O ORAMENTO PBLICO E PRIVADO: Diferenas e Similaridades

Marcelo Raducziner S Rgo

Mestre em Gesto Empresarial na Escola Brasileira de Administrao Pblica e de Empresas da Fundao Getulio Vargas EBAPE/FGV

SUMRIO

As prticas de oramento pblico e empresarial tm a principio poucas similaridades, alm do termo oramento e de estarem vinculadas ao aspecto genrico de controle de receitas e gastos. O artigo a seguir, baseado em uma reviso das referncias sobre ambas as prticas, busca apresentar as vrias diferenas entre essas duas peas de gesto. Entre os aspectos comparados esto a origem, os conceitos, os princpios, as prticas, os objetivos especficos, os processos de preparao, aprovao e procedimentos de controle. O autor destaca a seu ver que a principal diferena entre elas reside no fato de que na administrao pblica o oramento permanece vinculado misso de autorizar o gasto, e na administrao privada o papel do oramento de orientar o resultado. Alm disso, as quantidades de agentes influentes bem como as condies que cercam o processo oramentrio definem sua forma, contedo e capacidade de execuo. Sendo mais enxuto nesses aspectos o oramento empresarial permite maior agilidade e flexibilidade que seu primo pblico.
Palavras-chave: oramento pblico, oramento empresarial; ABSTRACT

The practices of public and private budgets have very few similarities, apart from of the term budget and the link with the general concept of revenues and cost controls. This article is based on a reference review about of both tools, with a view to presenting the various differences between these two managerial parts. Among the aspects compared, there are their origin, their concepts; their principles; practices; specific objectives, preparation, approval and control process. The author reveals in his own view that the main difference between these tools, is the fact that in public administration the budget remains linked with the mission of cost authorization, and in private business the budget is focused on return of results. Additionally, the number of influences, as well as the conditions around the budgeting process defines their own lay-out, context and execution capacity. Being simpler in all of these aspects, the private budget allows for more agility and flexibility than his public cousin.
. Keywords: Public budget, private budget.

INTRODUO Antes de iniciar o ataque ao objetivo principal desse artigo que se refere comparao entre o oramento pblico e o oramento empresarial, pertinente apresentar em primeiro lugar a definio do

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que seja oramento. Horngren (2000) ao definir oramento privado o faz simplesmente considerando-o como um plano de ao futuro da administrao para um determinado perodo1. Tal definio tambm cabvel para o oramento pblico. Entretanto a fim de tornar mais claro do que se trata o oramento, vale acrescentar que no mencionado plano esto includas e consolidadas todas as receitas e gastos, entradas e sadas, sejam elas financeiras, econmicas e/ou de recursos de uma determinada organizao, pblica ou privada, conforme a pretenso dessa organizao em cumprir com objetivos ao longo de um determinado perodo. Ainda sobre o oramento pblico, segundo a Cartilha do Oramento preparado pela Consultoria de
Oramento Fiscalizao e Controle do Senado Federal, ele o instrumento por meio do qual o governo

estima as receitas que ir arrecadar e fixa os gastos que espera realizar durante o ano. Trata-se de uma pea de planejamento, no qual as polticas pblicas setoriais so analisadas, ordenadas segundo sua prioridade e selecionadas para integrar o plano de ao do governo, nos limites do montante de recursos passveis de serem mobilizados para financiar tais gastos.2 Observaes sobre as Referncias Utilizadas Com relao busca de referncias relacionadas sobre cada uma das verses de oramento, pblico e privada, preciso salientar que o objetivo do presente artigo no constituiu a realizao de uma extensa reviso sobre nenhum dos dois temas. Nesse sentido, destacamos que grande parte das referncias encontradas sobre oramento pblico tratam do tema vinculado-o primordialmente a aspectos legais; macroeconmicos; pelo seu carter poltico; ou ainda como meio de organizao e comunicao de polticas pblicas visto que o assunto obrigatoriamente passa por essas esferas. Assim para realizao desse artigo, a principal referncia utilizada em relao verso pblica, foi o livro Oramento Pblico de James Giacomoni (2005), por sua abrangncia, tanto histrica, quanto conceitual. Reforam o presente trabalho outras referncias utilizadas como Contribuintes e Cidados compreendendo o Oramento Federal de Rezende e Cunha [et al] (2002). Vale ressaltar, entretanto que a maioria dos textos utilizados analisam o oramento federal do Brasil, sem considerar os aspectos relacionados com oramento de estados e municpios, tal condio um limitador do trabalho, ora apresentado. Por outro lado, sobre oramento empresarial, foram encontrados diversos textos, que detalhavam desde as funes do oramento, seus processos de implantao e uso, as armadilhas que os oramentos podem trazer e as solues e tcnicas que as superam. Apesar disso, selecionamos dos textos pesquisados aqueles que apresentavam uma viso abrangente sobre o tema. Entre os textos selecionados
1

. Horngren, 1997, p.125

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destacamos: Oramento Empresarial de Glenn Welsch, (1983); Oramento Estratgico de Carlos S e Jos Moraes; e Contabilidade de Custos de Horngreen et al (2000). Comparando as referncias sobre o oramento pblico e o privado foi possvel observar ainda uma distino em termos de profundidade dos temas. Enquanto que os textos sobre oramento empresarial, detalham o oramento at um nvel operacional, exemplificando a prtica oramentria. Nos textos sobre oramento pblico, o enfoque utilizado de cunho conceitual e menos operacional. Complementarmente foram identificados alguns trabalhos que se aproximam do objetivo do presente artigo, entre eles destaca-se a dissertao Uma proposta para utilizao do Oramento Empresarial na Administrao Pblica, de Hilton Lopes Jos Blaschek, 2005. O Incio da Comparao entre o Pblico e o Privado: Origens e Funes A comparao entre oramento empresarial e o oramento pblico possvel basicamente quando considerado o objetivo genrico de identificar a origem de recursos e permitir o controle de gastos, visando o alcance de uma inteno de resultados como j mencionado. A semelhana entre essas duas ferramentas de gesto, aparentemente similares pelo do termo oramento, e de seu objetivo genrico bastante limitada. As diferenas comeam pela origem distinta e pelo respectivo enfoque de controle, sendo a primeira voltada gesto privada, e a segunda voltada para a gesto pblica. Com relao origem, sobre o oramento pblico sugere-se que seu embrio surgiu na Inglaterra no ano de 1217, a partir do artigo 12 da Carta Magna outorgada pelo Rei Joo, no qual define-se que tributos s poderiam ser institudos pelo Conselho de Comuns, com exceo de finalidades especficas de resgate do Rei e casamento de sua filha mais velha. O modelo veio evoluindo aos poucos, mas somente passou a ser visto como um oramento formalmente acabado, quando no ano de 1822 o Chanceler do Errio passou a apresentar ao Parlamento uma exposio das receitas e despesas para o exerccio3. Da mesma forma em outros pases modelos de oramento pblico surgiram e evoluram, agregando novos princpios, conceitos e prticas adaptadas a suas prprias realidades sociais e polticas, sempre visando o aumento de controle sobre a capacidade de gerao de receitas e execuo de dispndios. Sobre a origem do oramento privado, sua histria mais recente. Remonta aos anos 20 do sculo passado nas empresas com um enfoque, muito vinculado aos sistemas de gesto e controle de custos, como pesquisaram Hilton e Blaschek4. A necessidade de controlar e gerir as atividades que visam a sobrevivncia e perpetuao das organizaes privadas que aos poucos foram moldando o que seria
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Cartilha do Oramento, 2006. . Esse pargrafo est amparado em Giacomoni, 2005, p.45 e 46. 4 Hilton e Blaschek, 2005, p.4.

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chamado de oramento empresarial. Atravs dos anos, o oramento empresarial veio conquistando espao e se tornando uma pea de fundamental relevncia para assegurar nveis de controle de resultado e eficincia. Entretanto cabe observar que desde o incio, o oramento empresarial j embutia os conceitos e o enfoque atual de planejamento e controle e por conseqncia, de desempenho. Afinal como Welsch (1983) destaca em relao aos fundamentos do oramento empresarial, planejamento e controle no se tratam de tcnicas separadas e independentes do processo de administrao. Na verdade, fazem parte do oramento. A ele esto integradas numerosas abordagens e tcnicas de administrao, como: previso de vendas; sistemas de quotas de vendas; oramentos de capital; anlise de fluxos de caixa; anlises de custo-volume-produo; oramentos variveis; estudos de tempos e movimentos; controles de produo e de estoques e de custos; administrao por objetivos; planejamento estratgico, de controle de produo; de recursos humanos5. Nas vises de Welsch (1983)6, de Horngren (2000)7 e de S (2005)8, o oramento empresarial uma pea de integrao, orientao, e de coordenao de esforos organizacionais e exatamente por isso, acaba sendo tambm de comunicao para todos na organizao das intenes de futuro e de retorno de investimento e de esforos. Mesmo com mais tempo de utilizao que o empresarial, o oramento pblico por sua vez somente passou recentemente a incorporar uma viso de planejamento, gesto e coordenao de esforos. Em sua origem sua principal funo foi de controle poltico, visando minimizar o apetite por maiores gastos do executivo que eram relacionados a novos e/ou maiores tributos. Nas primeiras dcadas do sculo XX, o oramento pblico comeou a incorporar elementos que iam alm da simples exposio de receitas e despesas. Aos poucos ele se transformou em uma ferramenta de apresentao do programa de trabalho para o prximo exerccio. Com Keynes, nos anos 30, que o oramento pblico passou a incorporar tambm conceitos de poltica fiscal e de estabilizao monetria influenciando na expanso e/ou retrao das atividades econmicas9. Os Agentes e os Papis Oramentrios nos Meios Pblico e Privado. Uma importante distino na comparao entre quaisquer aspectos de ambientes como o pblico e o privado est no que podemos chamar de agentes e seus papis oramentrios. Na esfera pblica do Brasil atual, os poderes de estado, so exercidos pelo Executivo, Legislativo e Judicirio e os papis e deveres sobre o oramento pblico so distribudos entre o Executivo e o Legislativo. O primeiro alm
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Welsch, 1983, p.22. Welsch, 1983, p.22. 7 Horngren, 2000, p.125. 8 S, 2005, p.1. 9 . Esse pargrafo est amparado em Giacomoni, 2005. p.64 a 68.

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de ser o propositor o executor do oramento, j o poder Legislativo tambm prope, a partir de emendas oramentrias, alm de ser o aprovador e fiscalizador da execuo do oramento pelo Executivo. Esse modelo conhecido como misto de distribuio de poderes.10 Na Tabela 1 Modelos de Distribuio de Poderes no Oramento Pblico, apresentam-se os trs modelos de distribuio de poderes oramentrios.

Papel Modelo Executivo Legislativo Misto

Proposio Executivo Legislativo Executivo e Legislativo

Aprovao Legislativo Legislativo Legislativo

Execuo Executivo Executivo Executivo

Fiscalizao Legislativo Legislativo Legislativo

Tabela 1 Modelos de Distribuio de Poderes no Oramento Pblico

As diferenas, portanto entre os modelos de distribuio de poderes sobre o oramento esto basicamente vinculados sobre o aspecto de proposio oramentria, visto que no h variaes sobre os papis de execuo e fiscalizao. Vale salientar que o termo fiscalizao traz o significado de exame, sindicncia e vigilncia11, sendo exatamente um dos papeis esperados do legislador sobre o executivo. As diferenas entre o oramento pblico e o privado, surgem na comparao entre o j comentado exerccio de poderes sobre o oramento. Para as organizaes empresariais o papel de fiscalizar no tem o mesmo significado. Em seu lugar surge o papel de controlar. O controle tem uma conotao vinculada ao manter sob domnio, orientar, e dirigir12. Tal diferena no to sutil como pode parecer. O termo controle representa exatamente o que se espera na implantao de um sistema oramentrio no mbito privado, ou seja, orientar os gestores na direo do plano definidos ou auxiliando na alterao dos mesmos, seja mantendo sobre controle os custos e gastos planejados e/ou o desempenho esperado. Nas organizaes privadas os papis de proposio, execuo e controle distribuem-se entre os diversos nveis da organizao, alm do fato de dependendo do momento esses papis se alternam, sendo que quem prope inicialmente, poder ser responsvel por executar e ainda mais adiante por controlar os resultados alcanados. Assim os papis so definidos pela forma que o oramento preparado e utilizado pela organizao. Basicamente em termos de modelos de preparao oramentria trs so os mais comuns: De Cima-para-Baixo, De Baixo-para-Cima e Misto. Nos primeiro modelo a Alta Direo da organizao define o oramento, sem participao de outros nveis hierrquicos da organizao. No modelo de Baixo-para-Cima, Nveis de coordenao e mdia
10 11

. 2005, p.55 1975, p.631 12 . 1975, p.377

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gerncia fazem suas proposies oramentrias e a partir de sua consolidao a Alta Direo aprova normalmente aps ajustes a partir de uma viso mais ampla da organizao, de seu ambiente de negcios e dos desafios propostos para o perodo. Vale ressaltar que em todos os modelos o papel de aprovao da Alta Direo. No modelo Misto, tanto a Alta Direo, quanto outros nveis hierrquicos fazem suas proposies que so posteriormente consolidadas. Em todos os modelos a execuo e o controle esto distribudos pela organizao de acordo com a responsabilidade de cada uma das unidades organizacionais e dos nveis hierrquicos por elas encarregados. Na Tabela 2 - Modelos de Papis e Responsabilidades Oramentrios possvel verificar os modelos e os papis relacionados.

Papel Modelo De Cima para Baixo De Baixo para Cima Misto

Proposio Alta Direo Nvel de coordenao e mdia gerncia Alta Direo e Nvel de coordenao e mdia gerncia

Aprovao Alta Direo Alta Direo Alta Direo

Execuo Toda a organizao Toda a organizao Toda a organizao

Controle Toda a organizao Toda a organizao Toda a organizao

Tabela 2 - Modelos de Papis e Responsabilidades Oramentrios

Os Princpios do Oramento Diferentemente do oramento empresarial, em que os princpios que regem sua preparao e uso seguem preceitos contbeis, administrativos e fundamentalmente voltados tomada de deciso gerencial, no oramento pblico, sua orientao segue regras, tambm chamados de princpios que tem como finalidade assegurar a consistncia e auxiliar no processo de controle parlamentar. Por essa razo alguns desses princpios esto incorporados na legislao13. A Tabela 3 Princpios do Oramento Pblico14 a seguir apresenta de forma resumida esses princpios:

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. Giacomoni, 2005, p.70. . A tabela Princpios de Oramento Pblico foi desenvolvida a partir de Giacomoni, 2005. p.70 a 87.

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Princpio Unidade ou Totalidade

Universalidade Oramento Bruto Anualidade ou Periodicidade No-afetao das Receitas Discriminao ou Especializao Exclusividade

Descrio Apesar de poderem existir mltiplos oramentos para as unidades e rgos das mais diversas finalidades todos devem ser consolidados em uma nica pea oramentria. O oramento deve conter todas as receitas e despesas do Estado O oramento deve apresentar seus valores independentes de dedues de quaisquer tipos. O oramento deve considerar um perodo fixo de previso de receitas e despesas No comprometimento de receitas atuais e futuras para atendimento de determinados gastos As receitas e despesas devem ser detalhadas e discriminadas permitindo a identificao da origem e aplicao dos recursos O oramento somente deve tratar de assuntos oramentrios Receitas e despesas devem ser equiparadas. A linguagem do oramento deve ser clara e compreensvel Divulgao do oramento As informaes devem ser dimensionadas de forma exata. Apoiar o uso e a administrao dos recursos do oramento

Finalidade Possibilitar o conhecimento total das finanas pblicas.

Possibilitar o conhecimento do volume total de receitas e despesas a serem aprovadas pelos parlamentares e utilizadas pelo executivo impedindo que este ltimo realize operaes sem a prvia autorizao parlamentar. Possibilita a aprovao pelos parlamentares a cada novo perodo. Assegurar a liberalizao de recursos para certos tipos de gastos (como juros) e flexibilizar o uso dos mesmos pelo executivo Permite maior facilidade na fiscalizao parlamentar Evita a utilizao do esforo de aprovao do oramento, normalmente mais rpida que para outras matrias, para aprovao dessas. Busca impedir o dficit nas contas pblicas, obrigando a previso de receitas para quaisquer gastos Permitir o acesso de todas as informaes do oramento Permitir a divulgao e conseqente fiscalizao por todos da execuo do oramento Assegurar a exatido e o dimensionamento da capacidade de recursos disponveis no oramento. Definio dos recursos, dos meios para aplicao e da aplicao em si

Equilbrio Clareza Publicidade Exatido Programao

Tabela 3 Princpios do Oramento Pblico

No oramento empresarial mesmo para aqueles princpios que seriam igualmente aplicveis, sua finalidade difere. Como j comentado na verso privada, a finalidade do oramento o atendimento a prpria gesto da organizao em termos de planejamento e controle. Nesse contexto, princpios como o da Unidade, Universalidade, Discriminao e da Programao fazem sentido em virtude de permitir ao

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gestor e sua equipe as informaes suficientes para execuo de seu trabalho. Ainda considerando o objetivo de planejamento e controle de resultados, Welsch (1983), apresenta tambm os princpios que segundo ele fundamentariam as bases para a implantao e atendimento a finalidade oramentria empresarial. Esses princpios esto resumidos na Tabela 4 Princpios de Planejamento e Controle.15

Princpio Envolvimento Administrativo Adaptao Organizacional

Finalidade Assegurar tanto a participao na preparao, como no uso do oramento. Fundamentar a distribuio de responsabilidades sobre o oramento e posteriormente sobre a operao e o controle de desempenho, evitando a duplicidade de esforos. Contabilidade por Assegurar o controle da operao e do rea de oramento em termos de desempenho responsabilidade vinculado ao prprio modelo oramentrio Orientao por Assegurar que o oramento siga as resultados intenes estratgicas da organizao Comunicao Assegurar o envolvimento e a Integral participao da organizao, na preparao do oramento; no controle de desempenho; e no atendimento das intenes estabelecidas Expectativas Desenvolvimento do oramento Assegurar que os objetivos definidos Realistas considerando o equilbrio entre a no oramento sejam alcanveis e reais, realidade de operao e as intenes assegurando a motivao e o estratgicas da organizao. envolvimento da organizao Oportunidade O oramento um processo contnuo e Assegurar a realizao do processo como tal deve haver o tempo e a oportunidade adequada para prepar-lo e coloc-lo em prtica Aplicao O oramento deve ser um guia Evitar que o oramento seja um Flexvel orientador e deve considerar a limitador da ao organizao. flexibilidade necessria prpria operao da empresa Acompanhamento O desempenho deve ser acompanhado Assegurar o atendimento aos objetivos organizacionais, a partir de percepo pela necessidade de aes de ajuste dos desvios; do reconhecimento de desempenhos favorveis; e criao de condies para aperfeioamento do planejamento organizacional.
Tabela 4 Princpios de Planejamento e Controle

Descrio Envolvimento de diversas reas da organizao O oramento deve considerar a estrutura organizacional e as diferentes atividades e responsabilidades de cada unidade organizacional, bem como dos nveis hierrquicos. Classificao de dados e informaes contbeis e operacionais de acordo com a estrutura de controle de desempenho definida O oramento deve estar vinculado aos objetivos organizacionais Tanto as premissas, quanto o acompanhamento do desempenho devem ser comunicados aos participantes

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A tabela Princpios de Planejamento e Controle foi desenvolvida a partir de Welsch (1983), p.48 a 61.

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Diferentemente dos princpios apresentados para o oramento pblico, os princpios apontados por Welsch esto mais vinculados implantao e uso de um processo de planejamento e controle atravs do oramento. O enfoque, portanto mais operacional. Alm disso cabe destacar que esses princpios servem mais como uma orientao, como boas prticas a serem seguidas e adotadas. Por tais condies esses princpios so igualmente aplicveis ao oramento pblico. A Preparao e a Composio de Oramentos O processo oramentrio pode ser subdividido em trs grandes blocos de atividades conforme apresentado no Diagrama 1 Etapas do Processo Oramentrio: Elaborao da Proposta Oramentria, Aprovao da Proposta e Acompanhamento do Oramento.

Diagrama 1 Etapas do Processo Oramentrio

Especificamente sobre a elaborao do oramento independentemente de ser privado ou pblico, a primeira atividade a ser observada a coleta e compilao de informaes dos elementos que auxiliam e compe o oramento. Em suma, o oramento resulta de um exerccio de planejamento e para tal o elaborador da proposta deve amealhar uma srie de dados que serviram como base para incio dos trabalhos. Essas informaes auxiliam na definio das premissas e no modelo a ser utilizado na preparao do oramento. Na iniciativa privada tais atividades costumam estar a cargo da rea financeira ou dependendo do porte da organizao de uma rea especfica de planejamento e oramento. Da mesma forma a abrangncia dos dados a serem utilizados esto vinculados com o porte das organizaes e sua diversidade em termos de operaes, produtos e servios. Na Tabela 5 Fontes e Dados para Desenvolvimento Oramentrio, apresentam-se alguns exemplos de dados a serem utilizados na elaborao do oramento.

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Fonte Dados Internas da Premissas estratgicas da organizao organizao Previses de venda Dados de volumes de operao, produtividade e eficincia Resultados de perodos anteriores Externos a Estimativas econmicas organizao Dados da concorrncia Dados de comportamento de mercado e de clientes
Tabela 5 Fontes e Dados para Desenvolvimento Oramentrio

De forma semelhante para o oramento pblico o elaborador da proposta oramentria utiliza-se de dados e informaes que formam sua base de trabalho. Em termos federais, o responsvel pela elaborao da proposta a Secretria de Oramento Federal (SOF). E entre os dados considerados esto as atribuies e competncias dos diversos rgos setoriais, especificao de produtos e servios a serem prestados, clientela atendida, demanda por servios por parte da comunidade, rede fsica, recursos humanos disponveis, aes prioritrias e fontes de financiamento.16 Como no oramento privado a necessidade de dados e informaes est vinculada ao porte da organizao e da diversidade de servios que ela presta. Dessa forma a SOF ter maior demanda de informaes que um pequeno municpio ou do que um estado. De forma bastante simplificada os elementos que compe um oramento so muito similares: receitas e despesas, consideradas contabilmente de acordo com a natureza de cada instituio. Por exemplo: enquanto uma empresa comercial, projeta suas vendas para o prximo perodo oramentrio; um governo municipal ao preparar seu oramento, projeta sua arrecadao de impostos, alm dos valores de possveis repasses estadual e federal. Seguindo nosso exemplo, mas com relao a despesas, enquanto a empresa comercial projeta seus custos de folha de pagamento, ou seus custos das mercadorias vendidas (CMV) assistenciais e etc. A partir dos dados e informaes obtidos o elaborador do oramento inicia a segunda atividade de preparao de um oramento: a manipulao18 dos dados de receitas e despesas, a fim de configurar a proposta oramentria. Nessa atividade podem ser consideradas medidas relacionadas a volumes fsicos e a valores financeiros. Ainda seguindo nosso exemplo: na empresa comercial, a simulao pode
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ou suas despesas de publicidade; o governo municipal projeta suas

despesas correntes de pagamentos ao funcionalismo pblico, ou suas despesas com programas

Giacomoni, 2000, p.222. CMV: Custo das Mercadorias Vendidas a soma dos itens vendidos pela entidade em determinado perodo, extrados da conta estoque de mercadorias. Leone, 2000, p.70.

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considerar a quantidade de clientes (volume fsico) e o valor mdio de consumo por cliente (valor financeiro), ou ainda a variao de ambos componentes para chegar a sua projeo de vendas em um determinado perodo. No governo municipal, da mesma forma, na projeo de arrecadao de ISS possvel considerar a quantidade de empresas (volume fsico) e o valor mdio de arrecadao por empresa (valor financeiro), ou ainda a variao de ambos componentes. Nesse sentido o modelo, proposto por Welsch (1983), apresentado no Diagrama 2 Planejamento e Controle de Entradas e Sadas para Maximizar Lucros19 a respeito do que seria a composio de um oramento empresarial, pode auxiliar na formao de um conceito genrico sobre seus componentes e as diferenas entre as duas verses de oramento.

Diagrama 2 Planejamento e Controle de Entradas e Sadas para Maximizar Lucros

Com o mesmo propsito de apresentar um conceito genrico sobre o oramento privado, adaptamos a viso de Welsch para o que seria a verso pblica no Diagrama 2 - Planejamento e Controle de Entradas e Sadas para o Equilbrio Fiscal e Oramentrio.

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O termo manipular est relacionado com a execuo de exerccios de variao e simulao dos elementos que compe o oramento. 19 . Welsch, 1983, p.24.

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Diagrama 3 - Planejamento e Controle de Entradas e Sadas para o Equilbrio Fiscal e Oramentrio

Obviamente, em ambos os diagramas o que se v uma simplificao de um processo bem mais complexo e somente deve ser considerado a ttulo de comparao. Nesse sentido, enquanto o oramento empresarial teria como finalidade, a manipulao maximizao do lucro, o oramento pblico teria como objetivo o equilbrio fiscal e oramentrio dos governos. Outro fator de distino o conceito de vinculao de receitas aplicado ao oramento pblico. No oramento empresarial, o administrador possui liberdade para decidir como quer gastar os recursos que se fazem disponveis a partir da operao da empresa. Essa flexibilidade lhe permite aes como incrementar ou reduzir receitas, redistribuir recursos, aumentar ou reduzir gastos, etc. O oramento funciona mais como um guia, sem necessariamente amarrar a operao. Muito diferente disso, no oramento pblico, diversas receitas ficam vinculadas a destinaes especficas e no podem ser redistribudas ou utilizadas para outros fins. Um exemplo dessa situao a COFINS (Contribuio para o Financiamento da Seguridade Social), que fortemente destinada aos gastos com seguridade social.20 Da mesma forma tambm existem despesas que so obrigatrias por representarem direitos legalmente constitudos21. Portanto por mais que seja relevante ou prioritrio, alterar excedentes de recursos para reas deficitrias, h extensas restries. Rezende (2002) tambm observa que considerando que se faz necessrio obedecer a regras de vinculao e destinao dos valores arrecadados de tributos e contribuies e que essa arrecadao no reage diretamente de acordo com a evoluo da economia, a elaborao do oramento e por conseqncia a poltica tributria e a de gastos do governo, acabam sendo influenciadas, visto que

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Rezende et al, 2002, p.23. Rezende et al, 2002, p27

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limita-se, tanto a previso de receitas, como a capacidade de distribuio e utilizao das mesmas de acordo com as necessidades22. A Elaborao da Proposta de Oramento Pblico Segundo Giacomoni a elaborao da proposta de oramento federal do Brasil constituda de quatro etapas, apresentadas de forma resumida na Tabela 6 Etapas da Elaborao de Proposta Oramentria Federal.23

Etapas 1. Fixao de Diretrizes e Normas Globais 2. Estimativa de Receitas 3. Definio de Limites

4. Anlise e distribuio dos limites anlises da proposta de expanso de atividades e projetos

Descrio Estabelecimento de diretrizes e coleta de informaes para o oramento Captao de dados de arrecadao dos inmeros rgos responsveis, anlise e projeo das receitas mensais. Definio do volume de recursos necessrios para manuteno das aes bsicas sob responsabilidade da administrao federal, considera-se o alinhamento da srie histrica, reviso da ltima dotao, e estimativa de execuo provvel. Elaborao de programao de trabalho por cada unidade oramentria e apresentao de proposta de expanso de atividades, para posterior distribuio de limites pelo rgo Central.

Tabela 6 Etapas da Elaborao de Proposta Oramentria Federal

Giacomoni informa que no exerccio de 2000, uma quinta etapa antecedeu a etapa de Estimativa de Receitas. Nesse exerccio essa etapa extraordinria, chamada de Montagem da Estrutura do Oramento anual, foi necessria em virtude de alguns fatores: alterao nas classificaes oramentrias e a elaborao concomitante do plano pluri-anual para o perodo 2000-2003.24 Em princpio a comparao entre a elaborao de uma proposta oramentria pblica e uma privada poderia no apresentar grandes diferenas visto que em ambos os casos de forma bastante resumida: colhem-se informaes, fazem-se simulaes em busca do melhor equilbrio entre receitas e gastos que ser apresentada de acordo com a linguagem adequada para aprovao pelas esferas competentes. Entretanto realizar tal comparao com base nas referncias utilizadas uma tarefa um tanto limitada em funo da distino em termos de detalhe que as mesmas oferecem. Tal situao fica patente na Tabela 7 Comparao das Etapas de Elaborao de Proposta de Oramento que apresenta a

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Rezende et al, 2002, p.23. Giacomoni, 2005, p.222. 24 Giacomoni, 2005, p.222.

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comparao entre as etapas do processo de elaborao da proposta oramentria pblica e privada, identificadas por Giacomoni e por Horngren respectivamente.

Oramento Pblico (1) Fixao de Diretrizes e Normas Globais (2) Montagem da Estrutura do Oramento anual (3) Estimativa de Receitas (4) Definio de Limites

Oramento Empresarial: (1) Definio de Premissas Oramentrias

(2) Oramento de Receitas (3) Oramento de Produo; (4) de Uso e Aquisio de Materiais; (5) Mo de Obra; (6) Custos Indiretos de Produo; (7) de CMV; (8) de Despesas e outros Custos (5) Anlise e distribuio dos limites anlises da (9) Oramento de investimentos e projetos; (10) proposta de expanso de atividades e projetos de capital; e (11) de caixa.
Tabela 7 Comparao das Etapas de Elaborao de Proposta de Oramento

Entretanto as diferenas entre a proposta oramentria pblica e a privada no esto somente vinculadas as atividades e seu nvel de detalhamento, mas principalmente a forma que essa proposta assume. Isso por que o oramento pblico tem carter e fora de Lei. Assim o sistema oramentrio brasileiro est definido nos artigos 165 a 169 da Constituio Federal e constitudo da Lei Oramentria Anual (LOA) da Lei de Diretrizes Oramentrias (LDO) e do Plano Plurianual (PPA). Assim enquanto que a LDO, elaborada anualmente tem como objetivo detalhar as metas e prioridades da administrao para o ano subseqente, orientando a elaborao da LOA que estima as receitas e fixa as despesas de toda a administrao pblica federal para o ano subseqente. O PPA por sua vez, vigora por quatro anos, estabelecendo as diretrizes, objetivos e metas da administrao federal para as despesas de capital e os programas de durao continuada, veiculando, portanto, um planejamento de mdio prazo. 25 Para as organizaes privadas o oramento assume um carter bem menos rgido. Entretanto como S (2006) comenta, dependendo da natureza de negcios da organizao o oramento pode ser encarado como uma trilha, assumindo uma postura mais flexvel e permissiva, ou trilho, ou seja, com carter mais restritivo, coibindo que o oramento se torne um alvo mvel.26. Tais posturas tambm deveriam estar refletidas no nvel de detalhamento do oramento, ou seja, quanto maior o enfoque no trilho, mais detalhado e discricionrio.

25 26

Consultoria de Oramento Fiscalizao e Controle do Senado Federal, 2006. S, 2006, p.233.

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A Aprovao do Oramento Depois que a proposta de oramento est finalizada surge uma nova fase do processo oramentrio, sua aprovao. No oramento privado a aprovao realizada pelos nveis mais altos da organizao como j apresentado na Tabela 2 - Modelos de Papis e Responsabilidades Oramentrios. O processo de aprovao segue, portanto os critrios de hierarquia e alada de deciso prpria de cada organizao. Para o oramento pblico o carter legal implica, como em qualquer outra lei, um processo legislativo com seguintes passos: discusso, emenda, votao e sanso presidencial.27 Nesse momento que se verifica a principal diferena entre o oramento pblico e privado e est relacionado com as caractersticas do poder e interesse de cada um dos agentes envolvidos, visto que, o processo de aprovao resulta em uma intensa dinmica de interaes entre o poder Executivo e o Legislativo. Rezende ressalta que essa dinmica uma verdadeira queda-de-brao, explicada pelo papel que cada um dos agentes possui, visto que os representantes do legislativo podem propor emendas oramentrias e autorizarem o gasto do executivo, mas no podem obrigar o Executivo a realiz-lo, esse por sua vez no pode gastar o que no foi aprovado. Intensificando tal situao salienta-se o fato que cada um dos representantes do legislativo tem um interesse particular em favorecer seus eleitores.28 Muito diferente do oramento privado, a verso pblica, nas palavras de Rezende, as escolhas oramentrias refletem um processo decisrio em que distintos atores burocratas, parlamentares, grupos privados de interesse, etc. atuam estrategicamente visando atender a seus interesses.29 No Diagrama 4 Esferas cujas escolhas condicionam o processo oramentrio, Rezende organiza graficamente esses diferentes condicionantes do processo oramentrio30.

Diagrama 4 Esferas cujas escolhas condicionam o processo oramentrio

27 28

Consultoria de Oramento Fiscalizao e Controle do Senado Federal, 2006. Rezende, et al, 2002, p.62. 29 Rezende, et al, 2002, p.64. 30 Rezende, et al, 2002, p.64.

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Para replicar o conceito de condicionantes do oramento pblico para o privado necessrio identificar os diferentes grupos de influncia e de responsabilidade sobre cada um dos condicionantes. A Tabela 8 Comparao entre agentes e condicionantes dos oramentos pblico e o empresarial resume essa viso comparativa.

Oramento Pblico
Agente Executivo, Legislativo e Judicial Executivo, Parlamentares, grupos de interesse, sociedade Condicionante Regras constitucionais

Oramento Empresarial
Agente Alta direo Condicionante Contrato Social, Estratgia, valores e princpios organizacionais Cultura de desempenho e resultados organizacionais Equilbrio econmicofinanceiro Processos Administrativos e Gerenciais

Processo Poltico Programa de Estabilizao Econmica

Executivo (servidores pblicos)

Processos Administrativos e Gerenciais

Nveis altos e mdios de superviso e responsabilidade Alta Direo Nveis altos e mdios de superviso e responsabilidade Nveis mdios e operacionais de superviso e responsabilidade

Tabela 8 Comparao entre agentes e condicionantes dos oramentos pblico e o empresarial

A comparao entre os condicionantes pblicos e privados, foi realizada somente por que foram considerados de forma ampla diversos aspectos envolvidos, como por exemplo: a formalizao dos condicionantes, nveis de influncia dos agentes, nveis de interao entre os agentes, o nvel de profissionalizao, cultura organizacional, etc. Dessa forma, Estratgia e Princpios Organizacionais podem ser comparveis as Regras Constitucionais, afinal ambos so condicionantes, tanto pblico quanto privado, que definem as relaes entre os poderes e a responsabilidade e funes, alm do prprio modelo oramentrio a ser utilizado. Com relao ao condicionante Processo Poltico, ele tambm se verifica nas organizaes privadas. A diferena que nessas, dependendo de fatores como a prpria estrutura hierrquica e da cultura organizacional, esse processo poltico sofre grande influncia de variveis relacionadas ao desempenho. Por exemplo, um diretor responsvel por uma determinada rea que traz mais resultados para a organizao, pode ter maior influncia nas decises oramentrias que seus pares. Comparar o condicionante Programa de Estabilizao mais simples visto que em ambos os casos as organizaes, estado e empresa, precisam perpertuar-se. No mesmo sentido mais facilmente

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comparvel o condicionante de Processos Administrativos e Gerenciais em ambas as verses onde se envolvem os prprios processos de desenvolvimento e implantao do processo oramentrio. O Acompanhamento Oramentrio A ltima etapa do processo oramentrio representa o momento onde se compara a realidade com o plano aprovado. Nas organizaes privadas essa fase refere-se, em primeiro lugar, a coleta e preparao de informaes operacionais e financeiras que permitem a comparao da realidade com o oramento planejado, e em seguida na execuo de ajustes no plano oramentrio. Grandes esforos organizacionais so dispensados a essas atividades, visto que quanto maior velocidade de apurao da realidade, em tese maior ser a velocidade de ajustar o que no estiver atendendo aos interesses organizacionais. Assim o administrador privado trabalha com a possibilidade de ajustar-se medida que executa o oramento, por exemplo, se as vendas no esto dentro dos patamares esperados e por conseqncia as receitas esto menores que o desejado, possvel que o gestor tome a deciso de reduzir gastos para minimizar um possvel prejuzo, ou por outro lado, aumentar as despesas de marketing para buscar maiores vendas invertendo a tendncia negativa, ou ainda tomar ambas as decises, reduzir gastos de vrias reas e aumentar aquelas que estejam voltadas para venda. S e Moraes, (2005) fazem uma metfora dessa fase oramentria, comparando-a a um vo onde o piloto vai ajustando seu curso medida que o mesmo vai acontecendo.31 Ainda nesse sentido Welsch (1983) afirma que o prazo entre o momento da deciso e a apresentao do relatrio de seus resultados deve ser minimizado por trs diferentes razes: a) situaes negativas tem maior relevncia no momento que so identificadas; b) quanto mais rpida a correo de uma situao negativa, menor ser o prejuzo resultante; c) situaes negativas, se no corrigidas passam a ser consideradas como padro, e acabam por dificultar ainda mais o processo de correo. 32 Dessa forma a periodicidade de preparao e divulgao dos relatrios de desempenho um importante aspecto que pode ao mesmo tempo tornar-se um elemento agregador ou um obstculo ao gestor privado. Do lado pbico, Giacomoni (2005), ressalta que toda essa flexibilidade, est limitada pelo menos do lado dos gastos, visto que grande parte das receitas esto relacionadas com a arrecadao de impostos e contribuies, onde o governo tem capacidade limitada de influncia. importante ressaltar que diferentemente do mbito privado, no setor pblico o oramento se presta a um controle da
31

S e Moraes, 2005, p.235.

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sociedade ante o destino dos recursos arrecadados e, portanto essa flexibilidade aparentemente iria contra essa premissa inicial. Assim segundo Giacomoni33 como essa existem outras restries de atuao que visam atender a essa mesma premissa, como por exemplo: Detalhamento analtico do oramento; Processos de licitaes: modalidades para aquisio de bens e servios que visam assegurar maior lisura nos processos de compras pelo poder pblico. Com relao mobilidade ou incremento de gastos, ficam limitados a descentralizao ou cesso de crditos entre unidades gestoras; e retificaes e alteraes da Lei oramentria, constitudas de trs modalidades, cada qual podendo ser utilizada de uma determinada forma e atendendo a um objetivo, so elas: autorizao para abertura de crditos suplementares; crditos extraordinrios e alteraes nas categorias classificatrias. Obviamente tais prticas apesar de viabilizar alguma flexibilidade oramentria limitam de sobremaneira o administrador pblico em comparao ao administrador privado. Como no poderia deixar de ser o acompanhamento oramentrio no setor pblico alm das regras e normas especficas que o caracterizam em termos de formao e divulgao, atrai o interesse de diversos agentes que nem passam perto de um oramento privado, como por exemplo: Tribunais de Contas; o Poder Legislativo; Organizaes civis e no governamentais com diferentes propsitos; entidades de classe; e instituies de ensino e pesquisa; jornais e peridicos; etc. Em suma os reportes de acompanhamento oramentrio se tornam alm de objetos de controle da sociedade, um vasto campo para estudo e pesquisa para os mais diversos interesses, sobre o governo e sua competncia e/ou capacidade de gesto oramentria. Concluso A comparao entre oramento pblico e empresarial um exerccio de difcil realizao, pois apesar de tratarem um tema aparentemente comum, previso e controle de receitas e gastos, as diferenas observadas esto relacionadas com muitos e variadas caractersticas, que podemos dividir em trs grandes categorias: (1) Caractersticas Inerentes ao Oramento, que incluiria as caractersticas relacionadas com a origem; evoluo; uso; e forma do oramento. Poderia ser tambm denominada como Caractersticas Diretas, visto que as caractersticas aqui includas diferenciam o pblico e o privado de forma bastante aparente e diretamente vinculadas ao prprio tipo de oramento. A segunda e terceiras categorias esto relacionadas a aspectos mais profundos e que por isso mesmo acentuam ainda mais as diferenas entre essas duas prticas. a partir de sua anlise que percebemos que falamos de universos realmente distintos. Podemos separar essas categorias em dois tipos: (2) Caractersticas de
32

Welch, 1983, p.322.

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Organizao Oramentria e (3) Caractersticas de Interesse Oramentrio. Com relao Organizao Oramentria, temos, por exemplo: a identificao dos agentes envolvidos; normas e regras praticadas; o modelo oramentrio em uso; o tamanho da estrutura oramentria e seus processos e sistemas de acompanhamento e controle. A categoria de caractersticas relacionadas com o Interesse Oramentrio refora ainda mais as diferenas j comentadas e refletem um aspecto mais subjetivo e, porm com grau de influncia muito maior que as demais caractersticas comentadas at agora. Entre essas caractersticas destacam-se a organizao, a distribuio e o alinhamento de foras de influncia em torno da formao oramentria; e a busca pelo atendimento a interesses de grupos diversos. No foi objetivo do presente artigo avaliar o nvel de complexidade resultante de cada caracterstica e muito menos de seu conjunto quando consideradas as categoria sugeridas. Entretanto o que se observou que as categorias de Organizao e Interesse Oramentrios apresentam aparentemente maior impacto para os participantes dos processos oramentrios. E o oramento pblico que acaba por sofrer maior influncia dessas categorias, tornando os Processos Oramentrios menos geis, alm disso, o gestor se v limitado pela baixa autonomia e capacidade de tomada de deciso. Tal concluso no deve ser encarada como opo por um modelo em detrimento do outro, at por que como verificamos existem objetivos diferentes a serem alcanados. Assim a identificao e entendimento de tais caractersticas poderiam contribuir para a compreenso dos motivos que trazem ao oramento pblico um nvel de complexidade muito superior quando comparado ao seu primo distante, o oramento empresarial. A avaliao de tais caractersticas, poderia auxiliar na elaborao de uma proposta visando contribuir positivamente com o processo oramentrio pblico, obviamente mantendo seu compromisso primordial para com a sociedade.

Referncias
GIACOMONI, James. Oramento Pblico. 13. ed. : Atlas, So Paulo, 2005 Consultoria de Oramento Fiscalizao e Controle do Senado Federal, Cartilha do Oramento, em website consultado em 03/11/2006 http://www.senado.gov.br/sf/orcamento/sistema/CARTILHA2004.pdf HOLANDA, A, Novo Dicionrio da Lngua Portuguesa, 14.ed : Nova Fronteira, So Paulo, 1975 HORNGREEN, C, FOSTER, G e DATAR. S.. Contabilidade de Custos 9.ed. : LTC, Rio de Janeiro, 2000. LEONE, GEORGE SEBASTIO GUERRA. Custos: Planejamento, implantao e controle. 3.ed. : Atlas, 2000.
33

Giacomoni, 2005, p.261 a p.290

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LOPES, Hilton de Arajo e BLASCHEK, Jos Roberto de Souza.Uma Proposta para Utilizao do Oramento Empresarial na Administrao Pblica. Braslia: ESAF, 2005. 80 p. Monografia premiada em 3 lugar no X Prmio Tesouro REZENDE, F. e CUNHA, A., [et al.]. Contribuintes e Cidados Compreendendo o Oramento Federal. : FGV., Rio de Janeiro, 2002. S, CARLOS ANDRADE e MORAES, J. RABELLO. O Oramento Estratgico: uma viso empresarial. : Qualitymark, Rio de Janeiro, 2005 VIANA, A. Oramento Brasileiro, 2 ed Rio de Janeiro : Financeiras, 1950 WELSCH, , Glen Albert. Oramento Empresarial. Traduo de Antonio Zoratto Sanvicente 4.ed. : Atlas. So Paulo, 1983.

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