Adcp - Tcu 2013 - Est - Aula 08

CASPAnlisedasDemonstraesContbeisnoSetor
Pblicop/TribunaldeContasdaUnio
Teoriaeexerccioscomentados
AULA 08: Demonstrao dos Fluxos de Caixa,
Demonstrao do Resultado Econmico e
Demonstrao das Mutaes do Patrimnio
Lquido conforme a Lei n 4.320/64 e anexos,
conforme o MCASP e conforme a NBC T 16.6.
Notas Explicativas. Consolidao das
Demonstraes Contbeis. (NBCT 16.7).

SUMRIO PGINA
1.Apresentao 1
2.Demonstrao dos Fluxos de Caixa 2
2.1.Estrutura Conceitual 2
2.2.Anlise da demonstrao 12
3.Demonstrao do Resultado Econmico 15
4.Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido 20
5.Notas Explicativas 23
6.Demonstraes contbeis: consolidao 31
7.Questes comentadas 37
8.Lista das questes apresentadas 48

1. APRESENTAO

Pessoal na aula de hoje vamos discorrer sobre a Demonstrao dos
Fluxos de Caixa, a Demonstrao do Resultado Econmico e a
Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido. Por fim, tratarei das
Notas Explicativas e dos procedimentos referentes consolidao das
contas.

Prof.GiovanniPacelliwww.estrategiaconcursos.com.br1de56
2.DEMONSTRAO DOS FLUXOS DE CAIXA
2.1. Estrutura conceitual
A Demonstrao dos Fluxos de Caixa permite aos usurios
projetar cenrios de fluxos futuros de caixa e elaborar anlise sobre
eventuais mudanas em torno da capacidade de manuteno do
regular financiamento dos servios pblicos.
A Demonstrao dos Fluxos de Caixa deve ser elaborada pelo
mtodo direto ou indireto e evidenciar as movimentaes havidas no
caixa e seus equivalentes, nos seguintes fluxos:
(a) das operaes;
(b) dos investimentos; e
(c) dos financiamentos.
O Quadro 1 contm os conceitos dos dois mtodos enquanto o
Quadro 2 contm os conceitos dos trs fluxos.
Quadro 1: Mtodo direto e indireto
Mtodo
direto
O procedimento contbil para elaborao da
Demonstrao dos Fluxos de Caixa, que evidencia as
movimentaes de itens de caixa e seus equivalentes, a partir
das principais classes de recebimentos e pagamentos brutos.
Mtodo
indireto
O procedimento contbil para elaborao da
Demonstrao dos Fluxos de Caixa, que evidencia as
principais classes de recebimentos e pagamentos a partir de
ajustes ao resultado patrimonial, nos seguintes elementos:
(a) de transaes que no envolvem caixa e seus
equivalentes;
(b) de quaisquer diferimentos ou outras apropriaes por
competncia sobre recebimentos ou pagamentos;
(c) de itens de receita ou despesa oramentria associados
com fluxos de caixa e seus equivalentes das atividades de
investimento ou de financiamento.


Apesar da NBC T 16 fazer meno aos dois mtodos, a verso mais
atual do MCASP removeu o mtodo indireto para elaborao da
Demonstrao de Fluxos de Caixa por entender que o mesmo no se
aplica ao setor pblico, e, dessa forma, far uso do mtodo direto para
seu levantamento.

Quadro 2: Descries dos fluxos de caixa
Fluxo de
Caixa
Descrio
Das Operaes
Compreende os ingressos, inclusive decorrentes de
receitas originrias e derivadas, e os desembolsos
relacionados com a ao pblica e os demais fluxos que no
se qualificam como de investimento ou financiamento.
Dos
investimentos
Inclui os recursos relacionados aquisio e alienao de
ativo no circulante, bem como recebimentos em dinheiro
por liquidao de adiantamentos ou amortizao de
emprstimos concedidos e outras operaes da mesma
natureza.
Dos
financiamentos
Inclui os recursos relacionados captao e amortizao
de emprstimos e financiamentos.

A Figura 1 ilustra a estrutura da Demonstrao dos Fluxos de Caixa
publicada nos anexos da lei 4320/1964 (alterados pela Portaria
737/2012) conforme a NBC T 16.

Figura 1: Demonstrao dos Fluxos de Caixa Mtodo Direto conforme a NBC T
16 de uso obrigatrio a partir de 1 de janeiro de 2013


A seguir, o Quadro 3 contm os conceitos utilizados na DFC.

Quadro 3: Conceitos utilizados na DFC
Ingressos das
operaes
Corresponde receita arrecadada corrente de atividades
operacionais, divididas em derivadas e originrias,
evidenciando-se a origem e a espcie, considerando-se
as respectivas dedues. Inclui, ainda, a remunerao
das disponibilidades e as transferncias
intragovernamentais e intergovernamentais.
Transferncias
intergovernamentais
Reflete as movimentaes de recursos financeiros que
no representam arrecadao ou aplicao direta.
Transferncias
intragovernamentais

Reflete as movimentaes de recursos financeiros entre
rgos e entidades da Administrao Direta e Indireta.
Aquelas efetuadas em cumprimento execuo do
oramento so as cotas, repasses e sub-repasses.
Aquelas que no se relacionam com o Oramento, em
geral, decorrem da transferncia de recursos relativos
aos Restos a Pagar. Esses valores, quando observados
os demonstrativos consolidados, so compensados.
Ingressos de
investimento

Corresponde receita oramentria arrecadada
referente alienao de ativo no circulante ou de
amortizao de emprstimos concedidos. Inclui, ainda,
as transferncias intragovernamentais e
intergovernamentais com a finalidade de atender a
dispndios de investimento.
Ingressos de
financiamento

Corresponde receita oramentria arrecadada de
operaes de crdito, refinanciamento da dvida e
outras.
Desembolsos das
operaes

Corresponde despesa oramentria paga de atividades
operacionais, demonstrando-se os desembolsos de
pessoal e outras despesas correntes por funo (exceto
encargos especiais), os juros e encargos sobre a dvida
e as transferncias, incluindo o pagamento dos restos a
pagar.
Desembolsos de
investimento

Corresponde despesa oramentria paga com
investimentos e inverses financeiras, incluindo o
pagamento dos restos a pagar. As concesses de
emprstimos e financiamentos figuraro em linha
especfica neste grupo.
Desembolsos de
financiamento

Corresponde despesa oramentria paga com
amortizao e refinanciamento da dvida, incluindo o
pagamento dos restos a pagar processados e no
processados referentes amortizao e refinanciamento
da dvida.
Caixa e equivalente-
caixa

Compreende o numerrio em espcie e depsitos
bancrios disponveis, alm das aplicaes financeiras
de curto prazo, de alta liquidez, que so prontamente
conversveis em um montante conhecido de caixa e que
esto sujeitas a um insignificante risco de mudana de
valor. Inclui, ainda, a receita oramentria arrecadada
que se encontra em poder da rede bancria em fase de
recolhimento.

Assim, na Demonstrao de Fluxo de Caixa, figuraro como
ingressos as receitas oramentrias arrecadadas e como dispndios as
despesas oramentrias e os restos a pagar pagos.
As transaes de investimento e financiamento que no envolvem o
uso de caixa ou equivalentes de caixa, como aquisies financiadas de
bens e arrendamento financeiro, no devem ser includas na
demonstrao dos fluxos de caixa. Tais transaes devem ser
divulgadas nas notas explicativas demonstrao, de modo que forneam
todas as informaes relevantes sobre essas transaes.

1. (FMP/2012/ISS-POA/Contador) A movimentao de recursos
financeiros que no representam arrecadao ou aplicao direta
representa.
(A) um desembolso de financiamento.
(B) uma transferncia intragovernamental.
(C) um ingresso de investimento.
(D) um ingresso de financiamento.
(E) uma transferncia intergovernamental.

COMENTRIOS QUESTO
Conforme vimos no Quadro 3, este conceito corresponde as
transferncias intergovernamentais.

A seguir apresento uma dica que auxiliar no relacionamento das
receitas e despesas com os respectivos fluxos de caixa.

Quadro 4: Dica
Balano Patrimonial
Caixa e equivalente caixa Ativo
Circulante
Demais componentes (FO)
Passivo Circulante (FO)
Passivo No Circulante (FF)
Ativo No Circulante (FI)
Saldo Patrimonial
Legenda: FO Fluxo Operacional; FI Fluxo de Investimento; FF
Fluxo de Financiamento.

O primeiro alerta que para uma operao ensejar registro na DFC
ela devem necessariamente ter no registro contbil a entrada do dinheiro
no caixa ou a sada de dinheiro do caixa. Decorrente disso, s sero
registradas despesas que tenham sido pagas.
O segundo alerta a conta caixa no determina o tipo de fluxo.
Quem determina o tipo de fluxo a contrapartida do lanamento.
Assim, vamos utilizar 6 exemplos:
a)Receita de impostos;
b)Pagamento de despesas com pessoal;
c)Contratao de operao de crdito;
d)Pagamento de emprstimos;
e)Compra de veculos;
f)Alienao de imveis.
No primeiro exemplo quando se arrecada impostos, no h impacto
no ativo no circulante, nem no passivo no circulante. Logo o registro
ser feito no fluxo operacional.
No segundo exemplo quando se paga despesas impostos, no h
impacto no ativo no circulante, nem no passivo no circulante. Logo o
registro ser feito no fluxo operacional.
No terceiro exemplo quando se contrata operaes de crdito, no
h impacto no ativo no circulante, porm h impacto no passivo no
circulante. Logo o registro ser feito no fluxo de financiamento.
No quarto exemplo quando se paga emprstimos, no h impacto
no ativo no circulante, porm h impacto no passivo no circulante. Logo
o registro ser feito no fluxo de financiamento.
No quinto exemplo quando se compra veculos, h impacto no ativo
no circulante, e no h impacto no passivo no circulante. Logo o
registro ser feito no fluxo de investimento.
No sexto exemplo quando se aliena imveis, h impacto no ativo
no circulante, e no h impacto no passivo no circulante. Logo o
registro ser feito no fluxo de investimento.
O Quadro 5 consolidada a dica.

Quadro 5: Dica consolidada
Fluxos
Impacto no Ativo no
Circulante?
Impacto no Passivo no
Circulante?
Operacional No No
Financiamento No Sim
Investimento Sim No

Algum corujinha vai me dizer: professor, gostei dessa dica, posso
utiliz-la em Contabilidade Societria? Sim, essa dica perfeitamente
aplicvel Contabilidade Societria.
Vamos a uma questo recente sobre o tema.

2. (Consulplan/TSE/2012/Analista Judicirio) Considere os seguintes
dados referentes s operaes realizadas por um ente pblico no
exerccio de 2011:

Com base nos dados, a Demonstrao dos Fluxos de Caixa do exerccio
de 2011 evidenciar
(A) a gerao lquida de caixa e equivalentes negativa, no valor de R$
42.000,00.
(B) o fluxo de caixa das atividades de investimentos positivo no valor de
R$ 15.000,00.
(C) o fluxo de caixa das atividades de financiamentos negativo no valor
de R$ 20.000,00.
(D) o fluxo de caixa das atividades de operaes positivo no valor de R$
21.000,00.

COMENTRIOS QUESTO
Utilizando nossa dica podemos concluir que:
Receitas Oramentrias
Receita Tributria R$ 43.000,00 Fluxo Operacional.
Receita de Servios R$ 9.000,00 Fluxo Operacional.
Transferncias correntes R$ 20.000,00 Fluxo Operacional.
Outras receitas correntes R$ 5.000,00 Fluxo Operacional.
Alienao de bens R$ 10.000,00 Fluxo de Investimento.
Operaes de crdito R$ 7.000,00 Fluxo de Financiamento.
Despesas Oramentrias
Pessoal e encargos sociais R$ 33.000,00 Fluxo Operacional.
Juros e encargos da dvida R$ 13.000,00 Fluxo Operacional.
Outras despesas correntes R$ 10.000,00 Fluxo Operacional.
Aquisio de imobilizado R$ 25.000,00 Fluxo de Investimento.
Amortizao de dvida R$ 13.000,00 Fluxo de Financiamento.

Aps identificarmos os componentes de cada fluxo, vamos montar a DFC.

DFC R$ 1000
Fluxo das Operaes
Receita Tributria 43
Receita de Servios 9
Transferncias correntes 20
Outras receitas correntes 5
Pessoal e encargos sociais (33)
Juros e encargos da dvida (13)
Outras despesas correntes (10)
Fluxo de Caixa Lquido das Atividades das Operaes 21
Fluxo de Financiamento
Operaes de crdito 7
Amortizao de dvida (13)
Fluxo de Caixa Lquido das Atividades de Financiamento (6)
Fluxo de Investimento
Alienao de bens 10
Aquisio de imobilizado (25)
Fluxo de Caixa Lquido das Atividades de Investimento (15)
Gerao Lquida de Caixa 0
Agora vamos analisar as assertivas.
Com base nos dados, a Demonstrao dos Fluxos de Caixa do exerccio
de 2011 evidenciar
42.000,00.
ERRADO, foi nulo.
R$ 15.000,00.
ERRADO, foi negativo em 15 mil.
de R$ 20.000,00.
21.000,00.
CERTO.
Gostaria ainda de fazer uma enquete com vocs. Vamos l.

Quanto ao preenchimento da Demonstrao dos Fluxos de Caixa existe
uma linha especfica para se lanar restos a pagar e depsitos
(ingressos de terceiros em poder da administrao como consignaes e
caues)? Como enquadr-los corretamente?
Sobre Restos a Pagar importante esclarecer que a DFC abrange o
pagamento dos Restos a Pagar e no sua inscrio. Para classificar
o desembolso com o seu pagamento, necessrio primeiro identificar a
qual atividade pertence (operacional, investimento ou financiamento).
Quanto classificao para Restos a Pagar na referida demonstrao,
necessrio verificar a funo da despesa referente ao RP. Caso a funo
no esteja na estrutura mostrada no MCASP, a mesma poder ser
includa, j que a lista de funes demonstrada na estrutura do
demonstrativo no exaustiva.

Os depsitos (ingressos de terceiros em poder da administrao) e os
valores restituveis no esto abrangidos pela DFC. Isso acontece
porque nesse caso o poder pblico apenas um fiel depositrio
desse valor, que mais tarde ser devolvido a terceiros. Porm,
importante ressaltar que esses valores esto abrangidos pelo
Balano Financeiro.

2.2. Anlise da Demonstrao
A Demonstrao dos Fluxos de Caixa visa anlise do desempenho
financeiro do setor pblico, permitindo:
-ter uma viso da situao das finanas pblicas, possibilitando efetuar
comparaes entre ingressos e desembolsos por tipos de atividades
(operacionais, de investimento e de financiamento), e avaliar as decises
de investimento e financiamento pblico;
-avaliar a situao presente e futura do caixa da entidade, permitindo
anlise de liquidez;
conhecer a capacidade de expanso das despesas com recursos prprios
gerados pelas operaes;
-a anlise imediata da disponibilidade e do impacto da mesma nas
finanas da entidade, quando da insero de nova despesa na
programao;
-avaliar a previso de quando possvel contrair novas despesas sem que
isso comprometa as finanas pblicas;
A Demonstrao dos Fluxos de Caixa tambm um importante
instrumento de avaliao da gesto pblica, pois permite inferir, em nvel
macro, quais foram as decises de alocao de recursos na prestao de
servios pblicos, em investimentos e financiamentos, alm de que
permitir a verificao de como a administrao influenciou na liquidez da
entidade, de forma a prevenir insolvncia futura.
Por fim, o Quadro 6 evidencia os ndices utilizados na DFC.

Quadro 6: ndices da DFC
ndice Frmula Interpretao
Quociente do fluxo de
caixa lquido das
atividades operacionais
em relao ao resultado
patrimonial
= caixa lquido das
atividades
operacionais /
Resultado Patrimonial
da DVP.
A interpretao desse
quociente indica a disperso
entre o fluxo de caixa
operacional gerado e o
resultado patrimonial do
exerccio.
Quociente da
Capacidade de
Amortizao de Dvida
=Caixa Lquido
Gerado nas
Operaes e o Total
do Passivo do
Balano Patrimonial.
A interpretao desse
quociente indica a parcela dos
recursos gerados pela
entidade para pagamento da
dvida.
Quociente da Atividade
Operacional
= Caixa Lquido
Gerado das
Operaes e o Total
da Gerao Lquida
de Caixa.
A interpretao desse
quociente indica a parcela da
gerao lquida de caixa pela
entidade atribuda as
atividades operacionais.

3. DEMONSTRAO DO RESULTADO ECONMICO
A crescente exigncia popular acerca da transparncia na gesto
dos recursos pblicos, objetivando a verificao da otimizao dos
benefcios gerados sociedade, revela a necessidade de implantao de
um sistema de informaes que permita a evidenciao de resultados
alcanados sob gide da eficincia, eficcia e efetividade da gesto.
No Brasil, a maioria dos gestores no sabe dizer se aes oferecidas
sociedade so bem sucedidas ou no. Quando eles, por exemplo,
impem cortes ao oramento, no sabem se esto cortando suprfluos
ou essenciais. Faltando-lhes, muitas vezes, informaes objetivas
quanto aos resultados alcanados.
A busca de alternativas que reduzam os custos e otimizem a
efetividade e a eficincia, (preceito institudo pela Carta Constitucional de
1988 no art. 74, inciso II: comprovar a legalidade e avaliar os resultados,
quanto eficcia e eficincia, da gesto oramentria, financeira e
patrimonial nos rgos e entidades da administrao federal, bem como
da aplicao de recursos pblicos por entidades de direito privado) dos
servios prestados sociedade, pelos rgos pblicos, tem sido o grande
desafio dos estudiosos e administradores da rea pblica no Brasil, pois,
em realidade, a preocupao at ento se restringia, fundamentalmente,
a procedimentos mais voltados ao atendimento das prerrogativas legais
vigentes no pas, no se analisando os aspectos concernentes gesto de
custos e consequentes resultados, que j so demasiadamente
conhecidos no setor privado. Para tanto, a NBCT 16.6 criou um novo
demonstrativo, a Demonstrao do Resultado Econmico (DRE), que
evidencia eficincia na gesto dos recursos no servio pblico.
Surge, pois, a necessidade de implementao de um sistema que
objetive resultados. Sugere-se que, no mnimo, as aes e/ou servios
pblicos sejam monitoradas passo a passo por um sistema de
contabilidade e controladoria estritamente tcnico e dotado de
instrumental normativo perfeitamente definido; caso contrrio, podero
ensejar evaso de recursos oriundos dos cidados, que os entrega
instituio Estado para serem aplicados nas necessidades essenciais de
uma sociedade.
Neste contexto, o Conselho Federal de Contabilidade, por meio da
Resoluo n 1.129/08, que aprovou a NBCT 16. 2 Patrimnio e
Sistemas Contbeis, estabeleceu o Subsistema de Custos que tem como
objetivo registrar, processar e evidenciar os custos dos bens e servios,
produzidos e ofertados sociedade pela entidade pblica.
Segundo a norma, o subsistema de custos, integrado com os
demais oramentrio, financeiro, patrimonial e compensao deve
subsidiar a Administrao Pblica sobre:
(a) desempenho da unidade contbil no cumprimento da sua misso;
(b) avaliao dos resultados obtidos na execuo dos programas de
trabalho com relao economicidade, eficincia, eficcia e efetividade;
(c) avaliao das metas estabelecidas pelo planejamento;
(d) avaliao dos riscos e das contingncias.
De igual modo, a Resoluo CFC n 1.133/08, que aprovou a NBC T
16.6 Demonstraes Contbeis, apresenta Demonstrao do Resultado
Econmico (DRE), cujo objetivo evidenciar o resultado econmico das
aes do setor pblico, considerando sua interligao com o subsistema
de custos.

Apesar de a DRE ser prevista da NBCT 16.6 desde sua primeira verso
em 2009; na esfera federal a STN inicialmente considerou a mesma de
cunho facultativo pela portaria 665/2010 e posteriormente excluiu a
mesma no rol das demonstraes aplicveis ao setor pblico pela
Portaria 738/2012 que revogou a portaria 665/2012.

3.1.Estrutura Conceitual
A Demonstrao do Resultado Econmico, cuja elaborao
facultativa, tem como premissa os seguintes conceitos:
-Custo de oportunidade (CO) - valor que seria desembolsado na
alternativa desprezada de menor valor entre aquelas consideradas
possveis para a execuo da ao pblica.
-Receita Econmica (RE) - valor apurado a partir de benefcios
gerados sociedade pela ao pblica, obtido por meio da multiplicao
da quantidade de Servios Prestados (N), bens ou produtos fornecidos,
pelo Custo de Oportunidade (CO), da: RE = N x CO
-Custo de Execuo (CE) - valor econmico despendido pela Entidade
na ao objeto da apurao do Resultado Econmico Apurado. dividido
em custos diretos e indiretos.
-O Resultado Econmico Apurado (REA) , pois, o incremento lquido
de benefcios gerados sociedade a partir da ao eficiente e eficaz do
gestor pblico, calculado a partir da diferena entre a Receita Econmica
(RE) e o Custo de Execuo (CE) da ao, conforme frmula a seguir:

Assim, a Demonstrao do Resultado Econmico evidencia o
resultado econmico de aes do setor pblico, e deve ser
elaborada considerando sua interligao com o sistema de custos e
apresentar na forma dedutiva, pelo menos, a seguinte estrutura:
(a) receita econmica dos servios prestados e dos bens ou dos
produtos fornecidos;
(b) custos e despesas identificados com a execuo da ao pblica; e
(c) resultado econmico apurado.
Em realidade, o REA pode ser considerado como um termmetro,
que, se corretamente aferido, evidenciar o quanto, de fato, houve de
economia na ao pblica.
A Figura 2 ilustra a estrutura da Demonstrao do Resultado
Econmico publicada nos anexos da lei 4320/1964 (alterados pela
Portaria 665/2010) conforme a NBC T 16.

Figura 2: Demonstrao do Resultado Econmico conforme a NBC T 16 de uso
obrigatrio para a Unio a partir de 1 de janeiro de 2013

2. (FCC/2011/TRT 23 Regio/Analista Judicirio) Resultado econmico,
de acordo com norma integrante da NBC T - 16, a diferena entre:
a) a receita arrecadada e a prevista do exerccio financeiro.
b) o saldo de caixa que se transfere para o exerccio seguinte e o saldo
de caixa do exerccio anterior.
c) as variaes quantitativas ativas e as variaes quantitativas passivas.
d) a receita econmica dos bens e servios produzidos e seu respectivo
custo.
e) a receita arrecadada e a despesa empenhada no exerccio financeiro.

COMENTRIOS QUESTO
Conforme podemos observar na Figura 2, a alternativa correta a letra
D.

3.2.Anlise da demonstrao
A anlise da Demonstrao do Resultado Econmico tem como
objetivo determinar se do ponto de vista da economicidade a atividade,
programa ou ao da entidade do setor pblico est gerando dficit,
equilbrio ou supervit econmico.
A anlise deve ser feita ainda com base na avaliao da atividade,
programa ou ao, considerando:
-Dficit Econmico: situao em que a receita econmica menor que
os custos diretos e indiretos apropriados atividade. A recomendao
que a administrao pblica reduza os custos para poder gerar um
supervit, ou no mnimo um equilbrio.
-Supervit Econmico: situao em que a receita econmica maior
que os custos diretos e indiretos apropriados atividade. A recomendao
que a administrao pblica continue produzindo o servio, pois o faz
com economicidade e eficincia.
-Equilbrio Econmico: situao em que a receita econmica igual aos
custos diretos e indiretos apropriados atividade. A recomendao que
a administrao pblica deveria reduzir os custos para poder gerar um
supervit.

4. DEMONSTRAO DAS MUTAES DO PATRIMNIO LQUIDO
4.1.Estrutura Conceitual
A Demonstrao das Mutaes no Patrimnio Lquido ser
obrigatria apenas para as empresas estatais dependentes e para
os entes que as incorporarem no processo de consolidao das
contas.
A entidade deve apresentar a demonstrao das mutaes no
patrimnio lquido - DMPL, que objetiva demonstrar:
a) o dficit ou supervit patrimonial do perodo;
b) cada mutao no patrimnio lquido reconhecida diretamente no
mesmo;
c) o efeito decorrente da mudana nos critrios contbeis e os efeitos
decorrentes da retificao de erros cometidos em exerccios anteriores.
d) as contribuies dos proprietrios e distribuies recebidas por eles
como proprietrios;
e) Alteraes no patrimnio lquido de uma entidade entre as datas de
duas demonstraes financeiras consecutivas refletem o aumento ou
diminuio da riqueza durante o perodo.
A demonstrao das mutaes do patrimnio lquido - DMPL
contemplar, no mnimo, os itens contidos na estrutura descrita nesta
Parte, segregados em colunas, discriminando, por exemplo:
a) Patrimnio Social/Capital Social,
b) Reservas de Capital,
c) Ajustes de Avaliao Patrimonial,
d) Reservas de Lucros,
e) Aes/Cotas em Tesouraria,
f) Resultados Acumulados.
A conta Ajustes de Exerccios Anteriores, que registra o saldo
decorrente de efeitos da mudana de critrio contbil ou da retificao de
erro imputvel a determinado exerccio anterior, e que no possam ser
atribudos a fatos subseqentes, materializando os ajustes da
administrao direta, autarquias, fundaes e fundos, integra a conta
Resultados Acumulados.
A Figura 3 ilustra a DMPL.

Figura 3: DMPL conforme a Portaria STN 665/2010 de uso obrigatrio para a
Unio a partir de 1 de janeiro de 2013

4.2.Anlise da Demonstrao
As contas que formam o patrimnio lquido podem sofrer variaes
por inmeros motivos. Uma dica: enquanto a DFC se detm a conta
caixa e equivalente caixa, a DMPL se detm a todas as contas que
compem o Patrimnio Lquido.
Assim, como existem vrias contas envolvidas, determinados
eventos podem alterar o valor da contas, mas no o valor do PL,
enquanto outros eventos alterem o valor da contas e do PL. O Quadro 7
discrimina os eventos.

Quadro 7: Eventos que alteram e que no alteram o saldo do PL
Acrscimo do patrimnio lquido pelo
resultado patrimonial positivo ou
reduo pelo resultado patrimonial
negativo do exerccio.
Reduo por dividendos.
Acrscimo por doaes e subvenes
para investimentos recebidos.
Acrscimo por subscrio e
integralizao de capital.
Eventos que o afetam o patrimnio
lquido, afetando conjuntamente o
ativo e o passivo alteram o
saldo do PL.
Acrscimo ou reduo por ajuste de
exerccios anteriores.
Aumento do capital com utilizao de
lucros e reservas.
Itens que somente afetam o
patrimnio lquido no alteram o
saldo do PL.
Compensao de Prejuzos com
Reservas.

A DMPL permite, dentre outras coisas, avaliar a evoluo dos itens
que compem o patrimnio lquido, em complemento ao Anexo de Metas
Fiscais integrante do projeto de lei de diretrizes oramentrias, previsto
pela Lei Complementar n 101, de 4 de maio de 2000 (Lei de
Responsabilidade Fiscal), artigo 4, 2:

O Anexo ( de Metas Fiscais) conter, ainda:
[...]
III - evoluo do patrimnio lquido, tambm nos
ltimos trs exerccios, destacando a origem e a aplicao
dos recursos obtidos com a alienao de ativos

A evoluo do patrimnio lquido mundialmente utilizada
para a avaliao da situao patrimonial, de maneira que o
patrimnio lquido positivo e crescente um bom indicador de solvncia.
Quando de sua publicao, em 2000, a LRF tambm incorporou este
conceito, devendo integrar o Anexo de Metas Fiscais da Lei de
Diretrizes Oramentrias LDO. Embora integre um anexo da LDO, a
evoluo do patrimnio lquido no devida exclusivamente a
fatores oramentrios.
importante observar que a anlise da evoluo do patrimnio
lquido depende da certeza de que os ativos e passivos da entidade esto
reconhecidos, mensurados e avaliados de forma confivel.

5. NOTAS EXPLICATIVAS
A NBC T 16 estabelece que as notas explicativas so parte
integrante das demonstraes contbeis.
As informaes contidas nas notas explicativas devem ser
relevantes, complementares ou suplementares quelas no
suficientemente evidenciadas ou no constantes nas
demonstraes contbeis.
As notas explicativas incluem os critrios utilizados na elaborao
das demonstraes contbeis, as informaes de naturezas patrimonial,
oramentria, econmica, financeira, legal, fsica, social e de
desempenho e outros eventos no suficientemente evidenciados ou no
constantes nas referidas demonstraes.
Na sequncia sero apresentados os conceitos relacionados s
notas explicativas constantes no MCASP. Ressalta-se que os conceitos
anteriores da NBCT 16 so vlidos tambm para o MCASP.

5.1. Conceitos
As notas explicativas so parte integrante das
demonstraes contbeis. Contm informaes adicionais em
relao apresentada no corpo dessas demonstraes e oferecem
descries narrativas ou segregaes e aberturas de itens
anteriormente divulgados, alm de informaes acerca de itens que
no se enquadram nos critrios de reconhecimento nas demonstraes
contbeis.
A entidade deve evidenciar como informao complementar, os
julgamentos que a administrao tenha feito no processo de aplicao das
polticas contbeis, alm daqueles relacionados s estimativas, que
tenham efeito mais significativo nos montantes reconhecidos nas
A entidade deve evidenciar ainda as premissas-chave relativas
ao futuro e outras fontes de incerteza das estimativas, na data de
apresentao das demonstraes contbeis, que possuam risco
significativo de causar um ajuste material nos valores contbeis
dos ativos e passivos dentro do prximo ano. Essa informao
complementa as contas de compensao que compem o balano
patrimonial.
As notas explicativas devem evidenciar, ainda, o
reconhecimento de inconformidades provavelmente relevantes
para a avaliao de responsabilidades (accountability), que pode
afetar a avaliao do usurio sobre o desempenho e o direcionamento das
operaes da entidade no futuro. Essa evidenciao pode tambm
influenciar as decises sobre os recursos a serem alocados na entidade,
no futuro.
Podero ainda incluir divulgaes sobre os riscos e incertezas que
afetem a entidade e quaisquer recursos e/ou obrigaes para os quais
no exista obrigatoriedade de serem reconhecidos no balano patrimonial.

5.2. Estrutura
As notas explicativas devem:
(a) apresentar informao acerca da base para a elaborao das
demonstraes contbeis e das polticas e critrios contbeis
especficos utilizadas.
(b) evidenciar a informao requerida pelas normas de
contabilidade aplicveis, que no tenha sido apresentada nas
(c) prover informao adicional que no tenha sido apresentada na
apresentao principal das demonstraes contbeis, mas que seja
relevante para a sua compreenso.

As notas explicativas podem ser apresentadas tanto na forma
descritiva como forma de quadros analticos, ou mesmo englobar
outras demonstraes complementares necessrias para a melhor
evidenciao dos resultados e da situao financeira da entidade.
Devem ser apresentadas de maneira sistemtica, de forma que
cada item constante das demonstraes contbeis faa referncia sua
respectiva informao adicional relacionada nas notas.
Para facilitar a compreenso das demonstraes contbeis e sua
comparao com as de outras entidades, as notas so normalmente
apresentadas na seguinte ordem constante no Quadro 8.

Quadro 8: Ordem normal de apresentao das Notas Explicativas
1 Declarao de alinhamento com as normas de contabilidade aplicveis,
caso cumpridas todas as suas determinaes.
2 Sumrio de significativos critrios contbeis utilizados.
3 Informao adicional sobre os itens constantes das demonstraes
contbeis segundo a ordem de cada demonstrativo e linha do item
referenciado.


Em alguns casos excepcionais, pode ser necessrio variar a ordem dos
itens especficos, entretanto a ordem sistemtica das notas deve ser
mantida tanto quanto possvel.

5.3.1.Evidenciao de Polticas Contbeis
Polticas contbeis so os princpios, as bases, convenes,
regras e os procedimentos especficos aplicados pela entidade na
ELABORAO e na APRESENTAO de demonstraes contbeis.
A entidade deve evidenciar no resumo de polticas contbeis
significativas:
(a) a base (ou bases) de mensurao utilizada(s) na elaborao das
demonstraes contbeis; e
(b) outras polticas contbeis utilizadas que sejam relevantes para a
compreenso das demonstraes contbeis.
A entidade deve alterar uma poltica contbil (e nesse caso
evidenciar em nota explicativa) apenas se a mudana:
(a) for exigida pelas normas de contabilidade aplicveis; ou
(b) resultar em informao confivel e mais relevante nas demonstraes
contbeis sobre os efeitos das transaes, outros eventos ou condies
acerca da posio patrimonial, do resultado patrimonial ou dos fluxos de
caixa da entidade.
O Quadro 9 contm exemplos de mudana de poltica contbil
enquanto o Quadro 10 contm exemplos que no constituem mudanas
nas polticas contbeis.

Quadro 9: Exemplos de mudana de poltica contbil
1 A mudana do regime de caixa para o de competncia (ou vice versa).
2 A mudana de tratamento contbil.
3 Reconhecimento ou mensurao de uma transao.
4 Evento ou condio de acordo com um regime contbil.

Quadro 10: Exemplos que no constituem mudanas nas polticas
contbeis.
1 A adoo de poltica contbil para transaes, outros eventos ou
condies que sejam diferentes, em essncia, daqueles que ocorriam
anteriormente.
2 A adoo de nova poltica contbil para transaes, outros eventos ou
condies que no ocorriam anteriormente ou eram imateriais. Embora
isso no se constitua mudana de poltica contbil, deve ser
evidenciada em notas explicativas, caso a adoo de nova poltica
contbil seja material.

A entidade deve evidenciar, no resumo das polticas contbeis
significativas ou em outras notas explicativas, os julgamentos
realizados, que a administrao fez no processo de aplicao das
polticas contbeis da entidade e que tm efeito mais significativo nos
montantes reconhecidos nas demonstraes contbeis.
Os diversos julgamentos exercidos pela aplicao das polticas
contbeis da entidade podem afetar significativamente os montantes
reconhecidos nas demonstraes contbeis. Por exemplo, a administrao
exerce julgamento ao definir:
a) se ativos so propriedades para investimento ( a propriedade mantida
pelo proprietrio ou pelo arrendatrio em arrendamento financeiro para
auferir aluguel ou para valorizao do capital ou para ambas);

b) se os acordos para o suprimento de produtos e/ ou servios que
envolvem a utilizao de ativos dedicados so arrendamentos; e
c) se a essncia da relao entre a entidade que elabora as
demonstraes e outras entidades indica que essas outras entidades so
controladas pela primeira entidade.
importante que os usurios estejam informados sobre a base ou
bases de mensurao utilizada(s) nas demonstraes contbeis (por
exemplo, custo histrico, custo corrente, valor realizvel lquido, valor
justo, valor recupervel ou valor de servio recupervel) porque a base
de acordo com a qual as demonstraes contbeis so elaboradas afeta
significativamente a anlise dos usurios.
Ao decidir se determinada poltica contbil especfica ser ou no
evidenciada, a administrao deve considerar se sua evidenciao
proporcionar aos usurios melhor compreenso da forma em que as
transaes, condies e outros eventos, esto refletidos no resultado e da
posio patrimonial relatados.
As notas explicativas que proporcionam informao acerca da base
para a elaborao das demonstraes contbeis e as polticas contbeis
especficas podem ser apresentadas separadamente.

5.3.2. Apresentao dos Critrios Contbeis
Deve ser informado no sumrio dos critrios contbeis
significativos:
(a) o regime contbil utilizado;
(b) a extenso em que aplicado o procedimento transitrio referente
adoo da determinada norma contbil, quando for o caso;
(c) os critrios de mensurao usados nos itens componentes das
demonstraes contbeis, tais como custo histrico, custo corrente, valor
realizvel lquido, valor justo, valor recupervel ou valor de servio
recupervel. Quando mais de um critrio for usado, devem ser indicadas
as categorias de ativos e passivos em que cada um adotado;
(d) os julgamentos para escolha dos critrios contbeis que tm efeito
mais significativo nos valores registrados nas demonstraes contbeis; e
(e) Outros critrios contbeis relevantes e necessrios compreenso das

5.3.3. Evidenciao de Estimativas
As notas explicativas devem conter as principais estimativas
referentes aos perodos futuros (por exemplo, provises) e as fontes
de erro de estimativa, na data a que se referem as demonstraes,
que tm risco significativo de causar ajuste material dos valores
contbeis de ativos e passivos no prximo exerccio financeiro. A
respeito desses ativos e passivos, devem ser informados detalhes sobre
sua natureza e valor contbil na data a que se referem s demonstraes.
O uso de estimativas razoveis parte essencial da elaborao de
demonstraes contbeis e no reduz sua confiabilidade.
A estimativa pode necessitar de reviso se ocorrer alteraes nas
circunstncias em que se baseou ou em consequncia de novas
informaes ou de maior experincia. Dada a sua natureza, a reviso da
estimativa no se relaciona com perodos anteriores nem representa
correo de erro.

Uma mudana de mtodo de avaliao uma mudana na
poltica contbil e no uma mudana na estimativa contbil e
deve ser evidenciada. A entidade deve evidenciar a natureza e o
montante obtido por meio de uma mudana na forma de elaborao de
uma estimativa contbil que tenha efeito no perodo corrente ou se
espera que tenha efeito em perodos subsequentes, exceto quando for
impraticvel.
Se o montante do efeito em perodos subsequentes no for
evidenciado, porque a sua estimativa impraticvel, a entidade tambm
deve evidenciar tal fato.
As evidenciaes so apresentadas de forma a ajudar os usurios
das demonstraes contbeis a compreender os julgamentos que a
administrao fez acerca do futuro e sobre outras principais fontes de
incerteza de estimativas. A natureza e a extenso da informao a ser
evidenciada variam de acordo com a natureza dos pressupostos e outras
circunstncias. Exemplos de tipos de evidenciao so:
(a) a natureza dos pressupostos ou de outras abordagens a respeito de
incertezas nas estimativas;
(b) o grau de sensibilidade dos valores contbeis aos mtodos,
pressupostos e estimativas subjacentes ao respectivo clculo, incluindo as
razes (as variveis) que determinam ou influenciam esse grau de
sensibilidade;
(c) a soluo esperada de incerteza e a variedade de desfechos
razoavelmente possveis durante o prximo perodo contbil em relao
aos valores contbeis dos ativos e passivos impactados; e
(d) uma explicao de alteraes feitas nos pressupostos adotados no
passado, no tocante a esses ativos e passivos, caso a incerteza continue
pendente de soluo.

5.3.4. Outras Informaes Constantes das Notas Explicativas
Adicionalmente, outras informaes devem ser evidenciadas, como:
(a) domiclio e classificao jurdica da entidade;
(b) natureza das operaes e principais atividades da entidade; e
(c) legislao relevante que rege suas operaes.
Deve-se evitar que as notas explicativas contenham obviedades, bem
como redaes rebuscadas. O objetivo tornar as informaes mais
transparentes para os usurios das demonstraes contbeis.

6. CONSOLIDAO DAS DEMONSTRAES CONTBEIS
6.1. Conceitos iniciais
O Quadro 11 contm alguns conceitos importantes para esta seo.

Quadro 11: Conceitos relacionados Consolidao das Demonstraes
Contbeis
Conceito Descrio
Consolidao das
Demonstraes
Contbeis
O processo que ocorre pela soma ou pela agregao
de saldos ou grupos de contas, excludas as
transaes entre entidades includas na
consolidao, formando uma unidade contbil
consolidada.
Dependncia
oramentria
Quando uma entidade do setor pblico necessita de
recursos oramentrios de outra entidade para
financiar a manuteno de suas atividades, desde
que no represente aumento de participao
acionria.
Dependncia
regimental
Quando uma entidade do setor pblico no
dependente oramentariamente esteja
regimentalmente vinculada a outra entidade.
Relao de
dependncia
A que ocorre quando h dependncia oramentria
ou regimental entre as entidades do setor pblico.
Unidade Contbil
Consolidada
A soma ou a agregao de saldos ou grupos de
contas de duas ou mais unidades contbeis
originrias, excludas as transaes entre elas.

6.2. Procedimentos para Consolidao
No processo de consolidao de demonstraes contbeis devem
ser consideradas as relaes de dependncia entre as entidades do
setor pblico.
As demonstraes consolidadas devem abranger as transaes
contbeis de todas as unidades contbeis includas na consolidao.
Os ajustes e as eliminaes decorrentes do processo de
consolidao devem ser realizados em documentos auxiliares, no
originando nenhum tipo de lanamento na escriturao das
entidades que formam a unidade contbil.
As demonstraes contbeis das entidades do setor pblico, para
fins de consolidao, devem ser levantadas na mesma data,
admitindo-se a defasagem de at trs meses, desde que os efeitos
dos eventos relevantes entre as diferentes datas sejam divulgados em
notas explicativas.
As demonstraes contbeis consolidadas devem ser
complementadas por notas explicativas que contenham, pelo
menos, as seguintes informaes que constam no Quadro 12.

Quadro 12: Requisitos das Notas Explicativas das DC consolidadas
Requisitos das notas explicativas das Demonstraes
Consolidadas
Identificao e caractersticas das entidades do setor pblico includas na
consolidao.
Procedimentos adotados na consolidao
Razes pelas quais os componentes patrimoniais de uma ou mais
entidades do setor pblico no foram avaliados pelos mesmos critrios,
quando for o caso
Natureza e montantes dos ajustes efetuados
Eventos subsequentes data de encerramento do exerccio que possam
ter efeito relevante sobre as demonstraes contbeis consolidadas

6.3. Consolidao conforme o MCASP
A LRF, em seu artigo 51, prev que o Poder Executivo da Unio
promover, at o dia trinta de junho, a consolidao, nacional e por
esfera de governo, das contas dos entes da Federao relativas ao
exerccio anterior, e a sua divulgao, inclusive por meio eletrnico de
acesso pblico. Essa determinao legal gera para o Tesouro Nacional,
como rgo central de contabilidade, a responsabilidade de padronizar os
procedimentos com a finalidade de promover a referida consolidao.
A consolidao o processo que ocorre pela soma ou pela
agregao de saldos ou grupos de contas, excludas as transaes entre
entidades includas na consolidao, formando uma unidade contbil
consolidada e tem por objetivo o conhecimento e a disponibilizao de
macroagregados do setor pblico, a viso global do resultado e a
instrumentalizao do controle social.
Dessa forma, a consolidao um processo simtrico e busca evitar
a dupla contagem de transaes ou saldos entre unidades aumentando,
assim, a utilidade dos dados consolidados.
O processo de consolidao sempre complexo, sendo considerado
por muitos como uma cincia imperfeita, uma vez que nem sempre
possvel obter informaes consolidadas com preciso.
No Brasil, inicialmente a consolidao deve abranger todas as
entidades includas no oramento fiscal e da seguridade social, a
saber:
(i) as esferas de governo (Governo Federal, estados, Distrito Federal e
mais de 5.500 municpios);
(ii) os Poderes (Executivo, Legislativo e Judicirio); e
(iii) toda a administrao pblica, direta e indireta, incluindo fundos,
fundaes, autarquias e empresas estatais dependentes.
Assim, ela pode ser elaborada em diferentes nveis ou esferas do
Setor Pblico:
1. Intragovernamental (Abrange cada ente da Federao);
2. Intergovernamental (Contas Nacionais).
A peculiaridade de cada ente da Federao e de suas
respectivas unidades requer um trabalho inicial por parte da STN
em padronizar os procedimentos, com vistas a possibilitar
posteriormente a consolidao das contas nacionais. Sem essa
padronizao, no haveria condies de gerar uma demonstrao
consolidada adequada, pois os critrios de registros contbeis, bem como
os planos de contas utilizados pelos diferentes Entes no representariam
a mesma natureza de informao, gerando relatrios inconsistentes.
A doutrina define que para as demonstraes contbeis
consolidadas devem ser excludos os seguintes itens constantes no
Quadro 13.

Quadro 13: Itens excludos no processo de consolidao
1 As participaes nas empresas estatais dependentes.
2 As transaes e saldos recprocos entre entidades (Ex. UG 1 - clientes/
UG 2 fornecedores).
3 As parcelas dos resultados do exerccio, do lucro/prejuzo acumulado e
do custo dos estoques ou ativo imobilizado ou intangvel que
corresponderem a resultados ainda no realizados.

Assim, em termos operacionais, alguns aspectos devem ser
observados por todos os entes da Federao de forma a possibilitar
uma correta consolidao.
Prim eiramente, as contas de todas as unidades a consolidar
devem ser analisadas e detalhadas de forma suficiente para identificar
transaes internas e significativas. Para tanto, o Plano de Contas
Aplicado ao Setor Pblico (PCASP) indica as contas obrigatrias e
facultativas a serem utilizadas por todos os entes, em um nvel de detalhe
necessrio e satisfatrio consolidao nacional.
Alm disso, a estrutura do plano de contas foi elaborada de forma a
identificar as contas segregando os valores gerados a partir de transaes
que sero includas na consolidao e as que sero excludas (saldos de
transaes intra e inter Oramento Fiscal e da Seguridade Social (OFSS)),
ou seja, se uma transferncia, por exemplo, ocorre entre unidades da
mesma esfera de governo, pertencentes ao OFSS, o registro contbil
evidenciar este fato, demonstrando por meio do cdigo da conta contbil
que o valor resultou de uma operao intragovernamental, tanto
na unidade transferidora, quanto na unidade recebedora. Tal mecanismo
possibilitar a excluso dos saldos recprocos quando ocorrer a
consolidao contbil.
Dessa forma, o Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico
identifica, no 5 nvel, as contas que devem ser utilizadas
obrigatoriamente para identificar as transaes intra e
intergovernamentais, como as relativas aos emprstimos e
financiamentos e as transaes previdencirias. Caso o ente pblico
necessite identificar outras transaes dessa natureza alm das previstas
no PCASP, poder faz-lo por meio da criao de contas inter e intra
nesse mesmo nvel.
importante saber que no vivel consolidar todas as
informaes, apenas as transaes de possvel identificao, bem
como as mais relevantes. Dessa forma, algumas reas de consolidao
das transaes devem ser priorizadas, como as transferncias entre
entidades governamentais, transaes recprocas (ativos e passivos
financeiros) e juros recebidos e pagos.
Para os saldos de contas entre entidades do OFSS e as
participaes nas empresas estatais dependentes sero utilizadas,
conforme exposto acima, contas contbeis de Ativo, Passivo, Variaes
Patrimoniais Aumentativas e Diminutivas, que especificam no 5 nvel de
seu cdigo, se esses valores so relativos a operaes intra ou inter.
Utilizando essa estrutura, ser possvel eliminar reciprocamente os saldos
desejados, seja abrangendo apenas um ente da Federao ou todos os
entes.
Por fim, para garantir uma correta consolidao,
importante saber que o objetivo no a consolidao perfeita,
mas sim eliminar de forma consistente as transaes e posies que
tenham um efeito significativo nos saldos finais. Portanto, no se deve
consumir tempo e recursos com pequenas transaes que sejam difceis
de identificar.

7. LISTA DAS QUESTES COMENTADAS
1.(FMP/2012/ISS-POA/Contador) A movimentao de recursos financeiros
que no representam arrecadao ou aplicao direta representa.
COMENTRIOS QUESTO
Conforme vimos no Quadro 3, este conceito corresponde as
transferncias intergovernamentais.

2. (Dom Cintra/2012/ISS-BH/Analista Fazendrio/Contador) Dentre as
demonstraes citadas pela NBC SP T 16.6, apresenta- se a
Demonstrao do Resultado Econmico, que evidencia o resultado
econmico de aes do setor pblico. O objetivo dessa demonstrao
permitir a anlise da eficincia da gesto pblica. Deve ser elaborada
considerando sua interligao com o subsistema de custos e ser
apresentada na forma dedutiva por meio do seguinte contedo: receita
econmica, do custo dos servios prestados e do resultado econmico. De
acordo com a citada norma, o valor, apurado a partir de benefcios
gerados sociedade pela ao pblica, caracteriza-e como conceito de:
A) resultado econmico apurado
B) custo de oportunidade
C) custo de execuo
D) receita econmica
E) custo direto
O valor apurado a partir de benefcios gerados sociedade pela
ao pblica corresponde receita econmica.

3. (FEMPERJ/TCE-RJ/2012/ACE) Em relao s orientaes para
elaborao da Demonstrao dos Fluxos de Caixa, constantes no Manual
de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico da STN, analise as afirmativas
a seguir:
I. A Demonstrao dos Fluxos de Caixa pode ser elaborada pelo mtodo
direto ou indireto, sendo mais indicado o mtodo direto.
Gabarito oficial: CERTO. Houve recursos, porm a questo foi
mantida. Motivo do recurso, no novo MCASP no h o mtodo
indireto.
II. Os mtodos direto e indireto de elaborao da Demonstrao dos
Fluxos de Caixa s apresentam diferena na metodologia de apurao dos
fluxos de caixa das atividades operacionais.
Gabarito oficial: CERTO. Houve recursos, porm a questo foi
mantida. Motivo do recurso, no novo MCASP no h o mtodo
indireto.
III. Na apresentao do fluxo de caixa das atividades operacionais,
ingressos devem ser discriminados em receitas originrias, derivadas e
transferncias intergovernamentais e intragovernamentais.
CERTO.
IV. Na apresentao do fluxo de caixa das atividades operacionais, os
desembolsos devem ser discriminados em pessoal e outras despesas
correntes por funo, juros e encargos da dvida e transferncias.
CERTO.
Esto corretas as afirmativas:
A) apenas I, II e III;
B) apenas I e II e IV;
C) apenas I, III e IV;
D) apenas II, III e IV;
E) I, II, III e IV.
Gabarito oficial: E.
dados referentes s operaes realizadas por um ente pblico no exerccio
de 2011:

Com base nos dados, a Demonstrao dos Fluxos de Caixa do exerccio de
2011 evidenciar
42.000,00.
R$ 15.000,00.
de R$ 20.000,00.
21.000,00.
COMENTRIOS QUESTO
Receitas Oramentrias
Receita Tributria R$ 43.000,00 Fluxo Operacional.
Receita de Servios R$ 9.000,00 Fluxo Operacional.
Transferncias correntes R$ 20.000,00 Fluxo Operacional.
Outras receitas correntes R$ 5.000,00 Fluxo Operacional.
Alienao de bens R$ 10.000,00 Fluxo de Investimento.
Operaes de crdito R$ 7.000,00 Fluxo de Financiamento.
Despesas Oramentrias
Pessoal e encargos sociais R$ 33.000,00 Fluxo Operacional.
Juros e encargos da dvida R$ 13.000,00 Fluxo Operacional.
Outras despesas correntes R$ 10.000,00 Fluxo Operacional.
Aquisio de imobilizado R$ 25.000,00 Fluxo de Investimento.
Amortizao de dvida R$ 13.000,00 Fluxo de Financiamento.
Aps identificarmos os componentes de cada fluxo, vamos montar a DFC.
DFC R$ 1000
Fluxo das Operaes
Receita Tributria 43
Receita de Servios 9
Transferncias correntes 20
Outras receitas correntes 5
Pessoal e encargos sociais (33)
Juros e encargos da dvida (13)
Outras despesas correntes (10)
Fluxo de Caixa Lquido das Atividades das Operaes 21
Operaes de crdito 7
Amortizao de dvida (13)
Fluxo de Caixa Lquido das Atividades de Financiamento (6)
Alienao de bens 10
Aquisio de imobilizado (25)
Fluxo de Caixa Lquido das Atividades de Investimento (15)
Gerao Lquida de Caixa 0
Agora vamos analisar as assertivas.
2011 evidenciar
42.000,00.
ERRADO, foi nulo.
R$ 15.000,00.
de R$ 20.000,00.
21.000,00.
CERTO.

(Dom Cintra/2012/Prefeitura de BH/Analista de Polticas Pblica: Cincias
Contbeis) Analise as informaes a seguir para responder s questes 5
e 6: Um determinado municpio, no incio do exerccio de 2011, passou a
adotar as novas normas e procedimentos da contabilidade aplicada ao
setor pblico. Durante o exerccio foram realizadas as seguintes
operaes:

5. Na Demonstrao dos Fluxos de Caixa, elaborada pelo mtodo direto, o
montante do fluxo de caixa lquido das atividades operacionais foi:
A) positivo de R$ 2.100
B) positivo de R$ 4.200
C) positivo de R$ 5.500
D) negativo de R$ 700
E) negativo de R$ 6.300

6. Ainda na mesma Demonstrao elaborada, a gerao lquida de caixa e
equivalente de caixa correspondeu a um supervit de:
A) R$ 3.300
B) R$ 5.100
C) R$ 5.400
D) R$ 6.800
E) R$ 11.400
Elaborando a DFC. Temos:
DFC R$
Fluxo das Operaes
Tributos 28.000
Pagamento de servidores (14.000)
Pagamento de Restos a pagar (fornecedores) (3.500)
Recebimento de Dvida Ativa Tributria 1.400
Pagamento de Juros (2.800)
Recebimento de Arrendamentos 1.400
Pagamento de servios de terceiros (4.900)
Pagamento de outras despesas correntes (3.500)
Fluxo de Caixa Lquido das Atividades das Operaes 2.100
Operao de crdito interna 16.000
Amortizao de emprstimos (10.000)
Fluxo de Caixa Lquido das Atividades de Financiamento 6.000
Aquisio de mobilirio (3.000)
Construo de Posto Mdico (6.000)
Alienao de imvel 4.200
Fluxo de Caixa Lquido das Atividades de Investimento (4.800)
Gerao Lquida de Caixa 3.300

Assim, temos como respostas nas questes 5 e 6 as opes A e A.
7.(FCC/TCE-AP/2011/Contador) A promoo da convergncia das prticas
contbeis brasileiras vigentes no setor pblico com as normas
internacionais de contabilidade, tendo em vista as condies,
peculiaridades e o estgio de desenvolvimento do pas, por meio da Lei
Complementar no 131/09 que alterou a Lei Complementar no 101/00,
combinado com a Portaria no 665/10 da STN/MF, bem como a Portaria no
406/11 e a norma NBCT 16.6 da Resoluo CFC no 1.133/08, exige, para
2012, trs novas demonstraes contbeis aplicadas s entidades do
setor pblico da Unio, Estados e Distrito Federal, alm das j exigidas
nos artigos 101 a 106 da Lei no 4.320/64, das quais, a de divulgao
facultativa, que tem o objetivo de evidenciar o resultado das aes do
setor pblico, considerando sua interligao com o subsistema de custos,
pois tem como premissa os seguintes conceitos: custo de oportunidade,
receita econmica e custo de execuo, corresponde Demonstrao de
(A) Resultado Econmico.
(B) Balano Oramentrio.
(C) Mutaes do Patrimnio Lquido.
(D) Variaes Patrimoniais.
(E) Balano Patrimonial.
Conforme vimos nesta aula e nas anteriores, a alternativa correta a
letra A.

8. (UFSC/2011/Auditor) Em relao Resoluo CFC n. 1.133-08, que
aprovou a NBC T 16.6, CORRETO afirmar que as demonstraes
contbeis das entidades definidas no campo da Contabilidade Aplicada ao
Setor Pblico so:
a) Balano Patrimonial; Balano Oramentrio; Balano Financeiro;
Demonstrao das Variaes Patrimoniais e Demonstrao dos Fluxos de
Caixa.
b) Balano Patrimonial; Balano Oramentrio; Balano Financeiro e
Demonstrao das Variaes Patrimoniais.
c) Balano Patrimonial; Balano Oramentrio; Balano Financeiro;
Demonstrao das Variaes Patrimoniais; Demonstrao dos Fluxos de
Caixa e Demonstrao do Resultado Econmico.
d) Balano Patrimonial; Balano Oramentrio; Balano Financeiro;
Demonstrao das Variaes Patrimoniais e Demonstrao do Resultado
Econmico.
e) Balano Patrimonial; Balano Oramentrio; Balano Financeiro;
Demonstrao das Variaes Econmicas; Demonstrao dos Fluxos de
Conforme vimos nesta aula e nas anteriores, a alternativa correta a
letra C.

9. (UFSC/2011/Contador) Nas Demonstraes Contbeis que constam no
MCASP [Parte V, DCASP] existem outras, alm das dezessete que
originalmente integravam os anexos da Lei Federal n. 4.320/64. Assinale
a alternativa CORRETA que apresenta a quantidade e a denominao das
Demonstraes Contbeis includas no MCASP [Parte V, DCASP] e que
no faziam parte dos anexos da Lei n. 4.320/64.
a) So quatro: Demonstrao dos Fluxos de Caixa; Demonstrao do
Resultado Econmico; Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido;
Demonstrao do Resultado Primrio.
b) So cinco: Demonstrao dos Fluxos de Caixa; Demonstrao do
Demonstrao do Resultado Primrio; Demonstrao do Resultado
Nominal.
c) So duas: Demonstrao dos Fluxos de Caixa; Demonstrao do
Resultado Econmico.
d) So seis: Demonstrao dos Fluxos de Caixa; Demonstrao do
Nominal; Demonstrao dos Passivos Contingentes.
e) So trs: Demonstrao dos Fluxos de Caixa; Demonstrao do
Resultado Econmico; Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido.
Conforme vimos nesta aula e nas anteriores, a alternativa correta na
poca foi a alternativa E. Hoje, porm a resposta seria:
Demonstrao dos Fluxos de Caixa; e Demonstrao das Mutaes
do Patrimnio Lquido.

10. (UFSC/2011/Contador) Assinale a alternativa que responde
CORRETAMENTE pergunta abaixo. Para a Demonstrao dos Fluxos de
Caixa, prevista no MCASP [Parte V, DCASP], qual a classificao para a
Receita Tributria e para a Receita de Contribuies, na condio de
ingressos?
a) So, pelo mtodo indireto, classificadas como Originrias e pertencem
s Atividades de Investimentos.
b) So, pelo mtodo direto, classificadas como Derivadas e pertencem s
Atividades de Operaes.
c) So, pelo mtodo direto, classificadas como Originrias e pertencem s
d) So, pelo mtodo indireto, classificadas como Derivadas e pertencem
e) So, pelo mtodo indireto, classificadas como Originrias e pertencem
s Atividades de Financiamento.
As receitas tributrias e de contribuies so derivadas e pertencem ao
fluxo das atividades de operaes. Logo, a alternativa correta a
letra B.

11. (Cespe/DETRAN/2010/Contador) As movimentaes no caixa e seus
equivalentes so evidenciadas e controladas por meio da demonstrao
dos fluxos de caixa que, elaborada pelo mtodo direto ou indireto, devem
incidir sobre os fluxos das operaes, dos investimentos ou dos
financiamentos.
Gabarito oficial: CERTO, em 2010 na verso do MCASP 2010, poderia
se utilizar os dois mtodos.

12. (FCC/TCM-CE/2010/Inspetor de Controle Externo/Adaptada) De
acordo com a legislao atualizada, a publicao das Demonstraes
Contbeis obrigatria para as sociedades de capital aberto, bem como
entidades da Administrao Pblica, dentre as seguintes: Balano
Patrimonial (BP), Demonstrao de Resultado do Exerccio (DREx),
Demonstrao de Lucros e Prejuzos Acumulados (DLPA), Demonstrao
das Mutaes do Patrimnio Lquido (DMPL), Demonstrao de Origens e
Aplicaes de Recursos (DOAR), Demonstrao dos Fluxos de Caixa
(DFC), Demonstrao do Valor Adicionado (DVA), Balano Social (BS),
Notas Explicativas (NE), Relatrio da Administrao (RA), Balano
Financeiro (BF), Balano Oramentrio (BO), Demonstrao das Variaes
Patrimoniais (DVP), Demonstrao do Resultado do Econmico (DREc).
Das entidades da Administrao Pblica podem ser exigidas, entre outras,
a) BP, DRE, DLPA, DFC, DVA e NE.
b) BP, BF, DMPL, DOAR, DFC, RREO, DVA, BS, NE e RA.
c) BP, BO, BF, DVP, DFC, DREc, DMPL.
d) BP, BO, DRE, DLPA, DVP, DOAR, DVA, BS, NE e RA.
e) BP, DVP, DRE, DLPA, DMPL, DOAR, DFC, RGF, DVA, BS, NE e RA.
Conforme vimos na seo 2, a alternativa correta a letra C.

b) o saldo de caixa que se transfere para o exerccio seguinte e o saldo de
caixa do exerccio anterior.
custo.
Conforme vimos na seo 3, a alternativa correta a letra D.

14. (FCC/2011/TRT 4 Regio/Analista Judicirio) Com o intuito de apurar
o resultado econmico do servio de preveno de doenas bucais
prestado pelo municpio aos alunos da rede municipal de ensino, o
contador levantou os seguintes dados:

Considerando que a alternativa de menor valor, entre as possveis
desprezadas, para a prestao do servio era a contratao com terceiros,
correto afirmar que o resultado econmico desta ao foi, em milhares
de reais,
a) 100,00.
b) 300,00.
c) 400,00.
d) 500,00.
e) 700,00.
Aplicando o exposto na Figura 6, temos que: Resultado Econmico =
(Receita Econmica Custos Diretos Custos indiretos) Resultado
Econmico = 800 200 500 Resultado Econmico = 100. Assim, a
alternativa correta a letra A. Os benefcios advindos da ao de
governo um dado intil.

Gabarito das questes comentadas
1-E 2-D 3-E 4-D 5-A
6-A 7-A 8-C 9-E 10-B
11-Certo 12-C 13-D 14-A

8. LISTA DAS QUESTES APRESENTADAS
1.(FMP/2012/ISS-POA/Contador) A movimentao de recursos financeiros
que no representam arrecadao ou aplicao direta representa.

2. (Dom Cintra/2012/ISS-BH/Analista Fazendrio/Contador) Dentre as
demonstraes citadas pela NBC SP T 16.6, apresenta- se a
Demonstrao do Resultado Econmico, que evidencia o resultado
econmico de aes do setor pblico. O objetivo dessa demonstrao
permitir a anlise da eficincia da gesto pblica. Deve ser elaborada
considerando sua interligao com o subsistema de custos e ser
apresentada na forma dedutiva por meio do seguinte contedo: receita
econmica, do custo dos servios prestados e do resultado econmico. De
acordo com a citada norma, o valor, apurado a partir de benefcios
gerados sociedade pela ao pblica, caracteriza-e como conceito de:
A) resultado econmico apurado
B) custo de oportunidade
C) custo de execuo
D) receita econmica
E) custo direto

3. (FEMPERJ/TCE-RJ/2012/ACE) Em relao s orientaes para
elaborao da Demonstrao dos Fluxos de Caixa, constantes no Manual
de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico da STN, analise as afirmativas
a seguir:
I. A Demonstrao dos Fluxos de Caixa pode ser elaborada pelo mtodo
direto ou indireto, sendo mais indicado o mtodo direto.
II. Os mtodos direto e indireto de elaborao da Demonstrao dos
Fluxos de Caixa s apresentam diferena na metodologia de apurao dos
fluxos de caixa das atividades operacionais.
III. Na apresentao do fluxo de caixa das atividades operacionais,
ingressos devem ser discriminados em receitas originrias, derivadas e
transferncias intergovernamentais e intragovernamentais.
IV. Na apresentao do fluxo de caixa das atividades operacionais, os
desembolsos devem ser discriminados em pessoal e outras despesas
correntes por funo, juros e encargos da dvida e transferncias.
Esto corretas as afirmativas:
A) apenas I, II e III;
B) apenas I e II e IV;
C) apenas I, III e IV;
D) apenas II, III e IV;
E) I, II, III e IV.

dados referentes s operaes realizadas por um ente pblico no exerccio
de 2011:

2011 evidenciar
42.000,00.
R$ 15.000,00.
de R$ 20.000,00.
21.000,00.

(Dom Cintra/2012/Prefeitura de BH/Analista de Polticas Pblica: Cincias
Contbeis) Analise as informaes a seguir para responder s questes 5
e 6: Um determinado municpio, no incio do exerccio de 2011, passou a
adotar as novas normas e procedimentos da contabilidade aplicada ao
setor pblico. Durante o exerccio foram realizadas as seguintes
operaes:

5. Na Demonstrao dos Fluxos de Caixa, elaborada pelo mtodo direto, o
montante do fluxo de caixa lquido das atividades operacionais foi:
A) positivo de R$ 2.100
B) positivo de R$ 4.200
C) positivo de R$ 5.500
D) negativo de R$ 700
E) negativo de R$ 6.300

6. Ainda na mesma Demonstrao elaborada, a gerao lquida de caixa e
equivalente de caixa correspondeu a um supervit de:
A) R$ 3.300
B) R$ 5.100
C) R$ 5.400
D) R$ 6.800
E) R$ 11.400

7.(FCC/TCE-AP/2011/Contador) A promoo da convergncia das prticas
contbeis brasileiras vigentes no setor pblico com as normas
internacionais de contabilidade, tendo em vista as condies,
peculiaridades e o estgio de desenvolvimento do pas, por meio da Lei
Complementar no 131/09 que alterou a Lei Complementar no 101/00,
combinado com a Portaria no 665/10 da STN/MF, bem como a Portaria no
406/11 e a norma NBCT 16.6 da Resoluo CFC no 1.133/08, exige, para
2012, trs novas demonstraes contbeis aplicadas s entidades do
setor pblico da Unio, Estados e Distrito Federal, alm das j exigidas
nos artigos 101 a 106 da Lei no 4.320/64, das quais, a de divulgao
facultativa, que tem o objetivo de evidenciar o resultado das aes do
setor pblico, considerando sua interligao com o subsistema de custos,
pois tem como premissa os seguintes conceitos: custo de oportunidade,
receita econmica e custo de execuo, corresponde Demonstrao de
(A) Resultado Econmico.
(B) Balano Oramentrio.
(C) Mutaes do Patrimnio Lquido.
(D) Variaes Patrimoniais.
(E) Balano Patrimonial.

8. (UFSC/2011/Auditor) Em relao Resoluo CFC n. 1.133-08, que
aprovou a NBC T 16.6, CORRETO afirmar que as demonstraes
contbeis das entidades definidas no campo da Contabilidade Aplicada ao
Setor Pblico so:
a) Balano Patrimonial; Balano Oramentrio; Balano Financeiro;
Demonstrao das Variaes Patrimoniais e Demonstrao dos Fluxos de
Caixa.
b) Balano Patrimonial; Balano Oramentrio; Balano Financeiro e
Demonstrao das Variaes Patrimoniais.
c) Balano Patrimonial; Balano Oramentrio; Balano Financeiro;
Demonstrao das Variaes Patrimoniais; Demonstrao dos Fluxos de
d) Balano Patrimonial; Balano Oramentrio; Balano Financeiro;
Demonstrao das Variaes Patrimoniais e Demonstrao do Resultado
Econmico.
e) Balano Patrimonial; Balano Oramentrio; Balano Financeiro;
Demonstrao das Variaes Econmicas; Demonstrao dos Fluxos de

9. (UFSC/2011/Contador) Nas Demonstraes Contbeis que constam no
MCASP [Parte V, DCASP] existem outras, alm das dezessete que
originalmente integravam os anexos da Lei Federal n. 4.320/64. Assinale
a alternativa CORRETA que apresenta a quantidade e a denominao das
Demonstraes Contbeis includas no MCASP [Parte V, DCASP] e que
no faziam parte dos anexos da Lei n. 4.320/64.
a) So quatro: Demonstrao dos Fluxos de Caixa; Demonstrao do
Demonstrao do Resultado Primrio.
b) So cinco: Demonstrao dos Fluxos de Caixa; Demonstrao do
Nominal.
c) So duas: Demonstrao dos Fluxos de Caixa; Demonstrao do
Resultado Econmico.
d) So seis: Demonstrao dos Fluxos de Caixa; Demonstrao do
Nominal; Demonstrao dos Passivos Contingentes.
e) So trs: Demonstrao dos Fluxos de Caixa; Demonstrao do
Resultado Econmico; Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido.

10. (UFSC/2011/Contador) Assinale a alternativa que responde
CORRETAMENTE pergunta abaixo. Para a Demonstrao dos Fluxos de
Caixa, prevista no MCASP [Parte V, DCASP], qual a classificao para a
Receita Tributria e para a Receita de Contribuies, na condio de
ingressos?
a) So, pelo mtodo indireto, classificadas como Originrias e pertencem
b) So, pelo mtodo direto, classificadas como Derivadas e pertencem s
c) So, pelo mtodo direto, classificadas como Originrias e pertencem s
d) So, pelo mtodo indireto, classificadas como Derivadas e pertencem
e) So, pelo mtodo indireto, classificadas como Originrias e pertencem
s Atividades de Financiamento.

11. (Cespe/DETRAN/2010/Contador) As movimentaes no caixa e seus
equivalentes so evidenciadas e controladas por meio da demonstrao
dos fluxos de caixa que, elaborada pelo mtodo direto ou indireto, devem
incidir sobre os fluxos das operaes, dos investimentos ou dos
financiamentos.

12. (FCC/TCM-CE/2010/Inspetor de Controle Externo/Adaptada) De
acordo com a legislao atualizada, a publicao das Demonstraes
Contbeis obrigatria para as sociedades de capital aberto, bem como
entidades da Administrao Pblica, dentre as seguintes: Balano
Patrimonial (BP), Demonstrao de Resultado do Exerccio (DREx),
Demonstrao de Lucros e Prejuzos Acumulados (DLPA), Demonstrao
das Mutaes do Patrimnio Lquido (DMPL), Demonstrao de Origens e
Aplicaes de Recursos (DOAR), Demonstrao dos Fluxos de Caixa
(DFC), Demonstrao do Valor Adicionado (DVA), Balano Social (BS),
Notas Explicativas (NE), Relatrio da Administrao (RA), Balano
Financeiro (BF), Balano Oramentrio (BO), Demonstrao das Variaes
Patrimoniais (DVP), Demonstrao do Resultado do Econmico (DREc).
Das entidades da Administrao Pblica podem ser exigidas, entre outras,
a) BP, DRE, DLPA, DFC, DVA e NE.
b) BP, BF, DMPL, DOAR, DFC, RREO, DVA, BS, NE e RA.
c) BP, BO, BF, DVP, DFC, DREc, DMPL.
d) BP, BO, DRE, DLPA, DVP, DOAR, DVA, BS, NE e RA.
e) BP, DVP, DRE, DLPA, DMPL, DOAR, DFC, RGF, DVA, BS, NE e RA.

b) o saldo de caixa que se transfere para o exerccio seguinte e o saldo de
caixa do exerccio anterior.
custo.

14. (FCC/2011/TRT 4 Regio/Analista Judicirio) Com o intuito de apurar
o resultado econmico do servio de preveno de doenas bucais
prestado pelo municpio aos alunos da rede municipal de ensino, o
contador levantou os seguintes dados:

Considerando que a alternativa de menor valor, entre as possveis
desprezadas, para a prestao do servio era a contratao com terceiros,
correto afirmar que o resultado econmico desta ao foi, em milhares
de reais,
a) 100,00.
b) 300,00.
c) 400,00.
d) 500,00.
e) 700,00.

Gabarito das questes apresentadas
1-E 2-D 3-E 4-D 5-A
6-A 7-A 8-C 9-E 10-B
11-Certo 12-C 13-D 14-A

Pessoal o prazer foi meu. Boa prova.

Prof. M. Sc. Giovanni Pacelli

Informo que aqueles que forem realizar provas da Banca Cespe podem adquirir
meu livro da editora Elsevier: questes comentadas de AFO e Contabilidade
Pblica.
http://www.elsevier.com.br/site/institucional/Minha-pagina-
autor.aspx?seg=1&aid=88733

Aqueles que desejem realizar cursos na modalidade on line informo que ministro
cursos on line de Oramento Pblico e Contabilidade Pblica no seguinte link:
http://cursosonline.cathedranet.com.br/Professores/10/Prof-Giovanni-Pacelli

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