Controle e Orçamento Das Finanças Públicas

Controle da
Gesto Pblica
Curso de Ps-Graduao em
Couvaotr nr Oanmruvo
r Iununs uutcns
Rogrio Joo Lunkes
Universidade Federal de Santa Catarina
Centro Scio-Econmico
Departamento de Cincias Contbeis

L963c Lunkes, Rogrio Joo
Controle de oramento e fnanas pblicas / Rogrio Joo Lunkes. Florianpolis
: Departamento de Cincias Contbeis/UFSC, 2 . 88 p. : il.
Curso de Ps-Graduao em Controle da Gesto Pblica
Inclui bibliografa
ISBN: 978-85-7426-015-017-4
1. Oramento. 2. Finanas pblicas Administrao. 3. Administrao pblica. 4.
Educao a distncia. I. Universidade Federal de Santa Catarina. Departamento de Cincias
Contbeis. II. Ttulo.
CDU: 336.1/5

Catalogao na publicao por: Onlia Silva Guimares CRB14/071
Universidade Federal de Santa Catarina, SEaD, Sistema UAB. Nenhuma parte deste material poder ser
reproduzida, transmitida e gravada, por qualquer meio eletrnico, por fotocpia e outros, sem a prvia autorizao,
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SUMRIO
UNIDADE 1 - ORAMENTO PBLICO ...................................................................................................10
1.1 Conceito ............................................................................................................................................................................................ 11
1.2 Princpios oramentrios......................................................................................................................................................12
1.3 Finalidades do oramento ...................................................................................................................................................15
1.4 Composio e tramitao do oramento ................................................................................................................17
1.5 Aspectos oramentrios ..................................................................................................................................................... 22
1.6 Resultados do desempenho oramentrio .............................................................................................................. 23
Referncias ...........................................................................................................................................................................................26
UNIDADE 2 - RECEITA PBLICA ............................................................................................................. 30
2.1 Conceito ..........................................................................................................................................................................................31
2.2 Obteno e programao da receita pblica........................................................................................................ 32
2.3 Estgios da receita ....................................................................................................................................................................36
2.4 Classificao legal das receitas .................................................................................................................................... 38
2.5 Codificao da natureza da receita............................................................................................................................43
2.6 Receita oramentria efetiva e receita oramentria no efetiva ........................................................45
2.7 Receita extraoramentria............................................................................................................................................... 46
2.8 Resduos e anulao da receita ......................................................................................................................................47
2.9 Reforma tributria ................................................................................................................................................................. 49
Referncias ............................................................................................................................................................................................ 51
UNIDADE 3 - DESPESA PBLICA ............................................................................................................ 54
3.1 Conceito ........................................................................................................................................................................................... 55
3.2 Estgios da despesa ...................................................................................................................................................................56
3.3 Classificao legal da despesa oramentria ......................................................................................................62
3.4 Despesa efetiva e no efetiva ........................................................................................................................................... 66
3.5 Despesa extraoramentria ...............................................................................................................................................67
3.6 Resduos e anulao da despesa .....................................................................................................................................67
Referncias ............................................................................................................................................................................................ 71
UNIDADE 4 - EXERCCIO FINANCEIRO ................................................................................................74
4.1 Conceito .......................................................................................................................................................................................... 75
4.2 Regime de caixa e regimede competncia ...................................................................................................................76
4.3 Vigncia da receita e despesa oramentria .........................................................................................................77
4.4Crditos adicionais ..................................................................................................................................................................79
4.5 Balano oramentrio ......................................................................................................................................................... 83
4.6 Demonstrao das variaes patrimoniais ......................................................................................................... 90
Referncias ........................................................................................................................................................................................... 94
Palavra do professor
Ol! Seja bem-vindo!
Voc est iniciando o mdulo de Administrao (Contabilidade) Pblica
com a Disciplina de Controle do Oramento e Finanas Pblicas. O propsito
dessa Disciplina auxiliar os estudantes do Curso de Ps-Graduao em Con-
trole da Gesto Pblica distncia do Departamento de Cincias Contbeis
da Universidade Federal de Santa Catarina a compreenderem o processo or-
amentrio pblico. Assim, mais que conhecer o oramento pblico, o aluno
deve articular dois componentes bsicos: receita e despesa pblica.
A Disciplina est estruturada de maneira a incentivar a refexo sobre a ela-
borao do oramento pblico e desenvolver as habilidades necessrias para
a atividade de planejamento da administrao pblica. J como pesquisa, tem
a fnalidade de produzir conhecimento. Por ltimo, como extenso, permi-
te que os estudantes, por meio de eventos diversos, desempenhem atividades
como consultorias, prestao de servios, dentre outros, compartilhando com
a comunidade externa o conhecimento produzido na universidade.
Este caminho poder ser fcil e agradvel para quem desenvolver as ativi-
dades com seriedade e respeito aos princpios bsicos da construo do saber.
Nosso contato no ser passageiro, j que o conhecimento e a produo a que
nos propomos sero construdos ao longo do tempo. Assim, a equipe envolvi-
da nessa caminhada se coloca a disposio para acompanhar e vivenciar essa
importante etapa da vida de todos.
Prof. Rogrio Joo Lunkes
Unidade 1
1
Oramento pblico
Esta unidade essencial para a com-
preenso da disciplina. Voc ver ao
longo de sua leitura o conceito, os
princpios, as nalidades, os componen-
tes e a tramitao, alm de aspectos e
resultados do desempenho do ora-
mento pblico.
Leia o texto com ateno e busque
informaes complementares. Pesquise
em outras fontes de conhecimento, alm
das indicaes que esto postas no Saiba
mais. assim que seu percurso na
construo do conhecimento se inicia!
Para alcanar os objetivos propostos
nesta unidade, o contedo est dividido
em sees. Ao nal de cada etapa de
estudos, assinale as sees j estudadas.
11
Unidade 1 - Oramento pblico
O oramento pblico defnido em lei e representa em termos fnancei-
ros a alocao dos recursos pblicos. Assim, trata-se de um instrumento de
planejamento que espelha as decises polticas, estabelecendo as aes para
o atendimento das necessidades da sociedade, e decorre dos recursos dispon-
veis. Alm disso, apresenta mltiplas funes de planejamento, contbil, f-
nanceira e de controle. Desta forma, as despesas, para serem realizadas, devem
estar autorizadas na Lei Oramentria Anual.
No Brasil, o processo oramentrio refete a corresponsabilidade entre os
poderes e confgurado por quatro fases distintas: (1) a elaborao da propos-
ta pelo Poder Executivo; (2) a apreciao e votao pelo Legislativo; (3) a sua
execuo e (4) o controle.
Nesse contexto, a disciplina Controle de Oramento e Finanas Pblicas
busca auxiliar o aluno do Curso de Ps-Graduao em Controle da Gesto P-
blica a distncia do Departamento de Cincias Contbeis da Universidade Fe-
deral de Santa Catarina a compreender a semntica do processo oramentrio
pblico. Como disciplina bsica, possibilita desenvolver as habilidades necess-
rias para a atividade de planejamento pblico. Tem, portanto, o propsito de
mostrar o caminho que percorrido para realizar o processo oramentrio e
contribuir para o efetivo exerccio da cidadania.
1.1 CONCEITO
Welsch (1973, p.27) defne oramento como um plano administrativo que
abrange todas as fases das operaes para um perodo futuro defnido. a expres-
so formal de polticas, planos, objetivos e metas estabelecidos pela administrao
para a organizao em geral, bem como para uma de suas subdivises.
Para Peres e Gomes (2004, p.80):
O oramento pblico o instrumento bsico da gesto estatal, consistin-
do da programao dos gastos relacionados ao funcionamento institucional
do Estado, cidadania e infra-estrutura do desenvolvimento econmico-
social, bem como a previso ou estimativa dos recursos necessrios cober-
tura dos dispndios para um determinado exerccio fnanceiro.
De acordo com Cruz (1989, p.17), o oramento pblico um meio de pre-
12
ver as intenes da programao econmica e fnanceira que o poder executi-
vo deseja adotar no exerccio fnanceiro seguinte. Para que possa ser legtimo,
deve ser submetido concordncia do poder legislativo, que representa, ideal-
mente, o interesse da populao. Para Giacomoni (1998), a funo tradicional
do oramento pblico o controle poltico e, na funo moderna, o oramen-
to um instrumento da administrao.
O oramento pblico o instrumento por meio do qual o governo estima
as receitas que ir arrecadar e fxa os gastos que espera realizar durante o ano.
Trata-se de uma pea de planejamento, na qual as polticas pblicas setoriais
so analisadas, ordenadas segundo sua prioridade e selecionadas para integrar
o plano de ao do governo, nos limites do montante de recursos disponveis
para fnanciar tais gastos.
O oramento um importante instrumento de planejamento de qualquer
entidade, seja pblica ou privada, e representa o fuxo previsto de ingressos e
de aplicao de recursos em determinado perodo (PORTARIA CONJUNTA
No 03/08). Essa limitao conceitual, de estimar fuxo de ingressos e aplicao
de recursos, prejudica sensivelmente a efcincia e utilizada na gesto do pro-
cesso oramentrio, que deveria iniciar com a projeo das necessidades para,
ento, chegar no fnal com a projeo dos recursos.
Para conhecer a histria da evoluo do oramento pblico, sugerimos lei-
turas adicionais na obra de James Giacomoni, Oramento pblico (1998), e Lino
Martins da Silva, Contabilidade governamental (2003).
1.2 PRINCPIOS ORAMENTRIOS
A Lei n 4.320/64 estabelece os fundamentos da transparncia oramentria
(art. 2): A Lei do Oramento conter a discriminao da receita e despesa, de
forma a evidenciar a poltica econmico-fnanceira e o programa de trabalho
do governo, obedecidos os princpios da unidade, universalidade e anualidade.
Unidade S existe um oramento para cada ente federativo (no
Brasil, existe um oramento para a Unio, um para cada estado e
um para cada municpio). Cada ente deve possuir o seu oramento,
fundamentado em uma poltica oramentria e estruturado unifor-
memente. No h mltiplos oramentos em uma mesma esfera. O
13
fato de o oramento geral da Unio possuir trs peas, como o Ora-
mento Fiscal, o Oramento da Seguridade Social e o Oramento de
Investimento, no representa afronta ao princpio da unidade, pois o
oramento nico, vlido para os trs poderes. H apenas volumes
diferentes segundo reas de atuao do Governo.
Universalidade o oramento deve agregar todas as receitas e des-
pesas de toda a administrao direta e indireta dos poderes. A Lei
Oramentria deve incorporar todas as receitas e despesas, ou seja,
nenhuma instituio pblica que receba recursos oramentrios ou
gerencie recursos federais pode fcar de fora do oramento.
Anualidade/periodicidade o oramento cobre um perodo limita-
do. No Brasil, este perodo corresponde ao ano ou exerccio fnancei-
ro, de 01/01 a 31/12. O perodo estabelece um limite de tempo para as
estimativas de receita e a fxao da despesa, ou seja, o oramento deve
se realizar no exerccio que corresponde ao ano fscal.
importante destacar que a submisso dos princpios oramentrios aos
princpios gerais da administrao pblica (art. 37 da Constituio Federal) j
ocorria antes de 1988 e a literatura de fnanas pblicas j menciona outros
princpios, alm dos trs supracitados. Desta forma, na sequncia apresenta-
mos outros princpios, como legalidade, impessoalidade, moralidade, publici-
dade e efcincia.
Legalidade O oramento objeto de uma lei especfca (Lei
Ordinria no Brasil) e, como tal, deve cumprir rito legislativo pr-
prio, com o cumprimento de todos os quesitos, inclusive sua san-
o e publicao pelo presidente da Repblica ou pelo Congresso
Nacional.
Exclusividade O oramento s versa sobre matria oramentria,
podendo conter autorizao para abertura de crditos suplementares
e operaes de crdito, ainda que por antecipao da receita.
Especifcao ou discriminao ou especializao So vedadas
autorizaes globais no oramento. Assim, as despesas devem ser es-
pecifcadas no oramento, no mnimo, por modalidade de aplicao.
Publicidade O oramento deve ser divulgado quando aprovado
e transformado em lei. No Brasil, o Oramento Federal publica-
do no Dirio Ofcial da Unio.
14
Equilbrio As despesas autorizadas no oramento devem ser,
sempre que possvel, iguais s receitas previstas. No pode haver
um desequilbrio acentuado nos gastos.
Oramento bruto A receita e a despesa constantes no oramen-
to, exceto os descontos constitucionais (ex.: transferncias consti-
tucionais), devem aparecer no oramento pelo valor total ou valor
bruto, sem dedues de nenhuma espcie.
No afetao ou no vinculao vedada a vinculao dos
impostos a rgo, fundo ou despesa, exceto s prprias transfe-
rncias constitucionais para manuteno e desenvolvimento do
ensino (FPE e FPM, etc.), e as garantias s operaes de crdito
por antecipao da receita.
Programao, tipicidade e atipicidade Durante a fase de con-
solidao da proposta de oramento, geralmente se seguem deter-
minadas classifcaes oramentrias existentes. H uma tabela de
classifcao funcional de despesas, por exemplo, que classifca a
despesa em funes, subfunes, programas e aes. H outra ta-
bela de classifcao da despesa por fontes de recursos e outra por
unidade oramentria. No processo de programao da despesa
no oramento, em primeiro lugar preciso identifcar a funo a
que pertence a despesa (se uma despesa classifcvel na funo
Educao, Sade, Cincia e Tecnologia, Transportes ou qualquer
outra). A funo o nvel mais elevado de agregao de despesas,
representando quase que uma rea de atuao do Governo. As
diferentes funes se dividem em subfunes, que, por sua vez,
comportam diferentes programas de Governo, compostos por
aes (projetos, atividades ou operaes especiais) a serem realiza-
das no exerccio. Programar uma despesa classifc-la de maneira
a fcar evidenciado onde o recurso ser utilizado (em qual funo,
subfuno, programa ou ao do Governo). Porm, no processo
de programao, pode ocorrer de um programa no se vincular
sua respectiva subfuno da tabela de classifcao funcional ou
uma subfuno no se vincular sua funo tpica, constante da
tabela de classifcao funcional. Em termos prticos, nem sem-
pre se programa a despesa respeitando-se a classifcao funcio-
nal existente nas tabelas oramentrias. Quando um programa
15
vinculado a uma subfuno que no aquela correspondente
da tabela de classifcao, imputamos que ocorreu atipicidade na
programao da despesa, ou seja, no h uma classifcao tpica.
O mesmo acontece quando uma despesa classifcada no oramen-
to em uma subfuno est vinculada a outra que no a funo
correspondente, segundo a tabela de classifcao orament-
ria. A tabela de classifcao funcional da despesa por funes e
subfunes est consignada no livro Manual Tcnico de Oramento,
publicado pela Secretaria de Oramento Federal do Ministrio do
Planejamento, Oramento e Gesto (MPOG)
O Manual Tcnico de Oramento est disponvel no link:
https://www.portalsof.planejamento.gov.br/bib/MTO/MTO_2008_03.pdf
Acesso em: 07 fev. 2008
1.3 FINALIDADES DO ORAMENTO
O processo oramentrio tem inmeras fnalidades, como auxiliar no pla-
nejamento, na comunicao e na coordenao, na alocao de recursos, no
gerenciamento do desempenho fnanceiro e operacional, na evoluo e no
controle do desempenho, e serve de base para incentivos.
Os oramentos, alm de serem parmetros para avaliao dos planos, per-
mitem a apurao do resultado por rea de responsabilidade, desempenhando
papel de controle por meio do sistema contbil. O oramento onipresente
no ciclo administrativo. Ele pode ser defnido em termos amplos, com um
enfoque sistemtico e formal, quanto execuo das responsabilidades de pla-
nejamento, execuo e controle (fgura 1.1).
16
Figura 1.1 Os objetivos do oramento segundo o ciclo administrativo
Fonte: Boisvert, 1999
possvel perceber vrias fnalidades especfcas do oramento no setor pblico
estatal brasileiro. Para um referencial de estudo, listam-se algumas, dentre elas:
controlar os quantitativos, para atender as fontes autorizadas
previamente no tocante receita, bem como a consequente
alocao dos recursos envolvidos na despesa a ser realizada no
decorrer do ano seguinte;
indicar a destinao na dimenso temporal do ingresso e do
desembolso fnanceiro para atender ao planejamento;
usar tcnicas de predio e de previso para antever o balano do
exerccio;
17
traduzir a outorga que o poder legislativo concede, por um
certo perodo, ao poder executivo, para a realizao de uma
programao defnida;
viabilizar aos rgos de controle social, de controle interno e de con-
trole externo a possibilidade de monitoramento, controle e avaliao
tcnica ou de mrito das atividades desempenhadas pelos gestores;
expressar, num plano, as aes e os programas de operaes
especiais, de projetos e de atividades do Governo.
De todas as fnalidades aqui mencionadas, destaca-se a oportunidade de
exerccio da cidadania por meio do controle poltico que a populao, por seus
representantes, deve exercer sobre o Governo e suas formas de atuao.
Pode-se perceber que h limites e restries de ordem poltica capazes de
interferir e afetar as contribuies que o oramento potencialmente empresta
para a sociedade civil e para o gerenciamento do aparelho estatal. Entretanto,
a distino entre a poltica e a politicagem, a defnio de um estado de direito
com consenso de punibilidade e a atuao efciente da justia no so proble-
mas pertinentes matria oramentria.
Tambm, no Brasil, temos uma presena incompleta do oramento que o
torna menos signifcativo para o contexto econmico por conter apenas uma
parcela do volume de recursos movimentados pelo poder executivo.
1.4 COMPOSIO E TRAMITAO
DO ORAMENTO
O Oramento Geral da Unio (OGU) constitudo de trs peas: o Ora-
mento Fiscal, o Oramento da Seguridade Social e o Oramento de Investi-
mento das Empresas Estatais Federais, sendo os dois primeiros itens unidos
no Governo Federal, conforme fgura 1.2.
Existem princpios bsicos que devem ser seguidos para elaborao e contro-
le dos oramentos pblicos, que esto defnidos no caso brasileiro na Constitui-
o, na Lei n 4.320/64, no Plano Plurianual, na Lei de Diretrizes Oramentrias
e na recente Lei de Responsabilidade Fiscal (Lei Complementar n 101/2000).
18
A Constituio Federal de 1988, em seu artigo 165, atribui ao poder executi-
vo a responsabilidade pelo sistema de planejamento e oramento, e a iniciativa
dos seguintes projetos de lei (conforme fgura 1.2):
Plano Plurianual (PPA)
Lei de Diretrizes Oramentrias (LDO)
Lei de Oramento Anual (LOA)
Assim, o plano plurianual(PPA) estabelece os projetos e os programas de lon-
ga durao do governo, defnindo objetivos e metas de ao publica para um
perodo de quatro anos. A estruturao do PPA envolve o projeto de lei, parecer
preliminar, emendas, relatrio e antgrafos e leis. O projeto de lei do PPA deve
ser enviado pelo presidente da Repblica ao Congresso Nacional at o dia 31 de
agosto do primeiro ano de seu mandato (quatro meses antes do encerramento
da sesso legislativa). Este por muitos considerado um instrumento de plane-
jamento estratgico governamental, apesar de abranger um horizonte de mdio
prazo (quatro anos) e ser implementado apenas durante os trs ltimos anos do
mandato do chefe do Poder Executivo.
De acordo com a Constituio Federal (1988), o PPA deve conter as diretrizes,
objetivos e metas da administrao pblica federal para as despesas de capital e ou-
tras delas decorrentes e para as relativas aos programas de durao continuada.
Assim, as diretrizes so as orientaes gerais ou princpios que nortearo a
captao e o gasto pblico com vistas a alcanar os objetivos (ex.: combater a
pobreza e promover a cidadania). J os objetivos so a descrio do resultado
que se quer alcanar com a execuo de aes governamentais (ex.: elevar o
nvel educacional da populao, especialmente, combatendo o analfabetismo).
As metas so a quantifcao fsica e fnanceira dos objetivos (ex.: construo
de trs mil salas de aula em todo o pas; investimento de R$ 400 milhes em
segurana pblica durante os prximos quatro anos).
19
Figura 1.2 - Sistema de Planejamento e Oramento Pblico
Fonte: Elaborado a partir do relatrio do CONORF (2004-2007)
A LDO a lei anterior Lei Oramentria, que defne as metas e priori-
dades em termos de programas a serem executados pelo Governo. A lei de
diretrizes oramentrias(LDO) orienta a elaborao e execuo do oramento
anual e trata de vrios outros temas, como alteraes tributrias, gasto com
pessoal, poltica fscal e transferncias da Unio. O projeto de lei da LDO deve
ser enviado pelo Poder Executivo ao Congresso Nacional at o dia 15 de abril
de cada ano (oito meses e meio antes do encerramento da sesso legislativa).
Ele tambm dispe sobre alteraes na legislao tributria e estabelece a po-
ltica de aplicao das agncias fnanceiras de fomento.
20
Por determinao constitucional, o Governo obrigado a encaminhar o
Projeto de Lei Oramentria Anual (LOA) ao Congresso Nacional at o dia
31 de agosto de cada ano (quatro meses antes do encerramento da sesso le-
gislativa). Acompanha o projeto uma mensagem do presidente da Repblica,
na qual feito um diagnstico sobre a situao econmica do pas e suas pers-
pectivas.
A Lei Oramentria Anual disciplina todos os programas e aes do Gover-
no Federal no exerccio. Nenhuma despesa pblica pode ser executada sem es-
tar consignada no oramento. No Congresso, deputados e senadores discutem
na Comisso Mista de Oramentos e Planos a proposta oramentria (projeto
de lei) enviada pelo poder executivo, fazendo as modifcaes que julgarem
necessrias, por meio de emendas, votando ao fnal o projeto (ver o processo
de elaborao do oramento pblico na fgura 1.3).
A Lei Oramentria Anual estima as receitas e autoriza as despesas do Go-
verno de acordo com a previso de arrecadao. Se durante o exerccio f-
nanceiro houver a necessidade de realizar despesas acima do limite que est
previsto na Lei, o poder executivo submete ao Congresso Nacional um novo
projeto de lei solicitando crdito adicional, no qual devem ser indicadas a fna-
lidade e a origem de recursos, como regra geral.
Por outro lado, a necessidade de conteno dos gastos obriga o poder exe-
cutivo muitas vezes a editar decretos com limites oramentrios e fnanceiros
para o gasto, abaixo dos limites autorizados pelo Congresso. So os intitulados
Decretos de Contingenciamento, que limitam as despesas abaixo dos limites
aprovados na Lei Oramentria.
No link abaixo est disponvel um exemplo de Decreto de Contingencia-
mento
http://www.planejamento.rj.gov.br/OrcamentoRJ/atos_legais_execucao_
orcamentaria/pdfs/decreto_40.687.pdf Acesso em: 20/jan/2008
Sabe-se que no Brasil os estados, os municpios e o Distrito Federal so en-
tes federativos com relativa autonomia normativa em matria de direito fnan-
ceiro e isto faz com que os prazos e determinados detalhes para a tramitao
e aprovao do PPA, da LDO e da LOA no coincidam com os fxados pela
21
Constituio Federal, j que na respectiva Constituio ou na Lei Orgnica
Municipal os prazos so diferentes.
Figura 1.3 - Processo de elaborao do oramento anual e Plano Plurianual
Fonte: Elaborado a partir do relatrio da CONORF (2004-2007)
A Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF), aprovada em 2000 pelo Congres-
so Nacional, introduziu responsabilidades para o administrador pblico em
relao aos Oramentos da Unio, dos estados, do Distrito Federal e dos mu-
nicpios, como limite de gastos com pessoal, por exemplo. A LRF instituiu a
disciplina fscal para os trs poderes, executivo, legislativo e judicirio, esten-
dendo tambm a disciplina aos oramentos de estados e municpios. A LRF
ser abordada com mais propriedade nas disciplinas na sequncia do curso.
Algumas caractersticas fundamentais devem ser, no caso do oramen-
to fscal, analisadas. Dentre elas, destacamos: o prazo, o contedo, as emendas
e o regime de votao da proposta.
PRAZO importante salientar, preliminarmente, que existe uma diferen-
a entre proposta oramentria e oramento. Aquela representa a inteno de
programao do executivo, enquanto o oramento uma lei que foi aprovada
pelo legislativo a partir da proposta inicial. O prazo rgido est, portanto, ligado
22
transformao da proposta oramentria. Cada esfera de governo tem o seu prazo
especfco, regulado pela Constituio ou pela Lei Orgnica, conforme for o caso.
H uma complexa composio do oramento, destacando-se o Quadro de
Detalhamento da Despesa (QDD).
Para obter outras informaes, acesse o link:
http://wwwz.camara.gov.br/glossario/q.html/#QuadrodeDetalhamentoda
Despesa
Acesso em: 10/jan/2008
H um ritual especfco para as emendas, para tanto, recomenda-se
estudar o livro do professor Lino Martins da Silva e, para compreender o de-
talhamento especfco do processo, consulte o regimento da casa legislativa de
seu municpio e estado.
1.5 ASPECTOS ORAMENTRIOS
De acordo com Peres e Gomes (2004, p.80), o oramento pblico deve con-
templar aspectos relacionados poltica, economia, rea social e ao mbito
jurdico e fnanceiro.
O aspecto poltico-scioeconmico est relacionado ao cumprimento de
promessas de campanha e doutrina de poder constituda. O oramento tam-
bm funciona como instrumento regulador da economia, nomeando reas de
investimentos em infraestrutura. Assim, atua como mecanismo de melhoria
social, ampliando a oferta de empregos, servios bsicos e distribuio de ren-
da. No estudo das fnanas pblicas, h o entendimento de que o oramento
o principal instrumento da ao estatal na economia, tendo em vista o seu
poder de alocar e distribuir recursos no pas.
O aspecto jurdico est diretamente relacionado ao oramento pblico, j
que ele est condicionado e embasado em normas jurdicas especfcas: Cons-
tituio, leis complementares e leis ordinrias, como a Lei de Diretrizes Ora-
mentrias (LDO) e a Lei Oramentria Anual (LOA), que asseguram a gesto
23
global dos recursos.
Quanto ao aspecto fnanceiro, o oramento pblico direciona recursos ba-
seado nos aspectos anteriores.
Os objetivos de toda poltica oramentria so corrigir as falhas de merca-
do e as distores, visando manter a estabilidade, melhorar a distribuio de
renda e alocar recursos com mais efcincia. O oramento tem a funo de
tambm regular o mercado e coibir abusos, reduzindo falhas de mercado e
externalidades negativas (fatores adversos causados pela produo como po-
luio e problemas urbanos, etc.).
1.6 RESULTADOS DO DESEMPENHO
ORAMENTRIO
Para Cruz (1989), a proposta oramentria pode apresentar equilbrio, df-
cit ou supervit. No conceito doutrinrio, desejvel que a proposta apresente
equilbrio entre a despesa fxada e a receita estimada, conforme apresentado
no quadro 1.3.
PROPOSTA ORAMENTRIA
Equilibrada Receita estimada = Despesa fxada
Defcitria Receita estimada < Despesa fxada
Superavitria Receita estimada > Despesa fxada
Quadro 1.3 - Formas de proposio do oramento pblico
Fonte: Cruz (1989)
Nos pases em desenvolvimento, comum que o Estado possua a necessi-
dade de gastos maior do que as receitas disponveis. Portanto, prtica a su-
presso oramentria via emprstimos, complementando a falta de receitas e
encobrindo o dfcit oramentrio. Aps 1967, tem-se, no Brasil, um paradoxo
inquietante para o entendimento do dfcit contido na proposta oramentria.
Isto ocorre porque, com frequncia, deixa-se a despesa oramentria como re-
serva de contingncia (uma espcie de despesa a programar). Dessa maneira,
temos a proposta oramentria com um equilbrio forado e no uma abertu-
ra para apresentar o efetivo dfcit ou supervit existente (CRUZ, 1989).
24
O desempenho oramentrio pode, depois da execuo, apresentar tambm
equilbrio, dfcit ou supervit. Em relao ao anteriormente orado, existem cate-
gorias como excesso de arrecadao, queda de arrecadao economia de recursos
e estouro de verba, todas resultantes da execuo, conforme quadro 1.4.
EXECUO ORAMENTRIA
Equilbrio oramentrio Receita realizada = Execuo da despesa
Dfcit oramentrio Receita realizada < Execuo da despesa
Supervit oramentrio Receita realizada > Execuo da despesa
Excesso de arrecadao Receita realizada > Receita estimada
Queda de arrecadao Receita realizada < Receita estimada
Economia de verba Execuo da despesa < Despesa fxada
Estouro de verba (proibido pela Constituio Federal) Execuo da despesa > Despesa fxada
Quadro 1.4 - Formas de composio da execuo oramentria
Fonte: Cruz (1989)
Dentre as vrias possibilidades de comportamento do desempenho admi-
nistrativo, uma vedada pela Constituio Federal para assegurar o respeito
Lei Oramentria. As demais so decorrentes da maior ou menor efcincia dos
administradores pblicos no gerenciamento dos recursos do Oramento Fiscal.
Sob o ponto de vista qualitativo, so desejveis situaes de supervit ora-
mentrio para o confronto entre receita e gastos pblicos. No desempenho da
receita, prefervel conseguir excesso de arrecadao e poder utiliz-lo como
uma nova fonte de recursos aditivos ao oramento original. Contudo, no de-
sempenho da despesa recomendvel minimizar a utilizao dos recursos ou,
no mximo, gastar at o limite orado, sob pena de ter srios problemas com a
fscalizao do Tribunal de Contas e os rgos de Auditoria Interna e at ser pro-
cessado judicialmente pela no aplicao de recursos conforme o programado.
Convm salientar que o artigo 47 da Lei n. 4.320/64 prev a constante in-
terao entre o comportamento da receita e da despesa no Oramento Fiscal
mediante o estabelecimento da poltica de desembolso das unidades oramen-
trias. Posteriormente, a Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF) veio reforar,
nos artigos 12 at 17, as metas fscais e as formas de acompanhamento do
comportamento de receitas.
25
Saiba mais
Voc pode saber um pouco mais sobre oramento pblico utilizando as
referncias e acessando os links a seguir:
LUNKES, Rogrio J. Manual de oramento. 2. ed. So Paulo: Atlas, 2007.
SANCHES, Osvaldo Maldonado. Dicionrio de oramento, planejamento e
reas afns. Braslia: Prisma, 1997.
SILVA, Lino Martins. Contabilidade governamental: um enfoque adminis-
trativo. 6. ed. So Paulo: Atlas, 2003.
BRASIL. Lei n. 4.320/64 Disponvel em: www.planalto.gov.br/CCIVIL/
Leis/LCP/Lcp101.htm Acesso em 07/fev/2008
________. Decreto n. 6.046, de 22 de Fevereiro de 2007.- Disponvel
em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2007-2010/2007/Decreto/
D6046.htm Acesso em 07/fev/2008
_________.Cmara dos Deputados - Disponvel em: http://www.camara.
gov.br/internet/orcament/principal/Acesso em 07/fev/2008
_________. Ministrio da Fazenda Disponvel em: www.tesouro.fazenda.
gov.br/ Acesso em 07/fev/2008
BRASIL. Portaria no3. Disponvel em: www.tesouro.fazenda.gov.br/legisla-
cao/.../portariaconjunta3
RIO DE JANEIRO. Controladoria Geral do Municpio do Rio de Janeiro - Dis-
ponvel em: http://www.rio.rj.gov.br/cgm Acesso em 07/fev/2008
26
RESUMO DA UNIDADE
O oramento pblico um plano fnanceiro da administrao pblica
para o prximo ano. Ele envolve as estimativas para as receitas, despesas
e investimentos do ente pblico no perodo vindouro.
Assim, a Lei do Oramento contm a discriminao da receita e des-
pesa, de forma a evidenciar a poltica econmico-fnanceira e o programa
de trabalho do Governo, obedecendo aos princpios da unidade, univer-
salidade e anualidade.
O Oramento Geral da Unio (OGU) constitudo de trs peas: o Or-
amento Fiscal, o Oramento da Seguridade Social e o Oramento de
Investimento das Empresas Estatais Federais. Desta forma, ele inicia
com os seguintes projetos de lei: Plano Plurianual (PPA), Lei de Diretri-
zes Oramentrias (LDO) e Lei de Oramento Anual (LOA).
O oramento pblico deve contemplar aspectos relacionados pol-
tica, economia e aos mbitos social, jurdico e fnanceiro. J a proposta
oramentria pode apresentar equilbrio, dfcit ou supervit.
REFERNCIAS
BOISVERT, Hugues. La Comptabilit de Management: Price de dcision et
Gestion. 2
a
.ed. Qubec, 1999.
CRUZ, Flvio da. Contabilidade e movimentao patrimonial do setor pbli-
co. Rio de Janeiro, Edio do Autor. 1989. Disponvel em: www.faviodacruz.
cse.ufsc.br. Acesso em 07/fev/2008.
GIACOMONI, James. Oramento pblico. 7. ed. So Paulo: Atlas, 1998.
PERES, Lzaro B; GOMES, Manoel B. Contabilidade oramentria: manual da
gesto governamental. Goinia: UCG, 2004.
WELSCH, Glenn A. Oramento empresarial. So Paulo: Atlas, 1973.
27
Atividades de Aprendizagem 1
Para solidifcar os conceitos estudados, responda as seguintes questes:
1) Assinale a opo que melhor refete o conceito de oramento pblico:
a) o plano de metas do departamento de vendas.
b) um plano com os objetivos estratgicos do Governo federal.
c) um plano fnanceiro que expressa a estimativa de receita e despesa
do Estado.
d) um plano no fnanceiro das atividades do Governo federal.
2) A elaborao do Oramento Fiscal, da Seguridade Social e de Investi-
mentos das estatais contraria o princpio da unidade oramentria,
defnido na Lei n
o
4.320/64.
( ) Falso
( ) Verdadeiro
3) Aponte a opo que estaria sendo infigida caso a Lei Oramentria
inclusse um dispositivo autorizando a contratao de servidores
pela prefeito municipal:
a) Universalidade
b) Equilbrio
c) Unidade
d) Exclusividade
4) Associe a primeira coluna com a segunda:
a) Plano Plurianual (PPA)
b) Lei de Diretrizes Oramentrias (PDO)
c) Lei Oramentria Anual (LOA)
( ) Projeta a receita e fxa a despesa para o prximo perodo.
( ) Estabelece diretrizes, objetivos e metas da administrao pblica para
os prximos quatro anos.
a
c
28
( ) Estabelece as metas e prioridades da administrao e orientaes
para a elaborao do oramento pblico.
5) A elaborao do Projeto de Lei Oramentria Anual (LOA) de com-
petncia do:
a) Executivo
b) Legislativo
c) Comisso Mista do Oramento
d) Judicirio
b
2
Aps a compreenso do contedo sobre
oramento pblico, sua fundamentao
e composio, sero estudados os
diferentes aspectos da receita pblica.
importante conhecer como o ente
pblico estima a receita que vai arreca-
dar e quais so os tributos que
compem a base de arrecadao.
Unidade 2
Receita pblica
31
Unidade 2 - Receita pblica
unidade 2 - Receita Pblica
2.1 CONCEITO
Para Cruz (1989), receita pblica o conjunto de recursos constitudo de
todos os rditos, proventos e crditos que o Estado tem, por direito, consenti-
mento para arrecadar. De acordo com Silva (2003), so os recursos ou rendas
entregues ao Estado atravs de contribuies coletivas. Assim, a receita pbli-
ca o conjunto de recursos que o governo espera arrecadar para custear as
despesas que pretende realizar. Se excludas a emisso de ttulos para o ref-
nanciamento da dvida pblica e as operaes de crdito para cobrir eventuais
dfcits oramentrios, a receita arrecadada em sua maioria de forma com-
pulsria, principalmente por meio de tributos
As receitas, segundo Silva (2003), podem ser classifcadas nos seguintes aspectos:
a) quanto natureza (oramentria e extraoramentria);
b) quanto ao poder de tributar (federal, estadual e municipal);
c) quanto coercibilidade (ordinria ou de economia privada e derivada
e/ou de economia privada);
d) quanto afetao patrimonial (receitas efetivas e no efetivas);
e) quanto regularidade (ordinrias e extraordinrias).
Receita, pelo enfoque oramentrio, so todos os ingressos disponveis para
cobertura das despesas pblicas, em qualquer esfera governamental.
Para efeito oramentrio, as receitas do oramento fscal e da seguridade
so classifcadas segundo a categoria econmica, sendo subdivididas em recei-
tas correntes (impostos, taxas, contribuies, receitas de servios, incluindo os
juros recebidos, receitas patrimoniais, etc.) e de capital (emprstimos obtidos
junto ao setor privado, retorno de operaes de crdito concedidas ao setor
privado e alienao de ativos, etc.)
Dessa forma, com a complexa interveno estatal na economia, temos uma
dupla viso para o exerccio da arrecadao de receitas pblicas. A primeira
a forma tradicional por meio de impostos, taxas e outras rendas no oriundas
de contrapartida pelo fornecimento de bens ou prestao de servios (admi-
nistrao direta e autarquia). A segunda forma semelhante quela exercida
32
pelas empresas privadas; obtida, portanto, em contrapartida ao fornecimento
de bens ou prestao de servios (empresas pblicas e estatais).
A despesa e a receita so reconhecidas pelo critrio de competncia patri-
monial, visando conduzir a contabilidade do setor pblico brasileiro aos pa-
dres internacionais e ampliar a transparncia sobre as contas pblicas (Porta-
ria Conjunta STNLMF no 3, Art. 6)
Para a compreenso da prtica do processo oramentrio pblico, h o
entendimento de que apenas a primeira forma (administrao direta e
autarquias) integra o Oramento Fiscal. Entretanto, se aprofundarmos
o tema, encontraremos transferncias do Oramento Fiscal para os de-
mais e assim somos obrigados a refazer nosso entendimento.
2.2 OBTENO E PROGRAMAO
DA RECEITA PBLICA
Para obter receita, o Estado pratica uma srie de programaes. No de-
mais lembrar que anualmente parte dessas programaes transita pelo legisla-
tivo, como componente da Proposta Oramentria do executivo, e parte no
transita, fcando apenas no mbito do executivo.
A parte que no integra o Oramento Fiscal obedece a programaes tari-
frias e outras controladas, em nvel federal, pelo Ministrio da Fazenda, pela
Secretaria de Planejamento da Presidncia da Repblica e pelo Conselho Mo-
netrio Nacional e Conselho Interministerial de Preos. Esses rgos, atravs
de unidades especializadas ou decises de colegiado, autorizam os preos a
serem praticados junto aos usurios e/ou consumidores fnais. Sua contabi-
lizao feita com base na Lei n 6.404/76 e 11638/07 (Lei das Sociedades
Annimas) de forma idntica quela empregada pelas empresas privadas.
A outra parte, a que integra o Oramento Fiscal, a mais comum nas obras
de contabilidade pblica, porque segue um regime prprio de contabilizao,
especfca do setor pblico. O Sistema de Administrao Financeira da Admi-
nistrao Federal (SIAFI) adota o grupamento de contas similar ao que est es-
33
tabelecido para a Lei das Sociedades Annimas e alguns estados e municpios
esto aderindo a essa situao, lentamente, desde 1987.
A programao da receita pblica, nas entidades pertencentes Adminis-
trao Direta e s Autarquias, compreende o desenvolvimento de atividades
especfcas destinadas elaborao da proposta oramentria. Os rgos que
projetam a receita tm se concentrados em reas especiais dentro do Minis-
trio da Fazenda e nas secretarias de Fazenda ou secretarias de fnanas dos
estados e dos municpios. Por isso, a idia de elaborar a proposta oramentria
na maioria das unidades oramentrias, dentro do Estado, est em sua genera-
lidade ligada ao lado da despesa. Contudo, existem metodologias conhecidas
para a estimativa da receita.
Segundo Burkhead (1971), no passado era comum subestimar a receita para
obter, posteriormente, excesso de arrecadao. Tambm na obra deste autor
encontramos trs metodologias empregadas na tcnica oramentria:
a) mtodo do penltimo ano;
b) mtodo das mdias;
c) mtodo da avaliao direta.
O mtodo do penltimo ano, adotado na Frana j em 1823, esta-
belece a estimativa da receita para o exerccio fnanceiro seguinte de forma
idntica a do ano anterior. Para a poca, este mtodo era bastante aceito por-
que conseguia eliminar qualquer juzo de arbtrio do executivo, no sentido de
estender o campo de suas atividades. Alm disso, includo numa economia em
expanso regular, permitia que a dvida nacional fosse, gradualmente, resga-
tada. J o mtodo das mdias, que foi utilizado na Frana e em alguns Esta-
dos da Amrica do Norte, consistia em estimar a receita com base na mdia
dos acrscimos e decrscimos de trs ou cinco anos. Esse mtodo requer uma
simples projeo das taxas de variao aplicadas. As taxas devem ser aplicadas
a cada uma das fontes de receita. Burkhead (1971, p.494) faz uma importante
observao sobre estes dois mtodos:
[...] foram produto de uma poca em que havia pouco desejo de aumentar a
autoridade do Executivo e, conseqentemente, a sua responsabilidade, quando
havia perigo aparente de que as receitas fossem superestimadas para justifcar
aumentos indevidos na despesa [...].
O mtodo da avaliao direta teve origem na Gr-Bretanha e serviu para
34
resolver uma necessidade de apresentar, logo aps o incio do exerccio fnan-
ceiro, a proposta oramentria para aplicao imediata. Alguns dos elementos
que moldam a estimativa da receita j eram conhecidos, devendo ser previsto,
em cada fonte bsica, o resultado para o resto do exerccio fnanceiro.
A metodologia de projeo de receitas oramentrias adotada pelo Gover-
no Federal est baseada na srie histrica de arrecadao ao longo dos anos ou
meses anteriores (base de clculo), corrigida por parmetros de preo (efeito
preo), de quantidade (efeito quantidade) e de alguma mudana de aplicao
de alquota em sua base de clculo (efeito legislao).
Uma das formas de projetar valores de arrecadao a utilizao de mode-
los incrementais na estimativa das receitas oramentrias. Esta metodologia
corrige os valores arrecadados pelos ndices de preo, quantidade e legislao,
da seguinte forma:
Projeo = base de clculo x (ndice de preo) x (ndice de quantidade) x
(efeito legislao), Onde:
Projeo o valor a ser projetado para uma determinada receita, de for-
ma mensal, para atender execuo oramentria, cuja programao feita
mensalmente.
Base de clculo obtida por meio da srie histrica de arrecadao da
receita e depender do seu comportamento mensal. A base de clculo pode ser:
a arrecadao de cada ms (arrecadao mensal) do ano anterior;
a mdia de arrecadao mensal do ano anterior (arrecadao
anual do ano anterior dividida por doze);
a mdia de arrecadao mensal dos ltimos doze meses ou m-
dia mvel dos ltimos doze meses (arrecadao total dos ltimos
doze meses dividida por doze);
a mdia trimestral de arrecadao ao longo de cada trimestre do
ano anterior;
a mdia de arrecadao dos ltimos meses do exerccio.
35
Este texto apresenta uma introduo metodologia usada na projeo
das receitas oramentrias. No site www.stn.fazenda.gov.br, encontram-se
as principais frmulas de projeo e em que casos devem ser utilizadas.
No Brasil, vivenciamos uma situao peculiar, na qual a maioria dos recur-
sos esto centralizados na Unio, fcando os estados e os municpios depen-
dendo de transferncias segundo estudos realizados no comportamento da
receita oramentria, apresentados na tabela 2.1.
1968 (1) 1983 (2) 1990 (3) ESFERA DE GOVERNO
51,5% 60,6% 54,8% Unio
44,7% 34,4% 29,3% Estados
03,8% 05,0% 15,8% Municpios
100% 100% 100% TOTAL
Tabela 2.1 Federalismo fscal: evoluo da concentrao de receitas na Unio
Fonte: (1) Fundao Joo Pinheiro Belo Horizonte
(2) Revista da Abop n 23, p. 19
(3) Longo, apud ECIB, 1994, p. 161
Por outro lado, as formas de distribuio das fontes de receita levam em
conta, principalmente, a populao residente e a produo econmica, entre
outros aspectos. Isto permite relativo grau de exatido na previso da receita
nas esferas estaduais e municipais. H uma relativa transparncia no sentido
de apresentar a concentrao de receitas com a publicao do Portal Trans-
parncia, junto ao site www.portaltransparencia.gov.br/, no qual possvel
acompanhar a evoluo dos gastos pblicos.
Algumas fontes de receita so dependentes de modifcaes e do compor-
tamento da atividade econmica, e, como o setor pblico interfere, em parte,
na economia, no difcil montar um sistema de planejamento, controle e
acompanhamento dessas fontes.
Deve-se lembrar que, para a consecuo de informaes e processamento
da projeo da receita, participam inmeros rgos. Estes rgos operam com
o planejamento, a normatizao das atividades de controle da arrecadao, o
acompanhamento da arrecadao, o tratamento estatstico e o emprego de
tcnicas matemticas complexas, entre outras tarefas especfcas.
36
2.3 ESTGIOS DA RECEITA
Para Silva (2003), a receita fui para os cofres pblicos com base em uma
sistemtica evolutiva, atendendo a sequncia operacional que resulta no seu
recebimento. Os estgios bsicos da receita esto representados na fgura 2.1
Figura 2.1 - Viso sistmica dos estgios da receita
Fonte: Cruz (1989)
O estgio da previso aquele em que se apuram, por fontes especfcas, as
possibilidades futuras do comportamento da receita.
O lanamento aquele estgio em que so identifcados e arrolados os
contribuintes. Neste estgio, devem ser discriminados a espcie, o valor e a
data de vencimento de cada um dos componentes da receita. O artigo 143 do
Regulamento Geral de Contabilidade Pblica (RGCP) prev os tipos de recei-
tas que devem ser lanadas.
Nem todos os impostos, por exemplo, so objeto de lanamento. Alguns,
como o Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) e Imposto sobre Cir-
culao de Mercadorias e Prestao de Servios (ICMS) imposto sobre ope-
raes relativas circulao de mercadorias e sobre prestaes de servios de
transporte interestadual, intermunicipal e de comunicao , so classifcados
com impostos indiretos e no constituem objeto de lanamento.
Dentre as receitas, algumas so lanadas pelo prprio contribuinte, atra-
vs de apurao realizada na evoluo de seu patrimnio. Um exemplo tpico
desta forma de lanamento o Imposto de Renda. Neste caso, cabe poste-
37
riormente repartio fazendria conferir a exatido da base de clculo que
originou a receita.
A arrecadao consiste no recebimento, pelos agentes arrecadadores, das
importncias devidas ao Estado por pessoas fsicas e jurdicas.
Agentes arrecadadores so os agentes pblicos ou privados encarregados
de quitar as guias e os documentos nicos que lhes so apresentados pelos
contribuintes. Atualmente, no comum que os agentes pblicos atendam
a todos os contribuintes em funo da necessria descentralizao dos servi-
os fazendrios. Assim, as tesourarias, as delegacias da Receita e as exatorias,
etc. tm suas atribuies facilitadas pela presena de bancos comerciais que
suprem tambm este servio. Como agentes privados, investidos das mesmas
atribuies dos agentes pblicos, os bancos autorizados dependem de contra-
tos e convnios, etc. para poderem operar em nome do poder pblico.
Por obrigao legal, algumas pessoas jurdicas, conhecidas como deposi-
trios, prestam servios auxiliares de arrecadao ao Estado. o caso das re-
tenes feitas na folha de pagamento dos empregados e do ulterior recolhi-
mento referente ao Imposto de Renda na fonte, contribuies ao INSS e aos
sindicatos, etc. Tambm no caso do Imposto sobre Produtos Industrializados
algumas empresas cobram dos consumidores como complemento da venda
de produtos e transferem, parcialmente, a arrecadao efetuada aos agentes
arrecadadores.
O lanamento, segundo o Cdigo Tributrio Nacional art. 142, o proce-
dimento administrativo que tende a verifcar a ocorrncia do fato gerador da
obrigao correspondente, determinar a matria tributvel, calcular o mon-
tante do tributo devido, identifcar o sujeito passivo e, sendo o caso, propor a
aplicao da penalidade cabvel. Tendo ocorrido o fato gerador, h condies
de se proceder ao registro contbil do direito a receber da fazenda pblica em
contrapartida a uma variao ativa, em contas do sistema patrimonial, o que
representa o registro da receita por competncia. Algumas receitas no per-
correm o estgio do lanamento, conforme se depreende pelo art. 52 da Lei n
4.320/64: So objeto de lanamento os impostos diretos e quaisquer outras
rendas com vencimento determinado em lei, regulamento ou contrato.
A arrecadao a entrega dos recursos devidos ao tesouro, realizada pelos
contribuintes ou devedores aos agentes arrecadadores ou bancos autorizados
pelo ente.
38
O recolhimento a transferncia dos valores arrecadados conta espec-
fca do Tesouro, responsvel pela administrao e controle da arrecadao e
programao fnanceira, observando o Princpio da Unidade de Caixa, repre-
sentado pelo controle centralizado dos recursos arrecadados em cada ente.
2.4 CLASSIFICAO LEGAL DAS RECEITAS
Conforme apresentado no primeiro item desta Unidade, na administrao
direta, a receita oramentria dividida em receitas correntes e receitas de
capital, segundo o que determina o artigo 11 da Lei Federal no 4.320/64 e a
Portaria Conjunta SOF/STN no 03 de 14 de outubro de 2008.
A receita corrente no aumenta o patrimnio e se esgota no exerccio f-
nanceiro. As operaes correntes so aquelas tipicamente destinadas a assegu-
rar os servios pblicos j existentes e a manter em funcionamento a oferta de
bens e servios para a populao. J a receita de capital aumenta o patrimnio
e no se esgota no exerccio fnanceiro. Assim, as operaes de capital tm por
objetivo a formao e/ou criao de um bem de capital novo ou j em utiliza-
o anterior por terceiros.
Receita de capital so os ingressos de recursos fnanceiros oriundos das ati-
vidades operacionais, para aplicao em despesas correspondentes, tambm
em atividades operacionais, que no decorre de mutao patrimonial, ou seja,
so receitas efetivas.
As receitas correntes podem ser classifcadas em:
a) Originrias resultante da venda de produtos ou servios colocados
disposio dos usurios ou da cesso remunerada de bens e valores.
b) Derivada so obtidas pelo Estado em funo de sua autoridade coer-
citiva, mediante a arrecadao de tributos e multas.
As receitas correntes podem ser classifcadas, ainda segundo a Lei n
4.320/64 e Portaria Conjunta STN/SOF no 03/08, conforme apresentado na
fgura 2.2.
39
Receitas Correntes
Lei n 4.320/64 e
Portaria Conjunta
n 03
Figura 2.2 - Sntese sobre a classifcao das receitas correntes
As receitas tributrias so os ingressos provenientes da arrecadao de im-
postos, taxas e contribuies de melhoria. Dessa forma, receita privativa das
entidades investidas do poder de tributar: Unio, estados, Distrito Federal e os
municpios (exemplos: Imposto de Renda, taxa de lixo e contribuio de me-
lhoria por pavimentao de ruas).
As receitas de contribuies so os ingressos provenientes de contribui-
es sociais, de interveno no domnio econmico e de interesse de cate-
gorias profssionais ou econmicas, como instrumento de interveno nas
respectivas reas (exemplos: salrio-educao, contribuio para a Previdncia
Social, sobretarifa de comunicaes, adicional sobre tarifas de passagens are-
as domsticas e Finsocial).
As receitas patrimoniais so os ingressos provenientes de rendimentos sobre
investimentos do ativo permanente, de aplicaes de disponibilidades em opera-
es de mercado e outros rendimentos oriundos de renda de ativos permanen-
I.T.Cm
S.M
I.Vm.O
Em.Tr.Con.
Sut
Intrag.Inte
rg.O
M|.Ind/Rst.DA
40
tes (exemplos: aluguel de imvel, renda de poupana, etc).
As receitas agropecurias so os ingressos provenientes da atividade ou da
explorao agropecuria de origem vegetal ou animal. Incluem-se nessa classif-
cao as receitas advindas da explorao da agricultura (cultivo do solo), da pe-
curia (criao, recriao ou engorda de gado e de animais de pequeno porte) e
das atividades de benefciamento ou transformao de produtos agropecurios
em instalaes existentes nos prprios estabelecimentos (exemplos: receita da
produo animal, receita da produo forestal e receita da produo vegetal).
As receitas industriais so os ingressos provenientes da atividade industrial
de extrao mineral, de transformao, de construo e outras, provenientes
das atividades industriais defnidas como tal pelo Instituto Brasileiro de Geo-
grafa e Estatstica (IBGE) (exemplos: indstria editora e grfca e receita da
indstria de construo).
As receitas de servios so os ingressos provenientes da prestao de ser-
vios de transporte, sade, comunicao, alm de servios porturios, de ar-
mazenagem, de inspeo e de fscalizao, assim como servios judicirios,
processamento de dados, vendas de mercadorias e produtos inerentes ativi-
dade da entidade e outros servios (exemplos: servios porturios, servios de
metrologia e servios hospitalares).
As transferncias correntes so os ingressos provenientes de outros en-
tes ou entidades, referentes a recursos pertencentes ao ente ou entidade rece-
bedora, ou ao ente ou entidade transferidora, efetivados mediante condies
preestabelecidas ou mesmo sem qualquer exigncia, desde que o objetivo seja
a aplicao em despesas correntes.
As outras receitas correntes so os ingressos correntes provenientes de
outras origens no classifcveis nas anteriores.
As receitas intraoramentrias so ingressos receitas correntes provenien-
tes de rgos, fundos, autarquias, fundaes, empresas estatais dependentes e
de outras entidades integrantes dos oramentos fscal e da seguridade social
decorrentes do fornecimento de materiais, bens e servios, recebimentos de
impostos, taxas e contribuies, alm de outras operaes, quando o fato que
originar a receita decorrer de despesa de rgo, fundo, autarquia, fundao,
empresa estatal dependente ou de outra entidade constante desses oramen-
tos, no mbito da mesma esfera de governo.
41
As naturezas de receitas correntes intraoramentrias so constitudas subs-
tituindo-se no primeiro nvel (categoria econmica), o dgito 1 pelo dgito
7, mantendo-se o restante da classifcao. No entanto, atendem especifci-
dade de se referirem a operaes entre rgos, fundos, autarquias, fundaes,
empresas estatais dependentes e outras entidades integrantes do oramento
fscal e da seguridade social da mesma esfera governamental.
Alm das receitas correntes, possvel encontrar as receitas de capital con-
forme apresentadas na fgura 2.3.
Figura 2.3 - Sntese sobre a classifcao das receitas de capital
As operaes de crdito so os ingressos provenientes da colocao de
ttulos pblicos ou da contratao de emprstimos e fnanciamentos obtidos
junto a entidades estatais ou privadas.
A alienao de bens so os ingressos provenientes da alienao de compo-
nentes do ativo permanente (Art. 44 LRF).
A amortizao de emprstimos so os ingressos provenientes da amorti-
zao, ou seja, parcela referente ao recebimento de parcelas de emprstimos
ou fnanciamentos concedidos em ttulos ou contratos.

42
As transferncias de capital so os ingressos provenientes de outros entes
ou entidades, referentes a recursos pertencentes ao ente ou entidade recebe-
dora ou ao ente ou entidade transferidora, efetivados mediante condies pre-
estabelecidas ou mesmo sem qualquer exigncia, desde que o objetivo seja a
aplicao em despesas de capital.
As outras receitas de capital so os ingressos de capital provenientes de
outras origens no classifcveis nas anteriores.
As receitas intraoramentrias so ingressos provenientes de rgos, fun-
dos, autarquias, fundaes, empresas estatais dependentes e outras entidades
integrantes do oramento fscal e da seguridade social derivadas da obteno
de recursos mediante a constituio de dvidas, amortizao de emprstimos
e fnanciamentos ou alienao de componentes do ativo permanente, quando
o fato que originar a receita decorrer de despesa de rgo, fundo, autarquia,
fundao, empresa estatal dependente ou outra entidade constante desses or-
amentos, no mbito da mesma esfera de governo.
As naturezas de receitas de capital intraoramentrias so constitudas subs-
tituindo-se no primeiro nvel (categoria econmica), o dgito 2 pelo dgito
8, mantendo-se o restante da classifcao. No entanto, atendem especifci-
dade de se referirem a operaes entre rgos, fundos, autarquias, fundaes,
empresas estatais dependentes e outras entidades integrantes do oramento
fscal e da seguridade social da mesma esfera governamental.
Desta forma, as receitas de capital so aquelas aplicadas nos gastos que re-
sultam em investimentos, inverses fnanceiras ou transferncias de capital.
A receita oramentria apresenta uma terminologia prpria de desdobra-
mentos para a sua classifcao. Esta terminologia, devidamente codifcada,
est contida na Portaria Conjunta n 03/08.
importante sempre consultar o site do Ministrio da Fazenda www.stn.fa-
zenda.gov.br para no ser surpreendido pelo uso de cdigos desatualizados.
43
2.5 CODIFICAO DA NATUREZA DA RECEITA
A Portaria Conjunta n 2/07 estabelece que, pela necessidade de constante
atualizao e melhor identifcao dos ingressos aos cofres pblicos, o cdigo
identifcador da natureza de receita deve ser desmembrado em nveis.
Assim, na elaborao do oramento pblico, a codifcao econmica da
receita oramentria composta de seis nveis:
1 nvel Categoria econmica
2 nvel Origem
3 nvel Espcie
4 nvel Rubrica
5 nvel Alnea
6 nvel Subalnea
1 nvel Categoria econmica utilizado para mensurar o impacto
das decises do Governo na economia nacional (formao de capital, custeio,
investimentos, etc.). codifcada e subdividida da seguinte forma:
1. Receitas correntes;
2. Receitas de capital;
7. Receitas correntes intraoramentrias;
8. Receitas de capital intraoramentrias;
2 nvel Origem Identifca a procedncia dos recursos pblicos em rela-
o ao fato gerador dos ingressos das receitas (derivada, originria, transfern-
cias e outras). a subdiviso das categorias econmicas, que tem por objetivo
identifcar a origem das receitas, no momento em que as mesmas ingressam no
patrimnio pblico. No caso das receitas correntes, tal classifcao serve para
identifcar se as receitas so compulsrias (tributos e contribuies), provenien-
tes das atividades em que o Estado atua diretamente na produo (agropecu-
rias, industriais ou prestao de servios), da explorao do seu prprio patrim-
nio (patrimoniais), provenientes de transferncias destinadas ao atendimento de
44
despesas correntes, ou ainda, de outros ingressos. No caso das receitas de capital,
distinguem-se as provenientes de operaes de crdito, da alienao de bens, da
amortizao dos emprstimos, das transferncias destinadas ao atendimento de
despesas de capital ou, ainda, de outros ingressos de capital.
3 nvel Espcie o nvel de classifcao vinculado origem, compos-
to por ttulos que permitem qualifcar com maior detalhe o fato gerador dos
ingressos de tais receitas. Por exemplo, dentro da origem receita tributria (re-
ceita proveniente de tributos) podemos identifcar as suas espcies, tais como
impostos, taxas e contribuies de melhoria (conforme defnido na Constitui-
o Federal de 1988 e no Cdigo Tributrio Nacional), sendo cada uma dessas
receitas uma espcie de tributo diferente das demais. a espcie de receita.
4 nvel Rubrica o detalhamento das espcies de receita. A rubrica bus-
ca identifcar dentro de cada espcie de receita uma qualifcao mais especfca.
Agrega determinadas receitas com caractersticas prprias e semelhantes.
5 nvel Alnea Funciona como uma qualifcao da rubrica. Apresenta
o nome da receita propriamente dita e recebe o registro pela entrada de recur-
sos fnanceiros.
6 nvel Subalnea Constitui o nvel mais analtico da receita.
Para atender s necessidades internas, a Unio, os estados, o Distrito Fede-
ral e os municpios podero detalhar as classifcaes oramentrias constan-
tes do anexo VII a partir do nvel ainda no detalhado. A administrao dos
nveis j detalhados cabe Unio. A seguir, alguns exemplos:
Exemplo 1:
1 = Receita corrente (categoria econmica);
1 = Receita tributria (origem);
1 = Receita de impostos (espcie);
2 = Impostos sobre o patrimnio e a renda (rubrica);
04 = Imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza (alnea);
10 = Pessoas fsicas (subalnea) NVEL EXCLUSIVO DA STN.
XX = NVEL DE DETALHAMENTO OPTATIVO.
1.1.1.2.04.10 Pessoas fsicas, onde:
45
Exemplo 2:
1.1.2.1.40.00 Taxas de servio de transporte martimo de passageiros, onde:
1 = Receita corrente (categoria econmica);
1 = Receita tributria (origem);
2 = Taxas (espcie);
1 = Taxa pelo exerccio do poder de polcia (rubrica);
40 = Taxas serv. de transp. martimo de passag. (alnea) NVEL EXCLUSIVO
DA STN;
00 = NVEL DE DETALHAMENTO OPTATIVO (subalnea).
XX = NVEL DE DETALHAMENTO OPTATIVO.
De acordo com os exemplos, o detalhamento de nvel de cdigo de natu-
reza de receita somente poder ser efetivado nos nveis que esto com zeros,
ou em um 7 nvel a ser criado opcionalmente pelo ente. No exemplo 1, no
possvel detalhar em nvel de subalnea (1.1.1.2.04.36), e, no exemplo 2, no
possvel detalhar em nvel de alnea (1.1.2.1.41.00).
2.6 RECEITA ORAMENTRIA EFETIVA E
RECEITA ORAMENTRIA NO EFETIVA
A distino entre um e outro tipo de receita se faz estritamente necessria
para fns de apurao do resultado econmico do exerccio. Portanto, conhe-
cer a diferena entre a receita oramentria efetiva e a receita oramentria
no efetiva fundamental para o processo oramentrio.
O conceito doutrinrio estabelece as bases para a correta compreenso do
sistema de apurao de resultados do exerccio e frma bases com vistas a es-
tabelecer um padro interpretativo do desempenho na gesto da receita e da
despesa oramentria no setor pblico estatal.
A receita oramentria efetiva a receita oramentria realmente arre-
46
cadada no exerccio fnanceiro, para a qual no concorreu aumento no pas-
sivo ou diminuio no ativo. Assim, aquela que provoca alterao positiva
na situao lquida patrimonial, no momento do reconhecimento da receita
(exemplo: Cobrana de IPI).
A receita oramentria no efetiva a receita decorrente de uma arreca-
dao oriunda da sada de um bem ou direito do ativo ou do acrscimo das
obrigaes para com terceiros. Portanto, aquela que no altera a situao
lquida patrimonial no momento de seu reconhecimento (exemplo: alienao
de viaturas e operao de crdito fnanciamento).
Uma receita efetiva contribui diretamente para elevao do saldo patrimo-
nial no Balano Patrimonial (BP). J a Demonstrao das Variaes Patrimo-
niais (DVP) consignada como uma variao ativa, dependente do oramento
em execuo naquele exerccio.
A receita por mutao patrimonial no contribui de forma direta para a ele-
vao do saldo patrimonial no BP. Na DVP, ela consignada duas vezes, pelo
mesmo valor, de maneira que a alterao provocada de forma simultnea,
causando interferncia apenas equivalente.
Ver site: www.tesouro.fazenda.gov.br/legislacao/download/contabilidade/
Manual_Procedimentos_RecPublicas.pdf
2.7 RECEITA EXTRAORAMENTRIA
As receitas extraoramentrias, conforme o prprio ttulo indica, so aque-
las receitas que no integram o oramento fscal. a receita que, embora pre-
visvel, no integra o oramento fscal dos entes federados e corresponde a
fatos de natureza fnanceira decorrentes da prpria gesto pblica, como no
caso de operaes de crdito por antecipao de receita oramentria, de cau-
es em dinheiro, de retenes da Previdncia e outros.
So integradas por valores de terceiros, cuja devoluo deva ser realizada
em at 12 meses. O Estado (Unio, estados, Distrito Federal e municpios)
47
apenas faz o papel de depositrio desses valores. evidente que, por ocasio
do ingresso desse recurso, ele vai para o disponvel, juntamente com as demais
existncias fnanceiras lquidas. Contudo, sua contrapartida um passivo f-
nanceiro a ser resgatado brevemente.
No caso de credores se negarem a receber o valor a que tm direito contido
no passivo fnanceiro, este se converter em receita oramentria. Tambm
existe o caso de perda de direito do credor em favor do errio pblico, devido
ao prazo ou a falhas de cumprimento das obrigaes contratuais. Os casos
mais comuns so a prescrio de Restos a Pagar (entendida como o decurso
de prazo mximo em que o credor deveria reclamar o seu pagamento) e a
encampao de caues.
Portanto, importante entender que a receita extraoramentria no per-
tence ao rgo pblico. Quando, porventura, ocorrer este fato, ela dever pri-
meiro ser registrada como receita oramentria para posteriormente causar
efeito como receita efetiva na dinmica patrimonial. So exemplos tpicos de
receita extraoramentria os Restos a Pagar, as caues em dinheiro, as con-
signaes em folha de pagamento e os emprstimos de curto prazo.
Alertamos que eventuais caues e fanas, que no sejam em dinheiro,
devem ser registradas apenas no Sistema de Compensao.
2.8 RESDUOS E ANULAO DA RECEITA
Na contabilidade pblica, existe uma forte dependncia em relao ao or-
amento vigente. Assim, nem tudo o que orado para a receita acontece
na prtica. So comuns, neste sentido, os casos de contribuintes que, estando
com seus dbitos identifcados pela repartio, no conseguem recolher ao
errio os recursos pertinentes (CRUZ, 1989).
A receita lanada e no arrecadada, que seria uma espcie de contas a re-
ceber num regime de competncia, no o no Brasil. que adotamos, por
fora do artigo 35 da Lei no. 4.230/64, o regime de caixa para a receita. O tra-
48
tamento dado aos resduos da receita no Brasil o de consider-lo receita no
exerccio em que for efetivamente arrecadado.
A contabilizao intermediria exigida pelo artigo 145 do RGCP o regis-
tro na conta crditos do Ativo Permanente. Este procedimento conhecido
como Inscrio em Dvida Ativa e deve ser precedido de verifcao detalha-
da da formao da procedncia e das condies de realizao futura do direito
realizvel (ver artigo 39 da Lei no. 4.230/64).
Outra ocorrncia indesejada, porm possvel, a cobrana a maior ou in-
devida de receita. Neste caso, o valor que exceder o efetivamente devido deve
ser imediatamente devolvido ao contribuinte, mesmo que ele no tenha per-
cebido o fato.
Do ponto de vista contbil, necessrio um documento que expresse a
obrigao de devoluo. Isto pode ser suprido por um simples requerimento
do contribuinte. Se o procedimento contbil da devoluo ocorrer dentro do
mesmo exerccio fnanceiro em que se deu a respectiva arrecadao, a maior
deve ser registrada como anulao de receita. Contudo, se a devoluo ocorrer
em outro exerccio fnanceiro, dever ser considerada despesa oramentria,
na dotao indenizaes e restituies. Existe ainda uma terceira possibilida-
de, que a identifcao de registro do dever da devoluo e o no compareci-
mento do contribuinte para receber o valor. A providncia a tomar registrar,
transitoriamente, este valor na conta de restituies a pagar.
Ao leitor que deseja ampliar seus conhecimentos sobre os procedimentos
tcnico-burocrticos da receita pblica recomenda-se a obra Contabilidade
na Administrao Pblica do professor Joo Anglico, elencada no Saiba
mais desta unidade.
49
2.9 REFORMA TRIBUTRIA
Segundo Cruz (1989), a reforma tributria tem sido reclamada pelos mais
diversos segmentos da sociedade civil da nao brasileira. A principal base des-
sas manifestaes reside na desigual e injusta forma da distribuio da tributa-
o entre as trs esferas de Governo. Diversas categorias, como polticos, em-
presrios, trabalhadores, municipalistas, governantes estaduais e universitrios
e acadmicos, j se manifestaram a favor de uma mudana.
A resistncia por parte da Unio fundamentada principalmente nos trans-
tornos administrativos que seriam provocados por uma mudana desse porte,
na crise econmica do pas e na convenincia poltica da medida. claro que
todos estes argumentos so insufcientes para obstaculizar a mudana.
possvel estabelecer uma comparao, sempre considerando os aspectos
culturais de cada pas, com sistemas mais avanados de distribuio tributria.
Assim, por exemplo, na Repblica Federal da Alemanha encontra-se a seguin-
te comparao:
BRASIL ALEMANHA DIFERENA
UNIO 60% 30% + 30%
ESTADOS E MUNICPIOS 40% 70% - 30%
TOTAL 100% 100%
Tabela 2.2 Quadro comparativo entre a distribuio dos recursos no Brasil e na Alemanha
Fonte: Cruz, 1989
Para maiores informaes sobre o assunto, recomendamos o artigo publicado
na Revista da ABOP n 22, no qual Roberto Moreira, Luiz Felipe Meira de Castro
e Jorge Ferreira da Silva resumem algumas propostas dos vrios segmentos da
sociedade civil sobre reforma tributria (www.abop.org.br/).
A concentrao de recursos contestada por especialistas na rea pblica,
que entendem que a centralizao aumenta os custos dos servios, alm de
tornar distante o acesso da populao aos recursos e difcultar os controles.
50
Saiba mais
Voc pode saber um pouco mais sobre receita pblica utilizando as refern-
cias e acessando os links a seguir.
ANGLICO, Joo. Contabilidade pblica. 8. ed. So Paulo: Atlas, 1994.
BRASIL. Cmara dos Deputados Disponvel em:
http://www.camara.gov.br/internet/orcament/principal/
Acesso em: 07/fev/2008
___________. Decreto n 6.046, de 22 de fevereiro de 2007. Disponvel
em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2007-2010/2007/Decreto/
D6046.htm Acesso em: 07/fev/2008
www9.senado.gov.br/portal/page/portal/orcamento_senado
Acesso em: 12/fev/2008.
51
RESUMO DA UNIDADE
A receita pblica o conjunto de recursos que o Governo espera arrecadar
para custear as despesas que pretende realizar. Se excludas a emisso de
ttulos para o refnanciamento da dvida pblica e as operaes de crdito
para cobrir eventuais dfcits oramentrios, a receita arrecadada, em sua
maior parte, de forma compulsria, principalmente por meio de impostos
e contribuies sociais.
Para obter receita, o Estado pratica uma srie de programaes. No
demais lembrar que anualmente parte dessas programaes tramita pelo
legislativo, como componente da Proposta Oramentria do executivo, en-
quanto, as demais partes transitam apenas no mbito do executivo. Para es-
timar essas receitas, vrias metodologias podem ser empregadas na tcnica
oramentria, como o mtodo do penltimo ano, o mtodo das mdias e
o mtodo da avaliao direta.
A receita oramentria pode ser dividida em receitas correntes e de capital.
As correntes se dividem em receita tributria (impostos, taxas, contribui-
es de melhoria), de contribuies, patrimonial, agropecuria, industrial,
de servios, transferncias correntes e outras receitas correntes. J as de ca-
pital so divididas em operaes de crdito, amortizao de emprstimos,
transferncias de capital e outras receitas de capital.
REFERNCIAS
BURKHEAD, Jess. Oramento pblico. Rio de Janeiro: Fundao Getlio
Vargas, 1971.
CRUZ, Flvio da. Contabilidade e movimentao patrimonial do setor pblico.
Edio do autor. Rio de Janeiro: 1989. Disponvel em: www.faviodacruz.cse.
ufsc.br. Acesso em: 07/fev/2008
SILVA, Lino Martins. Contabilidade governamental: um enfoque administra-
tivo. 6. ed. So Paulo: Atlas, 2003.
52
1
1) Baseando-se na Portaria que estabelece as contas de receita, em qual
nvel os estados e municpios podem detalhar as contas para atender
suas necessidades de controle?
2) Como classifcar a receita proveniente de aplicao dos recursos ad-
vindos do Fundo de Manuteno e Desenvolvimento da Educao
Bsica (FUNDEB) no mercado fnanceiro?
3) O cancelamento de Restos a Pagar deve ser registrado como receita?
4) Qual a diferena entre as classifcaes: 1311.00.00 Aluguis e 1333.01.00
Receita de Concesso de Direito Real de Uso de rea Pblica?
5) Qual tratamento devemos dar arrecadao para custeio de ilumina-
o pblica? Seria uma receita com taxa de iluminao pblica ou re-
ceita de contribuio para custeio de iluminao pblica?
6) Qual a classifcao para recursos oriundos do Programa Fome
Zero recebidos da Unio pelos municpios?
7) Qual a classifcao da receita com a transferncia da Unio para os mu-
nicpios de recursos do salrio-educao?
1 Exerccios extrados do Manual de Procedimentos Receitas Pblicas do STN, aprovado pela
Portaria Conjunta n 3
3. Canceamento de despesas nscrtas em Restos a Pagar consste na baxa da
obrga- o consttuda em exerccos anterores, portanto, trata-se de restabeecmento
de sado de dsponbdade comprometda, orgnra de recetas arrecadadas em
exerccos anterores e no de uma nova receta a ser regstrada. O canceamento de
Restos a Pagar no se confunde com o recebmento de recursos provenentes do
ressarcmento ou da resttu- o de despesas pagas em exerccos anterores que
devem ser reconhecdos como receta or- amentra do exercco.
4. As contas 1.3.1.1.00.00 e 1.3.3.3.01.00 dferem entre s o 3nve(espce), 4nve
(Rubrca) e o 5nve(Anea), ou se|a, no 3nve dz respeto a quafca- o do fato
gerador dos ngressos de tas recetas, no 4nve dz respeto a espces de receta, e
o 5nve dz respeto ao nome da receta propramente dta que recebe o regstro pea
entrada de recursos fnanceros.
1333.01.00=Receta de Concesso de Dreto Rea de Uso de Crea PVbca Regstra o
vaor da arrecada- o de receta auferda em fun- o do pagamentofeto por terceros
pea utza- o e expora- o de rea pVbca. Os recursosarrecadados sero
destnados ao fnancamento das despesas do rgoconcedente.
1311.00.00=Augus Regstra o vaor tota das recetas arrecadadas provenentes do
pagamento de augus pea utza- o de pr pros do poder pVbco. .
5. uma taxa, ve|amos as seguntes defn- esTaxa=as taxas cobradas pea Uno,
peos Estados, peo Dstrto Federa ou peos Muncpos, no mbto de suas
respectvas atrbu- es, tm como fato gerador o exercco reguar do poder de
poca, ou a utza- o, efetva ou potenca, de serv- o pVbco especfco e dvsve,
prestado ao contrbunte ou posto sua dspos- o
Contrbu- o=contrbu- o de mehora cobrada pea Uno, peos Estados, peo
Dstrto Federa ou peos Muncpos, no mbto de suas respectvas atrbu- es,
nsttuda para fazer face ao custo de obras pVbcas de que decorra vaorza- o
mobra, tendo como mte tota a despesa reazada e como mte ndvdua o
acrscmo de vaor que da obra resutar para cada m ve benefcado
6. Transferncas ntergovrnamentas 1720.00.00
Visto o que receita pblica, sua funda-
mentao e composio, sero estudados
os diferentes aspectos da despesa pblica.
pblico projeta a despesa que vai realizar
e de quais modos isto pode ser realizado.
Unidade 3
Despesa pblica
33333
55
Unidade 3 - Despesa pblica
UNIDADE 3 - DESPESA PBLICA
3.1 CONCEITO
Segundo Silva (2003), despesas constituem todos os desembolsos efetuados
pelo Estado no atendimento dos servios e encargos assumidos no interesse
geral da comunidade. Desta forma, despesa pblica todo e qualquer pa-
gamento efetuado pelos agentes pagadores do Estado. As despesas, para o
autor, podem ser classifcadas nos seguintes aspectos:
a) quanto natureza (oramentria e extraoramentria);
b) quanto competncia poltica e institucional (federal, estadual e municipal);
c) quanto afetao patrimonial (despesas efetivas e no efetivas);
d) quanto regularidade (ordinrias e extraordinrias).
Esta amplitude signifca que os funcionrios pblicos investidos na funo
de agentes pagadores so, em princpio, ordenadores de despesa pblica gaba-
ritados e sabem adequar os gastos aos objetivos governamentais. O Decreto-
Lei n 200/67 defne nos artigos 81 a 93 a relao entre o ordenador da despesa
pblica e a ulterior prestao de contas.
Segundo Cruz (1989), ainda sob o aspecto conceitual, cabe assinalar aqui o
entendimento confuso dado a conceitos como gasto, despesa, investimento e
custo pblicos. A nosso ver, para evitar contradies, deve-se aplicar a seguinte
interpretao, adotada na obra Contabilidade de custos de Martins (2004):
Gasto sacrifcio fnanceiro que a entidade arca para a obteno de um
produto ou servio qualquer; sacrifcio este representado por entrega ou pro-
messa de ativos (normalmente dinheiro).
Investimentos gastos ativados em funo da sua vida til ou de benef-
cios atribuveis a futuro(s) perodo(s).
Custo gasto relativo a bem ou servio utilizado na produo de outros
bens ou servios.
Despesa bem ou servio consumido direta ou indiretamente para a ob-
teno de receitas.
56
Como complementao terica, devemos entender que o Estado presta
servios e produz bens sociais e semissociais (ao menos sua funo bsica
objetiva isso) e sua despesa signifca, em ltima instncia, atendimento ao
interesse da sociedade.
Entretanto, por se tratar de gasto pblico, bvio que precisa de autoriza-
o parlamentar para alicerar sua composio, prioridade e ajustamento.
3.2 ESTGIOS DA DESPESA
Temos, na despesa pblica, pelo menos trs estgios obrigatrios na exe-
cuo: empenho, liquidao e pagamento (Artigo 58 da Lei n 4.320/64). Se-
gundo Cruz (1989), do ponto de vista administrativo, outros estgios so pra-
ticados no setor pblico para solver plenamente o planejamento, a execuo e
avaliao dos gastos pblicos.
ESTGIOS DA DESPESA
a) Programao compatibilidade da previso de gastos com o ingresso
de receitas e sistematizao de normas organizacionais e preferenciais
entre os diversos tipos de gastos.
b) Licitao consulta obrigatria e prvia aos candidatos para fornecimento de
materiais e/ou prestao de servios cujo valor seja considerado expressivo.
c) Empenho ato emanado do ordenador da despesa, que cria para o Estado
a obrigao de pagamento pendente ou de no implemento de condio.
d) Liquidao verifcao do direito do fornecedor ou prestador de servio, ten-
do por base ttulos e documentos comprobatrios do respectivo crdito.
e) Suprimento adiantamento de recursos para que os servidores, em
casos excepcionais (previstos em lei), paguem despesas sem o processa-
mento administrativo habitual.
f ) Pagamento aps ato exarado pela autoridade competente, a tesoura-
ria, o estabelecimento bancrio ou servidor pblico pagam ao credor o
valor legal da despesa.
57
g) Tomada de contas os responsveis por adiantamento e os ordenado-
res de despesa so obrigados a prestar conta de todos os gastos realiza-
dos em nome do Estado.
h) Retroalimentao anualmente, de forma permanente, os gastos p-
blicos devem ser avaliados, alguns reprogramados ou complementados
em exerccios futuros; outros de natureza permanente reavaliados e
includos na nova programao.
fundamental compreender que a complexidade dos estgios da despesa p-
blica deve ser constantemente questionada. Isto justifcado pelo fato de haver,
indiscutivelmente, falta de credibilidade do setor pblico junto aos fornecedo-
res, prestadores de servio e da populao em geral quanto aos mecanismos
de pagamento utilizados. Assim, entende-se que quanto mais simples e rpido
for o sistema melhor ser para todos. Portanto, a sofsticao tecnoburocrtica
deve ceder lugar efcincia, efccia e economia.
Esta apostila pretende oferecer noes bsicas de contabilidade pblica e da
movimentao patrimonial do setor pblico. Para tal, neste ponto, apresenta-
remos noes mnimas sobre cada um dos estgios da despesa pblica.
Tambm oportuno lembrar que a chamada administrao indireta deve
seguir, para um adequado desempenho, os estgios mencionados anterior-
mente. A mudana terminolgica mnima, e o que se falar do empenho na
administrao indireta deve ser entendido como Ordem de Compra e Servios
(OCS). Igualmente, quando se falar em autorizao legislativa para a adminis-
trao indireta o equivalente chama-se autorizao da SEST/SEPLAN.
Programao toda entidade pblica ou privada deve perfeitamente plane-
jar suas despesas. No to difcil utilizar oramentos mensais ou trimestrais
como forma de racionalizar a programao. A tcnica do oramento varivel,
difundida nos livros de oramento, um excelente ferramental auxiliar para
toda e qualquer programao oramentria organizada.
Licitao (vulgarmente conhecida como concorrncia pblica) a lici-
tao consiste na obrigatoriedade de o Estado consultar e dar chance queles
que desejarem e tiverem habilitao para se tornarem credores (fornecedores
ou prestadores de servios). A Lei n 8.666/93, em seu art. 22, apresenta as
58
seguintes modalidades de licitao: concorrncia pblica, tomada de preos,
convite, concurso e leilo. Em 17 de julho de 2002, sancionada a Lei n
10.520, que institui, em seu art. 1, a modalidade de prego, que pode ser divi-
dido em presencial e eletrnico.
No convite, so escolhidas, com trs dias de antecedncia, trs frmas, no
mnimo, para que apresentem propostas de fornecimento ou prestao de ser-
vios. Dentre elas, uma ser a vencedora, a juzo da Comisso de Licitao
(formada por servidores pblicos da instituio compradora). Os limites de
valor que tornam obrigatoriamente o convite so variveis por legislao fe-
deral, estadual e municipal. Porm, o razovel que o valor seja acima de dez
vezes o valor da referncia.
Na tomada de preos, os interessados devem pertencer ao cadastro ou se
habilitarem para tal e tm publicidade garantida por edital afxado na insti-
tuio, alm de comunicao, com antecedncia mnima de quinze dias, s
entidades da classe representativa do setor envolvido no eventual contrato. O
razovel que o valor para tomada dos preos seja superior a 200 vezes o valor
de referncia e inferior a 20 mil vezes o valor da referncia.
Na concorrncia pblica, existe uma fase inicial de habilitao dos interes-
sados e a publicidade garantida por publicao, com antecedncia mnima de
trinta dias, na imprensa local diria, e local para retirada do edital e obteno
de informaes necessrias. O razovel aplicar concorrncia pblica quando
o valor da transao for superior a 20 mil vezes o valor de referncia.
O prego o procedimento de licitao por meio do qual a administrao
pblica seleciona fornecedor ou prestador de servio, visando execuo de
objeto comum no mercado.
Empenho signifca a inteno de compra ou contratao estabelecida en-
tre o setor pblico e terceiros. No ato de empenho, fca deduzido do oramen-
to o valor da transao. Para o setor pblico, uma obrigao futura e para
o credor uma garantia equivalente ao fechamento de um pedido comercial.
Todas as aquisies de materiais ou prestaes de servios devem ser pre-
cedidas de empenho no sendo admitidos empenho a posteriori e tampouco
empenho acima de limite dos crditos oramentrios concedidos.
59
E
M
P
E
N
H
O
ORDINRIO
Empenho para despesas que tenham parcela nica e cujo valor
seja conhecido a priori.
ESTIMATIVA
Empenho para despesas cujo valor exato do montante no possa
ser determinado a priori.
GLOBAL
Empenho para despesas contratadas e outras sujeitas ao parce-
lamento. O valor determinado a priori e as apropriaes de
despesa se do a posteriori.
A permisso de emisso das trs modalidades de empenho supracitadas admite
uma fexibilidade de programao e viabiliza o controle de crditos oramentrios.
Para o empenho por estimativa existem duas hipteses de ajuste:
a) empenho complemento;
b) anulao parcial do empenho. Isto porque o montante fxado difcil-
mente coincidir com o montante exato.
Liquidao na liquidao, so verifcados os documentos e os controles
de entrada dos materiais ou os registros da efetiva prestao dos servios. A
verifcao in loco do cumprimento da obrigao assumida pelos credores a
melhor garantia possvel. Ao contrrio, o contato apenas com papis pode-
r oferecer desagradveis surpresas. A adoo de laudo de medio, fcha de
inspeo e liberao, requisio para pagamento e outras formas de controle
poder tornar efciente o sistema.
O denominado implemento de condio analisado na liquidao. Atendido
satisfatoriamente, deve dar origem ao pagamento. Portanto, a liquidao precede
e condio para que exista o pagamento de toda e qualquer despesa pblica.
Neste estgio, cabe perfeitamente implantar um sistema de custos para me-
lhora da efcincia do setor pblico acusado de no saber gastar.
Suprimento em casos excepcionais, previstos em lei, poder ser dispensada
a emisso individual de empenho para cada transao entre o Estado e terceiros.
Neste caso, determinado servidor pblico recebe um crdito oramentrio, devi-
damente empenhado, e com ele efetua aquisies e respectivos pagamentos.
Nas esferas estaduais e municipais, tambm existem ou deveriam existir
legislaes e normatizaes para o suprimento de fundos.
Recomendamos o suprimento de fundos como uma prtica altamente des-
60
centralizadora para a realizao de despesas pblicas. O seu controle de fcil
obteno e a contribuio desburocratizante alcana nveis surpreendentes
para a administrao pblica.
Pagamento depois de transitar pelo estgio da liquidao, o credor deve-
r ser procurado e convidado a comparecer ao agente pagador para que receba
o crdito a que tem direito. Inexiste agente pagador privado. O que existe so
depsitos nas contas das empresas, chamadas ordem bancria.
Deve merecer especial ateno, no estgio de pagamento, a identifcao
do credor. comum que pessoas inescrupulosas deixem de pertencer de-
terminada empresa credora e, ainda assim, tentem continuar quitando recebi-
mentos em nome da empresa. No caso, alm da identifcao do credor, deve-
se ter segurana da legal condio detida por ele junto empresa prestadora
do servio ou fornecedora do material.
O Decreto-Lei n 200/67 e as outras normas fnanceiras do setor pblico
recomendam, na realizao da receita e da despesa pblica, a utilizao da via
bancria ao invs do pagamento direto.
Tomada de contas este estgio da despesa pblica, embora no envol-
va diretamente terceiro, reveste-se de importncia fundamental. Aqueles que,
em nome do Estado, utilizam recursos pblicos devem provar a sua regular
utilizao. O Decreto-lei n 200/67 assim se pronuncia:
Legislao
Art. 81 Todo ordenador de despesa fcar sujeito a tomada de contas,
realizada pelo rgo de contabilidade e verifcada pelo rgo de contadoria
interna, antes de encaminhada ao Tribunal de Contas (art. 32).
Pargrafo nico O funcionrio que receber suprimento de fundos, na
forma do disposto no art. 74, obrigado a prestar conta de sua aplicao,
procedendo-se, automaticamente, tomada de contas se no o fzer no pra-
zo assinalado.
Art. 82 As tomadas de contas sero objeto de pronunciamento expresso
do Ministro de Estado, dos dirigentes dos rgos de Presidncia da Rep-
blica ou de autoridade a quem este delegarem competncia, antes de seu
encaminhamento ao Tribunal de Contas para fns constitucionais e legais.
1 A tomada de contas dos ordenadores, agentes recebedores, tesou-
61
reiros ou pagadores ser feita no prazo mximo de 180 (cento e oitenta) dias
do encerramento do exerccio fnanceiro pelos rgos encarregados da con-
tabilidade analtica e, antes de ser submetida a pronunciamento do Ministro
de Estado, dos dirigentes de rgos da Presidncia da Repblica ou da auto-
ridade a que estes delegarem competncia, ter sua regularidade certifcada
pelo rgo de auditoria.
2 Sem prejuzo do encaminhamento ao Tribunal de Contas, a auto-
ridade a que se refere o pargrafo anterior no caso de irregularidade, deter-
minar providncias que, a seu critrio, se tornarem indispensveis para res-
guardar o interesse pblico e a probidade na aplicao de dinheiros pblicos,
dos quais dar cincia oportunamente ao Tribunal de Contas.
3 Sempre que possvel, desde que no retardem nem difcultem as to-
madas de contas, estas podero abranger conjuntamente a dos ordenadores
e tesoureiros ou pagadores.
Mais adiante, o artigo 93 do Decreto-lei n 200/67 mais direto e exigente:
Art. 93 Quem quer que utilize dinheiros pblicos ter de justifcar seu
bom e regular emprego na conformidade das leis, regulamentos e normas
emanadas das autoridades administrativas competentes.
Portanto, quem realizar despesa pblica na administrao direta e indireta
dever prestar contas. Em ltima anlise, a prestao de contas deveria ser
feita populao, via legislativo e com o auxlio de um Tribunal de Contas.
Os estados em geral tm tambm legislao prpria sobre o tema, como, por
exemplo, a Lei Complementar Estadual n 284 de fevereiro de 2005, que tange
sobre a prestao de contas no estado de Santa Catarina.
Mais recentemente, a LRF traz consigo a Lei n 10.028/00, que penaliza o
gestor e tambm o ente estatal envolvido, reforando o que a Lei n 8.429/92
(probidade administrativa), em seu art. 10, j descortinava, na tentativa de mo-
ralizar a imagem dos que fscalizam e julgam aes dos gestores pblicos.
Retroalimentao no se pode pensar atualmente na existncia de gastos
pblicos sem avaliarmos seu efeito. Assim, a anlise e a avaliao, do ponto de
vista administrativo interno, so essenciais para medir a efcincia e a efccia.
Alm disto, prudente pensar na continuidade administrativa da entidade. Os
gastos pblicos do passado recente servem para estabelecer bases para parte da
nova programao, a ser implantada no exerccio fnanceiro seguinte.
62
O alinhamento entre o oramento e o planejamento de longo prazo um
problema que a administrao pblica no tem conseguido enfrentar satis-
fatoriamente. Consequentemente, aes e decises que afetam a longo pra-
zo so difceis de serem acompanhadas e controladas. Isto gera, em muitas
situaes, enormes prejuzos para a sociedade.
Diante disso, imprescindvel no setor pblico o mesmo avano obtido pelas
empresas privadas, com a utilizao de medidas amplas de desempenho, no
somente fnanceiras. Esta recomendao faz sentido principalmente diante do
pensamento equivocado e dominante na administrao pblica, segundo o
qual se entende que, com a aprovao da prestao de contas da gesto, est
encerrada a responsabilidade gerencial do agente pblico.
3.3 CLASSIFICAO LEGAL DA
DESPESA ORAMENTRIA
Na administrao direta, a despesa oramentria, a exemplo da receita,
dividida em despesas correntes e despesas de capital, segundo o artigo 12 da
Lei n 4.320/64, conforme fgura 3.1.
Figura 3.1 - Sntese da classifcao da despesa pblica
63
As despesas correntes so as que se referem a desembolsos ou aplicaes
das quais no resulta compensao patrimonial. J as de capital so as que
constituem desembolsos ou aplicao de que resulte mutao compensatria
nos elementos do patrimnio (SILVA, 2003).
As despesas correntes, segundo Portaria Conjunta no 03/08, so divididas
em despesas de pessoal e encargos sociais, de juros e encargos da dvida e ou-
tras despesas correntes.
As despesas de pessoal e encargos sociais envolvem dotaes para despe-
sas de natureza remuneratria decorrente do efetivo exerccio de cargo, em-
prego ou funo de confana no setor pblico, do pagamento dos proventos
de aposentadorias, reformas e penses, das obrigaes trabalhistas de respon-
sabilidade do empregador, incidentes sobre a folha de salrios, contribuio a
entidades fechadas de previdncia, outros benefcios assistenciais classifcveis
neste grupo de despesa, bem como soldo, gratifcaes, adicionais e outros
direitos remuneratrios, pertinentes a este grupo de despesa, previstos na es-
trutura remuneratria dos militares, e ainda, despesas com o ressarcimento
de pessoal requisitado, despesas com a contratao temporria para atender
a necessidade de excepcional interesse pblico e despesas com contratos de
terceirizao de mo de obra que se refram substituio de servidores e
empregados pblicos, em atendimento ao disposto no artigo 18, 1o, da Lei
Complementar no 101/2000.
As despesas de juros e encargos da dvida envolvem dotaes de despe-
sas oramentrias com o pagamento de juros, comisses e outros encargos
de operaes de crdito internas e externas contratadas, bem como da dvida
pblica mobiliria.
As outras despesas correntes envolvem dotaes de despesas orament-
rias com aquisio de material de consumo, pagamento de dirias, contribui-
es, subvenes, vale-alimentao, vale-transporte, alm de outras despesas
da categoria econmica Despesas Correntes no classifcveis nos demais
grupos de natureza de despesa.
J as despesas de capital so divididas em despesas de investimento, inver-
ses fnanceiras, amortizaes da dvida, reserva de Regime Prprio de Previ-
dncia Social (RPPS) e de contingncia, conforme fgura 3.1.
As despesas de investimentos envolvem dotaes de despesas orament-
rias com o planejamento e a execuo de obras, inclusive com a aquisio de
64
imveis considerados necessrios realizao destas ltimas, e com a aquisi-
o de instalaes, equipamentos e material permanente.
As despesas de inverses fnanceiras envolvem dotaes de despesas or-
amentrias com a aquisio de imveis ou bens de capital j em utilizao;
aquisio de ttulos representativos do capital de empresas ou entidades de
qualquer espcie, j constitudas, quando a operao no importe aumento do
capital; e com a constituio ou aumento do capital de empresas.
As despesas de amortizao da dvida envolvem as despesas oramentrias
com o pagamento e/ou refnanciamento do principal e da atualizao monetria
ou cambial da dvida pblica interna e externa, contratual ou mobiliria.
As despesas para reserva do regime prprio de previdncia do servidor
(RPPS) envolvem dotaes de ingressos previstos que ultrapassarem as despe-
sas oramentrias fxadas num determinado exerccio constituem o supervit
oramentrio inicial, destinado a garantir desembolsos futuros do RPPS, do
ente respectivo. Assim sendo, este supervit oramentrio representar a fra-
o de ingressos que sero recebidos sem a expectativa de execuo de despesa
oramentria no exerccio e constituir a reserva oramentria para suportar
dfcit futuros, na qual as receitas oramentrias previstas sero menores que
as despesas oramentrias.
Dessa forma, o oramento do fundo prprio de previdncia deve ser cons-
titudo, do lado da receita oramentria, pela previso das contribuies dos
segurados e demais receitas, e do lado da despesa, a dotao das despesas a
serem realizadas durante o exerccio, evidenciando a reserva correspondente
dos recursos que no sero desembolsados por se tratar de poupana para
fazer face aos compromissos futuros.
Por ocasio da elaborao do oramento de um exerccio, deve ser apurada
a diferena entre receita oramentria prevista e despesa oramentria fxada,
a ser realizada neste exerccio, no intuito de evidenciar a Reserva correspon-
dente ao supervit, utilizando a mesma metodologia da Reserva de Contin-
gncia descrita neste Manual. Ressalte-se que este procedimento efetuado
apenas para fns de elaborao e transferncia do oramento, pois a execuo
correspondente refetir o supervit oramentrio fxado pela reserva que ser
utilizada para pagamentos previdencirios futuros.
A constituio da reserva oramentria do RPPS, utilizando aes e de-
talhamentos especfcos do RPPS, combinadas com a natureza de despesa
65
7.7.99.99., distinguindo-as das Reservas de Contingncias constantes no inciso III, do
artigo 5o da LRF, Lei Complementar no 101/2000 que tambm utilizar aes e deta-
lhamentos especfcos, combinados com a natureza de despesas 9.9.99.99.
As despesas de reserva de contingncia compreendem o volume de re-
cursos destinados ao atendimento de passivos contingentes e outros riscos,
bem como eventos fscais imprevistos. Essa reserva poder ser utilizada para
abertura de crditos adicionais, desde que defnida na LDO.
Os passivos contingentes so representados por demandas judiciais, dvi-
das em processo de reconhecimento e operaes de aval e garantias dadas
pelo poder pblico. Os outros riscos a que se refere o 3o do artigo 4o da Lei
Complementar no 101/2000 so classifcados em duas categorias: riscos fscais
oramentrios e riscos fscais de dvida.
Os riscos fscais oramentrios esto relacionados possibilidade das recei-
tas e despesas projetadas na elaborao do projeto de lei oramentria anual
no se confrmarem durante o exerccio fnanceiro.
Com relao receita oramentria, algumas variveis macroeconmicas
podem infuenciar no montante de recursos arrecadados, dentre as quais po-
dem-se destacar: o nvel de atividade da economia e as taxas de infao, cm-
bio e juros. A reduo do Produto Interno Bruto (PIB), por exemplo, provoca
queda na arrecadao de tributos por todos os entes da federao.
No que diz respeito despesa oramentria, a criao ou ampliao de
obrigaes decorrentes de modifcaes na legislao, por exemplo, requer
alterao na programao original constante da Lei Oramentria.
Os riscos fscais da dvida esto diretamente relacionados s futuaes de
variveis macroeconmicas, tais como taxa bsica de juros, variao cambial
e infao. Para a dvida indexada ao Sistema Especial de Liquidao e de Cus-
tdia (SELIC), por exemplo, um aumento sobre a taxa de juros estabelecido
pelo Comit de Poltica Monetria do Banco Central do Brasil elevaria o nvel
de endividamento do governo.
66
3.4 DESPESA EFETIVA E NO EFETIVA
Identifcar um e outro tipo de despesa essencial para que se possa apu-
rar corretamente o resultado econmico do exerccio. Portanto, temos que
saber se uma despesa, um custo ou um investimento e ligar isto a um fato
permutativo ou apenas modifcativo da situao patrimonial. As despesas so
divididas em despesa efetiva e no efetiva.
Despesa efetiva a despesa oramentria que no contribui para elevar o
patrimnio com novos bens ou com a diminuio de obrigaes de longo prazo.
Excluem-se, portanto, das despesas efetivas todos os investimentos (exemplo: pa-
gamento de material de consumo no armazenado e utilizado no perodo).
Despesa no efetiva a despesa oramentria decorrente de um gasto
oriundo do ingresso no ativo permanente ou de um gasto oriundo da diminui-
o do passivo permanente (exemplo: aquisio de um caminho e pagamen-
to do principal de uma dvida interna).
A contabilidade pblica considera bem de ativo permanente aqueles que
possuam durao acima de 12 anos. Considera obrigaes de longo prazo
aquelas cujo resgate seja superior aos 12 meses do exerccio fnanceiro.
Uma despesa efetiva contribui diretamente para a diminuio de saldo pa-
trimonial no Balano Patrimonial (BP). Na Demonstrao das Variaes Patri-
moniais (DVP), a despesa consignada com variao passiva, dependente do
oramento em execuo naquele exerccio (CRUZ, 1989).
Uma despesa no efetiva no contribui de forma direta para a diminuio
do saldo patrimonial no BP. Na DVP, ela consignada duas vezes e pelo mes-
mo valor, de maneira que a alterao provocada de forma simultnea, cau-
sando interferncia apenas equivalente.
67
3.5 DESPESA EXTRAORAMENTRIA
As receitas extraoramentrias jamais pertencem ao ente pblico. No or-
adas, elas so propriedade de terceiros e devem ser devolvidas. A devoluo
destas receitas o que chamamos despesa extraoramentria. Estas despesas
no dependem de autorizao legislativa, pois no fazem parte do oramento
fscal (exemplos: pagamentos de restos a pagar, devoluo de caues em di-
nheiro, restituio dos dbitos de tesouraria, recolhimento das consignaes
em folha de pagamento, etc).
3.6 RESDUOS E ANULAO DA DESPESA
Na realizao da despesa pblica, nem tudo que empenhado pago at o fnal
do exerccio fnanceiro. Tambm, nem tudo que deveria ter sido empenhado antes
do fnal do ano o . O primeiro caso uma falha de programao, de acompanha-
mento ou de controle. Porm, o segundo caso decorre de desorganizao do sis-
tema de despesa oramentria, em desobedincia aos estgios administrativos e/
ou legais vigentes. Alm destes casos, temos ainda a possibilidade de determinada
despesa ter sido empenhada ou paga indevidamente.
Restos a pagar Quando determinada despesa foi empenhada e no paga
dentro do exerccio fnanceiro temos a fgura dos Restos a Pagar. Os motivos
do no pagamento podem ser os mais diversos possveis. Entretanto, dois mo-
tivos dividem essas dvidas.
Determinados empenhos dependem da liquidao e no podem, ainda que
existam recursos fnanceiros lquidos, ser pagos no exerccio a que se referem.
Tero que passar para o exerccio seguinte sob o ttulo de Restos a pagar e, depois
de liquidados, recebero o devido pagamento (Restos a pagar no processados).
Outros empenhos, mesmo que tenham sido liquidados, deixam de ser pa-
gos por absoluta falta de recursos fnanceiros lquidos. No exerccio seguinte,
sero pagos de acordo com o ingresso dos recursos fnanceiros lquidos (Res-
tos a pagar processados).
A vigncia dos Restos a pagar (que assegura o direito do credor a receber) vai
at cinco anos a contar do exerccio seguinte quele a que se referir o crdito. No
68
caso de despesas classifcveis em Transferncias Correntes ou Transferncias de
Capital, o prazo fca reduzido para dois anos (Decreto Lei no. 836/89).
No caso da Unio, atravs da Instruo Normativa n 004 da SECIN/SE-
PLAN/PR de 30/08/82, o prazo fcou reduzido, independentemente de clas-
sifcao, para at 31 de dezembro do exerccio seguinte.
Despesa de exerccios anteriores Trata-se daquilo que entendemos
como desorganizao: deixar de registrar uma despesa pblica. O art. 37 da
Lei n 4.320/64, regulamentado pelo Decreto n 62.115/68, combinado com a
Portaria SOF n 15/78, trata da questo:
Legislao
Art. 37 As despesas de exerccios encerrados, para as quais o oramento
respectivo consignava crdito prprio, com saldo sufciente para atend-las,
que no se tenham processado na poca prpria, bem como os Restos a
Pagar com prescrio interrompida, e os compromissos reconhecidos aps
o encerramento do exerccio correspondente, podero ser pagos conta de
dotao especfca consignada no oramento, discriminada por elementos,
obedecida, sempre que possvel a ordem cronolgica.
Ao tratar da regulamentao, outras normas complementam a questo:
[...] Art. 2 So competentes para reconhecer as dvidas de exerccios
anteriores os chefes das reparties, exceto as compreendidas no inciso III
do pargrafo nico do artigo anterior, que devero ser reconhecida pelo Mi-
nistro de Estado, dirigente de rgo subordinado a Presidncia da Repblica,
ou autoridades a que estes delegarem competncia.
Os incisos I e II tratam das despesas para as quais o oramento respectivo
continha crdito e dos Restos a pagar com prescrio interrompida cujo crdi-
to tenha sido convertido em renda.
A Portaria SOF n 15/78 substitui a antiga a 3150 por equivalentes: 3.1.9.2
para Despesas de Custeio; 3.2.9.2 para Transferncias Correntes; 4.1.9.2 para
Investimentos; 4.2.9.2 para Inverses Financeiras e 4.3.9.2 para as Transfern-
cias de Capital, dando classifcao econmica ao evento.
Na Unio, atravs da IN/SECIN-SEPLAN/PR n 004, j mencionada aci-
ma, existem srias restries ao uso deste expediente:
69
[...] Admitem-se como despesas de exerccios anteriores, exclusivamente:
a) compromissos gerados em exerccios encerrados independentemente
da vontade do ordenador de despesas; e
b) Restos a Pagar com inscrio cancelada e somente quando possvel
novo empenho da despesa sob igual classifcao [...].
Dependendo da documentao que instruir obrigatoriamente o processo,
ele poder resultar na imputao de responsabilidade autoridade que orde-
nou a despesa sem o empenho prvio.
Anulao de despesas Quando se vai anular uma despesa oramentria,
dentro do exerccio em que foi gerada, basta reverter para a dotao prpria
o montante anulado. Este procedimento bastante comum pela permissiva
de empenho-estimativa. No caso de a despesa oramentria ter sido empe-
nhada e tambm paga, deve-se, por conseguinte, estornar fnanceiramente a
operao quer imputando a responsabilidade pelo pagamento indevido, quer
depositando o valor ressarcido.
Quando a anulao de despesa oramentria se referir a exerccio fnancei-
ro j encerrado, ser registrado como receita oramentria do exerccio em
que se efetivar (art. 38 da Lei n 4.320/64).
70
Saiba mais
Voc pode saber um pouco mais sobre despesa pblica utilizando as refe-
rncias e acessando os links a seguir.
CRUZ, Flvio da. Contabilidade e movimentao patrimonial do setor pblico.
Edio do Autor. Rio de Janeiro, 1989.
SILVA, Lino Martins. Contabilidade governamental: Um Enfoque Administra-
BRASIL. Cmara dos Deputados Disponvel em: http://www.camara.gov.
br/internet/orcament/principal/ Acesso em: 07/fev/2008
_____. Decreto-Lei n 200, de 25 de fevereiro de 1967. Disponvel em: http://
www.planalto.gov.br/ccivil/Decreto-Lei/Del0200.htm Acesso em: 10/jan/2008
______. Demonstrao de Variaes Patrimoniais DVP Disponvel em: http://www.
cgu.gov.br/Publicacoes/BGU/2006/Volume%20I/I-I-14.pdf Acesso em: 08/fev/2008
______. Lei no 4.320, de 17 de maro de 1964. Disponvel em:
http://www.planalto.gov.br/CCIVIL/Leis/L4320.htm Acesso em: 10/jan/ 2008
______. Decreto n. 6.046, de 22 de Fevereiro de 2007. Disponvel em:
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2007-2010/2007/Decreto/
D6046.htm Acesso em: 07/fev/2008
________. Lei n 8.429, de 2 de Junho de 1992. Disponvel em:
http://www.planalto.gov.br/ccivil/Leis/L8429.htm Acesso em 08/02/2008
________. Lei n 8.666, de 21 de junho de 1993. Disponvel em: http://
www.planalto.gov.br/ccivil/Leis/L8666cons.htm Acesso em: 10/jan/2008
_______. Lei no 10.520, de 17 de julho de 2002. Disponvel em: http://www.
planalto.gov.br/ccivil/leis/2002/L10520.htm Acesso: 10/01/2008
SANTA CATARINA. Lei Complementar Estadual n 284/05 Disponvel em: http://
www.sef.sc.gov.br/legislacao/complementares.htm# Acesso em: 08/02/2008
http://www.senado.gov.br/sf/orcamento/
71
RESUMO DA UNIDADE
A despesa pblica todo e qualquer pagamento efetuado pelos
agentes pagadores do Estado. As despesas do Oramento Fiscal e da Se-
guridade Social podem ser classifcadas por rgo (classifcao institu-
cional), por funo (classifcao de acordo com a fnalidade do gasto),
por programas (classifcao por fnalidade de gasto, associada a objeti-
vos gerenciais) e por natureza da despesa.
A despesa pblica, segundo o Art. 58 da Lei n 4.320/64, deve ser
classifcada em pelo menos trs estgios obrigatrios: empenho, liqui-
dao e pagamento. Ainda pode ser classifcada em programao, licita-
o, suprimentos, tomada de contas e retroalimentao.
Na administrao direta, segundo o artigo 12 da Lei n 4.320/64, a
despesa oramentria dividida em despesas correntes e de capital. Na
despesa oramentria temos, alm da classifcao econmica, a classif-
cao orgnica e a classifcao funcional-programtica.
REFERNCIAS
BRASIL. Lei n. 4.320, de 17 de maro de 1964. Estatui normas gerais de
direito fnanceiro para elaborao e controle dos oramentos e balanos da
Unio, dos Estados, dos Municpios e do Distrito Federal.
___________ Constituio (1988). Constituio da Repblica Federativa
do Brasil: promulgada em 5 de outubro de 1988. 27. ed. So Paulo: Saraiva,
2001. (Coleo Saraiva de Legislao).
___________ Lei Complementar n. 101, de 4 de maio de 2001 (Lei de respon-
sabilidade Fiscal). Estabelece normas de fnanas pblicas voltadas para a
responsabilidade na gesto fscal e d outras providncias.
CRUZ, Flvio da. Contabilidade e movimentao patrimonial do setor pbli-
co. Edio do Autor. Rio de Janeiro, 1989. Disponvel em: www.faviodacruz.
cse.ufsc.br Acesso em: 07/fev/2008
KOHAMA, Hlio. Balanos pblicos: teoria e prtica. 2. ed. So Paulo: Atlas, 2000.
72
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de custos. 9
a
. ed. So Paulo: Atlas, 2004.
Para solidifcar os conceitos estudados, responda as seguintes questes.
1) Assinale a opo correta quanto natureza da despesa. Ela pode ser:
a) federal, estadual e municipal
b) efetivas e no efetivas
c) ordinrias e extraordinrias
d) oramentria e extraoramentria
2) O Artigo 58 da Lei n 4.320/64 prev pelo menos trs estgios obriga-
trios, que so:
a) empenho, liquidao e pagamento
b) empenho, programao e arrecadao
c) previso, liquidao e arrecadao
d) estimao, empenho e pagamento
3) Cite a classifcao das despesas correntes e defna cada uma delas.
4) Qual a classifcao das despesas de capital?
5) a despesa oramentria que no contribui simultaneamente para
elevar o patrimnio com novos bens ou com a diminuio de obriga-
es de longo prazo.
( ) Efetiva ( ) No efetiva
3. Pessoa e encargos socas, |uros e encargos da dvda e outras despesas correntes.
Pessoa e encargos socas=So despesas correntes que envovem dotaes para
despesas de natureza remunerat ra , por exempo, o pagamento dos proventos de
aposentadoras, reformas e penses, das obrga- es trabahstas de responsabdade do
empregador, ncdentes sobre a foha de saros, contrbu- o a entdades fechadas de
prevdnca, outros benefcos assstencas, estrutura remunerat ra dos
mtares,despesas com o ressarcmento de pessoa requstado, despesas com a
contrata- o temporra para atender a necessdade de excepcona nteresse pVbco e
despesas com contratos de tercerza- o de mo de obra que se refram substtu- o
de servdores e empregados pVbcos.
| uros e encargos da dvda=envovem dotaes de despesas or- amentras com o
pagamento de |uros, comsses e outros encargos de operaes de crdto nternas e
externas contratadas, bem como da dvda pVbca mobra.
Outras despesas correntes=envovem dotaes de despesas or- amentras com
aqus- o de matera de consumo, pagamento de dras, contrbu- es, subvenes,
vae-amenta- o, vae-transporte, am de outras despesas da categora econ mca
Despesas Correntesno cassfcves nos demas grupos de natureza de despesa.

4.Investmento, nverses fnancaeras, Amortza- o da Dvda, Reservas do RPPS,
Reserva de Contgnca
4
Compreendido o que oramento
pblico, sua receita e despesa, voc j
est preparado para estudar os diferen-
tes aspectos do exerccio nanceiro.
pblico contabiliza a receita e a despesa
que compem o oramento pblico,
para entender melhor seus mecanismos
de controle.
Unidade 4
Exerccio nanceiro
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Unidade 4 - Exerccio Financeiro
UNIDADE 4 - EXERCCIO FINANCEIRO
4.1 CONCEITO
Entende-se por exerccio fnanceiro, na administrao pblica, o perodo
de tempo em que se concretizam a execuo oramentria e a execuo fnan-
ceira. Para Silva (2003), o perodo durante o qual o oramento executado,
podendo coincidir ou no com o ano civil.
No Brasil, pela legislao atual, o exerccio fnanceiro coincide com o ano
civil. Porm, prudente que se mencione, para efeitos didticos, os conceitos
de ano fnanceiro e perodo adicional.
No passado, pela Lei n 869 de 16/10/1949, tivemos o exerccio fnanceiro
dividido em ano fnanceiro e perodo adicional. Essa diviso tinha por objeti-
vo facilitar o encerramento da movimentao oramentria e fnanceira de
determinado perodo. Assim, o ano fnanceiro era encerrado com o ano civil,
no dia 31 de dezembro e, alm disso, fcava o perodo de 01 a 31 de janeiro do
ano seguinte como adicional para os lanamentos de ajustamento, liquidao
e encerramento do exerccio. Neste caso, o exerccio fnanceiro continha o ano
fnanceiro mais o perodo adicional.
Atualmente, h facilidade de entendimento, pois, alm de no existir o
perodo adicional, temos o exerccio e o ano fnanceiro coincidindo com
o ano civil, isto , comeando em 01 de janeiro e terminando em 31 de
dezembro de cada ano.
Anglico (1994) cita outros pases nos quais o ano civil no coincide com o
ano fnanceiro:
Inglaterra, Dinamarca e Alemanha, onde o ano fnanceiro tem incio em
1 de abril e termina em 31 de maro; na Argentina, abrange o perodo de 1
de novembro 31 de outubro; nos Estados Unidos, Mxico, Sucia, Venezue-
la, Guatemala, Itlia, Portugal e Noruega, o ano fnanceiro comea em 1 de
julho e termina a 30 de junho.
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Nossa opinio a de que o fnal do ano civil no a melhor poca para
cumprir os prazos e os complicados mecanismos de encerramento do exerc-
cio fnanceiro no Brasil. Isto porque na nossa formao cultural festeja-se: Na-
tal, ano novo, Navegantes, Reis, etc. e os pontos facultativos concorrem e/ou
tomam conta do tempo pertencente aos levantamentos de fnal de exerccio.
Outra questo, interligada a esta, que se tornou praxe encerrar a movi-
mentao oramentria e fnanceira entre os dias 15 e 24 de dezembro, quan-
do o prazo legal 31 de dezembro. Esta medida provoca um enorme desacer-
to intra e interinstituies pblicas. claro que os contribuintes continuaro
a pagar algumas receitas diretamente nos bancos autorizados e igualmente
alguns dos estgios da despesa pblica continuaro sendo processados.
Nossa recomendao que o ano fnanceiro deva ser modifcado para ini-
ciar em 1 de julho e encerrar em 30 de junho. Para reforar esta recomen-
dao, recordamos aqui o perodo legislativo (recesso no fnal do ano), o cro-
nograma do judicirio (recesso forense, no fnal do ano) e principalmente a
desativao parcial do setor pblico por frias concedidas e hbito cultural
prevalecente. Se quisermos as contas pblicas transparentes, elas tero que ser
prestadas diante de uma sociedade vigilante e no durante o perodo em que
a sociedade encontra-se envolvida em festejos tradicionais.
4.2 REGIME DE CAIXA E REGIME
DE COMPETNCIA
Os regimes contbeis existentes so dois: regime de caixa e regime de com-
petncia. Chama-se regime contbil, na contabilidade pblica, a maneira pela
qual se faz a liquidao das contas do oramento.
Regime de caixa Tambm conhecido como regime de gesto anual,
aquele em que todas as receitas arrecadadas e todas as despesas pagas perten-
cem ao exerccio fnanceiro, independentemente da poca em que tenham
sido geradas.
Regime de competncia Tambm conhecido como regime de exerccio, ou
jurdico, aquele em que todas as receitas e todas as despesas oradas, ainda que
no realizadas, pertencem ao exerccio fnanceiro no qual foram geradas.
Para que se compreenda um e outro regime, fundamental entender o
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conceito de gerao de receita e de gerao de despesa. O que prepondera
na contabilidade pblica o oramento. Partindo da premissa de que tudo que
foi orado tem base slida de previso, conclui-se que uma receita estimada tem
uma realizao procedente, que se concretizar mediata ou imediatamente. O
mesmo acontece com a despesa, que, uma vez ofcialmente fxada, tem enor-
me propenso a ser concretizada. Assim, por receita gerada pode-se aceitar a
receita lanada e por despesa gerada possvel aceitar a despesa empenhada.
Tradicionalmente, no Brasil, no se respeitava integralmente nem o regime
de caixa nem o regime de competncia. O que havia era a adoo do regime
de competncia para a despesa coexistindo com o regime de caixa para a recei-
ta. Alguns tratadistas da administrao pblica chamam isto de regime misto.
Porm, segundo a Portaria Conjunta n 3, foi estabelecido que o regime de
competncia rege a contabilizao da receita e despesa. Assim, a administrao
pblica tambm ser baseada na Resoluo n 750/93 do Conselho Federal de
Contabilidade (CFC), que, no seu art. 9, descreve que as receitas e as despesas
devem ser includas na apurao do resultado do perodo em que ocorrerem,
sempre simultaneamente quando se correlacionarem, independentemente de
recebimento ou pagamento.
Assim, a Receita ser contabilizada da mesma forma que as despesas pelo
regime de competncia. Desta forma, as entidades pblicas tambm passaram
a utilizar a conta Contas a Receber.
4.3 VIGNCIA DA RECEITA E
DESPESA ORAMENTRIA
A receita e a despesa pertencem ao exerccio de sua realizao, conforme
mencionado anteriormente. Alm dos Princpios Fundamentais de Contabi-
lidade, a contabilidade pblica deve seguir o disposto nas normas de Direito
Financeiro, em especial, na Lei n 4.320/64, que instituiu um regime contbil
misto para receitas e despesas oramentrias em seu artigo 35. Pertencem ao
exerccio fnanceiro:
I as receitas nele arrecadadas;
II as despesas nele legalmente empenhadas.
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Ao mesmo tempo, a referida Lei estabelece no seu art. 89 que a contabi-
lidade evidenciar os fatos ligados administrao oramentria, fnanceira,
patrimonial e industrial.
A evidenciao dos fatos ligados execuo fnanceira e patrimonial exige
que os fatos modifcativos sejam levados conta de resultado e que as informa-
es contbeis permitam o conhecimento da composio patrimonial e dos
resultados econmicos e fnanceiros de determinado exerccio. O art. 100 es-
tabelece que as alteraes da situao lquida patrimonial abrangem os resul-
tados da execuo oramentria, bem como as variaes independentes dessa
execuo e as supervenincias e insubsistncias ativas e passivas constituiro
elementos da conta patrimonial.
J o art. 104 descreve que a demonstrao das variaes patrimoniais evi-
denciar as alteraes verifcadas no patrimnio, resultantes ou independen-
tes da execuo oramentria, e indicar o resultado patrimonial do exerccio.
Portanto, com o objetivo de evidenciar o impacto no patrimnio, deve haver o
registro da receita em funo do fato gerador, observando os princpios da
competncia e da oportunidade. No momento da arrecadao da receita, deve
haver o registro em contas especfcas, demonstrando a viso oramentria
exigida no art. 35 da Lei n 4.320/64.
possvel compatibilizar e evidenciar, de maneira harmnica, as alteraes
patrimoniais e as alteraes oramentrias ocorridas nas entidades, cumprin-
do, assim, os Princpios Fundamentais de Contabilidade e o disposto na Lei n
4.320/64. Trata-se da aplicao dos Princpios Fundamentais de Contabilidade
para reconhecimento da variao ocorrida no patrimnio, por meio do regis-
tro do direito a receber no momento da ocorrncia do fato gerador, antes da
efetivao do correspondente ingresso de disponibilidades. Nesse momento,
dever ser efetuado o seguinte registro contbil:
D Ativo IPTU a receber (Sistema patrimonial)
C Resultado variao ativa (Sistema patrimonial)
Esse registro provoca o aumento do ativo e do resultado do exerccio, aten-
dendo ao disposto nos artigos 100 e 104 da Lei n 4.320/64. No momento da
arrecadao, o ente dever registrar no sistema oramentrio a receita pelo
regime de caixa, obedecendo ao disposto no artigo 35 da Lei n 4.320/64, e, ao
mesmo tempo, proceder baixa do ativo anteriormente registrado.
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D Receita realizada (Sistema oramentrio)
C Receita a realizar (Sistema oramentrio)
D Ativo bancos com movimento (Sistema fnanceiro)
C Resultado receita oramentria (Sistema fnanceiro)
D Resultado variao passiva (Sistema patrimonial)
C Ativo IPTU a receber (Sistema patrimonial)
Esses registros no impactam o resultado do exerccio, pois ocorre, simultane-
amente, um lanamento a crdito (2 lanamento) e um a dbito (3 lanamento).
No caso de excesso de arrecadao, no estar contabilizado no ativo o
direito de receber a receita. Assim, no momento da arrecadao no haver a
baixa do ativo. O impacto na situao patrimonial ocorrer no momento da
arrecadao. No caso de frustrao na arrecadao, o ente dever proceder
baixa do direito a receber por ocasio do encerramento do exerccio.
Por sua vez, a despesa legalmente empenhada pertence ao exerccio (art. 35
da Lei n 4.320/64). Por este entendimento, passa a existir os Restos a pagar e o
seu ulterior pagamento continua a pertencer ao exerccio no qual se originou
o empenho. Logo, so despesas de X7 as despesas que o servio de tesouraria
conseguir pagar at o dia 31 de dezembro de X7 e tambm aquelas que, mes-
mo no pagas, tiverem sido empenhadas antes de 31 de dezembro de X7.
Com os crditos adicionais, a vigncia de determinada despesa oramen-
tria de X7 poder se ampliar inclusive at 31 de dezembro de X8, caso sejam
especiais ou extraordinrios.
4.4 CRDITOS ADICIONAIS
Todo oramento uma estimativa, projeo ou previso. Toda previso
admite uma margem de erro. Assim, no que se refere fxao da despesa, a
fexibilidade da programao dever estar presente, caso contrrio, a realiza-
o ser inviabilizada por fatores intrnsecos ao prprio sistema.
A legislao brasileira, por meio da Lei n 4.320/64, prev a fexibilidade
ao dispor que:
80
Legislao
Art. 40 So crditos adicionais as autorizaes de despesa no computadas
ou insufcientemente dotadas na Lei de Oramento.
Art. 41 Os crditos adicionais classifcam-se em:
I suplementares, os destinados a reforo de dotao oramentria;
II especiais, os destinados a despesas para as quais no haja dotao ora-
mentria especfca;
III extraordinrios, os destinados a despesas urgentes e imprevistas, em
caso de guerra, comoo intestina ou calamidade pblica.
Figura 4.1 - Classifcao dos crditos adicionais
Fonte: Cruz (1989)
Primeiramente, devemos entender o conceito de dotao como dote atri-
budo a determinado agente e com destino previsto e restrito ao desenvolvi-
mento de um projeto ou uma atividade especfca. Temos, ento, que o Ora-
mento Fiscal composto de diversas dotaes (CRUZ, 1989).
Na ocasio da execuo do oramento, os custos vigentes no mercado
podero estar num montante acima daquele inicialmente programado. Isto
criaria a necessidade de um suplemento quantitativo sem, contudo, ocorrer
qualquer modifcao no tipo de projeto ou atividade sob a tica qualitativa.
Temos um caso de suplementao oramentria.
81
Quando se elabora a proposta oramentria, por mais perfeito que seja o
planejamento, no se consegue estimar certas necessidades ou reivindicaes
da sociedade. Destas necessidades e reivindicaes, algumas so emergentes,
outras so intransferveis. Neste caso, pode ser criada uma nova dotao para
atender a um novo projeto ou a uma nova atividade ou at mesmo comple-
mentar um e outro respectivamente. Esta nova dotao, no contida no ora-
mento original, chamada crdito especial.
Nenhuma previso inclui o imprevisvel. Logo, determinadas catstrofes
naturais ou anomalias scioeconmicas, no previsveis, podero se fazer pre-
sentes durante o exerccio fnanceiro. Pelas caractersticas urgentes com que
a ao governamental deve responder, admitido, inclusive, desobedecer s
normas fnanceiras bsicas. Assim, essas despesas no transitam pelos estgios
legais e administrativos. Primeiro, paga-se e resolve-se o problema urgente
para depois verifcar qual o crdito oramentrio que vai coibir o gasto re-
alizado. Temos aqui o crdito extraordinrio. Alertamos que somente casos
previstos na legislao so permitidos. O caso mais comum a calamidade
pblica imprevisvel, que, uma vez legalmente reconhecida e decretada, deve
ser atacada com providncias imediatas.
De maneira comparativa, os crditos adicionais assim se apresentam:
autorizao das Casas Legislativas so exigidas para os suplemen-
tares e para os especiais, sendo que os extraordinrios, ao invs
da autorizao prvia, so submetidos a posteriori aprovao;
limite quantitativo exigido para todos os casos;
vigncia dos especiais e extraordinrios, quando abertos nos
ltimos quatro meses, pode ser estendida at o trmino do
exerccio seguinte, enquanto os suplementares s so vigentes
no exerccio;
no tocante classifcao de despesa, os suplementares destinam-
se a reforo de elementos, e os extraordinrios atendem especf-
ca e exclusivamente s despesas imprevisveis e urgentes para as
quais foram criados.
As fontes para cobertura dos crditos adicionais so substantivas e permi-
tem sua prpria existncia. No Brasil, a Lei n 4.320/64, legislao especfca,
prev apenas quatro tipos de fontes:
82
Legislao
Art. 43 A abertura dos crditos suplementares e especiais depende da exis-
tncia de recursos disponveis para ocorrer a despesa e ser precedida de expo-
sio justifcativa.
1 Consideram-se recursos, para o fm deste artigo, desde que no com-
prometidos:
I o supervit fnanceiro apurado em balano patrimonial do exerccio ante-
rior;
II os provenientes do excesso de arrecadao;
III os resultantes de anulao parcial ou total de dotaes oramentrias ou
de crditos adicionais autorizados em lei; e
IV o produto de operaes de crdito autorizadas, em forma que juridica-
mente permita ao Poder Executivo realiz-las.
2 Entende-se por supervit fnanceiro a diferena positiva entre o ativo
fnanceiro e o passivo fnanceiro, conjugando-se, ainda, os saldos dos crditos
adicionais transferidos e as operaes de crdito a ele vinculada.
3 Entende-se por excesso de arrecadao, para os fns deste artigo, o saldo
positivo da diferenas, acumuladas ms a ms, entre a arrecadao prevista e
realizada, considerando-se, ainda, a tendncia do exerccio.
4 para o fm de apurar os recursos utilizveis, provenientes de excesso de
arrecadao, deduzir-se- a importncia dos crdito extraordinrios abertos no
exerccio.
Depois de dcadas de vigncia desta Lei, perfeitamente natural o surgi-
mento de tcnicas interferentes na globalidade da programao dos recursos
que servem como fonte para cobrir a abertura de crditos adicionais. Porm,
cada entidade possui sua prpria identidade e forma especfca de comporta-
mento oramentrio. Destarte, o acompanhamento, a avaliao e a retroa-
limentao do sistema oramentrio, entre outras funes, devero compor
o estilo adequado, capaz de otimizar a utilizao oportuna do conjunto de
crditos adicionais, bem como do conjunto de recursos disponveis para a sua
cobertura (CRUZ, 1989).
83
4.5 BALANO ORAMENTRIO
O Balano Oramentrio, defnido na Lei n
o
4.320, de 31 de maro de 1964,
demonstrar as receitas e despesas previstas em confronto com as realizadas.
Esse balano tambm est previsto na Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF),
porm de forma mais detalhada e com periodicidade de publicao bimestral.
Integra o RREO4, e dever ser publicado at trinta dias aps o encerramento
de cada bimestre.
Segundo a LRF, o Balano Oramentrio apresentar as receitas, detalha-
das por categoria econmica, subcategoria econmica e fonte (destacando as
receitas intraoramentrias), especifcando a previso inicial, a previso atu-
alizada para o exerccio, a receita realizada no bimestre atual, a realizada at
o bimestre atual e o saldo a realizar, bem como as despesas, por categoria
econmica e grupo de natureza da despesa (destacando as despesas intraora-
mentrias), discriminando a dotao inicial, os crditos adicionais, a dotao
atualizada para o exerccio, as despesas empenhadas no bimestre atual e at o
bimestre atual, as despesas liquidadas no bimestre atual e at o bimestre atual,
e o saldo a liquidar.
O Balano Oramentrio apresentar as receitas detalhadas por Categoria
Econmica, Origem e Espcie, que correspondem aos trs primeiros nveis
dispostos na LRF. Para permitir maior transparncia por meio da apurao
total e lquida das receitas e despesas, estas devero ser apresentadas neste
demonstrativo segregadas em:
a. receitas oramentrias lquidas das intraoramentrias;
b. receitas intraoramentrias;
c. despesas oramentrias lquidas das intraoramentrias;
d. despesas intraoramentrias.
As receitas e despesas intraoramentrias, quando existentes, podero ser
apresentadas em uma tabela no fnal do demonstrativo, conforme descrito
neste manual. Entretanto, caso no prejudique a transparncia dos dados, o
ente poder optar por apresent-las logo abaixo da linha totalizadora das re-
ceitas e despesas intraoramentrias, no corpo do demonstrativo, contendo o
84
mesmo nvel de desdobramento das outras receitas e despesas oramentrias.
Os valores referentes ao refnanciamento da dvida mobiliria e de outras
dvidas devero constar, destacadamente, nas receitas de operaes de crdi-
to internas e externas e, nesse mesmo nvel de agregao, nas despesas com
amortizao da dvida de refnanciamento. No nvel de detalhamento em que
so apresentadas no modelo (terceiro nvel Espcie), as receitas devero ser
informadas pelos valores lquidos das respectivas dedues, tais como resti-
tuies, descontos, retifcaes, dedues para o FUNDEB, e reparties de
receita entre os entes da federao, quando registradas como deduo, confor-
me orientao do Manual de Procedimentos de Receitas Pblicas.
O Balano Oramentrio demonstra a execuo oramentria em um de-
terminado exerccio, apresentando um resultado positivo (supervit) ou ne-
gativo (dfcit). No entanto, em funo da utilizao do supervit fnanceiro
de exerccios anteriores, identifcado no Balano Patrimonial do exerccio an-
terior ao de referncia, para abertura de crditos adicionais, o Balano Ora-
mentrio poder demonstrar uma situao distinta, quando considerados os
saldos de exerccios anteriores que foram utilizados no exerccio de referncia.
Esse desequilbrio aparente ocorre porque o supervit fnanceiro de exerc-
cios anteriores, quando fonte de recursos para abertura de crditos adicionais,
no pode ser demonstrado como parte dos itens do Balano Oramentrio
que integram o clculo do resultado oramentrio. O supervit fnanceiro no
receita do exerccio de referncia, pois j o foi no exerccio anterior, mas
constitui disponibilidade para utilizao no exerccio de referncia. Por outro
lado, as despesas executadas conta do supervit fnanceiro so despesas do
exerccio de referncia, por fora legal, visto que no foram empenhadas no
exerccio anterior.
Dessa forma, no momento inicial da execuo oramentria, tem-se o equi-
lbrio entre receita prevista e despesa fxada e constata-se que toda despesa
a ser executada est amparada por uma receita prevista a ser arrecadada no
exerccio. No entanto, iniciada a execuo do oramento, quando h supervit
fnanceiro de exerccios anteriores, tem-se um recurso disponvel para abertu-
ra de crditos para as despesas no fxadas ou no totalmente contempladas
pela Lei Oramentria. Da utilizao desse recurso em diante, o Balano Ora-
mentrio passa a demonstrar um desequilbrio que refete as regras de conta-
bilizao no setor pblico, ou seja, o reconhecimento da receita no momento
da arrecadao e o reconhecimento da despesa no momento do empenho.
85
Com base no exposto, o Balano Oramentrio defnido neste manual pro-
porciona ao usurio de suas informaes a possibilidade de analisar o seu re-
sultado, confrontando-o com o supervit fnanceiro de exerccios anteriores,
pois apresenta a linha Saldos de Exerccios Anteriores.
Dessa forma, o equilbrio entre receita prevista e despesa fxada no Balano
Oramentrio pode ser verifcado (sem infuenciar o seu resultado), somando-
se os valores da linha Total (item VII) e da linha Saldos de Exerccios Anterio-
res constantes da coluna Previso Atualizada e confrontando-se esse montante
com o total da coluna Dotao Atualizada (item XIV).
Pode-se tambm analisar a situao do resultado, comparando-o com a
despesa executada mediante utilizao dos saldos de exerccios anteriores.
Como exemplo, suponha uma situao em que, no exerccio, apresentem-se
receitas realizadas no valor de $ 80 e despesas executadas no valor de $ 100,
demonstrando dfcit de $ 20. Considerando que houve despesas executadas
por meio de abertura de crditos adicionais no valor de $ 20 conta do supe-
rvit fnanceiro do exerccio anterior, o demonstrativo permite concluir que
no houve desequilbrio na execuo oramentria do exerccio de referncia,
apesar do dfcit apresentado.
O balano oramentrio deve ser elaborado observando o modelo propos-
to na Lei n
o
4.320/64 e Portaria STN n
o
577/08, conforme a seguinte fgura.
86
<ENTE DA FEDERAO>
RELATRIO RESUMIDO DA EXECUO ORAMENTRIA
BALANO ORAMENTRIO
ORAMENTOS FISCAL E DA SEGURIDADE SOCIAL
<PERODO DE REFERNCIA PADRO>
RREO ANEXO I (LRF, ART. 52, INCISO I, ALNEAS A E B DO INCISO II E 1
O
)
R$ 1,00
RECEITAS
PREVI-
SO
INICIAL
PREVISO
ATUALIZA-
DA (A)
RECEITAS REALIZADAS
SALDO A
REALIZAR
(A-C)
NO BIMES-
TRE (B)
%
(A/B)
AT O BI-
MESTRE (C)
%
(C/A)
RECEITAS
(EXCETO INTRAORAMENT-
RIAS) (I)

RECEITAS CORRENTES
RECEITA TRIBUTRIA
Impostos
Taxas
Contribuio de Melhoria
RECEITA DE CONTRIBUIES
Contribuies Sociais
Contribuies Econmicas
RECEITA PATRIMONIAL
Receitas Imobilirias
Receitas de Valores Mobilirios
Receita de Concesses e Permisses
Compensaes Financeiras
Outras Receitas Patrimoniais
RECEITA AGROPECURIA
Receita da Produo Vegetal
Receita da Produo Animal e
Derivados

Outras Receitas Agropecurias
RECEITA INDUSTRIAL
Receita da Indstria de Transfor-
mao

Receita da Indstria de Construo
Outras Receitas Industriais
RECEITA DE SERVIOS
TRANSFERNCIAS CORRENTES
Transferncias Intergovernamentais
Transferncias de Instituies
Privadas

Transferncias do Exterior
Transferncias de Pessoas
Transferncias de Convnios
Transferncias para o Combate
Fome

OUTRAS RECEITAS CORRENTES
Multas e Juros de Mora
87
Indenizaes e Restituies
Receita da Dvida Ativa
Receitas Correntes Diversas
RECEITAS DE CAPITAL
OPERAES DE CRDITO
Operaes de Crdito Internas
Operaes de Crdito Externas
ALIENAO DE BENS
Alienao de Bens Mveis
Alienao de Bens Imveis
AMORTIZAES DE EMPRS-
TIMOS

TRANSFERNCIAS DE CAPITAL
Transferncias Intergovernamentais
Transferncias de Instituies
Privadas

Transferncias do Exterior
Transferncias de Pessoas
Transferncias de Outras Instit.
Pblicas

Transferncias de Convnios
Transferncias para o Combate
Fome

OUTRAS RECEITAS DE CAPITAL
Integralizao do Capital Social
Dv. Ativa Prov. da Amortiz. Emp.
e Financ.

Receitas de Capital Diversas
RECEITAS (INTRAORAMENT-
RIAS) (II)

SUBTOTAL DAS RECEITAS (III)
= (I + II)

OPERAES DE CRDITO/
REFINANCIAMENTO (IV)
Operaes de Crdito Internas
Mobiliria
Contratual
Operaes de Crdito Externas
Mobiliria
Contratual
SUBTOTAL COM REFINANCIA-
MENTO (V) = (III + IV)

DFICIT (VI) - - - - -
TOTAL (VII) = (V + VI) - -
SALDOS DE EXERCCIOS ANTE-
RIORES
- - - -
(UTILIZADOS PARA CRDITOS
ADICIONAIS)

88
DESPESAS
DOTAO
INICIAL (D)
CRDITOS
ADICIONAIS (E)
DOTAO
ATUALIZADA (F) =
(D+E)
DESPESAS
(EXCETO INTRAORAMENTRIAS) (VIII)
DESPESAS CORRENTES
PESSOAL E ENCARGOS SOCIAIS
JUROS E ENCARGOS DA DVIDA
OUTRAS DESPESAS CORRENTES
DESPESAS DE CAPITAL
INVESTIMENTOS
INVERSES FINANCEIRAS
AMORTIZAO DA DVIDA
RESERVA DE CONTINGNCIA
RESERVA DO RPPS
DESPESAS (INTRAORAMENTRIAS) (IX)
SUBTOTAL DAS DESPESAS (X) = (VIII +
IX)

AMORTIZAO DA DVIDA/
REFINANCIAMENTO (XI)
Amortizao da Dvida Interna
Dvida Mobiliria
Outras Dvidas
Amortizao da Dvida Externa
Dvida Mobiliria
Outras Dvidas
SUBTOTAL COM REFINANCIAMENTO
(XII) = (X + XI)

SUPERVIT (XIII) - - -
TOTAL (XIV) = (XII + XIII)
89
DESPESAS EMPENHADAS

DESPESAS LIQUIDADAS

SALDO A
LIQUIDAR
(F-G)
NO BIMESTRE AT O BIMESTRE NO BIMESTRE
AT O BIMES-
TRE (G)
% (G/F)

- - - - -
- -
Para compreender melhor o seu preenchimento, consultar instrues na
Portaria STN n
o
577/08.
90
4.6 DEMONSTRAO DAS
VARIAES PATRIMONIAIS
A demonstrao das variaes patrimoniais o relatrio contbil destinado
a evidenciar a composio do resultado das operaes da entidade no pero-
do. Segundo Silva (2003), esta demonstrao, que tambm pode ser denomi-
nada balano de resultados, evidencia as alteraes ocorridas no patrimnio
durante o exerccio. Assim, ao fnal de cada exerccio apura-se o resultado do
perodo, seja ele positivo, negativo ou nulo. Este resultado obtido mediante
a confrontao, segundo o princpio contbil da competncia, de todas as des-
pesas com todas as receitas do perodo, conforme quadro 4.2.
3 Despesa 4 Receita
3.3 Despesas correntes 4.1 Receitas correntes
3.4 Despesas de capital 4.2 Receitas de capital
4.9 Dedues da receita
5 Resultado diminutivo do exerccio 6 Resultado aumentativo do exerccio
5.1 Resultado oramentrio 6.1 Resultado oramentrio
5.2 Resultado extraoramentrio 6.2 Resultado extra-oramentrio
6.3 Resultado apurado
Quadro 4.2 - Sintico dos grupos da demonstrao das variaes patrimoniais
Fonte: Tribunal de Contas de Santa Catarina (2007)
Segundo Kohama (2000), a demonstraes das variaes patrimoniais evi-
dencia as alteraes verifcadas no patrimnio, resultantes ou independentes
da execuo oramentria e indica o resultado patrimonial do exerccio. Essa
movimentao deve ser conforme quadro n 15, apresentado a seguir.
91
DEMONSTRAO DAS VARIAES PATRIMONIAIS
VARIAES ATIVAS VARIAES PASSIVAS
Ttulos R$ R$ R$ Ttulos R$ R$ R$
RESULTANTES DA EXECUO ORAMENTRIA
RECEITA ORAMENTRIA DESPESA ORAMENTRIA
Receitas correntes Despesas correntes
Receita Tributria Despesas de custeio
Receita Patrimonial Transferncias correntes
Receita Industrial Despesas de capital
Transferncias correntes Investimentos
Receitas diversas Inverses fnanceiras
Receitas de capital Transferncias de capital
MUTAES PATRIMONIAIS
Aquisies de bens mveis Cobrana da dvida ativa
Construo e aquisio de bens imveis Alienao de bens mveis
Construo e aquisio de bens de
natureza industrial
Alienao de bens imveis
Aquisio de ttulos e valores
Alienao de bens de natureza
industrial
Emprstimos concedidos Alienao de ttulos e valores
Diversos Emprstimos tomados
Recebimentos de crditos
Diversas
INDEPENDENTES DA EXECUO ORAMENTRIA
Inscrio da dvida ativa Cancelamento da dvida ativa
Inscrio de outros crditos Encampao de dvidas passivas
Incorporao de bens Diversas
Cancelamento de dvidas passivas
Diversas
Total das variaes ativas Total das variaes passivas
RESULTADO PATRIMONIAL RESULTADO PATRIMONIAL
Dfcit verifcado Supervit verifcado
TOTAL GERAL TOTAL GERAL
importante estar atento s modifcaes da nova Lei das S.A., que prova-
velmente ser parcialmente incorporada pela rea pblica, gerando modifca-
es na estrutura das demonstraes.
92
Saiba mais
Voc pode saber um pouco mais sobre exerccio fnanceiro utilizando as
referncias e acessando os links a seguir.
BRASIL. Constituio (1988). Constituio da Repblica Federativa do
Brasil: promulgada em 5 de outubro de 1988. 27. Ed. So Paulo: Sarai-
va, 2001 (Coleo Saraiva de Legislao).
_________. Lei Complementar n. 101, de 4 de maio de 2001 (Lei de respon-
sabilidade Fiscal). Estabelece normas de fnanas pblicas voltadas para a
responsabilidade na gesto fscal e d outras providncias.
BRASIL. Decreto n. 6.046, de 22 de Fevereiro de 2007. Disponvel em: http://
www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2007-2010/2007/Decreto/D6046.
htm Acesso em: 07/fev/2008
_________. Cmara dos Deputados Disponvel em: http://www.ca-
mara.gov.br/internet/orcament/principal/ Acesso em: 07/fev/2008
www9.senado.gov.br/portal/page/portal/orcamento_senado Acesso em:
12/fev/2008
_________. Ministrio do Planejamento, Oramento e Gesto - Dispo-
nvel em: http://www.redegoverno.gov.br. Acesso em: 08/fev/2008
CRUZ, Flavio da; et al. Lei de Responsabilidade Fiscal Comentada. 5. ed.
So Paulo: Atlas, 2000.
_________. Auditoria governamental. So Paulo: Atlas, 1997.
_________, et al. Comentrio Lei n 4.320/64. So Paulo: Atlas, 1998.
GIACOMONI, James. Oramento pblico. 7 ed. So Paulo: Atlas, 1997.
LUNKES, Rogrio J. Manual de oramento. 2 ed. So Paulo: Atlas, 2007.
KOHAMA, Hlio. Contabilidade pblica: teoria e prtica. 2 ed. So Pau-
lo: Atlas, 1989.
PETER, Maria da Glria Arrais; MACHADO, Marcus Vinicius Veras.
Manual de auditoria governamental. So Paulo: Atlas, 2003.
SANCHES, Osvaldo M. Dicionrio de oramento, planejamento e reas afns.
Braslia: Prisma, 1997.
93
RESUMO DA UNIDADE
Os regimes contbeis existentes so dois: regime de caixa e regime de com-
petncia. O regime de caixa, tambm conhecido como regime de gesto
anual, aquele em que todas as receitas arrecadadas e todas as despesas
pagas pertencem ao exerccio fnanceiro, independentemente da poca em
que tenham sido geradas. J o regime de competncia, tambm conhecido
como regime de exerccio, ou jurdico, aquele em que todas as receitas e
todas as despesas oradas, ainda que no realizadas, pertencem ao exerc-
cio fnanceiro no qual foram geradas.
Desta forma, atualmente, pela Portaria Conjunta n 3, a administrao
pblica adota para efeitos de contabilizao o regime de competncia de
acordo com a Resoluo n 750 do CFC.
Tambm o art. 40 da Lei n 4.320/64 descreve que so crditos adicionais as
autorizaes de despesa no computadas ou insufcientemente dotadas na
Lei de Oramento. E o art. 41 classifca os crditos adicionais em:
I suplementares, os destinados a reforo de dotao oramentria;
II especiais, os destinados a despesas para as quais no haja dotao or-
amentria especfca;
III extraordinrios, os destinados a despesas urgentes e imprevistas, em
caso de guerra, comoo intestina ou calamidade pblica.
A mesma Lei, em seu Art. 43, aborda que a abertura dos crditos suple-
mentares e especiais depende da existncia de recursos disponveis para ocor-
rer a despesa e ser precedida de exposio justifcativa.
Disponvel no link:
http://www.portalde-
contabilidade.com.br/
nbc/res750.htm (aces-
so em 17/jan/2008).
94
REFERNCIAS
BRASIL. Lei n. 4.320, de 17 de maro de 1964. Estatui normas gerais de
direito fnanceiro para elaborao e controle dos oramentos e balanos da
Unio, dos estados, dos municpios e do Distrito Federal.
CRUZ, Flvio da. Contabilidade e movimentao patrimonial do setor
pblico, Rio de Janeiro, Edio do Autor, 1989. Disponvel em: www.favio-
dacruz.cse.ufsc.br Acesso em: 07/fev/2008
KOHAMA, Hlio. Balanos pblicos: teoria e prtica. 2. ed. So Paulo:
Atlas, 2000.
Atividades de aprendizagem 4
1) Conforme a Portaria Conjunta n 3, o regime contbil adotado pela
administrao pblica para contabilizao da receita e despesa o:
( ) Regime de caixa ( ) Regime de competncia ( ) Misto
2) Assinale a opo correta. Quais so os tipos de crditos adicionais:
a) suplementares, especiais e extraordinrios
b) suplementares, extraoramentrios e especiais
c) especiais, no previstos e extraordinrios
d) extraordinrios, especiais e extraoramentrios
3) O que so crditos suplementares?
4) Defna balano patrimonial.
5) Qual o grande objetivo da demonstrao das variaes patrimoniais?

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