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Comentario Especial
Crdito Fiscal del IGV: Raticacin de la prevalencia de lo sustancial sobre lo formal y nuevas reglas para su ejercicio
Dispositivos : Leyes Ns 29214 y 29215 Fecha de publicacin : 23.04.2008 Fecha de vigencia : 24.04.2008 Impuesto General a las Ventas, aprobado mediante Decreto Supremo N 055-99-EF. Como se sabe, dicho artculo regula los requisitos formales que deben cumplir los contribuyentes para ejercer el derecho al crdito scal. Complementariamente, con la dacin de la Ley N 29215 se han jado mecanismos de control y scalizacin de la Administracin Tributaria que le permitan validar el uso debido del crdito scal; los cuales han de armonizarse con la modicacin al artculo 19 de la Ley del IGV. Cabe indicar que, los contribuyentes, actualmente para el ejercicio del crdito scal del IGV, deben realizar una lectura armonizada de ambas normas; las cuales disponen las formalidades de los comprobantes de pago as como los deberes formales del Registro de Compras, incluyendo la oportunidad de su anotacin. Sobre el particular, una adecuada tcnica legislativa, hubiese propulsado la consolidacin, en una sola norma de la totalidad de requisitos formales a observar para el ejercicio del crdito scal. Estando a lo anterior, procedemos a exponer los alcances de las normas aprobadas en forma consolidada, a n que se aprecie coherentemente los requisitos formales que deben observarse para efectos del ejercicio del crdito scal. Claro est que, no debe olvidarse que se mantienen inalterables los requisitos sustanciales que determinan la existencia del derecho de deduccin regulados en el artculo 18 de la Ley del IGV, a saber: (i) Que la adquisicin o servicio, constituya costo o gasto para efectos del Impuesto a la Renta y (ii) Que se destine a Operaciones Gravadas. caso de la consulta de nmeros de RUC a travs de la pgina web de la SUNAT (www.sunat.gob.pe). Al efectuar la consulta por estos medios se debe vericar que el emisor de los comprobantes de pago o documentos se encuentre habilitado para poder emitirlos en la fecha de su emisin. Pero qu debemos entender cuando la norma nos menciona que el emisor se encuentre habilitado? Podemos dar respuesta a esa pregunta con un cuestionamiento en contrario. Por ello nos interesar conocer en qu casos el emisor no se encuentre habilitado? Aqu podemos encontrar, entre otros, los siguientes supuestos: El emisor se encuentra bajo la condicin de no habido . Ello, de conformidad con lo dispuesto en el Decreto Supremo N 041-2006-EF debidamente concordado con la Resolucin de Superintendencia N 157-2006/SUNAT. El RUC del sujeto emisor de los comprobantes tenga la condicin de Baja de Ocio Provisional. El RUC del sujeto emisor de los comprobantes tenga la condicin de Baja de Ocio Denitiva. Considerando que no existe una definicin de lo que debe entenderse como habilitado, esperamos que a la brevedad se apruebe alguna norma legal que se pronuncie al respecto. Adicionalmente a ello se debe precisar la oportunidad y/o acreditacin que efectuar el contribuyente respecto a la validacin que efecte en la pgina web de la SUNAT, que el comprobante de pago fue emitido por un sujeto habilitado.

I. Introduccin
A manera de antecedentes se puede precisar que, el presente dispositivo tuvo como origen un Proyecto de Ley aprobado por el Congreso relacionado con la exibilizacin de los requisitos para la utilizacin del crdito scal, el cual fue enviado a la Presidencia de la Repblica para su promulgacin respectiva, siendo observado por el Poder Ejecutivo. Posteriormente, el Congreso manifest su insistencia en mantener el texto del Proyecto original (1), lo cual de conformidad con lo establecido en el artculo 108 de la Constitucin Poltica del Per, le asista al Parlamento la posibilidad de reconsiderar la Ley y promulgarla con el voto de ms de la mitad del nmero legal de sus miembros. Una de las principales observaciones que efecto el Ejecutivo al Proyecto de Ley, radicaba en la prdida de control que se iba a producir para la Administracin Tributaria respecto al crdito scal del IGV utilizado por el contribuyente; ello, aunado a la posibilidad que se produzcan fraudes scales. El mayor argumento se sustentaba en el hecho de la informacin respecto a los comprobantes de pago que se exiga para ejercer el crdito scal as como respecto a la oportunidad de su anotacin en el Registro de Compras (2). Por tal razn, luego de una serie de marchas y contramarchas as como de un acercamiento entre el Poder Ejecutivo (Ministerio de Economa y Finanzas) y el Poder Legislativo (Congreso) se ha llegado a un consenso sobre este importante tema, validando los argumentos esgrimidos por ambos poderes del Estado. As pues, se han determinado reglas aplicables para el uso del crdito scal del IGV las mismas que guardan vinculacin directa con la esencia misma de los impuestos al consumo que gravan el valor aadido, haciendo prevalecer lo sustancial sobre lo formal. Como corolario de lo anterior en virtud de la Ley N 29214, se ha efectuado diversas modicaciones al texto del artculo 19 del TUO de la Ley del
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II. Formalidades exigidas para los comprobantes de pago

2.1. Comprobantes de Pago emitidos por sujetos habilitados En el literal b) del artculo 19 de la Ley del IGV e ISC modicado por la Ley N 29214, se precisa que los comprobantes de pago o documentos deben consignar el nombre y nmero de RUC del emisor, con la nalidad que no se permita la confusin cuando se confronte con la informacin obtenida a travs de los medios de acceso pblico de la SUNAT (entendemos que se hace referencia al

2.2. Informacin mnima que deben contener los comprobantes de pago (Ley N 29215) La Ley 29125, en su artculo 1, establece una serie de requisitos, mnimos, que deben contener los comprobantes de pago o documentos que permitan ejercer el derecho al crdito scal. As, los referidos requisitos son lo siguientes: i) Identicacin del emisor y del ad-

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quirente o usuario, esto es, tanto respecto del emisor como del adquirente o usuario debe constar el nombre, denominacin o razn social y nmero de RUC. En caso de la emisin de liquidaciones de compra, se requerir la identicacin del vendedor, lo cual se obtiene a travs de la consignacin de su nombre y documento de identidad. ii) Identicacin del comprobante de pago, esto es, numeracin, serie y fecha de emisin. iii) Descripcin y cantidad del bien, servicio o contrato objeto de la operacin; y iv) Monto de la operacin, esto es, precio unitario, valor de venta e importe total de la operacin. El ltimo prrafo del citado artculo estatuye una excepcin; parafraseando el mismo se inere lo siguiente: Se podr deducir el crdito scal aun cuando la referida informacin (la citada segn los cuatro acpites anteriores) se hubiere consignado en forma errnea, pero siempre que el contribuyente acredite en forma objetiva y fehaciente dicha informacin. En torno al trmino error hemos de indicar lo siguiente: El error es denido, bajo la perspectiva del Derecho, como un vicio del consentimiento causado por una equivocacin de buena fe. En ese sentido, podemos sealar entonces que, el error es tratado como una deformidad de la realidad. En consecuencia, si por una percepcin equivocada se ha consignado un concepto en forma distinta de lo que efectivamente correspondiese, pues entonces estaremos frente a una informacin consignada en forma errnea. As, a guisa de ejemplo podemos citar el caso siguiente:
CASo eXplicATiVo

aqu, el legislador, al menos, le permite al contribuyente poder demostrar que sobre la referida informacin mnima, tan solo, ha habido una percepcin equivocada de la denominacin social, pero que en virtud de los diversos medios (el legislador no ha impuesto restriccin alguna en cuanto a los medios de probanza) con los que pueda conEl CdP o N/D que consigne datos falsos en lo referente a: CdP no dedignos.

tar el contribuyente ste demostrar que en efecto slo se trat de eso, una percepcin equivocada. 2.3. Otras disposiciones El primer prrafo del artculo 3 de la Ley N 29215, dispone esquemticamente lo siguiente:
Descripcin y cantidad del bien, servicio o contrato objeto de la operacin. Valor de Venta. Leyenda: CdP: Comprobante de Pago N/D: Nota de Dbito

No dar derecho a crdito scal

La empresa adquirente tiene como denominacin social INCA PLUS S.A, empero la empresa vendedora, al consignar los datos en la factura de venta, consigna como denominacin social de la adquirente tan solo lo siguiente: INKA PLUS. Como podemos advertir, se ha variado una letra de la denominacin social de la adquirente, omitindose, adems, consignar las siglas que identican la forma societaria (S.A.). Bajo el caso propuesto, somos de la opinin que estamos frente una consignacin errnea de la informacin mnima que debe contener un comprobante de pago. Cabe agregar que, en el supuesto que se presentase lo reseado en el caso referido en el prrafo anterior, el contribuyente deber acreditar en forma objetiva y fehaciente dicha informacin. Ntese que

Somos de la opinin que, por la intencionalidad del legislador, no es imprescindible que la descripcin y cantidad del bien, servicio o contrato objeto de la operacin as como el Valor de Venta deban ser falsos en forma concurrente. Vale decir que, ser suciente con que uno de los conceptos fuere falso para que indefectiblemente el comprobante de pago consigne datos falsos. De la lectura del primer prrafo del artculo 3 de la Ley N 29215, el cual se ha plasmado segn el esquema citado, anteriormente. Se inere que, el legislador no est aludiendo al concepto de comprobante de pago falso el cual se encuentra denido por el Reglamento de la LIGV (RLIGV) (3). En lnea con lo anterior, llama la atencin el trmino datos falsos. En principio, entendemos por falso aquello contrario a lo cierto, a lo verdadero, pero advertimos adems que ello conlleva un elemento subjetivo, cual es, el de la intencionalidad. Vale decir que, por falso realmente se ha querido mostrar lo contrario de lo verdadero, de lo cierto, de lo real. A su turno, bajo el marco de la Ley N 29215, puede resultar, por dems inquietante, el hecho que en los artculos 1 y 3 de la referida Ley se haga alusin tanto a la consignacin de informacin errnea como aquella referida a datos falsos, respectivamente. Lo cierto es que, desde

la perspectiva del contribuyente ste se va a enfrentar ante una situacin en la que la diferenciacin entre lo errneo y lo falso, en trminos prcticos, ser muy sutil o tenue, ms an cuando este ltimo concepto (falso) lleva intrnseco un componente de subjetividad (que ya de suyo, evidencia la diferencia). Empero, consideramos que, an cuando si bien la consignacin de informacin errnea de la descripcin o cantidad de un bien, puede a su vez implicar que en el comprobante de pago se haya consignado un dato falso, lo cierto, es que le asistir al contribuyente la posibilidad de acreditar, en forma objetiva y fehaciente, que la referida informacin es verdadera, evidencindose de esta manera que lo acontecido se circunscribe, en rigor, a una consignacin de informacin errnea y no de datos falsos. 2.4. Uso de los medios de pago consignados en el Reglamento de la Ley del IGV para no perder el derecho al crdito scal El cuarto prrafo del artculo 19 de la Ley del IGV e ISC consideraba ciertas normas vinculadas con la prohibicin del ejercicio al derecho de crdito scal. Al respecto, antes de la modicatoria efectuada por la Ley N 29214 se estableca en el quinto prrafo del artculo 19 en mencin lo siguiente:

NO DAR DERECHO AL CRDITO FISCAL

El Impuesto consignado, sea que se haya retenido o no, en comprobantes de pago, nota de dbito o documento emitido por la SUNAT no dedignos o falsos o que incumplen con los requisitos legales o reglamentarios. El Reglamento establecer las situaciones en las cuales los comprobantes de pago, notas de dbito o documentos emitidos por la SUNAT sern considerados como no dedignos o falsos. Los comprobantes de pago o notas de dbito que hayan sido emitidos por sujetos a los cuales, a la fecha de emisin de los referidos documentos, la SUNAT les haya comunicado o noticado la baja de su inscripcin en el RUC o aquellos que tengan la condicin de no habido para efectos tributarios. Los comprobantes que hayan sido otorgados por personas que resulten no ser contribuyentes del Impuesto o los otorgados por contribuyentes cuya inclusin en algn rgimen especial no los habilite a ello o los otorgados por operaciones exoneradas del impuesto.

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De los tres supuestos antes mencionados, la norma anterior a la modificatoria precisaba que solo en el primero de los supuestos, especficamente en el caso de los comprobantes de pago que tengan la calificacin de (i) no fidedignos (4) o que (ii) no renan los requisitos legales y reglamentarios para ser considerados como tales, el deudor tributario poda ejercer el derecho al crdito fiscal y no lo perda si ste efectuaba la cancelacin de los mencionados comprobantes a travs de los medios de pago sealados en el Reglamento de la Ley del IGV. Sin embargo, de la lectura del texto del artculo 19, modificado por la Ley N 29214, se aprecia que se han eliminado el segundo y tercer supuesto detallados en el grfico anterior en los cuales no se permita ejercer el derecho al uso del crdito fiscal. Entendemos que ello obedece a que stos se encuentran incorporados dentro de la mencin genrica de contribuyentes que no se encuentren habilitados al momento de la emisin del comprobante de pago respectivo. Es pertinente hacer hincapi que en el caso especfico del tercer supuesto referido en el grfico anterior, en el cual se menciona que tampoco dar derecho al crdito fiscal aquellos comprobantes por operaciones exoneradas del IGV , por su propia naturaleza si la operacin no se encuentra gravada con el IGV, el hecho que el emisor del comprobante de pago afecte con dicho tributo la operacin no autoriza a quien lo recepcione a utilizar el crdito fiscal. Ahora bien, el texto modificado por la Ley N 29214 solo hace mencin a los comprobantes que no cumplan los requisitos legales reglamentarios, detallando que no se perder el derecho al uso del crdito fiscal cuando se hubieran utilizado los medios de pago contenidos en el Reglamento de la Ley del IGV e ISC. No obstante, esta regulacin debe complementarse, necesariamente, con lo dispuesto en el artculo 3 de la Ley N 29215. As, el referido artculo establece que, tratndose de comprobantes de pago, entre otros documentos, no fidedignos o que incumplan con los requisitos legales y reglamentarios, pero que s consignen los requisitos contenidos en los cuatro acpites sealados con antelacin (numeral 2.2 del presente comentario especial), no se perder el derecho a ejercer el crdito fiscal cuando el pago total de la operacin, incluyendo el impuesto
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y la percepcin, de ser el caso, se efectuase: i) Con los Medios de Pago que seale el RLIGV. ii) Siempre que se cumpla con los requisitos que seale el RLIGV.

III. Registro de Compras

3.1. Breves antecedentes Uno de los requisitos formales para el ejercicio del crdito fiscal que contempla el artculo 19 de la LIGV, es el que se encuentra comprendido en el literal c), referido a la anotacin de los comprobantes de pago y otros documentos en el Registro de Compras, el cual debe encontrarse previamente legalizado antes de su uso y observar los requisitos exigidos en el Reglamento. Cabe mencionar, que fundamentalmente las excesivas exigencias vinculadas con este requisito formal y la devastadora consecuencia de prdida del crdito fiscal en los perodos en los cuales se incumplan, son los que originaron, en muchos casos, el inicio de procesos contenciosos por parte de los contribuyentes, puesto que era evidente que a travs de un requisito formal se estaba negando el derecho de deduccin del IGV pagado en las etapas anteriores y que es lo que sustenta la Tcnica del Valor Agregado en la que se fundamenta el IGV; originando por ende serios e irreparables perjuicios para el contribuyente. En atencin a lo precedentemente expuesto, el legislador a travs del D. Leg. N 980, vigente a partir del 01.04.2007, introdujo un segundo prrafo al literal c) antes indicado con la finalidad de disponer el diferimiento del crdito scal y ya no propiamente su prdida, cuando el Registro de Compras era legalizado con posterioridad al perodo en el cual se haba ejercido el IGV. No obstante, estableci como mecanismo la legalizacin extempornea del Registro de Compras despus de su uso. Sin embargo, en la prctica, resultaba imposible acogerse a dicho procedimiento, dado que los Notarios en virtud a la Ley del Notariado no legalizaban libros ya utilizados. Por ende, la solucin planteada era inviable para los contribuyentes; no publicndose la necesaria norma reglamentaria, con lo cual el problema original se mantena plenamente latente. 3.2. Legalizacin del Registro de Compras Se mantiene inalterable el requisito

relacionado con la legalizacin del Registro de Compras antes de su uso, adems de reunir los requisitos previstos en el Reglamento de la Ley del IGV haciendo clara alusin a los requisitos mnimos que debe contener el Registro de Compras y que hasta el ejercicio 2008 se encuentran comprendidos nicamente en el artculo 10 del RLIGV. En virtud a ello, es evidente que la anotacin (en el caso de sistema computarizado, inclyase tambin la impresin) de las operaciones, siempre debe realizarse luego de haberse efectuado la legalizacin.

3.3. Anotacin en el Registro de Compras El primer prrafo del literal c) del artculo 19 de la Ley del IGV, vigente hasta el 23.04.2008, sealaba como uno de los requisitos para ejercer el derecho al crdito scal del IGV, que los comprobantes de pago, notas de dbito o en la copia autenticada por el Agente de Aduanas o del fedatario de Aduana de los documentos emitidos por la SUNAT que acrediten el pago del Impuesto en la importacin de bienes, o el formulario donde conste el pago del Impuesto en la utilizacin de servicios prestados por no domiciliados, deban encontrarse anotados dentro del plazo que seala el reglamento a n de ejercer el crdito scal en el perodo respectivo. Concordantemente, el numeral 3 del artculo 10 de la norma reglamentaria de la Ley del IGV sealaba que los contribuyentes deban anotar sus operaciones as como las modicaciones al valor de las mismas, en el mes en que estas se realicen, y excepcionalmente se poda anotar las adquisiciones dentro de los cuatro (4) perodos tributarios computados a partir del primer da del mes siguiente de la fecha de emisin del documento siempre que hayan sido recibidos con retraso. Al respecto la Ley N 29214, modifica el literal c) del artculo 19 regulando que a efectos de ejercer el derecho al crdito fiscal, los mencionados comprobantes y documentos detallados en dicho literal, deben ser anotados en cualquier momento por el sujeto del Impuesto en el Registro de Compras. En principio, bajo dicha regulacin se entendera que se ha dispuesto un plazo indefinido para anotar los comprobantes en el Registro de Compras. No obstante, es importante y necesario armonizar est regulacin con lo dis-

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puesto en el artculo 2 de la ley 29215, que establece que los comprobantes de pago y documentos que sustentan el crdito scal del IGV, debern haber sido anotados por el sujeto del impuesto en su Registro de Compras en las hojas que correspondan al mes de su emisin o el pago del impuesto, segn sea el caso, o el que corresponda a los 12 (doce) meses siguientes (5) de su emisin, debindose ejercer en el perodo al que corresponda la hoja en la que dicho comprobante o documento hubiese sido anotado. Por consiguiente, entendemos que ser dentro de ese lapso de tiempo en el cual habr de efectuarse la anotacin de los comprobantes y documentos antes sealados y por ende el ejercicio del crdito scal del IGV. Claro est que dicha anotacin siempre debe efectuarse en un Registro de Compras debidamente legalizado. Ahora, la pregunta que cabra plantear sera, si en virtud a las modicatorias realizadas a travs de la leyes bajo comentario la anotacin en el Registro de Compras previamente legalizado condiciona o no el ejercicio del crdito scal? A n de responder dicha pregunta analizamos en el subnumeral siguiente el segundo prrafo del literal c) del artculo 19 del TUO de la Ley del IGV modicado por la Ley N 29214. ramos que dichos deberes estn referidos a: (i) La anotacin del comprobante de pago en el Registro de Compras. (ii) Los requisitos mnimos exigidos segn el RLIGV. Se aprecia en funcin a ello, la importancia de esta modicatoria, puesto que se les otorga a estos requisitos su real alcance, es decir Formales, y por ende su inobservancia en lo absoluto pueden originar la prdida del crdito scal del IGV. Ello obviamente y como bien se seala, sin perjuicio de la aplicacin de las infracciones tributarias previstas en el Cdigo Tributario y que se reeren ms adelante. Obsrvese que inclusive no se dispone su diferimiento, sino que se ejercitar el mismo en el perodo al que corresponda la adquisicin. No obstante, es importante recalcar que por disposicin expresa del artculo 2 de la Ley N 29215, no se aplicar est regulacin al supuesto de anotacin del comprobante en un perodo posterior al que se adquiere y que no debe exceder de 12 meses de su emisin, puesto que en este caso se aplicar en el mes de su anotacin. estara abarcando la no llevanza del Registro de Compras. Por ende, debera considerarse que este supuesto comprendera a la inobservancia absoluta de los requisitos mnimos establecidos en el artculo 10 del Reglamento de la Ley del IGV. 2. Cumplimiento (i) Parcial: Es decir en la oportunidad que corresponde pero omitiendo alguna o varias formalidades (ii) Tardo: Cumplimiento adecuado y completo, pero en forma extempornea (iii) Defectuoso: Cumplimiento completo y oportuno, pero en forma indebida o defectuosa. Respecto al cumplimiento parcial de dichos deberes formales, podra considerarse por ejemplo que contenga los requisitos mnimos, pero que no se haya consignado los datos de cabecera considerado como requisito obligatorio a partir del ejercicio 2007, en virtud al artculo 6 de la Resolucin N 234-2006/ SUNAT. Otro supuesto sera en el cual se cumple con la anotacin del Comprobante de Pago en el registro de Compras debidamente legalizado; pero que no observa alguno o algunos de los requisitos mnimos establecidos en el Reglamento. De otro lado, respecto al cumplimiento tardo se estara reriendo a la regularizacin de la anotacin de los comprobantes de pago, en un perodo posterior a aqul en el cual se ha ejercido el crdito scal. Ello debido a que la legalizacin del Registro de Compras se ha efectuado con posterioridad a la oportunidad en que se ejercicio dicho crdito. En este caso, se debe entender que la anotacin se ha efectuado en un lapso mayor a los plazos mximos de atraso permitido para el referido registro (7). Lo expuesto se graficara de la forma siguiente:
Las hojas corresponden al mes de abril 2008 Anotacin en un plazo mayor al mximo permitido.

3.4. No prdida del derecho del crdito scal del IGV a. Deberes formales Un aspecto que resulta relevante y trascendente est referido a la modicacin ntegra del segundo prrafo del mencionado literal c), que antes aluda a la legalizacin extempornea del registro de compras y diferimiento del crdito scal (6). As, bajo la Ley en comentario se dispone que el incumplimiento, o el cumplimiento parcial, tardo o defectuoso de los deberes formales relacionados con el Registro de Compras, no implicar la prdida del derecho al crdito scal, el cual se ejercer en el perodo al que corresponda la adquisicin. En este supuesto se contempla la posibilidad de no perder el crdito scal del IGV, no obstante el Registro de Compras no cumpla con los deberes formales establecidos tanto en la Ley como en el Reglamento del IGV. Sobre el particular, en primer termino resulta relevante analizar cuales son esos deberes formales a los que alude la norma bajo anlisis. Al respecto, conside-

b. Incumplimiento o cumplimiento parcial, tardo o defectuoso Respecto de dichos deberes formales se contemplan los supuestos siguientes, que de producirse no originan la prdida del crdito scal: 1. Incumplimiento En este aspecto consideramos que dado que la anotacin de los comprobantes de pago en el Registro de Compras marca la pauta respecto al perodo en que se ejerce el crdito fiscal y que no puede exceder de un perodo de 12 meses, no podra considerarse que el supuesto de incumplimiento abarca a esta obligacin formal (anotacin), mucho menos considerar que
Adquisicin realizada en el mes de abril 2008 Sustentado con comprobante de pago emitido con fecha 4 de abril 2008

Legaliza el Registro de Compras en el mes de agosto 2008 Se anotan las compras del mes de abril 2008 en adelante

Uso del crdito scal en el mes de abril 2008

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Finalmente, otro supuesto de cumplimiento es el que la norma denomina como defectuoso, el mismo que podra estar relacionado con la anotacin de los comprobantes de pago en el Registro de Compras, en forma oportuna y completa; pero en forma errnea o indebida. Como podra ser, la consignacin de los datos en columnas a las que no corresponden o consignar datos no exactos, como por ejemplo error en los datos del proveedor.
FACTURA EMITIDA EN EL MES DE ABRIL 2008

Se anota en el Registro de Compras correspondiente al mes de setiembre 2008.

Importante: Observar la oportunidad de la legalizacin del Registro de Compras. Dentro del plazo de anotacin previsto por el artculo 2 de la Ley N 29215.

c. Resumen: c.1 Los comprobantes de pago deben ser anotados (comprndase tambin a la impresin en sistema computarizado) en un Registro de Compras previamente legalizado. c.2 Dado que corresponde a un requisito formal, si se ejerce el crdito scal en el perodo de adquisicin, pero se regulariza la anotacin en dicho perodo con posterioridad luego de la legalizacin del Registro de Compras, no se pierde el crdito scal y se valida la oportunidad en que se ejerci. Es de destacar que, en este supuesto, se incurre en Infraccin Tributaria.
FACTURA EMITIDA EN EL MES DE ABRIL 2008

Ejerce el crdito scal en setiembre de 2008 va PDT.

c.4 Si se incumplen o cumplen en forma parcial, tarda o defectuosa los deberes formales relacionados con el Registro de Compras, ello no implica la prdida del crdito scal ejercido en el perodo al que corresponde su anotacin con un tiempo mximo de 12 meses.

3.5. Infracciones Tributarias Si bien es cierto se ha conferido a los contribuyentes una suerte de flexibilizacin en lo concerniente a la regularizacin y validacin del crdito fiscal no deja de ser menos cierto que no se le ha eximido a estos (contribuyentes) de la imposicin de sanciones de haber incurrido en los supuestos de infraccin contemplados en el Cdigo Tributario, tal como lo seala el segundo prrafo del inciso c) del artculo 19 materia del presente comentario. En consecuencia, entre las principales infracciones relacionadas con el incumplimiento o cumplimiento tardo, parcial o defectuoso de los requisitos formales del Registro de Compras, se encontraran las tipificadas en los numerales 2 y 5 del artculo 175 del Cdigo Tributario, Relacionadas con la obligacin de llevar libros y/o registros o contar con informes u otros documentos.

Infraccin Artculo 175 Sancin Llevar los libros de contabilidad, u otros libros y/o registros exigidos por las Numeral 2 0.3% de los leyes, reglamentos o por Resolucin de Superintendencia (...); sin observar IN (11) (12) las formas y condiciones establecidas en las normas correspondientes. Llevar con atraso mayor al permitido por las normas vigentes, los libros de con- Numeral 5 0.3% de tabilidad u otros libros o registros exigidos por las leyes, reglamentos o por Re- los IN (11) solucin de Superintendencia de la SUNAT, que se vinculen con la tributacin. Notas: (11) Cuando la sancin aplicada se calcule en funcin a la IN anuales no podr ser menor al 10% de la UIT ni mayor a 12 UIT. (12) La multa ser del 0.6% de los IN cuando la infraccin corresponda a no legalizar el Registro de Compras, la misma que no podr ser menor al 10% de la UIT ni mayor a 25 UIT.

Se utiliza crdito scal va PDT 621 correspondiente a abril de 2008

4. Disposiciones nales y complementarias

4.1. nica Disposicin Final de la Ley N 29214: Vigencia y aplicacin de la presente norma La vigencia de la presente norma rige a partir del da 24 de abril de 2008 y se aplicar incluso, a las fiscalizaciones de la SUNAT en curso y a los procesos administrativos y/o contenciosos tributarios en trmite, sea ante la SUNAT o ante el Tribunal Fiscal. 4.2. D isposiciones Complementarias Transitorias y Finales de la Ley N 29215 a. Aplicacin de la Ley La Primera Disposicin Complementaria Transitoria y Final de la Ley N 29215 prescribe que, para los perodos anteriores a la vigencia de la Ley citada (23.04.2008) el incumplimiento o el cumplimiento parcial, tardo o defectuoso de

Se anota la factura en el Registro de Compras de abril 2008 (legalizado en julio 2008)

Cumplimiento tardo Infraccin artculo 175 numeral 5 del CT.

Se valida el crdito scal utilizado en abril 2008.

2do. prrafo del artculo 19 literal c) de la Ley del IGV, recientemente modicada.

c.3 Si la anotacin de los comprobantes de pago en el Registro de Compras, debidamente legalizado, se produce en perodos posteriores al que se emitieron y en un lapso no mayor a 12 meses siguientes, el crdito scal se ejerce en el perodo al que corresponde la anotacin. No se condiciona a que se haya recibido con retraso por parte del proveedor.
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los deberes formales del Registro de Compras, no desencadena la prdida del crdito fiscal. Ahora bien, cabe resaltar que lo sealado resulta de aplicacin a los procesos administrativos y/o jurisdiccionales sea ante la SUNAT, el Tribunal Fiscal, el Poder Judicial o el Tribunal Constitucional; as como a las fiscalizaciones en trmite y a las situaciones que no hayan sido objeto de alguna fiscalizacin o verificacin por parte de la SUNATque estn referidas a dichos perodos. Ntese que, de haberse incurrido en otros supuestos de prdida del crdito fiscal, distintos a los relacionados con el Registro de Compras, es claro que el citado crdito fiscal se ha perdido (8). Finalmente, se ha previsto en la Disposicin en comentario que, dentro del contexto desarrollado en el prrafo precedente al anterior, de haberse efectuado pagos, ello no supondr que opere la

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compensacin o devolucin respecto de stos. Por lo tanto los pagos se reputarn como bien realizados. b. Regularizacin de aspectos formales relativos al registro de las operaciones por los perodos anteriores a la vigencia de la presente ley La Segunda Disposicin Complementaria Transitoria y Final de la Ley N 29215, dispone excepcionalmente la regulacin de aspectos formales relativos al Registro de Operaciones por los perodos hasta el mes de marzo 2008. As, regula que en el caso que se hubiera ejercido el derecho al crdito fiscal en base a un comprobante de pago o documento que sustente dicho derecho no anotado, anotado defectuosamente en el Registro de Compras o emitido en sustitucin de otro anulado, el derecho se entender validamente ejercido siempre que se cumplan los requisitos referidos en dicha disposicin. Antes de mencionar los requisitos, conviene referir los supuestos respecto de los cuales el legislador valida el crdito fiscal ejercicio, y que son los siguientes: Comprobante de pago o documento no anotado en el Registro de Compras: Sobre el particular, cabe referir que consideramos que si bien es relevante y fundamental que se haya dado prevalencia a lo sustancial sobre lo formal; este supuesto excede al mnimo de diligencia que deberan haber observado los contribuyentes para ejercer el crdito fiscal, el cual es su anotacin en el Registro de Compras; y que deja un sinsabor en aquellos contribuyentes que s cumplieron pero fueron observados por alguna formalidad no cumplida y terminaron pagando el IGV originalmente ejercido como crdito fiscal. Comprobante de pago o documento anotado en forma defectuosa en el Registro de Compras: Este supuesto s resulta bastante relevante, puesto que se valida el crdito fiscal ejercido en virtud al cumplimiento de los requisitos sustanciales; dando su real alcance al requisito formal, es decir como parmetro de control. Comprobante de pago o documento emitido en sustitucin de otro anulado: Entendemos que ste supuesto alude a aquellos casos en los cuales se emiti un comprobante de pago pero luego el mismo fue anulado, por contener, por ejemplo, errores formales, pero sin que corresponda propiamente a la anulacin de la operacin. Los requisitos que se exigen y deben cumplirse en forma concurrente, son los siguientes: 1. Que se cuente con los comprobantes de pago que sustenten la adquisicin. 2. Que se haya cumplido con pagar el monto de las operaciones consignadas en los comprobantes de pago, usando medios de pago cuando corresponda. 3. Que la importacin o adquisicin de los bienes, servicios o contrato de construccin, hayan sido oportunamente declaradas por el sujeto del impuesto en las declaraciones juradas mensuales presentadas dentro del plazo establecido por la Administracin Tributaria para el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Este requisito implica que no se validar el crdito fiscal si la declaracin jurada mensual fue presentada en forma extempornea o si se presentase una declaracin rectificatoria incluyendo dichos comprobantes. 4. Que los comprobantes hayan sido anotados en libros auxiliares u otros libros contables, tratndose de comprobantes no anotados o anotados defectuosamente en el Registro de Compras. Por ejemplo, podra corresponder al libro Diario. 5. Que el comprobante de pago emitido en sustitucin del originalmente emitido, se encuentre anotado en el Registro de Ventas del proveedor y en el Registro de Compras o en libros auxiliares u otros libros contables del adquirente o usuario, tratndose de comprobantes de pago emitidos en sustitucin de otros anulados. Entendemos que la verificacin de la anotacin en el Registro de Ventas del proveedor corresponder a la SUNAT a fin de validar o no el crdito fiscal ejercido. Adems consideramos que igualmente debera haberse exigido este requisito en el caso de comprobantes de pago no anotados en el Registro de Compras. 6. Para efectos de la utilizacin de servicios de no domiciliados bastar con acreditarse el cumplimiento del pago del impuesto. Entendemos que este requisito se aplicar a los supuestos de no anotacin del documento en el que consta el pago del Impuesto en el Registro de Compras, o a su anotacin en forma defectuosa.
NOTAS (1) La insistencia del Congreso de la Repblica se ejerci sobre el texto de un proyecto de Ley aprobado en sesin de la Comisin Permanente de dicha institucin, realizada el da 19 de julio de 2007. (2) Sobre el particular la jefa de SUNAT, Laura Caldern seal en una entrevista concedida al Diario Gestin, de fecha 09.04.2008, que En el proyecto se establece que la formalidad es identicar al emisor del comprobante de pago. Ya no se hace exigible la informacin sobre el comprador, ni la del bien o servicio, ni la fecha, ni se hace exigible la fecha para el registro y se ha eliminado un prrafo que trata de comprobantes falsos o no dedignos (...). (3) Vase artculo 6 numeral 2 subnumeral 2.2 acpite 1 del Reglamento de la Ley del IGV. Sobre el particular, entendemos que dicho concepto (comprobante de pago falso) ha sido superado. (4) Conforme lo determina el numeral 2 del acpite 2.2 del artculo 6 del Reglamento de la Ley del IGV, un comprobante de pago no dedigno es aquel que documento que contiene irregularidades formales en su emisin y/o registro. Se consideran como tales: comprobantes emitidos con enmendaduras, correcciones o interlineaciones; comprobantes que no guardan relacin con lo registrado en los asientos contables; comprobantes que contienen informacin distinta entre la original como en las copias. (5) De la redaccin del texto de la norma es claro que el plazo de 4 meses previstos en el artculo 10 del Reglamento del IGV, vinculado a la anotacin del comprobante de pago, ha sido superado con la novsima normativa, advirtase adems, que ya no se hace alusin a la recepcin con retraso del comprobante de pago. (6) No obstante, como ya indicamos esta disposicin en la prctica result inaplicable. (7) El plazo mximo de atraso permitido es de 10 das hbiles, contados desde el primer da hbil del mes siguiente a aqul en que se recepcione el comprobante de pago, de acuerdo a lo dispuesto en el Anexo 2 de la Resolucin de Superintendencia N 234-2006/SUNAT. (8) Es el caso por ejemplo, de la emisin de una factura por parte de un sujeto con la condicin de no habido. Es claro que ante esta situacin el crdito scal no podr ejercerse. n

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