou o prazo de execuo da obra, devendo ser objeto de estudos mais detalhados. Contudo, no presente estudo, considera-se que a tipologia de obras pblicas a principal varivel a ser considerada para se determinar o dimensionamento dos custos administrao local, especialmente quanto aos quantitativos da MOI determinados de acordo com o grau de exigncia de especializao e padro de gesto de cada tipologia. 236. Seguindo os mesmos procedimentos e mtodos estatsticos adotados para o clculo das taxas de BDI, conforme explicitado no captulo 3 e no Apndice Estatstico deste trabalho, considera-se adequado que sejam estabelecidos os valores mdios e dos 1 e 3 quartis para cada um dos tipos de obras adotados no presente estudo, conforme o quadro abaixo: Quadro 6 Faixas referenciais de valores da Administrao Local Percentual de Administrao Local inserido no Custo Direto 1 Quartil Mdio 3 Quartil
CONSTRUO DE EDIFCIOS CONSTRUO DE RODOVIAS E FERROVIAS CONSTRUO DE REDES DE ABASTECIMENTO DE GUA, COLETA DE ESGOTO E CONSTRUES CORRELATAS CONSTRUO E MANUTENO DE ESTAES E REDES DE DISTRIBUIO DE ENERGIA ELTRICA OBRAS PORTURIAS, MARTIMAS E FLUVIAIS 3,49% 1,98% 4,13% 1,85% 6,23% 6,23% 6,99% 7,64% 5,05% 7,48% 8,87% 10,68% 10,89% 7,45% 9,09%
237. Os percentuais indicados foram calculados como incidindo sobre os custos diretos, que podem ser considerados como valores referenciais das diversas tipologias de obras. A adoo de faixas de valores estabelecidas entre os quartis permite levar em conta os diversos fatores que podem influenciar a determinao dos custos a serem devidamente discriminados na planilha de quantitativos, no obstante, excepcionalmente, a possibilidade de se considerar vlido um custo total de administrao local que se afaste significativamente da mdia, estando acima ou abaixo dos respectivos quartis , mediante justificativa tcnica devidamente fundamentada. 44
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238. Para referenciar os valores mdios dos custos da administrao local calculados sobre os custos diretos dos tipos de obras, especificamente quanto s obras porturias, observa-se que o percentual mdio de 7,48% contido no quadro acima mostrou-se bastante preciso quando comparado com o valor apontado no Acrdo 1.639/2012 TCUPlenrio de 7,64% do valor total dos custos diretos da obra (Porto de Itaja/SC), conforme trecho transcrito a seguir: (...) o percentual efetivamente pago a ttulo de administrao local foi de 7,64%, percentual compatvel, considerando tratar-se de obra porturia, com os valores pagos em outras obras do gnero e j analisados e aceitos por esta Corte (peres de atracao do Porto do Rio de Janeiro, 6,49%; ampliao do cais de Vitria- ES, 6,34%), especialmente em se considerando que estes ltimos no se referiram a obras emergenciais. 239. Cabe enfatizar que no se trata aqui de suscitar questionamentos sobre a pertinncia da alocao dos custos da administrao local na planilha de custos diretos ou na composio de BDI, visto que o todo referencial terico, jurisprudencial e legal supracitado delimita claramente essa questo ao indicar os componentes que devem estar na planilha de custos diretos das obras pblicas, incluindo os custos da administrao local. No mais, uma eventual discusso sobre o retorno desses custos para a taxa de BDI, alm de carecer de base cientfica slida e de respaldo na moderna literatura especializada, tem o potencial de ocasionar uma maior insegurana jurdica e de regressar ao modelo anterior de oramentao sem uma maior padronizao tcnica e transparncia dos gastos pblicos. 240. Por outro lado, entende-se que, nesse momento, aproveitando os dados levantados no presente trabalho, pertinente propor valores referenciais provisrios para a anlise dos custos da administrao local em relao aos custos diretos at que sejam promovidos estudos detalhados sobre o assunto quanto ao adequado dimensionamento de seus quantitativos por meio de parmetros tcnicos, sem desconsiderar as particularidades de cada tipo de obras e outras variveis. Busca-se, assim, a determinao desses com base em referncias justas, compatveis com os padres de mercado e de preciso adequada para ser dar a devida transparncia aos gastos pblicos. 241. Portanto, considera-se ser adequado solicitar s entidades responsveis pela execuo dos diferentes tipos de obras e gesto de sistemas referenciais de custos que promovam estudos tcnicos detalhados com vistas construo de composies de profissionais paradigmas para a formao e anlise dos custos da administrao local dos oramentos de obras pblicas, bem como orientar as unidades tcnicas do TCU que adotem, em carter provisrio, os referenciais indicados acima para a anlise de oramentos de cada tipologia de obras. 2.4.2. IRPJ e CSLL 242. O Acrdo 325/2007-TCU-Plenrio firmou o entendimento de que os tributos IRPJ e CSLL, por serem de natureza direta e personalstica, devem ser suportados pelo particular, sendo, portanto, irregular o seu repasse Administrao Pblica tanto no BDI quanto na planilha de custos de obras financiadas com recursos pblicos. Aps reiterados julgados nesse sentido, este Tribunal finalmente editou a Smula-TCU 254/2010 com o seguinte teor: O IRPJ Imposto de Renda Pessoa Jurdica e a CSLL Contribuio Social sobre o Lucro Lquido no se consubstanciam em despesa indireta passvel de incluso na taxa de Bonificaes e Despesas Indiretas BDI do oramento-base da licitao, haja vista a natureza direta e personalstica desses tributos, que oneram pessoalmente o contratado. 243. Por esses fundamentos, no caso de se admitir o IRPJ e a CSLL no BDI de contratos administrativos, a Administrao Pblica estaria ressarcindo parcela de tributos que somente seria devida aps a apurao do resultado econmico de determinado perodo, o qual, a depender do desempenho empresarial, poderia ser auferido ou no pela pessoa 45
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jurdica. Em razo disso, no seria plausvel que a Administrao Pblica assumisse uma despesa imprevisvel, que poderia nem vir a se realizar, caso a contratada no obtivesse lucro no conjunto de suas atividades empresariais. 244. Recentemente, tal entendimento foi positivado na legislao federal nas ltimas Leis de Diretrizes Oramentrias e no Decreto 7.983/2013. Tomando-se o art. 9, inciso II, do referido decreto, foi estabelecido que um dos componentes mnimos do BDI seria os percentuais de tributos incidentes sobre o preo do servio, excludos aqueles de natureza direta e personalstica que oneram o contratado , o que vai ao encontro do que foi expresso na smula. 245. No entanto, um grande debate nos setores pblico e privado ainda persiste a respeito da legitimidade e legalidade da excluso do IRPJ e da CSLL da composio de BDI de obras pblicas, em que so trazidos conceitos jurdicos, econmicos e contbeis para justificar e embasar o contrrio do que diz a jurisprudncia do Tribunal. No presente estudo, dentre outros trabalhos tcnicos, valem citar os principais argumentos apresentados pela CBIC e pelo Gabinete do Ministro-Substituto Weder de Oliveira acerca desse relevante tema para os oramentos de obras pblicas. 246. Para a CBIC (pea 361), os equvocos da excluso do IRPJ e CSLL da composio do BDI decorrem, principalmente, das teses de que, nos oramentos de obras de construo civil, devem considerados todos os custos e despesas, inclusive os tributos federais e municipal; todos os tributos (PIS, COFINS, ISS, IRPJ e CSLL) podem ser repassados e assumidos pela contratante; e a Administrao Pblica deve considerar no BDI uma taxa de lucro que atenda simultaneamente a qualquer regime de tributao (lucro real, lucro presumido e simples nacional), em consonncia com o princpio constitucional da isonomia entre os licitantes e para garantir a manuteno do equilbrio econmicofinanceiro dos contratos de obras de construo civil. 247. Por meio do Estudo Tcnico 1/2012-GAB/MINS WDO (pea 144), elaborado com o intuito de contribuir com o presente trabalho, o Gabinete do Ministro-Substituto Weder de Oliveira tambm apresenta importantes questes relativas aos fundamentos tcnicos e jurdicos que subsidiaram a edio da Smula-TCU 254/2010. Segundo esse estudo, em suma, o esclarecimento da questo passa pela definio de qual lucro deve considerado na composio de BDI: lucro lquido ou operacional. Caso o lucro a ser informado nos oramentos seja o operacional, as estimativas do IRPJ e da CSLL j estariam incorporadas indiretamente no BDI, sendo, portanto, o parmetro mais razovel a ser adotado nos oramentos de obras pblicas. 248. O referido estudo tcnico defende ainda que todos os tributos so passveis de transferncia e que a Administrao Pblica, quando toma servios ou adquire bens, tornase contribuinte de fato dos tributos que estejam incorporados no preo. Tambm informa que, sendo proibida a explicitao dos encargos com o IRPJ e a CSLL no BDI, ao apresentar sua proposta, o empresrio alocaria esses encargos na taxa de lucro ou, ainda, distribuiria pequenas parcelas desses encargos entre os demais itens do BDI. Alm disso, no caso de empresas optantes do lucro presumido, a incluso dos tributos no BDI seria admissvel, pois sua base de clculo o faturamento da empresa. 249. Conforme visto, a questo sobre a excluso do IRPJ e da CSLL na composio do BDI de oramentos de obras pblicas refere-se fundamentao que conduziu edio da Smula-TCU 254/2010, especialmente quanto natureza e classificao doutrinria dos tributos, possibilidade de seu repasse econmico aos preos contratados, definio do tipo de remunerao do particular a ser considerado na composio do BDI e aos regimes de tributao desses tributos. Nas sees seguintes, sero abordados os principais aspectos dessa discusso, sendo necessrio, preliminarmente, analisar os fundamentos jurdicos 46
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acerca da possibilidade ou no da incluso, de forma explcita, do IRPJ e da CSLL nos oramentos de obras pblicas. Anlise da discriminao do IRPJ e da CSLL no BDI de obras pblicas 250. Nos termos do art. 153 da Constituio Federal, compete Unio instituir impostos sobre renda e proventos de qualquer natureza. O art. 43 do Cdigo Tributrio Nacional (CTN), por sua vez, estabelece que o imposto de renda tem como fato gerador a aquisio de disponibilidade econmica e jurdica: (i) de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinao de ambos; e (ii) de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acrscimos patrimoniais no compreendidos no inciso anterior. 251. A CSLL, instituda pela Lei 7.689, de 15 de dezembro de 1998, incide sobre o lucro lquido do exerccio contbil, ajustado por adies e excluses previstas na legislao pertinente. Essa contribuio muito se assemelha ao IRPJ, estando sujeitas s mesmas normas de apurao e de pagamento, mantida a base de clculo e as alquotas previstas na legislao em vigor, conforme dispe o art. 57 da Lei 8.981, de 20 de janeiro de 1995. Em funo disso, no presente estudo, so aplicveis CSLL as consideraes feitas sobre o imposto de renda. 252. Segundo a doutrina tributria, por mais variado que seja o conceito de renda, o critrio material do tributo envolve sempre a noo de aquisio de disponibilidade econmica e jurdica de riqueza nova, definida em termos de acrscimos patrimoniais, medida que venham a ser auferidos. Assim, a disponibilidade econmica a sua efetiva percepo em dinheiro ou outros valores e a disponibilidade jurdica ocorre quando, embora a renda no esteja economicamente disponvel (efetivamente percebida), o beneficirio j tenha o ttulo hbil para perceb- la e dela dispor. 253. Portanto, em face do art. 153, inciso III, da Constituio Federal e do art. 43 do CTN, o imposto de renda incide sobre riqueza nova decorrente de acrscimos patrimoniais, que envolve a ideia de diferena entre valores positivos e negativos apurados em um determinado perodo definido na legislao tributria, no representando uma mera reposio de elementos patrimoniais ou permuta, nem se confunde com ingresso, entrada ou reposio de direitos patrimoniais. 254. Nesse sentido, o conceito do IRPJ fundamentado na ideia de acrscimo patrimonial no guarda relao direta com as atividades necessrias prestao de servios das empresas contratadas, ao contrrio dos tributos incidentes sobre o faturamento (p. ex.: PIS, COFINS e ISS). O entendimento de que esses tributos no tm relao com a atividade de prestao de servio encontra guarita na doutrina abalizada de Justen Filho (2010, p. 783/784), quando da anlise do 5 do art. 65 da Lei 8.666/1993, que trata da repactuao dos preos no caso de alterao de alquota tributria que resulta no rompimento da equao econmico- financeira do contrato administrativo: (...) imagine-se a criao de contribuio previdncia sobre o preo de comercializao de certo produto agrcola. O fornecedor da Administrao Pblica ter que arcar com o pagamento de uma nova contribuio, a qual inexistia no momento da formulao da proposta. necessrio, porm, um vnculo direto entre o encargo e a prestao. Por isso, a lei que aumentar a alquota do imposto de renda no justificar alterao do valor contratual. O imposto de renda incide sobre o resultado das atividades empresariais, consideradas globalmente (lucro tributvel). O valor percebido pelo particular ser sujeito, juntamente com o resultado de suas outras atividades, incidncia tributria. Se a alquota for elevada, o lucro final poder ser inferior. Mas no haver relao direta de causalidade que caracterize rompimento do equilbrio econmico- financeiro. A forma prtica de avaliar se a modificao da carga tributria propicia desequilbrio da equao econmico- financeira reside em investigar a etapa do processo econmico sobre o 47
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qual recai a incidncia. Ou seja, a materialidade de hiptese de incidncia tributria consiste em certo fato signo-presuntivo da riqueza. Cabe examinar a situao desse fato signo-presuntivo no processo econmico. Haver quebra da equao econmico-financeira quando o tributo (institudo ou majorado) recair sobre a atividade desenvolvida pelo particular ou por terceiro necessria execuo do objeto da contratao. Mas precisamente, cabe investigar se a incidncia tributria configurara- se como um custo para o particular executar sua prestao. A resposta positiva a esse exame impe o reconhecimento da quebra do equilbrio econmico- financeiro. Diversa a situao quando a incidncia recai sobre a riqueza j expropriada pelo particular, incidindo economicamente sobre os resultados extrados da explorao. (grifos nossos) 255. Nesse sentido, em relevante deciso proferida em novembro de 2010, que trata da legitimidade do repasse do PIS e da COFINS em relao s tarifas de servio de telefonia, o STJ assentou que, dentre os custos totais considerados nos contratos administrativos de concesso, esto excludos os tributos que no incidem sobre a atividade de prestao de servios, como o caso do IRPJ, os quais no se constituem em despesas necessrias prestao dos servios, mas sim decorrentes de eventual lucratividade da atividade explorada (REsp 976.836/RS). 256. Importa destacar que o entendimento proferido pelo STJ fundamentou-se no art. 65, 5, da Lei 8.666/1993 e no art. 9, 3 da Lei 8.987/1995, ou seja, na garantia contratual de equilbrio econmico-financeiro dos contratos administrativos, denominada por Corte de Justia de clusula ptrea. Em razo de sua relevncia, reproduz-se a seguir trechos do voto do Ministro Luiz Fux que conduz a deciso proferida no REsp 976.836/RS: Deveras, o quadro normativo ora traado permite concluir que: (...) (g) O art. 65, 5, da Lei n 8.666, determina que Quaisquer tributos ou encargos legais criados, alterados ou extintos, bem como a supervenincia de disposies legais, quando ocorridas aps a data da apresentao da proposta, de comprovada repercusso no s preos contratados, implicaro a reviso destes para mais ou para menos, conforme o caso . Determinao similar consta do art. 9, 3, da Lei n 8.987, que prev: Ressalvados os impostos sobre a renda, a criao, alterao ou extino de quaisquer tributos ou encargos legais, aps a apresentao da proposta, quando comprovado seu impacto, implicar a reviso da tarifa, para mais ou para menos, conforme o caso. (...) As regras acima referidas so decorrncia da intangibilidade da equao econmicofinanceira da outorga e pressupem que a tarifa contempla uma remunerao pelos tributos incidentes sobre a atividade necessria prestao do servio. que, se assim no o fosse, a variao da carga tributria no teria qualquer reflexo so bre a tarifa, por isso que pressupe que a tarifa, fixada no momento inicial, abrange uma remunerao proporcional carga tributria ento existente e justamente por isso, que a variao superveniente dessa carga tributria deve ser refletida no valor da tarifa. Consequentemente, para a manuteno da relao original entre a remunerao tarifria e a carga tributria incidente sobre a atividade necessria prestao do servio outorgado, a variao da tarifa deve ser compatvel e correspondente com a variao da carga tributria. (g.1) A contraprestao tambm confere legitimidade a esse entendimento com a outorga de mecanismo para evitar a diminuio da receita do concessionrio. (g,2) A garantia da variao da tarifa em vista da alterao da carga tributria somente alcana os tributos e exaes relacionados com a prestao do servio e a sua remunerao. (grifos nossos) 257. Como visto, o STJ definiu com clareza que a alterao da carga tributria dos tributos incidentes sobre a renda ou o lucro no ensejaria a aplicao da clusula do 48
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reequilbrio econmico financeiro dos contratos administrativos, por no produzir qualquer efeito sobre os custos da prestao de servios em virtude da ausncia de relao direta com as atividades necessrias prestao de servios. Para evitar que alteraes na legislao desses tributos sejam invocadas, desde o incio da relao contratual esses tributos no devem estar includos na composio de custos dos contratos, com fundamento no art. 65, 5, da Lei 8.666/1993 e art. 9, 3, da Lei 8.987/1995. Anlise da repercusso econmica e jurdica 258. Outro aspecto importante da Smula-TCU 254/2010 refere-se ao fundamento de que o IRPJ, por ser de natureza direta e personalstica, no deve ser computado explicitamente na composio de BDI de oramentos de obras pblicas. Trata-se, no plano de fundo, da discusso referente classificao dos tributos em diretos e indiretos, de modo que a sua anlise deve passar, inicialmente, pela diferenciao entre repercusso econmica e repercusso jurdica. 259. Sob o aspecto econmico, a doutrina das finanas pblicas estabelece que a distino entre tributos diretos e indiretos est relacionada pessoa que efetivamente suporta o nus tributrio, sendo diretos aqueles cujos contribuintes de fato e de direto so a mesma pessoa (fsica ou jurdica) que arca com o encargo financeiro do respectivo tributo; enquanto os indiretos so aqueles em que o contribuinte de direto efetua a repercusso econmica e, assim, quem efetivamente paga o tributo o contribuinte de fato (final). 260. Especialmente quanto ao IRPJ, a sua repercusso econmica desses tributos sempre foi objeto de intenso debate na literatura. Silva e Portella (2010, p. 4/12), por exemplo, ao revisarem o assunto, constataram que ainda hoje persiste controvrsia sobre a transferncia do imposto de renda nas diferentes escolas de pensamento econmico (teoria neoclssica, modelo mark up e diversas abordagens empricas). Sobre essa controvrsia, Rezende (2001, p. 156) destaca que a transferncia do imposto no ser nula, conforme transcrio a seguir: Uma abordagem mais simplificada do problema tende a classificar como diretos os impostos cuja base econmica de contribuies a renda ou o patrimnio e como indiretos aqueles cuja base econmica a transao como mercadorias e/ou servios. claro que essa classificao admite que a facilidade de transferncia maior no caso de tributos cobrados sobre transaes de compra e venda de mercadorias em relao s outras modalidades de tributao. No se deve inferir, entretanto, que a possibilidade de transferncia nula, no caso de contribuies sobre o patrimnio ou a renda. Na verdade, esse um dos principais pontos de controvrsia na teoria da tributao. (grifos nossos) 261. Giambiagi e Alm (2000, p. 46), por sua vez, salientam que a possvel transferncia do encargo financeiro do IRPJ para os preos dos produtos depende, basicamente, da estrutura de mercado das empresas e das caractersticas do produto, conforme trecho transcrito adiante: O principal problema inerente cobrana do IRPJ que ele pode contrair os princpios da equidade e da progressividade, tendo em vista que no se pode ter certeza de que o nus do imposto sobre lucro recaia integralmente sobre o produtor. Em outras palavras, a longo prazo, a empresa pode reagir cobrana do imposto sobre os lucros repassando-o, pelo menos em partem para os preos finais de seus produtos, onerando, assim, os consumidores. O grau de repasse depende das condies de concorrncia do mercado da firma, bem como da existncia de bens substitutos ao bem produzido pela empresa. (grifos nossos) 262. V-se, portanto, que a literatura sobre finanas pblicas admite a repercusso econmica do imposto de renda, sendo possvel a transferncia parcial ou total desse nus para terceiros, a depender da estrutura de mercado e das caractersticas dos produtos, o que torna esse tipo de repercusso difcil de precisar nos modelos tericos. 49
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263. Sob a perspectiva jurdica, a distino entre tributo direto e indireto tem ressonncia no art. 166 do CTN, segundo o qual a repetio do indbito dos tributos que comportem a transferncia do encargo financeiro somente ser feita a quem provar que tenha assumido o referido encargo ou ento que esteja autorizado pelo terceiro a receber a quantia devolvida. A doutrina tributria destaca que essa distino est relacionada aos tributos que, em virtude de sua configurao jurdica, permitem ou no a translao do seu encargo financeiro para uma pessoa diferente daq uela definida em lei como sujeito passivo. Nesse sentido, Machado (2002, p. 171) ensina que: (...) tributos que comportem, por sua natureza, transferncia do respectivo encargo financeiro so somente aqueles tributos em relao aos quais a prpria lei estabelea dita transferncia. Somente em caso assim aplica-se a regra do art. 166 do Cdigo Tributrio Nacional, pois a natureza a que se reporta tal dispositivo legal s pode ser natureza jurdica, que determinada pela lei correspondente, e no por mera circunstncia econmicas que podem estar, ou no, presentes, sem que se disponha de um critrio seguro para saber quando se deu, e quando no deu, tal transferncia. (grifos nossos) 264. Para Paulsen apud Coelho (2008, P. 1096), todos os tributos podem comportar a transferncia do nus financeiro, sendo que no h mecanismos de comprovao dessa repercusso no caso dos tributos que no so juridicamente previstos para repercutir, conforme transcrio a seguir: Nos tributos que no so juridicamente construdos para repercutir, por isso que inexistem mecanismos comprovadores da incluso do tributo nos documentos legais, impossvel comprovar o repasse. Aqui, a repercusso econmica, plausvel, possvel, mas juridicamente incomprovvel (...). O erro est em afirmar que uns tributos comportam, e outros no, a possibilidade de transferncia. Todos comportam (...) o certo distinguir repercusso econmica e repercusso jurdica. Tributos que repercutem economicamente no so, pela sua natureza, construdos juridicamente para repercutir, esto livres da exigncia do art. 166 do CTN. (grifos nossos) 265. Verifica-se, assim, que o entendimento da doutrina tributria no sentido de que a classificao dos tributos em diretos e indiretos s tem importncia quando o ordenamento jurdico determina ou autoriza a repercusso (jurdica) do tributo, como ocorre com o ICMS e IPI, sendo possvel, no entanto, haver a repercusso econmica de todos os tributos. Anlise do tipo de re munerao 266. Conforme j adiantado no tpico 2.3.2, o percentual relativo taxa de remunerao do particular a ser incorporada na composio de BDI dos oramentos de obras pblicas ser sempre um conceito de remunerao operacional, que o parmetro que se concluiu que deve compor o BDI. Assim, o repasse econmico do IRPJ aos preos dos contratos de obras pblicas estaria computado implicitamente nessa parcela componente do BDI. Ressalte-se que esse entendimento acolhido por este Tribunal, conforme se extrai dos julgamentos a seguir: Acrdo 2.586/2007-TCU-1 Cmara: 12. Alm disso, cumpre ter-se em conta que a jurisprudncia do TCU mencionada pela unidade tcnica, em especial o Acrdo n. 1.595/2006 - Plenrio, que trata mais expressamente sobre o assunto, apenas obsta a incluso desses tributos na composio das Bonificaes e Despesas Indiretas - BDI e no a sua insero na composio dos custos das empresas privadas, tal como ocorreu no caso em anlise. 13. Com efeito, se assim o fizesse, o TCU estaria se imiscuindo na formao de preos privados e impedindo as empresas de embutir nos seus custos tributos ditos diretos, o que, alm de no encontrar respaldo legal, creio no tenha sido a inteno desta Corte. 50
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14. Veja-se que mesmo quando no includos destacadamente no BDI, este TCU no pode obstar a insero de percentual destinado satisfao do IRPJ e da CSSL no bojo do lucro da empresa, eis que este livremente arbitrado por ela segundo as condies de mercado e suas prprias aspiraes. (grifos nossos) Acrdo 1.591/2008-TCU-Plenrio: Em suma, como no poderia deixar de ser, as regras para apresentao das propostas dos licitantes no influenciam na equao econmico- financeira das empresas, as quais elaboram suas propostas tendo em contas os custos efetivos e o retorno des ejado do investimento. Exemplifico. De acordo com a lgica econmica, de se esperar que, caso a empresa entenda adequado que na composio do BDI conste uma taxa de 8% para o lucro e outra de 2% para o IRPJ e CSSL, e, em havendo a proibio de constar em destacado tais tributos, a taxa de lucro indicada (agora lucro bruto) passe a ser de 10%. A metodologia de apresentao no alteraria a equao econmico-financeiro e no traria, sob esse aspecto, vantagens para a Administrao. (grifos nossos) 267. No mesmo sentido, citam-se os Acrdos 1.591/2008, 2.063/2008, 581/2009, 1.906/2009, 1.984/2009, 2.099/2009, 409/2010, 1.591/2010 e 2.784/2012, todos do Plenrio. 268. Conforme j tratado em seo especfica sobre a parcela de remunerao do construtor no BDI de obras pblicas, o conceito de lucro entendimento como a remunerao da capacidade empresarial a ser paga ao particular como retribuio pela servios prestados ou a executar. um conceito prvio e inicial, o qual diverge do conceito tcnico de lucro contbil, que posterior e se refere apurao do resultado econmico das diversas atividades desempenhadas pelas empresas, incluindo as atividades no operacionais. 269. Ressalta-se ainda que o impacto da repercusso econmica dos tributos sobre o lucro nos preos das obras pblicas depende de diversas variveis. Envolve, por um lado, a competitividade das licitaes, as exigncias de qualificao tcnica e econmica, as caractersticas do objeto licitado etc.; por outro, depende das estruturas de mercado (mercado concorrencial e oligoplio), do poder de barganha, da gesto estratgica de preos, do planejamento tributrio, dentre outras variveis. A empresa licitante, ao estimar o percentual com o qual pretende ser remunerada vencendo o certame, estima-o em funo dessas variveis citadas acima, j considerando o repasse financeiro com o pagamento dos tributos incidentes sobre a renda ou lucro. 270. Consequentemente, poder haver a repercusso econmica e o repasse do nus financeiro do IRPJ para os preos contratados pela Administrao Pblica. O mesmo se espera do oramento base da Administrao Pblica, que deve prever uma taxa de remunerao justa a ser paga na contratao de obras, inclusive considerando o grau de repasse econmico desses tributos geralmente praticado no mercado. Por fim, ao considerar a taxa de remunerao operacional, elimina-se, assim, as discusses acerca dos possveis efeitos dos benefcios fiscais relacionados a esses dois tributos e de outras distores relacionadas aos efeitos da legislao tributria entre as empresas licitantes. 271. Esclarece-se que, no captulo especfico relativo anlise estatstica das taxas de BDI de obras pblicas, quando discriminados os oramentos da amostra selecionada, os tributos do IRPJ e da CSLL foram incorporados na taxa de remunerao do particular, compondo, assim, para efeito de anlise, parcela implcita dessa remunerao, em consonncia com as concluses deste tpico. Anlise dos regimes de tributao 272. O ltimo aspecto da excluso do IRPJ da composio de BDI de obras pblicas refere-se discusso sobre os diferentes regimes de apurao desse tributo. Considerando que o montante tributvel pelo regime de lucro real no apresenta maiores controvrsias, a 51
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questo central reside em analisar se a apurao dos tributos pelo regime de lucro presumido implicaria a sua incidncia diretamente sobre a receita bruta auferida pela empresa, o que, tecnicamente, permitiria a admisso explcita na composio de BDI, a exemplo do ISS, PIS e COFINS. 273. De acordo com a legislao tributria, a regra geral de tributao para as pessoas jurdicas a apurao dos resultados com base no lucro real, determinado a partir dos registros contbeis e fiscais. Entretanto, como opo, facultada a tributao pelo lucro presumido ou pela sistemtica do Simples Nacional para as empresas de mdio e pequeno portes, respectivamente, ou pelo lucro arbitrado, em carter excepcional, quando a pessoa jurdica no mantiver escriturao contbil regular ou imprestve l apurao do lucro tributvel. 274. Como visto, o conceito de renda refere-se disponibilidade de acrscimo patrimonial como elemento central do fato gerador do imposto de renda, decorrente do produto do capital, do trabalho ou de qualquer outra causa (proventos). Conforme ensina Machado (1994, P. 29/47), (a) a expresso renda e proventos de qualquer natureza s abrange os fatos que possam ser considerados como acrscimo patrimonial; e (b) o legislador ordinrio no pode definir como acrscimo patrimonial aquilo que evidentemente no o seja, na linguagem comum. 275. Nesse sentido, a tributao presumida relaciona-se com o conceito de renda previsto no art. 43 do CTN, que parte de uma presuno legal de lucratividade da atividade do contribuinte, que nada mais do que o cmputo de receitas menos despesas necessrias a sua gerao nessa sistemtica do conceito de renda, ainda que tal diferena seja feita pelo legislador de forma presumida. Por essa razo, no se pode dar a esse regime sentido diverso ao estabelecido pela legislao complementar, nem muito menos interpretar o IRPJ apurado pelo regime presumido como se fosse um imposto sobre a receita, sob pena de transfigurar o critrio material desse tributo, que continua a ser sempre um acrscimo patrimonial disponvel. 276. No se pode desconsiderar tambm que at para a apurao do tributo com base no lucro real se utiliza presunes legais, visto que o lucro tributvel apenas uma aproximao da renda disponvel do contribuinte, ou seja, no representa necessariamente o lucro verdadeiro. Cita-se o exemplo dos percentuais de depreciao de bens, estimados pela legislao fiscal como valores que se aproximam, mas no constituem a realidade do desgaste ocorrido dos bens do ativo imobilizado. Sobre isso, vale mencionar as lies de Fran Martins (1984, p. 564): No se desconhece que a lei tributria pode criar fices jurdicas, como faz o art. 6 do Decreto-Lei n 1.598/77, ao definir como lucro real o lucro lquido do exerccio ajustado por adies, excluses ou compensaes prescritas ou autorizadas pela legislao tributria. No , porm, de boa tcnica legislativa confundir o que pode ser estabelecido de modo claro, preciso, sem distores da verdade natural nem prejuzo para o objetivo colimado. As parcelas que se apuram como tributveis pela legislao do imposto de renda, no so, na verdade, reais como valores lquidos resultantes da explorao empresarial. Constituem valores apurados segundo critrios fiscais que, pela orientao legislativa adotada, identificam capacidade contributiva ou na medida em que se deve exigir o tributo do empresrio. 277. Alm disso, somente uma parte do montante tributvel na sistemtica do lucro presumido obtida mediante a aplicao de coeficientes fixados pela legislao sobre as receitas brutas da atividade operacional das pessoas jurdicas, j que so acrescidos os ganhos de capital e demais receitas e outros ganhos tributveis (art. 25, inciso II, da Lei 9.430/1996). Exatamente por isso que o conceito legal de renda no pode ser interpretado de forma desassociada dos princpios constitucionais tributrios especficos da 52
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generalidade, universalidade e progressividade, alm do carter pessoal e da graduao segundo a capacidade econmica do contribuinte (art. 145, 1, da Constituio Federal). 278. Outra caracterstica importante do lucro presumido que esse regime de tributao s deve ser admitido em carter facultativo, como forma de facilitar o cumprimento das obrigaes tributrias, porque a presuno estar sempre baseada em meras estimativas de acrscimos patrimoniais, conforme prev o art. 13 da Lei 9.718/1998. Essa modalidade de apurao do tributo justifica-se por ser uma forma de tributao simplificada e por no exigir controles comerciais e fiscais mais rgidos, o que constitui um fator preponderante de diferenciao para o contribuinte optar pelo lucro presumido. 279. Ressalta-se que o lucro presumido encontra sua fundamentao legal no tratamento diferenciado conferido s empresas de pequeno e mdio porte, ao possibilitar uma tributao favorecida para empresas que possuem receitas inferiores a determinado nvel, bem como no princpio constitucional da isonomia, visto que trata os desiguais na medida de sua desigualdade. Tambm encontra respaldo no princpio da livre concorrncia, ao possibilitar a incluso de um grande nmero de empresas com tratamento favorecido, o que propicia uma maior competitividade no mercado de obras pblicas (arts. 170, incisos IV e IX, e art. 179 da Constituio Federal). 280. No entanto, sendo uma opo conferida s pessoas jurdica, cabe exclusivamente a cada contribuinte que se enquadre nos requisitos legais exigidos para o regime do lucro presumido avaliar os benefcios da tributao presumida, por meio do seu planejamento tributrio. Se a lucratividade de sua atividade geralmente for superior estimada pela lei, tender a optar pelo lucro presumido, se inferior, considerar o lucro real como mais vantajoso. Por essa razoes, a sua observncia jamais pode ser exigida do contribuinte, sendo sempre uma faculdade. 281. Em face de todo o exposto, conclui-se que os tributos do IRPJ e da CSLL no devem estar discriminados, de forma explcita, na composio de BDI de obras pblicas em razo da ausncia de relao direta de seu fato gerador com a prestao de servios da obra e da impossibilidade de ensejar a repactuao dos preos contratados no caso de alterao da sua carga tributria. No entanto, os seus percentuais podem estar includos implicitamente na parcela de remunerao do particular contratado da composio de BDI, cujo repasse do nus financeiro aos preos contratados segue as regras normais de mercado. A aplicao dessa regra independe do regime de tributao das empresas contratadas pela Administrao Pblica, de forma que o entendimento deste Tribunal consubstanciado na Smula-TCU 254/2010 encontra slida fundamentao na legislao tributria e de licitaes e contratos. 2.5. BDI Diferenciado 282. Aspecto importante relacionado ao oramento de obras pblicas refere-se adoo de BDI diferenciado especificamente para o fornecimento de materiais e equipamentos relevantes de natureza especfica, como o caso de materiais betuminosos para obras rodovirias, tubos de ferro fundido ou PVC para obras de abastecimento de gua, elevadores e escadas rolantes para obras aeroporturios, dentre outros, inseridos no objeto de obra, os quais demandam a incidncia de taxa de BDI prpria e inferior ta xa aplicvel aos demais itens da obra. 283. A jurisprudncia pacfica do TCU firmou entendimento de que, sempre que possvel, deve-se proceder ao fornecimento de materiais e equipamentos relevantes em separado da obra, nos termos da regra insculpida no art. 23 da Lei 8.666/1993. No entanto, nos casos em que esses materiais e equipamentos correspondam a um percentual significativo no preo global da obra e se houver justificativa tcnica para comprovar que o fornecimento no possa ocorrer de forma parcelada, o percentual de BDI deve ser menor 53
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do que aquele aplicado sobre o valor da prestao de servios, conforme estabelece a Smula-TCU 253/2010, in verbis : Comprovada a inviabilidade tcnico-econmica de parcelamento do objeto da licitao, nos termos da legislao em vigor, os itens de fornecimento de materiais e equipamentos de natureza especfica que possam ser fornecidos por empresas com especialidades prprias e diversas e que representem percentual significativo do preo global da obra devem apresentar incidncia de taxa de Bonificao e Despesas Indiretas - BDI reduzida em relao taxa aplicvel aos demais itens. 284. Esse entendimento encontra-se disposto no art. 9, 1, do Decreto 7.983/2013, em que, havendo justificativa prvia, o fornecimento de materiais e equipamentos relevantes pode ser realizado juntamente com a execuo dessa obra, porm com uma taxa de BDI reduzida, ressalvando-se o caso de fornecimento de equipamentos, sistemas e materiais por encomenda, no padronizados e no enquadrados como itens de produo regular e contnua, cuja taxa de BDI pode ser calculada com base na sua complexidade, conforme prev o 2 desse dispositivo legal. 285. A adoo de uma taxa de BDI reduzida somente se justifica no caso de fornecimento de materiais e equipamentos que possam ser contratados diretamente do fabricante ou de fornecedor com especialidade prpria e diversa da contratada principal e que constitua mera intermediao entre a construtora e o fabricante, tendo em vista que essa no a atividade- fim da empresa ser contratada para a execuo da obra, conforme entendimento contido no voto que embasou o Acrdo 1.785/2009- TCU-Plenrio: (...) a reduo do BDI ocorre quando a intermediao para fornecimento de equipamentos atividade residual da construtora . 286. Alm disso, o BDI diferenciado aos demais materiais e equipamentos adquiridos pela construtora usualmente processados, transformados ou consumidos na obra para a execuo de servios comuns, como so os insumos que compem a produo de concretos aplicados na obra e os equipamentos bsicos e materiais secundrios e auxiliares, tais como: bombas, telhas, parafusos, graxa, lubrificantes etc. Nesses casos, justifica-se a adoo da taxa de BDI normal, isto , aquela adotada para os servios de engenharia previstos nos oramentos de obras pblicas. 287. A respeito do valor significativo dos materiais e equipamentos em relao ao valor global da obra, considera-se que no possvel afirmar qual o percentual ditar a obrigatoriedade da adoo de um taxa de BDI reduzida. A CBIC, no entanto, sugere em seu estudo (pea 402, p. 2) que a aplicao do BDI diferenciado deve ser condicionada representatividade de 20% dos contratos administrativos, e somente para as contrataes acima de R$ 30 milhes, sem, contudo, apresentar uma maior justificativa tcnica para a indicao de tal percentual e valor. 288. Entende-se que o valor significativo do fornecimento dos materiais e equipamentos de natureza especfica deve ser analisado no caso concreto pelo gestor pblico, quando da justificativa tcnica e econmica do no parcelamento da obra. Citamse os relatrios que antecedem os Acrdos 893/2012 e 1.330/2009, ambos do Plenrio, em que este Tribunal considerou, no primeiro caso, o percentual de 3% do oramento da obra como relevante; e, no segundo, o percentual de 12,40% do valor do contrato como no sendo aplicvel a taxa diferenciada de BDI. 289. Portanto, cabe ao gestor pblico avaliar em cada caso concreto, devidamente motivado, a aplicao ou no do BDI diferenciado, levando em conta a natureza especfica desses bens e as caractersticas da obra. Por outro lado, considera-se que esse percentual significativo no pode ser alcanado mediante o simples somatrio de uma lista de itens que no preenchem os requisitos exigidos pela jurisprudncia do TCU quanto natureza 54
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especfica dos materiais e equipamentos, mera intermediao e atividade residual da construtora. Descaracterizao de ite m de mero fornecimento 290. Uma discusso importante sobre a aplicao de BDI diferenciado refere-se separao dos materiais e equipamentos relevantes dos respectivos servios de engenharia, como forma de definir sobre quais itens da planilha oramentria devem ser aplicada uma taxa BDI reduzida. Sobre isso, a jurisprudncia do TCU entende que se deve garantir que o BDI diferenciado incida exclusivamente sobre o referido fornecimento, conforme Acrdo 1.932/2012-TCU- Plenrio, in verbis : 9.1.4 adotar BDI diferenciado de 18% para aquisio de tubos e estaes de bombeamento e manter o percentual de 25% para os demais servios, em cumprimento aos princpios da eficincia, da economicidade e da busca da proposta mais vantajosa, previstos nos arts. 37 e 70 da Constituio Federal e 3 da Lei 8.666/93, e Smula TCU 253; 291. Nos casos em que no seja possvel uma perfeita separao, conforme versou o relatrio que antecede o Acrdo 5.993/2012- TCU-Segunda Cmara, a definio da taxa de BDI a ser aplicada deve levar em considerao a situao de mera intermediao da aquisio de materiais e equipamentos relevantes: 70. Ressalte-se que, em se tratando de simples aquisio de materiais como no supramencionado caso de que trata o Acrdo 1.425/2007 - Plenrio, o BDI a ser aplicado deve ser justificadamente reduzido, tendo em vista que a atuao da construtora est restrita efetivao da compra e adoo de providncias quanto ao transporte e ao armazenamento desse material. 71. Contudo, se a composio de custo unitrio j contempla os servios de preparao do material para a aplicao na obra, admissvel que a taxa de BDI adotada esteja bem prxima do percentual a ser aplicado aos itens de servio. 292. No entanto, entende-se que a situao acima descrita somente se aplica aos casos em que no tecnicamente possvel a perfeita desvinculao dos materiais e equipamentos relevantes em relao aos respectivos servios de engenharia, visto que a regra geral a aplicao de BDI diferenciado exclusivamente sobre esses materiais e equipamentos de natureza especfica, que constituam mera intermediao e atividade residual da construtora. Influncia da complexidade nos servios de fornecimento 293. Os gastos referentes aos servios de recebimento, controle de qualidade, manuseio, montagem, assentamento, transporte e armazenamento dos materiais e equipamentos relevantes, dentre outros, devem ser discriminados na planilha de custos diretos do oramento de obras pblicas. Isso se exp lica pelo fato de serem servios passveis de atribuio, identificao e mensurao direta e objetiva ao objeto da contratao, conforme j abordado anteriormente na seo especfica que trata da classificao dos custos das obras. 294. Os servios de transporte e de armazenamento, como so itens referentes aos custos diretos da obra, no h, em princpio, reflexo relevante para a estipulao da magnitude da taxa de BDI diferenciado para o fornecimento de materiais e equipamentos relevantes das obras contratadas, mesmo quando esses servios envolvam certa complexidade. Ainda assim, se houver complexidade que requeira tratamento especfico, essa situao deve ser devidamente contemplada na planilha oramentria e demonstrada analiticamente, mediante justificativa tcnica e econmica que demonstre inequivocamente os custos desses servios. 295. Nas obras rodovirias licitadas pelo Dnit, por exemplo, j contemplado na planilha de custos do item mobilizao e desmobilizao o tanque para estocagem de material betuminoso, e no item canteiro de obras o laboratrio tcnico e o local para instalao desse tanque. Em relao ao pessoal tcnico necessrio para controle 55
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tecnolgico e de qualidade desses materiais e equipamentos, sendo os gastos com administrao local custos diretos, entende-se que esses custos devem ser detalhados na planilha de custos da obra. 296. A complexidade do transporte, em regra, tambm no deve influenciar na determinao da taxa de BDI para os itens caracterizados como mero fornecimento de materiais e equipamentos. Cita-se o fornecimento de material betuminoso, que, segundo estudo apresentado pela Agncia Nacional de Petrleo (ANP) no mbito do TC 010.797/2007-8 (fl. 654), a distribuidora de materiais betuminosos responsvel pela qualidade do produto at a entrega ao consumidor final, conforme transcrio abaixo: De acordo com a legislao vigente, os distribuidores de asfalto so os responsveis pela preservao das caractersticas do cimento asfltico de petrleo - (CAP) e dos asfaltos diludos de petrleo (ADP) constantes nos Certificados de Qualidades emitidos pelo produtor a cada carregamento, garantido a qualidade certificada at o recebimento pelo consumidor final (Nota Tcnica Conjunta CDC/SAB/SBQ n 1, de 19 de maro de 2008). 297. Observa-se que inclusive o transporte do material betuminoso apresenta caracterstica de mera intermediao por parte da contratada para execuo de obras rodovirias. Acertadamente, o Dnit adotou a taxa de BDI reduzida tambm para o transporte de materiais betuminosos, conforme Portaria Dnit 319/2012. 298. Nos casos de fornecimento de equipamentos que exigem servios de montagem e de fornecimento de tubos e material betuminoso, que exigem servios de assentamento e aplicao, respectivamente, para que seja possvel a aplicao de BDI diferenciado sobre o fornecimento, esses servios, que recebem aplicao de BDI geral, devem tambm estar previstos em item especfico na planilha de custos diretos, separados dos fornecimentos dos materiais e equipamentos relevantes. 299. Portanto, os diversos servios associados ao fornecimento de materiais e equipamentos relevantes de natureza especfica devem estar contemplados na planilha de custos diretos da obra, devidamente quantificados e mensurados, de forma tra nsparente, no sendo a complexidade desses servios, em princpio, fator relevante para influenciar a taxa de BDI diferenciado. Componentes do BDI dife renciado 300. Consoante entendimento do TCU, os servios de engenharia so a a tividade precpua da empresa contratada, sendo o fornecimento de equipamentos e materiais apenas uma atividade acessria. Por configurar uma atividade econmica de mera intermediao da construtora, o que requer uma menor mobilizao e complexidade no gere nciamento e na execuo por parte da empresa, no seria razovel aplicar a taxa de BDI dos servios de engenharia da obra, pois a Administrao Pblica estaria pagando desnecessariamente pela incidncia de percentual superior ao que deveria ser cobrado. 301. A reduo da taxa de BDI para fornecimento de materiais e equipamentos relevantes se justifica pelo fato de as parcelas relativas administrao central e remunerao do particular apresentarem percentuais inferiores em relao aos estabelecidos para a execuo da obra, dado que o simples fornecimento desses bens apresenta menor complexidade e exige menor esforo e tecnologia em relao aos demais servios prestados, e por no incidir o tributo que recai sobre os servios (ISS). 302. Sobre isso, o relatrio que antecede o Acrdo 325/2007-TCU-Plenrio tratou desse assunto da seguinte forma: Quanto Administrao Central e ao Lucro, nesta situao, entende-se que seus percentuais devem ser inferiores em relao aos estabelecidos para a execuo da obra, tendo em vista que a natureza desta operao tem complexidade menor, exigindo menos esforo e tecnologia para sua realizao do que os demais servios prestados. 56
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303. No caso dos tributos, a excluso do ISS da composio do BDI diferenciado para aquisio de materiais e equipamentos se deve ao fato do referido tributo incidir apenas sobre servios prestados, e no sobre o fornecimento de mercadorias, que dever ser tributado por meio do Imposto sobre Circulao de Mercadorias e Servios (ICMS), que, conforme bem salientado no relatrio que subsidiou o Acrdo 325/2007- TCUPlenrio, j se encontra embutido no custo dos equipamentos/materiais a serem adquiridos, ou seja, a administrao ao pagar empreiteira pelo bem, o valor do ICMS j est inserido no preo pago. 304. Conclui-se, dessa forma, que os componentes do BDI para fornecimento de materiais e equipamentos relevantes apresentam caractersticas prprias que as diferem dos componentes que integram o BDI de servios de engenharia, o que justifica a adoo de uma taxa diferenciada em patamar inferior, especialmente em virtude da reduo do percentual de algumas parcelas e da questo tributria, como a excluso do ISS em razo da ausncia de fato gerador para incidncia desse imposto. 2.6. Frmula do BDI de obras pblicas 305. A formao de preos de uma obra tradicionalmente determinada pelo somatrio dos custos diretos e do BDI expresso em porcentagem do prprio custo direto. Esse mtodo de precificao depende essencialmente da conceituao do que os oramentistas consideram custos diretos e BDI. consenso na engenharia de custos de construo que a expresso bsica do preo de venda de uma obra pode ser explicitada pela seguinte frmula: Em que: PV = Preo de Venda; CD = Custo Direto; e BDI = Benefcio e Despesas Indiretas. 306. Embora essa expresso bsica no encontre maiores divergncias, o mesmo no se pode afirmar sobre a frmula de clculo do BDI. Na literatura especializada, encontra-se uma grande variedade de mtodos de clculo do BDI, situao que foi amplamente evidenciada no tratamento estatstico deste trabalho, em que foi possvel identificar mais de 20 diferentes frmulas de clculo da taxa de BDI. No presente trabalho, optou-se por adotar a frmula do BDI indicada no estudo que subsidiou o Acrdo 2.369/2011- TCUPlenrio:
Em que: AC = taxa representativa das despesas de rateio da administrao central; R = taxa representativa de riscos; S = taxa representativa de seguros; G = taxa representativa de garantias; DF = taxa representativa das despesas financeiras; L = taxa representativa do lucro/remunerao; e T = taxa representativa da incidncia de tributos. 307. O Acrdo 2.369/2011-TCU-Plenrio efetuou um pequeno ajuste na frmula do BDI em relao frmula consagrada no Acrdo 325/2007-TCU-Plenrio, reunindo as parcelas de administrao central, riscos, seguros e garantias dentro de um nico parntese no numerador da expresso do BDI. Dentre outros motivos, esse ajuste se deu em virtude da incidncia inapropriada da taxa de riscos sobre os gastos da administrao central, j que essa taxa est intimamente relacionada s incertezas da execuo da obra, devendo incidir apenas sobre os custos diretos. 57
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308. A frmula acima indica a forma de incidncia de cada componente do BDI. Exceto quanto aos tributos, que se encontra no denominador da frmula de clculo do BDI, incidindo sobre o preo de venda da obra em consonncia com a legislao tributria, os demais componentes figuram no numerador da frmula por incidirem sobre os custos da obra. No entanto, essa incidncia ocorre em cascata, visto que a taxa de remunerao da construtora incide sobre a taxa de despesas financeiras, que, por sua vez, incide sobre as taxas de administrao central, riscos, seguros e garantias. Essas ltimas taxas, portanto, incidem somente sobre os custos diretos. 309. Em relao taxa de remunerao, considera-se que a sua forma de incidncia, no numerador da frmula do BDI, est de acordo com o conceito apresentado pela AACEI para a definio de margem de lucro das empresas construtoras, conforme transcrio a seguir, prevista nas suas orientaes tcnicas para elaborao de estimativas de custos. Ressalta-se que as disposies gerais dessa instituio internacional j foram aceitas e reconhecidas por este Tribunal, a exemplo do Acrdo 571/2013-TCU-Plenrio: Margem de lucro uma relao do lucro com o custo total ou a receita total. A utilizao normalmente varia dependendo do tipo de companhia. Companhias de varejo geralmente usam o lucro em relao receita. Atacadistas e empreiteiros geralmente usam o lucro em relao ao custo. (IRP 10S-90 - Cost Engineering Terminology, Rev. December 3, 2012 traduo livre) 310. No entanto, a questo da incidncia da parcela de remunerao do particular no BDI ainda no encontra consenso no meio tcnico e profissional. Para Tisaka (2011, p. 95), a parcela de remunerao deve estar no denominador da frmula do BDI; enquanto que, para o Instituto Brasileiro de Engenharia de Custos (IBEC), essa parcela pode estar tanto no numerador quanto no denominador, conforme expresses matemticas demonstradas no quadro a seguir: Quadro 7 Frmulas do BDI com lucro no denominador
311. No presente trabalho, entende-se que a incidncia da remunerao ou de outras parcelas do BDI sobre o preo total da obra, com a sua incluso no denominador da frmula, resulta na incidncia cumulativa dessas parcelas com as alquotas dos tributos sobre o faturamento. Se um tributo tem sua alquota aumentada, o preo de venda se altera para um novo patamar e, como os demais tributos e a remunerao tambm incidem sobre o preo de venda, eles tambm aumentam (em termos absolutos) na mesma proporo do novo patamar de preo, ocorrendo a chamada incidncia cumulativa. O inverso ocorre com a diminuio da alquota de um determinado tributo. 58
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312. Em qualquer caso, a alterao sem causa da remunerao modificaria a equao econmico- financeira dos contratos administrativos em desfavor da Administrao Pblica ou do particular contratado, a depender de aumento ou diminuio da alquota dos tributos. Essa situao configuraria uma afronta ao princpio constitucional da manuteno das condies efetivas da proposta de preos, previsto no art. 37, inciso XXI, da Constituio Federal, o que ensejaria a aplicao da regra prevista no art. 65, inciso II, alnea d da Lei 8.666/1993. 313. Conforme ilustrado no quadro abaixo, uma possvel elevao da alquota de ISS de 3% para 5% na composio de BDI acarretaria um aumento do valor absoluto da remunerao de R$ 88.016,79 para R$ 90.103,73, somente em funo do aumento desse imposto: Quadro 8 Efeitos da alterao de tributos no percentual de lucro (Lucro no denominador da frmula do BDI)
314. Uma alternativa para evitar esse efeito em cascata seria considerar a taxa de remunerao no denominador incidindo somente sobre o preo de venda lquido da obra cuja frmula do BDI passaria a ter a seguinte expresso: ( ), onde (TxL) representaria o ajuste equivalente eliminao da incidncia cumulativa dos tributos sobre a remunerao. Nesse caso, a modificao da carga tributria no implicaria a alterao do equilbrio econmico-financeiro dos contratos administrativos. No entanto, considera-se que tal equao torna o clculo do BDI de obras pblicas desnecessariamente mais complexo. 315. Portanto, entende-se que a frmula do Acrdo 2.369/2011-TCU-Plenrio ( ) atende aos requisitos tcnicos para a determinao da taxa de BDI em oramentos de referncia, sendo adotada, no presente estudo, como critrio de tratamento estatstico das amostras selecionadas para os diversos tipos de obras. No entanto, considera-se que tecnicamente admissvel a utilizao de outras frmulas, como as de remunerao do construtor no denominador, desde que se promovam os ajustes necessrios para eliminar o efeito da incidncia dos tributos sobre a remunerao e se observem as demais diretrizes apresentadas neste trabalho. 3. TRATAMENTO ESTATSTICO E VALORES DAS TAXAS DE BDI 316. Este captulo tem por objetivo apresentar os resultados obtidos a partir da aplicao da metodologia adotada para estudar as taxas referenciais de BDI de obras pblicas. Os objetivos do presente trabalho foram definidos no Acrdo 2.369/2011- TCUPlenrio: (i) definir as taxas de BDI adotadas a serem adotadas como referncia na anlise 59
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de preos de obras pblicas, com base em critrios estatsticos; e (ii) definir as faixas aceitveis para valores de taxas de BDI especficas para cada tipo de obras pblicas. 317. Conforme mencionado no voto condutor do Acrdo 2.369/2011-Plenrio, a constituio do grupo de trabalho fez-se necessria para analisar pormenorizadamente os estudos que originaram as tabelas com as faixas de BDI utilizadas como referenciais pelo TCU (Acrdos 325/2007-Plenrio e 2.369/2011-Plenrio), para, com base em critrios estatsticos, verificar a representatividade das amostras selecionadas, alm da adequabilidade dos parmetros utilizados. 318. Para cumprir esse desiderato, no que concerne, portanto, ao aspecto estatstico, o presente trabalho promoveu uma extensa anlise terica, com base em conceitos da cincia estatstica, e um rigoroso procedimento de planejamento, coleta e tratamento de dados amostrais de BDI, objetivando alcanar maior confiabilidade e certeza quanto aos valores praticados nos contratos administrativos desse componente essencial da formao do preo final das obras pblicas. 319. Os procedimentos de planejamento, coleta, anlise, apresentao e interpretao dos dados obtidos foram efetuados em conformidade com o planejamento amostral elaborado no incio dos trabalhos e com base em critrios tericos extrados da literatura especializada da rea estatstica. Procurou-se, dessa forma, suprir uma das lacunas apontadas no Acrdo 2.369/2011-Plenrio em relao aos trabalhos precedentes, qual seja, a da possibilidade de terem sido insuficientes as amostras com as quais os resultados de BDI foram obtidos conduzindo s tabelas referenciais dos Acrdos 325/2007-Plenrio e 2.369/2011-Plenrio. 320. Os trabalhos do GT foram desempenhados em trs fases: (i) planejamento amostral; (ii) coleta e tratamento dos dados; e (iii) anlise e interpretao dos resultados estatsticos. Por facilidade de compreenso, a descrio completa da metodologia empregada e da anlise estatstica aplicada, incluindo os procedimentos de seleo, coleta de tratamento de dados, encontra-se descrita no Apndice Estatstico. 321. Neste trabalho, adotou-se a premissa de se utilizar o maior rigor estatstico possvel para a obteno dos valores mdios de BDI. Por esse motivo, utilizaram-se conceitos de inferncia estatstica no planejamento e na execuo das anlises do BDI, visando garantir resultados confiveis, precisos e amparados em consistente tcnica estatstica. A descrio dos conceitos relativos infer ncia estatstica e sua aplicao encontram-se no Apndice Estatstico. 3.1. Principais limitaes dos estudos estatsticos 322. Como no deixa de ocorrer com qualquer aplicao estatstica, o trabalho teve algumas limitaes naturais que podem ser destacadas. Pela complexidade e abrangncia do tema do BDI, algumas premissas e simplificaes tiveram que ser adotadas para a finalizao das anlises. A primeira diz respeito indisponibilidade de um conjunto de informaes especficas das empresas do setor de construo civil relacionadas formao de preos de obras, que esto protegidas pelos sigilos comercial e empresarial. 323. Diante dessa limitao, no mbito do presente estudo, adotaram-se como fontes de dados e seleo da amostra as composies de BDI somente de contratos administrativos a ser considerada nas anlises estatsticas efetuadas, excluindo, dessa forma, editais de licitaes, contratos de obras privadas, informaes da literatura tcnica ou de referncias bibliogrficas especializadas, entre outras possveis fontes de dados que poderiam ser obtidos acerca do BDI. 324. Os contratos administrativos, por serem relaes jurdicas em que a contratada fixa o seu BDI para a execuo da obra, representam com mais proximidade a realidade de mercado do que as licitaes pblicas, cujos valores de BDI so meras referncias para as licitantes, e no valores reais efetivamente praticados pelas empresas contratadas. Alm 60
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disso, os contratos pblicos so de interesse maior do que os contratos privados, pois representam mais adequadamente o objeto pretendido de anlise deste trabalho, que so os valores referenciais de BDI de obras pblicas. Em funo disso, entende-se que referenciais baseados em anlise estatsticas de contratos administrativos podem ser considerados paradigmas confiveis para a determinao do percentual a ser adotado na taxa de BDI. 325. A segunda refere-se suposta contaminao dos valores de BDI dos contratos administrativos da amostra pelos valores e faixas d e BDI definidos especialmente no Acrdo 325/2007-TCU-Plenrio, j que quase a totalidade das amostras selecionadas neste trabalho referiu-se ao perodo anterior publicao do Acrdo 2.369/2011-Plenrio este trabalho compreendeu o perodo de 2007 a 2011. Essa limitao s prospera em parte, pois, para se chegar aos valores contidos no Acrdo 325/2007- TCU-Plenrio foram pesquisados contratos e editais que no haviam sido contaminados por nenhuma referncia anterior. 326. Alm disso, embora subsidiariamente tenha sido adotado para outros tipos de obra, o referido acrdo foi aplicado inicialmente apenas para obras de linhas de transmisso e subestaes de energia. A amostra baseada somente em contratos administrativos, e no em editais, tambm refora a consistncia dos resultados associando-os aos percentuais de BDI declarados pelas contratantes, o que respalda os resultados pela sua proximidade com a realidade atual do mercado das contraes pblicas. 327. Outra limitao refere-se utilizao de uma base construda da populaoacessvel. No havendo uma base oficial com todos os contratos pblicos de obras existentes, a viabilidade da anlise somente foi possvel montando-se um cadastro de contratos de obras pblicas (denominados aqui de populao-acessvel) a partir de bases conhecidas, que apresentam, no entanto, algumas restries operacionais e de cadastro, como a necessidade de se pesquisar contratos por palavras-chave em decorrncia da ausncia de filtros especficos e a constatao de que muitos rgos e entidades no cadastram nas bases oficiais todos os seus contratos administrativos. 328. Por fim, outra limitao foi o fato de que nem todos os tipos de obra de pblicas puderam ser contemplados neste trabalho, em razo das limitaes de dispo nibilidade e acesso aos dados da amostra a ser coletada, o que demandaria uma maior escala de tempo e disponibilidade de recursos humanos para a execuo e concluso dos estudos estatsticos, com o risco considervel de afetar a qualidade das anlises efetuadas. Dessa forma, procurou-se contemplar aqueles tipos de obra mais usualmente executados pelos rgos e entidades governamentais, o que se mostrou satisfatrio para os objetivos do trabalho, no obstante a possibilidade de novos estudos quanto aos tipos de obra no contemplados no presente trabalho. 329. Na sequncia, sero apresentados os principais aspectos relacionados seleo dos tipos de obras e aos valores referenciais de BDI calculados a partir dos mtodos e procedimentos estatsticos empregados no presente trabalho. 3.2. Adoo da classificao CNAE por tipo de obra 330. O Acrdo 2.369/2011-TCU-Plenrio estabeleceu, em seu item 9.1, como objetivo do trabalho definir faixas aceitveis para valores de taxas de BDI espec ficas para cada tipo de empreendimento. Uma questo enfrentada no presente trabalho foi tentar estabelecer um critrio adequado e satisfatrio sobre quais seriam os tipos de obra a considerar no trabalho, objetivando alcanar o melhor resultado possvel e m termos tericos e prticos nesse quesito. 331. A definio de quantos e quais seriam os tipos de obra existentes envolve certa subjetividade na avaliao. Um nmero excessivo de tipos de obra, por exemplo, pode gerar uma indesejvel e irrealista fragmentao de valores de BDI ocasionando 61
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contratempos na hora de classificar e utilizar as faixas referenciais sugeridas, bem como suscitar discusses sobre o motivo da separao em tipos que, muitas vezes, podem guardar mais semelhanas do que diferenas. Um nmero muito pequeno de tipos, por outro lado, pode acabar reunindo num s conjunto tipologias muito diferentes de construes que deveriam ser tratadas separadamente, ocasionando o efeito inverso de se questionar porque as diferenas relevantes de BDI no foram levadas em conta. 332. Tomando-se os 11 tipos de obra a partir dos quais a amostragem foi planejada (vide Quadro 11 adiante), observou-se que seria ainda conveniente agrup- los em tipos um pouco mais abrangentes, pelas seguintes razes: (i) porque no h aparente vantagem em se desagregar em dois tipos com BDIs distintos, por exemplo, obras de construo e reforma de edifcios, ou obras de saneamento e obras hdricas, ou rodovirias e ferrovirias, visto que cada agrupamento desses possui mais caracter sticas gerais comuns que diferenciadas; (iii) porque a classificao dos onze tipos foi bem mais subjetiva, necessria naquela etapa para se iniciar o processo de amostragem, do que objetiva e fundamentada em algum parmetro mais formalista; e (iii) porque dos onze tipos classificados, cinco deles apresentaram tamanho total da amostra inferior a 51 elementos (vide Quadro 23, no Apndice Estatstico), o que compromete um pouco mais a anlise do que agrup- los em tipos mais gerais que elevem os tamanhos das amostras e deem maior consistncia estatstica. 333. Nesse sentido, buscou-se uma classificao por tipo de obra que fosse mais objetiva e tambm que estivesse em conformidade com os objetivos deste trabalho, que produzir ao final um resultado rigoroso em mtodo e ao mesmo tempo prtico de ser compreendido e utilizado. Optou-se, ento, em utilizar a classificao por tipo de obra admitida na Classificao Nacional de Atividades Econmicas (CNAE 2.0, verso mais atual), aprovada pela Comisso Nacional de Classificao CONCLA rgo subordinado ao Ministrio do Planejamento, Oramento e Gesto. 334. A CNAE o instrumento de padronizao nacional dos cdigos de atividade econmica, utilizado para diversos fins pela Administrao Pblica. uma classificao de natureza oficial, sendo utilizada, por exemplo, nas reas de pesquisa, estatstica, planejamento, execuo e avaliao de polticas pblicas no pas, e por rgos como o IBGE, Receita Federal, Ministrio do Trabalho, Ministrio da Previdncia Social, entre outros, alm de constar como parmetro normativo em certas disposies legais, como nas Medidas Provisrias 601/2012 e 612/2013, que tratam da CPRB de diversas atividades econmicas da indstria da construo. 335. A pesquisa a partir da CNAE 2.0 pode ser feita por Seo (21 categorias), Diviso (87 categorias), Grupo (283 categorias) ou Classe de Atividade Econmica (669 categorias), a depender do refinamento das classificaes. A Seo que rene as atividades do setor da construo civil a F CONSTRUO. O quadro a seguir apresenta a CNAE 2.0 completa para o setor da construo, no que interessa ao presente estudo:
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Quadro 9 Classificao CNAE 2.0 das atividades econmicas do setor da construo

CLASSIFICAO CNAE 2.0 Seo Diviso Grupo Classe Incorporao de Incorporao de empreendimentos Construo de edifcios empreendimentos imobilirios imobilirios de edifcios Construo de edifcios Construo Construo de rodovias, Construo de rodovias e ferrovias ferrovias, obras urbanas Construo de obras-de-arte especiais e obras-de-arte especiais Obras de urbanizao - ruas, praas e Obras de infra-estrutura Obras para gerao e distribuio de energia eltrica e para telecomunicaes para energia eltrica, Construo de redes de abastecimento de telecomunicaes, gua, F CONSTRUO Obras de infra-estrutura esgoto e transporte por gua, coleta de esgoto e construes Construo de redes de transportes por dutos dutos, exceto para gua e esgoto Obras porturias, martimas e fluviais Montagem de instalaes industriais e de Construo de outras estruturas metlicas obras de infra-estrutura Obras de engenharia civil no especificadas anteriormente Servios especializados para construo
336. No quadro acima esto marcadas as cinco classes de interesse deste trabalho, dentro das quais sero agrupados os onze tipos de obra da amostra selecionada. O quadro a seguir apresenta essa correspondncia: Quadro 10 Classificao CNAE 2.0 e tipos de obra correspondentes
Classe/Subclasse (CNAE 2.0) 4120-4 CLASSIFICAO CNAE 2.0 CONSTRUO DE EDIFCIOS TIPO DE OBRA (AMOSTRA) OBRAS DE EDIFICAO - CONSTRUO OBRAS DE EDIFICAO - REFORMA OBRAS AEROPORTURIAS - TERMINAIS OBRAS RODOVIRIAS 4211-1 CONSTRUO DE RODOVIAS E FERROVIAS OBRAS FERROVIRIAS OBRAS AEROPORTURIAS - PTIO E PISTA CONSTRUO DE REDES DE ABASTECIMENTO DE OBRAS DE SANEAMENTO AMBIENTAL 4222-7 GUA, COLETA DE ESGOTO E CONSTRUES OBRAS HDRICAS - IRRIGAO, CORRELATAS BARRAGENS E CANAIS CONSTRUO E MANUTENO DE ESTAES E OBRAS DE LINHA DE 4221-9/02 e 4221-9/03 REDES DE DISTRIBUIO DE ENERGIA ELTRICA TRANSMISSO/DISTRIBUIO DE ENERGIA OBRAS PORTURIAS - ESTRUTURAS 4291-0 OBRAS PORTURIAS, MARTIMAS E FLUVIAIS OBRAS DE DERROCAMENTO E DRAGAGEM
337. Portanto, os tipos de obra especficos, a partir dos quais sero determinados os valores das taxas de BDI, so os cinco tipos da CNAE 2.0 apresentados no quadro acima. Parte-se, assim, de uma referncia oficial como parmetro de escolha dos tipos mais adequados de obras a serem considerados, eliminando-se as incertezas e a subjetividade de escolha de outras classificaes alternativas. 338. A nomenclatura do quadro acima envolve algumas classes e subclasses da CNAE 2.0, escolhidas entre aquelas com melhor correspondncia com os tipos de obra da amostra, de acordo com as notas explicativas da classificao. Por exemplo, por no terem sido selecionados contratos de obras de gerao de energia, utilizaram-se as subclasses da CNAE 2.0 para obras de linhas de transmisso, subestaes e distribuio de energia, que foram aquelas com contratos efetivamente pesquisados da amostra selecionada no presente trabalho. 63
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339. Ressalte-se, como dito, que nem todos os tipos de obra existentes foram selecionados na amostra deste trabalho. Seria tarefa impraticvel abarcar todas as possibilidades em face dos excessivos custo e tempo que essa atividade demandaria. Podese afirmar, no entanto, que a maior parte das obras pblicas foi contemplada no trabalho. Como exemplo de obras no contempladas, tm-se as obras de urbanizao, as obras de transporte por dutos, exceto gua e esgoto, as obras de montagem industrial, as obras de gerao de energia, em suas vrias modalidades, e as obras metrovirias. A depender do caso concreto, nada impede que, por analogia, o BDI de um dos tipos analisados seja estendido aos tipos no considerados. 340. Por fim, deve-se observar que certas obras podem envolver mais de um tipo da classificao adotada no mesmo empreendimento. o caso, por exemplo, de um contrato que envolva a construo de um terminal aeroporturio com a ampliao do ptio e da pista de aeronaves. Nesse caso, como em outros semelhantes, deve-se analisar a possibilidade de se aplicar uma taxa de BDI especfica para cada conjunto de obras da CNAE 2.0, ou considerar uma nica percentual de BDI que seja proporcional as esses conjunto de obras. 3.3. Anlise das faixas de valores das obras 341. Ao longo do desenvolvimento terico do presente trabalho foi sendo constatada a complexidade de se determinar com preciso qual o conjunto de fatores que influenciam de maneira direta as taxas de BDI. A literatura e a experincia prtica enumeram vrios fatores que tendem a influenciar as taxas de BDI, tais como: o porte da empresa, o porte da obra, sua natureza especfica, sua localizao geogrfica, seu prazo de execuo, a facilidade de encontrar fornecedores no local da obra, os riscos envolvidos nas contrataes, a situao econmica e financeira da empresa e do pas, entre diversos outros que poderiam ser enumerados. 342. Este trabalho partiu da premissa de que o fator mais relevante que permite uma diferenciao do BDI o tipo de obra. Trata-se de um senso comum que acaba sendo confirmado pelos nmeros quando analisados. Outro fator de diferenciao o valor contratado da obra. O Acrdo 2.369/2011-Plenrio adotou, por exemplo, valores diferentes de BDI por faixas de valores contratados como critrio de determinao. A percepo comum diz que h uma tendncia de diminuio dos valores de BDI com o aumento do valor do contrato. 343. Embora se possa, como a exemplo do caso da variao do BDI com os valores contratados, construir afirmaes qualitativas baseadas em observaes prticas e no senso usual sobre como o BDI varia em funo de determinados parmetros, no possvel delimitar com clareza que fatores so mais importantes e quais so menos importantes na variao do BDI, ou, mais ainda, como esses parmetros se inter-relacionam influenciando o comportamento esperado das taxas. 344. Especificamente em funo dos valores contratados, o grfico abaixo apresenta como esto distribudos os valores de BDI tomando-se a amostra completa de contratos levantada neste estudo:
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Figura 2 Distribuio dos valores de BDI em funo dos valores dos contratos
BDI x Valor do Contrato
45 40 35 30
BDI (%)
25 20
15
10
200.000.000,00
400.000.000,00
600.000.000,00
800.000.000,00
Valor do Contrato (R$)
345. O grfico acima apresenta a forma de funil (horizontal), com menor disperso medida que cresce o valor da obra. No entanto, no h como chegar a uma concluso que permita dizer se o BDI aumenta ou diminui com o valor da obra, quando analisada essa varivel isoladamente, de modo que no possvel afirmar que o valor da obra seria o fator mais relevante depois do tipo de obra, visto que so diversos e mltiplos os parmetros ou variveis que influenciam a taxa de BDI. 346. Tambm no h regresso possvel de ser feita no grfico acima que resulte em alguma correlao aceitvel. Dessa forma, torna-se inconclusivo qualquer afirmao quanto ao comportamento do BDI em funo do valor da obra, especialmente se tomarmos valores numricos para analisar a questo. Diante dessa constatao com os dados levantados, entendeu que seria incabvel no presente estudo adotar valores diferenciados de BDI por faixa de valor contratado. 347. Destaca-se que essa concluso tambm foi levantada por Pereira (2002, p. 30/68) em sua dissertao sobre a variao de preos de obras, por meio da qual entendeu que a anlise do porte da obra no permitiu a identificao de um comportamento be m definido para justificar as variaes dos preos de obras pesquisadas. Mais recentemente, Hubaide (2012, p. 96) tambm concluiu pela ausncia de padro de comportamento do BDI levando em conta isoladamente o fator porte da obra : Na anlise realizada com os processos de concorrncias realizados pela UFU, verificou-se que os valores dos BDIs, bem como os da AC, nem sempre tm critrios e valores compatveis com os necessrios. Observa-se tambm pela anlise estatstica, que no existe um comportamento padronizado em relao ao BDI em quaisquer das diferentes modalidades de licitao, seja Carta Convite, Tomada de Preos ou Concorrncia Pblica. Cada caso parece ser tratado isoladamente e dependente das circunstncias de momento. Tambm no existe relao entre o BDI utilizado e o porte da empresa representado pelo seu capital. (grifos nossos) 348. No entanto, aproveitando-se do fato de que alguns parmetros numricos relevantes dos contratos pblicos foram levantados nas diligncias realizadas, a exemplo do nmero de licitantes de cada licitao originria dos contratos, do prazo de execuo, do percentual de desconto em relao aos valores licitados, da localizao da obra (se nas capitais ou no interior) e dos regimes de execuo empregados, ser apresentado mais adiante um tpico especfico que analisar qualitativamente os fatores mais relevantes que influenciam o BDI, como forma de complementao terica do trabalho. 3.4. Valores mdios do BDI por tipo de obra 349. Neste tpico, ser apresentado como a teoria estatstica discutida no Apndice Estatstico foi aplicada e os resultados referentes aos valores mdios de BDI obtidos para cada tipo de obra conforme definido no presente trabalho - os dados coletados e as planilhas completas com os dados coletados, os clculos e os resultados obtidos da anlise 65
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estatstica encontram-se nas peas 414 e 415, respectivamente. Os resultados referem-se aos valores mdios com intervalo de confiana do BDI de cada tipo utilizado. Com os dados completos dos dados tabulados e a definio das categorias de obras da CNAE, os valores de BDI (ajustados conforme explicado no tpico 11 do Apndice Estatstico) foram separados por tipo de obra de acordo com as cinco categorias definidas no Quadro 11. 350. A primeira etapa do tratamento estatstico consistiu em sanear os dados coletados com o objetivo de se uniformizar todas as composies de BDI em um mesmo padro de comparabilidade, somente a partir do qual as anlises estatsticas seriam viabilizadas. Dessa forma, os itens de administrao local, instalao e manuteno de canteiro de obras, mobilizao e desmobilizao e outros (por exemplo, CPMF) foram expurgados das composies de BDI quando encontrados nos dados coletados, atendendo ao mesmo tempo jurisprudncia consolidada do TCU e frmula padro do Acrdo 2.369/2011-TCU-Plenrio, que os admite como componentes da planilha de custos diretos, e s concluses quanto aos aspectos tericos apresentados nos tpicos 2.2 e 2.4.1 deste trabalho acerca dos componentes que no devem compor a taxa de BDI de obras pblicas. 351. Tambm foram adotados procedimentos quanto ao percentual da parcela de remunerao da construtora contratada da composio de BDI dos dados coletados. O conceito que est sendo considerado nos valores de BDI o de remunerao operacional, que inclui implicitamente os percentuais de IRPJ e CSLL. As concluses nesse sentido, apresentadas nos aspectos tericos descritos nos tpicos 2.3.2 e 2.4.2, foram devidamente consideradas na anlise estatstica. Assim, do ponto de vista numrico, foram somados os itens de remunerao e IRPJ e CSLL (quando presentes separadamente na composio de BDI). Quando inexistentes, admitiu- se que a taxa de remunerao informada na referida composio j inclui implicitamente os percentuais do IRPJ e da CSLL. 352. Outro procedimento adotado para fins de padronizao das taxas de BDI foi a converso dos valores de cada componente das mais de 20 distintas frmulas de clculo do BDI encontradas nos dados coletados para valores correspondentes aos mesmos componentes calculados a partir de uma base nica, sem, contudo, alterar o valor final do BDI de cada contrato. importante realar que a frmula (ou base) final do BDI adotada nas anlises estatstica foi a mesma definida no Acrdo 2.369/2011-TCU-Plenrio, e o valor final do BDI dos dados coletados, originalmente tabulado a partir das diferentes frmulas encontradas, foi mantido o mesmo aps a converso dos valores de seus componentes para a base de clculo (frmula) adotada pelo referido acrdo. 353. A etapa seguinte da anlise consistiu em eliminar os outliers (valores extremos) das amostras selecionadas, conforme a tcnica explicada no tpico 14 do Apndice Estatstico. O nmero de outliers retirados de cada tipo de obra encontra-se apresentado no Quadro 30 contido no Apndice Estatstico. 354. O clculo das mdias e intervalos de confiana do BDI para cada tipo de obra envolveu a aplicao das frmulas do valor mdio e do desvio padro da distribuio amostral considerando amostra estratificada e populao finita (vide frmulas no tpico 13 do Apndice Estatstico). Os estratos da populao e da amostra corresponderam aos onze tipos de obra definidos no processo de amostragem e s quatro faixas de valores contratados para cada um desses tipos. Ao todo, portanto, foram utilizados 44 estratos. O quadro abaixo demonstra a distribuio dos estratos.
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Quadro 11 Total de estratos por tipo de obra

FAIXAS DE TOTAL DE ESTRATOS VALORES POR POR TIPO DE OBRA TIPO DE OBRA OBRAS DE EDIFICAO - CONSTRUO 4 CONSTRUO DE EDIFCIOS 12 OBRAS DE EDIFICAO - REFORMA 4 OBRAS AEROPORTURIAS - TERMINAIS 4 OBRAS RODOVIRIAS 4 CONSTRUO DE RODOVIAS E FERROVIAS OBRAS FERROVIRIAS 4 12 OBRAS AEROPORTURIAS - PTIO E PISTA 4 CONSTRUO DE REDES DE ABASTECIMENTO DE OBRAS DE SANEAMENTO AMBIENTAL 4 8 GUA, COLETA DE ESGOTO E CONSTRUES OBRAS HDRICAS - IRRIGAO, BARRAGENS 4 CORRELATAS E CANAIS CONSTRUO E MANUTENO DE ESTAES E OBRAS DE LINHA DE 4 4 REDES DE DISTRIBUIO DE ENERGIA ELTRICA TRANSMISSO/DISTRIBUIO DE ENERGIA OBRAS PORTURIAS - ESTRUTURAS 4 OBRAS PORTURIAS, MARTIMAS E FLUVIAIS 8 OBRAS DE DERROCAMENTO E DRAGAGEM 4 TOTAL 44 44 TIPOS DE OBRA (CNAE 2.0) TIPOS DE OBRA DA AMOSTRA
355. A aplicao das frmulas da mdia e do desvio padro (individualmente para cada um dos cinco tipos de obra) envolveu a definio e clculo anterior dos seguintes parmetros utilizados: tamanho dos estratos da populao , tamanho das amostras dos estratos da populao , valor mdio das amostras dos estratos da populao e desvio padro das amostras dos estratos da populao . 356. Uma vez conhecidos esses valores parciais, foram aplicadas diretamente as frmulas de clculo da mdia e do desvio padro (amostra estratificada e populao finita) reproduzidas no Apndice Estatstico, tendo sido obtidos, dessa forma, os resultados por tipo de obra. Conhecidos a mdia e o desvio padro, a determinao do intervalo de confiana possibilita fazer a inferncia das mdias populacionais a partir dos dados coletados. Estabeleceu-se, para a apresentao do resultado subsequente, um grau de confiana de 90%. 357. No quadro abaixo, apresentam-se, para cada tipo de obra da CNAE 2.0, os valores mdios de BDI e os respectivos intervalos de confiana das mdias encontrados. Quadro 12 Valores mdios do BDI e intervalos de confiana da mdia
PERCENTUAIS DE BDI TIPOS DE OBRA CONSTRUO DE EDIFCIOS CONSTRUO DE RODOVIAS E FERROVIAS CONSTRUO DE REDES DE ABASTECIMENTO DE GUA, COLETA DE ESGOTO E CONSTRUES CORRELATAS CONSTRUO E MANUTENO DE ESTAES E REDES DE DISTRIBUIO DE ENERGIA ELTRICA OBRAS PORTURIAS, MARTIMAS E FLUVIAIS INTERVALO DE CONFIANA DA MDIA (GRAU DE CONFIANA DE 90%) VALOR MDIO LIMITE INFERIOR LIMITE SUPERIOR DO BDI 22,12% 21,23% 23,00% 20,97% 20,36% 21,59% 24,18% 25,84% 27,48% 23,34% 24,62% 26,27% 25,03% 27,05% 28,70%
358. importante esclarecer o significado do intervalo de confiana com os resultados numricos apresentados acima. Deve ser compreendido que a probabilidade da mdia populacional do BDI estar compreendida entre o limite inferior e o limite superior de 90%, ou seja, os clculos estatsticos possibilitam estimar que as mdias do BDI de todos os contratos administrativos existentes, para cada tipo de obra, estaro compreendidas nesses intervalos. Tal resultado elimina qualquer alegao contrria que diga que as mdias do BDI possuem valores maiores que os limites dados, dentro do grau de confiana estabelecido, argumento que pode ser refutado observando-se os resultados acima obtidos da aplicao da teoria estatstica. 359. Os valores mdios das taxas de BDI do Quadro 12 podem ser, seguramente, admitidos como parmetros confiveis e razoveis de referncia para o BDI dos tipos de obra analisados. A mdia encontra-se no centro do intervalo de confiana, sendo o valor 67
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referencial mais justo e representativo a ser adotado, ou seja, o valor mais adequado para representar o BDI de equilbrio do mercado. O intervalo d a medida da amplitude da variao das mdias populacionais e seu grau de confiana, possibilitando visualizar a variabilidade do parmetro mdio como uma informao relevante do problema. Cabe esclarecer, por fim, que as alteraes legislativas produzidas pelas j referidas Medidas Provisrias 601/2012 e 612/2013 no esto consideradas nos valores percentuais includos no Quadro 12. 3.5. Faixas de valores do BDI por tipo de obra 360. Conforme visto no tpico acima, a mdia do BDI e o intervalo de confiana so parmetros estatsticos populacionais relativos ao parmetro mdio da varivel BDI. No se deve confundir os limites do intervalo de confiana com faixas aceitveis ou admissveis do BDI. Os valores do Quadro 12 so resultados da inferncia estatstica relacionados mdia do parmetro estudado. 361. No entanto, conforme discutido e exemplificado na parte terica do presente trabalho, o BDI um componente do preo da obra que varia significativamente em funo de diversos fatores que podem ser elencados, muitos deles incontrolveis por parte do gestor pblico e mesmo das empresas licitantes. No razovel admitir apenas um valor mdio de referncia para o BDI de cada tipo de obra sem levar em conta uma margem ou faixa que possibilite contemplar todas essas variaes que na realidade so observadas na formao do valor do BDI. 362. Os Acrdos 325/2007-TCU-Plenrio e 2.369/2011-TCU-Plenrio trouxeram faixas para o BDI, ou seja, valores mnimos, mdios e mximos admitidos como referncias de valores. O grupo entendeu que estabelecer faixas aceitveis de BDI no s seria necessrio, mas tambm seria de fundamental importncia diante das inmeras e complexas situaes e variveis que influenciam o BDI em cada caso, torna ndo-o mais indeterminado do que as melhores estimativas conseguem prever. 363. Portanto, seguindo a tendncia dos dois acrdos anteriores, o grupo buscou estudar critrios consistentes para a determinao das faixas admissveis de valores para o BDI. A primeira ideia foi buscar algum critrio aplicvel na prpria teoria estatstica. Imaginou-se, inicialmente, que os dados da amostra tivessem uma distribuio de probabilidade normal para cada tipo de obra. 364. Com a distribuio normal, pode-se calcular o desvio padro dos dados amostrais e, com a escolha apropriada do valor z associado distribuio normal padronizada, fixar limites para as faixas dentro das quais haveria uma probabilidade prdefinida de ocorrncia dos valores de BDI. Por exemplo, na fa ixa entre e , sendo a mdia dos dados amostrais e S o seu desvio padro, estariam compreendidos 95% dos valores de BDI encontrados na amostra. 365. Primando pelo rigor metodolgico, com o auxlio da Seaud/TCU, foi feito um teste de normalidade para detectar se as distribuies das amostras dos cinco tipos de obra eram de fato distribuies normais. Foi aplicado um teste estatstico especfico para detectar a normalidade denominado Shapiro Wilk, por meio da utilizao do Programa Stata (software de estatstica) aplicado aos dados de BDI dos tipos de obra sem os outliers . No cabe ao presente estudo explicar em detalhes a teoria desse teste, mas apenas deixar consignado a sua realizao. 366. Dos cinco tipos definidos, o que se concluiu da aplicao do teste foi que os dados das obras de rodovias e ferrovias e de saneamento bsico tiveram rejeitada a hiptese de normalidade. Para demais tipos de obras (edificaes, linhas de transmisso e distribuio de energia e porturias e dragagem), a hiptese no foi rejeitada. Dessa concluso, atento ao rigor exigido por este trabalho na questo do tratamento estatstico, 68
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decidiu-se por adotar outro critrio que no o da utilizao da distribuio normal, e m razo da rejeio da hiptese de normalidade de dois dos cinco tipos de obra. 367. O critrio mais adequado e simples pensado para substituir o anterior foi o de definir as faixas de BDI a partir da informao dos valores do primeiro quartil e do terceiro quartil das sries de dados amostrais. Permite-se assim delimitar o percentual de dados da amostra que est abaixo e o que est acima dos quartis definidos. No caso, 25% dos dados so menores que o primeiro quartil e 25% so maiores que o terceiro quartil. 368. Para cada tipo de obra, portanto, a partir dos dados amostrais, foram calculados os primeiros e os terceiros quartis para os valores do BDI. Os resultados obtidos encontram-se abaixo. Quadro 13 Valores mdios e dos quartis do BDI por tipo de obra
VALORES DO BDI POR TIPO DE OBRA - 1 QUARTIL, MDIO E 3 QUARTIL TIPOS DE OBRA 1 Quartil Mdio 3 Quartil CONSTRUO DE EDIFCIOS 20,34% 22,12% 25,00% CONSTRUO DE RODOVIAS E FERROVIAS 19,60% 20,97% 24,23% CONSTRUO DE REDES DE ABASTECIMENTO DE GUA, 20,76% 24,18% 26,44% COLETA DE ESGOTO E CONSTRUES CORRELATAS CONSTRUO E MANUTENO DE ESTAES E REDES 24,00% 25,84% 27,86% DE DISTRIBUIO DE ENERGIA ELTRICA OBRAS PORTURIAS, MARTIMAS E FLUVIAIS 22,80% 27,48% 30,95%
369. A questo da definio de faixas para o BDI envolve uma deciso muito mais qualitativa, em que se deve buscar escolher um critrio que seja ao mesmo tempo justo e abrangente, do que propriamente uma deciso puramente baseada em nmeros estatsticos. O tamanho mais apropriado para as faixas uma deciso que deve leva r em conta tanto os aspectos tericos relativos ao problema do BDI quanto s expectativas do impacto do estabelecimento dessas faixas nas referncias de preos de obras pblicas. O importante na fixao de uma faixa como referncia deixar estabelecido, de forma estimativa, qual o percentual de valores de BDI que est contido nela, para que se tenha a correta dimenso de sua abrangncia e as possibilidades e excees na sua aplicao. 370. Os percentuais do 1 quartil, mdios e do 3 quartil so valores consistentemente obtidos do modelo terico empregado, conforme demonstrado no presente trabalho. Logo, considerou-se adequado estabelecer esses limites como faixas de referncia para os valores de BDI. Observe-se que, estabelecidas essas faixas, significa dizer que 25% dos contratos tm valores de BDI acima do limite superior e 25% abaixo do limite inferior definidos no Quadro 13, sempre de forma estimativa, pois baseados em dados amostrais. Dessa forma, tem-se uma medida da abrangncia das faixas calculadas como referencial de BDI. Cabe lembrar que o Sinapi tambm utiliza os mesmos quartis na divulgao dos preos referenciais dos insumos pesquisados. 371. As faixas estabelecidas com os 1 e 3 quartis no traduzem a ideia de que esses valores equivalem a limites mnimos e mximos de referncia admitidos para o BDI, como ficou consignado com as faixas dos acrdos anteriores. As faixas com os quartis apenas informam os percentuais associados a essas duas medidas estatsticas, sem nenhum prjulgamento quanto a serem mximos ou mnimos absolutos. No caso de valores de BDI que destoem dos percentuais apresentados, devero ser eles, nos oramentos de referncia, adequadamente justificados pelos gestores. 372. Nesse sentido, por exemplo, deve ser considerado o caso das obras porturias, martimas e fluviais. Sabe-se que, em funo de caractersticas especficas de cada subtipo de obra, o BDI das obras de estruturas porturias um pouco menor que o BDI das obras de dragagem e derrocamento, conforme constatado pelos dados das amostras. Tal fato permite ao gestor pblico justificar um BDI maior para o segundo subtipo de obra 69
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(dragagem e derrocamento) em relao aos valores da faixa apresentada, porquanto elas, conforme visto, no limitam um valor maior admitido. 373. Por fim, ressalte-se que a adoo de faixas referenciais para o BDI tem o condo de mitigar, na prtica, as incertezas envolvendo as diversas variveis que, como se sabe, exercem influncia conjunta sobre os valores de BDI encontrados em cada obra executada. A faixa a expresso da quantificao dessa variabilidade admitida. Entretanto, no se deve perder de vista que o parmetro mais importante de todos o valor mdio do BDI. Ele o parmetro que deve ser buscado pelo gestor, pois representa a medida estatstica mais concreta obtida. A faixa apenas amplia e d uma dimenso da variao do BDI, mas a mdia o valor que de fato representa o mercado, devendo servir como referncia principal a ser buscada nas contrataes pblicas. 3.6. Faixas de valores dos componentes do BDI por tipo de obra 374. Neste tpico, ser aplicada a teoria estatstica apresentada aos vrios componentes do BDI individualmente considerados. Os dados amostrais de cada componente foram obtidos, da mesma forma que o BDI, da tabulao dos contratos da amostra selecionada. A aplicao da teoria estatstica possibilitou obter valores mdios e faixas aceitveis para os seguintes componentes do BDI: administrao central, riscos, seguros, garantias, despesas financeiras e remunerao do construtor. 375. Conforme explicado no Apndice Estatstico, os dados tabulados dos componentes do BDI passaram por um saneamento que visou uniformizar, numa mesma base, as diferentes frmulas encontradas nos contratos da amostra se lecionada. Os componentes de cada contrato foram transformados, numericamente, em outros valores correspondentes, de modo que, substituindo-os na frmula do Acrdo 2.369/2011Plenrio, reproduzissem o mesmo BDI do contrato original. 376. O clculo da mdia de cada componente do BDI foi realizado utilizando-se os conceitos apresentados de inferncia estatstica e as frmulas para amostra estratificada e populao finita. Como muitos contratos analisados no previam em seu BDI valores para todos os componentes analisados, as amostras de cada um deles compuseram-se apenas de valores no nulos, levando, em alguns casos, a amostras menores que as utilizadas no clculo do BDI total. 377. Para fins de apresentao dos resultados, entendeu-se tambm que seria mais conveniente considerar como um nico componente as parcelas do seguro e da garantia, por meio de sua soma compondo um novo dado amostral. A razo dessa escolha provm do fato de que muitas composies de BDI dos contratos tabulados no apresentaram essas duas parcelas de forma segregada. Por restar incerto o real significado de cada um desses componentes na amostra selecionada, optou-se por som- los num nico componente seguro + garantia. 378. Por fim, cabe esclarecer que tambm foram excludos da anlise os outliers dos dados dos componentes do BDI empregando-se a mesma tcnica descrita no Apndice Estatstico. Os intervalos de confiana das mdias foram calculados com o mesmo grau de confiana do BDI de 90%. Os valores mdios e os intervalos de confiana obtidos para cada componente do BDI dos cinco tipos de obras encontram-se discriminados no quadro abaixo.
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Quadro 14 Valores mdios dos componentes do BDI e intervalos de confiana da mdia

ADMINISTRAO CENTRAL
TIPOS DE OBRA CONSTRUO DE EDIFCIOS CONSTRUO DE RODOVIAS E FERROVIAS CONSTRUO DE REDES DE ABASTECIMENTO DE GUA, COLETA DE ESGOTO E CONSTRUES CORRELATAS CONSTRUO E MANUTENO DE ESTAES E REDES DE DISTRIBUIO DE ENERGIA ELTRICA OBRAS PORTURIAS, MARTIMAS E FLUVIAIS VALOR MDIO DA (AC) INTERVALO DE CONFIANA DA MDIA LIMITE INFERIOR LIMITE SUPERIOR
4,00% 4,01% 4,93% 5,92% 5,52%
3,53% 3,85% 4,47% 5,31%
4,48% 4,17% 5,38% 6,52%
SEGURO + GARANTIA
TIPOS DE OBRA CONSTRUO DE EDIFCIOS CONSTRUO DE RODOVIAS E FERROVIAS CONSTRUO DE REDES DE ABASTECIMENTO DE GUA, COLETA DE ESGOTO E CONSTRUES CORRELATAS CONSTRUO E MANUTENO DE ESTAES E REDES DE DISTRIBUIO DE ENERGIA ELTRICA OBRAS PORTURIAS, MARTIMAS E FLUVIAIS VALOR MDIO DO (S + G)
5,13% 5,91% INTERVALO DE CONFIANA DA MDIA
LIMITE INFERIOR
LIMITE SUPERIOR
0,80% 0,40% 0,49% 0,51% 1,22%

VALOR MDIO DO (R)
0,62% 0,33% 0,38% 0,39%
0,97% 0,48% 0,60% 0,62%
RISCO
TIPOS DE OBRA CONSTRUO DE EDIFCIOS CONSTRUO DE RODOVIAS E FERROVIAS CONSTRUO DE REDES DE ABASTECIMENTO DE GUA, COLETA DE ESGOTO E CONSTRUES CORRELATAS CONSTRUO E MANUTENO DE ESTAES E REDES DE DISTRIBUIO DE ENERGIA ELTRICA OBRAS PORTURIAS, MARTIMAS E FLUVIAIS
1,07% 1,37% INTERVALO DE CONFIANA DA MDIA

LIMITE INFERIOR LIMITE SUPERIOR
1,27% 0,56% 1,39% 1,48% 2,32%

VALOR MDIO DA (DF)
1,04% 0,49% 1,20% 1,27% 1,96%

LIMITE INFERIOR
1,50% 0,64% 1,59% 1,70% 2,68%

LIMITE SUPERIOR
DESPESA FINANCEIRA
INTERVALO DE CONFIANA DA MDIA
1,23% 1,11% 0,99% 1,07% 1,02%

VALOR MDIO DO (L)
1,05% 1,08% 0,91% 1,02% 0,98%

LIMITE INFERIOR
1,41% 1,14% 1,06% 1,11% 1,06%

LIMITE SUPERIOR
LUCRO
INTERVALO DE CONFIANA DA MDIA
7,40% 7,30% 8,04% 8,31% 8,40%
6,91% 6,97% 7,60% 7,68% 8,02%
7,90% 7,63% 8,48% 8,93% 8,77%
379. Para o clculo das faixas de valores dos componentes, seguiu-se a mesma metodologia aplicada ao BDI descrita anteriormente, com a fixao do 1 quartil e do 3 quartil a partir dos dados amostrais. Apresenta-se a seguir o resultado final das faixas dos componentes do BDI conforme os dados levantados.
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Quadro 15 Valores mdios e dos quartis dos componentes do BDI por tipo de obra
ADMINISTRAO CENTRAL SEGURO + GARANTIA 1 Quartil Mdio 3 Quartil 1 Quartil Mdio 3 Quartil 1 Quartil 3,00% 3,80% 3,43% 4,00% 4,01% 4,93% 5,50% 4,67% 6,71% 0,80% 0,32% 0,28% 0,80% 0,40% 0,49% 1,00% 0,74% 0,75% 0,97% 0,50% 1,00%
RISCO Mdio 1,27% 0,56% 1,39%
3 Quartil 1,27% 0,97% 1,74%
5,29% 4,00%
5,92% 5,52%
7,93% 7,85%
0,25% 0,81%
0,51% 1,22%
0,56% 1,99%
1 Quartil 6,16% 6,64% 6,74%
1,00% 1,46%
LUCRO Mdio 7,40% 7,30% 8,04%
1,48% 2,32%
3 Quartil 8,96% 8,69% 9,40%
1,97% 3,16%
DESPESA FINANCEIRA 1 Quartil Mdio 3 Quartil 0,59% 1,23% 1,39% 1,02% 0,94% 1,11% 0,99% 1,21% 1,17%
1,01% 0,94%
1,07% 1,02%
1,11% 1,33%
8,00% 7,14%
8,31% 8,40%
9,51% 10,43%
380. As faixas dos componentes do BDI definidas no Quadro 15 devem ser entendidas como referncias de preo tendo-se em vista sua variabilidade caracterstica e a informao de que englobam, dentro de seus limites, um percentual de 50% dos valores amostrados (entre o 1 e 3 quartis ). Esse ltimo dado importante como medida da real representatividade desses intervalos. No entanto, o valor estatstico mais relevante continua a ser o valor mdio dos componentes acima, que deve prioritariamente ser referncia nas contrataes pblicas. 381. Uma questo que precisa ficar esclarecida quanto utilizao equivocada dos parmetros dos componentes para se determinar o valor final do BDI por meio da aplicao da frmula do Acrdo 2.369/2011-TCU-Plenrio. As estatsticas calculadas, tanto do BDI quanto de seus componentes, foram feitas separadamente, com os dados de cada varivel considerados independentemente uns dos outros. Portanto, as mdias e as faixas de referncia obtidas so caractersticas individuais de cada parmetro. Assim, constitui erro tomar os valores mdios das faixas definidas no Quadro 15 e aplic- los na frmula esperando obter o valor mximo do BDI definido no Quadro 13. O mesmo se pode dizer em relao ao clculo feito com os valores dos 1 e 3 quartis . 382. Conclui-se, dessa forma, que as faixas referenciais so importantes balizadores dos valores do BDI e de seus componentes, mas no esto, por esse motivo, vinculadas entre si por meio da aplicao da frmula do Acrdo 2.369/2011-Plenrio, adotada no presente estudo como referencial terico para o clculo do BDI de obras pblicas, conforme abordado no tpico 2.6 deste relatrio, e para o tratamento estatstico dos dados coletados. Portanto, cada oramentista deve analisar a maneira mais conveniente de utilizlas, buscando motivar sempre sua deciso de escolha. 383. Por fim, para fins exemplificativos, apresenta-se abaixo quadro comparativo com as faixas adotadas por algumas das mais importantes referncias conhecidas e as obtidas no presente trabalho para os componentes do BDI:
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Quadro 16 Comparativo de diferentes referenciais de componentes do BDI

Referncia Acrdo 325/2007-TCUPlenrio Acrdo 2.369/2011-TCUPlenrio Documento CBIC (1) Maahico Tisaka (2) Andr L. Mendes e Patrcia R. L. Bastos (3) Mozart Bezerra da Silva (4) Aldo Drea Mattos (5) Paulo Vilela Dias (6) Administrao Central Mn Mx 0,11% 2,00% 8,00% 5,00% 8,03% 10,00% 15,00% 15,00% Seguro Mn 0,00% Mx 0,81% Garantia Mn 0,00% 0,00% Mx 0,42% 0,42% Mn 0,00% 0,35% 0,50% Risco Mx 2,05% 1,17% 5,00% Despesa Financeira Mn 0,00% 0,50% 2,00% 0,64% Mx 1,20% 1,50% 5,00% 0,74% Mn 3,83% 5,00% Lucro Mx 9,96% 11,70%
9,50% 5,00% 15,00% 7,00% 8,50%
6,00%
1,00%
5,00% 15,00% 0,82% * 12,22% * 2,00% 5,00% 0,50% 5,00% 5,00% 17,00% 4,00% 14,00% 5,00% 10,00% 5,00% 15,00% Presente Trabalho 3,00% 7,93% 0,25% ** 1,99% ** 0,50% 3,16% 0,59% 1,39% 6,16% 10,43% (1) Subsdios tcnicos para determinao das taxas do BDI - Cmara Brasileira da Indstria da Construo - CBIC. Data: 17 de maio de 2012. (2) Maahico Tisaka. Oramento na Construo Civil, 2. ed. rev. e ampl., So Paulo: Pini, 2011. (3) Andr L. Mendes e Patrcia R. L. Bastos. Um aspecto polmico dos oramentos de obras pblicas: Bonificao e Despesas Indiretas (BDI). Revista do Tribunal de Contas da Unio, Braslia, v. 32, n. 88, abr/jun 2001. (4) Mozart Bezerra. Manual de BDI, 1. ed., So Paulo: Pini, 2006. (5) Aldo Drea Mattos. Como preparar oramento de obras, 1 Edio, 2006. (6) Paulo Vilela Dias. Novo conceito de BDI. Obras e servios de consultoria, 3 Edio, 2010. * faixa de despesas financeiras para reajuste anual; ** (Seguro + Garantia)
384. Note-se do quadro acima que existe uma razovel convergncia dos valores obtidos neste trabalho com os da bibliografia. Cabe ressaltar que, embora no se deixe de reconhec- las como importantes referncias bibliogrficas, algumas das faixas de valores acima no esto acompanhadas da metodologia empregada para se chegar aos valores sugeridos. 3.7. Faixas de valores do BDI dife renciado 385. Como ltimo clculo, por determinao do Acrdo 2.369/2011-Plenrio, foram analisadas taxas relativas ao BDI diferenciado. Conforme j foi anteriormente comentado, os dados de BDI diferenciado foram obtidos a partir da anlise de todos os contratos da amostra, pela impossibilidade de se selecionar diretamente contratos administrativos com BDI diferenciado de materiais e equipamentos, o que acabou inviabilizando qualquer prvia seleo desses contratos. 386. Ao todo, foram tabulados 77 contratos que haviam considerado algum BDI diferenciado em seu oramento, sendo um nmero bastante razovel para se proceder anlise estatstica. Em relao ao tipo de material ou equipamento sobre o qual inc ide o BDI diferenciado, no foi feita nenhuma diferenciao ou discriminao entre eles na metodologia de clculo, tendo todos os dados sido admitidos numa amostra nica. A discriminao em subtipos de BDI diferenciado, por material e equipamento, tornaria o problema invivel e as amostras insuficientes para o tratamento estatstico. 387. Para anlise estatstica do BDI diferenciado, aplicaram-se os mesmos mtodos e procedimentos utilizados para o tratamento estatstico do BDI dos diversos tipos de obras, inclusive com a retirada dos outlie rs da amostra selecionada. Adiante esto apresentados o valor mdio obtido para o BDI diferenciado, o intervalo de confiana para um grau de confiana de 90% e a faixa de referncia obtida a partir dos 1 e 3 quartis dos dados amostrais.
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Quadro 17 Valor mdio, intervalo de confiana da m dia e faixa de valores BDI Diferenciado
BDI DIFERENCIADO VALOR MDIO INTERVALO DE CONFIANA DA MDIA (GRAU DE CONFIANA DE 90%) LIMITE INFERIOR LIMITE SUPERIOR
12,47% 15,57% VALORES MDIO E DOS QUARTIS BDI DIFERENCIADO 1 Quartil Mdio 3 Quartil 11,10% 14,02% 16,80%
14,02%
388. Para complementar a anlise, foram tambm calculadas as mdias, os intervalos de confiana da mdia e as faixas referenciais dos componentes individualizados do BDI diferenciado, conforme demonstrado abaixo. Quadro 18 Valores mdio, inte rvalos de confiana das mdias e faixas de valores
INTERVALO DE CONFIANA DA MDIA (GRAU DE CONFIANA LIMITE LIMITE PARCELA DO BDI VALOR MDIO INFERIOR SUPERIOR ADMINISTRAO CENTRAL 3,45% 2,74% 4,15% SEGURO + GARANTIA 0,48% 0,37% 0,58% RISCO 0,85% 0,69% 1,00% DESPESA FINANCEIRA 0,85% 0,75% 0,95% LUCRO 5,11% 4,35% 5,86% BDI DIFERENCIADO
VALORES MDIOS E DOS QUARTIS PARCELA DO BDI 1 Quartil Mdio 3 Quartil ADMINISTRAO CENTRAL 1,50% 3,45% 4,49% SEGURO + GARANTIA 0,30% 0,48% 0,82% RISCO 0,56% 0,85% 0,89% DESPESA FINANCEIRA 0,85% 0,85% 1,11% LUCRO 3,50% 5,11% 6,22% BDI DIFERENCIADO
389. Nos moldes do que foi anteriormente comentado para o BDI, as faixas de valores acima englobam um percentual de 50% dos dados amostrais entre seus limites. Os valores mdios dos componentes do BDI diferenciado so inferiores aos de seus correspondentes no BDI normal, especialmente a administrao central e a remunerao do particular. Esse resultado coerente com os aspectos tericos discutidos no presente trabalho, em que tais componentes devem refletir os menores custos relativos intermediao de materiais e equipamentos caractersticos do BDI diferenciado. 3.8. Fatores que alteram as taxas de BDI 390. O estabelecimento de faixas de valores para o BDI para cada tipologia de obras pblicas tem o condo de mitigar, na prtica, as incertezas que envolvem as diversas variveis que exercem influncia conjunta sobre a taxa de BDI de cada obra contratada. Nesse sentido, a faixa a expresso da quantificao dessa variabilidade admitida, que justifica tecnicamente a adoo de percentual de BDI em patamar abaixo ou acima dos parmetros mdios de mercado de obras pblicas. No entanto, importante esclarecer que o estabelecido de faixa de valores visa a impedir a prtica de valores notoriamente diferentes dos padres mdios de mercado, sem que haja justificativa tcnica para tanto. 391. A influncia de diversos fatores que afetam em conjunto as taxas de BDI adotadas nos oramentos de obras pblicas de certa forma conduz ao entendimento de que essas taxas no podem ser consideradas um percentual fixo atribudo a qualquer tipo de objeto. o caso, por exemplo, do tributo ISS, que, a depender da legislao municipal, pode variar de acordo com a alquota do tributo (de 2 a 5%) e de sua base de clculo, o que justificaria a adoo de percentual de BDI diferente da mdia das faixas de valores indicados no presente trabalho. 392. Alm da questo das alquotas dos tributos, os outros fatores intrnsecos e extrnsecos execuo da obra tambm podem impactar a taxa de BDI, como: tipo da obra, complexidade e porte da obra, localizao geogrfica, regime de execuo, prazo de 74
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396.
execuo, condies do mercado de construo civil, situao econmica nacional, dentre outros. As caractersticas prprias de cada empresa tambm podem influenciar os percentuais do BDI: como: a remunerao desejada, a situao econmica e financeira, localizao da estrutura administrativa, eficincia da gesto e capacidade empresarial, nmero de empreendimentos em carteira, dentre outros. 393. Em atendimento ao disposto no Acrdo 2.369/2011- TCU-Plenrio, este trabalho considerou que o fator mais relevante que permite uma diferenciao do BDI seria o tipo de obra. As faixas de valores das obras, outro possvel fator de influncia expressamente contido Acrdo 2.369/2011- TCU-Plenrio, no entanto, no apresentou um comportamento que pudesse afirmar que, isoladamente, exera influncia determinante no estabelecido da taxa de BDI, o que inviabilizou a adoo de taxas de BDI por faixa de valores. 394. No entanto, o presente trabalho avaliou outras variveis de influncia do BDI de obras pblicas, com base nas informaes disponveis da composies de BDI dos dados coletados, como: (a) grau de competitividade; (b) regime de execuo; (c) localizao da obra; e (d) prazo de execuo. As anlises efetuadas tiveram por objetivo apenas interpretar tendncias do conjunto de todos os tipos de obras selecionados no presente estudo, j que no objetivo deste estudo analisar detalhadamente as causas que influenciam no comportamento de cada varivel. 395. A figura a seguir apresenta a variao do percentual do BDI em funo do grau de competitividade dos certames; do regime de execuo; da localizao da obra e prazo de execuo da obra, excluindo os efeitos dos tributos por constiturem uma varivel independente dasFigura demais: 3 Fatores que afetam as taxas de BDI desprezando a influncia dos tributos.
397. Os grficos acima permitem verificar que o comportamento do BDI mostrou-se ser mais influenciado em funo da competitividade dos certames, quando analisado por grupo de 4 licitantes. A tendncia de reduo do percentual mdio do BDI de obras pblicas est diretamente relacionada ao nmero de licitantes. Assim, quanto mais acirrada a competitividade dos certames, menor tende ser a taxa mdia do BDI. Comportamento semelhante tambm foi observado por Pereira (2002, p. 30/68), s que em relao ao percentual de desconto global obtido nas licitaes pblicas, conforme demonstrado na figura a seguir, em que o IPCC o ndice Preo-Custo do Contrato (razo entre o preo vencedor do processo licitatrio e o preo orado pela Admin istrao): 75
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Figura 4 Relao entre nmero de licitantes e ndice de desconto (IPCC)
398. O regime de execuo das obras tambm tende a exercer uma influncia relativa no percentual mdio do BDI. Em geral, observou-se que a taxa mdia de BDI no caso da empreitada integral apresentou valor relativamente superior aos regimes de empreitadas por preo global e unitrio, o que conceitualmente pode ser justificado em virtude dos possveis riscos a que as empresas contratadas esto expostas para a execuo das obras pblicas sob tais regimes de contratao. Esses riscos podem ser adequadamente mitigados ou alocados, por exemplo, a depender do grau de detalhamento dos projetos de engenharia e da exigncia de contratao de seguros. 399. A localizao da obra tambm pode influenciar na oscilao das taxas de BDI utilizadas pelas empresas nas execues de obras pblicas, em virtude, por exemplo, da distncia entre o local de execuo da obra e os grandes centros urbanos. Os fatores relacionados localizao da obra refletem, especialmente, na determinao da taxa de administrao central. Nesse sentido, vale citar trechos do voto que conduziu o Acrdo 2.369/2011-TCU-Plenrio sobre essa questo, nos seguintes termos: 32. Um caso hipottico que melhor explica essa questo o de uma obra rodoviria em que a construtora praticamente monta uma filial no canteiro de obras, para dar maior celeridade aos processos de contratao de pessoal e de realizao de compras, pois caso contrrio, h risco de que ocorra uma diminuio no ritmo de produo, nos momentos de maior rotatividade de mo-de-obra ou de acrscimo no consumo de determinados insumos. 33. Nesse caso, a opo por uma estrutura de administrao local bem mais arrojada, para dar maior celeridade tomada de decises, propiciando que a produo no seja prejudicada por alguma falta de insumos (mo de obra e materia is). 34. Outra realidade bem diferente a de empreendimentos de reformas de edifcios pblicos custeadas com recursos federais, quase sempre executadas em capitais e, pela prpria falta de espao fsico para implementao de canteiro de obras, a opo acaba sendo por uma dependncia maior do escritrio da construtora e implementao de uma administrao local bem enxuta. Nesse tipo de situao, no incomum, inclusive, a terceirizao dos ensaios laboratoriais que so realizados no mbito de contratos gerenciados por departamentos da sede ou da filial da empresa executora. 35. Tem-se aqui o exemplo de dois casos extremos: um de uma obra rodoviria em que se espera um impacto menor do rateio da administrao central e outro de reformas de edifcios em que a prpria dificuldade de se contar com uma administrao local mais arrojada gera maior dependncia do escritrio da construtora. So situaes diversas, conforme o tipo de empreendimento, que geram taxas diferenciadas de administrao central. 400. Por fim, nota-se que a variao do BDI mdio em funo do prazo de execuo pode ser considerada pouco significativa. Ressalta-se que no foram considerados os aditivos contratuais relativos aos prazos de execuo. Comportamento semelhante foi 76
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observado por Pereira (2002, p. 67/68), contudo, relacionando-se o prazo de execuo das obras com o ndice preo custo do contrato (IPCC), em que concluiu (...) no haver uma tendncia que venha a demonstrar influncia dos prazos sobre os preos das obras que compem o Plano Piloto. 401. Conforme j mencionado, no se pode olvidar que a determinao da taxa de BDI de uma obra pode ser influenciada por diversos fatores, alm daqueles descritos acima, os quais podem afet- la, positiva ou negativamente, distanciando-a ou aproximando-a da mdia dos valores de BDI de cada tipo de obra. Contudo, pela abrangncia do assunto, o presente estudo procurou abordar somente alguns dos mais relevantes, de acordo com a disponibilidade de dados coletados, uma vez que esse no o seu foco principal avaliar aprofundar a relao causa e efeito de cada varivel e a taxa de BDI e a sua interdependncia em relao aos demais fatores de influncia. 402. Por fim, considerando o rigor tcnico para a seleo dos dados e tratamento estatstico empregado no presente estudo, pode-se afirmar que as faixas referenciais de BDI aqui apresentadas refletem as mais diversas variveis atinentes s caractersticas das obras e s peculiaridades das empresas que podem influenciar o clculo do BDI de obras pblicas, o que permite concluir que essas faixas referenciais so aptas e vlidas para servirem de referencial s unidades tcnicas do TCU. 4. MTODO DE ANLISE DE PREOS DE OBRAS PBLICAS 403. O preo de venda de uma obra representa a quantia que a Administrao Pblica est disposta a pagar, que ser sempre uma definio relevante do valor justo da contraprestao pelos servios prestados pelo particular. Esse valor justo o que se compatibiliza com a mdia dos preos frequentemente praticados no mercado de tipologia de obras semelhantes, em condies normais, sem favorecimentos s partes contratantes aos participantes, de modo a no causar prejuzos Administrao e ao contratado. 404. O oramento de obras pblicas baseia-se no custo-padro estabelecido, principalmente, com base em tabelas oficiais de custos de aquisio de insumos e servios com o propsito de prefixar um custo meta que servir de controle a priori dos custos contratados com a Administrao Pblica, sendo, portanto, um mtodo de alocao de custos feito antecipadamente licitao da obra. Com isso, possvel comparar os custospadro com os custos de mercado e/ou com os custos contratados, de modo a verificar as possveis discrepncias entre eles. 405. Em relao s taxas de BDI, excetuando-se as situaes extraordinrias do caso concreto, quando devidamente motivada por justificativas tcnicas, a adoo de uma BDI referencial ou de faixas de valores, em conjunto com os custos diretos da obra obtidos de sistemas referenciais de preos, justifica-se na medida em que permite a anlise dos preos de uma obra em confronto com os preos praticados no mercado de construo civil. Como asseverou o Ministro-Relator do Acrdo 2.843/2008-TCU-Plenrio, Exmo. Valmir Campelo, em seu voto: 22. Na alegao da especificidade do BDI para cada empresa e cada empreendimento, assiste razo s contratadas; realmente, concordo que cada construtora tenha o seu BDI especfico, visto a estrutura organizacional distinta de cada particular. De igual maneira, verdade que cada obra exija nuanas administrativas diferentes ou necessidades dspares a impactar diferentemente em seus custos indiretos. 23. Entretanto, um BDI mdio aceitvel tomado a partir de obras de tipologia semelhante, no somente possvel, mas indispensvel. bem verdade que cada empresa alveja uma margem de lucro e que possui maior ou menor estrutura, mas a negao de um limite no somente pode propiciar um enriquecimento sem causa, mas violar uma srie de princpios primordiais da Administrao, mormente a economicidade, eficincia, 77
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moralidade e finalidade. Excessos na remunerao, provindos ou no do BDI, viciam a avena em seus basilares de boa-f e funo social do contrato. 24. Ao estabelecer um BDI referencial, portanto, no se alvitra, simplesmente, fixar um valor limite para o contratado. A utilizao de um valor mdio, em associao a outros custos do empreendimento, propicia a percepo de um preo esperado da obra aceitvel , harmnico entre os interesses da Administrao e do particular. (Grifos nosso no mesmo sentido vide o Acrdo 1.923/2011-TCU-Plenrio) 406. No entanto, sendo o BDI parte integrante do preo final de uma obra, a anlise a ser realizada deve considerar o preo total da obra, composto por custos diretos mais taxa de BDI, est sendo praticado de forma compatveis com os valores de mercado. Essa anlise deve ser feita por meio do confronto entre preo orado/contratado e preo de mercado, conforme ilustrado a seguir: a) Preo orado/contratado <= Preo de mercado ; ou b) Custo orado/contratado + BDI orado/contratado <= Custo paradigma + BDI paradigma 407. Nesse sentido, a anlise isolada de apenas um dos componentes do preo (custo direto ou BDI) no suficiente para imputao de sobrepreo. A anlise de preos deve se dar sempre mediante a comparao de preo contratado/orado com o preo de mercado (ou paradigma), visto que uma taxa de BDI elevada pode ser compensada por cus tos diretos inferiores aos do oramento paradigma, desde que o preo total contratado esteja abaixo do preo de mercado. 408. Por isso as taxas referenciais no tm por objetivo limitar o BDI das propostas de preos das empresas licitantes, j que os valores do BDI podem oscilar de empresa para empresa, de acordo com as suas caractersticas particulares, tais como: remunerao desejvel, situao econmico-financeira, localizao e porte da empresa, estrutura administrativa, nmero de obras em execuo, nvel de competitividade do mercado etc. 409. Nesse sentido, durante a fase de licitao, a jurisprudncia do TCU entende que a desclassificao de proposta de licitante que contenha taxa de BDI acima de limites considerados adequados por Tribunal s deve ocorrer quando o preo global ofertado tambm se revelar excessivo, dado que a majorao do BDI pode ser compensada por custos inferiores aos paradigmas (Acrdo 1.804/2012- TCU-Plenrio). 410. Igualmente, a anlise dos oramentos de obras em execuo tambm deve sempre ser realizada por meio da comparao dos preos contratados em relao aos preos adotados como paradigma de mercado. A jurisprudncia do TCU pacfica nesse sentido, podendo-se citar os Acrdos 424/2003, 1.658/2003, 285/2007, 1.551/2008, 1.053/2009, 1.913/2011, 1.923/2011 e 3.061/2011, todos do Plenrio. O Sumrio do Acrdo 1.551/2008-TCU-Plenrio assim disps: No se admite a impugnao da taxa de BDI consagrada em processo licitatrio plenamente vlido sem que esteja cabalmente demonstrado que os demais componentes dos preos finais estejam superestimados, resultando em preos unitrios completamente dissociados do padro de mercado. Na avaliao financeira de contratos de obras pblicas, o controle deve incidir sobre o preo unitrio final e no sobre cada uma de suas parcelas individualmente. 411. Apesar dessa anlise no ser suficiente para imputar sobrepreo, deve-se ressaltar que a anlise do percentual de BDI de contratos de obras pblicas na proposta de preos da empresa contratada tambm importante para a definio de preos unitrios de servios a serem executados em aditivos contratuais e que no constam na planilha original de servios do contrato. 412. Dessa forma, h que se atentar para o fato de que, no caso de acrscimo de novos servios, a incidncia de uma taxa de BDI injustificadamente elevada pode resultar em desequilbrio econmico- financeiro do contrato em desfavor da Administrao, visto que a 78
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diferena percentual entre o valor global do contrato e o preo global de referncia no pode ser reduzida em favor do contratado em decorrncia de aditamentos que modifiquem a planilha oramentria, nos termos art. 14, caput, do Decreto 7.983/2013. 413. Nesses casos, havendo a necessria de celebrao de termos aditivos para a incluso de novos servios em virtude de alteraes de projeto durante a execuo da obra, no contemplados inicialmente na licitao, um BDI contratual elevado pode resultar em preos finais acima dos referenciais de mercado. Em situaes como essa, entende-se que o BDI a ser adotado para novos servios pode ser aquele considerado como paradigma, de forma a manter o percentual de desconto obtido na licitao em relao aos preos referenciais de mercado, a exemplo da deciso do TCU no Acrdo 2.152/2010- TCUPlenrio: 9.2.1.4.1. no caso de servios novos, estar limitados aos custos referenciais estabelecidos na referida Lei (art. 112, caput, 2 e 3), acrescidos de BDI de referncia adotado no oramento-base da Administrao (20%), aplicando-se o desconto inicialmente obtido (0,9%); 414. Conclui-se, dessa forma, que a adoo de taxas referenciais de BDI para as licitaes de obras pblicas est diretamente relacionada necessidade de se analisar se os preos totais contratados (custos diretos + BDI) esto compatveis com os valores frequentemente praticados no mercado de cada tipologia de obras semelhantes, sendo a anlise isolada do BDI da proposta de preos contratada particularmente importante no caso de aditivos contratuais para acrscimos de servios no previstos originalmente nos certames, de forma a evitar excessos de preos que possam ferir aos princpios primordiais da Administrao Pblica, mormente a economicidade, eficincia, moralidade e finalidade. CONCLUSO 415. O presente trabalho teve por objetivo principal propor faixas de valores referenciais de BDI para diversos tipos de obras pblicas e para fornecimento de materiais e equipamentos relevantes, em atendimento ao subitem 9.1 do Acrdo 2.369/2011- TCUPlenrio, bem como avaliar os principais conceitos e entendimentos sobre a formao de preos de obras pblicas. 416. A estrutura metodolgica aplicada neste trabalho consistiu na reviso do marco referencial terico especfico da formao de preos de obras pblicas, incluindo os conceitos e fundamentos de outras reas de conhecimento, como a Contabilidade, a Economia e o Direito, e no emprego de mtodos e procedimentos para a pesquisa quantitativa com base na teoria da amostragem e inferncia estatstica. Foi elaborado um plano amostral com o detalhamento das principais tcnicas empregadas para a coleta, anlise e interpretao dos dados coletados. 417. Em relao ao referencial terico, verificou-se que tradicionalmente os preos formados de obras de engenharia so desenvolvidos a partir de uma metodologia semelhante utilizada em outros setores econmicos quando confeccionam seus oramentos. O preo de uma obra pblica composto de custos diretos e BDI, sendo este correspondente a um valor percentual que incide sobre os custos diretos alocados para a realizao da obra, formado por custos indiretos, remunerao do contratado e tributos incidentes sobre o faturamento. 418. justamente sobre o BDI de obras pblicas que residem as maiores discusses no meio tcnico e profissional da engenharia de custos, no havendo consenso sobre alguns de seus principais elementos conceituais e sobre a forma de mensurao de seus componentes. No presente estudo, buscou-se, na reviso da literatura, jurisprudncia e legislao, o arcabouo terico necessrio para tratar dessa relevante parcela do preo final das obras, sem a pretenso de esgotar determinado assunto especfico, e para dar suporte 79
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aos resultados estatsticos dos valores de BDI de obras pblicas e de materiais e equipamentos relevantes. 419. Inicialmente, abordou-se o critrio adotado para separar os componentes da planilha de custos diretos e os da composio de BDI. Este trabalho considerou que o critrio apoiado na doutrina contbil e nas prticas contbeis de contratos de construo o mais adequado para se trabalhar com oramentos de obras pblicas. Esse critrio tcnico-cientfico encontra-se alinhado com a jurisprudncia dominante do TCU e com a legislao federal (ltimas Leis de Diretrizes Oramentrias e Decreto 7.983/2013) e fundamenta-se especialmente no princpio da transparncia do clculo do BDI de obras pblicas. 420. Os custos que podem ser identificados, quantificados e mensurados na planilha de custos diretos, por estarem relacionados diretamente com o objeto da obra, no devem integrar a taxa de BDI, tais como: administrao local, canteiro de obras, mobilizao e desmobilizao, dentre outros. Por outro lado, os componentes que devem formar a taxa de BDI so os seguintes: administrao central, riscos, seguros, garantias, despesas financeiras, remunerao do particular e tributos incidentes sobre o faturamento. As principais concluses acerca dos aspectos conceituais e da forma de mensurao de cada componente do BDI esto sintetizadas a seguir. 421. Em relao taxa de rateio da administrao central, a indisponibilidade de acesso aos reais dados da estrutura operacional das construtoras no permitem a aplicao dos mtodos de clculo da taxa de rateio citados pela literatura especializada. No entanto, o clculo da incidncia dessa parcela para fins de oramento de referncia de obras pblicas pode ser efetuado com base em estudos estatsticos de valores praticados em contratos de obras semelhantes ou em taxas de sistemas referenciais de custos, sendo considerados vlidos para demonstrar o comportamento mdio do mercado voltado para obras pblicas. 422. Conclui-se ainda que o mtodo contbil ou direto, sugerido pela CBIC, no uma tcnica apropriada para a estimativa do clculo da taxa de rateio da administrao central de obras pblicas, pois a anlise dos demonstrativos contbeis apresenta limitaes que impedem ou dificultam o seu emprego na elaborao de oramentos referenciais, dentre elas, destacam-se os diferentes critrios de alocao dos custos indiretos das obras e a incorporao de padres contbeis internacionais para contratos de construo. 423. A respeito da taxa de riscos , o seu clculo para o BDI de obras pblicas contempla somente os riscos inerentes s atividades de construo e, a depender do regime de execuo, os imprevistos normais e comuns existentes em qualquer projeto de engenharia elaborado pela Administrao Pblica em conformidade com a lei. Tais contingncias podem ser mitigadas ou repartidas a partir de acordo com o regime de execuo contratual utilizado ou com a elaborao de projeto de engenharia com alto grau de detalhamento, a exemplo do projeto executivo, bem como pela contratao de seguros. 424. Os riscos associados a eventos que justificam a celebrao de aditivos contratuais no devem ser mensurados na taxa de BDI, a exemplo de possveis falhas de projetos de engenharia por impreciso ou impercia da Administrao Pblica; da ao ou omisso do cumprimento das clusulas do contrato por culpa da Administrao; e as situaes extraordinrias e extracontratuais estranhas vontade das partes contratantes. So eventos que alteram o equilbrio econmico- financeiro e que, portanto, a legislao autoriza a reviso das clusulas financeiras dos contratos administrativos. 425. Quanto taxa de seguros , a exigncia de contratao de seguros uma das medidas adotadas pelo gestor pblico para alocar os riscos inerentes execuo da obra, protegendo-se contra imprevistos que podem afetar os custos da obra e o seu bom andamento; no entanto, a sua previso no instrumento convocatrio deve ser ponderada a partir da anlise custo-benefcio dos encargos financeiros a serem repassados 80
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Administrao Pblica e dos impactos da cobertura daqueles riscos na mensurao da taxa riscos do BDI de obras pblicas. 426. Relativamente taxa de garantia, os custos da prestao de garantia para o pleno cumprimento das obrigaes contratuais assumidas pelo particular, caso expressamente previsto no instrumento convocatrio, e desde que optem pelas modalidades seguro-garantia ou fiana bancria, compem os custos indiretos da obra previstos na composio de BDI de obras pblicas; entretanto, a Administrao Pblica deve exigir do contratado a atualizao do valor da garantia e a prorrogao de sua vigncia a cada celebrao de termo aditivo, quando efetuadas alteraes de prazo e valor do contrato administrativo, nos termos do art. 56, 2, da Lei 8.666/1993. 427. A taxa de despesas financeiras decorrentes da defasagem entre a data dos efetivos desembolsos e a data das receitas correspondentes tem apurao dependente da necessidade de capital de giro, do prazo mdio de financiamento e da taxa de juros referencial adotada. A necessidade de capital de giro pode ser reduzida em decorrncia dos custos apropriados nos oramentos que no acarretam impactos financeiros imediatos ou que no afetam o caixa da obra. Por ser de difcil preciso, uma estimativa razovel das despesas financeiras para o BDI de obras pblicas pode ser obtida a partir da expresso matemtica descrita no Acrdo 2.369/2011-TCU-Plenrio ou com base em estudos estatsticos que reflitam os valores mdios de mercado. 428. Com relao taxa de remunerao, a composio de BDI de obras pblicas apresenta uma retribuio pelos servios prestados e bens fornecidos pela empresa contratada. Essa remunerao est relacionada com uma recompensa ou prmio (bnus, bonificao ou benefcios) que a Administrao Pblica est previamente disposta a pagar pela execuo de determinada atividade ou entrega de determinado produto, dentro dos padres de mercado, sendo os valores obtidos de estudos estatsticos de taxas efetivamente praticadas em contratos administrativos um parmetro vlido de referncia para o BDI. 429. A remunerao um conceito prvio e inicial (ex ante ), que representa uma expectativa de desempenho do construtor para a execuo de uma obra; no entanto, a taxa de remunerao efetiva (ex post) de uma obra depende, essencialmente, da capacidade e eficincia empresarial do construtor, que pode afetar positiva ou negativamente a remunerao inicialmente estipulada na composio de BDI. O conceito de remunerao no se confunde com o de lucro contbil, que um conceito posterior, relacionado ao resultado econmico de todas as atividades operacionais e no operacionais da empresa, de modo que ela pode auferir um resultado positivo decorrente da remunerao de diversas obras executadas e, ainda assim, apurar prejuzos sob o ponto de vista contbil. 430. Quanto aos tributos incide ntes sobre o faturame nto , primeiramente, em virtude das diferentes disposies legais sobre a forma de clculo do ISS, o clculo do percentual desse tributo a ser considerado na composio de BDI de obras pblicas depende da correta definio da sua base clculo e, sobre esta, da aplicao da alquota correspondente legislao municipal do local da obra, que pode variar de 2% a 5%, inclusive nos casos de obras com prestao de servios em mais de um municpio, a exemplo de obras de linhas de transmisso, rodovias, ferrovias, adutoras, dentre outras. 431. Sobre o PIS e a COFINS, o clculo dos percentuais para a composio de BDI deve observar os regimes de tributao desses dois tributos. No caso do regime cumulativo, aplicvel aos empreendimentos que se enquadram no conceito de obras de construo civil , os percentuais seriam equivalentes s alquotas de 0,65% (PIS) e 3,0% (COFINS). Na incidncia do regime no-cumulativo, quando as licitantes se enquadrarem na sistemtica do lucro real para a apurao do IRPJ, s alquotas de 1,65% (PIS) e 7,6% (COFINS) deve ser aplicado um fator redutor em razo do aproveitamento de crditos 81
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tributrios previstos na legislao tributria, de modo que os preos contratados pela Administrao Pblica reflitam os benefcios tributrios concedidos s pessoas jurdicas. 432. Relativamente ao Simples Nacional, a composio de BDI de empresas comprovadamente optantes desse regime de tributao favorecido e diferenciado deve prever percentuais dos tributos ISS, PIS e COFINS compatveis com as alquotas que a empresa est obrigada a recolher de acordo com os percentuais previstos na legislao complementar, bem como a composio de encargos sociais no deve incluir os gastos relativos s contribuies que esto dispensadas de recolhimento (Sesi, Senai, Sebrae etc.), de forma que os benefcios tributrios conferidos por expressa disposio legal sejam devidamente refletidos nos preos contratados pela Administrao. 433. Relativamente CPRB, a nova sistemtica de recolhimento da contribuio previdenciria instituda para desonerar a folha de salrios de diversas atividades econmicas da construo civil poder impactar as taxas de BDI mediante a majorao do percentual correspondente a 2% sobre o preo total da obra, em substituio contribuio previdenciria patronal de 20% prevista nos encargos sociais. Nos oramentos de obras pblicas, somente se aplicar durante os perodos de sua vigncia legal e depende do enquadramento da obra e das empresas contratadas nas respectivas atividades econmicas expressamente citadas na legislao. 434. Em relao aos componentes de custos que no devem ser includos na composio de BDI, consoante entendimento majoritrio do TCU e da literatura especializada, atualmente considerados custos diretos dos oramentos de obras pblicas, com destaque para os custos da administrao local, os dados obtidos permitiram constatar que os seus custos mdios aumentaram quando inseridos na planilha de custos diretos em relao a quando inclusos como componente do BDI. Diante dessa constatao, entende-se que esse tema ainda necessita de estudos aprofundados que justifique tecnicamente tal comportamento e que fornea referncias justas, compatveis com os padres de mercado e de preciso adequada para ser dar a devida transparncia aos gastos pblicos. 435. Considera-se, portanto, ser adequado propor s entidades responsveis pela execuo dos diferentes tipos de obras e gesto dos sistemas referenciais oficiais de custos que promovam estudos tcnicos detalhados com vistas construo de composies paradigmas para a formao de custos diretos da administrao local, bem como orientar as unidades tcnicas do TCU que adotem, em carter provisrio, os referenciais indicados no presente trabalho para cada tipologia de obra. 436. Referentemente ao IRPJ e CSLL, concluiu-se que esses tributos no devem estar discriminados, de forma explcita, na composio de BDI de obras pblicas em razo da ausncia de relao direta de seu fato gerador com a prestao de servios da obra e da impossibilidade de ensejar a repactuao dos preos contratados no caso de alterao da sua carga tributria. No entanto, os seus percentuais podem estar includos implicitamente na parcela de remunerao do particular contratado, pois o repasse do nus financeiro aos preos contratados segue as regras normais de mercado. A aplicao dessa regra independe do regime de tributao das empresas contratadas pela Administrao Pblica, de forma que o entendimento deste Tribunal consubstanciado na Smula- TCU 254/2010 encontra slida fundamentao na legislao tributria e de licitaes e contratos, sendo essa concluso incorporada no tratamento estatstico realizado no presente trabalho. 437. Com relao ao BDI diferenciado, consoante estabelece a Smula-TCU 253/2010, a adoo de BDI diferenciado se aplica ao fornecimento de materiais e equipamentos relevantes de natureza especfica, que constitua mera intermediao e atividade residual do construtor, cabendo ao gestor avaliar e justificar o percentual significativo em relao ao valor global da obra, sob o qual ser aplicada a taxa de BDI 82
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reduzida. Os diversos servios associados a esse fornecimento devem estar discriminados na planilha de custos diretos, no sendo a sua complexidade, em princpio, fator relevante para influenciar a taxa de BDI diferenciado. A adoo de uma taxa diferenciada em patamar inferior se justifica, especialmente em virtude da reduo do percentual de algumas parcelas e da excluso do ISS da composio do BDI. 438. A respeito da frmula do BDI de obras pblicas, a pesquisa bibliogrfica e os dados selecionados para o tratamento estatstico permitiram constatar uma grande variedade de mtodos adotados para o clculo das taxas de BDI. Diante disso, este trabalho optou por adotar a frmula indicada no estudo que subsidiou o Acrdo 2.369/2011- TCUPlenrio. Sobre a parcela da remunerao do construtor no numerador da frmula, a sua incidncia sobre os custos totais, excluindo os tributos, tem respaldo tcnico nas disposies da AACEI e, do ponto de vista jurdico, se justifica como medida para evitar um desequilbrio da equao econmico- financeira dos contratos administrativos no caso de alterao da carga tributria em virtude do efeito cascata dos tributos sobre a taxa de remunerao que ocorre quando essa taxa encontra-se no denominador da frmula do BDI. 439. A anlise estatstica das taxas referenciais de BDI para diversas tipologias de obras pblicas e para fornecimento de materiais e equipamentos relevantes pautou-se no rigor tcnico e metodolgico necessrio para a obteno de parmetros aceitveis de taxas de BDI que fossem confiveis e precisas, baseadas em premissas adequadas, com o intuito de servir de base para a anlise de preos de obras pblicas realizada pelas unidades tcnicas do TCU. 440. A anlise realizada possibilitou o clculo estatstico das mdias do BDI para os diferentes tipos de obra classificados de acordo com as atividades econmicas previstas na CNAE, eliminando-se, assim, as incertezas e a subjetividade de escolha de outras classificaes alternativas. Em funo da complexidade da pesquisa quantitativa dos dados, nem todos os tipos de obra existentes foram selecionados na amostra do trabalho, os quais podero ser objeto de novos estudos sobre o tema. 441. O tratamento estatstico permitiu constatar que os valores de BDI no apresentaram um comportamento uniforme em funo do valor da obra para se adotar valores diferenciados por faixa de valor contratado, de forma que no possvel concluir que esse fator isoladamente suficiente para influenciar as oscilaes das taxas de BDI. No entanto, considerando-se que so inmeras e complexas as situaes e variveis que podem influenciar a formao do valor do BDI de cada caso concreto, alm do valor mdio de referncia, este trabalho concluiu pela necessidade de se estipular faixas de valores que possibilitem contemplar todos esses possveis fatores de influncia. 442. O critrio tcnico adotado foi o de estabelecer como faixas de referncia os percentuais do 1 quartil, mdio e do 3 quartil, critrio este semelhante ao adotado pelo Sinapi para a divulgao dos preos referenciais dos insumos pesquisados. O mesmo procedimento foi aplicado para o clculo de valores mdios e faixas para o BDI diferenciado e para os componentes do BDI de administrao central, risco, seguro e garantia, despesa financeira e remunerao da empresa contratada. 443. Em funo do rigor tcnico empregado, excetuando-se as situaes extraordinrias de casos concretos isolados, quando devidamente motivadas por justificativas tcnicas, pode-se concluir que as faixas referenciais de BDI j incorporam e refletem os mais variados fatores atinentes s caractersticas das obras e s peculiaridades das empresas que influenciam o clculo de BDI, sendo, portanto, referncias vlidas a serem adotados na anlise de preos das obras de diferentes tipologias e do fornecimento de materiais e equipamentos relevantes. 444. O presente estudo tambm concluiu pela necessidade de dar tratamento autnomo, isolado, s estatsticas calculadas, tanto do BDI quanto de seus componentes, 83
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que foram feitas separadamente, com os dados de cada varivel considerados independentemente uns dos outros. As mdias e as faixas de referncia obtidas so caractersticas individuais de cada parmetro, sendo inadequado utilizar os parmetros aqui apresentados de cada componente para se determinar o valor final do BDI por meio da aplicao da frmula do Acrdo 2.369/2011-TCU-Plenrio. 445. A definio de valores de BDI se justifica como medida necessria que permite a anlise dos preos de uma obra em relao aos parmetros de mercado com a finalidade de coibir e evitar excessos de preos contratados que possam ferir os princpios primordiais da Administrao Pblica. No entanto, a anlise isolada do BDI no suficiente para o clculo de eventual sobrepreo, j a anlise de oramentos de obras pblicas deve avaliar se os preos totais da obra (custos diretos + BDI) esto compatveis com os valores praticados no mercado. 446. Uma possvel taxa de BDI acima do referencial estabelecido no oramento-base da licitao no motivo suficiente para a desclassificao de propostas de preos caso o preo global ofertado no se revele excessivo. No entanto, nos casos de incidncia de taxas de BDI elevadas, necessrio verificar se eventuais acrscimos de novos servios durante a fase de execuo da obra alteram o equilbrio econmico-financeiro do contrato em desfavor da Administrao, de modo a evitar que os preos dos novos servios sejam superiores aos valores considerados de mercado. 447. A reviso do marco referencial terico e as anlises estatsticas efetuadas neste trabalho permitiram concluir que as faixas de valores de BDI so aptas e vlidas para servirem de referencial s unidades tcnicas do TCU na anlise de preos de obras pblicas e de materiais e equipamentos relevantes, o que permitiu concluir tambm que os objetivos do presente trabalho foram devidamente alcanados, na forma determinada pelo Acrdo 2.369/2011-TCU-Plenrio. 448. Espera-se que o rigor tcnico e metodolgico empregado para a estipulao de taxas referenciais de BDI e o seu arcabouo terico possam propiciar um melhor entendimento sobre os principais aspectos relacionados a essa importante parcela da formao de preos de obras pblicas e contribuir para a efetividade da gesto, controle e transparncia dos recursos pblicos a partir dos resultados apresentados no presente estudo. 6. PROPOSTAS DE ENCAMINHAMENTO 449. Ante o exposto, submetem-se os autos considerao superior, propondo: a) orientar as unidades tcnicas deste Tribunal a: a.1) adotar as faixas referenciais de valores de BDI contidas no quadro a seguir:
VALORES DO BDI POR TIPO DE OBRA - 1 QUARTIL, MDIO E 3 QUARTIL TIPOS DE OBRA 1 Quartil Mdio 3 Quartil CONSTRUO DE EDIFCIOS 20,34% 22,12% 25,00% CONSTRUO DE RODOVIAS E FERROVIAS 19,60% 20,97% 24,23% CONSTRUO DE REDES DE ABASTECIMENTO DE GUA, 20,76% 24,18% 26,44% COLETA DE ESGOTO E CONSTRUES CORRELATAS CONSTRUO E MANUTENO DE ESTAES E REDES 24,00% 25,84% 27,86% DE DISTRIBUIO DE ENERGIA ELTRICA OBRAS PORTURIAS, MARTIMAS E FLUVIAIS 22,80% 27,48% 30,95% BDI DIFERENCIADO PARA MATERIAIS E EQUIPAMENTOS 11,10% 14,02% 16,80%
a.2) adotar, em carter provisrio at que sejam concludos e aprovados os estudos tcnicos determinados no subitem seguinte, as faixas referenciais de valores da administrao local contidas no quadro abaixo para a anlise dos custos detalhados na planilha de custos diretos dos oramentos de cada tipo de obra discriminado:
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Percentual de Administrao Local inserido no Custo Direto 1 Quartil

CONSTRUO DE EDIFCIOS CONSTRUO DE RODOVIAS E FERROVIAS CONSTRUO DE REDES DE ABASTECIMENTO DE GUA, COLETA DE ESGOTO E CONSTRUES CORRELATAS CONSTRUO E MANUTENO DE ESTAES E REDES DE DISTRIBUIO DE ENERGIA ELTRICA OBRAS PORTURIAS, MARTIMAS E FLUVIAIS 3,49% 1,98% 4,13% 1,85% 6,23%
Mdio 6,23% 6,99% 7,64% 5,05% 7,48%
3 Quartil 8,87% 10,68% 10,89% 7,45% 9,09%
b) Determinar ao Ministrio do Planejamento, Oramento e Gesto que: (b.1) coordene a elaborao de estudos tcnicos para a construo de composies referenciais para o item oramentrio da administrao local com vistas a estabelecer parmetros de mercado para subsidiar a elaborao e anlise dos oramentos de obras pblicas, em consonncia com os dispositivos legais previstos no Decreto 7.983/2013, em especial o art. 17, contando com a participao dos rgos e entidades responsveis pela manuteno de sistemas de referncia de preos de obras pblicas da Administrao Pblica Federal, a exemplo do Departamento Nacional de Infraestrutura de Transportes (DNIT), da Caixa Econmica Federal, da Companhia de Desenvolvimento dos Vales do So Francisco e do Parnaba (Codevasf), da Secretaria Especial de Portos da Presidncia da Repblica (SEP/PR), da Eletrobras, dentre outros; (b.2) oriente os rgos e entidades da Administrao Pblica Federal a: (b.2.1) discriminar os custos de administrao local, canteiro de obras e mobilizao e desmobilizao na planilha oramentria de custos diretos, por serem passveis de identificao, mensurao e discriminao, bem como sujeitos a controle, medio e pagamento individualizado por parte da Administrao Pblica, em atendimento ao princpio constitucional da transparncia dos gastos pblicos, jurisprudncia do TCU e com fundamento no art. 30, 6, e no art. 40, inciso XIII, da Lei 8.666/1993 e no art. 17 do Decreto 7.983/2013; (b.2.2) estabelecer, nos editais de licitao, critrio objetivo de medio para a administrao local, estipulando pagamentos proporcionais execuo financeira da obra, abstendo-se de utilizar justificadas do prazo de execuo contratual, com fundamento no art. 37, inciso XXI, da Constituio Federal e no arts. 55, inciso III, e 92, da Lei 8.666/1993; (b.2.3) adotar, na composio do BDI, percentual de ISS compatvel com a legislao tributria do(s) municpio(s) onde sero prestados os servios previstos da obra, observando a forma de definio da base de clculo do tributo prevista na legislao municipal e, sobre esta, a respectiva alquota do ISS, que ser um percentual proporcional entre o limite mximo de 5% estabelecido no art. 8, inciso II, da LC 116/2003 e o limite mnimo de 2% fixado pelo art. 88 do Ato das Disposies Constitucionais Transitrias; (b.2.4) estabelecer, nos editais de licitao, que as empresas sujeitas ao regime de tributao de incidncia no-cumulativa de PIS e COFINS apresentem demonstrativo de apurao de contribuies sociais comprovando que os percentuais dos referidos tributos adotados na taxa de BDI correspondem mdia dos percentuais efetivos recolhidos em virtude do direito de compensao dos crditos previstos no art. 3 das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, de forma a garantir que os preos contratados pela Administrao Pblica reflitam os benefcios tributrios concedidos pela legislao tributria; (b.2.5) prever, nos editais de licitao, a exigncia para que as empresas licitantes optantes pelo Simples Nacional apresentem os percentuais de ISS, PIS e COFINS discriminados na composio do BDI compatveis as alquotas em que a empresa est obrigada a recolher, previstas no Anexo IV da Lei Complementar 123/2006, be m como que a composio de encargos sociais no inclua os gastos relativos s contribuies que 85
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essas empresas esto dispensadas de recolhimento (Sesi, Senai, Sebrae etc.), conforme dispes o art. 13, 3, da referida Lei Complementar; (b.2.6) exigir, nos editais de licitao, a utilizao da taxa de BDI do oramento base da licitao nos casos de aditivos contratuais incluindo novos servios, sempre que a taxa de BDI adotada pela contratada for injustificadamente elevada, com vistas a garantir o equilbrio econmico- financeiro do contrato e a manuteno do percentual de desconto ofertado pelo contratado, em atendimento ao art. 37, inciso XXI, da Constituio Federal e ao art. 14 do Decreto 7.983/2013; c) encaminhar cpia do Acrdo que vier a ser proferido, acompanhado do relatrio e voto que o fundamentam, Cmara Brasileira da Indstria da Construo (CBIC); e d) arquivar o presente processo. 9. Por meio de despacho acostado aos autos (Pea n. 419), os dirigentes de todas as unidades tcnicas especializadas em fiscalizao de obras pblicas manifestaram sua anuncia s concluses do grupo de trabalho, acrescentando a sugesto da seguinte alterao de redao para a determinao contida no subitem b. 1: b) Determinar ao Ministrio do Planejamento, Oramento e Gesto que: (b.1) coordene a elaborao de estudos tcnicos para a construo de composies referenciais para o item oramentrio da administrao local com vistas a estabelecer parmetros de mercado para subsidiar a elaborao e anlise dos oramentos de obras pblicas, em consonncia com os dispositivos legais previstos no Decreto 7.983/2013, em especial o art. 17, contando com a participao dos rgos e entidades responsveis pela manuteno de sistemas de referncia de preos de obras pblicas da Administrao Pblica Federal, a exemplo do Departamento Nacional de Infraestrutura de Transportes (DNIT), da Caixa Econmica Federal, da Companhia de Desenvolvimento dos Vales do So Francisco e do Parnaba (Codevasf), da Secretaria Especial de Portos da Presidncia da Repblica (SEP/PR), da Eletrobras, dentre outros, considerando-se, nos estudos a serem elaborados, a avaliao da pertinncia de se manter tais itens na planilha oramentria da obra ou como parcela do BDI, justificando-se adequadamente todas as alternativas que vierem a ser propostas; 10. Em despacho por mim proferido (Pea n. 422), com fundamento no art. 146, 1, do RI/TCU, indeferi a solicitao formulada pelo Vice-Reitor da Universidade Federal do Cear, Prof. Henry de Holanda Campos, de acesso ao teor do Acrdo n. 876/2012 Plenrio, proferido nestes autos, em Sesso de carter reservado, e determinei SecobEdif que desse cincia do teor do despacho ao requerente, bem como fosse- lhe informado que aludido decisum limitou-se a suspender, por prazo determinado, as atividades de grupo de trabalho institudo no mbito deste Tribunal. o relatrio.
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VOTO Trago apreciao deste Colegiado processo administrativo referente ao estudo desenvolvido por grupo de trabalho constitudo por membros de vrias unidades tcnicas especializadas deste Tribunal, com coordenao da Secretaria de Fiscalizao de Obras Aeroporturias e de Edificao SecobEdif, em atendimento ao Acrdo n. 2.369/2011 Plenrio. O objetivo do aludido grupo de trabalho era definir faixas aceitveis para valores de taxas de Benefcios e Despesas Indiretas BDI especficas para cada tipo de obra pblica e para aquisio de materiais e equipamentos relevantes, bem como efetuar o exame detalhado da adequabilidade dos percentuais para as referidas taxas adotados em dois julgados desta Corte de Contas (Acrdos ns. 325/2007 e 2.369/2011), ambos do Plenrio, com utilizao de critrios contbeis e estatsticos e controle da representatividade das amostras selecionadas. 2. A Segecex por meio das Portarias ns. 34/2011 e 29/2012 constituiu o grupo de trabalho interdisciplinar, sendo formado por membros das quatro Secretarias de Fiscalizao de Obras (Secobs) e da Secretaria de Mtodos Aplicados e Suporte Auditoria Seaud, que passaram a desenvolver estudos sobre o tema e aplicar mtodos e procedimentos estatsticos para os valores referenciais de BDI, exceto no perodo compreendido entre maro e setembro de 2012, ocasio em que suas atividades foram suspensas por determinao do Acrdo n. 876/2012 Plenrio. 3. Em atendimento comunicao do Ministro Raimundo Carreiro, realizada na sesso plenria de 5 de outubro de 2011 (pea n. 5), foram convidadas a prestar contribuies nos mencionados estudos as seguintes entidades: Cmara Brasileira de Indstria da Construo CBIC, Sindicato Nacional da Indstria de Construo Pesada Sinicon e Fundao Getlio Vargas FGV. 4. Em resposta ao convite efetivado, a CBIC participou de reunies com o corpo tcnico do TCU e apresentou dois estudos sobre o assunto (peas ns. 361 e 402): um deles ttulo de subsdio tcnico para especificao das taxas de BDI de obras pblicas e outro relativo aplicao de BDI diferenciado para simples intermediao de materiais ou equipamentos relevantes. Ambos os estudos foram considerados no presente trabalho. 5. O Sinicon, por sua vez, no apresentou contribuio, embora tenha sido convidado a participar do presente estudo, consoante Ofcio n. 482/2011-TCU/SECOB-1 (pea n. 3), e seu Presidente Executivo tenha colocado a entidade disposio desta Corte de Contas para auxiliar estudos sobre taxas de BDI e composies de custos diretos para obras pblicas, por meio de audincia com o ento Ministro-Presidente Benjamin Zymler, em 16 de novembro de 2011 (Boletim do Tribunal de Contas da Unio de 18/11/2011).
6. Em relao cooperao da FGV, aps reunies entre os membros do grupo de trabalho e representantes da quela Fundao foi apresentada proposta para a consultoria desejada, com a respectiva cotao de preos, tendo este Tribunal, por meio do Acrdo n. 2.733/2012 Plenrio, deliberado que, diante da qualificao de seu corpo tcnico, poderia prescindir de tal cooperao, de forma a no incorrer em dispndios com a contratao da FGV.
7. A extensa instruo que constitui a pea n. 417 destes autos contempla o resultado do laborioso estudo desenvolvido pelo aludido grupo de trabalho, sendo que as concluses so apresentadas em duas etapas distintas. 8. Primeiramente abordada a questo conceitual e terica, aplicando-se, principalmente,
conceitos da contabilidade de custos, quanto aos seguintes aspectos: dinmica da formao de preos de obras pblicas; formas de classificao dos custos incorridos; especificao dos itens que compem a taxa de BDI e da respectiva frmula a ser empregada para definio desse percentual final a ser aplicado no oramento de uma obra pblica; influncia da complexidade nas diversas variveis no clculo do BDI, caracterizao como mero fornecimento de materiais e equipamentos de forma a justificar a adoo de um BDI especfico para determinados itens do oramento. 9. Depois, em uma segunda etapa, foram apresentadas tabelas contemplando faixas de valores percentuais decorrentes do resultado dos estudos desenvolvidos , de forma a serem definidos novos paradigmas para as taxas de BDI a serem aplicadas aos diversos tipos de obras pblicas. Para a confeco
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de tais tabelas foram obtidos dados amostrais analisados com o devido rigor tcnico e metodolgico, com obedincia aos critrios de aplicao e seleo adotados no mbito da teoria estatstica. 10. Tem-se, portanto, que os mencionados estudos abrangeram as mais diversificadas reas de conhecimento e as taxas de BDI adotadas como referncia foram previamente submetidas a uma anlise
crtica que contou com um vis estatstico, segundo se extrai dos trechos da instruo a seguir transcritos (p. 9, pea n. 417): 15. Importa destacar que h um carter de interdisciplinaridade desse tema da engenharia de custos com outras reas de conhecimento, como: Contabilidade, Administrao, Economia, Direito e Estatstica, conforme demonstrado na fundamentao terica deste estudo. Assim como da Contabilidade so empregados os conceitos bsicos sobre classificao de custos, da Administrao so extrados principalmente os conceitos de gesto; da Economia as bases tericas dos conceitos econmicos de produtividade, eficincia e economicidade, da estatstica os conceitos relativos coleta, organizao, anlise e interpretao de dados etc. 16. Portanto, o presente estudo reveste-se de elevada complexidade e relevncia para a questo da formao de preos de obras pblicas a partir da identificao e anlise dos valores do BDI de obras pblicas. Conforme destacado pelo Exm. Sr. Ministro-Substituto Marcos Bemquerer, no voto que conduziu o Acrdo 2.733/2012-TCU- Plenrio, Trata-se, portanto, de um estudo de grande abrangncia com oportunidade para que este Tribunal propicie a elaborao de um trabalho de excelncia, contemplando anlises detalhadas e justificadas acerca das taxas de BDI de obras pblicas. 1.4. Metodologia aplicada 17. Os mtodos e procedimentos empregados para elaborao do presente estudo consistiram nas revises do marco referencial terico e da pesquisa quantitativa dos dados de BDI de obras pblicas e para aquisio de materiais e equipamento relevantes. O referencial terico baseou-se na pesquisa de jurisprudncia, legislao e bibliografia especializada sobre o presente objeto de estudo e assuntos correlatos, conforme referncias bibliogrficas descritas no final deste trabalho. Tambm foram consideradas e incorporadas s anlises realizadas pelo grupo de trabalho as contribuies apresentadas pela CBIC e pelo Gabinete do Ministro Substituto Weder de Oliveira. 18. A pesquisa quantitativa pautou-se na premissa de se utilizar o maior rigor estatstico possvel para a obteno dos valores mdios de BDI por meio da coleta, anlise e interpretao dos dados coletados em conformidade com o planejamento amostral elaborado no incio dos trabalhos e com base em critrios tericos extrados da literatura especializada da rea estatstica. Neste trabalho, com o auxlio da Secretaria de Mtodos Aplicados e Suporte Auditoria (Seaud) do TCU, foram empregadas tcnicas de amostragem probabilstica, anlise descritiva e de inferncia estatstica para o clculo das faixas de valores de BDI. 11. Passo a resumir os principais aspectos destacados neste estudo, no que concerne metodologia implementada e s premissas tericas adotadas para obteno dessas faixas de valores. I O CONTROLE EXTERNO E A ANLISE DAS TAXAS DE BDI DAS OBRAS PBLICAS ( BREVE HISTRICO). 12. No mbito da fiscalizao de obras pblicas pelo Tribunal, a partir de 2000 comeou a haver um maior enfoque do controle externo na padronizao de conceitos e uniformizao de frmulas para clculo das taxas de BDI das obras pblicas, de forma a se efetuar anlise da adequabilidade dos percentuais adotados nos oramentos, expurgando-se os gastos indevidamente computados como despesas indiretas, com vista obteno de uma taxa que retrate, de modo equilibrado, os custos efetivamente absorvidos pelo empreiteiro e que no so passveis de individualizao e quantificao. 13. Dessarte, comearam a surgir questionamentos quanto possibilidade de equvocos ou distores nos preos contratados com a Administrao Pblica em decorrncia de incluses indevidas 2
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de itens na composio de BDI ou de sobrepreo decorrente de BDI excessivo frente aos padres de mercado. 14. ttulo de exemplo destas primeiras discusses acerca do BDI a ser aplicado nos oramentos de obras pblicas, cito o TC 007.444/2001-7, de relatoria do Ministro Marcos Vilaa, em que essa questo foi abordada, de forma detalhada, na anlise efetuada dos custos incorridos com a implantao das obras civis e de fornecimento de sistemas da extenso do metr de Porto Alegre/RS. 15. Naqueles autos, travaram-se aprofundadas discusses acerca das despesas que podem estar embutidas na taxa de BDI de uma obra metroviria, tendo a unidade tcnica especializada deste Tribunal detectado vrias incongruncias que aps corrigidas levaram adoo de um percentual em torno de 28%, bem inferior aos 47,66 % que estavam sendo aplicados no oramento contratado. 16. Em 14/03/2007, por meio do Acrdo n. 325/2007 Plenrio, este Tribunal deliberou sobre Relatrio do Grupo de Trabalho constitudo por fora de determinao do Acrdo n. 1.566/2005 Plenrio, com o objetivo de propor critrios de aceitabilidade para taxas de BDI em obras de implantao de linhas de transmisso de energia eltrica. 17. Naquela oportunidade, foram explicitados os seguintes entendimentos: 17.1. os tributos Imposto de Renda Pessoa Jurdica IRPJ e Contribuio Social sobre o Lucro Lquido CSLL no devem integrar o clculo do BDI, tampouco a planilha de custo direto, por se constiturem em tributos de natureza direta e personalstica, que o neram pessoalmente o contratado, no devendo ser repassado contratante; 17.2. os itens de Administrao Local, Instalao de Canteiro e Acampamento e Mobilizao e Desmobilizao, visando a maior transparncia, devem constar na planilha oramentria e no no BDI; 17.3. o gestor pblico deve exigir dos licitantes o detalhamento da composio do BDI e dos respectivos percentuais praticados; 17.4. o gestor dever promover estudos tcnicos demonstrando a viabilidade tcnica e econmica de se realizar uma licitao independente para a aquisio de equipamentos/materiais que correspondam a um percentual expressivo das obras, com o objetivo de proceder o parcelamento do objeto previsto no art. 23, 1, da Lei n. 8.666/1993; caso seja comprovada a sua inviabilidade, que aplique um BDI reduzido em relao ao percentual adotado para o empreendimento, pois no adequada a utilizao do mesmo BDI de obras civis para a compra daqueles bens. 18. Acerca do Acrdo n. 325/2007 Plenrio, h que se ressaltar que foram introduzidos patamares para taxas de BDI restritos a determinado tipo de obra (implantao de linhas de transmisso de energia eltrica), sem quaisquer consideraes acerca da amplitude do empreendimento a ser implementado ou ainda sem posicionamento acerca de um percentual a ser empregado exclusivamente para itens do oramento que no estejam associados a servios a serem executados mas a mero fornecimento dos produtos especificados. 19. Diante desse contexto, no seria adequado estender as concluses desse decisum a todo tipo de empreendimento, sob pena de serem ignoradas as peculiaridades inerentes a cada espcie de obra. 20. Nesse sentido, trago baila o Voto do Ministro Benjamin Zimler que embasou o Acrdo n. 424/2008 Plenrio 5. Tal reduo, conforme enfatizado nos embargos, seria incompatvel com a natureza da obra, porquanto o valor estabelecido pelo Acrdo n 325/2007 refere-se a obras de linha de transmisso de energia eltrica e subestaes, diversa, portanto, do objeto do Contrato n 23/2006. Ademais, a aplicao retroativa do critrio superveniente, j durante a execuo do contrato, implicaria o rompimento de seu equilbrio econmico- financeiro, com inequvoca ofensa aos princpios jurdicos da segurana jurdica, da boa-f, e da vinculao ao instrumento convocatrio. 6. Estas, em essncia, as razes do recurso em apreo, cujos termos foram ilustrados com diversos precedentes jurisprudenciais desta Corte, reconhecendo a compatibilidade e 3
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adequao de percentuais de BDI, nos mesmos nveis dos 35,89% pleiteados e tambm acima destes. Dentre a jurisprudncia invocada, destacou-se o Acrdo n. 2.288/2007 TCU - Plenrio, proferido em processo de minha Relatoria, admitindo o entendimento fixado no Acrdo n 325/2007, apenas com relao excluso das parcelas do IRPJ e CSLL, mantendo-se o BDI originalmente previsto de 51,93%. 7. Reconheo assistir razo embargante, pelas razes que passo a expor. 8. O Contrato n 23/2006 j foi objeto de repactuao promovida entre as partes, com vistas reduo do BDI inicialmente estabelecido para o percentual de 35,89%, mediante o expurgo das parcelas de IRPJ e CSLL, consoante ao entendimento firmado no Acrdo n 1.595/2006 TCU - Plenrio (TC - 017.026/2005-3), em vista da reconhecida natureza direta e personalstica destes tributos, que oneram pessoalmente o contrato. 9. Posteriormente, a questo do expurgo das parcelas dos tributos acima nominados, no clculo do BDI, constituiu premissa a ser adotada pelas Unidades Tcnicas do Tribunal, quando dos trabalhos de fiscalizao em obras pblicas, por fora de orientao emanada do Acrdo n 325/2007 - TCU Plenrio. 10. A citada Deliberao, de acordo com as razes do recurso, prestaram-se a fundamentar a fixao das faixas de BDI adotadas no Acrdo embargado, na linha sugerida pela 3 SECEX. Como j dito na parte inicial deste Voto, questiona a recorrente a inaplicabilidade do teor do Acrdo n 325/2007 - TCU - Plenrio, seja por sua inadequao s obras da Procuradoria-Geral do Trabalho, seja pela impossibilidade de aplicao retroativa das faixas referenciais de BDI, nele estabelecidas. [...] 12. Conquanto decorra de trabalhos realizados para proposio de critrios de aceitabilidade para o Lucro e Despesas Indiretas (LDI) em obras de implantao de linhas de transmisso de energia eltrica, seus efeitos se projetam em dois mbitos distintos de incidncia. 13. Do item 9.1, e seus subitens, dimanam orientaes, de carter geral, destinada s Unidades Tcnicas do Tribunal, acerca dos componentes do BDI. Neste conjunto de premissas, dentre outras, fez-se constar o j mencionado expurgo das parcelas de IRPJ e CLSS (subitem 9.1.1, j implementado no Contrato n 23/2006). 14. A seu turno, por intermdio do item 9.2 foram aprovados valores para definio de faixa referencial para o BDI, em obras de linhas de transmisso e subestaes, os quais variam de 16,36% a 28,87%. 15. Como cedio, a fixao de taxa de BDI compatvel com o oramento de obras civis questo de notria complexidade, com que h muito se depara este Tribunal. 16. Embora j se tenha avanado em relao ao tema, foroso reconhecer que o estabelecimento de faixas ideais para taxas de BDI esbarra, no mais das vezes, na especificidade de cada contrato, resultando em difcil aplicabilidade de percentuais prdefinidos. Por tal razo, conforme jurisprudncia invocada pela embargante, j reco nheceu este Plenrio, no mencionado Acrdo n. 1.595/2006, que no deve constar de previso editalcia a taxa de BDI a ser adotada na contratao, sob pena de restringir a obteno de proposta mais vantajosa para a Administrao . 17. Em corroborao sua linha argumentativa, a recorrente apontou o entendimento consagrado por este Plenrio, quando da aprovao do Acrdo n 2.469/2007, na Sesso de 21.11.2007. Do Voto Condutor, proferido pelo Auditor [Ministro-Substituto] Marcos Bemquerer Costa, extrai-se o excerto que se segue: ...reputo que no cumpre ao TCU estipular percentuais fixos para cada item que compe a taxa de BDI, ignorando as peculiaridades da estrutura gerencial de cada empresa que contrata com a Administrao Pblica. 4
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18. Estes argumentos levam- me a reconhecer a procedncia das razes recursais, no que se refere inadequao dos valores referenciais estabelecidos no Acrdo n 325/2007 - TCU - Plenrio, s obras de construo do edifcio-sede da Procuradoria-Geral do Trabalho, objeto do Contrato n 23/2006. 19. O carter particularizado das obras de linhas de transmisso e subestaes difere, naturalmente, de obras civis de edificao predial. Portanto, h de se considerar que as caractersticas intrnsecas de cada empreendimento reflitam diretamente na composio do BDI dos contratos correspondentes. 20. Sob este enfoque, a adoo de parmetros dife renciados de BDI pode refletir diretamente no balanceamento econmico -financeiro do contrato, estabelecido em conformidade s condies editalcias, posto que estar-se-ia impondo parmetros redutores calcados em obras com especificidade diversa . 21. de se considerar, portanto, o argumento da embargante, fundado no Acrdo n 2.469/2007, segundo o qual no cumpre ao TCU estipular percentuais fixos para cada item que compe a taxa de BDI, ignorando as peculiaridades da estrutura gerencial de cada empresa que contrata com a Administrao Pblica . (grifos acrescidos) 21. Surgiu, ento, a necessidade de serem criados parmetros de faixas aceitveis de BDI para variados tipos de obras e, por meio do Acordo n. 1.425/2007 Plenrio, proferido em processo de minha relatoria, foi determinado ento 1 Secob que empreendesse estudos com vistas estipulao desses parmetros. 22. Cumpre ainda destacar que, dentre vrios julgados sobre a matria em tela, a jurisprudncia deste Tribunal j se consolidou quanto aos seguintes aspectos relacionados com BDI de obras pblicas: Smula-TCU 253/2010 : Comprovada a inviabilidade tcnico-econmica de parcelamento do objeto da licitao, nos termos da legislao em vigor, os itens de fornecimento de materiais e equipamentos de natureza especfica que possam ser fornecidos por empresas com especialidades prprias e diversas e que representem percentual significativo do preo global da obra devem apresentar incidncia de taxa de Bonificao e Despesas Indiretas - BDI reduzida em relao taxa aplicvel aos demais itens. Smula-TCU 254/2010 : O IRPJ - Imposto de Renda Pessoa Jurdica e a CSLL Contribuio Social sobre o Lucro Lquido no se consubstanciam em despesa indireta passvel de incluso na taxa de Bonificaes e Despesas Indiretas BDI do oramento-base da licitao, haja vista a natureza direta e personalstica desses tributos, que oneram pessoalmente o contratado. Smula-TCU 258/2010 : As composies de custos unitrios e o detalhamento de encargos sociais e do BDI integram o oramento que compe o projeto bsico da obra ou servio de engenharia, devem constar dos anexos do edital de licitao e das propostas das licitantes e no podem ser indicados mediante uso da expresso verba ou de unidades genricas. 23. No que concerne ao cumprimento do aludido Acordo n. 1.425/2007 Plenrio, em 31/08/2011, submeti apreciao deste Colegiado as tabelas confeccionadas no mbito do TC 025.990/2008-2 que, de forma mais abrangente, referiam-se a variados tipos de empreendimento com suas diferentes peculiaridades, inclusive no tocante dimenso da obra e existncia de itens relativos simples aquisio de materiais. 24. Importante destacar que, naquela ocasio, ao analisar a metodologia utilizada para confeco dessas tabelas, o corpo diretivo da ento 1 Secob questionou os parmetros adotados para a obteno das faixas referenciais de taxas de BDI, em especial no que concerne representatividade das amostras que serviram de base para a adoo dos respectivos percentuais relativos s despesas indiretas que foram consideradas no cmputo das taxas indicadas. 5
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25. No Voto que proferi e que sustentou o Acrdo n. 2.369/2011 Plenrio ponderei que estes questionamentos valeriam tambm para as tabelas do Acrdo n. 325/2007 Plenrio, tendo em vista que no Relatrio e no Voto que embasaram esse primeiro decisum no consta qualquer meno verificao da significncia das amostras utilizadas, sob o ponto de vista estatstico. 26. Diante desse contexto, por meio do aludido Acrdo n. 2.369/2011 Plenrio, esse Tribunal determinou que fosse elaborado o estudo de que tratam estes autos, adotando-se o devido rigor tcnico para a estipulao de taxas referenciais de BDI para diversos tipos de obras pblicas e para
fornecimento de materiais e equipamentos relevantes, de tal forma que, mediante arcabouo terico e jurdico, houvesse uma evoluo no entendimento sobre os principais aspectos relacionados com essa importante parcela da formao de preos contratados pela Administrao Pblica.
II- DA METODOLOGIA ADOTADA NO MBITO DESTES AUTOS. 27. A estrutura metodolgica adotada no mbito destes autos consiste, inicialmente, na reviso do marco referencial terico especfico da formao de preos das obras pblicas, com incluso de conceitos e fundamentos de vrias reas de conhecimento, abrangendo as cincias contbil, econmica e jurdica, e com emprego de mtodos e procedimentos necessrios realizao de uma pesquisa quantitativa, utilizando-se teoria da amostragem, anlise descritiva e inferncia estatstica, a partir da elaborao de um plano amostral com o detalhamento das principais tcnicas empregadas para a coleta, anlise e interpretao dos dados garimpados. III- EXTRAO DE DADOS E INFERNCIAS ESTATSTICAS. 28. Os dados foram selecionados de contratos administrativos cujas assinaturas se deram a partir de 1 de janeiro de 2007, dentro do perodo de 2007 a 2011, e que foram obtidos com ajuda da Diretoria de Gesto de Informaes deste Tribunal, por meio de consulta s trs bases de dados mais completas existentes no mbito da Administrao Pblica Federal: Sistema Integrado de Administrao Financeira do Governo Federal Siafi, Sistema Integrado de Administrao de Servios Gerais Siasg e Sistema de Gesto de Convnios e Contratos de Repasse Siconv. 29. Aps ser definida a populao-acessvel, os contratos selecionados foram classificados por tipos de obra, por meio de uma estrutura lgica (planilha Excel com macro) desenvolvida pelo Servio de Informao sobre Fiscalizao de Obras Siob/SecobEdificao. Essa classificao resultou em uma base menor de registros, correspondendo a um filtro aplicado para refinar e eliminar os elementos indesejados (contratos administrativos diversos dos de obras pblicas). 30. Um ltimo filtro nos dados foi realizado pelos membros do grupo de trabalho que, por meio de rigoroso processo de refinamento e validao dos elementos de cada populao-acessvel (tipo de obra), fizeram anlise crtica com intuito de definir a classificao final dos tipos de obra e evitar a contaminao dos cadastros com elementos no pertencentes a eles. 31. Importante destacar que o estudo em tela pautou-se em um rigor terico no tocante s anlises estatsticas, de tal forma que houve, inclusive, a contribuio dos auditores da atual Secretaria de Mtodos Aplicados e Suporte Auditoria Seaud deste Tribunal que forneceram suporte conceitual e terico relacionado metodologia mais apropriada a ser aplicada. 32. Tem-se, portanto, que todo o processo de definio da populao acessvel e das amostras correspondentes foi planejado e executado tendo como objetivo a aplicao da inferncia estatstica como pressuposto bsico da anlise. O enfoque foi a garantia de qualidade e confiabilidade dos procedimentos amostrais e do tratamento estatstico empregado, com vistas a assegurar que os resultados obtidos com base nas informaes recebidas no tivessem maiores questionamentos do ponto de vista metodolgico. 33. Aplicados todos esses procedimentos de refinamento de dados, a populao acessvel passou a contar com 10.002 elementos, distribudos entre os seguintes tipos de obras: Edificao Reforma (2.707); Rodovirias (2.257); Saneamento Ambiental (2.082); Edificao Construo (2.011); Linha de Transmisso/Distribuio de Energia (390); Hdricas/Irrigao, Barragem e Canal (369); Ferrovirias (51); Aeroporturias Ptio e Pista (50); Aeroporturias Terminal (35); Porturias Estrutura Porturia (31) e Porturias Derrocamento e Dragagem (19). 6
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34. Concludos os cadastros das obras, o grupo de trabalho procurou analisar a distribuio dos elementos cadastrais na populao a fim de definir, de forma adequada, faixas de valores de BDI e, assim, obter amostras representativas com a aplicao das tcnicas de amostragem para a seleo dos elementos amostrais do tratamento estatstico. 35. Nesse sentido, em um primeiro momento o grupo de trabalho tentou adotar os critrios definidos no Acrdo n. 2.369/2011 Plenrio para especificao de faixas de valores da taxa de BDI, consoante se abstrai da tabela a seguir (p. 91, pea n. 417):
SIMULAO DO TAMANHO DA POPULAO COM BASE NAS FAIXAS DE VALORES DO ACRDO 2.369/2011-TCU-Plenrio
FAIXA 1 TIPOS DE OBRAS At R$ 150.000,00
No h elementos 3 No h elementos No h elementos 1 67 16 199 178 189 782 1.435
FAIXA 2
FAIXA 3
FAIXA 4
FAIXA 5 TOTAL
De R$ 150.000.01 De R$ 1.500.000,01 a De R$ 75.000.000,01 a Acima de a R$ 1.500.000,00 R$ 75.000.000,00 R$ 150.000.000,00 R$ 150.000.000,01

No h elementos 6 2 4 3 166 130 1.191 1.131 640 1.741 5.014 11 22 25 45 22 109 241 612 756 1.314 182 3.339 6 1 2 1 6 9 3 4 16 75 2 125 2 3 2 No h elementos 19 18 No h elementos 5 1 39 No h elementos 89
Obras Porturias - Derrocamento e Dragagem Obras Aeroporturias Terminal Obras Porturias - Estrutura Porturia Obras Aeroporturias - Ptio e Pista Obras Ferrovirias Obras Hdricas - Irrigao, Barragem e Canal Obras de Linha de Transmisso/Distribuio de Energia Obras de Edificao Construo Obras de Saneamento Ambiental Obras Rodovirias Obras de Edificao Reforma Total
19 35 31 50 51 369 390 2.011 2.082 2.257 2.707 10.002
36. Contudo, verificou-se que os cadastros de obras no apresentaram uma distribuio satisfatria para fins de amostragem com a utilizao dessas faixas, pois para alguns tipos de empreendimentos no h elementos para as faixas de valores 1, 2 e 5. Um bom exemplo o das obras porturias e aeroporturias em que praticamente no h casos com custos inferiores a R$ 1.500.000,00. 37. Observaram-se, ainda, situaes em que alguns tipos de obra apresentaram um tamanho de populao relativamente pequeno no interior das faixas de valores (obras porturias derrocamento e dragagem e estrutura porturia; obras aeroporturias ptio e pista e terminal; e obras ferrovirias). 38. Por outro lado, alguns tipos de obras apresentaram um contraste de populao com tamanho amostral suficientemente grande em algumas faixas de valores e relativamente pequeno em outras (para obras de saneamento ambiental; por exemplo, na faixa 1 h 1309 elementos e apenas 1 caso na faixa 5). 39. Para tentar obter uma populao, em cada faixa, um pouco mais homognea e mais prxima da realidade de cada tipo de obra, sem prejudicar a anlise sob o ponto de vista estatstico, o grupo de trabalho optou por ajustar as faixas definidas no Acrdo n. 2.369/2011 Plenrio. 40. Os ajustes efetuados nas faixas de valores foram os seguintes: 40.1. consolidao da faixa 1 (limite legal para modalidade convite de licitao at R$ 150.000,00) e da faixa 2 (limite legal para modalidade tomada de preos de licitao entre R$ 150.000,01 e R$ 1.500.000,00) em um nica faixa (at R$ 1.500.000,00); 40.2. substituio do valor de R$ 75.000.000,00 pelo valor de R$ 20.000.000,00 como critrio de separao entre as faixas de valores intermedirias, tendo em vista que R$ 20.000.000,00 o valor a partir do qual a obra considerada de grande vulto (art. 10, inciso II, da Lei n. 11.653 de 2008 PPA 2008/2011); 41. Importante ressaltar que essa definio de faixas foi elaborada com base na vasta experincia dos membros do grupo de trabalho na realizao de auditoria de obras pblicas. O Quadro a seguir explicita a distribuio dos elementos com base nas faixas de valores ajustadas (p. 92, pea n. 417):

FAIXA 1 TIPOS DE OBRA At R$ 1.500.000,00
No h elementos 9 2 4 4 233 146 1.390 1.309 829 2.523 6.449
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FAIXA 2 FAIXA 3 FAIXA 4 Acima de R$ 150.000.00,01
2 3 2 No h elementos 19 18 No h elementos 5 1 39 No h elementos 89
De R$ De R$ 20.000.000,01 1.500.000.01 a R$ a R$ 150.000.000,00 20.000.000,00

3 17 21 42 13 72 210 569 670 999 178 2.794 14 6 6 4 15 46 34 47 102 390 6 670
TOTAL
Obras Porturias - Derrocamento e Dragagem Obras Aeroporturias Terminal Obras Porturias - Estrutura Porturia Obras Aeroporturias - Ptio e Pista Obras Ferrovirias Obras Hdricas - Irrigao, Barragem e Canal Obras de Linha de Transmisso/Distribuio de Energia Obras de Edificao Construo Obras de Saneamento Ambiental Obras Rodovirias Obras de Edificao Reforma
Total
19 35 31 50 51 369 390 2.011 2.082 2.257 2.707 10.002
42. Tendo em vista ser invivel se fazer um censo com todos os valores de BDI dos 10.002 contratos da populao acessvel para conhecer seus parmetros, utilizou-se inferncia estatstica com seleo de uma amostra, que um subconjunto da populao, e, a partir de resultados obtidos com essa amostra, foram feitas estimativas para os valores dos parmetros populacionais. 43. Importante ressaltar que a inferncia estatstica um procedimento em que realizada uma estimativa de parmetros populacionais, a partir da seleo de uma amostra, situao que deve ser aplicada aos casos em que a populao muito grande a ponto de inviabilizar um censo populacional pela falta de recursos disponveis (custo e tempo). 44. Dentre os vrios mtodos de inferncia estatstica existentes na literatura especializada (amostragens aleatria simples, aleatria estratificada, por conglomerados, sistemtica, de convenincia e de julgamento, dentre outros), optou-se por utilizar o mtodo de amostragem aleatria estratificada. 45. No mtodo utilizado, os elementos da populao so divididos em grupos denominados estratos, de forma que cada elemento da populao pertena a apenas um estrato. definido previamente um critrio para formar esses estratos, de tal forma que os elementos de cada estrato devem possuir caractersticas ou propriedades semelhantes entre si, sendo que cada estrato possui suas peculiaridades. 46. Aps a definio dos estratos, feita uma extrao de amostra aleatria simples de cada um deles. Cabe observar que essa aleatoriedade fundamental, ou seja, a amostra dentro de cada estrato deve ser obtida com igual probabilidade de cada elemento seu ser sorteado. 47. Definidos os estratos da populao, a etapa seguinte consistiu em calcular o tamanho da amostra com o objetivo de garantir a preciso desejada para os resultados estatsticos. O clculo do tamanho das amostras por estrato foi realizado considerando as dimenses populacionais conhecidas e finitas de cada um deles, aplicando-se a expresso matemtica que permite obter o tamanho da amostra, para populao finita: n= N. z. : (N - 1). e + z. onde: n = tamanho da amostra. z = fator z equivalente ao nvel de confiana desejado; = varincia dos dados da populao relativos varivel em estudo; e = margem de erro desejada; e N = tamanho da populao. 48. Para a utilizao da frmula acima, necessrio conhecer ou estimar o desvio padro da populao. Nesses casos em que no se dispe de uma amostra preliminar, considerado um dado confivel, o valor obtido em estudos anteriores vlidos que tenham tratado do mesmo problema. Foi 8
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ento adotado como desvio padro o valor de 4,5% que foi obtido a partir dos dados do estudo que subsidiou o Acrdo n. 2.369/2011 Plenrio. 49. Foi ainda adotado nvel de confiana de 95% (z = 1,96, valor da Curva Normal Reduzida para 95% de confiana) e margem de erro aceitvel de 2%. Aplicando-se esses dados na frmula mencionada, a relao entre o tamanho da amostra e o tamanho da populao para as faixas de valores dos tipos de obra pesquisados resultou nos seguintes parmetros (p. 93, pea n. 417)
Relao entre o tamanho da populao e o tamanho da amostra
50. O quadro acima demonstra que o crescimento do tamanho da amostra em funo do tamanho da populao ocorre substancialmente at o tamanho de 750 elementos cadastrais (populao do estrato). A partir desse ponto ocorre a estabilizao da dimenso da amostra. 51. Diante dessa caracterstica, tem-se que a aplicao da frmula levou a um tamanho de amostra de no mximo 20 elementos por estrato. 52. Aplicando-se a frmula apresentada para o clculo do tamanho da amostra, alcanou-se um total de 744 elementos , sendo que a tabela contendo a distribuio dos elementos cadastrais para cada estrato ficou com a seguinte configurao (p. 94, pea n. 417):
FAIXA 1 TIPOS DE OBRA At R$ 1.500.000,00
No h elementos 9 2 4 4 30 30 30 30 30 30 199
FAIXA 2
FAIXA 3
FAIXA 4 Acima de R$ 150.000.00,01

2 3 2 No h elementos 19 18 No h elementos 5 1 30 No h elementos 80
De R$ De R$ 20.000.000,01 1.500.000.01 a R$ a R$ 150.000.000,00 20.000.000,00

3 17 21 30 13 30 30 30 30 30 30 264 14 6 6 4 15 30 30 30 30 30 6 201
TOTAL
Total
19 35 31 38 51 108 90 95 91 120 66 744
53. A etapa subsequente seleo das amostras correspondeu coleta dos dados amostrais, tendo sido realizadas vrias diligncias aos rgos e entidades da Administrao Pblica responsveis pela execuo dos contratos administrativos e convnios selecionados, com encaminhamento de mais de 100 ofcios, consoante se verifica nas peas acostadas aos autos. 54. Importante ressaltar que houve casos de ofcios que contemplaram duas ou mais licitaes, ou ainda uma licitao nica, com dois ou mais contratos embutidos no seu objeto, de tal forma que os expedientes encaminhados abrangeram todos os contratos administrativos da amostra selecionada. 55. Aps o recebimento da resposta aos ofcios encaminhados, alguns com meses de atraso, os documentos recebidos dos rgos e entidades diligenciados foram consolidados em grupos apropriados, consoante os dados da tabela a seguir (p. 96, pea n. 417): 9

Dados sobre BDI disponveis 16 29 20 29 40 54 51 70 56 119 45 529 Dados sobre BDI indisponveis 2 4 10 2 9 43 31 22 27 7 16 173
TC 036.076/2011-2
Dados no enviados ao TCU 1 1 3 8 1 18 8 3 17 8 5 73
TIPO DE OBRA
TOTAL 19 34 33 39 50 115 90 95 100 134 66 775
Total
56. Destaque-se, com relao tabela acima, que o nmero total de contratos administrativos indicados (775) supera a quantidade de elementos da amostra (744) porque h convnios e outros instrumentos que contm dois ou mais contratos a eles associados. 57. Na anlise da documentao dos contratos selecionados nessa tabela, verificou-se que em 68,26% do total da amostra havia informaes sobre a taxa de BDI para utilizao nas anlises estatsticas, sendo que para 22,32% desses contratos no constavam dados sobre o BDI e para 9,42% no foi enviada a documentao completa para este Tribunal. 58. Nesse sentido, importante destacar que, embora a Smula/TCU n. 258/2010 tenha estabelecido que o BDI deve constar dos anexos do edital de licitao e das propostas das licitantes, alguns contratos da amostra selecionada so de anos anteriores a essa smula, em pocas em que os gestores no estavam obrigados a explicitarem o detalhamento do BDI nos contratos firmados. 59. Diante desse contexto, restaram, ao final da coleta de dados, 529 contratos administrativos com dados disponveis sobre o BDI. 60. Tendo em vista que a etapa de relevncia da anlise estatstica consiste em identificar os valores atpicos presentes em cada amostra, os denominados outlie rs , o estudo que ora se analisa, com o intuito de no distorcer os resultados obtidos, procurou eliminar esses outliers antes da definio da amostra. Nesse sentido, foram identificados outliers consoante quadro a seguir (p. 96, pea n. 417):
Valores atpicos de BDI por tipo de obra (outliers) TIPO DE OBRA Selecionados CONSTRUO DE EDIFCIOS 139 CONSTRUO DE RODOVIAS E FERROVIAS 183 CONSTRUO DE REDES DE ABASTECIMENTO DE GUA, 109 COLETA DE ESGOTO E CONSTRUES CORRELATAS CONSTRUO E MANUTENO DE ESTAES E REDES 48 DE DISTRIBUIO DE ENERGIA ELTRICA OBRAS PORTURIAS, MARTIMAS E FLUVIAIS 36
Outliers 5 5 1 3 0 Total 144 188 110 51 36
61. Eliminados os outlie rs (valores extremos) das amostras selecionadas, passou-se ao clculo das mdias e intervalos de confiana do BDI para cada tipo de obra, com a aplicao das frmulas do valor mdio e do desvio padro da distribuio amostral considerando amostra estratificada e populao finita. 62 Os estratos da populao e da amostra corresponderam aos onze tipos de obra definidos no processo de amostragem e s quatro faixas de valores contratados para cada um desses tipos. Ao todo, portanto, foram utilizados 44 estratos. O quadro abaixo demonstra a distribuio desses estratos (p. 96, pea n. 417):
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FAIXAS DE TOTAL DE ESTRATOS VALORES POR POR TIPO DE OBRA TIPO DE OBRA OBRAS DE EDIFICAO - CONSTRUO 4 CONSTRUO DE EDIFCIOS 12 OBRAS DE EDIFICAO - REFORMA 4 OBRAS AEROPORTURIAS - TERMINAIS 4 OBRAS RODOVIRIAS 4 CONSTRUO DE RODOVIAS E FERROVIAS OBRAS FERROVIRIAS 4 12 OBRAS AEROPORTURIAS - PTIO E PISTA 4 CONSTRUO DE REDES DE ABASTECIMENTO DE OBRAS DE SANEAMENTO AMBIENTAL 4 8 GUA, COLETA DE ESGOTO E CONSTRUES OBRAS HDRICAS - IRRIGAO, BARRAGENS 4 CORRELATAS E CANAIS CONSTRUO E MANUTENO DE ESTAES E OBRAS DE LINHA DE 4 4 REDES DE DISTRIBUIO DE ENERGIA ELTRICA TRANSMISSO/DISTRIBUIO DE ENERGIA OBRAS PORTURIAS - ESTRUTURAS 4 OBRAS PORTURIAS, MARTIMAS E FLUVIAIS 8 OBRAS DE DERROCAMENTO E DRAGAGEM 4 TOTAL 44 44 TIPOS DE OBRA (CNAE 2.0) TIPOS DE OBRA DA AMOSTRA
IV- EMPREGO DA CLASSIFICAO NACIONAL DE ATIVIDADES ECONMICAS PARA DEFINIO DOS TIPOS DE OBRA. 63. O estudo que embasou o Acrdo n. 2.369/2011 Plenrio definiu faixas aceitveis para valores de taxas de BDI para cada 11 tipos de empreendimento. No mbito desses autos, o grupo de trabalho tentou estabelecer um critrio adequado e satisfatrio para definio de quais seriam os tipos de obra classificados. 64. Nesse sentido, inicialmente, o grupo de trabalho se pautou pelos 11 tipos de obra indicados no Acrdo n. 2.369/2011 Plenrio, contudo, mas aps anlises detalhadas entendeu que seria mais conveniente efetuar nova classificao com tipos um pouco mais abrangentes, por conta dos seguintes aspectos: 64.1. para alguns tipos de obras como construo e reforma de edifcios, ou saneamento e obras hdricas, ou ainda, rodovirias e ferrovirias, no h aparente vantagem em se desagregar em dois tipos distintos de obras com BDIs especficos, tendo em vista que cada agrupamento desses possui mais caractersticas gerais comuns que diferenciadas; 64.2. essa classificao em onze tipos de obra ocorreu de forma mais subjetiva, com enfoque na necessidade de se iniciar o processo de amostragem, sem estar calcada em parmetros objetivos previamente definidos; 64.3. dos onze tipos classificados, cinco deles apresentaram tamanho total da amostra inferior a 51 elementos, consoante tabela explicitada no pargrafo 41 deste Voto, de tal forma que a separao em classes isoladas causa maior comprometimento anlise do que o agrupamento em tipos de obra mais gerais cujo tamanho das amostra seja representativo e indique uma confiabilidade do ponto de vista estatstico. 65. Para manter o enfoque em uma classificao por tipo de obra efetuada de forma mais objetiva e em conformidade com os princpios que regem esse estudo, a opo encontrada foi utilizar a Classificao Nacional de Atividades Econmicas (CNAE 2.0, verso mais atual), aprovada pela Comisso Nacional de Classificao CONCLA rgo subordinado ao Ministrio do Planejamento, Oramento e Gesto. 66. Importante destacar que a CNAE o instrumento de padronizao nacional dos cdigos de atividade econmica, utilizado pela Administrao Pblica e possui natureza oficial. A aludida classificao utilizada nas reas de pesquisa, estatstica, planejamento, execuo e avaliao de polticas pblicas, e por rgos como o Instituto Brasileiro de Geografia e Estatstica IBGE, a Receita Federal, os Ministrios do Trabalho, da Previdncia Social, dentre outros. 67. A CNAE utilizada tambm como parmetro normativo em certas disposies legais, como, por exemplo, nas Medidas Provisrias ns. 601/2012 e 612/2013 que tratam da C ontribuio Previdncia sobre a Receita Bruta CPRB no mbito de diversas atividades econmicas associadas indstria da construo civil. 68. O quadro a seguir representa a adoo da CNAE 2.0 com agrupamento dos onze tipos de obra previstos no Acrdo n. 2.369/2011 Plenrio (p. 96, pea n. 417): 11
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Classificao CNAE 2.0 e tipos de obra correspondentes

Classe/Subclasse (CNAE 2.0) 4120-4 CLASSIFICAO CNAE 2.0 CONSTRUO DE EDIFCIOS TIPO DE OBRA (AMOSTRA) OBRAS DE EDIFICAO - CONSTRUO OBRAS DE EDIFICAO - REFORMA OBRAS AEROPORTURIAS - TERMINAIS OBRAS RODOVIRIAS 4211-1 CONSTRUO DE RODOVIAS E FERROVIAS OBRAS FERROVIRIAS OBRAS AEROPORTURIAS - PTIO E PISTA CONSTRUO DE REDES DE ABASTECIMENTO DE OBRAS DE SANEAMENTO AMBIENTAL 4222-7 GUA, COLETA DE ESGOTO E CONSTRUES OBRAS HDRICAS - IRRIGAO, CORRELATAS BARRAGENS E CANAIS CONSTRUO E MANUTENO DE ESTAES E OBRAS DE LINHA DE 4221-9/02 e 4221-9/03 REDES DE DISTRIBUIO DE ENERGIA ELTRICA TRANSMISSO/DISTRIBUIO DE ENERGIA OBRAS PORTURIAS - ESTRUTURAS 4291-0 OBRAS PORTURIAS, MARTIMAS E FLUVIAIS OBRAS DE DERROCAMENTO E DRAGAGEM
69. Ainda no tocante definio dos tipos de obra, destaco que qualquer parmetro adotado em um estudo que ir servir de referncia para o controle externo das obras pblicas deve estar pautado no menor grau de subjetividade possvel. 70. Nesse sentido, a adoo da CNAE 2.0 parece- me adequada por ter sido elaborada com base em critrios tcnicos e ser uma classificao de carter oficial, recorrentemente adotada no mbito da administrao pblica. V- DO TESTE DE NORMALIDADE APLICADO S AMOSTRAS. 71. Com o intuito de se detectar se as distribuies das amostras dos cinco tipos de obra eram de fato distribuies normais, aplicou-se um teste estatstico de normalidade, o denominado Shapiro Wilk , por meio da utilizao do Programa Stata (software de estatstica) aplicado aos dados de BDI dos tipos de obra sem os outliers . 72. O resultado do aludido teste indicou que dos cinco tipos definidos, os dados das obras de rodovias e ferrovias e de saneamento bsico tiveram rejeitada a hiptese de normalidade. Para demais tipos de obras (edificaes, linhas de transmisso e distribuio de energia e porturias e dragagem), a hiptese no foi rejeitada. 73. Dessa concluso, atento ao rigor exigido por este trabalho na questo do tratamento estatstico, o grupo de trabalho decidiu adotar outro critrio que no o da utilizao da distribuio normal, em razo da rejeio da hiptese de normalidade de dois dos cinco tipos de obra. 74. Foi ento definido um novo critrio adotando-se as faixas de BDI a partir da informao dos valores do primeiro quartil e do terceiro quartil das sries de dados amostrais. 75. Com base nessa sistemtica, houve delimitao do percentual de dados da amostra abaixo e acima dos quartis definidos. No caso, 25% dos dados so menores que o primeiro quartil e 25% so maiores que o terceiro quartil. 76. Para cada tipo de obra, portanto, a partir dos dados amostrais, foram calculados os primeiros e os terceiros quartis para os valores do BDI. Os resultados obtidos encontram-se abaixo (p. 67, pea n. 417):
VALORES DO BDI POR TIPO DE OBRA - 1 QUARTIL, MDIO E 3 QUARTIL TIPOS DE OBRA 1 Quartil Mdio 3 Quartil CONSTRUO DE EDIFCIOS 20,34% 22,12% 25,00% CONSTRUO DE RODOVIAS E FERROVIAS 19,60% 20,97% 24,23% CONSTRUO DE REDES DE ABASTECIMENTO DE GUA, 20,76% 24,18% 26,44% COLETA DE ESGOTO E CONSTRUES CORRELATAS CONSTRUO E MANUTENO DE ESTAES E REDES 24,00% 25,84% 27,86% DE DISTRIBUIO DE ENERGIA ELTRICA 22,80% 27,48% 30,95% . OBRAS PORTURIAS, MARTIMAS E FLUVIAIS
VI FRMULA DE BDI ADOTADA:
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A frmula para estipulao da taxa de BDI adotada no estudo de que tratam estes autos a mesma que foi aplicada para a obteno das tabelas contidas no Acrdo n. 2.369/2011 Plenrio, sendo que, no caso dos valores de BDI constantes nas amostras selecionadas que foram originalmente obtidos com base em diferentes frmulas, foi efetuada a respectiva converso dos componentes das taxas para a base nica da frmula adotada, a seguir explicitada:
77.
onde: AC = taxa de administrao central S = taxa de seguros R = taxa de riscos G = taxa de garantias DF = taxa de despesas financeiras L = taxa de lucro/remunerao I = taxa de incidncia de impostos (PIS, COFINS e ISS) 78. Importante destacar que as taxas de BDI das amostras foram preservadas, de tal forma que a simples mudana de base (ou frmula) em nada afetou as caractersticas dos dados que compem as amostras. Os valores dos componentes de cada taxa (AC, S, R, G, DF, L e I) foram apenas ajustados para aplicao da frmula padro do Acrdo n. 2.369/2011 Plenrio, em substituio s 21 diferentes frmulas de BDI que foram encontradas nos contratos analisados.
VI INFLUNCIA DA FAIXA DE VALORES DAS OBRAS NA TAXA DE BDI.
79. No estudo que embasou o Acrdo n. 2.369/2011 Plenrio, o valor das obras foi considerado como um fator de influncia na taxa de BDI adotada, de tal forma que, nas tabelas daquele decisum foram adotadas faixas de valores para os empreendimentos. 80. No estudo em tela, contudo, no foi identificado um comportamento caracterstico que, isoladamente, confirmasse essa esperada influncia determinante do valor da obra na taxa de BDI praticada, de modo que restou inviabilizada a adoo de percentuais de BDI por faixa de valores. 81. O grfico a seguir o resultado da anlise da amostra completa de contratos levantada pelo grupo de trabalho nestes autos e indica a distribuio da taxa de BDI em funo dos valores contratados (p. 63, pea n. 417):
BDI x Valor do Contrato
45 40 35 30
BDI (%)
25 20
15
10
200.000.000,00
400.000.000,00
600.000.000,00
800.000.000,00
Valor do Contrato (R$)
82. O grfico acima possui uma forma de funil (horizontal), com menor disperso medida que cresce o valor da obra, contudo, analisando essa varivel isoladamente, no h como se chegar a uma concluso sobre aumento ou reduo da taxa de BDI conforme se altera o custo total do empreendimento. 83. As caractersticas desse grfico inviabilizaram qualquer regresso a ser feita que resultasse em alguma correlao aceitvel. Dessa forma, o grupo de trabalho considerou ser impossvel fazer qualquer afirmao conclusiva acerca do comportamento do BDI em funo do valor da obra. 13
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84. Diante dessa constatao, entendeu-se ser incabvel adotar valores diferenciados de BDI por faixa de valor contratado. 85. Cumpre destacar, entretanto, que no estudo em questo foram verificadas outras variveis de influncia do BDI de obras pblicas, quais sejam: grau de competitividade; regime de execuo; localizao da obra; e prazo de execuo. 86. O grande objetivo do grupo de trabalho foi interpretar as tendncias do conjunto de todos os tipos de obras selecionados, tendo sido obtidos os seguintes grficos (p. 72, pea n. 417):
87. O que se verifica que o comportamento do BDI foi mais influenciado pelo grau de competitividade dos certames, de tal forma que ocorre reduo no percentual mdio do BDI de obras conforme ocorre ampliao no nmero de licitantes. 88. Outro fator de influncia no BDI foi o regime de execuo das obras, o que se observou foi que a taxa mdia de BDI no caso da empreitada integral apresentou valor relativamente superior aos obtidos nos regimes de empreitadas por preo global e unitrio. 89. Tal comportamento pode estar associado a possveis riscos a que as empresas contratadas esto expostas para a execuo das obras pblicas sob tais regimes de contratao. Na empreitada integral esses riscos tendem a ser potencializados. 90. No tocante localizao do empreendimento, detectou-se influncia no BDI em decorrncia da distncia entre o canteiro de obras e os grandes centros urbanos. Esse comportamento era esperado, conforme explicitei no Voto que embasou o Acrdo n. 2.369/2011 Plenrio. O que costuma ocorrer uma absoro pela administrao local de vrias despesas tpicas de administrao central, de tal forma que a obra vai reduzindo gradualmente a dependncia da atuao do escritrio central da empreiteira. 91. A influncia detectada pelo grupo de trabalho na variao do BDI mdio em relao ao prazo de execuo da obra, contudo, foi pouco significativa. VII - BDI DIFERENCIADO PARA SIMPLES AQUISIO DE MATERIAL E EQUIPAMENTOS. 92. Primeiramente, cumpre destacar que a jurisprudncia desta Corte de Contas admite a existncia de itens no oramento da obra que contemplem mera aquisio de material e/ou equipamento como exceo, tendo em vista que a regra deve ser a realizao de licitao em separado para essa aquisio, expurgando-se esses itens do oramento da obra. 93. Contudo, nos casos em que admissvel que essa aquisio esteja inserida no oramento da obra, para item de grande materialidade, a Smula n. 253/2010 do TCU especifica, claramente, a necessidade de se aplicar BDI diferenciado, em se tratando de mero fornecimento. 14
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94. Ao tratar dessa questo, o estudo que ora se analisa destacou, inclusive, que o art. 9, 1, do recente Decreto n. 7.983/2013 prev que, mediante justificativa prvia, o fornecimento de materiais e equipamentos relevantes pode ser realizado juntamente com a execuo da obra, porm com uma taxa de BDI reduzida, ressalvando-se o caso em que equipamentos, sistemas e materiais s puderem ser adquiridos por encomenda, no forem padronizados ou enquadrados como itens de produo regular e contnua, situao em que a taxa de BDI especfica pode ser calculada com base na complexidade desse fornecimento, conforme prev o 2 do aludido dispositivo legal. 95. Ao instruir estes autos, o grupo de trabalho explicitou que essa aplicao de um BDI especfico, mais reduzido, est associada situao em que a intermediao para fornecimento de materiais e equipamentos atividade residual da construtora. 96. Concordo com o posicionamento da unidade tcnica nessa questo, bem como com a postura adotada no tocante impossibilidade de estipulao, em carter geral, de um percentual prdeterminado a partir do qual o valor desses itens referentes aquisio de materiais e equipamentos pudesse ser considerado significativo, em comparao com o custo global da obra. 97. Ressalto que, de fato, no h uma uniformizao a respeito da matria, inclusive no mbito deste Tribunal, consoante observou o grupo de trabalho, os mencionados Acrdos ns. 893/2012 e 1.330/2009, ambos do Plenrio, ilustram essa falta de uniformizao, pois nesses dois casos as unidades tcnicas deste Tribunal consideraram, respectivamente, um item que representa 3% do total orado como relevante e, numa outra situao, para uma aquisio que corresponde a 12,40% do valor global no foi considerada significncia suficiente para aplicao de uma taxa diferenciada de BDI. 98. Diante desse contexto, no havendo um embasamento tcnico para estipulao de determinado percentual do valor global do empreendimento que sirva como parmetro para indicao da relevncia de um item do oramento, a aplicao de BDI diferenciado deve ser precedida de motivao, analisando-se essa relevncia em cada caso concreto, consoante as respectivas peculiaridades do empreendimento, e restringindo-se a adoo de um BDI especfico para os itens que se caracterizem como mera intermediao da contratada para aquisio de materiais e equipamentos e que tratem de atividade residual da construtora. 99. H que se analisar, ainda, que nos casos de fornecimento de equipamentos que exigem servios de montagem e de fornecimento de tubos e de material betuminoso, que exigem servios de assentamento e aplicao, respectivamente, para que seja possvel a adoao de BDI diferenciado sobre o fornecimento, esses servios, que recebem aplicao de BDI geral, deve m tambm estar previstos em item especfico na planilha de custos diretos, separados dos fornecimentos dos materiais e equipamentos relevantes. 100. Destaco, a seguir, a tabela elaborada pelo grupo de trabalho contemplando faixas de referncia para esse BDI diferenciado, a qual foi obtida com base em 77 contratos que continham itens de aquisio de materiais e/ou equipamentos em que era aplicvel essa taxa diferenciada (p. 72, pea n. 417):
BDI DIFERENCIADO VALOR MDIO INTERVALO DE CONFIANA DA MDIA (GRAU DE CONFIANA DE 90%) LIMITE INFERIOR LIMITE SUPERIOR
12,47% 15,57% VALORES MDIO E DOS QUARTIS BDI DIFERENCIADO 1 Quartil Mdio 3 Quartil 11,10% 14,02% 16,80%
14,02%
101. Foram ainda desenvolvidos clculos das mdias, dos intervalos de confiana da mdia e das faixas referenciais dos componentes individualizados do BDI diferenciado (p. 72, pea n. 417):
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INTERVALO DE CONFIANA DA MDIA (GRAU DE CONFIANA LIMITE LIMITE PARCELA DO BDI VALOR MDIO INFERIOR SUPERIOR ADMINISTRAO CENTRAL 3,45% 2,74% 4,15% SEGURO + GARANTIA 0,48% 0,37% 0,58% RISCO 0,85% 0,69% 1,00% DESPESA FINANCEIRA 0,85% 0,75% 0,95% LUCRO 5,11% 4,35% 5,86% BDI DIFERENCIADO
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VALORES MDIOS E DOS QUARTIS PARCELA DO BDI 1 Quartil Mdio 3 Quartil ADMINISTRAO CENTRAL 1,50% 3,45% 4,49% SEGURO + GARANTIA 0,30% 0,48% 0,82% RISCO 0,56% 0,85% 0,89% DESPESA FINANCEIRA 0,85% 0,85% 1,11% LUCRO 3,50% 5,11% 6,22% BDI DIFERENCIADO
VIII DA ADMINISTRAO LOCAL. 102. Em consonncia com os conceitos adotados nos estudos que embasaram os Acrdos ns. 325/2007 e 2.369/2011, ambos do Plenrio, o grupo de trabalho constitudo no mbito desses autos aduziu que: 102.1. a administrao local e os gastos com instalao de canteiro de obras e com acampamento e mobilizao e desmobilizao no devem entrar no clculo do BDI mas sim estarem especificados na planilha oramentria como item de custo direto; 102.2. no ite m Administrao local esto includos gastos co m pessoa l tcnico, administrativo e de apoio, compreendendo o supervisor, o engenheiro responsvel tcnico, os engenheiros setoriais, o mestre de obras, encarregados, tcnico de produo, apontador, almoxarife, motorista, porteiro, equipe de escritrio, vigias e serventes de canteiro, mecnicos de manuteno, equipes de topografia e de medicina e segurana do trabalho etc., bem como os equipamentos de proteo individual e coletiva de toda a obra, as ferramentas manuais, a alimentao e o transporte de todos os funcionrios e o controle tecnolgico de qualidade dos materiais e da obra. 103. Segundo aponta o estudo em tela, o Conselho Federal de Contabilidade CFC, inclusive, j se manifestou acerca dessa conceituao de que os gastos com administrao local so custos diretos. 104. Nesse sentido, consoante prev o item 17 do Pronunciamento Tcnico CPC 17 Contratos de Construo, aprovado pela Resoluo CFC 1.441, de 26 de outubro de 2012, e pela Deliberao CVM 691, de 8 de novembro de 2012, os custos de mo de obra com superviso local devem estar alocados diretamente e exclusivamente a um nico contrato de construo, de tal forma que cada contrato de obra considerado como um centro de custos para fins de contabilizao, alm de reconhecimento de receitas e apurao de lucro. 105. O referido estudo aponta, ainda, que a legislao vigente tambm considera que no oramento de cada obra devem estar especificados os custos de mo de obra com superviso local: 105.1. o art. 328 da Instruo Normativa - RFB 971, de 17 de novembro de 2009, da Receita Federal do Brasil, aduz que a pessoa jurdica responsvel pela obra de construo civil deve efetuar escriturao contbil mediante lanamentos em centros de custos distintos para cada obra ; 105.2. a Portaria - MTE 5, de 8 de janeiro de 2013, do Ministrio do Trabalho e Emprego, que aprova o Manual de Orientao do Relatrio Anual de Informaes Social (RAIS) - ano-base 2012, estabelece que a empresa responsvel deve declarar seus empregados separando os trabalhadores da obra que desempenham suas funes exclusivamente no canteiro de cada obra, como tpico da administrao local, daqueles que estiverem na matriz/filial, como comum para o pessoal da administrao central. 106. Restou plenamente comprovado, portanto, que conceitualmente, com base nos fundamentos da contabilidade de custos e na legislao vigente, os gastos com a administrao local devem estar especificados na planilha como custos diretos. Contudo, o grupo de trabalho levantou uma preocupao relacionada constatao de que h uma tendncia de majorao do impacto desses gastos no oramento da obra quando eles esto detalhados como itens do oramento. 16
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107.
A tabela a seguir demonstra essa tendncia (p. 72, pea n. 417):
108. Esses dados levam constatao de que o valor mdio da administrao local, quando discriminado na planilha de custos diretos, chega a ser quase o dobro do percentual mdio desse item quando ele est embutido no BDI, ou seja, 7% e 4,04%, respectivamente: 109. Ressalto que a verificao desse comportamento no pode servir de motivao para que sejam lanados questionamentos acerca da necessria incluso dos itens referentes despesa com administrao local na planilha oramentria. Essa incluso no est relacionada obteno de pretensa vantagem econmica mas garantia da transparncia nos oramentos de obras pblicas. 110. Nesse sentido, a especificao detalhada dos gastos numa planilha oramentria leva a uma maior preciso dos custos da obra, j que o BDI constitudo de taxas percentuais muitas vezes determinadas mediante estimativas, dificultando a aferio da adeq uabilidade dos valores pagos a ttulo de despesas indiretas. Assim, quanto melhor especificada for a despesa, maior a garantia da conformidade e da transparncia do oramento. 111. Ademais, preciso destacar que a insero da administrao local no BDI pode gerar distores de preos de eventuais aditivos contratuais. Existem em todos os tipos de empreendimentos, sejam eles obras de edificaes, rodovirias, ou ainda metrovirias, servios cujo acrscimo de quantitativos no gera incrementos nos gastos com a administrao da obra. Ora, se a administrao local estiver embutida no BDI, sobre o custo desse acrscimo de quantitativos de servios vai incidir um percentual relativo a uma despesa com administrao local que efetivamente no ocorreu. 112. Diante de todo esse contexto, concordo com a proposta do grupo de trabalho para que seja determinado ao Ministrio do Planejamento, Oramento e Gesto que coordene a elaborao de estudos tcnicos para a confeco de composies de custos unitrios referenciais para os itens de planilha relacionados a gastos com administrao local, com vistas a estabelecer parmetros de mercado para subsidiar a elaborao e anlise dos oramentos de obras pblicas. IX DOS GASTOS COM IRPJ E CSSL. 113. No tocante aos gastos com Imposto de Renda Pessoa Jurdica IRPJ e Contribuio Social sobre o Lucro Lquido CSLL gostaria, primeiramente, de agradecer as valorosas contribuies apresentadas pelo Gabinete do Ministro Substituto Weder de Oliveira, por meio do Estudo Tcnico n. 1/2012-GAB/MINS WDO (pea n. 144). 114. Acerca do mencionado estudo, cumpre destacar que foram apresentados importantes aspectos tcnicos e jurdicos que subsidiaram a edio da Smula-TCU n. 254/2010, concluindo-se que o esclarecimento da questo de incluso do IRPJ e da CSSL como componente da taxa de BDI passa pela definio de qual lucro deve ser considerado na composio do BDI (lucro lquido ou operacional). 115. Caso o lucro a ser informado nos oramentos seja o operacional, as estimativas do IRPJ e da CSLL j estariam incorporadas indiretamente no BDI, sendo, portanto, o parmetro mais razovel a ser adotado nos oramentos de obras pblicas. 116. Ainda segundo esse estudo tcnico, todos os tributos so passveis de transferncia, de tal forma que a Administrao Pblica, quando contrata servios ou adquire bens, torna-se contribuinte de fato dos tributos que estejam incorporados no preo pactuado. 117. Aduz, ainda, que sendo proibida a explicitao dos encargos com o IRPJ e a CSLL no BDI, ao apresentar sua proposta, o empresrio alocaria esses encargos na taxa de lucro ou, ainda, diluiria esses encargos nos demais itens do BDI. Conclui, ponderando que, no caso de empresas optantes do lucro presumido, a incluso dos tributos no BDI seria admissvel, pois sua base de clculo o faturamento da empresa. 17
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118. Todas essas ponderaes, a meu ver, podem ser sintetizadas em trs questes pontuais: a) Seguindo o mesmo rigor tcnico adotado nas demais abordagens realizadas no mbito destes autos, independente do tipo de tributao da empresa, h fundamentao para se incluir explicitamente o IRPJ e a CSSL como itens que formam a taxa de BDI? b) Para empresas cuja tributao ocorre com base no lucro presumido admissvel que o IRPJ e a CSSL esteja m discriminados como itens do BDI? c) Como conceituar o lucro previsto no BDI? 119. Passo a analisar cada uma dessas questes. 120. Recorro, inicialmente, legislao vigente para tratar do IRPJ e da CSSL: 120.1 O art. 43 do Cdigo Tributrio Nacional CTN, por sua vez, estabelece que o imposto de renda tem como fato gerador a aquisio de disponibilidade econmica e jurdica: a) de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinao de ambos; e b) de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acrscimos patrimonia is no compreendidos no inciso anterior; 120.1. J a CSLL foi instituda pela Lei n. 7.689/1998 e incide sobre o lucro lquido do exerccio contbil, ajustado por adies e excluses previstas na legislao pertinente, sendo uma contribuio que muito se assemelha ao IRPJ e, portanto, ambas esto sujeitas s mesmas normas de apurao e de pagamento, mantida a base de clculo e as alquotas previstas na legislao em vigor ; 120.3. consoante o teor do art. 153, inciso III, da Constituio Federal e do art. 43 do CTN, deduz-se que o imposto de renda incide sobre riqueza nova decorrente de acrscimos patrimoniais, ou seja, est embutida a ideia de diferena entre valores positivos e negativos apurados em um determinado perodo definido na legislao tributria, no se tratando de mera reposio de elementos patrimoniais ou permuta, ou, ainda, de ingresso, entrada ou reposio de direitos patrimoniais. 121. Tem-se, portanto, que, sob esse prisma jurdico, a previso do IRPJ est associada ideia de acrscimo patrimonial e, portanto, no h como relacionar, diretamente, esse imposto s atividades operacionais desempenhadas pelas empresas contratadas na prestao de servios. 122. Diante desse contexto e tendo em vista que no se trata de tributos relacionados prestao de servios, considero inexistir embasamento jurdico para se incluir o IRPJ e a CSSL no rol dos tributos que reconhecidamente incidem sobre o faturamento ( PIS, COFINS e ISS). 123. Acerca dessa conceituao jurdica de que o IRPJ e a CSSL no incidem sobre o faturamento e, portanto, no devem constar como itens discriminados do BDI, o grupo de trabalho trouxe recente jurisprudncia do S uperior Tribunal de Justia STJ (Voto do Ministro Luiz Fux que conduziu a deciso proferida no REsp 976.836/RS), a seguir transcrita, que, no meu entendimento, esclarece quaisquer dvidas acerca dessa questo: Deveras, o quadro normativo ora traado permite concluir que: (...) (g) O art. 65, 5, da Lei n 8.666/1993, determina que Quaisquer tributos ou encargos legais criados, alterados ou extintos, bem como a supervenincia de disposies legais, quando ocorridas aps a data da apresentao da proposta, de comprovada repercusso nos preos contratados, implicaro a reviso destes para mais ou para menos, conforme o caso. Determinao similar consta do art. 9, 3, da Lei n 8.987, que prev: Ressalvados os impostos sobre a renda , a criao, alterao ou extino de quaisquer tributos ou encargos legais, aps a apresentao da proposta, quando comprovado seu impacto, implicar a reviso da tarifa, para mais ou para menos, conforme o caso . (...) As regras acima referidas so decorrncia da intangibilidade da equao econmicofinanceira da outorga e pressupem que a tarifa conte mpla uma re munerao pelos tributos incidentes sobre a atividade necessria prestao do servio. que, se assim no o fosse, a variao da carga tributria no teria qualquer reflexo sobre a tarifa, por isso que pressupe que a tarifa, fixada no momento inicial, abrange uma re mune rao proporcional carga tributria ento existente e justamente por isso, que a variao superveniente dessa carga tributria deve ser refletida no valor da 18
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tarifa. Consequentemente, para a manuteno da relao original entre a remunerao tarifria e a carga tributria incidente sobre a atividade necessria prestao do servio outorgado, a variao da tarifa deve ser compatvel e correspondente com a variao da carga tributria. (g.1) A contraprestao tambm confere legitimidade a esse entendimento com a outorga de mecanismo para evitar a diminuio da receita do concessionrio. (g,2) A garantia da variao da tarifa em vista da alterao da carga tributria somente alcana os tributos e exaes relacionados com a pres tao do servio e a sua re mune rao.(grifos acrescidos) 124. Observo que, por meio desse decisum, proferido em novembro de 2010, que tratou do processo da legitimidade do repasse do PIS e da COFINS em relao s tarifas de servio de telefonia, o STJ posicionou-se no sentido que o IRPJ essencialmente um tributo que no incide sobre a atividade de prestao de servios. 125. Trazendo essa conceituao para o caso especfico dos oramentos das obras pblicas, tem-se que os gastos com IRPJ e CSSL no se constituem despesas associadas s atividades inerentes implementao de um empreendimento, mas esto associadas eventual acrscimo patrimonial das empreiteiras. 126. Dessarte, no h embasamento para que tais tributos estejam discriminados no BDI, se ndo plenamente aplicvel a Smula-TCU n. 254/2010. 127. No tocante peculiaridade das empresas que sofrem tributao com base no lucro presumido, ressalto que por muito tempo partilhei dos questionamentos explicitados no Estudo Tcnico n. 1/2012 do Gabinete do Ministro-Substituto Weder de Oliveira. 128. Nesse sentido, trago baila trecho de Voto que proferi e que embasou o Acrdo n 2.641/2007 Plenrio: 18. Reportando- me ao caso concreto tratado nos presentes autos, verifico que a Secob analisou os itens que compem o BDI dos Contratos ns. 71/2000-RAJ e 72/2000-RAJ e, no que se refere ao IRPJ - Imposto de Renda Pessoa Jurdica e CSSL - Contribuio Social Sobre o Lucro Lquido, entendeu que esses tributos foram indevidamente includos como custos indiretos. 19.Novamente recorro literatura especializada para abordar os questionamentos acerca da pertinncia da incluso dessas despesas com IRPJ e CSSL nas taxas de BDI das construtoras OAS Ltda. e Gautama Ltda. 20.No tocante a esse aspecto, o aludido Regulamento do Instituto de Engenharia assim se manifestou: TRIBUTOS FEDERAIS (Alguns rgos consideram que a totalidade dos participantes tem suas contabilidades regidas por Lucro Real, desconhecendo que as pequenas e mdias empresas so regidas na sua maioria pelo Lucro Presumido, o que est errado. Alm disso, a opo pelo Lucro Real impossibilita a considerao do PIS, IRPJ e CSSL no BDI. Portanto, como a Lei exige que os dados sejam objetivos, adotam-se para os fins do clculo do BDI os impostos de Lucro Presumido). DEFINIO: So tributos obrigatrios que incidem sobre o faturamento ou lucro das empresas. Na opo pelo Lucro Real, para o IRPJ e a CSSL a base de clculo o lucro lquido efetivamente havido, estando impossibilitado de estabelecer de antemo as taxas desses tributos. Como a Lei n. 8.666/1993 exige que os dados na licitao sejam objetivos e transparentes, para o efeito da composio do BDI, sero utilizados os tributos do Lucro Presumido incidindo sobre o faturamento da obra. VIDE TABELA NO DOCUMENTO ORIGINAL (...) 19
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DEFINIO: Lucro ou margem uma parcela destinada a remunerar o custo de oportunidade do capital aplicado, capacidade administrativa, gerencial e tecnolgica adquirida ao longo de anos de experincia no ramo, responsabilidade pela administrao do contrato e conduo da obra atravs da estrutura organizacional da empresa e investimentos na formao profissional do seu pessoal, e criar a capacidade de reinvestir no prprio negcio. C.8 - TABELA DE COMPOSIO DO BDI VIDE TABELA NO DOCUMENTO ORIGINAL Obs: (*) Considerando 60,0 % de materiais e 40,0% de mo-de-obra aplicados respectivamente sobre 1,65% do PIS, 7,60% do COFINS e 5,00% do ISS. (**) No Lucro Real, IRPJ e CSSL esto considerados no lucro. (***) Se forem aplicadas as taxas de L. Real, para um BDI equivalente ao Presumido, a taxa de lucro aumenta para 7,27%. NOTA: Este Regulamento ser revisado periodicamente em funo de alteraes na legislao, mudanas nas alquotas ou valores de mercado. 21.Tem-se, portanto, que, segundo o Regulamento do Instituto de Engenharia, h duas formas de se abordar a questo das despesas com IRPJ e CSSL: a) faz-se a apropriao de custos, pressupondo que a empresa contratada opta pela tributao adotando o lucro presumido e utiliza-se como base de clculo desses impostos o valor apurado mediante a aplicao de um determinado percentual pr- fixado sobre seu faturamento total, sendo possvel estimar os valores a serem pagos em conseqncia de cada receita bruta aferida; b) admite-se que a contabilidade declarada da construtora adota o lucro real, o qual s ser devidamente apurado ao final do exerccio financeiro, considerando-se como base de clculo percentual do lucro lquido do perodo de apurao, ajustado por adies, excluses ou compensaes prescritas ou autorizadas pelo art. 6 do Decreto Lei n. 1.598, de 26 de dezembro de 1977. 22 .No caso da obra de Italus II h que se verificar qual a premissa a ser adotada para a tributao, se lucro presumido ou real. Em se tratando de lucro real, no deve haver incluso do IRPJ e da CSSL como itens que compem o BDI, pois a Administrao Pblica estaria pagando por um gasto que imprevisvel, podendo coincidir ou no com o valor pactuado, ou ainda no ocorrer, caso o desempenho negativo de outras obras executadas pelas contratadas suplantem o lucro obtido com o empreendimento em tela. 23. Com a tributao pelo lucro presumido, por outro lado, h como se preverem as despesas incorridas com IRPJ e CSSL, de tal forma a identific-las como custos indiretos que incidem no faturamento obtido pelas construtoras mediante a execuo de cada obra. Nessa hiptese, portanto, tecnicamente admissvel a incluso desses impostos no BDI, tendo em vista que h liame de causalidade entre os valores recolhidos ao fisco e o montante total percebido para implementao de determinado empreendimento. [...] 28.Portanto, no caso concreto tratado nos presentes autos, as empresas contratadas efetuam tributao pelo lucro real e como os gastos com IRPJ e a CSSL s podem ser aferidos ao final do exerccio financeiro, no adequado, ante a imprevisibilidade da situao, efetuar a incluso desses tributos como item que compe a taxa de BDI. 29.Dessa feita, alinho- me ao posicionamento da Secob por considerar que, de fato, a CSSL e o IRPJ no se consubstanciam em despesas indiretas associveis aos valores recebidos pelas empreiteiras para implantao do projeto de Italus II, no devendo, portanto, constar, de forma discriminada, no BDI. 20
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18.Mantendo- me alinhado a esse entendimento, considero que, nas obras de construo do Anexo ao Tribunal Regional Eleitoral do Paran, a magnitude do empreendimento permite que empresas de menor porte que possuem a faculdade de efetuar tributao pelo lucro presumido possam participar do certame. 19.Diante desse contexto, com a tributao pelo lucro presumido, h como se preverem as despesas incorridas com IRPJ e CSSL, de tal forma a identific- las como custos indiretos e embuti- las na taxa de BDI pois incidem no faturamento obtido pelas construtoras mediante a execuo de cada obra. Nessa hiptese, portanto, resta caracterizado o liame de causalidade entre os valores recolhidos ao fisco e o montante total percebido para implementao do empreendimento. ( grifos acrescidos) 129. Contudo, a profunda anlise contbil, econmica e principalmente jurdica efetuada no mbito destes autos me fez ter um novo entendimento da matria, razo por que concordo com o posicionamento do grupo de trabalho acerca dessa questo. 130. O raciocnio simples, para a formao da taxa de BDI h dois tipos de componentes : o lucro e as despesas indiretas. O IRPJ e a CSSL s podem estar discriminados no BDI se puderem ser considerados como despesas indiretas, mas o recente posicionamento jurisprudencial de que, conceitualmente, esses tributos no esto associados prestao de servios afasta essa possibilidade. 131. Dessarte, passo a abordar a questo da especificao das caractersticas do lucro embutido no BDI. 132. Importante ressaltar que o lucro que compe o BDI uma remunerao, ou melhor, como muito bem esclarece o grupo de trabalho nestes autos, uma recompensa ou prmio (bnus, bonificao ou benefcios) que a Administrao Pblica est previamente disposta a pagar pela implementao dos itens especificados no oramento. 133. Esse conceito de remunerao est associado capacidade empresarial da contratada e no se confunde com o termo contbil lucro que abrange um outro conceito, relacionado ao resultado econmico de uma empresa, ao final do exerccio financeiro, e que inclui atividades operacionais e no operacionais. 134. O lucro embutido no BDI est associado remunerao que a empresa espera receber para executar, restritamente, as atividades operacionais necessrias implantao de determinado empreendimento. 135. Dessarte, admissvel que, na estimativa dessa remunerao pelo oramentista, esteja includa a previso do impacto das receitas auferidas com a obra no clculo do valor a ser pago, no final do exerccio, ttulo de imposto de renda e de contribuio social sobre o lucro lquido. 136. Nesse sentido, as empresas contratadas tm liberdade gerencial para considerar os gastos com IRPF e a CSSL na estimativa do percentual a ser arbitrado como lucro, dentro do BDI, devendose ressaltar, contudo, que consoante bem explicitado no estudo de que tratam estes autos, tais gastos no podem ficar discriminados como item especfico da composio do BDI, por no se tratar de despesa indireta associvel ao empreendimento orado. X CONCLUSO. 137. Conforme detalhadamente descrito neste Voto, o estudo em tela pautou-se em fundamentao estatstica, jurdica, econmica e principalmente contbil para a estipulao de taxas
referenciais de BDI para diversos tipos de obras pblicas e para fornecimento de materiais e equipamentos relevantes, de forma a propiciar um melhor entendimento sobre os principais aspectos relacionados com essa importante parcela da formao dos preos das obras pblicas. 138. Consoante as concluses desse trabalho, o s custos que podem ser identificados,
quantificados e mensurados na planilha de custos diretos, por estarem relacionados diretamente com o objeto da obra, no devem integrar a taxa de BDI, tais como: administrao local, canteiro de obras, mobilizao e desmobilizao, dentre outros. Por outro lado, os componentes que devem formar a taxa de BDI so os seguintes: administrao central, riscos, seguros, garantias, despesas financeiras, remunerao do particular e tributos incidentes sobre a receita auferida pela execuo da obra. 21
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Trata-se de um trabalho de excelncia, de tal forma que, considerando o rigor tcnico para a seleo dos dados e o tratamento estatstico empregado no presente estudo, tenho segurana para afirmar que as faixas referenciais de BDI aqui apresentadas refletem as mais diversas variveis atinentes s caractersticas das obras e s peculiaridades das empresas que podem influenciar o clculo do BDI de obras pblicas, o que permite concluir que essas faixas referenciais so aptas e vlidas para servirem de referencial s unidades tcnicas do TCU. 140. No tocante a essas faixas referenciais, tenho apenas um ajuste a fazer proposta da unidade tcnica, considero que tambm as tabelas que tratam de patamares para os percentuais dos itens que compem o BDI devem servir de orientao para as unidades tcnicas deste Tribunal. 141. A forma como essas tabelas devem ser utilizadas nas auditorias de obras pblicas, contudo, que diferenciada. Enquanto a tabela com os percentuais finais de BDI um parmetro para se verificar a adequabilidade da taxa aplicada no caso concreto, essas faixas relacionadas ao lucro e as despesas indiretas apenas servem de diretriz no caso de j ter sido constatado que o BDI final est injustificadamente elevado. 142. Explicando melhor, se a equipe de auditores verificar que o BDI est, injustificadamente, acima da faixa admissvel, deve proceder a uma anlise pormenorizada dos itens que o compem e, nesse caso, a existncia de uma tabela de referncia uma diretriz para que possam ser detectadas as incongruncias que ocasionaram esse percentual final elevado. 143. Importante destacar, contudo, que no cumpre ao TCU estipular percentuais fixos para cada item que compe a taxa de BDI, ignorando as peculiaridades da estrutura gerencial de cada empresa que contrata com a Administrao Pblica. O papel da Corte de Contas impedir que sejam pagos valores abusivos ou injustificadamente elevados e por isso importante obter valores de referncia, mas pela prpria logstica das empresas natural que ocorram certas flutuaes de valores nas previses das despesas indiretas e da margem de lucro a ser obtida. 144. Como essa anlise dos itens que compem o BDI deve ser feita em conjunto, a adoo de um percentual muito acima da faixa de referncia para determinado componente no necessariamente constitui irregularidade, pois, em contrapartida, outras despesas indiretas, ou ainda, o lucro podem estar cotados em patamares inferiores ao esperado. 145. Ainda no tocante adoo de faixas de referncia, endosso a opinio do grupo de trabalho no sentido de que a faixa a expresso da quantificao dessa variabilidade admitida. Entretanto, no se deve perder de vista que o parmetro mais importante de todos o valor mdio do BDI. Ele o parmetro que deve ser buscado pelo gestor, pois representa a medida estatstica mais concreta obtida. A faixa apenas amplia e d uma dimenso da variao do BDI, mas a mdia o valor que de fato representa o mercado, devendo servir como referncia principal a ser buscada nas contrataes pblicas. 146. Cumpre detacar que a literatura especializada e a jurisprudncia desta Corte de Contas apontam vrios fatores que tendem a influenciar as taxas de BDI, tais como: o porte da empresa, sua natureza especfica, sua localizao geogrfica, seu prazo de execuo, a facilidade de encontrar fornecedores no local da obra, os riscos envolvidos nas contrataes, a situao econmica e financeira da empresa e do pas, dentre diversos outros fatores. 147. Portanto, no razovel admitir apenas um valor mdio de referncia para o BDI de cada tipo de obra sem levar em conta uma margem ou faixa que possibilite contemplar todas essas variaes que na realidade so observadas na formao do valor do BDI. 148. Dessarte, cada caso concreto deve ser analisado com suas peculiaridades, de tal forma que o estudo desenvolvido nestes autos no se presta a exaurir todos os possveis questionamentos acerca dos componentes de uma taxa de BDI e dos valores admissveis para essa taxa. 149. A adequabilidade da taxa de BDI tem sempre que ser analisada, pontualmente, em situao especfica, pois h sempre a possibilidade de as tabelas referenciais no traduzirem a justa remunerao para alguns contratos de obras pblicas. 139.
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150. Aproveito a oportunidade para agradecer Cmara Brasileira de Indstria da Construo CBIC e, mais uma vez, ao Gabinete do Ministro-Substituto Weder de Oliveira pelas valorosas contribuies prestadas na elaborao desse estudo, bem como para parabenizar os membros do grupo de trabalho e a minha assessoria, especialmente a Auditora Federal de Controle Externo Patrcia Reis Leito Bastos, pelo excelente trabalho desenvolvido. Ante todo o exposto, manifesto- me por que seja adotada a deliberao que ora submeto a este Colegiado. T.C.U., Sala das Sesses, em 25 de setembro de 2013. MARCOS BEMQUERER COSTA Relator
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ACRDO N 2622/2013 TCU Plenrio 1. Processo n. TC 036.076/2011-2. 2. Grupo I; Classe de Assunto: VII Administrativo. 3. Interessado: Tribunal de Contas da Unio. 4. rgo: Tribunal de Contas da Unio. 5. Relator: Ministro-Substituto Marcos Bemquerer Costa. 6. Representante do Ministrio Pblico: no atuou. 7. Unidade Tcnica: Secretaria de Fiscalizao de Obras Aeroporturias e de Edificao SecobEdif. 8. Advogado constitudo nos autos: no h. 9. Acrdo: VISTOS, relatados e discutidos estes autos que tratam do estudo desenvolvido por grupo de trabalho constitudo por membros de vrias unidades tcnicas especializadas deste Tribunal, com coordenao da Secretaria de Fiscalizao de Obras Aeroporturias e de Edificao SecobEdif, em atendimento ao Acrdo n. 2.369/2011 Plenrio, com o objetivo de definir faixas aceitveis para valores de taxas de Benefcios e Despesas Indiretas (BDI) especficas para cada tipo de obra pblica e para aquisio de materiais e equipamentos relevantes, bem como efetuar o exame detalhado da adequabilidade dos percentuais para as referidas taxas adotados em dois julgados desta Corte de Contas (Acrdos ns.325/2007 e 2.369/2011), ambos do Plenrio, com utilizao de critrios contbeis e estatsticos e controle da representatividade das amostras selecionadas. 9.1. determinar s unidades tcnicas deste Tribunal que, nas anlises do oramento de obras pblicas, utilizem os parmetros para taxas de BDI a seguir especificados, em substituio aos referenciais contidos nos Acrdos ns. 325/2007 e 2.369/2011: VALORES DO BDI POR TIPO DE OBRA TIPOS DE OBRA
1Quartil Mdio 3 Quartil
CONSTRUO DE EDIFCIOS 20,34% 22,12% 25,00% CONSTRUO DE RODOVIAS E FERROVIAS 19,60% 20,97% 24,23% CONSTRUO DE REDES DE ABASTECIMENTO 20,76% 24,18% 26,44% DE GUA, COLETA DE ESGOTO E CONSTRUES CORRELATAS CONSTRUO E MANUTENO DE ESTAES 24,00% 25,84% 27,86% E REDES DE DISTRIBUIO DE ENERGIA ELTRICA OBRAS PORTURIAS, MARTIMAS E FLUVIAIS 22,80% 27,48% 30,95% BDI PARA ITENS DE MERO 1 QUARTIL MDIO 3 QUARTIL FORNECIMENTO DE 11,10% 14,02% 16,80% MATERIAIS E EQUIPAMENTOS 9.2. orientar as unidades tcnicas deste Tribunal que: 9.2.1. nas anlises do oramento de obras p blicas, quando a taxa de BDI estiver fora dos patamares estipulados no subitem 9.1 deste Acrdo, procedam ao exame pormenorizado dos itens que compem essa taxa, utilizando como diretriz para esse exame os seguintes percentuais obtidos no estudo de que tratam estes autos, levando-se sempre em considerao as peculiaridades de cada caso concreto:
TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIO ADMIN IS TRAO CENTRAL 1Quartil Mdio 3 Quartil S EGURO + GARANTIA 1 Quartil Mdio 3 Quartil 1 Quartil
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TIPOS DE OBRA CONSTRUO DE EDIFCIOS CONSTRUO DE RODOVIAS E FERROVIAS CONSTRUO DE REDES DE ABASTECIMENTO DE GUA, COLETA DE ESGOTO E CONSTRUES CORRELATAS CONSTRUO DE MANUNTEO DE ESTAES E REDES DE DISTRIBUIO DE ENERGIA ELTRICA OBRAS PORTURIAS, MARTIMAS E FLUVIAIS TIPOS DE OBRA
3,00% 3,80%
4,00% 4,01%
5,50% 4,67%
0,80% 0,32%
0,80% 0,40%
1,00% 0,74%
0,97% 0,50%
1,27% 0,56%
1,27% 0,97%
3,43%
4,93%
6,71%
0,28%
0,49%
0,75%
1,00%
1,39%
1,74%
5,29%
5,92%
7,93%
0,25%
0,51%
0,56%
1,00%
1,48%
1,97%
4,00%
5,52%
7,85%
0,81%
1,22%
1,99%
1,46%
2,32%
3,16%
DES PES A FINANC EIRA 1Quartil Mdio 3 Quartil 1 Quartil
LUCRO Mdio 3 Quartil
CONSTRUO DE EDIFCIOS CONSTRUO DE RODOVIAS E FERROVIAS CONSTRUO DE REDES DE ABASTECIMENTO DE GUA, COLETA DE ESGOTO E CONSTRUES CORRELATAS CONSTRUO DE MANUTENO DE ESTAES E REDES DE DISTRIBUIO DE ENERGIA ELTRICA OBRAS PORTURIAS, MARTIMAS E FLUVIAIS
0,59% 1,02% 0,94%
1,23% 1,11% 0,99%
1,39% 1,21% 1,17%
6,16% 6,64% 6,74%
7,40% 7,30% 8,04%
8,96% 8,69% 9,40%
1,01%
1,07%
1,11%
8,00%
8,31%
9,51%
0,94%
1,02%
1,33%
7,14%
8,40%
10,43%
BDI PARA ITENS DE MERO FORNECIMENTO DE MATERIAIS E EQUIPAMENTOS 1Quartil Mdio 3 Quartil PARCELA DO BDI ADMINISTRAO 1,50% 3,45% 4,49% CENTRAL SEGURO + GARANTIA 0,30% 0,48% 0,82% RISCO 0,56% 0,85% 0,89% DESPESA FINACEIRA 0,85% 0,85% 1,11% LUCRO 3,50% 5,11% 6,22% 9.2.2. na verificao da adequabilidade das planilhas oramentrias das obras pblicas, utilizar como referncia do impacto esperado para os itens associados administrao local no valor total do 2
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oramento, os seguintes valores percentuais obtidos no estudo de que tratam estes autos : Percentual de Administrao Local inserido no Custo Direto 1 Quartil Mdio CONSTRUO DE EDIFCIOS CONSTRUO DE RODOVIAS E FERROVIAS 3,49% 1,98% 6,23% 6,99%
3 Quartil 8,87% 10,68%
COSNTRUO DE REDES DE ABASTECIMENTO DE 4,13% 7,64% 10,89% GUA, COLETA DE ESGOTO E CONSTRUES CORRELATAS CONSTRUO E MANUTENO DE ESTA ES E REDES 1,85% 5,05% 7,45% DE DISTRIBUIO DE ENERGIA ELTRICA OBRAS PORTURIAS, MARTIMAS E FLUVIAIS 6,23% 7,48% 9,09% 9.3. determinar ao Ministrio do Planejamento, Oramento e Gesto que: 9.3.1. constitua grupo de trabalho, sob sua coordenao, para elaborao de estudos tcnicos para a construo de composies referenciais para itens oramentrios associados administrao local, com vistas a estabelecer parmetros de mercado para subsidiar a e laborao e a anlise dos oramentos de obras pblicas, em consonncia com os dispositivos legais previstos no Decreto n. 7.983/2013, em especial no art. 17, contando com a participao dos rgos e entidades responsveis pela manuteno de sistemas de referncia de preos de obras pblicas da Administrao Pblica Federal, a exemplo do Departamento Nacional de Infraestrutura de Transportes Dnit, da Caixa Econmica Federal, da Companhia de Desenvolvimento dos Vales do So Francisco e do Parnaba Codevasf, da Secretaria Especial de Portos da Presidncia da Repblica SEP/PR, da Eletrobras, dentre outros, e encaminhe a este Tribunal, no prazo de cento e vinte dias, os resultados dos aludidos estudos; 9.3.2. oriente os rgos e entidades da Administrao Pblica Federal a: 9.3.2.1. discriminar os custos de administrao local, canteiro de obras e mobilizao e desmobilizao na planilha oramentria de custos diretos, por serem passveis de identificao, mensurao e discriminao, bem como sujeitos a controle, medio e pagamento individualizado por parte da Administrao Pblica, em atendimento ao princpio constitucional da transparncia dos gastos pblicos, jurisprudncia do TCU e com fundamento no art. 30, 6, e no art. 40, inciso XIII, da Lei n. 8.666/1993 e no art. 17 do Decreto n. 7.983/2013; 9.3.2.2. estabelecer, nos editais de licitao, critrio objetivo de medio para a administrao local, estipulando pagamentos proporcionais execuo financeira da obra, abstendo-se de utilizar critrio de pagamento para esse item como um valor mensal fixo, evitando-se, assim, desembolsos indevidos de administrao local em virtude de atrasos ou de prorrogaes injustificadas do prazo de execuo contratual, com fundamento no art. 37, inciso XXI, da Constituio Federal e no arts. 55, inciso III, e 92, da Lei n. 8.666/1993; 9.3.2.3. adotar, na composio do BDI, percentual de ISS compatvel com a legislao tributria do(s) municpio(s) onde sero prestados os servios previstos da obra, observando a forma de definio da base de clculo do tributo prevista na legislao municipal e, sobre esta, a respectiva alquota do ISS, que ser um percentual proporcional entre o limite mximo de 5% estabelecido no art. 8, inciso II, da LC n. 116/2003 e o limite mnimo de 2% fixado pelo art. 88 do Ato das Disposies Constitucionais Transitrias; 9.3.2.4. estabelecer, nos editais de licitao, que as empresas sujeitas ao regime de tributao de incidncia no cumulativa de PIS e COFINS apresentem demonstrativo de apurao de contribuies sociais comprovando que os percentuais dos referidos tributos adotados na taxa de BDI correspondem mdia dos percentuais efetivos recolhidos em virtude do direito de compensao dos crditos previstos no art. 3 das Leis ns. 10.637/2002 e 10.833/2003, de forma a garantir que os preos contratados pela Administrao Pblica reflitam os benefcios tributrios concedidos pela legislao tributria; 3
TC 036.076/2011-2
9.3.2.5. prever, nos editais de licitao, a exigncia para que as empresas licitantes optantes pelo Simples Nacional apresentem os percentuais de ISS, PIS e COFINS discriminados na composio do BDI que sejam compatveis com as alquotas a que a empresa est obrigada a recolher, previstas no Anexo IV da Lei Complementar n. 123/2006, bem como que a composio de encargos sociais no inclua os gastos relativos s contribuies que essas empresas esto dispensadas de recolhimento (Sesi, Senai, Sebrae etc.), conforme dispes o art. 13, 3, da referida Lei Complementar; 9.3.2.6. exigir, nos editais de licitao, a incidncia da taxa de BDI especificada no oramento-base da licitao para os servios novos includos por meio de aditivos contratuais, sempre que a taxa de BDI adotada pela contratada for injustificadamente elevada, com vistas a garantir o equilbrio econmico-financeiro do contrato e a manuteno do percentual de desconto ofertado pelo contratado, em atendimento ao art. 37, inciso XXI, da Constituio Federal e ao art. 14 do Decreto n. 7.983/2013; 9.4. encaminhar cpia do Acrdo que vier a ser proferido, acompanhado do Relatrio e da Proposta de Deliberao que o fundamentam, Cmara Brasileira da Indstria da Construo CBIC; ao Sindicato Nacional da Indstria de Construo Pesada Sinicon e Fundao Getlio Vargas FGV, bem como ao Departamento Nacional de Infraestrutura de Transportes Dnit e Caixa Econmica Federal que so os responsveis pelos principais sistemas de referncia de preos utilizados nas auditorias de obras pblicas, respectivamente, o Sicro e o Sinapi; 9.5 determinar Secretaria de Fiscalizao de Obras Aeroporturias e de Edificao SecobEdif que constitua processo apartado para acompanhamento do cumprimento das determinaes contidas no subitem 9.3 destes autos; 9.6. arquivar os presentes autos. 10. Ata n 37/2013 Plenrio. 11. Data da Sesso: 25/9/2013 Ordinria. 12. Cdigo eletrnico para localizao na pgina do TCU na Internet: AC-2622-37/13-P. 13. Especificao do quorum: 13.1. Ministros presentes: Valmir Campelo (na Presidncia), Walton Alencar Rodrigues, Benjamin Zymler, Raimundo Carreiro e Jos Jorge. 13.2. Ministros-Substitutos convocados: Augusto Sherman Cavalcanti e Marcos Bemquerer Costa (Relator). 13.3. Ministros-Substitutos presentes: Andr Lus de Carvalho e Weder de Oliveira.
(Assinado Eletronicamente) (Assinado Eletronicamente)
VALMIR CAMPELO na Presidncia
MARCOS BEMQUERER COSTA Relator Fui presente:

(Assinado Eletronicamente)
LUCAS ROCHA FURTADO Procurador-Geral, em exerccio

036.076-2011-2 Processo Administrativo BDI

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