2011-08-25 NI VIII Procedures Analytiques

COLLECTION NOTES DINFORMATION
VIII. LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LES PROCDURES ANALYTIQUES
DCEMBRE 2010
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SERVICES DPARTEMENT DITION
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SOMMAIRE
AVANT-PROPOS
................................................................................................................................................................................
1.1 DFINITION .............................................................................................................................................................................. 1.2 PLACE DANS LA DMARCHE DAUDIT DES COMPTES 1.22 Tout au long de laudit 1.23 Petites entits 1.21 Lors de la prise de connaissance de lentit et la fin de laudit
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1.3 PLACE DANS LES AUTRES INTERVENTIONS DU COMMISSAIRE AUX COMPTES 2. MISE EN UVRE DES PROCDURES ANALYTIQUES
...................................................................
2.1 PROCDURES ANALYTIQUES DANS LE CADRE DE LA PRISE DE CONNAISSANCE ...................... 11 2.11 Notions gnrales ..................................................................................................................................... 11 2.12 Limites des procdures analytiques dans le cadre de la prise de connaissance .................................................................................................................................................. 13 2.2 PROCDURES ANALYTIQUES UTILISES EN TANT QUE CONTRLE DE SUBSTANCE
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2.21 Notions gnrales ..................................................................................................................................... 13 2.22 Dcision de recourir des procdures analytiques de substance
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2.23 Conditions de mise en uvre de procdures analytiques de substance 16 2.24 Ralisation des procdures analytiques de substanc e une date intermdiaire .................................................................................................................................................. 16
2.3 PROCDURES ANALYTIQUES MISES EN UVRE COMME MOYEN DANALYSE DE LA COHRENCE DENSEMBLE DES COMPTES ........................................................................................................................ 17
3. CONDITIONS PRALABLES LA MISE EN UVRE DES PROCDURES ANALYTIQUES DE SUBSTANCE ............................................................................................................................................ 19 3.1 FIABILIT DES DONNES
................................................................................................................................................ ..........................................................................................................................
3.11 Informations internes
3.12 Informations externes ......................................................................................................................... 20 3.2 NIVEAU DE PRCISION DU RSULTAT ATTENDU 3.3 CART ACCEPTABLE
.............................................................................................
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CNCC NI.VIII Le commissaire aux comptes et les procdures analytiques Dcembre 2010
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1. DFINITION ET PLACE DES P ROCDURES ANALYTIQUES DANS LES INTERVENTIONS DU COMMISSAIRE AUX COMPTES ........................................................................................................
SOMMAIRE
4. INVESTIGATION DES VARIATIONS ANORMALES OU DES TENDANCES INATTENDUES ............................................................................................................................................................................................ 25 5. DOCUMENTATION DES PROCDURES ANALYTIQUES
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7. ANNEXES .......................................................................................................................................................................................... 7.1 GUIDE COMMENT DES PRINCIPAUX RATIOS ................................................................................................... 7.2 LISTE AIDE-MMOIRE POUR LA MISE EN UVRE DE PROCDURES ANALYTIQUES .............. 7.3 EXEMPLES DE PROCDURES ANALYTIQUES .......................................................................................................
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6. TECHNIQUES DE PROCDURE ANALYTIQUE .......................................................................................... 6.1 REVUE DE VRAISEMBLANCE ........................................................................................................................................ 6.11 Principe ................................................................................................................................................................. 6.12 Limites .................................................................................................................................................................... 6.2 COMPARAISON DE DONNES ABSOLUES ............................................................................................................ 6.21 Principe ................................................................................................................................................................. 6.22 Limites .................................................................................................................................................................... 6.3 COMPARAISON DE DONNES RELATIVES (RATIOS) ..................................................................................... 6.31 Principe ................................................................................................................................................................. 6.32 Limites .................................................................................................................................................................... 6.4 ANALYSES DE TENDANCES ........................................................................................................................................... 6.41 Principe ................................................................................................................................................................. 6.42 Limites ....................................................................................................................................................................
AVANT-PROPOS
Dans le cadre de la mission de certificati on des comptes, la norme d'exercice professionnel 500 Caractre probant des lments collects rappelle, au paragraphe 1, que : Tout au long de son audit des comptes, le commissaire aux comptes collecte des lments qui lui permettent d'aboutir des conclusions partir desquelles il fonde son opinion sur les comptes. Les procdures analyti ques font partie des diffrent es techni ques de cont rle la disposition du co mmissaire aux comptes pour co llecter les lmen ts ncessaires la formation de son opinion sur les comptes.
Cette norme d'exercice professionnel (NEP 520) a pour objet de :
dfinir les principes relatifs l'utilisation de cette technique par le commissaire aux comptes. La prsente note dinformation a pour objectifs : de prciser les modalits pratiques de mise en uvre des procdures analytiques dans le respect des normes dexercice professionnel et de concourir ce faisant la bonne information des professionnels ; dtre un instrument d'accompagnement destin aider le professionnel dans l'exercice de sa mission ; dillustrer, laide dexemples, les diverses mthodes et techniques relatives la mise en uvre des procdures analytiques. Il sagit donc d un guide pr atique qui constitue un instrument d accompagnement du commissaire aux comptes et qui ne peut, en aucun cas, se substituer aux normes dexercice professionnel. Ne sont pas a bordes dans la prsente note dinformation les procdures analytiques spcifiques mises en uvre dans le cadre de laudit des comptes consolids et relatives aux entits non significatives du groupe.
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Lorsquil utilise cette technique de c ontrle, le commissaire aux comptes applique les dispositions de la norme d'exercice professionnel relative aux procdures analytiques.
1.1 DFINITION
Les procdures analytiques, techniques de c ontrle, sont dfinies au para graphe 10 de la NEP 500 Caractre probant des lments collects :
Les procdures analytiques comprennent la comparaison des informations financires de lentit avec, par exemple : les informations comparab les des priodes prcdentes (ch iffre daffaires, rsultat dexploitation, ratios) ; les rsultats prvisionnels tablis par lentit (analyse budgtaire) ; les informations chiffres du mme secteur ou similaire (analyse sectorielle : comparaison des principaux ratios). Il convient de prciser que, si cette technique tient une place importante dans la mission daudit, elle na que rarement une force probante suffisante si elle est utilise seule.
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Pour c ollecter l es l ments nc essaires dans l e c adre de l audit des c omptes, l e commissai re aux comptes choisit parmi les techniques suivantes : les procdures analytiques, qui consistent apprcier des informations financires partir : de leurs corrlations avec dautres informations, issues ou non des comptes, ou avec des donnes antrieures, postrieures ou prvisionnelles de lentit ou dentits similaires ; et de lanalyse des variations significatives ou des tendances inattendues.
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1.2 PLACE DANS LA DMARCHE DAUDIT DES COMPTES

Les procdures analytiques ont leur place tout au long de la mission daudit et obligatoirement lors de la prise de c onnaissance de lentit et de son environnem ent et lors de la revue de cohrence densemble des comptes de fin de mission.
Annexes
Techniques de procdure analytique
Documentation des procdures analytiques
Investigation des variations anormales Conditions pralables la mise ou des tendances inattendues en uvre des procdures analytiques
Mise en uvre des procdures analytiques
1. DFINITION ET PLACE DES PROCDURES ANALYTIQUES DANS LES INTERVENTIONS DU COMMISSAIRE AUX COMPTES
Dfinition et place des procdures analytiques
1. DFINITION ET PLACE DES PROCDURES ANALYTIQUES DANS LES INTERVENTIONS DU COMMISSAIRE AUX COMPTES 1.2 Place dans la dmarche daudit de comptes
1.21 LORS DE LA PRISE DE CONNAISSANCE DE LENTIT ET LA FIN DE LAUDIT

La NEP 520 Procdures analytiques impose la mise en uvre de cette technique lors de la prise de connaissance de lentit et prcise qu ce stade, cette technique peut notamment permettre au co mmissaire aux comptes didentifier des oprations ou des vnements inhabituels.
Cette approche vise corroborer les conclusions auxquelles est parvenu le commissaire aux comptes au cours de son audit et laide parvenir une conclusion gnrale quant labsence danomalies significatives. Mais cela peut aussi conduire le commissaire aux comptes identifier des domaines devant faire lobjet de proc dures daudit complmentaires.
1.22 TOUT AU LONG DE LAUDIT
La NEP 520 Procdures analytiques indique dans son paragraphe 6 : il [le commissaire aux comptes] peut utiliser les procdures analytiques en tant que contrles de substance. Cest le ca s par exemple l orsquil estime que ces procdures, seules ou combines avec dautres, sont plus efficaces que les seuls tests de dtail .
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Le recours aux procdures analytiques de substance nest pas obligatoire mais repose sur le jugement professi onnel du co mmissaire aux comptes contr airement la mise en uvre des procdures analytiques en dbut et en fin de mission.
1.23 PETITES ENTITS

La NEP 910 Certification des comptes annuels des entits mentionnes larticle L.82312-1 (1) du code de commerce indique dans son paragraphe 14 Utilisation des travaux de lexpert comptable :
(1) Ces entits sont les SNC, les SCS, les SARL, et les SAS qui ne dpass ent pas, la clture dun exercice social, deux des trois seuils fixs par larticle R. 823-7-1 du code de commerce, soit total du bilan : 1 550 000 , montant hors taxe du c hiffre daffaires : 3 100 000 , nombre moyen de s alaris permanents employs au cours de lexercice : 50.
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Cette mme norme dexercice professionnel indique galement que le commissaire aux comptes met en uvre des procdures an alytiques lors de la revue de la cohrence densemble des comptes, effectue la fin de laudit. L application de cette technique permet au commissaire aux comptes danalyser la cohrence densemble des comptes au regard des lments collects au cours de laudit.
Ainsi le co mmissaire aux comptes adaptera la n ature, le calendri er et l tendue des autres procdures daudit dans le cadre de la planification des travaux.
1. DFINITION ET PLACE DES PROCDURES ANALYTIQUES DANS LES INTERVENTIONS DU COMMISSAIRE AUX COMPTES 1.3 Place dans les autres interventions du commissaire aux comptes
La mise en uvre des procdures analytiques est galement une technique de contrle utilise dans la ralisation dautres interventions du commissaire aux comptes que laudit de comptes. La NEP 2410 Examen limit de comptes intermdiaires en application de dispositions lgales ou rglementaires indique, dans son paragraphe 18 : Dans le cadre de lexamen limit, le co mmissaire aux comptes met en uvre des procdures analytiques en appliquant les principes dfinis dans la norme dexercice professionnel relative aux procdures analytiques [NEP 520] applicable laudit des comptes ralis pour les besoins de la certification. La NEP 9020 Examen limit entrant dans le cadre de diligences directement lies la mission de commissaire aux comptes renvoie, au paragraphe 18, la NEP 2410 : Le commissaire aux comptes ralise les travaux dexamen limit en respectant les dispositions de la norme dexercice professionnel relative lexamen limit de comptes intermdiaires en application de dispositions lgales ou rglementaires
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1.3 PLACE DANS LES AUTRES INTERVENTIONS DU COMMISSAIRE AUX COMPTES
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Ainsi, le commissaire aux comptes charg dun examen limit, en application de textes lgaux ou rglementaires ou dans le cadre de diligences directement lies la mission, recourt aux procdures an alytiques lors de la prise de c onnaissance de lentit et de lvaluation du risque danomalies significatives dans les comptes et lors de la revue de cohrence densemble des comptes en phase finale. Il peut aussi utiliser les procdures analytiques en tant que contrles de substance sil les juge pertinentes.
Annexes
Par exemple, si lexpert-comptable est charg de ltablissement des fiches de payes et des charges so ciales, le co mmissaire aux comptes pourra sappuyer sur se s travaux. Il compltera ses diligences en mettant en uvre des procdures analytiques comme lanalyse du taux moyen de charges sociales et du poids des frais de personnel au regard du chiffre daffaires.
Lorsque lentit a recours aux services dun expert-comptable, le commissaire aux comptes peut utiliser les travaux raliss par ce dernier en tant qulments collects lappui de ses conclusions. Ds lors que pour certains comptes il estime que ces travaux sont suffisants et appropris, il se limite mettre en uvre des procdures analytiques lui permettant de comprendre lvolution des comptes concerns .
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1. DFINITION ET PLACE DES PROCDURES ANALYTIQUES DANS LES INTERVENTIONS DU COMMISSAIRE AUX COMPTES 1.3 Place dans les autres interventions du commissaire aux comptes
Dautres normes entrant dans le cadre des diligences directement lies la mission de commissaire aux comptes prvoient indirectement le recours aux procdures analytiques en prcisant que pour raliser ces travaux, le commissaire aux comptes utilise tout ou partie des techniques de contrle dcrites dans la norme dexercice professionnel relative au caractre probant des lments collects [NEP 500] . Il sagit des normes suivantes : NEP 9030 relative aux attestations, paragraphe 14,
NEP 9070 relative aux prestations rendues lors de la cession d entreprises, paragraphe 6.
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NEP 9060 relative aux prestations rendues lors de lacquisition dentits, paragraphe 6,
NEP 9040 relative aux constats lissue de procdures convenues avec lentit, paragraphe 6,
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2. MISE EN UVRE DES PROCDURES ANALYTIQUES

2.1 PROCDURES ANALYTIQUES DANS LE CADRE DE LA PRISE DE CONNAISSANCE 2.11 NOTIONS GNRALES
La NEP 520 Procdures analytiques indique, au paragraphe 5 :
La NEP 240 Prise en considration de la possibilit de fraudes lors de laudit des comptes indique, au paragraphe 12 : Afin didentifier le risque danomalies significatives rsultant de fraudes, le commissaire aux comptes, lors de sa prise de connaissance de lentit et de son environnement, met en uvre des procdures daudit qui consistent : senqurir du risque de fraude ; []
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Le paragraphe 17 de la norme prcite dispose : Lorsque le co mmissaire aux comptes met en uvre des procdures analytiques lui permettant de prendre connaissance de lentit, il apprcie si les corrlations inhabituelles ou inattendues indiquent des risques danomalies significatives rsultant de fraudes.
La NEP 315 Connaissance de lentit et de son environnement et valuation du risque danomalies significatives dans les comptes, cite, parmi les techniques de contrle utilises pour la prise de connaissance de lentit et lvaluation du ris que danomalies significatives dans les comptes : () des procdures analytiques qui peuvent notamment permettre au commissaire aux comptes diden tifier des oprations ou des vnements inhabituels (paragraphe 18). La prise de connaissance de lentit et de son environnement est un aspect essentiel de la mission. Elle permet au commissaire aux comptes dvaluer le risque que les comptes contiennent des anomalies significatives.
Annexes
Par ailleurs, il tient compte des rsu ltats des procdures analytiques et des informations obtenues loccasion dautres procdures daudit mises en uvre dans le cadre de sa mission.
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Le commissaire aux comptes met en uvre des procdures analytiques lors de la prise de connaissance de lentit et de son environnement et de lvaluation du risque danomalies significatives dans les comptes. ce stade, lutilisation de cette technique peut notamment permettre au commissaire aux comptes didentifier des oprations ou des vnements inhabituels.
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2. MISE EN UVRE DES PROCDURES ANALYTIQUES 2.1 Procdures analytiques dans le cadre de la prise de connaissance
Cette valuation est faite au niveau des comptes pris dans leur ensemble et au niveau des assertions. Lors de la prise de conn aissance, les procdures analytiques permettent donc, avec dautres techni ques de cont rle, dvaluer les risques et dorienter le s travaux du commissaire aux comptes. Ces procdures analytiques peuvent tre ralises partir notamment dtats de gestion, de budgets ou des derniers documents comptables, en veillant, lors quil sagit dinformations extra-comptables, ce quelles soient rapprochables de la comptabilit. Au dbut de la mission, la mise en uv re de procdures analytiques consiste notamment : comprendre les interrelations qui existent entre les diffrents lments constitutifs des comptes (dlais de paiement des cli ents par exemple) et dceler les variations qui rsultent de modifications de structure, ou dvnements ponctuels intervenus au cours de lexercice. Les analyses des variations dceles dans les principaux agrgats partir du bilan (tels que le BFR) et du compte de rsultat (ratio de charges sociales par exemple) peuvent tre reprises dans le plan de mission. dfinir les ratios qui semblent les plus rvlateurs de lvolution de lentit (rotation des stocks par exemple) et sassurer que les lments ncessaires lexplication de leur variation seront disponibles. sappuyer sur des donnes sectorielles. Cela lui permet de connatre les indicateurs cls du secteur et de situer l entit par rapport ses conc urrents. Par exemple, les ratios de marge normatifs dun secteur dactivit donn peuvent tre retenus comme indicateur pour apprcier le caractre raisonnable de la marge reconnue dans lentit. La mise en uv re des procdures analytiques dans la phase de prise de c onnaissance prend galement en considration le risque de fraude. Les volutions suivantes peuvent notamment rvler un risque de fraude :
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la hausse de la production sans augmentation des moyens de production ni des frais de personnel ;
laugmentation brutale du compte factures tablir ; la hausse des frais financiers, alors que la trsorerie parat positive ;
la baisse sensible du taux de marge brute ; la hausse des stocks sans cohrence apparente avec le niveau dactivit ; laugmentation des avoirs ou remises ; la hausse des crances sans cohrence apparente avec le niveau de chiffre daffaires ; la hausse des frais de missions ;
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2. MISE EN UVRE DES PROCDURES ANALYTIQUES 2.2 Prodcures analytiques utilises en tant que contrle de substance
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la hausse des salaires, des primes, sans lien avec lvolution de lactivit ; les variations non expliques, en apparence, des autres crances, autres dettes ou des dettes fiscales et sociales.
2.12 LIMITES DES PROCDURES ANALYTIQUES DANS LE CADRE DE LA PRISE DE CONNAISSANCE

Lutilisation de r atios trop gnraux ne permet pas de fournir une infor mation pertinente. Par exemple, la comparaison dans le temps du taux de marge brute global peut induire en erreur si on ne tient pas compte de lvolution du poids respectif des diffrentes activits de lentit.
Lanalyse des principaux ratios, dans certaines entits, peut par ailleurs, se rvler peu pertinente, notamment dans un certain nombre den tits du sect eur public ou non marchand (structures but non lucratif) dans lesquelles il peut nexister quune faible relation entre les revenus et les cots par exemple. Les donnes externes, des fins de comp araison, ne sont quant elle pas toujours disponibles.
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2.21 NOTIONS GNRALES
La NEP 330 Procdures daudit mises en uvre par le commissaire aux comptes lissue de son valuation des risques prcise, au paragraphe 05 : En rponse son v aluation du risque au niveau des assertions, le commissaire aux comptes conoit et met en uvre des procdures daudit complmentaires celles ralises pour cette valuation.
Ces procdures daudit comprennent des tests de procdures, des contrles de substance, ou une approche mixte utilisant la fois les tests de procdures et des contrles de substance. Le commissaire aux comptes dtermine la nature, le calendrier et ltendue des procdures daudit quil ralise en mettant en vidence le lien entre ces procdures daudit et les risques auxquels elles rpondent.
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2.2 PROCDURES ANALYTIQUES UTILISES EN TANT QUE CONTRLE DE SUBSTANCE
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Nanmoins, cette approche peut permettre de corroborer dautres informations obtenues par dautres procdures daudit.
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La NEP 315 Connaissance de lentit et de son environnement et valuation du risque danomalies significatives dans les comptes dfinit ainsi les contrles de substance, au paragraphe 07 : Contrles de substance : procdures d audit mises en uvre pour dtecter les anomaliessignificatives au niveau des assertions. Elles incluent : les tests de dtail, les procdures analytiques.
En effet, le paragraphe 6 de la NEP 520 Procdures analytiques prcise :
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Lorsque le commis saire aux co mptes a identif i un risq ue inhrent lev qui requiert une dmarche daudit particulire et quil ne prvoit pas de sappuyer sur les contrles de lentit, il est prfrable de ne pas limiter les contrles de substance des procdures analytiques seules (3). Dans ce cas, les procdures daudit peuvent consister en tests de dtails uniquement ou en une comb inaison de tests de dtail et de procdures analytiques. Dans les dvel oppements qui suiven t, les proc dures analytiques u tilises comme contrles de substance seront d signes par les termes proc dures analytiques de substance .
(2) Cf. NEP 330 Procdures daudit mettre en uvre par le co mmissaire aux comptes lissue de son valuation des risques, paragraphe 20. (3) LISA 330 clarifie, paragraphe 21, rend obligatoires les tests de dtail dans cette situation (combins ou non avec des procdures analytiques de substance).
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Alors que les procdures analytiques mises en uvre lors de la prise de connaissance de lentit ou lors de lanalyse de la cohrence densemble des comptes en fin de mission visent respectivement identifier des risques danomalies significatives et analyser la cohrence densemble des comptes au regard des lments collects, les procdures analytiques ralises en tant que contrles de substance peuvent permettre, seules ou en combinaison avec dautres procdures, de vrifier le respect de certaines assertions.
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Lorsque le commissaire aux comptes conoit les contrles de substance mettre en uvre, en rponse son valuation du risque au niveau des assertions et pour les catgories doprations, les soldes de comptes et les informations fournies dans lannexe qui ont un caractre significatif, il peut utiliser les procdures analytiques en tant que contrles de substance. Cest le ca s par exemple l orsquil estime que ces procdures, seules ou combines avec dautres, sont plus efficaces que les seuls tests de dtail.
Ainsi, les contrles de s ubstance mis en uvre par le commissaire aux comptes pour rduire le risque de non dtection (2) relatif certaines assertions, peuvent sappuyer sur des tests de dtail, des procdures analytiques ou sur la combinaison des deux.
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2.22 DCISION DE RECOURIR DES PROCDURES ANALYTIQUES DE SUBSTANCE

La dcision de recourir aux procdures analytiques de substance pour vrifier le respect de certaines asser tions repose s ur le jugement professi onnel du co mmissaire aux comptes quant l efficacit des diffrentes procdures daudit sa disposition pour obtenir les lments suffisants et appropris pour conclure.
aient un degr raisonnable de prvisibilit et,
soient analyses un niveau de dtail suffisant.
Les procdures analytiques de substance sont gnralement plus adaptes des volumes importants doprations qui tendent tre prvisibles dans le temps. Cela sera le cas, par exemple, dans les entreprises de tlphonie, les banques ou la grande distribution. En sappuyant sur les donnes statistiques internes (panier moyen, nombre de jours ouverts, nombre de clients) il peut tre possible destimer un chiffre daffaires. Ce rsultat attendu sera compar aux montants figurant dans les comptes.
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Le choix dune procdure analytique particulire, comme contrle de substance, dpend de lapprciation par le commissaire aux comptes de sa capacit permettre de dtecter une anomalie qui, prise isolment ou cumule avec dautres, serait significative au regard des comptes pris dans leur ensemble. Cette apprciation dpend notamment de lassertion vrifier, de lvaluation du risque danomalies significatives et des tests de dtail ventuellement raliss sur la mme assertion. Dans certains cas, une approche simple peut tre efficace en tant que procdure analytique de substance notamment dans les petites entits. Exemples : le chiffre daffaires peut tre corrobor par le produit quantit prix unitaire (nombre dactes ou de produits tarif ou prix moyen de vente). Cela suppose que le tarif ou le prix moyen soit connu et vrifi ainsi que le nombre dactes ou de produits ; lorsque lentit a un nombre stable de salaris rmunrs sans lment variable, il est possible pour le commissaire aux comptes dutiliser cette information pour estimer le total des cots salariaux de la priode avec un degr suffisant de prcision ;
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Le commissaire aux comptes peut senqurir auprs de la direction de la disponibilit et de la fiabilit des informations ncessaires la ralisation de procdures analytiques de substance et des rsultats de procdures de mme nature mises en uvre au sein de lentit. Des donnes analytiques prpares par lentit peuvent tre utilises lorsque le commissaire aux comptes estime quelles ont t correctement labores, ce qui suppose, en gnral, que ces donnes :
Les procdures analytiques de sub stance ne peuvent tre mises en uvre que si elles permettent le calcul dun rsultat prvisible, ou rsultat attendu .
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le revenu locatif dun immeuble peut tre vrifi en multipliant la superficie du bien par le loyer moyen au m tre carr habituelle ment pratiqu dans la zone, en tenant compte du taux de vacance moyen observ sur la priode. Cela suppose toutefois que les lments de base aient t vrifis (m2 ; loyer moyen/m2 ; taux de vacance moyen). Le caractre probant des lments collects lors de la mise en uvre dune procdure analytique de sub stance dpend du type de procdure utilis. Les procdures dcrites ci-dessus, par exemple, peuvent, dans certains cas, permettre de conclure sur les assertions vises. En revanche, le calcul et la comparaison de pourcentages de marge brute sur plusieurs priodes ne permettra pas de conclure sur le montant du chiffre daffaires mais pourra corroborer des lments collects lors de la mise en uvre dautres procdures daudit.
Lorsque le commissaire aux comptes dcide davoir recours des procdures analytiques de substance, il e st important que certaines prcautions soient prises afin que les rsultats des travaux soient exploitables. Les questions pendre en compte sont les suivantes : les donnes utiliser sont-elles fiables ?
quel rsultat pourra-t-on approcher partir de ces donnes, sera-t-il assez prcis ?
Ces questions sont dveloppes au 3.1 de la prsente note dinformation.
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2.24 RALISATION DES PROCDURES ANALYTIQUES DE SUBSTANCE UNE DATE INTERMDIAIRE

Lorsque les procdures analytiques de substance sont ralises une date intermdiaire, le commissaire aux comptes met en uvre des contrles de substance complmentaires pour couvrir la priode restant courir et lui permettre dtendre les conclusions de ses contrles de la date intermdiaire la fin de lexercice (4). Il envisage pour cela de : comparer et rapprocher les soldes de clture avec linformation tudie la date intermdiaire, afin didentifier les volutions intervenues a priori anormales ;
(4) Cf. NEP 330 Procdures daudit mettre en uvre par le co mmissaire aux comptes lissue de son valuation des risques, paragraphe 20.
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quel cart entre le mon tant vrifier et le rs ultat de la procdure analytique est acceptable ?
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2.23 CONDITIONS DE MISE EN UVRE DE PROCDURES ANALYTIQUES DE SUBSTANCE
2. MISE EN UVRE DES PROCDURES ANALYTIQUES 2.3 Prodcures analytiques mises en uvre comme moyen danalyse de la cohrence densemble des comptes
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mener des investigations sur chacune de ces variations ; vrifier les oprations enregistres au cours de la priode coule entre la date intermdiaire et la date de clture, laide de procdures analytiques ou de tests de dtail. La nature et ltendue des procdures daudit complmentaires dpendent notamment de : lvaluation du risque danomalies significatives ; la dure de la priode coule.
La NEP 520 Procdures analytiques, au paragraphe 7, dispose :
Le commissaire aux comptes met en uvre des procdures analytiques lors de la revue de la cohrence densemble des comptes, effectue la fin de laudit. Lapplication de cette technique lui permet danalyser la cohrence densemble des comptes au regard des lments collects tout au long de laudit, sur lentit et son secteur dactivit. Il est prcis, au paragraphe 15 de la NEP 100 Audit des comptes ralis par plusieurs commissaires aux comptes :
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Cette approche aide notamment le commissaire aux comptes vrifier quil est mme, compte tenu des lments collects, de comprendre les comptes et leur volution. Les procdures analytiques sont mises en place une date la plus proche de la fin des travaux daudit. Elles peuvent tre identiques celles utilises lors de la prise de connaissance de lentit et de lvaluation du risque danomalies significatives. Ces procdures analytiques peuvent rvler un ris que danomalies significatives non dtect prcdemm ent. Dans de telles circon stances, la NEP 520 requiert que le commissaire aux comptes complte les procdures daudit ralises : Paragraphe 9 de la NEP 520 : Lorsque les procdures analytiques conduisent le commissaire aux comptes identifier des ris ques non dtects ju squalors, il apprcie la nc essit de complter les procduresdaudit quil a ralises . De mme, la NEP 240 Prise en considration de la possibilit de fraudes lors de laudit des comptes, dispose, aux paragraphes 25 et 26 :
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Annexes
la fin de laudit, chaque commissaire aux comptes met en uvre les procdures analytiques permettant la revue de cohrence densemble des comptes .
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2.3 PROCDURES ANALYTIQUES MISES EN UVRE COMME MOYEN DANALYSE DE LA COHRENCE DENSEMBLE DES COMPTES
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2. MISE EN UVRE DES PROCDURES ANALYTIQUES 2.3 Prodcures analytiques mises en uvre comme moyen danalyse de la cohrence densemble des comptes
25. Lorsquil met en uvre, la fin de laudit, des procdures analytiques lui permettant dapprcier la cohrence densemble des comptes, il apprcie si les corrlations inhabituelles ou inattendues indiquent lexistence dun risque, jusqualors non identifi, danomalies significatives rsultant de fraudes. 26. Dans de telles situations, le commissaire aux comptes peut tre amen reconsi drer la nature, le calendrier ou ltendue des procdures daudit planifies et reconsidrer les informations obtenues de la direction.
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3. CONDITIONS PRALABLES LA MISE EN UVRE DES PROCDURES ANALYTIQUES DE SUBSTANCE
Pour que les procdures analytiques de sub stance soient efficaces, il est im portant dapprcier, pralablement la ralisation des travaux : le caractre suffisamment prcis du rsultat attendu ;
la fiabilit des donnes utiliser ;
3.1 FIABILIT DES DONNES
La fiabilit des donnes e st influence pa r leur sourc e et leur n ature et dpend des conditions de leur obtention. Les informations sont en principe pl us fiables lorsque lles provi ennent de sources externes et indpendantes de lentit. Les informations de source int erne sont pl us fiables l orsquelles ont fait lobjet de contrles par lentit.
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lcart acceptable entre le montant vrifier et le rsultat de la procdure analytique.
3.11 INFORMATIONS INTERNES
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Le commissaire aux comptes pourra rechercher, sil existe, au sein de lentit, des informations utiles la mise en uvre des procdures analytiques de substance. La pertinence de ces procdures sera notamment fonction de la qualit de ces informations.
Annexes
Le commissaire aux comptes dtermine sil est ncessaire de vrifier les contrles effectus par lentit sur les informations intervenant dans la mise en uvre des procdures analytiques. Lorsque ces contrles sont efficaces le commissaire aux comptes a une plus grande confiance dans la fiab ilit des informations et, par consquent, dans les rsultats des procdures analytiques mises en uvre.
La mise en place et le suivi dun budget ou dun c ontrle de ge stion fiable peut, par exemple, servir de base de compar aison dans la mise en uvre de procdures analytiques. La fiabilit du contrle de gestion pourra tre apprcie, notamment, au regard du caractre raisonnable des hypothses retenues et de la rigueur des analyses des carts entre le budget et les ralisations.
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3. CONDITIONS PRALABLES LA MISE EN UVRE DES PROCDURES ANALYTIQUES DE SUBSTANCE 3.1 Fiabilit des donnes
Les contrles de lentit sur les informations non financires peuvent souvent tre tests en relation avec des tests de procdures raliss par ailleurs. Par exemple, les contrles de lentit sur le traitement des f actures de v ente peuvent comprendre des contrles sur lenregistrement des quantits v endues. Dans ce cas, le commissaire aux comptes peut test er les contrl es sur lenregistrement des quantits vendues en mme temps que ceux relatifs au traitement des factures.
Ainsi, une entit spcialise en produits haut de gamme naura pas ncessairement la mme rentab ilit que la moy enne de la population vise par l tude du secteur. De mme, certaines ch arges peuvent ne pas tre reconnues dans les co mptes de lentit contrle de la mme faon que chez ses concurrents pris comme lments de comparaison. Les analyses sectorielles renseignent souvent sur des valeurs moyennes qui caractrisent lensemble de la population tudie. Or, lentit audite peut scarter sensiblement des standards, de sorte que la comparaison avec ces donnes peut perdre toute pertinence. Nanmoins, si certaines de ces tudes fournissent des informations dtailles en distinguant par exemple la taille ou la zone dactivit des entits, elles peuvent savrer utiles dans le cadre des travaux daudit pour limiter le risque que des anomalies significatives ne soient pas dtectes. Il faut galement veiller lobsolescence des informations utilises. Ainsi, une crise conomique, du secteur ou plus gnrale, peut influencer sensiblement ces donnes.
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(5) Informations dentits voluant sur le mme march.
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Il est possible de sappuy er sur des donnes externes (i nformation sectorielles ou comparables (5) par exemple). Ces donnes prsentent lavantage dtre fournies par une source indpendante de lentit soumise au contrle mais peuvent en revanche ne pas reflter les spcificits de cette entit et tre inadaptes un contexte particulier.
3.12 INFORMATIONS EXTERNES
Il convient galem ent de tenir compte des tests de procdures ventuellement dj raliss sur ces informations.
3. CONDITIONS PRALABLES LA MISE EN UVRE DES PROCDURES ANALYTIQUES DE SUBSTANCE 3.2 Niveau de prcision du rsultat attendu
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3.2 NIVEAU DE PRCISION DU RSULTAT ATTENDU

Lobjectif de la mise en uvre dune proc dure an alytique de sub stance, seule ou combine avec dautres procdures daudit, est de vrifier le respect dune ou plusieurs assertions et didentifier les anomalies ventuelles qui pourraient conduire des anomalies significatives dans les comptes.
Pour rpondre cet objectif, il convient que le rsultat attendu de la procdure analytique soit suffisamment prcis pour permettre la dtection de telles anomalies. Notamment, lorsquil existe un risque danomalies significatives rsultant de fraude, la NEP 240 Prise en considration de la possibilit de fraudes lors de laudit des comptes propose, en rpons e lvaluation du risque, de me ttre en uvre, parmi dautres procdures daudit, des procdures analytiques plus dtailles.
Pour apprcier si les rsultats attendus prsenteront un niveau de prcision suffisant, les lments suivants peuvent tre pris en compte : la prcision avec laquelle les rsultats attendus peuvent tre prvus. Par exemple, le rsultat de lanalyse des marges brutes d'une priode sur l'autre fournira un rsultat plus prcis que la co mparaison de dpenses discrtionnaires, tels que les frais de recherche ou de publicit ; le degr avec lequel l'information peut tre dsagrge. Par exemple, lanalyse de la variation du chiffre daffaires peut tre faite de manire globale dans une entit mono activit alors quelle devrait t re ralise par produits ou zones gographiques dans une entit multi produits et/ou exportatrice ;
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la disponibilit de l'i nformation, tant fina ncire (tels que les budgets ou les prvisions) que non-financire (tel que le nombre d'units produites ou vendues). Les lments chiffrs qui peuvent servir de base la mise en uvre des procdures analytiques de substance sont nombreux. Il est donc important que le commissaire aux comptes identifie les donnes dont lanalyse peut apporter une information pertinente et suffisamment prcise. Pour cela le commissaire aux comptes sera guid par : le degr de dtail souhait ; la saisonnalit de lactivit ;
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les particularits du secteur dactivit de lentit ; la nature de linformation disponible : dispose-t-on de donnes externes, de donnes internes (analyse des cots par la comptabilit analytique par exemple) ; la disponibilit de ratios prcis permettant de corroborer certains comptes (taux de charges sociales moyens par catgorie de personnel, ratio de transport sur vente) ;
Annexes
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3. CONDITIONS PRALABLES LA MISE EN UVRE DES PROCDURES ANALYTIQUES DE SUBSTANCE 3.3 cart acceptable
lexistence dune comptabilit analytique (comptabilit matire permettant de corroborer les stocks ou le chiffre daffaires). La mise en uv re des procdures analytiques suppose par aill eurs de vri fier que les donnes utilises sont effectivement comparables aux montants v rifier pour que lanalyse soit pertinente. Par exemple, lan alyse de lvo lution de la marge globale dune entrepr ise de ngoce risque dtre fausse si le commissaire aux comptes ne sest p as assur que le mix produits reste identique. Il est important galement de sinterroger sur la permanence des traitements comptables. Par exemple, dans le ngoce de marchandises, la modification des rgles de comptabilisation des frais de transport sur achats peut modifier sensiblement le taux de marge apparent ds lors quils ne sont plus traits comme des frais gnraux mais au contraire intgrs au cot de revient des marchandises. Si lactivit de lentit est saisonnire, les comparaisons de chiffres daffaires dun mois sur lautre ne permettront pas de dceler les dcalages de facturation dus des erreurs de sparation dexercices. Enfin, dans les entreprises de services par exemple, le commissaire aux comptes pourra analyser lvolution des cots de personnel en prenant en compte les salaires mais aussi les frais de personnel intrimaire ou les cots de s ous-traitance. Son analyse pourrait, en effet, tre influence sil omet le cot du personnel externe alors que lentit a chang de politique en prfrant limiter ses effectifs salaris pour recourir une main-duvre intrimaire.
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3.3 CART ACCEPTABLE
lissue des travaux, le rsultat attendu est compar aux montants vrifier.
Compte tenu de la nat ure particulire de la tec hnique de cont rle que c onstitue la procdure analytique de sub stance, il ex iste gnralement un car t entre le rsultat attendu et le montant comptabilis. La mise en uvre de telles procdures conduit par c onsquent le commissaire aux comptes dterminer le montant de l'cart qui peut tre accept sans procder des investigations complmentaires. Pour cela, il est notamment tenu compte : du seuil de signification au niveau des comptes pris dans leur ensemble ;
du fait que des anomalies portant sur des montants infrieurs au seuil de signification puissent, cumules, atteindre ce seuil ;
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3. CONDITIONS PRALABLES LA MISE EN UVRE DES PROCDURES ANALYTIQUES DE SUBSTANCE 3.3 cart acceptable
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du caractre probant attendu du rsultat de la mise en uvre de la procdure analytique, compte tenu des autres lments ventuellement collects lors de la ralisation dautres procdures daudit. Lorsque le montant de lcar t est suprieur au niveau acceptable, les investigations complmentaires peuvent correspondre aux procdures dcrites dans la partie 4 de l a prsente note dinformation.
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Annexes
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de lvaluation du risque danomalies significatives au niveau du montant vrifi. Plus le risque danomalies significatives est lev, plus le montant de l'cart considr comme acceptable sans procder des investigations complmentaires est faible ;
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4. INVESTIGATION DES VARIATIONS ANORMALES OU DES TENDANCES INATTENDUES

La NEP 520 Procdures analytiques, paragraphes 8 et 9, dispose : Lorsque les procdures analytiques mettent en vidence des informations qui ne sont pas en corrlation avec dautres informations ou des variations significatives ou des tendances inattendues, le commissaire aux comptes dtermine les procdures daudit mettre en place pour lucider ces variations et ces incohrences.
Une absence de variation peut tre le signe dune anomalie. Ainsi par exemple, si lentit a dcid de dstocker des produits anciens (par des ventes promotionnelles par exemple) le commissaire aux comptes peut sattendre une diminution du compte de stock ainsi qu une baisse du taux de marge brute.
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de sa connaissance de lentit et de son environnement, des lments collects tout au long de son audit. dfaut dexplications satisfaisantes, le commissaire aux comptes mettra en uvre des procdures daudit complmentaires. Mais le commissaire aux comptes pourra juger utile de mettre en uvre des procdures de contrle complmentaires mme si les explications sont satisfaisantes. Par exemple, si la baisse de chiffre daffaires, qui a t constate lors de la prise de connaissance, est explique par lexistence dune rfrence ou dune marchandise qui se vend moins, un contrle complmentaire des stocks portant notamment sur les provisions pour dprciation pourra savrer ncessaire.
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Annexes
En prsence de variations anormales ou de tendances inattendues, le commissaire aux comptes pourra utilement interroger la direction. Les rponses pourront tre apprcies au regard :
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Le commissaire aux comptes peut e stimer anormale, par exemple, une a ugmentation des charges fixes dun taux sensiblement suprieur linflation ou une augmentation du taux de marge globale et/ou du stock en priode de ten sions commerciales dans le secteur de lentit.
Lorsque les procdures analytiques conduisent le commissaire aux comptes identifier des risques non dtects jusqualors, il apprcie la ncessit de complter les procdures daudit quil a ralises.
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5. DOCUMENTATION DES PROCDURES ANALYTIQUES

La NEP 230 Documentation de laudit des comptes indique, aux paragraphes 1 et 2 : Le commissaire aux comptes con stitue pour chaque entit quil contrle un dossier contenant l a doc umentation de l audit des c omptes. Cet te obl igation rs ulte des dispositions de larticle R. 823-10 du code de commerce. Le commissaire aux comptes fait figurer dans son dossier les documents qui permettent dtayer lopinion formule dans son rapport et qui permettent dtablir que laudit des comptes a t ralis dans le respect des textes lgaux et rglementaires et conformment aux normes dexercice professionnel .
Le dossier de travail peut notamment comporter : les demandes dexplications, les conclusions.
la mise en vidence des variations anormales ou des tendances inattendues, les procdures daudit complmentaires ventuelles,
lapprciation du montant de lcart acceptable, les procdures daudit mises en uvre lorsque lcart est suprieur au niveau acceptable.
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Annexes
les donnes utilises, leur source, lapprciation de leur fiabilit,
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Concernant les procdures an alytiques mises en uvre en tant que cont rles de substance il est important de documenter notamment les lments suivants :
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Les informations rec ueillies, notamment lors de la phase de prise de c onnaissance (donnes sectorielles, statistiques internes lentit, rgles propres la prparation des budgets), pourront tre utilement utilises les exercices suivants.
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6. TECHNIQUES DE PROCDURE ANALYTIQUE
Il existe diffrentes techniques de procdure analytique. Le commissaire aux comptes cho isit la tec hnique de procdure an alytique en c onsidrant : le rapport cot/avantage. En effet, certaines techniques peuvent savrer trop lourdes mettre en uvre au regard du rsultat escompt. Les diffrentes techniques de procdure an alytique peuvent t re classes de la faon suivante : la revue de vraisemblance, les comparaisons de donnes absolues, les comparaisons de donnes relatives, les analyses de tendances.
sa pertinence au regard de lobjectif poursuivi,
6.1 REVUE DE VRAISEMBLANCE 6.11 PRINCIPE
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La revue de vraisemblance consiste procder un examen critique des composantes dun solde ou dun journal pour identifier celles qui sont a priori, anormales. Par exemple :
une criture dbitrice dans un compte normalement crditeur ; un compte client sans nom ; un libell incohrent. une rupture dans la squence de numros de factures ;
Techniques de procdure analytique Annexes
Le support sur lequel le commissaire aux comptes effectuera sa revue sera gnralement des ditions provenant de lentit audite. Dans certaines entits les volumes analyser peuvent tre importants mais bon nombre de logiciels comptables peuvent raliser une extraction partielle de compte ou de journal. Cette extraction peut ensuite tre analyse sur un tableur ou un logiciel de traitement des donnes.
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6. TECHNIQUES DE PROCDURE ANALYTIQUE 6.2 Comparaison de donnes absolues
6.12 LIMITES
Cette approche permet au commissaire aux comptes de dte cter des anomalies ventuelles, mais elle seule, ne permet pas de valider un solde ou un document comptable ni de dire quil ne contient pas danomalie.
Les comptes immobilisations corporelles ou capitaux propres sont des donnes absolues. Leur importance est rarement lie directement lactivit de lentit par exemple. Ces donnes peuvent faire lobjet, notamment, danalyses : par rapport un budget ; ... par rapport leurs positions sur des priodes antrieures ;
par rapport aux mmes donnes dans des entreprises du mme secteur ;
6.22 LIMITES
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Ces an alyses comp aratives doivent tre utilises avec me sure no tamment pour les raisons suivantes : leur utilisation suppose une cohrence entre les positions dune priode une autre ; la pertinence de la compar aison avec un budget suppose que ce dernier soit tabli avec ralisme. Cela s uppose aussi, que les affe ctations budgtes soi ent respectes (immobilisations finances en crdit bail plutt quen acquisition par exemple) ;
les donnes issues des entreprises du mme secteur ne sont pas ncessairement tablies suivant les mmes principes comptables que ceux de lentit audite.
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ht C N
Des donnes absolues sont des informations considres intrinsquement et pour lesquelles il ny a pas de relation directe avec dautres lments de rfrenc e dans les comptes.
6.21 PRINCIPE
6.2 COMPARAISON DE DONNES ABSOLUES
6. TECHNIQUES DE PROCDURE ANALYTIQUE 6.4 Analyses de tendances
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6.3 COMPARAISON DE DONNES RELATIVES (RATIOS) 6.31 PRINCIPE

Les donnes relatives supposent quil existe une relation directe entre les donnes vrifies et llment de rfrence servant de comparaison. Cette relation est gnralement exprime sous forme de pourcentage. Ces ratios peuvent tre analyss comme suit : par rapport une autre priode (exemple : taux de marge dans le ngoce) ; par rapport un budget ;
dans une mme priode (exemple : ratios de structures financires) ;
par rapport des donnes non fi nancires (nombre dabonns dans la presse, par exemple) ;
6.32 LIMITES
La technique des ratios est relativement plus prcise que les autres techniques dans la mesure o elle fait rfrence des donnes obtenues de manire indpendante. Nanmoins, elle comporte certaines limites qui tiennent notamment :
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limpossibilit pour le co mmissaire aux comptes de t rouver une exp lication une variation anormale si les termes du ratio sont trop larges ; la nce ssit de bien conn atre lentit et son activit pour pouvoir dt ecter les absences anormales de variation.
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6.41 PRINCIPE
Annexes
Les analyses de tendances consistent utiliser les mmes techniques que celles dcrites prcdemment mais sur des priodes pl us longues (plusieurs exercices). Cela peut permettre de tirer des rgles plus prcises sur les relations existant entre les donnes utilises et de prvoir les volutions qui devraient rsulter de lapplication de ces rgles sur la priode analyse.
6.4 ANALYSES DE TENDANCES
la difficult de dfinir les relations relles qui existent entre deux donnes de lentit (plus lentit est complexe, plus les facteurs susceptibles de modifier cette corrlation sont nombreux) ;
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6. TECHNIQUES DE PROCDURE ANALYTIQUE 6.4 Analyses de tendances
Par exemple, on pourra an alyser la progression du niveau d activit dune entit et corroborer le montant du chiffre daffaires de la priode audite. Cette approche peut galement tre applique par rapport lvolution du secteur en gnral. Ces analyses de tendances peuvent tre ralises soit de manire empirique (jugement professionnel bas sur la connaissance de lentit et du secteur) soit par application de techniques statistiques comme les moyennes mobiles ou les analyses de rgression.
au cot de mise en uvre (conc eption de progr ammes, cration de fichiers de donnes) qui peut parfois rendre le rapport cot/avantage dfavorable.
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ht C N
aux limites de fiabilit des donnes utilises ;
Plus les moyens utiliss pour procder ces analyses de t endance sont bass sur des rgles statistiques, plus le caractre probant des rsultats obtenus est lev. Nanmoins, ces analyses comportent des limites qui tiennent notamment :
6.42 LIMITES
7. ANNEXES
co py ht C N C C
33 Investigation des variations anormales Conditions pralables la mise ou des tendances inattendues en uvre des procdures analytiques Mise en uvre des procdures analytiques Dfinition et place des procdures analytiques
7.3 EXEMPLES DE PROCDURES ANALYTIQUES
7.1 GUIDE COMMENT DES PRINCIPAUX RATIOS
7.2 LISTE AIDE-MMOIRE POUR LA MISE EN UVRE DE PROCDURES ANALYTIQUES
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Annexes
34
7. ANNEXES 7.1 Guide comment des principaux ratios
7.1 GUIDE COMMENT DES PRINCIPAUX RATIOS
PRAMBULE
Il existe un nombre important de ratios qui concourent la mise en uvre des procdures analytiques. Les rfrences sur cette technique sont varies. Les ratios peuvent tre utiliss pour analyser : une volution au sein dune mme entit (dune priode une autre ou par rapport un budget) ; la solidit intrinsque dune entit (autonomie financire par exemple).
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ht C N
Les diffrents ratios comment s ci-aprs ne c onstituent pas une liste limitative mais une indication de ceux les plus couramment utiliss. Le commissaire aux comptes pourra utilement comp lter cette liste dindicateurs pertinents et spciale ment adapts lentit audite.
la performance dune entit par approche sectorielle ;
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ANALYSE DE LA STRUCTURE FINANCIRE

CAPITAUX PERMANENTS (6) ACTIFS IMMOBILISS Ce ratio permet de mes urer le taux de c ouverture des emplois fixes par les ressources permanentes. Il doit, en principe, tre suprieur 1. Prcautions sur la mise en uvre : liminer les actifs court terme, liminer les non valeurs , intgrer les immobilisations acquises par crdit-bail. CAPITAUX PROPRES DETTES
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Ce ratio permet de mesurer lautonomie financire de lentit. Plus ce ratio est lev, plus lentit est indpendante. Prcautions sur la mise en uvre : certaines activits sont chroniquement sous-capitalises sans que cela nuise leur prennit (certaines entits publiques, ) ; les entits qui sont membres de groupe ou du secteur public bnficient de soutiens financiers non repris dans le ratio (le commissaire aux comptes devra sen assurer). CAPITAUX PROPRES
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DETTES LONG ET MOYEN TERME
Annexes
(6) Les capitaux permanents correspondent aux capitaux propres + les emprunts long terme. Il est possible dy ajouter les comptes courants sils revtent un caractre de quasi fonds propres (comptes courants bloqus par exemple).
Ce ratio mesure la capacit demprunt de lentit. Il mesure galement lindpendance financire. Un ratio infrieur 1 tmoigne dune certaine dpendance de lentit envers ses financeurs externes.
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CAPACIT DAUTOFINANCEMENT REMBOURSEMENT DES DETTES FINANCIRES Ce ratio mesure la capacit de lentit faire face ses remboursements. Il conviendra de prendre en compte les contrats de crdit bail. Ce ratio ne peut tre durablement infrieur 1 ( analyser sur plusieurs exercices). Cela tmoignerait de lourdes difficults financires. ACTIF CIRCULANT COURT TERME DETTES COURT TERME
Il sagit dun ratio de liquid it. Il mes ure la capacit de lentit fi nancer son cycle dexploitation. Le commissaire aux comptes apprciera lvolution de ce ratio. Une tendance la baisse indique a priori que lentit peut manquer de fonds de roulement et avoir des difficults faire face ses obligations. Prcautions prendre lors de son analyse : il conviendra en complment danalyser les ratios de rotation stocks, clients, fournisseurs.
ANALYSE DE LACTIVIT
FRAIS FINANCIERS
CHIFFRE DAFFAIRES
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Ce ratio peut tre rvlateur des difficults financires de lentit. Il conviendra dadapter lanalyse au secteur. Par ailleurs cest son voluti on dans le temps qui peut mettre en exergue les difficults de lentit financer son activit. Les frais financiers devront inclure les frais lis aux contrats de crdit-bail. RSULTAT DEXPLOITATION AVANT FRAIS FINANCIERS FRAIS FINANCIERS Ce ratio mesure la capacit de lentit supporter ses charges financires.
STOCKS DE PRODUITS FINIS ET EN-COURS COT DE PRODUCTION DES VENTES
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Ce ratio, exprim en nombre de jours, permet de mesurer le rythme auquel les stocks sont vendus. Un taux de rotation des stocks exagrment lent peut signifier que les liquidits
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Une rotation rapide des stocks peut tre le signe dune bonne gestion de la production mais la limite est que cela peut a ugurer des diff icults t enir les d lais de livraison (risque de litiges ou perte de contrat). Prcautions prendre lors de lanalyse : il peut tre difficile dobtenir des donnes rellement comparables entre le dnominateur et le numrateur ;
ce ratio doit tre compar avec la dure moyenne de production ;
lanalyse par famille de produits donnera des enseignements plus pertinents que de manire globale. CRANCES DEXPLOITATION
PRODUITS DEXPLOITATION TTC
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Ce ratio, exprim en nombre de jours, permet dvaluer le dlai moyen de recouvrement des crances. Il sera compar avec le dlai moyen accord aux clients contractuellement. Tout accroissement du dlai de recouvrement pose le problme des risques de pertes sur crances douteuses. Il conviendra, dans un tel cas, de vrifier la procdure de relance clients et danalyser lanciennet des crances. Prcautions prendre lors de lanalyse : il peut tre utile de faire lanalyse par catgorie de clients (grossistes, administrations, particuliers ) ; veiller la bonne application du taux de TVA sur les produits dexploitation ; veiller la saisonnalit de lactivit de lentit (le s produits dexploitation retenir devront tre sur une priode la plus proche possible du dlai moyen attendu) ; le montant des c rances doit co mprendre tous les lments r attachs comme les carts de conversion, les effets escompts non chus et les avances et acomptes reus ;
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en prsence de clients trangers le dlai clients doit tre compar aux rgles fixes en matire de contrle des changes pour sassurer que les d lais de rapatr iement des capitaux ne sont pas dpasss ;
si lentit fait appel laffacturage ou la mobilisation de crances, les ratios seront difficilement comparables notamment au regard du volume mobilis.
Annexes
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sont rduites mais surtout quil peut y avoir des risques lis lobsolescence des stocks et donc des problmes de dprciation. Une hausse importante de ce ratio peut galement saccompagner de problmes de cot de stockage voire de contrle des quantits.
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FOURNISSEURS DEXPLOITATION ACHATS TTC
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CHARGES PAR NATURE CHIFFRE DAFFAIRES
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VALEUR AJOUTE
COT DE PRODUCTION DES PRODUITS VENDUS VENTES
Ce ratio permet de dceler les produits ou familles de produits pour lesquels se pose un problme de marge brute ngative. CHARGES DE PERSONNEL
Ce ratio sera u tilis dune priode une au tre afin de v rifier lvolution de la mainduvre par rapport la valeur ajoute. De man ire intrinsque, ce ratio dpendra de lactivit de lentit. Dans une activit de prestations de services, ce ratio ne peut pas tre comparable celui rencontr dans une activit de ngoce. Des donnes sectorielles permettront de comparer la performance de lentit par rapport aux concurrents.
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Ces ratios permettent didentifier, dune priode une autre : lvolution de certaines pratiques comme le recours la sous-traitance ; les erreurs dimputation ; les charges ponctuelles qui mritent une analyse particulire.
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Ce ratio, exprim en nombre de jours, permet de mesurer le dlai moyen de rglement des fournisseurs. Il sera utilement compar avec les dlais contractuels accords par les fournisseurs. Un dpassement important peut tre si gne de difficults financires. Si par ailleurs, ce ratio est nettement i nfrieur au ratio prcdent, il indique que lentit nest pas en mesure dobtenir les mmes dlais de paiement de ses fournisseurs que ceux quelle accorde ses clients et ainsi quelle risque de connatre des difficults de trsorerie. Prcautions prendre en compte lors de lanalyse : veiller la bonne application du taux de TVA. Certaines charges dexploitation sont en effet exonres (assurance notamment) ; veiller reprendre les mmes catgories de dpenses dans les comptes fournisseurs ; prendre en compte les carts de conversion et les avances et acomptes verss ; retraiter ventuellement les dettes et charges dexploitation intra groupe ; prendre en compte la politique en matire de recherche d escompte pour paiement anticip.
7. ANNEXES 7.2 Liste aide-mmoire pour la mise en uvre de procdures analytiques
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7.2 LISTE AIDE-MMOIRE POUR LA MISE EN UVRE DE PROCDURES ANALYTIQUES
PRAMBULE
Il nexiste pas de programme de travail type relatif aux procdures analytiques. Chaque entit est sp cifique. Le commissaire aux comptes pourra orga niser ses travaux en veillant notamment aux points suivants : spcificits du secteur dactivit ; mode dorgan isation de lentit (recours la sous-tr aitance, ext ernalisation de certaines dpenses...) ;
possibilit dobtenir des explications sur les volutions constates ;
difficults accrues de lanalyse en prsence de plusieurs activits au sein de la mme entit ; utilisation prvue de cette technique de contrle : lors de la prise de connaissance de lentit, lors de la revue de cohrence des comptes en fin de mission ou en tant que contrle de substance. Le document ci-aprs na donc pas pour objectif de lister toutes les analyses possibles, mais de donner des exemples par compte, que le commissaire aux comptes adaptera en fonction de son jugement professionnel et de sa connaissance de lentit.
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fiabilit des informations internes ou externes que le commissaire aux comptes peut tre amen utiliser ;
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Annexes
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COMPTES ANNUELS
calculer le poids relatif de chaque rubrique des comptes annuels par rapport au total du bilan, des charges, des produits ; comparer le poids relatif de ces rubriques dune priode une autre ; comparer ventuellement ces donnes avec les informations sectorielles ; prter attention au recours au crdit-bail ou laffacturage qui peuvent fausser lanalyse ; obtenir des explications pour toute variation importante.
IMMOBILISATIONS
comparer les investissements de lexercice avec les retraits dimmobilisations, avec les prvisions ; comparer les charges dentretien avec celles de lexer cice prcdent par catgorie dimmobilisations ; comparer la dotation aux amortissements de lexercice avec la valeur brute des immobilisations afin de dceler dventuels changements de mthode (y compris les amortissements drogatoires) ou les indices de vieillissement des immobilisations ; examiner les ventuelles dprciations et mises au rebut avec la politique de production ; rapprocher les valeurs nettes des immobilisations avec les valeurs assures.
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STOCKS ET EN-COURS
calculer le taux de rotation des stocks (par type de produits, par famille) ; comparer ce ratio avec celui de lexercice prcdent ; calculer le taux de marge brute par produit ou catgorie de produits, le comparer avec celui de lexercice prcdent ;
comparer le poids relatif de chaque composante du cot de production avec lanne prcdente ; comparer le taux dincorporation des charges par rapport lexercice prcdent ;
comparer le poi ds relatif de chaque cat gorie de stocks par rapport lexercice prcdent ; analyser les ventuels stocks dormants ou trs faible rotation.
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ht C N
analyser les volutions par catgorie dimmobilisations et vrifier leur cohrence avec dautres informations disponibles : variation du fonds de roulement, des emprunts long terme ;
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CRANCES DEXPLOITATION
comparer le dlai moyen de rglement des crances dexploitation, par catgorie, par rapport celui de lexercice prcdent. Est-il en phase avec la politique de lentit ? analyser la balance ge, la comparer avec celle de lexercice prcdent ; analyser la balance clients : identifier les soldes anormaux (crditeurs) ; analyser lchancier des effets recevoir, identifier les effets qui ne sont pas honors ; rapprocher les sol des clients ( la date darrt et en en-cours plafonds accords par lentit ; cours dexercice ) avec les
rapprocher les soldes clients avec les plafonds dassurance crdit.
DISPONIBILITS
analyser lvolution des soldes bancaires par rapport ceux de l exercice prcdent, aux prvisions de trsorerie ; vrifier les conditions de dcouverts et vrifier la cohrence avec les frais financiers ; en prsence de comptes rmunrs, vrifier la cohrence avec les produits financiers comptabiliss.
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ht C N
comparer le taux de provision pour dprciation (en cumul et en dotation) avec celui de lexercice prcdent ;
identifier les mouvements provenant de journaux inhabituels (oprations diverses) ;
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PROVISIONS POUR RISQUES ET CHARGES

si certaines provisions sont dotes en fonction dau tres comptes du bilan (provision pour garantie par exemple) vrifier la cohrence avec les comptes concerns.
DETTES FINANCIRES
examiner les variations significatives par rapport lexercice prcdent ; vrifier la cohrence avec les charges financires ; analyser lvolution du ratio de structure financire, identifier les lments qui pourraient tre rvlateurs de di fficults financires (hausse importante des emprunts, recours des crdits de trsorerie, dcouvert en augmentation) ; comparer les chiffres dendettement avec les plafonds de crdit accords lentit.
Annexes
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DETTES DEXPLOITATION
comparer le dlai moyen de rglement avec celui de lexercice prcdent et vrifier la cohrence avec les conditions accordes par les fournisseurs ; analyser la balance fournisseurs (balance ge), identifier les soldes anormaux (dbiteurs) ; analyser les mouvements provenant de journaux inhabituels (oprations diverses) ; vrifier la cohrence des dettes envers les fournisseurs dimmobilisations ; analyser lchancier des effets payer , identifier les chances anormales (non respectes).
CHARGES
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PRODUITS AUTRES
comparer le poi ds relatif de chaque cat gorie de produ its par ra pport lexercice prcdent ; rapprocher les produits avec le budget ; analyser la dcomposition du chiffre daffaires : effet prix / effet volume ; comparer les rabais, remises et ristournes avec les montants de lexercice prcdent, rapprocher les remises de fin danne avec les contrats.
obtenir les budgets de lexercice suivant, valuer les impacts ventuels sur lexercice audit ; analyser les donnes financires disponibles de l exercice suivant et sassurer quils ne font pas apparatre des vnements relatifs lexercice audit.
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comparer les montants par catgorie de charges avec ceux de lexercice prcdent en tenant compte de lvolution des prix et des ventuelles modifications dactivit dj connues (lors de la prise de connaissance) ; rapprocher ces montants avec le budget ; comparer le poids relatif de chaque compte de charges avec le chiffre daffaires ; tenir compte ventuellement des changements dorganisation (recours au personnel extrieur, sous-traitance, externalisation de certaines dpenses) ; analyser le taux moyen de charges sociales dune priode une autre (cette approche sera plus fine si elle est faite par organisme).
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comparer en montant et en nature les dettes des exercices prcdents ; rapprocher les volutions avec celles releves lors de lanalyse des charges.
AUTRES DETTES
7. ANNEXES 7.3 Exemples de procdures analytiques
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7.3 EXEMPLES DE PROCDURES ANALYTIQUES EXEMPLE 1 : PROCDURE ANALYTIQUE LORS DE LA PRISE DE CONNAISSANCE
C
Vous tes commissaire aux comptes de la socit RisqueTout ngociant en fournitures de bureau. Le di recteur financier vous comm unique le projet de bilan fin N quil a tabli pour la premire anne sans le concours de son expert comptable. Il vous indique quil vous communiquera le compte de rsultat plus tard. Dans la phase de prise de connaissance, vous mettez en uvre les procdures analytiques. Vos constats sont les suivants :
rig
le rsultat est en net retrait et juste positif alors que : les provisions pour risques et charges sont en baisse sensible ; les immobilisations incorporelles progressent nettement ; les stocks progressent de 66 % ;
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les capitaux propres sont en diminution (il semble que la socit ait distribu le rsultat N 1) ; lendettement externe augmente fortement ainsi que les dettes fournisseurs ; la trsorerie est faible. Aprs avoir interrog le directeur financier et le dirigeant, vous apprenez que la socit na pas connu de progression de chiffre daffaires sensible et que son contrat de distribution exclusif avec le fournisseur de papier, la SA RAMETTE, na pas t renouvel en dbut dexercice. Vous dcidez dorienter vos contrles en appuyant sur les points suivants : vrification du bien fond de la reprise de provision pour risques ;
Annexes
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analyse de laugmentation des immobilisations incorporelles ; vrification du niveau de provisionnement des stocks. La distribution de dividendes dcide aprs avoir eu connaissance de la perte du contrat de distribution avec la SA RAMETTE, principal fournisseur, les di ffrentes variations constates et labsence dexpert-comptable vous font craindre la prsence danomalies significatives notamment rsultant de fraudes. Vous dcidez dorienter plus encore vos contrles sur :
lorigine des financements complmentaires ;
les retards ventuels de paiement des organismes sociaux ;
la confirmation des tiers, notamment la SA RAMETTE et le greffe.
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rig
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les prvisions dactivit ;
la reconn aissance du chiffre daff aires (comment a t remplac le fourn isseur SA RAMETTE ?) ;
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EXEMPLE 2 : PROCDURE ANALYTIQUE LORS DE LA PRISE DE CONNAISSANCE

Vous tes le commissaire aux comptes de lentit Ngoce et dans le cadre de votre prise de connaissance, vous relevez les lments suivants :
C
Vous constatez que : les crances clients progressent nettement plus que lvolution du chiffre daffaires ; les achats progressent nettement plus que le chiffre d affaires et le taux de marge baisse de 2 points ; lentit a dstock de manire significative. Cela attire votre attention et vous interrogez le dirigeant.
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En retraitant cette vente exceptionnelle, le ratio clients stablit 33 jours en N contre 32 jours en N 1. Ceci est cohrent. Le dirigeant vous informe galement que c ette vente exceptionnelle a t consentie avec une marge faible (10 %). En retraitant cette vente, pour dterminer un ta ux de marge c orrig vous obtenez un taux de 37,87 %. Cette information nexplique pas totalement la baisse de marge. Finalement le dirigeant vous informe quil a vendu danciennes rfrences qui taient en stock depuis longtemps. Il a d consentir un prix en dessous de ce quil pratique habituellement. Ceci est cohrent avec la baisse du stock.
Annexes
En discutant avec le dirigeant vous apprenez quen N il a eu lopportunit de faire une vente importante lexport. Celle-ci tait de 3000. Cette vente ralise en dcembre N a t rgle en janvier N + 1.
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EXEMPLE 3 : PROCDURE ANALYTIQUE DE SUBSTANCE

Vous tes commissaire aux comptes de lassociation La main tendue qui aide les personnes ges dans les d marches de la vie quotidienne. Cette association compte 12 bnvoles mais galement 4 salaris temps partiel : Madame GNREUSE entre en mai 1995, son dernier salaire brut est de 800 ; Monsieur GENTIL entr en septembre 1997, son dernier salaire brut est de 1 000 ; Mademoiselle PLAISANT entre en mars 1998, son dernier salaire brut est de 600 . Quand vous avez accept le mandat de commissaire aux comptes, en 2006, vous avez analys la dquation des rmunr ations avec la convention collective. V ous avez consign vos travaux dans votre dossier et chaque anne vous mettez jour lvolution des salaires. Le taux de charges sociales et fiscales moyen constat est de 38 %. Depuis deux ans, les payes sont tablies par un expert-comptable et vos tests de dtail raliss jusqualors nont pas mis en avant danomalie. Le seuil de signification que vous avez dtermin pour cet exercice est de 2 500 . Vous dcidez de mettre en uvre une procdure analytique de substance pour valider les comptes frais de personnel. Vous fixez lcart acceptable 1 250 . Cette procdure consiste dterminer la masse salariale et les charges affrentes (rsultats attendus). La masse salariale devrait tre de [(800 + 1 000 + 1 000 + 600) 12] = 40 800 et les charges sociales de 15 504 . Les comptes annuels en votre possession indiquent : Rmunration du personnel : Scurit sociale : Assurance chmage : Retraite : 40 252 9 453 2 896 3 075 Madame SOURIRE entre en janvier 1998, son dernier salaire brut est de 1 000 ;
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Lensemble des charges sociales stablit 15 424 .
Lcart entre les valeurs est infrieur 1 250 , lcart acceptable. Votre procdure analytique permet donc de valider ces comptes sans recourir aux tests de dtail.
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EXEMPLE 4 : PROCDURE ANALYTIQUE LORS DE LA REVUE DE COHRENCE DES COMPTES EN FIN DE MISSION
Vous tes commissaire aux comptes de la socit RisqueTout (exemple n 1). Au cours de vos contrles vous avez constat que : la reprise de provision pour risque tait partiellement justifie pour 150 mais pas pour les 50 restants. Les informations fournies par lavocat lindiquent.
Vos contrles sont termins et vous avez transmis vos demandes dajustement au directeur financier. Il vous communique les tats financiers suivants :
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Les autres contrles que vous avez raliss nont pas mis en vidence dautres anomalies significatives. Les associs ont dcid de laisser les dividendes en comptes courants. Les stocks tiennent compte d un achat massif de papier a uprs de SA RAMETTE en dbut danne pour faire face la fin du cont rat de distri bution (la banque a accord son concours pour passer cette priode). Enfin, les prvisions pour lexercice suivant semblent raisonnables.
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les immobilisations incorporelles sont justifies. Lacquisition dun fonds de commerce de papetiers en dcembre N explique dailleurs en partie laugmentation des emprunts. Vous avez document dans votre dossier ces contrles (copie de lacte dachat et contrat demprunt) ; vous aviez particip linventaire physique et auc une anomalie sur le s quantits navait t dcele. La valorisation est correcte ;
Annexes
Dans le cadre de votre revue de cohrence des comptes en fin daudit, vous procdez une procdure analytique :
les immobilisations incorporelles correspondaient pour 80 lactivation de fr ais de recherche concernant la conception dun produit dont le concept nest pas avr.
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les dettes fournisseurs comprennent une dette envers le fournisseur SA RAMETTE qui a accept de livrer de mani re tale une commande ferme de dbut N avant la fin du contrat. La confirmation crite confirme ce compte ; les demandes dajustements ont t prises en compte. Les procdures analytiques mises en uvre afin danalyser la cohrence densemble des comptes aide parvenir une conclusion gnrale quant labsence danomalie significative.
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Imprimerie Compdit Beauregard S.A. 61600 La Fert-Mac Tl. : 02 33 37 08 33 Dpt lgal : 4e trimestre 2010 N dImprimeur : 46127
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2011-08-25 NI VIII Procedures Analytiques

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COLLECTION NOTES DINFORMATION

VIII. LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LES PROCDURES ANALYTIQUES

3.11 Informations internes

Cette norme d'exercice professionnel (NEP 520) a pour objet de :

1.2 PLACE DANS LA DMARCHE DAUDIT DES COMPTES

Techniques de procdure analytique

Documentation des procdures analytiques

Mise en uvre des procdures analytiques

Dfinition et place des procdures analytiques

1.21 LORS DE LA PRISE DE CONNAISSANCE DE LENTIT ET LA FIN DE LAUDIT

1.22 TOUT AU LONG DE LAUDIT

1.23 PETITES ENTITS

1.3 PLACE DANS LES AUTRES INTERVENTIONS DU COMMISSAIRE AUX COMPTES

Techniques de procdure analytique

Documentation des procdures analytiques

Mise en uvre des procdures analytiques

Dfinition et place des procdures analytiques

2. MISE EN UVRE DES PROCDURES ANALYTIQUES

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Documentation des procdures analytiques

Mise en uvre des procdures analytiques

Dfinition et place des procdures analytiques

2.12 LIMITES DES PROCDURES ANALYTIQUES DANS LE CADRE DE LA PRISE DE CONNAISSANCE

2.21 NOTIONS GNRALES

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2.2 PROCDURES ANALYTIQUES UTILISES EN TANT QUE CONTRLE DE SUBSTANCE

Mise en uvre des procdures analytiques

Dfinition et place des procdures analytiques

En effet, le paragraphe 6 de la NEP 520 Procdures analytiques prcise :

2.22 DCISION DE RECOURIR DES PROCDURES ANALYTIQUES DE SUBSTANCE

aient un degr raisonnable de prvisibilit et,

soient analyses un niveau de dtail suffisant.

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Documentation des procdures analytiques

Mise en uvre des procdures analytiques

Dfinition et place des procdures analytiques

Ces questions sont dveloppes au 3.1 de la prsente note dinformation.

2.24 RALISATION DES PROCDURES ANALYTIQUES DE SUBSTANCE UNE DATE INTERMDIAIRE

2.23 CONDITIONS DE MISE EN UVRE DE PROCDURES ANALYTIQUES DE SUBSTANCE

La NEP 520 Procdures analytiques, au paragraphe 7, dispose :

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Mise en uvre des procdures analytiques

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3. CONDITIONS PRALABLES LA MISE EN UVRE DES PROCDURES ANALYTIQUES DE SUBSTANCE

la fiabilit des donnes utiliser ;

3.1 FIABILIT DES DONNES

lcart acceptable entre le montant vrifier et le rsultat de la procdure analytique.

3.11 INFORMATIONS INTERNES

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Mise en uvre des procdures analytiques

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(5) Informations dentits voluant sur le mme march.

3.12 INFORMATIONS EXTERNES

3.2 NIVEAU DE PRCISION DU RSULTAT ATTENDU

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Mise en uvre des procdures analytiques

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3.3 CART ACCEPTABLE

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