O TRABALHO DE FECHO DE CONTAS DE 2012

Coordenadao: DR. JORGE MANUEL TEIXEIRA DA SILVA REVISOR OFICIAL DE CONTAS

ESTA EDIO DISPONIBILIZADA APENAS EM SUPORTE DIGITAL

EDIO DE

APECA

Este trabalho s foi possivel, em tempo til, com a colaborao do meu scio Dr. Antnio Rodrigues Neto e dos meus colaboradores Davide Ribeiro, Celestino Araujo, Fbio Pinho, Ricardo Macias, Joo Pedro Rino, Rui Matos e Joo Santiago.
Jorge Silva

Reproduo expressamente proibida, total ou parcialmente, sem autorizao escrita do Autor ou da APECA.

NDICE

TRABALHO DE FECHO DE CONTAS DE 2012

1. PARTE ASPECTOS DA LEGISLAO COMERCIAL E FISCAL RELACIONADOS COM O FECHO E A PRESTAO DE CONTAS. 1 Introduo 2 Obrigaes dos Comerciantes 3 Os Livros dos Comerciantes 4 Os documentos de Prestao de Contas e dever de apresentao e relatar a Gesto 5- As Convocatrias das Assembleias Gerais 6 Perda de metade do Capital 7 Deliberaes dos Scios 8 Deliberaes sobre as Contas 9 rgos de Administrao e Fiscalizao 10- Distribuio de Bens aos Scios 11 Lucros no distribuveis 12 Entidades sujeitas Reviso Legal 2. PARTE ASPECTOS CONTABILISTICOS E FISCAIS Breves notas sobre: 1.1 - O Sistema de Normalizao Contabilstica 1.1.1 A transio POC/SNC 1.1.2 A Estrutura Conceptual 1.1.3 As Bases p/ apresentao das Demonstraes Financeiras 1.1.4 As NCRF, NCRFPE, NCM e a N ESNL 1.1.5 Resumo das Demonstraes Financeiras a apresentar

1.2-O regime de preos de transferncia 2 O Trabalho de Fecho de Contas propriamente dito 2.1 Meios Financeiros Lquidos 2.1 Contas a receber e a pagar 2.3 Pessoal 2.4 Estado e Outros Entes Pblicos 2.5 Financiamentos Obtidos 2.6 Scios 2.7 Acrscimos de Rendimentos, Acrscimos de Gastos e Diferimentos 2.8 Provises, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes 2.9 Inventrios 2.10 Ativos Biolgicos 2.11 Investimentos Financeiros 2.12 Propriedades de Investimento, Depreciaes e Perdas por Imparidade 2.13 Ativos Fixos Tangveis, Depreciaes e Perdas por Imparidade 2.14 Ativos Intangveis, Depreciaes e Perdas por Imparidade 2.15 Ativos No Correntes Detidos p/Venda 2.16 Rdito e Contratos de Construo 2.17 Subsdios do Governo 2.18 Programa de Trabalho p/Encerramento de Contas de 2012 2.19 Anexos: 2.19.1- Criao lquida de Postos de Trabalho 2.19.2- Circular n 24/91 da DGCI- Regime das rendas devidas pelo aluguer sem condutor das viaturas ligeiras de passageiros ou mistas 2.19.3- Esclarecimentos s/ Perdas de Imparidade em Clientes 2.19.4- Coeficientes de Desvalorizao da Moeda a utilizar em 2011 2.19.5- Taxas de Cmbio a utilizar em 31-12-2012 2.19.6- Taxas de Derrama a aplicar relativamente a 2012 2.19.7- Lista de Pases, Territrios e Regies com regime de tributao claramente mais favorvel 2.19.8-Circular n 6/2011 2.19.9-Circular n 7/2011

3. PARTE (A disponibilizar pela APECA-Trabalho do Dr. Joaquim Alexandre Silva)) 3 - ASPECTOS FISCAIS DO FECHO DE CONTAS DE 2011

3.1 Apuramento do Lucro Tributvel 3.2 A determinao da Matria Coletvel 3.3 O Clculo do Imposto 3.4 Benefcios Fiscais 3.5 Depreciaes e Amortizaes 3.6 Provises /Perdas por Imparidade 3.7 Diferimentos 3.8 Ajudas de Custo e Subsdios de Deslocaes 3.9 Dissoluo Liquidao de Sociedades 3.10 Declarao Mod.22 e seus anexos 4. PARTE INVENTRIO PERMANENTE E SUAS IMPLICAES

1 Critrios Valorimtricos Aplicveis s Existncias 1.1 Sistema de Normalizao Contabilistica I Enquadramento II Mensurap 1.2 Cdigo do IRC 1.2.1 Aspectos Gerais 1.2.2. Obras de Carcter Plurienal 2 O sistema de inventrio permanente no S.N.C. (DL n 158/09 de 13/07) 3 Consequncias da no implementao do Sistema de Inventrio Permanente 4 Breves Noes de Contabilidade Analtica 4.1 Custos, Gastos, Despesas, Pagamentos e Proveitos, Receitas e Recebimentos 4.2 Custos e as Funes da Empresa 4.3 Custos dos Produtos e Custos do Perodo 4.4 O Custo e os Produtos 4.4.1 Componentes do Custo Industrial 4.4.2 A Hierarquia dos Custos 4.5 Custos Fixos e Variveis 4.6 Mtodos de Apuramento de Custos I Mtodo Directo II Mtodo Indirecto ou de Custos por Processos 4.7 Sistemas de Custeio 4.7.1 Momentos do Clculo 4.7.2 Tratamento de Custos 4.7.2.1 Custeio por Absoro ou Custeio Racional 4.7.2.2 Custeio Varivel

4.8 Determinao do Custo dos Resduos, Sub-produtos e Co-produtos 4.8.1 Custos dos Resduos 4.8.2 Sub-produtos 4.8.3 Co-produtos 4.9 Repartio e Imputao dos Custos 4.10 Custos Reais, Custos Bsicos ? 5 Custeio por Absoro versus Custeio Varivel 5.1 Descrio dos Sistemas 5.1.1 Custeio por Absoro 5.1.2 Custeio Varivel 6 Planificao Contabilstica 6.1 Formas de Articulao I Monista Radical II Sistema nico Diviso III Sistema Duplo Contabilstico IV Sistema Duplo Misto 6.2 Plano de Contas Propostos I Proposta de Plano de Contas de Contabilidade Analtica para Empresas de Construo Civil II Proposta de Plano de Contas de Contabilidade Analtica para Outras Empresas Industriais 7 Exemplos Prticos em Sistema de Inventrio Permanente 7.1- Empresa Comercial 7.2 Exemplo Prtico Sistema Dualista 8 Nota final Bibliografia 5. PARTE IMPOSTOS DIFERIDOS (A disponibilizar muito brevemente) 1 Relaes entre Contabilidade e Fiscalidade 1.1 Normas Contabilsticas e Normas Fiscais 1.2 Diferenas entre o Lucro Tributvel e o Lucro Contabilstico 1.3 Diferenas Permanentes ou Definitivas 1.4 Diferenas Temporrias 1.4.1- Diferenas Temporrias Tributveis 1.4.2 Diferenas Temporrias Dedutveis 2 Natureza do Imposto sobre Lucros. Os Mtodos de Contabilizao 2.1 O Imposto s/ os Lucros Gasto do Exerccio ou Distribuio de Resultados 2.2 Mtodos de Contabilizao

2.2.1 Mtodo do Imposto a Pagar 2.2.2. Mtodos de Contabilizao dos Efeitos Tributrios 2.2.2.1 O Mtodo do Diferimento 2.2.2.2 Mtodo da Dvida 2.2.2.2.1 Mtodo de Dvida Baseado na Demonstrao de Resultados 2.2.2.2.2- Mtodo da Dvida Baseado no Balano 2.2.2.3 O Mtodo do Valor Lquido de Imposto 3 Reconhecimento e Mensurao dos Ativos e Passivos por Impostos Diferidos 4 Tratamento Contabilstico dos Impostos Diferidos 5 Prejuzos Fiscais 5.1 Regime Fiscal dos Prejuzos 5.2 Tipos de Reporte de Prejuzos Fiscais 5.3 Natureza de Direito de Compensao de Perdas Fiscais 5.4 O Clculo e Contabilizao de Efeito Tributrio da Compensao 6 Apresentao e Divulgao e Regime Transitrio 6.1 Apresentao 6.2 Divulgao 6.3 Disposies Transitrias 7 Concluses 8 Exemplos Prticos Principais situaes em Portugal 8.1 Exemplo de Diferena Temporria Tributvel 8.2 Exemplos de Diferenas Temporrias Dedutveis 8.3 Ajustamentos de dvidas a receber 8.4 Exemplos de diferenas temporrias tributveis 8.5 Regime Transitrio 8.6 Prejuzos Fiscais 9 - Bibliografia

1. PARTE

ASPECTOS DA LEGISLAO COMERCIAL RELACIONADA COM O TRABALHO DE FECHO DE CONTAS DE 2012

DR. JORGE MANUEL TEIXEIRA DA SILVA

REVISOR OFICIAL DE CONTAS

ASPECTOS DA LEGISLAO COMERCIAL RELACIONADA COM O TRABALHO DE ENCERRAMENTO DAS CONTAS DE 2012

1 - INTRODUO

I) QUEM COMERCIANTE 1. As pessoas que tendo capacidade para praticar actos de comrcio, fazem deste profisso, e 2. As sociedades comerciais (Art. 13 do Cdigo Comercial). Portanto, os requisitos para a qualificao so: No caso de Comerciantes Individuais: a) - Ter capacidade Comercial. b) - Exercer a profisso de comrcio. d) - Exercer o comrcio em nome prprio. No caso de Sociedades Comerciais, para que ela tenha a qualificao de comerciante necessrio: a) - Ter um objecto comercial: Prtica de actos de comrcio. b) - Adoptar um tipo de forma referido no n. 2 do Art. 1 do Cdigo das Sociedades Comerciais: Sociedade em nome colectivo. Sociedade por quotas. Sociedades annimas. Sociedades em comandita. Sociedade unipessoal por quotas. Quanto responsabilidade dos scios, as sociedades comerciais podem classificar-se em: a) Sociedades de responsabilidade ilimitada (em nome colectivo); b) Sociedades de responsabilidade limitada (annimas e por quotas plurais e unipessoais); c) Sociedades de responsabilidade mista (em comandita, simples e por aces).

Esta classificao auxilia-nos a distinguir as sociedades comerciais umas das outras. Isto porque a responsabilidade dos scios uma caracterstica fundamental a atender, e pode mesmo dizer-se que, volta dela, gira toda a organizao das sociedades. Para comprovar este facto, basta-nos considerar que o nome pelo qual toda a sociedade designada no exerccio do comrcio - a sua firma - deve dar sempre a conhecer a responsabilidade que os scios tomam pelas obrigaes assumidas pela sociedade. (sobre os requisitos da firma ver
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A exposio deste ponto 1) segue, na sua parte inicial, de perto a obra Lies de Direito Comercial 12 Edio, Rei dos Livros.

art. 10 do C.S.C.) Neste sentido, nas sociedades em nome colectivo, a firma deve incluir a expresso e Companhia ou qualquer outra que indique a existncia de outros scios, como seja e Sucessores (art. 177 do C.S.C.); nas sociedades por quotas, a firma deve incluir, em todos os casos, as palavras responsabilidade limitada ou simplesmente limitada (Lda), nos termos do art. 200 do C.S.C.; nas sociedades, annimas, a firma deve incluir a expresso Sociedade Annima ou simplesmente as iniciais S.A., de acordo com preceituado no art. 275 do C.S.C.; nas sociedades em comandita, a firma formada pelo nome ou firma de um, pelo menos, dos scios comanditados e o aditamento em Comandita ou Comandita, em Comandita por Aces ou Comandita por aces (art. 467 do C.S.C.).

O Decreto-Lei n. 257/96 de 31 de Dezembro, veio permitir a criao de sociedades unipessoais por quotas, tendo aditado ao Cdigo das Sociedades Comerciais os art.os 270-A, 270-B, 270-C, 270-D, 270-E, 270-F e 270-G. A este tipo de sociedades aplicam-se as normas que regulam as sociedades por quotas, excepto as que pressupem a pluralidade dos scios. A sociedade unipessoal por quotas constituda por um nico scio, pessoa singular ou colectiva, que titular da totalidade do capital social (n. 1 do art. 270-A do C.S.C.). A firma destas sociedades deve ser formada pela expresso sociedade unipessoal ou pela palavra unipessoal limitada ou unipessoal Lda.. Pode tal tipo de sociedades resultar de: constituio inicial com um nico scio, transformao da sociedade por quotas com vrias quotas cujo nmero de scios se reduz a um, transformao de EIRL (Estabelecimento Individual de Responsabilidade Limitada). Por outro lado o scio da sociedade unipessoal por quotas pode modificar esta sociedade em sociedade por quotas plural atravs de diviso e cesso de quota ou aumento de capital com entrada de novo scio.

Importa referir ainda, outros aspectos caracterizadores deste novo tipo de sociedade: uma pessoa singular s pode ser scia de uma nica sociedade unipessoal por quotas; uma sociedade por quotas no pode ter como nico scio uma sociedade unipessoal por quotas; nas sociedades unipessoais por quotas o scio nico que exerce as competncias da assembleia geral, e as suas deliberaes por si tomadas devem constar de acta por ele assinada; os negcios entre o scio nico e a sociedade unipessoal por quotas devem observar a forma escrita;

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 os documentos de que constam os negcios jurdicos entre o scio e a sociedade, devem ser patenteados conjuntamente com o relatrio de gesto e os documentos de prestao de contas, podendo ser consultados por qualquer interessado na sede social; a violao das normas referidas sobre negcios entre o scio e a sociedade, implica a sua nulidade e responsabiliza ilimitadamente o scio.

De referir ainda que a sociedade unipessoal por quotas uma pessoa colectiva, e portanto sujeita a tributao do rendimento em sede do IRC. O mesmo no acontece em relao ao EIRL (Estabelecimento Individual de Responsabilidade Limitada), que sendo um patrimnio autnomo destacado do patrimnio particular do comerciante, est sujeito a tributao do rendimento em sede de IRS.

Depois desta breve referncia s sociedades unipessoais por quotas, importa analisar a responsabilidade dos scios nos diversos tipos de sociedades. Assim:

Sociedades em nome colectivo A responsabilidade de todos os scios perante as dvidas da sociedade subsidiria, solidria e ilimitada. Diz-se subsidiria porque os scios respondem pelas dvidas sociais depois de executado todo o patrimnio da prpria sociedade; s no caso de insuficincia patrimonial das sociedades que os scios so pessoalmente responsveis. solidria porque os credores da sociedade, depois de executados os bens sociais, podem exigir a todos ou, a qualquer um dos scios o pagamento das dvidas da sociedade. No caso do credor exigir o pagamento a um dos scios, este ter direito de regresso contra os outros scios. A responsabilidade ilimitada porque os scios respondem, no caso de insuficincia patrimonial da sociedade, com todo o seu patrimnio pessoal, pelas dvidas sociais (art. 175 C.S.C.).

Sociedades por quotas A responsabilidade dos scios perante as dvidas da sociedade limitada ao valor das suas quotas mas poder ser, igualmente, solidariamente responsveis pelas entradas no realizadas. Embora limitada, pode estabelecer-se no contrato social que um ou mais scios respondem solidariamente com a sociedade at determinado montante para alm da sua quota, ou estabelecerse que determinado scio responde, para alm do valor da sua quota, at certo montante. Esta responsabilidade tanto pode ser solidria com a da sociedade como subsidiria em relao sociedade e a efetivar apenas na fase de liquidao. Isto significa que poder haver scios que respondam em montante mais elevado que outros, mas, mesmo assim, a responsabilidade ser sempre limitada (art.os 197 n. 3 e 198 n. 1 do C.S.C.).

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Sociedades unipessoais por quotas A responsabilidade do scio nico limitada ao capital subscrito . Contudo a no observncia das regras sobre os negcios jurdicos entre o scio e a sociedade unipessoal por quotas, implica a nulidade dos negcios e responsabiliza ilimitadamente o scio (n. 4 do art. 270-F do C.S.C.)

Sociedades annimas So caracterizadas por a responsabilidade de cada scio (accionista) se limitar ao valor nominal das suas aces. Por outras palavras: s a sociedade responsvel pelas suas dvidas e cada scio responde individual e exclusivamente para com a sociedade pelo valor da sua entrada (art. 271. do C.S.C.).

Sociedades em comandita No domnio da responsabilidade dos scios, tem como caractersticas o facto de existirem dois tipos de scios: os comanditados, que assumem a responsabilidade por dvidas nos mesmos termos dos scios das sociedades em nome colectivo, e os comanditrios, que respondem apenas pela sua entrada, mas no pelas dvidas da prpria sociedade (art. 465 do C.S.C.). Estas sociedades compreendem dois tipos: as sociedades em comandita simples e as sociedades em comandita por aces (art. 465 n. 3 do C.S.C.).

2 - OBRIGAES ESPECIAIS DOS COMERCIANTES

Nos termos do Art. 18 do Cdigo Comercial, os comerciantes so especialmente obrigados a: 1. - A adoptar uma firma; 2. - A ter escriturao mercantil; 3. - A fazer inscrever no registo os actos a ele sujeitos; 4. - A dar balano e a prestar contas. Estas obrigaes, que impendem sobre os comerciantes, so os meios de que a lei se serve para garantir o exerccio do comrcio em condies de equilbrio e segurana. Quais ento os fins primrios que se pretende atingir? So fundamentalmente trs: a) distinguir claramente os comerciantes uns dos outros, bem como os seus estabelecimentos e os seus produtos; (Isto consegue-se pela regulamentao da firma, nome de estabelecimento, marcas, etc.).

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b) dar a conhecer, em qualquer altura, a situao econmica e financeira do comerciante, e fazer a prova das suas operaes; (Alcana-se este objectivo por meio da escriturao, balano e prestao de contas). c) dar publicidade a certos actos importantes que podem influir na vida mercantil dos comerciantes. (O registo comercial satisfaz esta necessidade). Teceremos breves notas sobre estas obrigaes especiais dos comerciantes j que elas servem de introduo aos temas abordados mais frente.

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FIRMA 2 Obrigatoriedade Caracteres da firma Verdade ou sinceridade Todo o comerciante, singular ou sociedade, ser designado, no exerccio do seu comrcio, sob um nome comercial, que constituir a sua firma. A firma deve dar a conhecer, no s a pessoa ou pessoas que exercem o comrcio ou o negcio explorado, mas tambm a responsabilidade que essas pessoas tomam pelas suas obrigaes mercantis. E, assim, os aditamentos obrigatrios: C.a, Ct.a, Lda., S.A.3 Todo o comerciante, com legtimo direito ao uso da sua firma, pode impedir que outro adopte uma igual ou to semelhante que se preste a confuso.

Exclusivismo

2 3

Extrado de pg. 114 e seguintes de Lies de Direito Comercial. No caso das Sociedades Unipessoais por quotas, a firma deve ser formada pela expresso Sociedade Unipessoal ou pela palavra Unipessoal antes da palavra Limitada ou abreviatura Lda.

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Modo de constituio da firma

Comerciantes em nome individual (ou singulares): o nome completo ou abreviado. Firma propriamente dita, ou razo social: nomes de todos os scios, ou de um ou mais scios, com o aditamento explicativo da espcie de sociedade - C.a, Ct.a, Lda. - conforme se trate de soc. em nome colectivo, em comandita, ou por quotas. Sociedades Denominao social ou particular: uma palavra ou conjunto de Comerciais palavras que dem a conhecer, quanto possvel, o objecto da sociedade, e o aditamento Lda. ou S.A., conforme se trate de sociedade por quotas ou annimas.

Firma

Nome com que o comerciante, em nome individual ou Individualiza sociedade, exerce o seu comrcio. o comerciante Serve para designar e tornar conhecido um . Individualizam o estabelecimento. Serve tambm para identificar um estabelecimento e estabelecimento. torn-lo conhecido. Marcas industriais - Servem para o industrial, o agricultor ou artfice assinalar os seus produtos, distinguindo-os de outros idnticos ou semelhantes. Individualizam Marcas comerciais - Servem para o comerciante ou o produto produtor assinalar os produtos do seu comrcio ainda que seja o produtor. REGISTO COMERCIAL
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Distino da firma quanto a outras designaes

Nome de estabelecimento Insgnia de estabelecimento

Marcas

Importncia do registo e suas vantagens

Caractersticas da publicidade - que se exprime principalmente numa garantia para todos que contratam com os comerciantes. Organizao de um cadastro dos comerciantes - cadastro completo das sociedades comerciais, e dos comerciantes em nome individual, dado que o registo das suas firmas obrigatrio assim como dos factos mais importantes a eles respeitantes. Conhecimento dos actos mais importantes que podem condicionar a actividade mercantil pois que obrigatria a inscrio desses actos. Efeito fundamental do registo - Os factos jurdicos sujeitos a registo s produziro efeitos contra terceiros desde a data do registo, e pela ordem por que este se ache feito.

mbito do registo factos que abrange

1. 2. 3.

Depsito de Documentos Matricula Inscries Averbamentos Publicaes legais

Modalidades do registo

Registo provisrio - S produz efeitos durante certo tempo (6 meses), no fim do qual caduca, se no for convertido em definitivo. Tem lugar este registo para os actos que s mais tarde venham a realizar-se, ou quando haja dvidas sobre a legalidade dos documentos apresentados, e tambm no caso de falta de quaisquer formalidades ou do pagamento de quaisquer impostos, etc.. Registo definitivo - Realizado na generalidade dos casos, sempre que se no verifiquem as circunstncias especiais que do lugar ao registo provisrio.

Extrado de pg. 114 e seguintes de Lies de Direito Comercial

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ESCRITURAO MERCANTIL 5 Registo das operaes do comerciante - permitindo determinar em qualquer momento (e, como regra, no fim de cada ano) a sua situao econmico-financeira e apurar os resultados (lucros ou prejuzos) do exerccio. Possibilidade de fazer prova, em tribunal, a favor ou contra o prprio comerciante, assim constituindo uma garantia da actividade mercantil. Carcter obrigatrio - que funciona, no s no interesse do prprio comerciante, como tambm das pessoas que com ele contratam, e, at, no interesse geral.

Vantagens da escriturao

Livros comerciais

Livros obrigatrios - para as sociedades: obrigatrio apenas o livros de actas (art 31 do Cod. Comercial). Livros facultativos - Ficam ao arbtrio do comerciante e podem revestir as mais variadas espcies, nomeadamente os livros: Caixa, Compras, Vendas, Armazm, Clientes, Fornecedores, Depsitos em Bancos, etc..

O princpio do sigilo - Nenhuma autoridade, juzo ou tribunal pode mandar investigar se o comerciante tem ou no os seus livros devidamente arrumados (salvo Finanas, casos do Art. 43 do Cdigo Comercial e violao do direito a informao dos scios). Fiscalizao para efeitos fiscais - por parte dos servios de Finanas, que tm a faculdade de proceder a exames escrita dos comerciantes, para averiguarem sobre a regularidade no pagamento dos vrios impostos. Exibio (da escrita) - abrange os livros comerciais por inteiro, isto , torna pblica toda a escriturao do comerciante. feita no tribunal e s admissvel em casos especiais: falncia, sucesso universal e comunho ou sociedade. Exame ( escrita) - sempre parcial e diz respeito a pontos restritos que procuram esclarecer-se, designadamente os lanamentos efectuados em certa data e em certos livros. feito sempre no escritrio do prprio comerciante e na sua presena ou e quem represente (caso Peritagens).

Sigilo da escriturao a regra e as excepes Excepes

Prova nos tribunais que reveste duas formas:

J que estamos a tratar, embora a ttulo de introduo, de uma obrigao dos comerciantes, que a de ter escriturao mercantil, parece pertinente aqui abordar quais os livros obrigatrios para os comerciantes e qual o perodo mximo de atraso em que tais livros podem estar.

Extrada de pg. 114 e seg. de Lies de Direito Comercial.

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3-OS LIVROS DOS COMERCIANTES

Para alm da escriturao auxiliar efectuada de forma manual ou informatizada os comerciantes so obrigados a possuir livros obrigatrios, no s pela legislao comercial mas tambm pela legislao fiscal. Este um dos pontos onde a legislao comercial complementada pela legislao fiscal. Vejamos ento, e utilizando tambm alguma terminologia fiscal, quais os livros obrigatrios para os comerciantes.

I) SUJEITOS PASSIVOS EM NOME SINGULAR

Nos termos do art 28 do CIRS, a determinao dos rendimentos empresariais e profissionais faz-se:

a)Com base na aplicao das regras decorrentes do regime simplificado; ou

b)Com base na contabilidade organizada.

Pela sua importncia, , pensamos no ser descabida a transcrio integral dos art 28 e 31 do Cdigo do IRS: Artigo 28. 1 - A determinao dos rendimentos empresariais e profissionais, salvo no caso da imputao prevista no artigo 20., faz-se: a) Com base na aplicao das regras decorrentes do regime simplificado; b) Com base na contabilidade. 2 - Ficam abrangidos pelo regime simplificado os sujeitos passivos que, no exerccio da sua actividade, no tenham ultrapassado no perodo de tributao imediatamente anterior um montante anual ilquido de rendimentos desta categoria de 150.000. 3 - Os sujeitos passivos abrangidos pelo regime simplificado podem optar pela determinao dos rendimentos com base na contabilidade.

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4 - A opo a que se refere o nmero anterior deve ser formulada pelos sujeitos passivos: a) Na declarao de incio de actividade; b) At ao fim do ms de Maro do ano em que pretendem alterar a forma de determinao do rendimento, mediante a apresentao de declarao de alteraes. 5 - O perodo mnimo de permanncia em qualquer dos regimes a que se refere o n. 1 de trs anos, prorrogvel por iguais perodos, excepto se o sujeito passivo comunicar, nos termos da alnea b) do nmero anterior, a alterao do regime pelo qual se encontra abrangido. 6 - A aplicao do regime simplificado cessa apenas quando o montante a que se refere o n. 2 seja ultrapassado em dois perodos de tributao consecutivos ou, quando o seja num nico exerccio, em montante superior a 25%, caso em que a tributao pelo regime de contabilidade organizada se faz a partir do perodo de tributao seguinte ao da verificao de qualquer desses factos. 7 - Os valores de base necessrios para o apuramento do rendimento tributvel so passveis de correco pela Direco-Geral dos Impostos nos termos do artigo 39., aplicando-se o disposto no nmero anterior quando se verifiquem os pressupostos ali referidos. 8 - Se os rendimentos auferidos resultarem de servios prestados a uma nica entidade, excepto tratando-se de prestaes de servios efectuadas por um scio a uma sociedade abrangida pelo regime de transparncia fiscal, nos termos da alnea b) do n. 1 do artigo 6. do Cdigo do IRC, o sujeito passivo pode optar pela tributao de acordo com as regras estabelecidas para a categoria A, mantendo-se essa opo por um perodo de trs anos. 9 - Sempre que da aplicao dos indicadores de base tcnico-cientfica a que se refere o n. 1 do artigo 31. se determine um rendimento tributvel superior ao que resulta dos coeficientes estabelecidos no n. 2 do mesmo artigo, pode o sujeito passivo, no exerccio da entrada em vigor daqueles indicadores, optar, no prazo e nos termos previstos na alnea b) do n. 4, pelo regime de contabilidade organizada, ainda que no tenha decorrido o perodo mnimo de permanncia no regime simplificado. 10 No exerccio de incio de actividade, o enquadramento no regime simplificado faz-se,

verificados os demais pressupostos, em conformidade com o valor anual de rendimentos estimado, constante da declarao de incio de actividade, caso no seja exercida a opo a que se refere o n. 3. 11 Se, tendo havido cessao de actividade, esta for reiniciada antes de 1 de Janeiro do

ano seguinte quele em que se tiverem completado 12 meses, contados da data da cessao, o regime de determinao dos rendimentos empresariais e profissionais a aplicar o que vigorava data da cessao. 12 O referido no nmero anterior no prejudica a possibilidade de a DGCI autorizar a

alterao de regime, a requerimento dos sujeitos passivos, quando se verifique ter havido modificao substancial das condies do exerccio da actividade. 13 Exceptuam-se do disposto no n. 11 as situaes em que o reincio de actividade venha

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a ocorrer depois de terminado o perodo mnimo de permanncia.

O Oramento de Estado de 2010, substituiu os dois parmetros de incluso no regime simplificado em IRS, at ento utilizados por apenas um o rendimento.

Artigo 31.

1 - A determinao do rendimento tributvel resulta da aplicao de indicadores objectivos de base tcnico-cientfica para os diferentes sectores da actividade econmica. 2 - At aprovao dos indicadores mencionados no nmero anterior, ou na sua ausncia, o rendimento tributvel obtido adicionando aos rendimentos decorrentes de prestaes de servios efectuadas pelo scio a uma sociedade abrangida pelo regime de transparncia fiscal, nos termos da alnea b) do n. 1 do artigo 6. do Cdigo do IRC, o montante resultante da aplicao do coeficiente de 0,20 ao valor das vendas de mercadorias e de produtos e do coeficiente de 0,75 aos restantes rendimentos provenientes desta categoria, excluindo a variao de produo. 3 - O rendimento colectvel objecto de englobamento e tributado nos termos gerais. 4 - Em lista aprovada por portaria do Ministro das Finanas so determinados os indicadores a que se refere o n. 1 e, na ausncia daqueles indicadores, so estabelecidos, pela mesma forma, critrios tcnicos que, ponderando a importncia relativa de concretas componentes dos custos das vrias actividades empresariais e profissionais, permitam proceder correcta subsuno dos proveitos de tais actividades s qualificaes contabilsticas relevantes para a fixao do coeficiente aplicvel nos termos do n. 2. 5 - Para os efeitos do disposto no n. 2, aplica-se aos servios prestados no mbito de actividades hoteleiras e similares, restaurao e bebidas, bem como ao montante dos subsdios destinados explorao, o coeficiente de 0,20 a indicado. 6 - [Revogado pela Lei n. 3-B/2010, de 28 de Abril - OE] 7 - Os subsdios ou subvenes no destinados explorao sero considerados, para efeitos do disposto nos n.s 1 e 2, em fraces iguais, durante cinco exerccios, sendo o primeiro o do recebimento do subsdio. 8 - Cessando a aplicao do regime simplificado no decurso do perodo referido no nmero anterior, as fraces dos subsdios ainda no tributadas, sero imputadas, para efeitos de tributao, ao ltimo exerccio de aplicao daquele regime. 9 - Para efeitos do clculo das mais-valias referidas na alnea c) do n. 2 do artigo 3., so utilizadas as quotas mnimas de amortizao, calculadas sobre o valor definitivo, se superior, considerado para efeitos de liquidao de imposto municipal sobre as transmisses onerosas de imveis.

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Tambm, para 2003 e seguintes aplica-se o princpio da especializao dos exerccios para todos os sujeitos passivos do IRS (por fora do n 6 do art 3 do CIRS). Assim: -Sujeitos passivos com rendimento apurado com base na contabilidade: -aplica-se o disposto no art 18 do CIRC; -Sujeitos passivos de IRS Regime simplificado: -Os rendimentos ficam sujeitos a tributao desde o momento em que se torna obrigatria, para efeitos de IVA, a emisso de factura ou documento equivalente, ou no sendo obrigatria a sua emisso, desde o momento do pagamento ou colocao disposio dos respectivos titulares.

Para efeitos de apuramento do lucro tributvel em IRS, no regime simplificado, os subsdios no destinados explorao, sero considerados em fraces iguais, durante cinco exerccios, sendo o primeiro o do recebimento do subsidio.

Caso, no decurso deste perodo, cesse a aplicao do regime simplificado, as fraces do subsidio ainda no tributadas, sero dadas a tributar no ltimo exerccio de aplicao do regime simplificado.

ainda importante referir que por fora do aditamento do art 36-A ao CIRS, pelo Oramento de Estado de 2003, quando o sujeito passivo tiver o seu lucro tributvel determinado com base na contabilidade, e tiver subsdios no destinados explorao, e passe ao regime simplificado, a parte dos subsdios ainda no tributados, ser imputada na sua totalidade, ao ltimo exerccio de aplicao do regime da contabilidade.

I - a) SEM ESCRITA ORGANIZADA

Tendo sido revogado o art 111 do CIRS, a questo dos registos a efectuar pelos sujeitos passivos enquadrados no regime simplificado de IRS, foi tratada no art 107 do CIRS. Dada a renumerao de foram objecto os cdigos do IRS, IRC e EBF, tal matria vem tratada no art 116 do cdigo do IRS, que reza:

Artigo 116.

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Livros de registo

LIVROS DE REGISTO

1 - Os titulares dos rendimentos da categoria B so obrigados: a) A escriturar os livros a que se referem as alneas a), b) e c) do n. 1 do artigo 50. do Cdigo do IVA, no caso de no possurem contabilidade organizada; e b) A evidenciar em separado no respectivo livro de registo as importncias respeitantes a reembolsos de despesas efectuadas em nome e por conta do cliente, as quais, quando devidamente documentadas, no influenciam a determinao do rendimento, quando no possuam contabilidade organizada. 2 - Sem prejuzo do disposto no nmero anterior, os sujeitos passivos que exeram actividades agrcolas, silvcolas ou pecurias devem possuir ainda os seguintes elementos de escrita: a) Livro de registo do movimento de produtos, gado e materiais; b) Livro de registo de imobilizaes. 3 - Os livros referidos no nmero anterior podem ser substitudos pelos livros e demais elementos de escrita exigidos pelo sistema adoptado na Rede de Informao de Contabilidades Agrcolas (RICA) ou pelas listagens do Sistema Gestagro, independentemente de os sujeitos passivos estarem integrados na referida rede. 4 - A escriturao dos livros referidos na alnea a) do n. 1 obedece s seguintes regras: a) Os lanamentos devero ser efectuados no prazo mximo de 60 dias; b) As importncias recebidas a ttulo de proviso, adiantamento ou a qualquer outro destinadas a custear despesas da responsabilidade dos clientes devem ser registadas em conta corrente e escrituradas no respectivo livro, sendo consideradas como receita no ano posterior ao da sua recepo, sem contudo exceder a apresentao da conta final relativa ao trabalho prestado; c) Os lanamentos devem ser sempre suportados por documentos comprovativos. 5 - Os titulares dos rendimentos referidos nas alneas h) e i) do n. 2 do artigo 3. ficam dispensados do cumprimento das obrigaes previstas no n. 1. 6 - Os titulares de rendimentos da categoria B que, no sendo obrigados a dispor de contabilidade organizada, possuam, no entanto, um sistema de contabilidade que satisfaa os requisitos adequados ao correcto apuramento e fiscalizao do imposto podem no utilizar os livros referidos no presente artigo.

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Estes livros so: a)O livro de registo de compras de mercadorias e ou o livro de registo de matrias-primas e de consumo, b)Livro de registo de vendas de mercadorias e ou o livro de registo de produtos fabricados; c)Livro de registo de servios prestados.

Contudo no podemos ignorar que uma coisa o IRS outra o IVA. Assim sendo, para os sujeitos passivos de IRS que sejam simultneamente sujeitos passivos de IVA, mantm-se a obrigatoriedade de escriturao dos livros referidos no cdigo do IVA.

Vejamos ento: LIVROS OBRIGATRIOS (IVA ) SUJEITOS PASSIVOS EM NOME SINGULAR IVA N. 1 do art. 50

REGIME NORMAL a) - Livro de registo de compras de mercadorias ......Mod. 1 Livro de registo de compras de matrias-primas e de consumo .................................................... Livro de registo de produtos fabricados ............. c) - Livro de registo de servios prestados ............... d) - Livro de registo de despesas e de operaes ligadas a bens de investimento ................................. e) - Livro de registo de mercadorias, matrias-primas e consumo, de produtos fabricados e outras existncias data de 31 de Dezembro de cada ano...................................................................... Mod. 7 Mod. 6 Mod. 2 Mod. 4 Mod. 5 b) - Livro de registo de vendas de mercadorias ........Mod. 3

PEQUENOS RETALHISTAS N. 2 do art. 65 do CIVA e CIRC. n. 29/90 da D.G.C. Impostos a) - Livro de registo de compras, vendas e servios prestados ............................................................. b) - Livro de registo de despesas gerais e operaes ligadas a bens de investimentos .......................... Mod.11 Mod.10

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N. 1 do art. 50 c) - Livro de registo de existncias de mercadorias, etc .......... Mod. 7

REGIME ESPECIAL DE ISENO Pensamos que no caso de sujeitos passivos sujeitos ao regime especial de iseno os livros exigidos so os exigidos pelo art 116 do CIRS, ou seja, os livros mod. Nos 1, 2, 3, 4 e 5 para efeitos de IVA

Nos termos do art 50 no n 3 do cdigo do IVA, permitido aos sujeitos passivos no obrigados a possuir contabilidade organizada que, no entanto, disponham de um sistema de contabilidade que possibilite o correcto apuramento e fiscalizao do imposto, a substituio por este dos livros de registo previstos para efeitos de IVA. Esta possibilidade de substituio dos livros de registo tambm vlida para efeitos de IRS. Tal possibilidade est j prevista, como vimos na redaco do art 116, n 6 do cdigo do IRS, dada pelo Oramento de Estado de 2002 (Lei n 109-B/2001 de 27/12).

I - b) C/ ESCRITA ORGANIZADA So obrigados a possuir contabilidade organizada segundo o Decreto-lei n 158/2009, de 13 de Julho, e nos termos da lei comercial, que permita o apuramento e o controlo do seu rendimento tributvel: -Aqueles que exeram a titulo individual qualquer actividade comercial, industrial ou agrcola, e que na mdia dos trs ltimos anos, hajam realizado um volume de negcios superior a 150.000 euros (art. 3 e art. 10 do Decreto-lei n 158/2009); -Os sujeitos passivos que por ela tenham optado; -O sujeitos passivos de IRS que nos dois perodos de tributao imediatamente anteriores tenham ultrapassado, na sua actividade, o volume de rendimentos de 150.000 euros ou, num nico exerccio, em montante superior a 25% daquele montante (art 28 do CIRS). Para os sujeitos passivos de IRS com escrita organizada, recente alterao introduzida ao Cdigo Comercial, pelo Dec. Lei n. 76-A/2006 de 29/3, no existem os livros obrigatrios para os comerciantes em nome individual com escrita organizada.

II)

SOCIEDADES COMERCIAIS

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ii-b)-Livros Obrigatrios

Os livros obrigatrios para as sociedades por quotas, em nome colectivo e em comandita simples, fruto de alterao introduzida ao art 31 do cdigo comercial, pelo Dec. Lei n 76-A/2006 de 29/3, ficaram reduzidos apenas ao livro de actas.

Para as sociedades Annimas, so obrigatrios:

Registo de emisso de valores mobilirios (art. 43 do cdigo de valores mobilirios e Port 290/2001 de 25/5-no selado) Livro de registo de obrigaes Livros de actas para: Assembleia-Geral Conselho de Administrao Conselho fiscal

De acordo com o n 2 do art 31 do cdigo comercial, os livros de actas podem ser constitudos por folhas soltas, numeradas sequencialmente e rubricadas pela administrao, ou pelos membros do rgo social a que respeitam, ou quando, existam pelo secretrio da sociedade ou pelo presidente da mesa da assembleia-geral da sociedade, que lavram igualmente os termos de abertura e de encerramento, devendo as folhas soltas ser encadernadas depois de utilizadas.

Nota: a Lei n. 3-B/2010, de 28 de Abril OE/2010 revogou o artigo 59. e a verba 13 da tabela anexa ao Cdigo do Imposto do Selo pelo que, a partir daquela data, os livros de actas deixaram de ser obrigatoriamente selados.

ATRASO NA ESCRITURAO MERCANTIL Para efeitos de IVA, os registos devem ser efectuados aps a emisso dos respectivos documentos e at apresentao das declaraes peridicas se enviadas dentro do prazo legal ou at ao fim desse prazo, se essa obrigao no tiver sido cumprida (art. 48 CIVA). Assim os sujeitos passivos do regime normal mensal apenas podero ter a sua escriturao 24

atrasada cerca de 40 dias, enquanto que os sujeitos passivos do regime normal trimestral, apenas podem ter a sua escriturao atrasada, at apresentao da respectiva declarao peridica. Se se tratar de sujeitos passivos do regime especial dos pequenos retalhistas, a sua escriturao no pode andar atrasada mais que 30 dias (n. 1 art. 65 CIVA). No entanto, chamamos a ateno para a nova redao dos artigos 40 (fatura simplificada) e 46 do CIVA. Diz o artigo 46:

Artigo 46 Registo das operaes em caso de emisso de faturas simplificadas 1Os sujeitos passivos que emitam faturas nos termos do artigo 40. e no utilizem sistemas informticos integrados de faturao e contabilidade podem efetuar o registo das operaes, realizadas diariamente com no sujeitos passivos, pelo montante global das contraprestaes recebidas pelas transmisses de bens e prestaes de servios tributveis, imposto includo, assim como pelo montante das contraprestaes relativas s operaes no tributveis ou isentas. 2O registo referido no nmero anterior deve ser efetuado, o mais tardar, no 1. dia til seguinte ao da realizao das operaes, com base em duplicados das faturas emitidas, em extratos dirios produzidos pelos equipamentos eletrnicos relativos a todas as operaes realizadas ou em folhas de caixa, que podem substituir o mesmo registo desde que contenham a indicao inequvoca de um nico total dirio. 3Os registos dirios a que se referem os nmeros anteriores devem ser objecto de relevao contabilstica ou de inscrio nos livros referidos no artigo 50., conforme os casos, no prazo previsto no artigo 45. 45[Revogado pelo Decreto-Lei n. 197/2012, de 24 de agosto] A opo pela elaborao de folhas de caixa a que se refere o n. 2 no dispensa a obrigatoriedade de conservao dos duplicados das faturas e dos demais documentos ali referidos nas condies e prazo previstos no artigo 52.

Vejamos agora a situao perante os impostos sobre o rendimento: I.R.S. Sujeitos passivos sem contabilidade organizada: Nos termos da alinea a) do n 4 do art. 116 do CIRS, no so permitidos atrasos superiores a sessenta dias no registo das receitas. Assim o prazo previsto no Cdigo do IVA, no vlido para o IRS. 25

 Sujeitos passivos com contabilidade organizada: O regime aplicvel o das entidades sujeitas a IRC. Nos termos do n. 3 do art. 123. do CIRC, no so permitidos atrasos na execuo da contabilidade superiores a noventa dias, contados do ltimo dia do ms a que respeitam as operaes. Nestes casos, para os sujeitos passivos de IVA, os noventa dias no funcionam porque, os prazos para efeitos de IVA so diferentes, como j vimos. Os sujeitos passivos com contabilidade organizada, do regime normal mensal do IVA, no podem manter a escrita atrasada mais de 40 dias (termo do prazo legal para envio ao SIVA da declarao peridica). Para evitar toda esta confuso, deveriam ser harmonizadas as respectivas legislaes que regulam o atraso da escriturao, o que at agora no aconteceu. O regime das penalidades aplicveis ao atraso na escriturao vem referido no art. 121 do Regime Geral das Infraces Tributrias (RGIT) aprovado pelo Dec. Lei n 15/2001 de 5/7. Assim, a no organizao da contabilidade de harmonia com as regras da normalizao contabilstica, bem como o atraso na execuo da contabilidade, na escriturao dos livros ou na elaborao de outros elementos de escrita, ou de registos, por periodo superior ao previsto na lei fiscal, quando no sejam punidos como crime ou contra-ordenao mais grave, so punidos:

-Pessoas singulares

-Pessoas colectivas

Coima atraso de escriturao

75 euros a 2750 euros;

150 a 5 500 euros

4) OS DOCUMENTOS DE PRESTAO DE CONTAS E O DEVER DE RELATAR A GESTO E APRESENTAR CONTAS

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Nos termos do Artigo 8. , n 1, do CIRC, o IRC, salvo o disposto no n. 10, devido por cada perodo de tributao, que coincide com o ano civil, sem prejuzo das excepes previstas neste artigo. Contudo, as pessoas colectivas com sede ou direco efectiva em territrio portugus que, nos termos da legislao aplicvel, estejam obrigadas a elaborar demonstraes financeiras consolidadas, bem como as pessoas colectivas ou outras entidades sujeitas a IRC que no tenham sede nem direco efectiva neste territrio e nele disponham de estabelecimento estvel, podem adoptar um perodo anual de imposto diferente do estabelecido no nmero anterior, o qual deve ser mantido durante, pelo menos, os cinco perodos de tributao imediatos, salvo se o sujeito passivo passar a integrar um grupo de sociedades obrigado a elaborar demonstraes financeiras consolidadas, em que a empresa me adopte um perodo de tributao diferente daquele adoptado pelo sujeito passivo. Nos termo do n 3 do referido artigo, o Ministro das Finanas pode, a requerimento dos

interessados, a apresentar com a antecedncia mnima de 60 dias contados da data do incio do perodo anual de imposto pretendido, tornar extensiva a outras entidades a faculdade prevista no nmero anterior, e nas condies dele constantes, quando razes de interesse econmico o justifiquem.

O perodo de tributao pode ser inferior a um ano, nas seguintes situaes: a) No ano do incio de tributao, em que constitudo pelo perodo decorrido entre a data em que se iniciam actividades ou se comeam a obter rendimentos que do origem a sujeio a imposto e o fim do perodo de tributao; b) No ano da cessao da actividade, em que constitudo pelo perodo decorrido entre o incio do perodo de tributao e a data da cessao da actividade; c) Quando as condies de sujeio a imposto ocorram e deixem de verificar-se no mesmo perodo de tributao, em que constitudo pelo perodo efectivamente decorrido; d) No ano em que, de acordo com o n. 3, seja adoptado um perodo de tributao diferente do que vinha sendo seguido nos termos gerais, em que constitudo pelo perodo decorrido entre o incio do ano civil e o dia imediatamente anterior ao do incio do novo perodo.

O relatrio de gesto, as contas do exerccio e os demais documentos de prestao de contas devem ser apresentados ao rgo competente e por este apreciados, salvo nos casos previstos na lei, no prazo de trs meses a contar da data de encerramento de cada exerccio anual, ou no prazo de cinco meses a contar da mesma data quando se trate de sociedades que devam apresentar contas consolidadas ou que apliquem o mtodo da equivalncia patrimonial.

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De acordo com o artigo 11. do Decreto-lei n 158/2009, de 13 de Julho: As entidades sujeitas ao SNC so obrigadas a apresentar as seguintes demonstraes financeiras: a) Balano; b) Demonstrao dos resultados por naturezas; c) Demonstrao das alteraes no capital prprio; d) Demonstrao dos fluxos de caixa pelo mtodo directo; e) Anexo.

Nota: a apresentao da demonstrao dos resultados por funes, nos termos do n. 3 do artigo 11 do Decreto-lei n. 158/2009, passou a ser opcional. No entanto, as pequenas entidades, se manifestarem a opo pela NCRF-PE, so dispensadas de apresentar a demonstrao das alteraes no capital prprio e a demonstrao dos fluxos de caixa, podendo apresentar modelos reduzidos relativamente s restantes demonstraes financeiras. So pequenas entidades as abrangidas pelo SNC, nos termos do artigo 3 do Decreto-lei 158/2009, excluindo as situaes dos artigos 4. (aplicao das normas internacionais de contabilidade) e 5. (entidades sujeitas superviso do BdP, ISP e CMVM), que no ultrapassem dois dos trs limites seguintes, salvo quando por razes legais ou estatutrias tenham as suas demonstraes financeiras sujeitas a certificao legal de contas: a) Total de balano: 1.500.000; [Redaco dada pela Lei n. 20/2010, de 23 de Agosto] b) Total de vendas lquidas e outros rendimentos: 3.000.000; [Redaco dada pela Lei n. 20/2010, de 23 de Agosto] c) Nmero de trabalhadores empregados em mdia durante o exerccio: 50. [Redaco dada pela Lei n. 20/2010, de 23 de Agosto] Alm destas condies, tambm necessrio que a pequena entidade no integre o permetro de consolidao de uma entidade que apresente demonstraes financeiras consolidadas.

Os limites previstos para o exerccio da opo pela aplicao da NCRF-PE operam da seguinte forma: a) Para as entidades constitudas at 2008, os limites reportaram-se s demonstraes financeiras do exerccio de 2008, produzindo efeitos a partir do exerccio de 2010; b) Para as entidades que se constituiram no ano de 2009, os limites reportaram-se s previses para esse ano e produziram efeitos a partir do exerccio de 2010; c) Para as entidades que se constituam nos anos de 2010 e seguintes, os limites reportam-se s previses para o ano da constituio e produzem efeitos imediatos;

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d) Sempre que os limites sejam ultrapassados num determinado exerccio, a opo deixa de poder ser exercida a partir do segundo exerccio seguinte, inclusive; e) Sempre que os limites deixem de ser ultrapassados num determinado exerccio, a entidade pode exercer a opo a partir do segundo exerccio seguinte, inclusive.

O Dec. Lei n 158/2009, de 13 de Julho, atravs do artigo 12. mantm obrigatoriamente a adopo do sistema de inventrio permanente na contabilizao das existncias, e a realizao de contagens fsicas com vista ao inventrio das existncias para as entidades a quem seja aplicvel o SNC. Esta obrigao aplica-se s entidades que ultrapassem, durante dois exerccios consecutivos, dois dos trs limites indicados no n. 2 do artigo 262. do Cdigo das Sociedades Comerciais, passando a obrigao a produzir efeitos no exerccio seguinte ao termo daquele perodo. Cessa a obrigao a que se refere o n. 1, sempre que as entidades nele referidas deixem de ultrapassar, durante dois exerccios consecutivos, dois dos trs limites referidos no n. 2 do artigo 262. do Cdigo das Sociedades Comerciais, produzindo esta cessao efeitos a partir do exerccio seguinte ao termo daquele perodo. As contas anuais devem ser elaboradas com um objectivo prioritrio que o de proporcionar informao acerca da posio financeira, do desempenho e das alteraes na posio financeira de uma entidade que seja til a um vasto leque de utentes na tomada de decises econmicas. Em traos muito largos consegue-se obter tal objectivo quando na elaborao das contas so observados os pressupostos subjacentes sua preparao e as caractersticas qualitativas que tornam a informao financeira til para os seus utilizadores. So diversos os utilizadores das Demonstraes Financeiras, nomeadamente, Investidores, Fisco, Bancos e outras instituies financeiras, Credores, Clientes, Pblico em Geral, etc..

Assim sendo, vejamos quais os documentos a elaborar em relao ao exerccio de 2012 para dar satisfao aos pedidos de alguns utilizadores das contas:

DIRECO GERAL DAS CONTRIBUIES E IMPOSTOS:

DECLARAO PERIDICA DE RENDIMENTOS - Mod. 22 do IRC

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A declarao Mod. 22 do IRC, servir apenas para efectuar a liquidao do imposto e ter um anexo A para clculo da derrama (que a partir de 2007 incide sobre o lucro tributvel e no sobre a colecta como anteriormente), um anexo B para clculo do lucro tributvel no caso do regime simplificado de determinao do lucro tributvel dos periodos de 2010 e anteriores, um anexo C, que visa o apuramento do impostos relacionado com rendimentos imputveis s Regies autnomas e um anexo D relativo a Beneficios fiscais. Este anexo D modelo 22 do IRC, vem substituir o anexo F da IES, a partir do exercicio de 2011.

De acordo com o art 120. do Cdigo de IRC:

1 - A declarao peridica de rendimentos a que se refere a alnea b) do n. 1 do artigo 117. (Mod. 22 de IRC) deve ser enviada, anualmente, por transmisso electrnica de dados, at ao ltimo dia do ms de Maio, independentemente de esse dia ser til ou no til. 2 - Relativamente aos sujeitos passivos que, nos termos dos n.s 2 e 3 do artigo 8., adoptem um perodo de tributao diferente do ano civil, a declarao deve ser enviada at ao ltimo dia do 5. ms seguinte data do termo desse perodo, independentemente de esse dia ser til ou no til, prazo que igualmente aplicvel relativamente ao perodo mencionado na alnea d) do n. 4 do artigo 8. . 3 - No caso de cessao de actividade nos termos do n. 5 do artigo 8., a declarao de rendimentos relativa ao perodo de tributao em que a mesma se verificou deve ser enviada at ao 30. dia seguinte ao da data da cessao, independentemente de esse dia ser til ou no til, aplicando-se igualmente este prazo ao envio da declarao relativa ao perodo de tributao imediatamente anterior, quando ainda no tenham decorrido os prazos mencionados nos n.s 1 e 2. 4 - As entidades que no tenham sede nem direco efectiva em territrio portugus, e que neste obtenham rendimentos no imputveis a estabelecimento estvel a situado, so igualmente obrigadas a enviar a declarao mencionada no n. 1, desde que relativamente aos mesmos no haja lugar a reteno na fonte a ttulo definitivo. 5 - Nos casos previstos no nmero anterior, a declarao deve ser enviada: a) Relativamente a rendimentos derivados de imveis, exceptuados os ganhos resultantes da sua transmisso onerosa, a ganhos mencionados na alnea b) do n. 3 do artigo 4., e a rendimentos mencionados nos n.s 3) e 8) da alnea c) do n. 3 do artigo 4., at ao ltimo dia do ms de Maio do ano seguinte quele a que os mesmos respeitam, ou at ao 30. dia posterior data em que tenha cessado a obteno dos rendimentos, independentemente de esse dia ser til ou no til; b) Relativamente a ganhos resultantes da transmisso onerosa de imveis, at ao 30. dia posterior data da transmisso, independentemente de esse dia ser til ou no til; c) Relativamente a incrementos patrimoniais derivados de aquisies a ttulo gratuito, at ao 30.

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dia posterior data da aquisio, independentemente de esse dia ser til ou no til. 6 - Quando for aplicvel o regime especial de tributao dos grupos de sociedades: a) A sociedade dominante deve enviar a declarao peridica de rendimentos relativa ao lucro tributvel do grupo apurado nos termos do artigo 70.; b) Cada uma das sociedades do grupo, incluindo a sociedade dominante, deve enviar a sua declarao peridica de rendimentos na qual seja determinado o imposto como se aquele regime no fosse aplicvel. 7 - Nos casos previstos nos n.s 5 e 6 do artigo 51., o sujeito passivo deve integrar, no processo de documentao fiscal a que se refere o artigo 130., a declarao confirmada e autenticada pelas autoridades fiscais competentes do Estado membro da Unio Europeia de que residente a entidade que distribui os lucros de que esta se encontra nas condies de que depende a aplicao do que nele se dispe. 8 - A correco a que se refere o n. 9 do artigo 51. deve ser efectuada atravs do envio da declarao de substituio, no prazo de 60 dias a contar da data da verificao do facto que a determinou, independentemente de esse dia ser til ou no til, relativa a cada um dos perodos de tributao em que j tenha decorrido o prazo de envio da declarao peridica de rendimentos. 9 - Sempre que no se verifique o requisito temporal estabelecido na parte final do n. 11 do artigo 88., para efeitos da tributao autnoma a prevista, o sujeito passivo deve enviar a declarao de rendimentos no prazo de 60 dias a contar da data da verificao do facto que a determinou, independentemente de esse dia ser til ou no til. 10 - Os elementos constantes das declaraes peridicas devem, sempre que for caso disso, concordar exactamente com os obtidos na contabilidade ou nos registos de escriturao, consoante o caso.

-INFORMAO EMPRESARIAL SIMPLIFICADA

A publicao no Dirio da Repblica, no dia 17 de Janeiro de 2007, do Dec.-Lei n 8/2007, veio criar a Informao Empresarial Simplificada (I.E.S.), uma medida interministerial do Simplex, promovida pelo Ministrio da Justia.

O IES uma nova forma de entrega electrnica e desmaterializada de informaes de natureza contabilstica, fiscal, e estatstica, que as empresas devem entregar a quatro entidades distintas.

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Assim as empresas estavam sujeitas prestao anual da seguinte informao:

1- a prestao de contas junto da Conservatria do Registo Comercial; 2-entrega da declarao anual de informao contabilstica e fiscal, junto da Administrao Tributria; 3-a entrega e elementos estatsticos relacionados com as contas anuais, junto do Instituto Nacional de Estatstica; 4-a entrega de informao estatstica ao Banco de Portugal.

Com a IES, as empresas passam a cumprir estas quatro obrigaes num nico momento, j no em formato de papel, mas atravs da Internet, por via do preenchimento de formulrios electrnicos nicos. A IES ser, assim, entregue no site das declaraes electrnicas.

Do mesmo modo, para os sujeitos passivos de IRS, devem ser igualmente entregues as seguintes declaraes: -A declarao anual de informao contabilstica e fiscal prevista no art 113 do cdigo do IRS, quando respeitem a pessoas singulares que no sejam titulares de EIRL; -A declarao anual de informao contabilstica e fiscal e os mapas recapitulativos de clientes e fornecedores para efeitos de IVA; -A declarao anual de informao sobre o imposto do selo.

A IES apresentada anualmente, at ao dia 15 de Julho do ano seguinte, considerando-se como data de apresentao a da respectiva submisso por via electrnica.

Sempre que a IES, constitua, por fora de obrigao legal, o registo de prestao de contas, ser cobrada uma taxa do montante de 85 euros (art 13-E da Portaria 1416-A/2006 de 19.12, alterada pela portaria n 562/2007 de 30/7). S a partir do momento em que este pagamento seja efectuado, se considera realizada a prestao das contas.

Os anexos que dele fazem parte integrante do modelo declarativo da informao empresarial simplificada (IES), so:

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-Folha de Rosto-IES-declarao anual;

Anexo A IRC informao empresarial simplificada (entidades residentes que exercem, a ttulo principal, actividade comercial, industrial ou agrcola e entidades no residentes com estabelecimento estvel);

Anexo A1-IRC- Informao empresarial simplificada (entidades residentes que exercem a titulo principal, actividade de natureza comercial, industrial ou agrcola-contas consolidadas modelo no oficial)

Anexo B IRC informao empresarial simplificada (empresas do sector financeiro Decreto Lei n. 298/92, de 31 de Dezembro);

Anexo B1- IRC- Informao empresarial simplificada (empresas do sector financeiro-Dec.Lei n 298/92 de 31/12-contas consolidadas modelo no oficial);

Anexo C IRC informao empresarial simplificada (empresas do sector segurador Decreto Lei n. 94 -B/98, de 17 de Abril);

Anexo C1 IRC- Informao empresarial simplificada s (empresas do sector segurador-Dec. Lei n 94-B/98 de 17/4-contas consolidadas modelo no oficial);

Anexo D IRC informao empresarial simplificada (entidades residentes que no exercem, a ttulo principal, actividade comercial, industrial ou agrcola);

Anexo E- Elementos contabilisticos e fiscais (entidades no residentes sem estabelecimento estvel);

Anexo G IRC regimes especiais (sociedades e outras entidades sujeitas ao regime de transparncia fiscal);

Anexo H-IRC-Operaes com no residentes;

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Anexo I IRS informao empresarial simplificada (sujeitos passivos de IRS com contabilidade organizada);

Para controlo de IVA:

Anexo L IVA- Elementos contabilisticos e fiscais;

Anexo M IVA-Operaes realizadas em espao diferente da sede,

Anexo N-IVA-Regimes especiais;

Anexo O-IVA-Mapa recapitulativo de clientes;

Anexo P IVA-Mapa recapitulativo de fornecedores.

Para controlo do imposto de selo:

Anexo Q Imposto do selo- Elementos contabilsticos e fiscais

Informao estatstica:

Anexo R-Informao estatstica- Informao empresarial simplificada (entidades residentes que exeram a titulo principal, actividade comercial, industrial ou agrcola, entidades no residentes com estabelecimento estvel e EIRL); Anexo S--Informao estatstica- Informao empresarial simplificada (empresas do sector financeiro-Dec. Lei n 298/92 de 31/12);

Anexo T- Informao estatstica- Informao empresarial simplificada (empresas do sector segurador-Dec. Lei n 94-B/98 de 17/4);

Em relao ao IES referente ao exercicio de 2011, pela Port 26/2012 de 27/1, foram alterados

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as folhas de rosto e anexo Q-Imp. Selo, .mantem-se em vigor os restantes anexos. .O Anexo F-Beneficios fiscais apenas deve ser utilizado para o periodo de 2010 e exercicios anteriores, j que, como referimos foi criado um novo anexo D declarao modelo 22 do IRC, que substitui este anexo F da IES relativemnte ao exercicio de 2011. anteriores As Micro entidades que aplicam a Norma contabilistica para as Micro entidades esto dispensadas de apresentar os anexos L (IVA), M (op. Em espao difernte da sede) , e Q (IS).

No que toca ao IRS, e de acordo com a Portaria n 1632/2007 de 31 de Dezembro, ficam obrigados ao envio da declarao Mod. 3 por via electrnica:

-1. OS sujeitos passivos da categoria B, cujos rendimentos so determinados com base na contabilidade; 2. Os Sujeitos passivos da categoria B, no regime simplificado, quando o montante ilquido dos rendimentos seja superior a 10.000,00 , e no resulte da prtica de actos isolados. So em ambos os casos, obrigados a apresentar a Declarao Modelo 3 dos anos 2001 e seguintes por internet. Para os restantes sujeitos passivos de IRS, o envio por internet facultativo. Se as declaraes forem enviadas por internet, cada declarao considera-se apresentada na data em que submetida, sob condio de correco de eventuais erros no prazo de 30 dias. Findo este prazo, se no forem corrigidos os erros detectados, a declarao considerada sem efeito.

-Ficam obrigados ao envio, por transmisso electrnica de dados, da declarao Mod. 10: -todos os sujeitos passivos de IRC, ainda que isentos, subjectiva ou objectivamente; -sujeitos passivos de IRS titulares de rendimentos empresariais ou profissionais. As pessoas singulares, que no tendo auferido rendimentos empresariais ou profisssionais, estejam obrigados a cumprir esta obrigao declarativa podero optar pelo envio atravs de Internet ou em suporte de papel.

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Nota: a partir de 1 de Janeiro de 2013, esta obrigao passa a ser mensal para os sujeitos passivos de IRC e sujeitos passivos de IRS titulares de rendimentos empresariais ou profissionais, relativamente aos rendimentos de trabalho dependente. Para os sujeitos passivos de IRS que no sejam titulares de rendimentos empresariais ou profissionais esta obrigao, a existir, anual.

No que toca ao IVA e a titulo meramente informativo, a declarao peridica deve ser enviada por transmisso electrnica de dados, nos seguintes prazos: a) At ao dia 10 do 2. ms seguinte quele a que respeitam as operaes, no caso de sujeitos passivos com um volume de negcios igual ou superior a 650.000 no ano civil anterior; b) At ao dia 15 do 2. ms seguinte ao trimestre do ano civil a que respeitam as operaes, no caso de sujeitos passivos com um volume de negcios inferior a 650.000 no ano civil anterior. No entanto, nos termos do art 29 do CIVA, para alm da obrigao do pagamento do imposto, os sujeitos passivos referidos na alnea a) do n. 1 do artigo 2. so obrigados, sem prejuzo do previsto em disposies especiais, a: 1Para alm da obrigao do pagamento do imposto, os sujeitos passivos referidos na alnea a)

do n. 1 do artigo 2.devem, sem prejuzo do previsto em disposies especiais: [Redao dada pelo Decreto-Lei n. 197/2012, de 24 de agosto] a) Entregar, segundo as modalidades e formas prescritas na lei, uma declarao de incio, de alterao ou de cessao da sua actividade; b) Emitir obrigatoriamente uma fatura por cada transmisso de bens ou prestao de servios, tal como vm definidas nos artigos 3. e 4., independentemente da qualidade do adquirente dos bens ou destinatrio dos servios, ainda que estes no a solicitem, bem como pelos pagamentos que lhes sejam efetuados antes da data da transmisso de bens ou da prestao de servios; [Redao dada pelo Decreto-Lei n. 197/2012, de 24 de agosto] c) Enviar mensalmente uma declarao relativa s operaes efectuadas no exerccio da sua actividade no decurso do segundo ms precedente, com a indicao do imposto devido ou do crdito existente e dos elementos que serviram de base ao respectivo clculo; d) Entregar uma declarao de informao contabilstica e fiscal e anexos respeitantes aplicao do Decreto-Lei n. 347/85, de 23 de Agosto, e dos regimes especiais previstos em legislao complementar a este diploma, relativos s operaes efectuadas no ano anterior, os quais fazem parte integrante da declarao anual a que se referem os Cdigos do IRC e do IRS;

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e) Entregar um mapa recapitulativo com identificao dos sujeitos passivos seus clientes, donde conste o montante total das operaes internas realizadas com cada um deles no ano anterior, desde que superior a 25.000, o qual parte integrante da declarao anual a que se referem os Cdigos do IRS e do IRC; f) Entregar um mapa recapitulativo com a identificao dos sujeitos passivos seus fornecedores, donde conste o montante total das operaes internas realizadas com cada um deles no ano anterior, desde que superior a 25.000, o qual parte integrante da declarao anual a que se referem os Cdigos do IRS e do IRC; g) Dispor de contabilidade adequada ao apuramento e fiscalizao do imposto; h) Enviar, por transmisso electrnica de dados, a declarao, os anexos e os mapas recapitulativos a que se referem as alneas d), e) e f) at ao dia 15 de Julho ou, em caso de adopo de um perodo de tributao em sede de IRC diferente do ano civil, at ao 15. dia do 7. ms posterior data do termo desse perodo, independentemente de esse dia ser til ou no til. i) Indicar na declarao recapitulativa a que se refere a alnea c) do n. 1 do artigo 23. do Regime do IVA nas Transaces Intracomunitrias, nos prazos e nas condies previstos no artigo 30. desse Regime, as prestaes de servios efectuadas a sujeitos passivos que tenham noutro Estado membro da Comunidade a sede, um estabelecimento estvel ou, na sua falta, o domiclio, para o qual os servios so prestados, quando tais operaes no sejam tributveis em territrio nacional em resultado da aplicao do disposto na alnea a) do n. 6 do artigo 6. 2 3 A obrigao de declarao peridica prevista no nmero anterior subsiste mesmo que no Esto dispensados das obrigaes referidas nas alneas b), c), d) e g) do n. 1 os sujeitos haja, no perodo correspondente, operaes tributveis. passivos que pratiquem exclusivamente operaes isentas de imposto, excepto quando essas operaes dem direito a deduo nos termos da alnea b) do n. 1 do artigo 20. 4Se, por motivos de alterao da actividade, o sujeito passivo passar a praticar exclusivamente operaes isentas que no conferem direito deduo, a dispensa do envio da declarao referida na alnea c) do n. 1 produz efeitos a partir de 1 de Janeiro do ano civil seguinte quele em que apresentada a respectiva declarao. 5 O disposto no n. 3 no se aplica aos sujeitos passivos que, embora passando a praticar exclusivamente operaes isentas que no conferem o direito deduo, tenham de efectuar as regularizaes previstas nos artigos 24. e 26., os quais, no entanto, s ficam obrigados apresentao de uma declarao com referncia ao ltimo perodo de imposto anual. 6Quando o julgue conveniente, o sujeito passivo pode recorrer ao processamento de facturas globais, respeitantes a cada ms ou a perodos inferiores, desde que por cada transaco seja emitida guia ou nota de remessa e do conjunto dos dois documentos resultem os elementos referidos no n. 5 do artigo 36. 7Quando o valor tributvel de uma operao ou o imposto correspondente sejam alterados por qualquer motivo, incluindo inexatido, deve ser emitido documento retificativo de fatura. [Redao dada pelo Decreto-Lei n. 197/2012, de 24 de agosto] 8As transmisses de bens e as prestaes de servios isentas ao abrigo das alneas a) a j), p) e

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q) do n. 1 do artigo 14. e das alneas b), c), d) e e) do n. 1 do artigo 15. devem ser comprovadas atravs dos documentos alfandegrios apropriados ou, no havendo obrigao legal de interveno dos servios aduaneiros, de declaraes emitidas pelo adquirente dos bens ou utilizador dos servios, indicando o destino que lhes ir ser dado. 9 A falta dos documentos comprovativos referidos no nmero anterior determina a obrigao para o transmitente dos bens ou prestador dos servios de liquidar o imposto correspondente. 10 - O mapa recapitulativo a que se refere a alnea e) do n. 1 no inclui, em qualquer caso, os clientes que efectuem despesas com bens e servios previstos nas alneas b), c), d) e e) do n. 1 do artigo 21. 11 O Ministro das Finanas pode dispensar a obrigao da apresentao dos mapas recapitulativos referidos nas alneas e) e f) do n. 1 relativamente a operaes em que seja especialmente difcil o seu cumprimento. (*) 12 - So regulamentados por portaria do Ministro das Finanas o mbito de obrigatoriedade, os suportes, o incio de vigncia e os procedimentos do envio de declaraes por transmisso electrnica de dados. 13 - [Revogado pelo Decreto-Lei n. 197/2012, de 24 de agosto] 14 - Para cumprimento do disposto na alnea b) do n. 1, as faturas podem ser elaboradas pelo prprio adquirente dos bens ou servios ou por um terceiro, em nome e por conta do sujeito passivo. [Redao dada pelo Decreto-Lei n. 197/2012, de 24 de agosto] 15 - Os sujeitos passivos referidos na alnea i) do n. 1 do artigo 2. so obrigados a emitir uma factura por cada aquisio de bens ou de servios a mencionados quando o respectivo transmitente ou prestador no seja um sujeito passivo, no se aplicando, nesse caso, os condicionalismos previstos no n. 11 do artigo 36. 16 - Ficam dispensados de apresentar a declarao, os anexos e os mapas recapitulativos a que se referem as alneas d), e) e f) do n. 1 os sujeitos passivos que no possuam nem sejam obrigados a possuir contabilidade organizada para efeitos de IRS. 17 - No preenchimento da declarao recapitulativa a que se refere a alnea i) do n. 1 deve atender-se ao seguinte: a) A obrigao declarativa s se verifica relativamente aos perodos em que sejam realizadas as prestaes de servios a referidas; b) As prestaes de servios a declarar so as efectuadas no perodo a que diz respeito a declarao, em conformidade com as regras previstas no artigo 7.; c) Podem no ser includas as prestaes de servios que sejam isentas do imposto no Estado membro em que as operaes so tributveis. 18 - Os sujeitos passivos a que seja aplicvel o regime de normalizao contabilstica para microentidades ficam dispensados da obrigao de entrega da declarao de informao contabilstica e fiscal e anexos respeitantes aplicao do Decreto-Lei n. 347/85, de 23 de Agosto. 19 - No permitida aos sujeitos passivos a emisso e entrega de documentos de natureza diferente da fatura para titular a transmisso de bens ou prestao de servios aos respetivos adquirentes ou destinatrios, sob pena de aplicao das penalidades legalmente previstas. [Aditado

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pelo Decreto-Lei n. 197/2012, de 24 de agosto]

__________ (*) As referncias legais feitas nos artigos 22., n.s 9 e 10, 23., n. 9, 28., n.s 11 e 12, 35., n. 8, e 39., n. 5, do Cdigo do Imposto sobre o Valor Acrescentado, aprovado pelo Decreto-Lei n. 394-B/84, de 26 de Dezembro, ao Ministro das Finanas, em matria que se insira nas competncias e atribuies fiscais da Regio Autnoma da Madeira, devem entender-se como sendo feitas ao secretrio regional com a tutela das finanas. (Artigo 3., n. 1 do Anexo ao Decreto Legislativo Regional n. 27/2008/M, de 3 de Julho)

Nos termos do art 30 do RITI, na sua redaco dada pelo Decreto-Lei n. 186/2009, de 12 de Agosto 1a) b) 2A declarao recapitulativa referida na alnea c) do n. 1 do artigo 23. deve ser enviada, por At ao dia 20 do ms seguinte quele a que respeitam as operaes, no caso dos sujeitos At ao dia 20 do ms seguinte ao final do trimestre civil a que respeitam as operaes, no No obstante o disposto na alnea b) do n. 1, os sujeitos passivos a referidos devem

transmisso electrnica de dados, nos seguintes prazos: passivos abrangidos pela alnea a) do n. 1 do artigo 41. do Cdigo do IVA; caso dos sujeitos passivos abrangidos pela alnea b) do n. 1 do artigo 41. do Cdigo do IVA. enviar a declarao recapitulativa at ao dia 20 do ms seguinte quele a que respeitam as operaes, quando o montante total das operaes referidas na alnea c) do n. 1 do artigo 23., durante o trimestre civil em curso ou em qualquer dos quatro trimestres civis anteriores, seja superior a 100.000. 3As transmisses de bens isentas de imposto nos termos das alneas d) a m) e v) do n. 1 do

artigo 14. do Cdigo do IVA no devem constar da declarao recapitulativa a que se refere o n. 1, quando o adquirente dos bens seja um sujeito passivo registado para efeitos de IVA em outro Estado membro, que tenha utilizado o respectivo nmero de identificao para efectuar a aquisio, ainda que os bens sejam expedidos ou transportados para outro Estado membro. 4A obrigao declarativa a que se refere o n. 1 s se verifica relativamente aos perodos em que ocorram as operaes referidas na alnea c) do n. 1 do artigo 23.

O DOSSIER FISCAL

Em termos de apresentao de documentos, no so entregues com as declaraes referidas quaisquer documentos (excepto para as empresas objecto de acompanhamento pela Inspeco Tributria, que integrem um cadastro especial ou estejam sujeitos ao regime de

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tributao dos grupos de sociedades). Contudo, por fora do 130 do Cdigo do IRC, so os sujeitos passivos obrigados a organizar um processo de documentao fiscal, at ao termo do prazo para apresentao da declarao anual e que devero conservar em boa ordem durante 10 (dez) anos. A este processo chama-se vulgarmente Dossier Fiscal

A Portaria n 92-A/2011 de 28/2, veio revogar a Portaria n 359/2000de 20 de Junho, definindo novas regras sobre o processo de documentao fiscal, aplicveis a partir do exercicio de 2011. Vejamos: 1 Constituio do dossier fiscal Relatrio de gesto, parecer do conselho fiscal e documento de certificao legal de contas quando legalmente exigidos (J no necessrio anexo ao balano e dem de resultados, acta de aprovao das contas e balancetes sintcticos antes e aps o apuramento de resultados) Lista e documentos comprovativos dos crditos incobrveis Mapa, de modelo oficial, de provises, perdas por imparidade em crditos e ajustamentos em inventrios Mapa, de modelo oficial, das mais-valias e menos-valias Mapas, de modelo oficial, das depreciaes e amortizaes Mapas, de modelo oficial, das depreciaes de bens reavaliados ao abrigo de diploma legal Mapa do apuramento do lucro tributvel por regimes de tributao Mapa de controlo de prejuzos no Regime Especial de Tributao de Grupos de Sociedades (artigo 71. do CIRC) Mapa de controlo das correces fiscais decorrentes de diferenas temporais de imputao entre a contabilidade e a fiscalidade Outros documentos mencionados nos Cdigos ou em legislao complementar que devam integrar o processo de documentao fiscal, nomeadamente, nos termos a) Dos artigos 38., 49., 63., 64., 66., 67., 78. e 120. do Cdigo do IRC;

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b) Do artigo 78. do Cdigo do IVA; c) Do artigo 5. do Decreto-Lei n. 159/2009, de 13 de Julho; d) Do artigo 10. do Decreto Regulamentar n. 25/2009, de 14 de Setembro. Estes artigos referem-se a :

Do CIRC: 38.-Desvalorizaes excepcionais 49.-Instrumentos financeiros derivados 63. - Preos de transferncia 64. - Correces ao valor de transmisso de direitos reais sobre bens imveis 66. - Imputao de lucros de sociedades no residentes sujeitas a um regime fiscal privilegiado 67. - Subcapitalizao 78.- Origaes acessrias relacionadas com fuses, cises e peruta de aces. 120. -Declarao peridica de rendimentos ( MOd. 22) e respectiva justificao para acrscimos e dedues no Q 07, e justificao de todos elementos que culminraram na liquidao e apuramento final do IRC a pagar/recuperar.

Do CIVA: -art 78 -Regularizaes de Iva em crditos incobrveis.

Do art 5 Dec. Lei n 159/2009 de 13/7 Regime transitrio POC/SNC

Do artigo 10. do Decreto Regulamentar n. 25/2009, de 14 de Setembro. -Separao do terreno e valor de construo Separao do valor do terreno de explorao sujeita a deperecimento e parte no sujeita.

2-

O dossier fiscal pode ainda integrar o ficheiro SAF-T (PT) relativo contabilidade,

extrado aps o encerramento de contas, gravado em suporte digital no regravvel e assinado atravs de aplicao informtica disponibilizada para o efeito no stio da Direco-Geral dos Impostos, na Internet.

3- Conservao e acesso

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Os documentos que integram o dossier fiscal suporte digital.

so mantidos em suporte papel ou em

A entrega do dossier fiscal, por imposio legal ou a pedido da administrao fiscal, pode igualmente efectuar-se em suporte papel ou em suporte digital. 4O ficheiro SAF-T (PT) e os mapas de modelo oficial quando processados

informaticamente devem ser remetidos em suporte digital.

5- A documentao relacionada com os preos de transferncia considerada como parte integante do dossier fiscal. Pela sua importncia aconselhamos a leitura dos arts 13 a 16 da Port 1446-C/2001 de 21 de Dezembro, que definem o conteudo deste dossier:

CAPTULO IV Das obrigaes acessrias dos sujeitos passivos Artigo 13. Processo de documentao fiscal 1 - O sujeito passivo deve dispor, nos termos do n. 6 do artigo 58. do Cdigo do IRC, de informao e documentao respeitantes poltica adoptada na determinao dos preos de transferncia e manter, de forma organizada, elementos aptos a provar: a) A paridade de mercado nos termos e condies acordados, aceites e praticados nas operaes efectuadas com entidades relacionadas; b) A seleco e utilizao do mtodo ou mtodos mais apropriados de determinao dos preos de transferncia que proporcionem uma maior aproximao aos termos e condies praticados por entidades independentes e que assegurem o mais elevado grau de comparabilidade das operaes ou sries de operaes efectuadas com outras substancialmente idnticas realizadas por entidades independentes em situao normal de mercado. 2 - O processo de documentao fiscal referido no nmero anterior rege-se tambm pelo disposto nos n.s 1 e 2 do artigo 121. do Cdigo do IRC. 3 - Fica dispensado do cumprimento do disposto no n. 1 o sujeito passivo que, no exerccio anterior, tenha atingido um valor anual de vendas lquidas e outros proveitos inferior a 3 000 000. Artigo 14. Informao relevante

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Para dar cumprimento obrigao referida no artigo anterior, o sujeito passivo deve obter ou produzir e manter elementos informativos, designadamente quanto aos seguintes aspectos: a) Descrio e caracterizao da situao de relaes especiais em conformidade com o disposto no n. 4 do artigo 58. do Cdigo do IRC que seja aplicvel s entidades com as quais realiza operaes comerciais, financeiras ou de outra natureza, bem como da evoluo da relao societria do vnculo que constitua a origem da relao especial, incluindo, se for caso, o contrato de subordinao, de grupo paritrio ou outro de efeito equivalente, ou, bem assim, elementos demonstrativos da situao de dependncia a que se refere a alnea g) do n. 4 do mesmo artigo; b) Caracterizao da actividade exercida pelo sujeito passivo e pelas entidades relacionadas com as quais realiza operaes e, em relao a cada uma destas, indicao discriminada, por natureza das operaes, dos valores das mesmas registados pelo sujeito passivo nos ltimos trs anos, ou pelo perodo em que estas tenham tido lugar, se inferior, bem como, nos casos em que se justifique, a disponibilizao das contas sociais daquelas entidades; c) Identificao detalhada dos bens, direitos ou servios que so objecto das operaes vinculadas, e dos termos e condies estabelecidos, quando tal informao no resulte dos contratos celebrados; d) Descrio das funes exercidas, activos utilizados e riscos assumidos, quer pelo sujeito passivo, quer pelas entidades relacionadas envolvidas nas operaes vinculadas; e) Estudos tcnicos com incidncia em reas essenciais do negcio, nomeadamente nas de investimento, financiamento, investigao e desenvolvimento, mercado e reestruturao e reorganizao das actividades, bem como previses e oramentos respeitantes actividade global e actividade por diviso ou produto; f) Directrizes relativas aplicao da poltica adoptada em matria de preos de transferncia, independentemente da forma ou designao que lhes seja atribuda, que contenham instrues nomeadamente sobre as metodologias a utilizar, os procedimentos de recolha de informao, em especial de dados comparveis internos e externos, as anlises a efectuar para avaliar da comparabilidade das operaes e as polticas de custeio e de margens de lucro praticadas; g) Contratos e outros actos jurdicos praticados tanto com entidades relacionadas como com entidades independentes, com as modificaes que ocorram e com informao histrica sobre o respectivo cumprimento, devendo ainda ser fornecidos, quando no constem expressamente dos instrumentos jurdicos existentes ou quando a prtica seguida se afaste do neles acordado, os elementos seguintes: 1) Definio do mbito de interveno das partes envolvidas; 2) Condies de entrega dos produtos e actividades acessrias envolvidas, designadamente servios ps-venda, assistncia tcnica e garantias; 3) Preo e, se necessrio, respectiva forma de clculo, e, ainda, se esta estiver associada a

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pressupostos, a indicao dos mesmos e das circunstncias em que ficam sujeitos a reviso, bem como a discriminao das respectivas regras e a explicao detalhada dos ajustamentos plurianuais de preos, apontando, nomeadamente, os efeitos quantitativos decorrentes de factores ligados aos ciclos econmicos; 4) Durao acordada ou prevista e modalidades de extino admitidas; 5) Penalidades e o respectivo procedimento de clculo para a mora no cumprimento ou o incumprimento, qualquer que seja a sua forma de manifestao, incluindo designadamente juros de mora; h) Explicao sobre a aplicao do mtodo ou mtodos adoptados para a determinao do preo de plena concorrncia em relao a cada operao e indicao das razes justificativas da seleco do mtodo considerado mais apropriado; i) Informao sobre os dados comparveis utilizados, evidenciando, no caso de recurso a entidade externa expecializada em estudos de mercado, a justificao da seleco, nos casos em que se justifique, a ficha tcnica dos estudos e, bem assim, uma anlise de sensibilidade e segurana estatstica ou, sendo interna a fonte dos dados, a respectiva ficha tcnica; j) Detalhes sobre as anlises efectuadas para avaliar o grau de comparabilidade entre operaes vinculadas e operaes no vinculadas e entre as empresas nelas envolvidas, incluindo as anlises funcionais e financeiras, e sobre os eventuais ajustamentos efectuados para eliminar as diferenas existentes; l) Estratgias e polticas do negcio, nomeadamente quanto ao risco, que sejam susceptveis de influenciar a determinao dos preos de transferncia ou a repartio dos lucros ou perdas das operaes; m) Quaisquer outras informaes, dados ou documentos considerados relevantes para a determinao do preo de plena concorrncia, da comparabilidade das operaes ou dos ajustamentos realizados. Artigo 15. Documentao de suporte informao relevante 1 - As informaes referidas nos artigos anteriores devem ter como suporte documentos produzidos pelo sujeito passivo ou por terceiros e reportar-se ao exerccio da realizao das operaes, podendo consistir em: a) Publicaes oficiais, relatrios, estudos e bases de dados elaborados por entidades pblicas ou privadas; b) Relatrios sobre estudos de mercado realizados por instituies nacionais ou estrangeiras reconhecidas; c) Listas de preos ou de cotaes divulgadas por bolsas de valores mobilirios e bolsas de mercadorias;

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d) Contratos ou outros actos jurdicos praticados quer com entidades relacionadas, quer com entidades independentes, bem como documentao prvia sua elaborao e os textos de modificao ou aditamento aos mesmos; e) Consultas ao mercado, cartas e outra correspondncia que contenham referncias aos termos e condies praticados entre o sujeito passivo e entidades relacionadas; f) Outros documentos emitidos relativamente s operaes realizadas pelo sujeito passivo, nos termos das regras fiscais e comerciais aplicveis. 2 - Quando se trate de operaes de carcter continuado, com incio em exerccios anteriores, devem os sujeitos passivos proceder actualizao da informao a que se refere o nmero anterior, caso os factos e as circunstncias associados s operaes tenham sido substancialmente alterados. 3 - Os documentos que contenham informao em lngua estrangeira, quando solicitada a sua apresentao pelos servios da Direco-Geral dos Impostos, devem ser traduzidos previamente para a lngua portuguesa, sem prejuzo de esta poder, a requerimento do obrigado apresentao, dispensar a traduo por se mostrar acessvel o conhecimento do contedo desses documentos na lngua original. Artigo 16. Documentao relativa a acordos de partilha de custos e de prestao de servios intragrupo 1 - A documentao relativa a acordos de partilha de custos deve conter, entre outros, os seguintes elementos informativos: a) Identificao dos participantes e de outras entidades relacionadas que participaro na actividade objecto do acordo ou que podero vir a explorar ou utilizar os resultados daquela actividade; b) Natureza e tipo de actividades desenvolvidas no mbito do acordo; c) Identificao e bases de avaliao da quota-parte de cada participante nas vantagens ou benefcios esperados; d) Processo de prestao de contas e mtodos utilizados para repartio dos custos, incluindo os clculos a efectuar para determinar a contribuio de cada participante; e) Pressupostos assumidos nas projeces dos benefcios esperados, periodicidade de reviso das estimativas e previso de ajustamentos resultantes de alteraes no funcionamento do acordo ou de outros factos; f) Descrio do mtodo utilizado para efectuar ajustamentos nas contribuies dos participantes motivadas por alteraes nos pressupostos que serviram de bases ao acordo ou por modificaes substanciais nele introduzidas posteriormente; g) Durao prevista para o acordo; h) Afectao antecipada de responsabilidades e tarefas associadas actividade do acordo entre os participantes e outras empresas; 45

i) Procedimentos de adeso e excluso de um participante do mbito do acordo, bem como os procedimentos destinados a pr-lhe termo e, em qualquer dos casos, as respectivas consequncias; j) Disposies sobre pagamentos compensatrios. 2 - A documentao relativa a acordos de prestao de servios intragrupo deve conter os seguintes elementos informativos: a) Cpia do contrato; b) Descrio dos servios objecto do contrato; c) Identificao das entidades beneficirias dos servios; d) Identificao dos encargos que so imputveis aos servios e critrios utilizados para a respectiva repartio.

SAF-T-FICHEIRO DE AUDITORIA INFORMTICA PARA FINS TRIBUTRIOS A Portaria n 321-A/2007 de 26 de Maro, vem obrigar, os sujeitos passivos de IRC, que exeram, a titulo principal, uma actividade de natureza comercial, industrial ou agrcola, e que organizem a sua contabilidade com recurso a meios informticos, a disponibilizar Administrao Tributria, um ficheiro de formato normalizado (O SAF-T-Standard Audit File for Tax Purposes), de acordo com a estrutura de dados constantes da referida Portaria. Este ficheiro ser disponibilizado Administrao Fiscal, sempre que solicitado pelos Servios de Inspeco Tributria, e deve abranger a informao constante dos sistemas de facturao, relativamente s operaes realizadas a aprtir de 1 de Janeiro de 2008, e no que se refere contabilidade, deve abranger os registos correspondentes ao exerccio de 2008 e seguintes. A inexistncia do modelo de exportao de ficheiros punvel com coima de 225 e 22.500., de acordo com o previsto no art 120 do RGIT.

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PRESTAO DE CONTAS AO PBLICO ( REGISTO COMERCIAL)

Como referimos, o registo da prestao de contas, que anteriormente era efectuado na Conservatria de Registo Comercial, passa a ser efectuado atravs de comunicao electrnica da Informao Empresarial Simplificada (IES), at ao 15 dia do stimo ms posterior ao termo do exerccio econmico.

Nos termos do art 70 do cdigo das sociedades comerciais, com a redaco que lhe foi dada pelo Dec. Lei n 8/2007 de 17/1, a informao respeitante s contas do exerccio e aos demais documentos de prestao de contas, devidamente aprovados, est sujeita a registo comercial, nos termos da lei respectiva, devendo a sociedade pr disposio dos interessados, no respectivo sitio da Internet, quando exista, e na sua sede, cpia integral dos seguintes documentos: a)relatrio de gesto; b) relatrio sobre a estrutura e as prticas de governo societrio, quando no faa parte integrante do documento referido na alnea anterior; [Redaco dada pelo Decreto-Lei n. 185/2009, de 12 de Agosto] c) Certificao legal das contas; [Anterior alnea b); Passou a alnea c) pelo Decreto-Lei n. 185/2009, de 12 de Agosto] d) Parecer do rgo de fiscalizao, quando exista. [Anterior alnea c); Passou a alnea d) pelo Decreto-Lei n. 185/2009, de 12 de Agosto] . Note-se que esta exigncia de colocao disposio dos utentes interessados, deriva do facto de no cumprimento da obrigao de Informao Empresarial Simplificada, apenas existirem algumas referncias queles documentos, os quais no so enviados integralmente.

Esto sujeitos a registo, os documentos de prestao de contas das seguintes entidades: -Sociedades por quotas, annimas e em comandita por aces (art 3 , n1, al. n) do 1 do Cdigo do Registo comercial ; -As sociedades em nome colectivo e as sociedades em comandita simples s esto sujeitas ao registo da prestao de contas, quando: a) Todos os scios de responsabilidade ilimitada sejam sociedades de responsabilidade limitada ou sociedades no sujeitas legislao de um Estado membro da Unio Europeia, mas cuja forma jurdica seja igual ou equiparvel das sociedades de responsabilidade limitada; b) Todos os scios de responsabilidade ilimitada se encontrem eles prprios organizados sob a forma de sociedade de responsabilidade limitada ou segundo uma das formas previstas na alnea

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anterior,

Esta obrigao dispensada quando as referidas sociedades no ultrapassarem dois dos limites fixados pelo n. 2 do artigo 262. do cdigo das sociedade comerciais (art 70-A do C.S.C.);

-Estabelecimentos individuais de responsabilidade limitada (alnea e) do art 8 do C.R.C.) -Sociedades com sede no estrangeiro e representao permanente em Portugal (alnea d) do art 10 do C.R.C.)

Como referimos, o pedido de registo de prestao de contas de sociedades e de estabelecimentos individuais de responsabilidade limitada deve ser efectuado at ao 15. dia do 7. ms posterior data do termo do exerccio econmico. (n 4 do art 15 do C.R.C., redaco dada pelo Decreto-Lei n. 292/2009, de 13 de Outubro)

Os documentos que devem ser depositados, por transmisso electrnica de dados so, nos termos do Cdigo do Registo Comercial, os seguintes (art. 42 do Cdigo Registo Comercial), na sua nova redaco dada pelo Dec. Lei n 8/2007 de 17/1): Acta (extrato) de aprovao de contas do exerccio e da aplicao dos resultados; Balano , demonstrao de resultados e o anexo ao balano e demonstrao de resultados, Certificao legal de contas; emitida pelo Revisor Oficial de Contas, quando legalmente exigidas (ver art. 262 do Cdigo das Sociedades comerciais), Parecer do rgo de fiscalizao, quando exista,

O registo das contas consolidadas regulado pelo art. 42, n. 2 do Cdigo Registo Comercial, com a redaco dada pelo Decreto-Lei n. 8/2007, de 17 de Janeiro, que exige o depsito dos seguintes elementos: -Acta da deliberao de aprovao das contas consolidadas do exerccio, de onde conste o montante dos resultados consolidados; -Balano consolidado, demonstrao dos resultados consolidada dos resultados e anexo; -Certificao legal das contas consolidadas; -Parecer do rgo de fiscalizao, quando exista.

Nos termos do art 30 do cdigo do registo comercial, tem legitimidade para solicitar o registo dos documentos de prestao de contas:

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-aqueles que tenham poderes de representao para intervir no respectivo ttulo; -mandatrio com poderes de representao bastante -advogados e solicitadores -revisores oficiais de contas e tcnicos oficiais de contas.

O incumprimento da obrigao de registar as contas, incluindo atraso, penalizado. Esta penalizao ficou mais gravosa com a publicao do Decreto-lei n 250/2012, de 23 de Novembro, que introduziu alteraes ao Cdigo do Registo Comercial, ao Regime jurdico dos procedimentos administrativos de dissoluo e de liquidao de entidades comerciais e ao Regime do Registo Nacional de Pessoas Coletivas. De acordo com Artigo 17. do Cdigo de Registo Comercial, o incumprimento da obrigao de registar, penalizado nos seguintes termos: 1 Pelo registo dos factos previstos no artigo 15., para alm dos prazos a mencionados,

devido o pagamento em dobro do emolumento aplicvel. [Redao dada pelo Decreto-Lei n. 250/2012, de 23 de novembro] 2O disposto no nmero anterior no se aplica aos tribunais e ao Ministrio Pblico. [Redao

dada pelo Decreto-Lei n. 250/2012, de 23 de novembro] 3O incumprimento da obrigao de registar a prestao de contas obsta ao registo de outros

factos sobre a entidade, com exceo dos registos de designao e cessao de funes, por qualquer causa que no seja o decurso do tempo, dos membros dos rgos de administrao e de fiscalizao, de atos emanados de autoridade administrativa, das aes, decises, procedimentos e providncias cautelares previstas no artigo 9., bem como do arresto, arrolamento e penhora de quotas ou direitos sobre elas, outros atos ou providncias que afetem a sua livre disposio e quaisquer outros registos a efetuar por depsito. [Redao dada pelo Decreto-Lei n. 250/2012, de 23 de novembro] 4 5 - 6 - 7 e 8 [Revogados pelo Decreto-Lei n. 250/2012, de 23 de novembro] Esta norma est j em vigor podendo ser aplicada s sociedades que no procederam ao registo das suas contas (como, de um modo geral, as sociedades fizeram a entrega da Declarao Anual, para efeitos fiscais, dever-se- ler que no procederam ao pagamento do registo das suas contas). J a alterao ao Regime jurdico dos procedimentos administrativos de dissoluo e de liquidao de entidades comerciais poder ter consequncias mais gravosas pois com a alterao da alnea a) do artigo 5 a omisso do registo da prestao de contas durante dois anos consecutivos passa a constituir causa de dissoluo autnoma da sociedade, para efeitos de instaurao oficiosa de procedimento administrativo de dissoluo. A alterao alnea a) do n 1 do artigo 5 do Regime jurdico dos procedimentos administrativos de

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dissoluo e de liquidao de entidades comerciais aplicvel apenas ao incumprimento do registo de prestao de contas dos exerccios econmicos a partir de 2012.

Falemos agora sobre o contedo do relatrio de gesto.

Nos termos do n. 1 do art. 65 do Cdigo das Sociedades Comerciais, os membros da administrao devem elaborar e submeter aos rgos competentes da sociedade, o relatrio de gesto, as contas do exerccio e os demais documentos de prestao de contas previstos na lei, relativos a cada exerccio. Nas sociedades sujeitas a reviso legal devem ser submetidos tambm apreciao do mesmo orgo, a Certificao Legal das contas, o relatrios e parecer do conselho fiscal ou do fiscal nico, e se o rgo de gesto o entender, o Relatrio anual sobre a fiscalizao efectuada.

E o art. 66 do mesmo cdigo, vem referir que: 1 O relatrio da gesto deve conter, pelo menos, uma exposio fiel e clara da evoluo

dos negcios, do desempenho e da posio da sociedade, bem como uma descrio dos principais riscos e incertezas com que a mesma se defronta. 2 - A exposio prevista no nmero anterior deve consistir numa anlise equilibrada e global da evoluo dos negcios, dos resultados e da posio da sociedade, em conformidade com a dimenso e complexidade da sua actividade. 3 - Na medida do necessrio compreenso da evoluo dos negcios, do desempenho ou da posio da sociedade, a anlise prevista no nmero anterior deve abranger tanto os aspectos financeiros como, quando adequado, referncias de desempenho no financeiras relevantes para as actividades especficas da sociedade, incluindo informaes sobre questes ambientais e questes relativas aos trabalhadores. 4 - Na apresentao da anlise prevista no n. 2 o relatrio da gesto deve, quando adequado, incluir uma referncia aos montantes inscritos nas contas do exerccio e explicaes adicionais relativas a esses montantes. 5 - O relatrio deve indicar, em especial: a) A evoluo da gesto nos diferentes sectores em que a sociedade exerceu actividade, designadamente no que respeita a condies do mercado, investimentos, custos, proveitos e actividades de investigao e desenvolvimento; b) Os factos relevantes ocorridos aps o termo do exerccio; c) A evoluo previsvel da sociedade; d) O nmero e o valor nominal de quotas ou aces prprias adquiridas ou alienadas durante o

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exerccio, os motivos desses actos e o respectivo preo, bem como o nmero e valor nominal de todas as quotas e aces prprias detidas no fim do exerccio; e) As autorizaes concedidas a negcios entre a sociedade e os seus administradores, nos termos do artigo 397.; f) Uma proposta de aplicao de resultados devidamente fundamentada; g) A existncia de sucursais da sociedade. h) Os objectivos e as polticas da sociedade em matria de gesto dos riscos financeiros, incluindo as polticas de cobertura de cada uma das principais categorias de transaces previstas para as quais seja utilizada a contabilizao de cobertura, e a exposio por parte da sociedade aos riscos de preo, de crdito, de liquidez e de fluxos de caixa, quando materialmente relevantes para a avaliao dos elementos do activo e do passivo, da posio financeira e dos resultados, em relao com a utilizao dos instrumentos financeiros.

Sobre o contedo do relatrio de gesto, deve ainda ser observado o disposto em: art.os 220 e 324 do C.S.C., sobre o regime das aces prprias; art. 397 do C.S.C., sobre negcios entre os Administradores e a sociedade; art. 447 do sobre publicidade de participao dos membros dos rgos de administrao e fiscalizao. (em anexo ao relatrio de gesto) art. 448, sobre publicidade de participao de accionistas art. 508-A, sobre obrigao da consolidao de contas art. 508-C, sobre o relatrio consolidado de gesto art. 2 do Dec-Lei n. 534/80 de 7/11 - Divulgao dos dbitos em mora ao sector Pblico Estatal, art. 21 do Dec-Lei n. 411/91 de 17/10 - Divulgao da situao perante a segurana social. - art 35 do cdigo das sociedades comerciais (perda de metade do capital)

Alm disso, e a partir dos exerccios que comearam em, ou aps 1 de Janeiro de 2010, o art 66-A (Artigo aditado pelo Decreto-Lei n. 185/2009, de 12 de Agosto), vem impor novas divulgaes ao nivel do anexo s contas, referindo: 1a) As sociedades devem prestar informao, no anexo s contas: Sobre a natureza e o objectivo comercial das operaes no includas no balano e

o respectivo impacte financeiro, quando os riscos ou os benefcios resultantes de tais operaes sejam relevantes e na medida em que a divulgao de tais riscos ou benefcios seja necessria para efeitos de avaliao da situao financeira da sociedade;

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b)

Separadamente, sobre os honorrios totais facturados durante o exerccio

financeiro pelo revisor oficial de contas ou pela sociedade de revisores oficiais de contas relativamente reviso legal das contas anuais, e os honorrios totais facturados relativamente a outros servios de garantia de fiabilidade, os honorrios totais facturados a ttulo de consultoria fiscal e os honorrios totais facturados a ttulo de outros servios que no sejam de reviso ou auditoria. 2As sociedades que no elaboram as suas contas de acordo com as normas internacionais de contabilidade adoptadas nos termos de regulamento comunitrio devem ainda proceder divulgao, no anexo s contas, de informaes sobre as operaes realizadas com partes relacionadas, incluindo, nomeadamente, os montantes dessas operaes, a natureza da relao com a parte relacionada e outras informaes necessrias avaliao da situao financeira da sociedade, se tais operaes forem relevantes e no tiverem sido realizadas em condies normais de mercado. 3a) b) sua Para efeitos do disposto no nmero anterior: A expresso 'partes relacionadas' tem o significado definido nas normas As informaes sobre as diferentes operaes podem ser agregadas em funo da natureza, excepto quando sejam necessrias informaes separadas para

internacionais de contabilidade adoptadas nos termos de regulamento comunitrio;

compreender os efeitos das operaes com partes relacionadas sobre a situao financeira da sociedade. Idnticas divulgaes so exigidas, para as contas consolidadadas, por fora do art 508-F do cdigo das sociedades comerciais. O disposto nos artigos 66.-A e 508.-F do Cdigo das Sociedades Comerciais, na redaco dada pelo presente decreto-lei, aplicvel, tambm, s entidades sujeitas superviso do Banco de Portugal e do Instituto de Seguros de Portugal. (Artigo 12. do Decreto-Lei n. 185/2009, de 12 de Agosto) Produz efeitos a partir dos exerccios econmicos que se iniciaram em, ou aps, 1 de Janeiro de 2010. (Artigo 14., n. 1, do Decreto-Lei n. 185/2009, de 12 de Agosto) Alm disso, e por fora do Regulamento 1/2010 (que revogou o Regulamwnto 7/2001 da CMVM), e do art 245-A do Cdigo de Valores Mobilirios , as sociedades emitentes de Artigo 245.-A - Informao anual sobre governo das sociedades 1 -Os emitentes de aces admitidas negociao em mercado regulamentado situado ou a funcionar em Portugal divulgam, em captulo do relatrio anual de gesto especialmente elaborado para o efeito ou em anexo a este, um relatrio detalhado sobre a estrutura e as prticas de governo societrio, contendo, pelo menos, os seguintes elementos: [Redaco dada pelo Decreto-Lei n. 185/2009, de 12 de Agosto]: a)Estrutura de capital, incluindo indicao das aces no admitidas negociao, diferentes categorias de aces, direitos e deveres inerentes s mesmas e percentagem de capital que cada categoria representa; b)Eventuais restries transmissibilidade das aces, tais como clusulas de consentimento para a alienao, ou limitaes titularidade de aces; c)Participaes qualificadas no capital social da sociedade; 52
6 6

aces admitidas negociao em mercado regulamentado, situado ou a funcionar em Portugal, divulgam, em capitulo do relatrio anual de gesto especialmente elaborado para o efeito ou em anexo a este um relatrio detalhado sobre a estrutura e as prticas de governo societrio.

Esquema de Relatrio sobre o Governo da Sociedade (art. 2 do Regulamento 1/2010)

d)Identificao de accionistas titulares de direitos especiais e descrio desses direitos; e)Mecanismos de controlo previstos num eventual sistema de participao dos trabalhadores no capital na medida em que os direitos de voto no sejam exercidos directamente por estes; f)Eventuais restries em matria de direito de voto, tais como limitaes ao exerccio do voto dependente da titularidade de um nmero ou percentagem de aces, prazos impostos para o exerccio do direito de voto ou sistemas de destaque de direitos de contedo patrimonial; g)Acordos parassociais que sejam do conhecimento da sociedade e possam conduzir a restries em matria de transmisso de valores mobilirios ou de direitos de voto; h)Regras aplicveis nomeao e substituio dos membros do rgo de administrao e alterao dos estatutos da sociedade; i)Poderes do rgo de administrao, nomeadamente no que respeita a deliberaes de aumento do capital; j)Acordos significativos de que a sociedade seja parte e que entrem em vigor, sejam alterados ou cessem em caso de mudana de controlo da sociedade na sequncia de uma oferta pblica de aquisio, bem como os efeitos respectivos, salvo se, pela sua natureza, a divulgao dos mesmos for seriamente prejudicial para a sociedade, excepto se a sociedade for especificamente obrigada a divulgar essas informaes por fora de outros imperativos legais; l)Acordos entre a sociedade e os titulares do rgo de administrao ou trabalhadores que prevejam indemnizaes em caso de pedido de demisso do trabalhador, despedimento sem justa causa ou cessao da relao de trabalho na sequncia de uma oferta pblica de aquisio; m)Principais elementos dos sistemas de controlo interno e de gesto de risco implementados na sociedade relativamente ao processo de divulgao de informao financeira; [Redaco dada pelo Decreto-Lei n. 185/2009, de 12 de Agosto] n)Declarao sobre o acolhimento do cdigo de governo das sociedades ao qual o emitente se encontre sujeito por fora de disposio legal ou regulamentar, especificando as eventuais partes desse cdigo de que diverge e as razes da divergncia; [Aditada pelo Decreto-Lei n. 185/2009, de 12 de Agosto] o)Declarao sobre o acolhimento do cdigo de governo das sociedades ao qual o emitente voluntariamente se sujeite, especificando as eventuais partes desse cdigo de que diverge e as razes da divergncia; [Aditada pelo Decreto-Lei n. 185/2009, de 12 de Agosto] p)Local onde se encontram disponveis ao pblico os textos dos cdigos de governo das sociedades aos quais o emitente se encontre sujeito nos termos das alneas anteriores; [Aditada pelo Decreto-Lei n. 185/2009, de 12 de Agosto] q)Composio e descrio do modo de funcionamento dos rgos sociais do emitente, bem como das comisses que sejam criadas no seu seio. [Aditada pelo Decreto-Lei n. 185/2009, de 12 de Agosto] 2 -Os emitentes de aces admitidas negociao em mercado regulamentado sujeitos a lei pessoal portuguesa divulgam a informao sobre a estrutura e prticas de governo societrio nos termos definidos em regulamento da CMVM, onde se integra a informao exigida no nmero anterior. 3O rgo de administrao de sociedades emitentes de aces admitidas negociao em mercado regulamentado sujeitas a lei pessoal portuguesa apresenta anualmente assembleia geral um relatrio explicativo das matrias a que se refere o n. 1. 4As sociedades cujos valores mobilirios, distintos de aces, se encontrem admitidos negociao em mercado regulamentado situado ou a funcionar em Portugal devem divulgar anualmente a informao referida nas alneas c), d), f), h), i) e m) do n. 1, salvo se as respectivas aces forem negociadas num sistema de negociao multilateral, caso em que devem divulgar todas as informaes referidas no n. 1. [Redaco dada pelo Decreto-Lei n. 185/2009, de 12 de Agosto] 5O relatrio detalhado sobre a estrutura e as prticas de governo societrio no pode conter remisses, excepto para o relatrio anual de gesto. [Redaco dada pelo Decreto-Lei n. 185/2009, de 12 de Agosto] 53

Captulo 0 Declarao de cumprimento

0.1. Indicao do local onde se encontram disponveis ao pblico os textos dos cdigos de governo das sociedades aos quais o emitente se encontre sujeito e, se for o caso, aqueles a que tenha voluntariamente escolhido sujeitar-se.

0.2. Indicao discriminada das recomendaes adoptadas e no adoptadas contidas no Cdigo de Governo das Sociedades da CMVM ou noutro que a sociedade tenha decidido adoptar, nos termos do Regulamento de que o presente Anexo faz parte integrante. Entende-se, para este efeito, como no adoptadas as recomendaes que no sejam seguidas na ntegra.

0.3. Sem prejuzo do disposto no nmero anterior, a sociedade pode igualmente fazer uma avaliao global, desde que fundamentada, sobre o grau de adopo de grupos de recomendaes entre si relacionadas pelo seu tema.

0.4. Quando a estrutura ou as prticas de governo da sociedade divirjam das recomendaes da CMVM ou de outros cdigos a que a sociedade se sujeite ou tenha voluntariamente aderido, devem ser explicitadas as partes de cada cdigo que no so cumpridas ou que a sociedade entenda no serem aplicveis, respectiva fundamentao e outras observaes relevantes, bem como a indicao clara da parte do Relatrio a descrio dessa situao pode ser encontrada. Captulo I Assembleia-geral I.1. Identificao dos membros da mesa da assembleia-geral.

I.2. Indicao da data de incio e termo dos respectivos mandatos.

I.3. Indicao da remunerao do presidente da mesa da assembleia-geral.

I.4 Indicao da antecedncia exigida para o bloqueio das aces para a participao na assembleia-geral.

I.5 Indicao das regras aplicveis ao bloqueio das aces em caso de suspenso da reunio da assembleia-geral.

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I.6. Nmero de aces a que corresponde um voto.

I.7. Indicao das regras estatutrias que prevejam a existncia de aces que no confiram o direito de voto ou que estabeleam que no sejam contados direitos de voto acima de certo nmero, quando emitidos por um s accionista ou por accionistas com ele relacionados.

I.8. Existncia de regras estatutrias sobre o exerccio do direito de voto, incluindo sobre quruns constitutivos e deliberativos ou sistemas de destaque de direitos de contedo patrimonial.

I.9. Existncia de regras estatutrias sobre o exerccio do direito de voto por correspondncia.

I.10. Disponibilizao de um modelo para o exerccio do direito de voto por correspondncia.

I.11. Exigncia de prazo que medeie entre a recepo da declarao de voto por correspondncia e a data da realizao da assembleia-geral.

I.12. Exerccio do direito de voto por meios electrnicos.

I.13. Possibilidade de os accionistas acederem aos extractos da actas das reunies das assembleias gerais no stio internet da sociedade lnos cinco dias aps a realizao da assembleia geral.

I.14. Existncia de um acervo histrico, no stio internet da sociedade, com as deliberaes tomadas nas reunies das assembleias gerais da sociedade, o capital social representado e os resultados das votaes, com referncia aos 3 anos antecedentes.

I.15. Indicao do(s) representante(s) da comisso de remuneraes presentes nas assembleias gerais.

I.16. Informao sobre a interveno da assembleia-geral no que respeita poltica de remunerao da sociedade e avaliao do desempenho dos membros do rgo de administrao e outros dirigentes.

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I.17. Informao sobre a interveno da assembleia-geral no que respeita proposta relativa a planos de atribuio de aces, e/ou de opes de aquisio de aces, ou com base nas variaes de preos das aces, a membros dos rgos de administrao, fiscalizao e demais dirigentes, na acepo do n. 3 do art. 248.-B do Cdigo dos Valores Mobilirios, bem como sobre os elementos dispensados assembleia-geral com vista a uma avaliao correcta desses planos.

I.18. Informao sobre a interveno da assembleia-geral na aprovao das principais caractersticas do sistema de benefcios de reforma de que beneficiem os membros dos rgos de administrao, fiscalizao e demais dirigentes, na acepo do n. 3 do art. 248.-B do Cdigo dos Valores Mobilirios.

I.19. Existncia de norma estatutria que preveja o dever de sujeitar, pelo menos de cinco em cinco anos, a deliberao da assembleia-geral, a manuteno ou eliminao da norma estatutria que preveja a limitao do nmero de votos susceptveis de deteno ou de exerccio por um nico accionista de forma individual ou em concertao com outros accionistas.

I.20. Indicao das medidas defensivas que tenham por efeito provocar automaticamente uma eroso grave no patrimnio da sociedade em caso de transio de controlo ou de mudana de composio do rgo de administrao.

I.21. Acordos significativos de que a sociedade seja parte e que entrem em vigor, sejam alterados ou cessem em caso de mudana de controlo da sociedade, bem como os efeitos respectivos, salvo se, pela sua natureza, a divulgao dos mesmos for seriamente prejudicial para a sociedade, excepto se a sociedade for especificamente obrigada a divulgar essas informaes por fora de outros imperativos legais.

I.22. Acordos entre a sociedade e os titulares do rgo de administrao e dirigentes, na acepo do n. 3 do artigo 248.-B do Cdigo dos Valores Mobilirios, que prevejam indemnizaes em caso de demisso, despedimento sem justa causa ou cessao da relao de trabalho na sequncia de uma mudana de controlo da sociedade. Captulo II rgos de Administrao e Fiscalizao

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Seco I Temas Gerais II.1. Identificao e composio dos rgos da sociedade.

II.2. Identificao e composio das comisses especializadas constitudas com competncias em matria de administrao ou fiscalizao da sociedade.

II.3. Organogramas ou mapas funcionais relativos repartio de competncias entre os vrios rgos sociais, comisses e/ou departamentos da sociedade, incluindo informao sobre o mbito das delegaes de competncias, em particular no que se refere delegao da administrao quotidiana da sociedade, ou distribuio de pelouros entre os titulares dos rgos de administrao ou de fiscalizao, e lista de matrias indelegveis e das competncias efectivamente delegadas.

II.4. Referncia ao facto de os relatrios anuais sobre a actividade desenvolvida pelo Conselho Geral e de Superviso, a Comisso para as matrias financeiras, a Comisso de Auditoria e o Conselho Fiscal inclurem a descrio sobre a actividade de fiscalizao desenvolvida referindo eventuais constrangimentos detectados, e serem objecto de divulgao no stio da Internet da sociedade, conjuntamente com os documentos de prestao de contas.

II.5. Descrio dos sistemas de controlo interno e de gesto de risco implementados na sociedade, designadamente, quanto ao processo de divulgao de informao financeira, ao modo de funcionamento deste sistema e sua eficcia.

II.6. Responsabilidade do rgo de administrao e do rgo de fiscalizao na criao e no funcionamento dos sistemas de controlo interno e de gesto de riscos da sociedade, bem como na avaliao do seu funcionamento e ajustamento s necessidades da sociedade.

II.7. Indicao sobre a existncia de regulamentos de funcionamento dos rgos da sociedade, ou outras regras relativas a incompatibilidades definidas internamente e a nmero mximo de cargos acumulveis, e o local onde os mesmos podem ser consultados. Seco II - Conselho de Administrao II.8. Caso o presidente do rgo de administrao exera funes executivas, indicao dos mecanismos de coordenao dos trabalhos dos membros no

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executivos que assegurem o carcter independente e informado das suas decises.

II.9. Identificao dos principais riscos econmicos, financeiros e jurdicos a que a sociedade se expe no exerccio da actividade.

II.10. Poderes do rgo de administrao, nomeadamente no que respeita a deliberaes de aumento de capital.

II.11. Informao sobre a poltica de rotao dos pelouros no Conselho de Administrao, designadamente do responsvel pelo pelouro financeiro, bem como sobre as regras aplicveis designao e substituio dos membros do rgo de administrao e de fiscalizao.

II.12. Nmero de reunies dos rgos de administrao e fiscalizao, bem como referncia realizao das actas dessas reunies.

II.13. Indicao sobre o nmero de reunies da Comisso Executiva ou do Conselho de Administrao Executivo, bem como referncia realizao de actas dessas reunies e seu envio, acompanhadas das convocatrias, conforme aplicvel, ao Presidente do Conselho de Administrao, ao Presidente do Conselho Fiscal ou da Comisso de Auditoria, ao Presidente do Conselho Geral e de Superviso e aos Presidente da Comisso para as matrias financeiras.

II.14. Distino dos membros executivos dos no executivos e, de entre estes, discriminao dos membros que cumpririam, se lhes fosse aplicvel as regras de incompatibilidade previstas no n. 1 do artigo 414.-A do Cdigo das Sociedades Comerciais, com excepo da prevista na alnea b), e os critrios de independncia previstos no n. 5 do artigo 414., ambos do Cdigo das Sociedades Comerciais.

II.15. Indicao das regras legais, regulamentares e outros critrios que tenham estado na base da avaliao da independncia dos seus membros feita pelo rgo de administrao.

II.16. Indicao das regras do processo de seleco de candidatos a administradores no executivos e forma como asseguram a no interferncia nesse processo dos administradores executivos.

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II.17. Referncia ao facto de o relatrio anual de gesto da sociedade incluir uma descrio sobre a actividade desenvolvida pelos administradores no executivos e eventuais constrangimentos detectados.

II.18. Qualificaes profissionais dos membros do conselho de administrao, a indicao das actividades profissionais por si exercidas, pelo menos, nos ltimos cinco anos, o nmero de aces da sociedade de que so titulares, data da primeira designao e data do termo de mandato.

II.19. Funes que os membros do rgo de administrao exercem em outras sociedades, discriminando-se as exercidas em outras sociedades do mesmo grupo. Seco III Conselho Geral e de Superviso, Comisso para as Matrias Financeiras e Conselho Fiscal Conforme aplicvel: II.21. Identificao dos membros do conselho fiscal, declarando-se que cumprem as regras de incompatibilidade previstas no n. 1 do artigo 414.-A e se cumprem os critrios de independncia previsto no n. 5 do artigo 414., ambos do Cdigo das Sociedades Comerciais. Para o efeito, o conselho fiscal procede respectiva auto-avaliao.

II.22. Qualificaes profissionais dos membros do conselho fiscal, a indicao das actividades profissionais por si exercidas, pelo menos, nos ltimos cinco anos, o nmero de aces da sociedade de que so titulares, data da primeira designao e data do termo de mandato.

II.23. Funes que os membros do conselho fiscal exercem em outras sociedades, discriminando-se as exercidas em outras sociedades do mesmo grupo.

II.24. Referncia ao facto de o conselho fiscal avaliar anualmente o auditor externo e possibilidade de proposta assembleia-geral de destituio do auditor com justa causa. Ou,

II.25. Identificao dos membros do conselho geral e de superviso e de outras comisses constitudas no seu seio para efeitos de avaliao de desempenho

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individual e global dos administradores executivos, reflexo sobre o sistema de governo adoptado pela sociedade e identificao de potenciais candidatos com perfil para o cargo de administrador.

II.26. Declarao de que os membros cumprem as regras de incompatibilidade previstas no n. 1 do artigo 414.-A, incluindo a alnea f), e o critrio de independncia previsto no n. 5 do artigo 414., ambos do Cdigo das Sociedades Comerciais. Para o efeito, o conselho geral e de superviso procede respectiva auto-avaliao.

II.27. Qualificaes profissionais dos membros do conselho geral e de superviso e de outras comisses constitudas no seu seio, a indicao das actividades profissionais por si exercidas, pelo menos, nos ltimos cinco anos, o nmero de aces da sociedade de que so titulares, data da primeira designao e data do termo de mandato.

II.28. Funes que os membros do conselho geral e de superviso e de outras comisses constitudas no seu seio exercem em outras sociedades, discriminando-se as exercidas em outras sociedades do mesmo grupo.

II.29. Descrio da poltica de remunerao, incluindo, designadamente, a dos dirigentes na acepo do n. 3 do art. 248.-B do Cdigo dos Valores Mobilirios, e a de outros trabalhadores cuja actividade profissional possa ter um impacto relevante no perfil de risco da empresa e cuja remunerao contenha uma componente varivel importante. Seco IV Remunerao II.30. Descrio da poltica de remuneraes dos rgos de administrao e de fiscalizao a que se refere ao artigo 2. da Lei n. 28/2009, de 19 de Junho.

II.31. Indicao do montante anual da remunerao auferida individualmente pelos membros dos rgos de administrao e fiscalizao da sociedade, incluindo remunerao fixa e varivel e, relativamente a esta, meno s diferentes componentes que lhe deram origem, parcela que se encontra diferida e parcela que j foi paga.

II.32. Informao sobre o modo como a remunerao estruturada de forma a permitir o alinhamento dos interesses dos membros do rgo de administrao

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com os interesses de longo prazo da sociedade bem como sobre o modo como baseada na avaliao do desempenho e desincentiva a assuno excessiva de riscos.

II.33. Relativamente remunerao dos administradores executivos: a) Referncia ao facto de a remunerao dos administradores executivos integrar uma componente varivel e informao sobre o modo como esta componente depende da avaliao de desempenho; b) Indicao dos rgos da sociedades competentes para realizar a avaliao de desempenho dos administradores executivos; c) Indicao dos critrios pr-determinados para a avaliao de desempenho dos administradores executivos; d) Explicitao da importncia relativa das componentes variveis e fixas da remunerao dos administradores, assim como indicao acerca dos limites mximos para cada componente; e) Indicao sobre o diferimento do pagamento da componente varivel da remunerao, com meno do perodo de diferimento. f) Explicao sobre o modo como o pagamento da remunerao varivel est sujeito continuao do desempenho positivo da sociedade ao longo do perodo de diferimento; g) Informao suficiente sobre os critrios em que se baseia a atribuio de remunerao varivel em aces bem como sobre a manuteno, pelos administradores executivos, das aces da sociedade a que tenham acedido, sobre eventual celebrao de contrato relativos a essas aces, designadamente contratos de cobertura (hedging) ou de transferncia de risco, respectivo limite, e sua relao face ao valor da remunerao total anual; h) Informao suficiente sobre os critrios em que se baseia a atribuio de remunerao varivel em opes e indicao do perodo de diferimento e do preo de exerccio; i) Identificao dos principais parmetros e fundamentos de qualquer sistema de prmios anuais e de quaisquer outros benefcios no pecunirios; j) Remunerao paga sob a forma de participao nos lucros e/ou de pagamento de prmios e os motivos por que tais prmios e ou participao nos lucros foram concedidos; l) Indemnizaes pagas ou devidas a ex-administradores executivos relativamente cessao das suas funes durante o exerccio; m) Referncia limitao contratual prevista para a compensao a pagar por destituio sem justa causa de administrador e sua relao com a

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componente varivel da remunerao. n) Montantes a qualquer ttulo pagos por outras sociedades em relao de domnio ou de grupo; o) Descrio das principais caractersticas dos regimes complementares de penses ou de reforma antecipada para os administradores, indicando se foram, ou no, sujeitas a apreciao pela assembleia-geral; p) Estimativa do valor dos benefcios no pecunirios relevantes considerados como remunerao no abrangidos nas situaes anteriores. q) Existncia de mecanismos que impeam os administradores executivos de celebrar contratos que ponham em causa a razo de ser da remunerao varivel.

II.34. Referncia ao facto de a remunerao dos administradores no executivos do rgo de administrao no integrar componentes variveis.

II.35. Informao sobre a poltica de comunicao de irregularidades adoptada na sociedade (meios de comunicao, pessoas com legitimidade para receber as comunicaes, tratamento a dar s mesmas e indicao das pessoas e rgos com acesso informao e respectiva interveno no procedimento). Seco V - Comisses Especializadas: II.36. Identificao dos membros das comisses constitudas para efeitos de avaliao de desempenho individual e global dos administradores executivos, reflexo sobre o sistema de governo adoptado pela sociedade e identificao de potenciais candidatos com perfil para o cargo de administrador.

II.37. Nmero de reunies das comisses constitudas com competncia em matria de administrao e fiscalizao durante o exerccio em causa, bem como referncia realizao das actas dessas reunies.

II.38. Referncia ao facto de um membro da comisso de remuneraes possuir conhecimentos e experincia em matria de poltica de remunerao.

II.39. Referncia independncia das pessoas singulares ou colectivas contratadas para a comisso de remuneraes por contrato de trabalho ou de prestao de servio relativamente ao conselho de administrao bem como, quando aplicvel, ao facto de essas pessoas terem relao actual com consultora da empresa.

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Captulo III Informao e Auditoria III.1. Estrutura de capital, incluindo indicao das aces no admitidas negociao, diferentes categorias de aces, direitos e deveres inerentes s mesmas e percentagem de capital que cada categoria representa.

III.2. Participaes qualificadas no capital social do emitente, calculadas nos termos do artigo 20. do Cdigo dos Valores Mobilirios.

III.3. Identificao de accionistas titulares de direitos especiais e descrio desses direitos.

III.4. Eventuais restries transmissibilidade das aces, tais como clusulas de consentimento para a alienao, ou limitaes titularidade de aces.

III.5. Acordos parassociais que sejam do conhecimento da sociedade e possam conduzir a restries em matria de transmisso de valores mobilirios ou de direitos de voto.

III.6. Regras aplicveis alterao dos estatutos da sociedade;

III.7. Mecanismos de controlo previstos num eventual sistema de participao dos trabalhadores no capital na medida em que os direitos de voto no sejam exercidos directamente por estes.

III.8. Descrio da evoluo da cotao das aces do emitente, tendo em conta, designadamente: a) A emisso de aces ou de outros valores mobilirios que dem direito subscrio ou aquisio de aces; b) O anncio de resultados; c) O pagamento de dividendos efectuado por categoria de aces com indicao do valor lquido por aco.

III.9. Descrio da poltica de distribuio de dividendos adoptada pela sociedade, identificando, designadamente, o valor do dividendo por aco distribudo nos trs ltimos exerccios.

III.10. Descrio das principais caractersticas dos planos de atribuio de aces e

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dos planos de atribuio de opes de aquisio de aces adoptados ou vigentes no exerccio em causa, designadamente justificao para a adopo do plano, categoria e nmero de destinatrios do plano, condies de atribuio, clusulas de inalienabilidade de aces, critrios relativos ao preo das aces e o preo de exerccio das opes, perodo durante o qual as opes podem ser exercidas, caractersticas das aces a atribuir, existncia de incentivos para a aquisio de aces e ou o exerccio de opes e competncia do rgo de administrao para a execuo e ou modificao do plano. Indicao: a) Do nmero de aces necessrias para fazer face ao exerccio de opes atribudas e do nmero de aces necessrias para fazer face ao exerccio de opes exercitveis, por referncia ao princpio e ao fim do ano; b) Do nmero de opes atribudas, exercitveis e extintas durante o ano: c) Da apreciao em assembleia-geral das caractersticas dos planos adoptados ou vigentes no exerccio em causa.

III.11. Descrio dos elementos principais dos negcios e operaes realizados entre, de um lado, a sociedade e, de outro, os membros dos seus rgos de administrao e fiscalizao ou sociedades que se encontrem em relao de domnio ou de grupo, desde que sejam significativos em termos econmicos para qualquer das partes envolvidas, excepto no que respeita aos negcios ou operaes que, cumulativamente, sejam realizados em condies normais de mercado para operaes similares e faam parte da actividade corrente da sociedade.

III.12. Descrio dos elementos fundamentais dos negcios e operaes realizados entre a sociedade e titulares de participao qualificada ou entidades que com eles estejam em qualquer relao, nos termos do artigo 20. do Cdigo dos Valores Mobilirios, fora das condies normais de mercado.

III.13. Descrio dos procedimentos e critrios aplicveis interveno do rgo de fiscalizao para efeitos da avaliao prvia dos negcios a realizar entre a sociedade e titulares de participao qualificada ou entidades que com eles estejam em qualquer relao, nos termos do artigo 20. do Cdigo dos Valores Mobilirios.

III.14. Descrio dos elementos estatsticos (nmero, valor mdio e valor mximo)

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relativos aos negcios sujeitos interveno prvia do rgo de fiscalizao.

III.15. Indicao da disponibilizao, no sitio da Internet da sociedade, dos relatrios anuais sobre a actividade desenvolvida pelo conselho geral e de superviso, pela comisso para as matrias financeiras, pela comisso de auditoria e pelo conselho fiscal, incluindo indicao de eventuais constrangimentos deparados, em conjunto com os documentos de prestao de contas.

III.16. Referncia existncia de um Gabinete de Apoio ao Investidor ou a outro servio similar, com aluso a: a) Funes do Gabinete; b) Tipo de informao disponibilizada pelo Gabinete; c) Vias de acesso ao Gabinete; d) Stio da sociedade na Internet; e) Identificao do representante para as relaes com o mercado.

III.17. Indicao do montante da remunerao anual paga ao auditor e a outras pessoas singulares ou colectivas pertencentes mesma rede suportada pela sociedade e ou por pessoas colectivas em relao de domnio ou de grupo e, bem assim, discriminao da percentagem respeitante aos seguintes servios: a) Servios de reviso legal de contas; b) Outros servios de garantia de fiabilidade; c) Servios de consultoria fiscal; d) Outros servios que no de reviso legal de contas. Se o auditor prestar algum dos servios descritos nas alneas c) e d), deve ser feita uma descrio dos meios de salvaguarda da independncia do auditor. Para efeitos desta informao, o conceito de rede o decorrente da Recomendao da Comisso Europeia n. C (2002) 1873, de 16 de Maio.

III.18.Referncia ao perodo de rotatividade do auditor externo.

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COMISSO DE MERCADO DE VALORES MOBILIRIOS

De acordo com o art 245 do Cdigo de Valores Mobilirios (aprovado pelo D.L. n 486/99 de 13/11), os emitentes de valores mobilirios admitidos negociao em bolsa divulgam, no prazo de quatro meses a contar da data de encerramento do exerccio e mantm disposio do pblico por cinco anos: a) O relatrio de gesto, as contas anuais, a certificao legal de contas e demais documentos de prestao de contas exigidos por lei ou regulamento, ainda que no tenham sido submetidos a aprovao em assembleia geral;

O Regulamento n 5/2008 da CMVM (que revoga o Regulamento n 4/2004 da CMVM) , vem referir, no seu art 8, que em relao s contas anuais, 1- Os relatrios e contas anuais devem incluir, alm dos constantes das alneas a) e b) do n. 1 do artigo 245. do Cdigo dos Valores Mobilirios, os seguintes documentos: a) Parecer do rgo de fiscalizao, do qual conste a declarao prevista na alnea c) do n. 1 do artigo 245. do Cdigo dos Valores Mobilirios; b) A lista dos titulares de participaes qualificadas, com indicao do nmero de aces detidas e percentagem de direitos de voto correspondentes, calculada nos termos do artigo 20. do Cdigo
Artigo 245. Relatrio e contas anuais 1 - As entidades referidas no n. 1 do artigo 244. divulgam, no prazo de quatro meses a contar da data de encerramento do exerccio e mantm disposio do pblico por cinco anos: a) O relatrio de gesto, as contas anuais, a certificao legal de contas e demais documentos de prestao de contas exigidos por lei ou regulamento, ainda que no tenham sido submetidos a aprovao em assembleia geral; b) Relatrio elaborado por auditor registado na CMVM; c) Declaraes de cada uma das pessoas responsveis do emitente, cujos nomes e funes devem ser claramente indicados, onde afirmem que, tanto quanto do seu conhecimento, a informao prevista na alnea a) foi elaborada em conformidade com as normas contabilsticas aplicveis, dando uma imagem verdadeira e apropriada do activo e do passivo, da situao financeira e dos resultados do emitente e das empresas includas no permetro da consolidao, quando for o caso, e que o relatrio de gesto expe fielmente a evoluo dos negcios, do desempenho e da posio do emitente e das empresas includas no permetro da consolidao, contm uma descrio dos principais riscos e incertezas com que se defrontam.
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2 - O relatrio referido na alnea b) do nmero anterior divulgado na ntegra, incluindo:

a) Opinio relativa s previses sobre a evoluo dos negcios e da situao econmica e financeira contidas nos documentos a que se refere a alnea a) do n. 1; b) Elementos correspondentes certificao legal de contas, se esta no for exigida por outra norma legal ou se no tiver sido elaborada por auditor registado na CMVM. 3 - Os emitentes obrigados a elaborar contas consolidadas divulgam a informao referida no n. 1 sob a forma individual, elaborada de acordo com a legislao nacional, e sob forma consolidada, elaborada de acordo com o Regulamento (CE) n. 1606/2002, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 19 de Julho. 4 - Os emitentes no obrigados a elaborar contas consolidadas divulgam a informao referida no n. 1 sob a forma individual, elaborada de acordo com a legislao nacional. 5 - Se o relatrio e contas anuais no derem uma imagem exacta do patrimnio, da situao financeira e dos resultados da sociedade, pode a CMVM ordenar a publicao de informaes complementares. 6 - Os documentos que integram o relatrio e as contas anuais so enviados CMVM logo que sejam colocados disposio dos accionistas.

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dos Valores Mobilirios. 2 - O rgo de administrao do emitente deve divulgar imediatamente nota explicativa de quaisquer alteraes ocorridas nos documentos contabilsticos divulgados. 3 A informao a que se refere a alnea g) do n. 2 do artigo 249. deve especificar a deliberao relativa aplicao de resultados.

Por outro lado, e no que toca informao semestral, no seu art 9, o mesmo regulamento, diz 1 - Alm dos elementos e documentos constantes no n. 1 do artigo 246. do Cdigo dos Valores Mobilirios, a informao semestral deve incluir: a) Indicao do nmero de valores mobilirios emitidos pela sociedade e por sociedades com as quais esteja em relao de domnio ou de grupo detidos por titulares dos rgos sociais, e todas as aquisies, oneraes ou transmisses durante o perodo considerado; b) Os elementos mnimos previstos na IAS 34 Relato Financeiro Intercalar, os quais devem ser elaborados de acordo com a referida norma, para a informao financeira preparada de acordo com as Normas Internacionais de Contabilidade; c) A lista dos titulares de participaes qualificadas, com indicao do nmero de aces detidas e percentagem de direitos de voto correspondentes, calculada nos termos do artigo 20. do Cdigo dos Valores Mobilirios. 2 - Se o primeiro exerccio econmico dos emitentes, que adoptem um exerccio anual diferente do correspondente ao ano civil, tiver uma durao superior a 12 meses, devem aqueles publicar tambm informao semestral referente ao segundo semestre do exerccio, aplicando-se, com as devidas adaptaes, o disposto nos nmeros anteriores.

Alm disso, o art. 10 do mesmo regulamento da CMVM, refere , quanto informao trimestral, que: 1 - Os emitentes referidos no n1 do artigo 246.-A devem divulgar, at dois meses contados aps o termo do 1., 3. e, se for o caso, 5. trimestre de cada exerccio contabilstico a que se reporte, informao com os elementos mnimos previstos na IAS 34. 2 - Os emitentes a que se refere o n. 2 do artigo 246.-A divulgam informao intercalar com o contedo mnimo previsto no anexo ao presente regulamento. 3 A informao referida nos nmeros anteriores apenas divulgada sob a forma consolidada, salvo se a informao em base individual contiver informao significativa.

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Por outro lado, o regulamento n 6/2000 da Comisso de Mercado de Valores Mobilirios (CMVM), vem obrigar a que seja auditada por Auditor Registado, a informao financeira contida nos seguintes documentos de prestao de contas (art 1): a) Relatrio de gesto b) Balano, demonstraes de resultados e respectivos anexos; c) Demonstrao de fluxos de caixa e respectivos anexos. Tal obrigao aplica-se informao financeira elaborada sob a forma consolidada quando a entidade a tal esteja legalmente obrigada.

DEMAIS DOCUMENTOS DE PRESTAES DE CONTAS Nas sociedades por quotas sujeitas a reviso legal nos termos do artigo 262., n. 2, os documentos de prestao de contas e o relatrio de gesto devem ser submetidos a deliberao dos scios, acompanhados de certificao legal das contas e do relatrio do revisor oficial de contas (art 263 do C.S.C). No que toca s sociedades annimas, quando se trate da assembleia geral anual prevista no n. 1 do artigo 376., devem ser facultados consulta dos accionistas, na sede da sociedade, o relatrio de gesto, as contas do exerccio, demais documentos de prestao de contas, incluindo a certificao legal das contas e o parecer do conselho fiscal, da comisso de auditoria, do conselho geral e de superviso ou da comisso para as matrias financeiras, conforme o caso, e ainda o relatrio anual do conselho fiscal, da comisso de auditoria, do conselho geral e de superviso e da comisso para as matrias financeiras. Se a sociedade tiver stio na Internet, os documentos referidos devem tambm a estar disponveis, a partir da mesma data e durante um ano. (art 289 C.S.C.).

5-CONVOCATRIAS DAS ASSEMBLEIAS GERAIS

Poderemos classificar as Assembleias-Gerais em dois tipos: Assembleias-Gerais

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Expontneas, e Regularmente convocadas.

As Assembleia Gerais expontneas caracterizam-se pelo facto de no existir qualquer convocatria. No h, portanto, formalidades prvias Assembleia. Esto todos os scios presentes, e todos manifestam a inteno de que a assembleia se constitua para deliberar sobre uma determinada ordem de trabalhos. Portanto, se todos os scios estiverem presentes (ou representados, estando o representante expressamente mandatado para deliberar sobre a constituio da assembleia e sobre o assunto ou assuntos a constar da ordem de trabalhos), e todos, sem excepo, deliberarem que a assembleia se constitua para tomar decises sobre uma ordem de trabalhos unanimemente aceite, ento a assembleia considera-se constituda para todos os efeitos legais. Assim sendo, pode deliberar validamente sobre a ordem de trabalhos unanimemente aceite. Outra forma, de se chegar constituio duma assembleia-geral, atravs de convocatria dos scios ou accionistas para o efeito. De tal convocatria, quer publicada, quer enviada por carta ou por correio electrnico, deve constar, pelo menos: a) b) c) d) e) f) As menes exigidas pelo artigo 171.; O lugar, o dia e a hora da reunio; A indicao da espcie, geral ou especial, da assembleia; Os requisitos a que porventura estejam subordinados a participao e o exerccio A ordem do dia; Se o voto por correspondncia no for proibido pelos estatutos, descrio do modo

do direito de voto;

como o mesmo se processa, incluindo o endereo, fsico ou electrnico, as condies de segurana, o prazo para a recepo das declaraes de voto e a data do cmputo das mesmas. No caso de sociedades por quotas, necessrio a meno de que o relatrio de gesto e os documentos de prestao de contas esto patentes aos scios na sede da sociedade e durante as horas de expediente. (art. 263, art. 377 e 248 do CSC)

No caso de publicao, as publicaes obrigatrias devem ser feitas, a expensas da sociedade, em

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stio na Internet de acesso pblico, regulado por portaria do Ministro da Justia, no qual a informao objecto de publicidade possa ser acedida, designadamente por ordem cronolgica (art 167 do CSC). Fazem-se atravs do sitio na Internet de acesso pblico com o endereo electrnico mantido pela Direco Geral de Registos e Notariado. Vejamos no que toca s sociedades por quotas e annimas, alguns aspectos relacionados com as convocatrias:

Sociedades por quotas (art 247 e ss do CSC) Alm das deliberaes em assembleia, podem os scios tomar deliberaes por voto escrito, nas condies referidas no art. 247 do Cdigo das Sociedades Comerciais A convocao de assembleia compete a qualquer dos gerentes e deve ser efectuada por carta registada, enviada com a antecedncia mnima de 15 dias em relao data de Assembleia, a no ser que a lei ou o contrato de sociedade estabeleam prazo mais longo. A presidncia da assembleia, salvo disposio diversa do contrato de sociedade

assumida pelo scio que nela possuir ou representar maior fraco de capital, e, em igualdade de circunstncias, ao scio mais velho. Nenhum scio pode ser impedido de participar na assembleia, ainda que esteja impedido de exercer o direito de voto. Como obvio, as deliberaes dos scios s podem ser provadas pelas actas da assembleia gerais, as quais devem ser assinadas por todos os scios que nela participaram. Salvo a excepo prevista no n. 2 do art. 250 do CSC, por cada cntimo de euro conta-se um voto, e excepo de disposio diversa da Lei ou do contrato de sociedade, as deliberaes consideram-se tomadas se obtiverem a maioria dos votos, no se tendo em conta as abstenes.

Sociedades Annimas (art 377 do CSC)

Tambm possvel nas sociedades annimas, pelo menos em algumas as mais

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pequenas - que as assembleias gerais resultem da vontade de todos os accionistas que esto presentes ou representados, ou que sejam regularmente convocados. A regra geral nas assembleias gerais das sociedades annimas a publicao da convocatria, podendo esta regra ser derrogada pelo contrato de sociedade quando sejam nominativas todas as aces de sociedade. As assembleias gerais so convocadas pelo presidente da mesa ou, nos casos especiais previstos na lei, pela comisso de auditoria, pelo conselho geral e de superviso, pelo conselho fiscal ou pelo tribunal.

Quando forem nominativas todas as aces e o contrato de sociedade o permita, a convocatria pode ser efectuada por carta registada expedida, ou, em relao aos accionistas que comuniquem previamente o seu consentimento, por correio electrnico com recibo de leitura Entre a ltima divulgao e a data da reunio da assembleia deve mediar, pelo menos, um ms, devendo mediar, entre a expedio das cartas registadas ou mensagens de correio electrnico referidas e a data da reunio, pelo menos, 21 dias.

Durante os 15 dias anteriores data de assembleia geral, devem ser facultados consulta na sede de sociedade , o relatrio de gesto e os documentos de prestao de contas, incluindo o parecer do Conselho Fiscal e o relatrio do Revisor Oficial de Contas. Estes documentos se o accionista detiver mais de 1% do capital social, e o requerer, devero ser-lhe enviados no prazo de 8 dias, o mesmo acontecendo, atravs de correio electrnico, aos titulares de aces que o requeiram, se a sociedade no os divulgar no respectivo sitio da Internet. De cada assembleia geral, deve ser lavrada uma acta, que deve ser redigida e assinada por quem nela tenha servido como presidente e secretrio. As assembleias so efectuadas: a) satisfatrias; ou b) Salvo disposio em contrrio no contrato de sociedade, atravs de meios telemticos, devendo a sociedade assegurar a autenticidade das declaraes e a segurana das comunicaes, procedendo ao registo do seu contedo e dos respectivos intervenientes. O conselho fiscal, a comisso de auditoria ou o conselho geral e de superviso s podem convocar a assembleia geral dos accionistas depois de ter, sem resultado, requerido a convocao ao presidente da mesa da assembleia geral, cabendo a esses rgos, nesse caso, fixar a ordem do Na sede da sociedade ou noutro local, escolhido pelo presidente da mesa dentro do

territrio nacional, desde que as instalaes desta no permitam a reunio em condies

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dia, bem como, se ocorrerem motivos que o justifiquem, escolher um local ou meio de reunio diverso da reunio fsica na sede, nos termos do nmero anterior. O aviso convocatrio deve mencionar claramente o assunto sobre o qual a deliberao ser tomada. Quando este assunto for a alterao do contrato, deve mencionar as clusulas a modificar, suprimir ou aditar e o texto integral das clusulas propostas ou a indicao de que tal texto fica disposio dos accionistas na sede social, a partir da data da publicao, sem prejuzo de na assembleia serem propostas pelos scios redaces diferentes para as mesmas clusulas ou serem deliberadas alteraes de outras clusulas que forem necessrias em consequncia de alteraes relativas a clusulas mencionadas no aviso

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Informaes preparatrias da assembleia geral (art 289 do CSC)

1a) b) c) d) Durante os 15 dias anteriores data da assembleia geral, devem ser facultados consulta Os nomes completos dos membros dos rgos de administrao e de fiscalizao, bem A indicao de outras sociedades em que os membros dos rgos sociais exeram cargos As propostas de deliberao a apresentar assembleia pelo rgo de administrao, bem Quando estiver includa na ordem do dia a eleio de membros dos rgos sociais, os

dos accionistas, na sede da sociedade: como da mesa da assembleia geral; sociais, com excepo das sociedades de profissionais; como os relatrios ou justificao que as devam acompanhar; nomes das pessoas a propor, as suas qualificaes profissionais, a indicao das actividades profissionais exercidas nos ltimos cinco anos, designadamente no que respeita a funes exercidas noutras empresas ou na prpria sociedade, e do nmero de aces da sociedade de que so titulares; e) Quando se trate da assembleia geral anual prevista no n. 1 do artigo 376., o relatrio de gesto, as contas do exerccio, demais documentos de prestao de contas, incluindo a certificao legal das contas e o parecer do conselho fiscal, da comisso de auditoria, do conselho geral e de superviso ou da comisso para as matrias financeiras, conforme o caso, e ainda o relatrio anual do conselho fiscal, da comisso de auditoria, do conselho geral e de superviso e da comisso para as matrias financeiras. [ 2Devem igualmente ser facultados consulta dos accionistas, na sede da sociedade, os

requerimentos de incluso de assuntos na ordem do dia, previstos no artigo 378. 3Os documentos antes descritos devem ser enviados, no prazo de oito dias: a) b) Atravs de carta, aos titulares de aces correspondentes a, pelo menos, 1% do

capital social, que o requeiram; Atravs de correio electrnico, aos titulares de aces que o requeiram, se a sociedade no os divulgar no respectivo stio na Internet. 4Se a sociedade tiver stio na Internet, os documentos previstos nos n.s 1 e 2 devem

tambm a estar disponveis, a partir da mesma data e durante um ano, no caso do previsto nas alneas c), d) e e) do n. 1 e no n. 2, e permanentemente, nos demais casos, salvo se tal for proibido pelos estatutos.

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Actas das Assembleias Gerais

As actas so relatos escritos que provam o contedo das deliberaes dos scios. Podem ser lavradas em livro ou folhas soltas. No caso de deliberao que conste de escritura pblica, deve o rgo de administrao inscrever no livro ou folhas, a meno de existncia dessa deliberao. No caso das sociedades por quotas, a acta deve ser assinada por todos os scios que participaram na assembleia. Caso algum scio se recuse a faz-lo, deve a sociedade notific-lo judicialmente, para no prazo de 8 dias proceder a tal assinatura. Caso o scio faltoso no assine a acta, esta tem fora probatria se for assinada pela maioria dos scios. Pode no entanto, um scio que no assine a acta invocar em juzo a sua falsidade. Nenhum scio obrigado a assinar actas que no estejam inscritas no respectivo livro ou nas folhas soltas, devidamente numeradas e rubricadas. No caso das sociedades annomas, a acta da reunio das assembleia-geral redigida e assinada por quem nela tenha servido como presidente e secretrio da respetiva mesa. A acta deve conter, no mnimo (n. 2 do art. 63 do CSC): a) A identificao de sociedade, o lugar, o dia e a hora da assembleia; b) O nome do presidente e dos secretrios, se os houver; c) Os nomes dos scios presentes ou representados e o valor nominal das partes sociais, quotas ou aces de cada um, ou a meno da existncia de respectiva lista de presenas, que deve ser anexada acta; d) A ordem do dia constante da convocatria, salvo quando esta seja anexada acta, ou a ordem do dia acordada unanimemente, no caso de assembleia geral expontnea; e) Referncias aos documentos e relatrios submetidos apreciao da assembleia; f) O teor das votaes tomadas; g) O resultado das votaes; h) O sentido das declaraes dos scios se estes o solicitarem.

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Quando as deliberaes dos scios constem de escritura pblica, de instrumento fora das notas ou de documento particular avulso, deve a gerncia, o conselho de administrao ou o conselho de administrao executivo inscrever no respectivo livro a meno da sua existncia. Sempre que as actas sejam registadas em folhas soltas, deve a gerncia ou a administrao, o presidente da mesa da assembleia geral e o secretrio, quando os houver, tomar as precaues e as medidas necessrias para impedir a sua falsificao. As actas so lavradas por notrio, em instrumento avulso, quando, no incio da reunio, a assembleia assim o delibere ou ainda quando algum scio o requeira em escrito dirigido gerncia, ao conselho de administrao ou ao conselho de administrao executivo da sociedade e entregue na sede social com cinco dias teis de antecedncia em relao data da assembleia geral, suportando o scio requerente as despesas notariais. As actas apenas constantes de documentos particulares avulsos constituem princpio de prova, embora estejam assinadas por todos os scios que participaram na assembleia.

Nas assembleias das sociedades annimas, o presidente de mesa de assembleia geral deve mandar organizar a lista dos accionistas que estiveram presentes e representados no incio da reunio, lista essa que deve ser rubricada pelos presentes, e que deve ficar arquivada na sociedade. A lista de presenas deve indicar: ( art. 382 n. 2 do CSC)

a) O nome e domicilio de cada um dos accionistas presentes; b) O nome e domicilio de cada um dos accionistas representados e dos seus representantes; c) O nmero, a categoria e o valor nominal das aces pertencentes a cada accionista presente ou representado.

Nas sociedades annimas, o Presidente da mesa da assembleia geral e o respectivo secretrio assinam as actas, sendo o garante da verdade das deliberaes dos scios.

No caso de sociedades por quotas, e de acordo com o n 2 do art 263 do cdigo das sociedades comerciais, excepto no caso de sociedades sujeitas reviso legal das contas, ou que

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tenham conselho fiscal, desnecessria outra forma de apreciao ou deliberao quando todos os scios sejam gerentes e todos eles assinem, sem reservas, o relatrio de gesto, as contas e a proposta sobre aplicao de lucros e tratamento de perdas

6) PERDA DE METADE DO CAPITAL

O cdigo das sociedades foi aprovado pelo Dec. Lei n 282/86 de 2/9, e entrou em vigor no dia 1 de Novembro de 1986, excepto no que respeita ao seu art 35, cuja entrada em vigor, ser fixada em diploma legal (art 2 do Dec.Lei n282/96).

Aps dezena e meia de anos, o Dec. Lei n 237/2001 de 30 de Agosto, o Dec. Lei n 162/2002 de 11 de Julho, colocaram o art 35 do cdigo das sociedades comerciais em vigor, a partir do dia imediato ao da publicao do DL n 162/02.

No entanto, para efeitos de relevncia da dissoluo imediata, o ano de 2004 seria o primeiro ano a ter em conta, pelo que a dissoluo imediata prevista no n 4 do art 35 s ocorrereria a partir do momento da aprovao das contas de 2004, ou seja, em 2005.

Falmos no condicional, porque atravs do Dec. Lei n 19/2005 de 18 de Janeiro, alterados os art 35 comerciais. (novamente!), o art 141 e o art 171 do cdigo das

foram

sociedades

Assim, ao art 35 do cdigo das sociedades foi dada nova redaco, a qual passa a ser a seguinte: O art 35 do cdigo das sociedades comerciais, intitulado Perda de metade do capital, reza:

1-Resultando das contas do exerccio ou de contas intercalares, tal como elaboradas pelo rgo de administrao, que metade do capital se encontra perdido, ou havendo em qualquer momento fundadas razes para admitir que essa perda se verifica, devem os gerentes convocar 76

de imediato a assembleia geral ou administradores ou os directores requerer prontamente a convocao da mesma, a fim de nelas se informar os scios e de estes tomarem as medidas julgadas convenientes.

2-Considera-se estar perdida metade do capital social quando o capital prprio da sociedade for igual ou inferior a metade do capital social.

3- Do aviso convocatrio da assembleia geral constaro pelo menos, os seguintes assuntos para deliberao dos scios: a)a dissoluo da sociedade; b)a reduo do capital social para montante no inferior ao capital prprio da sociedade, com respeito, se for o caso, do disposto no n 1 do art 96. c) a realizao pelos scios de entradas para reforo da cobertura do capital.

Com as referidas alteraes, nomeadamente a eliminao do n 4 do art 35 do CSC, deixa de estar prevista a sano da dissoluo automtica para as sociedades cujo capital prprio se mantenha, durante dois exerccios consecutivos, num nvel abaixo da metade do capital social. Esta cominao foi substituda por um elenco de medidas (dissoluo da sociedade, reduo do capital social, reforo da cobertura do capital), a titulo exemplificativo, que os scios podem adoptar na assembleia geral que deve ser convocada para o efeito.

Foi assim alterado o art 141 do cdigo das sociedade comerciais(Casos de dissoluo automtica), sendo revogada a alnea f) do n 1, e alterado o seu n 2.

Por fora da alterao do n 2 do art 171 do CSC, a situao de perda de metade do capital social passa a ser obrigatoriamente publicitada, facto este que constitui uma das menes obrigatrias destas sociedades em actos externos.

Por outro lado, o art 523 do cdigo das sociedades comerciais, estabelece a responsabilidade criminal da violao do dever de propor a dissoluo da sociedade ou a reduo do capital: O gerente, administrador ou director de sociedade que, verificando pelas contas do exercicio

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estar perdida metade do capital social, no der cumprimento ao disposto no art 35 n 1 e 2, ser punido com priso at trs meses e multa at 90 dias.

As obrigaes decorrentes deste art 35, aplicam-se a todos os tipos de sociedades comerciais (sociedades em nome colectivo, por quotas plurais e unipessoais, comandita simples e por aces e annimas). Na verdade quando o cdigo das sociedades comerciais se refere aos membros da administrao, est a referir-se, tal como veio a referir no art 523 a Gerente ou Administrador .

As medidas que os gerentes, adminstradores ou directores devem propor aos scios, devero ser pelo menos: -a dissoluo da sociedade, ou -a reduo do capital social, e/ou -A realizao de entradas para reforo da cobertura do capital social.

Sobre os assuntos constantes do aviso convocatrio, os scios tomaro as medidas que julgarem convenientes.

Na prtica, uma sociedade que esteja em situao de perda de metade do capital, pode eternizar-se, caso os scios no deliberem qualquer das medidas previstas no art 35 do CSC.

Que tipo de entradas? Tal como decorre da alnea b) do n 1 do art 35 do CSC, as entradas podero ser em dinheiro ou em espcie. Podero ser a titulo prestaes suplementares de capital, no caso das sociedades por quotas, ou aumento de capital? Pensamos que sim. E no caso das sociedades annimas, em que no existe a figura juridica das prestaes suplementares? Tero de ser entradas a titulo de aumento de capital. Note-se que as prestaes suplementares de capital para serem exigveis devem ser permitidas pelo contrato de sociedade, nos termos do art 210 do cdigo das sociedades comerciais.

A dissoluo o primeiro passo para a morte da sociedade, e regulada pelos art 141 e seguintes do cdigo das sociedades comerciais. dissoluo segue-se a liquidao (venda dos activos para pagar os passivos) e a partilha do remanescentes pelos scios. A liquidao deve estar encerrada e a partilha aprovada no prazo de trs anos a contar da data em que a sociedade se considere dissolvida, sem prejuzo de prazo inferior estabelecido no contrato ou fixado por 78

deliberao dos scios.

A cessao de actividade, ocorre na data do encerramento da liquidao, que ser a data em que, aps se aprovarem as contas do liquidatrio e o mapa de partilha, se proceda ultima entrega dos bens partilhados pelos aos scios. S aps esta data, se estar em condies de requerer o registo do encerramento da liquidao, situao a partir da qual a sociedade se considera extinta. Para efeitos fiscais (oficio-circulado n 20063, de 5.3.2002, da DSIRC da DGCI) a cessao de actividade dever reportar-se data do registo do encerramento da liquidao, por ser esse o momento em que se considera extinta a sociedade, conforme o disposto no n 2 do art 160 do CSC.

A reduo comerciais.

do capital, vem regulada nos art 94 e seguintes do cdigo das sociedades

Pode ter como finalidades, entre outras, a cobertura de prejuizos ou a libertao de capital excessivo.

A reduo do capital no pode ser deliberada se a situao lquida da sociedade no ficar a exceder o novo capital em, pelo menos, 20%. permitido deliberar a reduo do capital a um montante inferior ao mnimo estabelecido nesta lei para o respectivo tipo de sociedade se tal reduo ficar expressamente condicionada efectivao de aumento do capital para montante igual ou superior quele mnimo, a realizar nos 60 dias seguintes quela deliberao. O disposto sobre capital mnimo no obsta a que a deliberao de reduo seja vlida se, simultaneamente, for deliberada a transformao da sociedade para um tipo que possa legalmente ter um capital do montante reduzido. A reduo do capital no exonera os scios das suas obrigaes de liberao do capital.

Qualquer credor social pode, no prazo de um ms aps a publicao do registo da reduo do capital, requerer ao tribunal que a distribuio de reservas disponveis ou dos lucros de exerccio seja proibida ou limitada, durante um perodo a fixar, a no ser que o crdito do requerente seja satisfeito, se j for exigvel, ou adequadamente garantido, nos restantes casos. No entanto, a faculdade conferida aos credores, acima referida, apenas pode ser exercida se estes tiverem solicitado sociedade a satisfao do seu crdito ou a prestao de garantia adequada, h pelo menos 15 dias, sem que o seu pedido tenha sido atendido. Antes de decorrido o prazo concedido aos credores sociais, no pode a sociedade efectuar as distribuies mencionadas, valendo a mesma proibio a partir do conhecimento pela sociedade do 79

requerimento de algum credor.

No caso concreto do art. 35 do cdigo das sociedades comerciais, havendo prejuizos, uma forma de dar satisfao a esta disposio legal, seria a existncia de uma reduo do capital para eliminar prejuizos, seguida da aumento de capital de igual montante (principio do harmnio).

A reduo de capital, no prejudica a deduo dos prejuzos fiscais a que se tenha direito, nem considerada como variao patrimonial negativa. O lanamento contabilstico ser a dbito da conta de capital e a crdito de conta de resultado transitados.

Entre as formas de contornar a perda de metade de capital, contam-se, a cobertura de prejuizos com emprstimos de scios e a efectivao de revalorizaes livres, se possveis.

A cobertura de prejuizos com emprstimos de scios, no considerada como variao patrimonial positiva, razo pela qual no tributada em IRC. Tambm no prejudica a recuperao de prejuzos fiscais a que a empresa tenha direito.

Tal medida ter de ser objecto de deliberao dos scios, e contabilisticamente, debitar-se- a conta de Emprstimos de scios, creditando-se a conta de Resultados transitados. Tem de haver contudo o cuidado de cada scio, efectuar a cobertura dos prejuizos na proporo da sua participao no capital social. Se por exemplo, s um scio faz a cobertura dos prejuizos, beneficiando os outros de tal procedimento, esta situao estar sujeita a Imposto do Selo por se ter verificado uma doao por parte do scio que cobre os prejuzos aos restantes scios. A deliberao de cobertura de prejuzos pelos scios deve ser tomada por unanimidade.

A revalorizao livre poder efectuar-se sempre que a empresa possua activos, cujos valores contabilisticos, sejam manifestamente inferiores ao seu valor real. A avaliao dever ser efectuada por uma entidade idnea, e respeitar o disposto na NCRF 7.

Dado que o excedente de revalorizao, no ano da sua constituio, capital prprio potencial, e portanto no realizado, pode por-se a questo sobre se deve ou no ser considerada como medida que satisfaa os objectivos deste art 35 do cdigo das sociedades comerciais. Em minha opinio sim, desde que observados todos os requisitos previstos na NCRF 7. que o n 2 do art 35 manda comparar o capital social com o capital prprio constante do balano do

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exerccio, e portanto, se o capital prprio constante do balano for determinado de acordo com a normalizao contabilstica, a questo da realizao da reserva no se pe. Para tal, a lei deveria referir-se a capital prprio realizado, o que no aconteceu.

Note-se que, o Oramento de Estado de 2005 (Lei n 55-B de 2004 de 30/12) autorizou o Governo no sentido de dar a possibilidade aos sujeitos passivos de IRC de procederem a reavaliao do activo, de acordo com taxas a fixar por portaria do Ministro das Finanas e da Administrao Pblica, sendo o aumento das reintegraes dedutveis at 60%, para efeitos de, designadamente, reforo dos capitais prprios para cumprimento do disposto no art 35 do cdigo das sociedade comerciais. NO entanto, tal autorizao nunca foi utilizada.

No que respeita s responsabilidade do TOC e ROC, importa salientar o seguinte:

-O incumprimento do regime estabelecido pelo art 35 do cdigo das sociedades comerciais, constitui um crime pblico, punido pelo art 523 do CSC. Assim sendo, o ROC, alm de ter o dever de accionar mecanismos de preveno e vigilncia (previstos no art 262-A e 420-A do C.S.C.), tem o dever de alertar para a existncia da situao, verificar se foram tomadas as medidas adequadas e se foi respeitada a obrigatoriedade de publicitao, quando for caso disso.. este o entendimento da Ordem dos Revisores Oficiais de Contas na sua Interpretao Tcnica n 14.

O Tecnico Oficial de Contas, tem o dever de alertar o orgo de administrao para o cumprimento do art 35 do cdigo das sociedades comerciais. Caso o orgo de administrao no d cumprimento ao disposto no art 35 do CSC, deve contactar a Cmara dos Tcnicos Oficiais de Contas no sentido de esta esclarecer sobre que atitude tomar.

7) DELIBERAES DOS SCIOS

7.1) FORMAS DE DELIBERAO 1 - Para todos os tipos de sociedade podem ser tomadas deliberaes:

a) Unnimes por escrito (art. 54 do CSC). 81

b) Em assembleia Geral Regularmente convocada (de acordo com as normas especfocas para cada tipo de sociedade); Sem observncia de formalidades desde que todos estejam presentes e manifestem vontade de deliberar sobre determinado assunto (art. 54 do CSC)..

2 - Nas sociedades por quotas:

a) Em assembleia geral Regularmente convocada; Sem observncia de formalidades desde que todos estejam presentes e manifestem vontade de deliberar sobre determinado assunto (art. 54 do CSC). b) Voto escrito, que dever obedecer ao seguinte (art. 247 do CSC): Por carta registada os gerentes consultam os scios sobre a admissibilidade desta forma de deliberaes, indicando o respectivo objecto; Avisam de que a falta de resposta, em 15 dias contados da expedio, equivale ao consentimento da dispensa da assembleia; Quando, face a consulta se possa proceder a votao por escrito os gerentes: Enviam aos scios a proposta de deliberao fixando para o voto prazo no inferior a 10 dias; A deliberao considera-se tomada: No fim do prazo fixado ou No dia do recebimento da ultima resposta. Depois disto o gerente lavra a acta que envia a todos os scios.

3 - Nas sociedades annimas (art. 373 do CSC). (Forma e mbito das deliberaes)

3.1 -Os accionistas deliberam ou nos termos do artigo 54. ou em assembleias gerais regularmente convocadas. 3.2 -Os accionistas deliberam sobre as matrias que lhes so especialmente atribudas pela lei ou pelo contrato e sobre as que no estejam compreendidas nas atribuies de outros rgos da sociedade. 3.3 -Sobre matrias de gesto da sociedade, os accionistas s podem deliberar a pedido do rgo de administrao.

7.2 - VOTAES NECESSRIAS

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A - SOCIEDADES EM NOME COLECTIVO

Por Unanimidade: Admisso de novo scio (art. 194, n. 2) Nomeao de gerentes estranhos sociedade (art. 191, n. 2) Alteraes do contrato, fuso, ciso, transformao e dissoluo, salvo disposio diversa do contrato (Art. 194, n. 1); 75% dos votos de todos os scios: Quando o contrato assim dispe relativamente a suas alteraes, a fuso, ciso, transformao e dissoluo da sociedade (Art. 194, n. 1). Maioria simples dos votos expressos (Art. 189, n. 2): Restantes deliberaes (v.g. aprovao de contas). A cada scio cabe 1 voto e o scio de indstria dispor de votos em nmero igual, pelo menos, ao menor dos atribudos a scios de capital.

B - SOCIEDADES POR QUOTAS - Capital social livre (alterao ao artigo 201 introduzida pelo Decreto-lei n 33/2011, de 7 de maro)

75% dos votos correspondentes ao capital social: Alteraes do contrato, deliberao de fuso, de ciso, de transformao e dissoluo da sociedade (Art. 265 e 270)

Maioria dos votos emitidos no se contando como tal as abstenes (Art. 250, n. 3): Outras deliberaes.

Quorum constitutivo: Qualquer que seja o nmero de scios presentes ou representados, salvo nos casos em que a lei exige maioria qualificada (Art. 383, n. 1, aplicvel face ao que dispe o n. 1 do Art. 248). A cada cntimo do valor nominal da quota corresponde 1 voto (Art. 250, n. 1). , no entanto, permitido que o contrato de sociedade atribua, como direito especial, dois votos
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Subdiviso do EURO. A introduo do Euro originou alteraes ao Cdigo das Sociedades Comerciais, Cdigo Civil, Cdigo de Mercado de Valores Mobilirios, Cdigo Cooperativo. Ver Dec. Lei. n 343/98 de 6/11

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por cada cntimo de valor nominal da quota ou quotas de scios que, no total, no correspondam a mais de 20% do capital. (o art. 250, n. 1 e 2 foi alterado pelo D.L. 357/96 de 31/12 e pelo DL 343/98 de 6/11) Qualquer scio pode convocar a Assembleia Geral (Art. 248, n. 2).

C - SOCIEDADES ANNIMAS - Capital Mnimo: 50.000 EUROS

1 - Quorum constitutivo (Art. 383): Em primeira convocao: Alteraes do contrato, fuso, ciso, transformao, dissoluo - 1/3 do capital; Outras - qualquer que seja o nmero de accionistas presentes ou representados. Em segunda convocao: Quaisquer deliberaes - qualquer que seja o nmero de accionistas presentes ou representados.

2 - Maioria necessria: Alteraes ao contrato, fuso, ciso, transformao, dissoluo - 2/3 dos votos emitidos, quer em 1., quer em 2. convocao (Art. 386, n. 3); Outras - maioria dos votos emitidos (Art. 386, n. 1); Designao de rgos sociais ou de ROC: Far vencimento a proposta que obtiver maior nmero de votos (Art. 386, n. 2). 3 - As assembleias gerais de Accionistas devem ser convocadas sempre que a lei o determine (caso da Assembleia Geral anual - Art. 376 CSC), ou o Conselho de Administrao, a Comisso de auditoria, o Conselho de Administrao executivo, o Conselho Fiscal, ou o Conselho Geral e de superviso entenda conveniente (Art. 375, n. 1 CSC). A Assembleia Geral deve ser convocada quando o requeiram um ou mais accionistas que possuam aces correspondentes, a pelo menos, 5% do Capital Social (n. 2 do Art. 375 CSC). 4 - Na falta de diferente clusula contratual, a cada aco corresponde um voto (n. 1 do Art. 384 do CSC).

8) DELIBERAES SOBRE AS CONTAS

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8.1) A APRESENTAO DAS CONTAS Como foi j referido, os membros da administrao devem elaborar e submeter aos rgos competentes da sociedade o relatrio da gesto, as contas do exerccio e os demais documentos de prestao de contas previstos na lei, relativos a cada exerccio dentro dos prazos previstos no n. 2 do art. 65 do C.S.C.. A elaborao do relatrio de gesto, das contas do exerccio e dos demais documentos de prestao de contas deve obedecer ao disposto na lei; o contrato de sociedade pode complementar, mas no derrogar, essas disposies legais. O relatrio de gesto e as contas do exerccio devem ser assinadas por todos os membros da administrao; a recusa de assinatura por qualquer deles deve ser justificada no documento a que respeita e explicada pelo prprio perante o rgo competente para a aprovao, ainda que j tenha cessado as suas funes. O relatrio de gesto e as contas do exerccio so elaborados e assinados pelos gerentes, administradores ou directores que estiverem em funes ao tempo da apresentao, mas os antigos membros da administrao devem prestar todas as informaes que para esse efeito lhes foram solicitadas, relativamente ao perodo em que exerceram aquelas funes. (Art. 65 do CSC) Sobre o contedo do Relatrio de Gesto escrevemos tambm, sendo tal matria referida no Art. 66 do CSC.

8.2) DELIBERAO SOBRE AS CONTAS Quando for inteno dos administradores ou da gerncia restringir o direito aos lucros previsto nos art.os 217 e 294 do C.S.C., deve constar da convocatria para a Assembleia Geral anual, essa inteno de derrogao dos art.os 217 e 294. Por sua vez qualquer limitao do direito ao lucros deve ser objecto de deliberao autnoma tomada na assembleia geral respectiva. Vejamos ento em relao, apenas s Sociedades por Quotas e Annimas, os aspectos mais importantes ligados apreciao anual da situao da Sociedade.

A - SOCIEDADES POR QUOTAS (Art. 263 do CSC) O Relatrio de Gesto e as contas devem estar patentes aos scios na sede da sociedade e durante as horas normais de expediente; Os scios sero avisados desse facto na convocatria. A consulta da escriturao, livros e documentos deve ser feita pessoalmente pelo scio, que pode fazer-se assistir de um R.O.C., bem como tirar cpias ou usar outros meios de reproduo

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de coisas ou documentos (Art. 214 n. 4 do Cdigo das Sociedades Comerciais). Verificando-se empate na votao sobre aprovao de contas ou sobre a atribuio dos lucros, pode qualquer scio requerer a convocao judicial de Assembleia, que ser presidida de preferncia por um R.O.C. e que ter o poder de desempatar. Nas Sociedades sujeitas a reviso legal de contas nos termos do Art. 262 n. 2, os documentos de prestao de contas e o relatrio de gesto devem ser submetidos a deliberao conjuntamente com a certificao legal de contas e com o relatrio do Revisor Oficial de Contas elaborado de acordo com o Art. 451 do CSC para as Sociedades Annimas.

B - SOCIEDADES ANNIMAS (Art.os 451 a 456 do CSC)

A apreciao geral da administrao e fiscalizao da sociedade feita pela Assembleia Geral anual de accionistas ou pelo Conselho geral, consoante o tipo de estrutura da sociedade annima. A assembleia geral dos accionistas deve reunir nos trs primeiros meses de cada ano a contar da data de encerramento do exerccio ou no prazo de cinco meses a contar da mesma data quando se trate de sociedades que devem apresentar contas consolidadas ou apliquem o mtodo da equivalncia patrimonial para: a) Deliberar sobre o relatrio de gesto e as contas do exerccio, quando a assembleia seja o rgo competente para isso; b) Deliberar sobre a proposta de aplicao de resultados; c) Proceder apreciao geral da administrao e, se disso for caso e embora esses assuntos no constem da ordem do dia, proceder destituio, dentro da sua competncia, ou manifestar a sua desconfiana quanto a administradores; d) Proceder s eleies que sejam da sua competncia (Art. 376, n. 1).

O conselho de administrao ou o conselho de administrao

executivo deve pedir a

convocao da assembleia geral referida no nmero anterior e apresentar as propostas e documentao necessrias para que as deliberaes sejam tomadas. (Art. 376, n. 2). A violao do dever estabelecido pelo nmero anterior no impede a convocao posterior da assembleia, mas sujeita os infractores s sanes cominadas na lei (Art. 376, n. 3).

8.3) FALTA DE APRESENTAO DAS CONTAS (at ao final dos dois meses seguintes ao termo do prazo fixado no art 65- (Art. 67, n. 1 a 3 do CSC): Qualquer scio pode requerer ao tribunal que se proceda a inqurito;

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 O juiz pode: Fixar novo prazo; Nomear um dos membros do rgo de administrao para as apresentar a aprovao; Em caso de no aprovao o juiz decide. 8.4) FALTA DE DELIBERAO SOBRE AS CONTAS (Art. 67, n. 4 e 5) Quando sem culpa dos gerentes, administradores ou directores nada tenha sido deliberado at final de Maio (excepto nos casos de consolidao de contas ou de aplicao do mtodo da equivalncia patrimonial):

Qualquer dos membros do rgo da administrao ou qualquer scio requer a convocao de A.G. pelo tribunal; Se nesta A.G. as contas no forem aprovadas nem rejeitadas, qualquer interessado pode requerer ao juiz que sejam examinados por um R.O.C.: Face ao relatrio do R.O.C. e de outros elementos o juiz aprova as contas ou recusa a sua aprovao.

8.5) RECUSA DE APROVAO DAS CONTAS (Art. 68) Em caso de recusa a A.G. ou o Conselho Geral deve deliberar que: Se elaborem novas contas, ou; Se proceda reforma das apresentadas.

8.6) INVALIDADE DAS DELIBERAES

SO NULAS AS DELIBERAES DOS SCIOS (ENTRE OUTRAS): Tomadas em assembleia geral no convocadas, salvo se todos os scios estiverem presentes e todos manifestem vontade de que a assembleia se constitua e delibere sobre determinado assunto (Art.os 54 e 56 do CSC). Tomadas mediante voto escrito sem que todos os scios tenham sido convidados a exercer esse direito (Art. 56 CSC). Tomadas com violao dos preceitos legais relativos constituio, reforo ou utilizao da Reserva Legal (Art. 69 do CSC). Tomadas sobre contas e relatrio de gesto, sem a interveno de Revisor Oficial de Contas, quando imposta por lei (Art. 69, n. 3 do CSC). A nulidade invocvel a todo o tempo por qualquer interessado e pode ser declarada oficiosamente 87

pelo tribunal (Art. 286 do Cdigo Civil).

SO ANULVEIS AS DELIBERAES QUE: Violem disposies da lei ou do contrato de sociedade (Art. 58, n. 1). Sejam apropriados por um dos scios, para atravs do exerccio do direito de voto conseguir vantagens especiais para si ou terceiros em prejuzo da sociedade ou dos scios (Art. 58, n. 2). No tenham sido precedidos do fornecimento ao scio de elementos mnimos de informao. S tm legitimidade para arguir a anulabilidade as pessoas em cujo interesse a lei a estabelece, e s dentro do ano subsequente cessao do vcio que lhe serve de fundamento (Art. 287 do Cdigo Civil).

8.7-O EXAME DAS CONTAS NAS SOCIEDADES ANNIMAS

-Sociedades com conselho fiscal e com comisso de auditoria De acordo com o art 451 do cdigo das sociedades comerciais: 1 - At 30 dias antes da data da assembleia geral convocada para apreciar os documentos de prestao de contas, o conselho de administrao deve apresentar ao conselho fiscal e ao revisor oficial de contas o relatrio da gesto e as contas do exerccio. 2 - O membro do conselho fiscal que for revisor oficial de contas ou, no caso das sociedades que adoptem as modalidades referidas nas alneas a) e b) do n. 1 do artigo 278. e na alnea b) do n. 1 do artigo 413., o revisor oficial de contas deve apreciar o relatrio de gesto e completar o exame das contas com vista sua certificao legal. 3 - Em consequncia do exame das contas, o revisor oficial de contas deve emitir documento de certificao legal das contas, o qual deve incluir: a) Uma introduo que identifique, pelo menos, as contas do exerccio que so objecto da reviso legal, bem como a estrutura de relato financeiro utilizada na sua elaborao; b) Uma descrio do mbito da reviso legal das contas que identifique, pelo menos, as normas segundo as quais a reviso foi realizada; c) Um parecer sobre se as contas do exerccio do uma imagem verdadeira e apropriada de acordo com a estrutura do relato financeiro e, quando apropriado, se as contas do exerccio esto em conformidade com os requisitos legais aplicveis, sendo que o parecer de reviso pode traduzir uma opinio sem ou com reservas, uma opinio adversa ou, se o revisor oficial de contas no estiver em condies de expressar uma opinio, revestir a forma de escusa de opinio;

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d) Uma referncia a quaisquer questes para as quais o revisor oficial de contas chame a ateno mediante nfases, sem qualificar a opinio de reviso; e) Um parecer em que se indique se o relatrio de gesto ou no concordante com as contas do exerccio; f) Data e assinatura do revisor oficial de contas.

Uma vez emitidos os documentos pelo Revisor Oficial de Contas, passa-se fase de preciao pelo conselho fiscal e pela comisso de auditoria, conforme art 452 do cdigo das sociedades comerciais: 1 - O conselho fiscal e a comisso de auditoria devem apreciar o relatrio de gesto, as contas do exerccio, a certificao legal das contas ou de impossibilidade de certificao. 2 - Se o conselho fiscal ou a comisso de auditoria concordar com a certificao legal das contas ou com a declarao de impossibilidade de certificao, deve declar-lo expressamente no seu parecer. 3 - Se discordar do documento do revisor oficial de contas referido no nmero anterior, o conselho fiscal ou a comisso de auditoria deve consignar no relatrio as razes da sua discordncia, sem prejuzo do declarado pelo revisor oficial de contas. 4 - O relatrio e parecer do conselho fiscal e da comisso de auditoria devem ser remetidos ao conselho de administrao, no prazo de 15 dias a contar da data em que tiver recebido os referidos elementos de prestao de contas.

Exame das contas nas sociedades com conselho geral e de superviso (art.453 CSC)

1 - At 30 dias antes da data da assembleia geral convocada para apreciar os documentos de prestao de contas, o conselho de administrao executivo deve apresentar ao revisor oficial de contas o relatrio de gesto e as contas do exerccio, para os efeitos referidos nos nmeros seguintes, e ao conselho geral e de superviso. 2O revisor oficial de contas deve apreciar o relatrio de gesto e completar o exame das contas com vista sua certificao legal. 3 Aplica-se o disposto no n. 3 do artigo 451. e nos n.s 2 a 4 do artigo 452., com as

necessrias adaptaes.

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9) RGOS DE ADMINISTRAO E FISCALIZAO

A - SOCIEDADES ANNIMAS (Art. 278 do CSC) Estrutura da administrao e da fiscalizao A administrao e a fiscalizao da sociedade podem ser estruturadas segundo uma de trs modalidades:

a) Conselho de administrao e conselho fiscal;

b) Conselho de administrao, compreendendo uma comisso de auditoria, e revisor oficial de contas;

c) Conselho de administrao executivo, conselho geral e de superviso e revisor oficial de contas.

o contrato de sociedade que deve mencionar o tipo de estrutura adoptado.

1 - Conselho de Administrao e Conselho Fiscal ou fiscal nico (Art. 390 e 413 do CSC),

At ao Dec. Lei n 76-A/2006 de 29/3: a) Conselho de Administrao: Membros eleitos pela A.G. que podero ou no ser accionistas; Nmero mpar de membros; Sociedade com capital igual ou inferior a 200.000 Euros - administrador nico. b) Conselho Fiscal: Eleito para A.G. de entre accionistas ou no; Composio: Nmero mnimo: 3 membros efectivos e 1 ou 2 suplentes;

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 Nmero mximo: 5 efectivos e 2 suplentes - em qualquer caso 1 membro efectivo e 1 suplente tem de ser R.O.C. c) Fiscal nico - o Dec-Lei n. 257/96 de 31/12 alterou o art. 413 do Cdigo das Sociedades Comerciais. Assim nos termos do art. 413, n. 1 do CSC, a fiscalizao da sociedade annima, neste tipo de estrutura, compete a um fiscal nico, que deve ser Revisor Oficial de Contas ou Sociedade de Revisores Oficiais de Contas, ou a um Conselho Fiscal.

Aps o Dec. Lei n 76-A/2006 de 29/3

As sociedades annimas passaram a poder ser estruturadas de acordo com uma das seguintes trs modalidades: a)Conselho de Administrao e Conselho Fiscal; b)Conselho de Administrao compreendendo uma comisso de auditoria, e revisor oficial de contas; c) Conselho de Administrao executivo, conselho geral e de superviso e Revisor Oficial de Contas.

Vejamos:

a)Conselho de Administrao e Conselho Fiscal;

-Conselho de Administrao -composto por numero de administradores previsto no contrato (no precisa ser impar, pois o Presidente passa a ter voto de qualidade); -pode ser administrador nico se o capital for inferior a 200.000 euros;

-Conselho fiscal Neste tipo de estrutura, o conselho fiscal pode assumir as seguintes configuraes: -a) um fiscal nico, que deve ser revisor oficial de contas ou sociedade de revisores oficiais de contas, ou a um conselho fiscal;

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b) A um conselho fiscal e a um revisor oficial de contas ou uma sociedade de revisores oficiais de contas que no seja membro daquele rgo. - A fiscalizao da sociedade nos termos previstos na alnea b): - obrigatria em relao a sociedades que sejam emitentes de valores mobilirios admitidos negociao em mercado regulamentado e a sociedades que, no sendo totalmente dominadas por outra sociedade que adopte este modelo, durante dois anos consecutivos, ultrapassem dois dos seguintes limites: i) Total do balano - 100 000 000; ii) Total das vendas lquidas e outros proveitos - 150 000 000; iii) Nmero de trabalhadores empregados em mdia durante o exerccio 150, Sendo facultativa nos restantes casos.

- O fiscal nico ter sempre um suplente, que ser igualmente revisor oficial de contas ou sociedade de revisores oficiais de contas, e o conselho fiscal composto pelo nmero de membros fixado nos estatutos, no mnimo de trs membros efectivos.

No que toca composio qualitativa, importante referir (art 414 do CSC):

1 - O fiscal nico e o suplente tm de ser revisores oficiais de contas ou sociedade de revisores oficiais de contas e no podem ser accionistas. 2 - O conselho fiscal deve incluir um revisor oficial de contas ou uma sociedade de revisores oficiais de contas, salvo se for adoptada a modalidade de Conselho fiscal e revisor oficial de contas; 3 - Os restantes membros do conselho fiscal podem ser sociedades de advogados, sociedades de revisores oficiais de contas ou accionistas, mas neste ltimo caso devem ser pessoas singulares com capacidade jurdica plena e devem ter as qualificaes e a experincia profissional adequadas ao exerccio das suas funes; 4 - Nos caso em que obrigatria a modalidade de Conselho fiscal e revisor oficial de contas, o conselho fiscal deve incluir pelo menos um membro que tenha curso superior adequado ao exerccio das suas funes e conhecimentos em auditoria ou contabilidade e que seja independente. 5Considera-se independente a pessoa que no esteja associada a qualquer grupo de

interesses especficos na sociedade nem se encontre em alguma circunstncia susceptvel de afectar a sua iseno de anlise ou de deciso, nomeadamente em virtude de: [Redaco dada 92

pelo Decreto-Lei n. 76-A/2006, de 29 de Maro] a) Ser titular ou actuar em nome ou por conta de titulares de participao qualificada igual ou superior a 2% do capital social da sociedade; [Redaco dada pelo Decreto-Lei n. 76-A/2006, de 29 de Maro] b) Ter sido reeleita por mais de dois mandatos, de forma contnua ou intercalada. [Redaco dada pelo Decreto-Lei n. 76-A/2006, de 29 de Maro] 6 - Em sociedades emitentes de aces admitidas negociao em mercado regulamentado, o conselho fiscal deve ser composto por uma maioria de membros independentes.

2)Conselho de Administrao oficial de contas;

compreendendo uma comisso de auditoria, e revisor

Neste tipo de estrutura, aparece um novo rgo que composto por uma parte dos membros do conselho de administrao. -A comisso de auditoria composta pelo nmero de membros fixado nos estatutos, no mnimo de trs membros efectivos. -Aos membros da comisso de auditoria vedado o exerccio de funes executivas na sociedade e -lhes aplicvel o artigo 414.-A, com as necessrias adaptaes, com excepo do disposto na alnea b) do n. 1 do mesmo artigo. -Nas sociedades emitentes de valores mobilirios admitidos negociao em mercado regulamentado e nas sociedades que cumpram os critrios referidos na alnea a) do n. 2 do artigo 413., a comisso de auditoria deve incluir pelo menos um membro que tenha curso superior adequado ao exerccio das suas funes e conhecimentos em auditoria ou contabilidade e que, nos termos do n. 5 do artigo 414., seja independente.

So competncias da comisso de auditoria (art 423-F do CSC): a) Fiscalizar a administrao da sociedade; b) Vigiar pela observncia da lei e do contrato de sociedade; c) Verificar a regularidade dos livros, registos contabilsticos e documentos que lhes servem de suporte; d) Verificar, quando o julgue conveniente e pela forma que entenda adequada, a extenso da caixa e as existncias de qualquer espcie dos bens ou valores pertencentes sociedade ou por ela recebidos em garantia, depsito ou outro ttulo; e) Verificar a exactido dos documentos de prestao de contas; f) Verificar se as polticas contabilsticas e os critrios valorimtricos adoptados pela sociedade 93

conduzem a uma correcta avaliao do patrimnio e dos resultados; g) Elaborar anualmente relatrio sobre a sua aco fiscalizadora e dar parecer sobre o relatrio, contas e propostas apresentados pela administrao; h) Convocar a assembleia geral, quando o presidente da respectiva mesa o no faa, devendo faz-lo; i) Fiscalizar a eficcia do sistema de gesto de riscos, do sistema de controlo interno e do sistema de auditoria interna, se existentes; j) Receber as comunicaes de irregularidades apresentadas por accionistas, colaboradores da sociedade ou outros; l) Fiscalizar o processo de preparao e de divulgao de informao financeira; m) Propor assembleia geral a nomeao do revisor oficial de contas; n) Fiscalizar a reviso de contas aos documentos de prestao de contas da sociedade; o) Fiscalizar a independncia do revisor oficial de contas, designadamente no tocante prestao de servios adicionais; p) Contratar a prestao de servios de peritos que coadjuvem um ou vrios dos seus membros no exerccio das suas funes, devendo a contratao e a remunerao dos peritos ter em conta a importncia dos assuntos a eles cometidos e a situao econmica da sociedade; q) Cumprir as demais atribuies constantes da lei ou do contrato de sociedade.

3) Conselho de Administrao executivo, conselho geral e de superviso e Revisor Oficial de Contas.

-Conselho de administrao executivo, -O conselho de administrao executivo, composto pelo nmero de administradores fixado nos estatutos. A sociedade s pode ter um nico administrador quando o seu capital no exceda 200000.

1 - Se no forem designados nos estatutos, os administradores so designados: a) Pelo conselho geral e de superviso; ou b) Pela assembleia geral, se os estatutos o determinarem.

-Conselho Geral e de superviso -composto pelo numero de elementos fixado no contrato de sociedade, mas sempre superior ao

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numeo de administradores; -no pode ser designado quem seja administrador da sociedade ou de outra que com aquela estje em relao de domnio ou de grupo.

-Compete ao conselho geral e de superviso: a) Nomear e destituir os administradores, se tal competncia no for atribuda nos estatutos assembleia geral; b) Designar o administrador que servir de presidente do conselho de administrao executivo e destitu-lo, se tal competncia no for atribuda nos estatutos assembleia geral, sem prejuzo do disposto no artigo 436.; c) Representar a sociedade nas relaes com os administradores; d) Fiscalizar as actividades do conselho de administrao executivo; e) Vigiar pela observncia da lei e do contrato de sociedade; f) Verificar, quando o julgue conveniente e pela forma que entenda adequada, a regularidade dos livros, registos contabilsticos e documentos que lhes servem de suporte, assim como a situao de quaisquer bens ou valores possudos pela sociedade a qualquer ttulo; g) Verificar se as polticas contabilsticas e os critrios valorimtricos adoptados pela sociedade conduzem a uma correcta avaliao do patrimnio e dos resultados; h) Dar parecer sobre o relatrio de gesto e as contas do exerccio; i) Fiscalizar a eficcia do sistema de gesto de riscos, do sistema de controlo interno e do sistema de auditoria interna, se existentes; j) Receber as comunicaes de irregularidades apresentadas por accionistas, colaboradores da sociedade ou outros; l) Fiscalizar o processo de preparao e de divulgao de informao financeira; m) Propor assembleia geral a nomeao do revisor oficial de contas; n) Fiscalizar a reviso de contas aos documentos de prestao de contas da sociedade; o) Fiscalizar a independncia do revisor oficial de contas, designadamente no tocante prestao de servios adicionais; p) Contratar a prestao de servios de peritos que coadjuvem um ou vrios dos seus membros no exerccio das suas funes, devendo a contratao e a remunerao dos peritos ter em conta a importncia dos assuntos a eles cometidos e a situao econmica da sociedade; q) Elaborar anualmente um relatrio sobre a sua actividade e apresent-lo assembleia geral; r) Conceder ou negar o consentimento transmisso de aces, quando este for exigido pelo contrato;

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s) Convocar a assembleia geral, quando entenda conveniente; t) Exercer as demais funes que lhe sejam atribudas por lei ou pelo contrato de sociedade.

B - SOCIEDADES POR QUOTAS

Administrao -compete a um ou mais gerentes que podem ser estranhos sociedade e devem ser pessoas singulares coom capacidade jurdica plena. (Art. 252 do CSC) Fiscalizao (Art. 262 do CSC) Por disposio contratual - Conselho Fiscal Obrigatria: A partir de 1 de Janeiro de 2002 (para as sociedades constituidas antes de 1/1/1999) ou a partir da data em que se torne eficaz a denominao do capital social em euros, e para as sociedades constituidas a partir de 1/1/1999 (Dec. Lei. 343/98 - 6/11), sempre que durante dois exerccios consecutivos sejam ultrapassados dois dos trs parmetros a seguir:

Total de Balano Total de proveitos

- 1.500.000 Euros - 3.000.000 Euros

N. Mdio de Trabalhadores: - 50 contos

10)

DISTRIBUIO DE BENS AOS SCIOS

DELIBERAO SOBRE A DISTRIBUIO DE BENS (Art. 31 CSC)

Salvo o caso de distribuio antecipada de lucros, nenhuma distribuio de bens sociais aos scios,
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1 Euro = 200,482 escudos (taxa de cambio fixa irreversvel)

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ainda que a ttulo de distribuio de lucros ou Reservas pode ser feita sem deliberao destes. (Ver Art. 218, 246, 295, 294 e 441 do CSC)

VEDADA A DISTRIBUIO (Art. 32 CSC)

1 - Sem prejuzo do preceituado quanto reduo do capital social, no podem ser distribudos aos scios bens da sociedade quando o capital prprio desta, incluindo o resultado lquido do exerccio, tal como resulta das contas elaboradas e aprovadas nos termos legais, seja inferior soma do capital social e das reservas que a lei ou o contrato no permitem distribuir aos scios ou se tornasse inferior a esta soma em consequncia da distribuio. [Redaco dada pelo Decreto-Lei n. 185/2009, de 12 de Agosto] 2 - Os incrementos decorrentes da aplicao do justo valor atravs de componentes do capital prprio, incluindo os da sua aplicao atravs do resultado lquido do exerccio, apenas relevam para poderem ser distribudos aos scios bens da sociedade, a que se refere o nmero anterior, quando os elementos ou direitos que lhes deram origem sejam alienados, exercidos, extintos, liquidados ou, tambm quando se verifique o seu uso, no caso de activos fixos tangveis e intangveis. [Redaco dada pelo Decreto-Lei n. 185/2009, de 12 de Agosto])

RESERVAS NO DISTRIBUVEIS a) Sociedades por quotas: Constituio obrigatria da reserva legal (no mnimo, 5% dos lucros do exerccio at que atinja 20% do capital social, no mnimo de 2.500 Euros (Art. 218); A reserva legal apenas pode ser utilizada para (Art. 218 e 296): Incorporao no capital; Cobertura: 1 - Do prejuzo do exerccio quando tal no possa fazer-se pelo recurso a outras reservas; 2 - Dos prejuzos transitados caso no o possa ser recorrendo ao lucro do exerccio ou a outras reservas. b) Sociedades annimas: Constituio obrigatria em percentagem no inferior a 5% dos lucros da sociedade, at que aquele represente a quinta parte do Capital Social. (Art. 295) No contrato de sociedade podem fixar-se percentagem e montante mnimos mais elevados para a Reserva Legal. Ficam sujeitos ao regime de Reserva legal:

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 Prmios de emisso de Aces e Obrigaes com direito a subscrio de aces e convertveis em aces. - quando se verificarem entradas em espcie na realizao de capital, a diferena para mais entre o valor atribudo aos bens em que a entrada consiste e o valor nominal das aces ou quotas correspondentes ou, no caso de aces sem valor nominal, o montante do capital correspondentemente emitido. Reservas de Reavaliao consentidas por lei, na medida em que no forem necessrias para cobrir prejuzos j acumulados no balano. Doaes sociedade, bem como acesses e prmios que venham a ser atribudos a ttulos pertencentes sociedade.

RESERVAS INDISPONVEIS Quotas Prprias - Soc. por Quotas (Art. 220 do CSC)

1) A sociedade no pode adquirir quotas prprias no integralmente liberadas, salvo o caso de perda a favor da sociedade, previsto no artigo 204. 2) As quotas prprias s podem ser adquiridas pela sociedade a ttulo gratuito, ou em aco executiva movida contra o scio, ou se, para esse efeito, ela dispuser de reservas livres em montante no inferior ao dobro do contravalor a prestar. 3) So nulas as aquisies de quotas prprias com infraco do disposto neste artigo. 4) aplicvel s quotas prprias o disposto no artigo 324 do CSC.

Aces Prprias - Art. 324 do CSC

1) Enquanto as aces pertencerem sociedade, devem: a) Considerar-se suspensos todos os direitos inerentes s aces, excepto o de o seu titular receber novas aces no caso de aumento de capital por incorporao de reservas; b) Tornar-se indispensvel uma reserva de montante igual quele por que elas estejam contabilizadas. 2) No relatrio anual do conselho de administrao ou da direco devem ser claramente indicados: a) O nmero de aces prprias adquiridas durante o exerccio, os motivos das aquisies efectuadas e os desembolsos da sociedade; b) O nmero de aces prprias alienadas durante o exerccio, os motivos das alienaes efectuadas e os embolsos da sociedade;

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c) O nmero de aces prprias da sociedade por ela detidas no fim do exerccio.

11)

LUCROS NO DISTRIBUVEIS

NO PODEM SER DISTRIBUDOS LUCROS (Art. 33 do CSC)

1 - Quando a situao lquida for inferior soma do capital e das reservas no distribuveis ou se torne inferior depois da distribuio; ou 2 - Que sejam necessrios para cobrir prejuzos transitados; 3 - Que sejam necessrios para criar ou reconstituir a reserva legal ou outras reservas impostas pela lei ou pelo contrato; 4 - Enquanto no estiverem totalmente amortizadas as despesas de desenvolvimento, salvo se o montante das reservas livres e dos resultados transitados for, pelo menos, igual ao valor da parte daquelas despesas ainda no amortizadas; 5- Os incrementos decorrentes da aplicao do justo valor atravs de componentes do capital prprio, incluindo os da sua aplicao atravs do resultado lquido do exerccio, apenas relevam para poderem ser distribudos aos scios bens da sociedade, a que se refere o n. 1 do artigo 32, quando os elementos ou direitos que lhes deram origem sejam alienados, exercidos, extintos, liquidados ou, tambm quando se verifique o seu uso, no caso de activos fixos tangveis e intangveis. [artigo 32, n. 2 na redaco dada pelo Decreto-Lei n. 185/2009, de 12 de Agosto] 6 - Nas Sociedades annimas, alm destes casos, h as seguintes particularidades: Se houver aces preferenciais sem voto o respectivo dividendo prioritrio (5%, pelo menos, do correspondente valor de emisso) retirado dos lucros distribuveis o que pode determinar que a distribuio seja feita apenas pelos accionistas preferenciais (Art. 341 do CSC)

Havendo reduo de capital por motivo de perdas e se da reduo resultar que o capital fica inferior ao montante da dvida aos obrigacionistas todos os lucros sero transferidos para a reserva legal at que esta mais o capital seja igual dvida (Art. 349, n. 6 do CSC).

12)

AS ENTIDADES SUJEITAS A REVISO LEGAL

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12.1) QUEM EST SUJEITO A REVISO?

Esto sujeitas a reviso legal das contas mediante interveno de Revisor Oficial de Contas, as empresas e outras entidades quando: - tal resulte de disposio legal, estatutria, e - nas sociedades por quotas e cooperativas preencham os requisitos estabelecidos estabelecidos no art 262 do cdigo das sociedades comerciais. o caso, nomeadamente, das sociedades annimas, sociedades em comandita por aces, sociedades por quotas com conselho fiscal, e das sociedades por quotas e alguns tipos de cooperativas que durante 2 anos consecutivos ultrapassem dois dos 3 parmetros referidos no Art. 262 do Cdigo, que se transcreve: 1 - O contrato de sociedade pode determinar que a sociedade tenha um conselho fiscal, que se rege pelo disposto a esse respeito para as sociedades annimas. 2 - As sociedades que no tiverem conselho fiscal devem designar um revisor oficial de contas para proceder reviso legal desde que, durante dois anos consecutivos, sejam ultrapassados dois dos trs seguintes limites: a) Total do balano: 1.500.000 Euros;
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b) Total das vendas lquidas e outros proveitos: 3.000.000 Euros; c) Nmero de trabalhadores empregados em mdia durante o exerccio: 50. 3 - A designao do revisor oficial de contas s deixa de ser necessria se a sociedade passar a ter conselho fiscal ou se dois dos trs requisitos fixados no nmero anterior no se verificarem durante dois anos consecutivos. 4 - Compete aos scios deliberar a designao do revisor oficial de contas, sendo aplicvel, na falta de designao, o disposto nos artigos 416 a 418. 5 - So aplicveis ao revisor oficial de contas as incompatibilidades estabelecidas para os membros do conselho fiscal. 6 - Ao exame pelo revisor e ao relatrio deste aplica-se o disposto a esse respeito quanto a sociedades annimas, conforme tenham ou no conselho fiscal. 7 - Os montantes e o nmero referido nas trs alneas do n. 2 podem ser modificados por portaria dos Ministros das Finanas e da Justia.
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12.2) QUEM TEM COMPETNCIA PARA FAZER A REVISO LEGAL

Alterao introduzida pelo Dec. Lei 343/98 de 6/11. A taxa de cmbio do EURO em relao ao PTE foi fixada irrevogavelmente em 200,482. Estes novos parametros aplicam a partir de 1 de Janeiro de 2002 para as empresas constituidas em data anterior a 1 de Janeiro de 1999, ou a partir da data em que se torne eficaz a opo das sociedades de alterar a denominao do capital social para euros.

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A Reviso legal da competncia legal do Revisor Oficial de Contas, agindo individualmente ou em representao de Soc. de Revisores Oficiais de Contas. Por fora do disposto no art 40 do Estatuto do Revisor Oficial de Contas (Dec. Lei n 487/99 de 16/11- Regime Jurdico dos Revisores Oficiais de Contas), constituem competncias exclusivas dos revisores oficiais de contas as seguintes funes de interesse pblico: a) A reviso legal das contas, a auditoria s contas e os servios relacionados, de empresas ou de outras entidades, nos termos definidos no artigo seguinte; b) O exerccio de quaisquer outras funes que por lei exijam a interveno prpria e autnoma de revisores oficiais de contas sobre determinados actos ou factos patrimoniais de empresas ou de outras entidades. Constituem tambm competncias exclusivas dos revisores oficiais de contas quaisquer outras funes de interesse pblico que a lei lhes atribua.

Nos termos do art 48 do referido Estatuto, constituem tambm funes dos revisores oficiais de contas, fora do mbito das funes de interesse pblico, o exerccio das seguintes actividades: a) Docncia; b) Membros de comisses de auditoria e de rgos de fiscalizao ou de superviso de empresas ou outras entidades; c) Consultoria e outros servios no mbito de matrias inerentes sua formao e qualificao profissionais, designadamente avaliaes, peritagens e arbitragens, estudos de reorganizao e reestruturao de empresas e de outras entidades, anlises financeiras, estudos de viabilidade econmica e financeira, formao profissional, estudos e pareceres sobre matrias contabilsticas, reviso de declaraes fiscais, elaborao de estudos, pareceres e demais apoio e consultoria em matrias fiscais e parafiscais e reviso de relatrios ambientais e de sustentabilidade; d) Administrador da insolvncia e liquidatrio; e) Administrador ou gerente de sociedades participadas por sociedades de revisores oficiais de contas, a que se refere o n. 7 do artigo 96.

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A reviso legal e a auditoria s contas terminam, geralmente, com a emisso da certificao legal das contas. A certificao legal das contas exprime a opinio do revisor oficial de contas de que as demonstraes financeiras individuais e ou consolidadas apresentam, ou no, de forma verdadeira e apropriada, a posio financeira da empresa ou de outra entidade, bem como os resultados das operaes e os fluxos de caixa, relativamente data e ao perodo a que as mesmas se referem, de acordo com a estrutura de relato financeiro identificada e, quando for caso disso, de que as demonstraes financeiras respeitam, ou no, os requisitos legais aplicveis. - A certificao legal das contas deve concluir exprimindo uma opinio com ou sem reservas, uma escusa de opinio, uma opinio adversa, com ou sem nfases, de acordo com as modalidades definidas nas normas de auditoria em vigor. O exame s contas levado a efeito pelo Revisor, conduzir emisso de certificao legal das contas ou declarao de impossibilidade de certificao legal. A certificao legal das contas exprime a opinio do R.O.C., poder ser: Opinio sem reservas e sem enfase(s), Opinio sem reservas com nfase(s), Opinio com reservas por: Limitao do mbito, Desacordo, Incertezas fundamentais, e com ou sem nfase (s), Opinio adversa, Escusa de Opinio. Verificada a inexistncia ou significativa insuficincia ou ocultao de matria de apreciao, o revisor emitir declarao de impossibilidade de certificao. O exame das contas e a certificao legal obedecero a normas tcnicas emanadas da Ordem dos Revisores Oficiais de Contas. A certificao legal das contas e a declarao de impossibilidade de certificao inerentes a reviso legal esto sujeitos disciplina sobre publicao e seus prazos estabelecidos para o relatrio e parecer do rgo de fiscalizao, assim como ao regime do direito informao (ver al. c) do n. 1 do art. 21 do C.S.C.). A certificao legal das contas, em qualquer das suas modalidades, bem como a declarao de impossibilidade de certificao, so dotadas de f pblica, s podendo ser impugnadas por via judicial quando arguidas de falsidade. - As aces judiciais destinadas a arguir a falsidade da certificao legal das contas ou da declarao de impossibilidade de certificao legal devem ser propostas no prazo de 120 dias a

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contar do prazo para o registo da prestao de contas ou, quando obrigatria, para a sua publicao no stio da Internet de acesso pblico, ou do prazo para a publicao que legalmente a substituir, ou ainda, se anterior, do conhecimento da certificao ou declarao de impossibilidade de certificao por qualquer outra forma.

12.3) OUTRAS FUNES LEGAIS ATRIBUDAS AO R.O.C.

Alm das funes atrs referidas, ao Revisor Oficial de Contas competem legalmente outras funes, nomeadamente:

-Auditoria s contas, quando decorrentes de disposio estatutria ou contratual (b) do art 41 do Dec. Lei n 487/99 de 16/11- Regime Jurdico dos Revisores Oficiais de Contas)

-Servios relacionados com a reviso legal das contas ou a auditoria s contas, quando tenham uma finalidade e/ou um mbito especifico ou limitado.

Como membro do conselho fiscal das sociedades annimas e em comandita por aces (art. 413, n. 2 e 478 do C.S.C.); Como fiscal nico das sociedades annimas e em comandita por aces sem conselho fiscal (art. 413, 446 e 478 do C.S.C.); Como membro do conselho fiscal das sociedades por quotas (n. 1 do art. 262 do C.S.C.); Como fiscal nico designado para as sociedades por quotas que ultrapassem durante dois anos consecutivos, dois dos trs parmetros referidos no n. 2 do art. 262 do cdigo das sociedades comerciais; Certificao dos balanos intercalares que deve preceder, nas sociedades annimas e em comandita por aces, o adiantamento sobre lucros no decurso do exerccio (art. 297, n. 1, al. a) e art. 478 do C.S.C.); Verificao das entradas em espcie para realizao de capital, na constituio de sociedades e aumentos de capital (art. 28. do C.S.C.); Interveno no caso de aquisio de bens a accionistas (art. 29 do C.S.C.) Interveno, se for caso disso, na fuso e ciso de sociedades, mediante exame do projecto de fuso (art. 99 do C.S.C.); Interveno, se fr caso disso, na transformao de sociedades, mediante a elaborao de relatrio de verificao de no impedimentos transformao (art. 132 C.S.C.); 103

 Emisso de parecer sobre as contas anuais das sociedades em liquidao, sendo caso disso; Interveno na aprovao judicial de contas (art. 67 do Cdigo das Sociedades Comerciais); Colaborao com os scios no exerccio do seu direito informao (art. 214, n. 4 do C.S.C.); Avaliao do valor da participao no capital no caso de exonerao e excluso de scio (art. 105, n. 1 e art. 242 do C.S.C.); Interveno nos aumentos de capital por incorporao de reservas de sociedades comerciais ou civis sob forma comercial quando for caso disso, mediante declarao donde conste que desde a data a que se reporta o balano at ao dia da escritura de aumento de capital, no ocorreram diminuies patrimoniais que obstem ao aumento de capital (art. 93 do C.S.C.); Dar parecer sobre as contas intercalares das sociedades cotadas na Bolsa Dar parecer, sobre as contas do E.I.R.L. (estabelecimento individual de responsabilidade limitada); Representante comum dos obrigacionistas - (art. 357 C.S.C); -Verificao/certificao de incentivos no mbito do POE/QREN. Docncia; Consultadoria.

De acordo com o art 8 do Cdigo de valores mobilirios, publicado pelo Decreto Lei n 486/99 de 13 de Novembro, deve ser objecto de relatrio ou parecer elaborados por auditor registado na CMVM a informao financeira contida em documento de prestao de contas, em estudo de viabilidade ou em outros documentos que: a) Devam ser submetidos CMVM; b) Devam ser publicados no mbito de pedido de admisso negociao em mercado regulamentado; ou c) Respeitem a instituies de investimento colectivo.

No caso de os documentos de prestao de contas incluirem previses sobre a evoluo dos negcios ou situao financeira da entidade, deve o relatrio ou parecer pronunciar-se expressamente sobre os respectivos pressupostos, critrios e coerncia.

Importa ainda referir que, o D.L. n. 257/96 de 31/12, aditou ao Cdigo das sociedades os art.os 262-A e 420-A, que vm atribuir novas funes ao Revisor Oficial de Contas. Estas novas funes so designadas de, dever de preveno para as sociedades por quotas, e de

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dever de vigilncia para as sociedades annimas. Vejamos ento: DEVER DE PREVENO (ART. 262-A) - SOC. POR QUOTAS Nas sociedades por quotas em que haja um Revisor Oficial de Contas (integrado ou no em conselho fiscal), sempre que se verifiquem factos que este considere reveladores de graves dificuldades na prossecuo do objecto da sociedade, compete-lhe (ou a qualquer outro membro do Conselho Fiscal) comunicar imediatamente gerncia tais factos, por carta registada. Nos 30 dias seguintes ao da recepo da carta, deve a gerncia responder pela mesma via. Caso no responda, ou a resposta for insatisfatria, deve o Revisor Oficial de Contas requerer a convocao de uma Assembleia Geral. Ao dever da preveno nas sociedades por quotas aplica-se o disposto sobre o dever de vigilncia nas sociedades annimas em tudo o que no estiver especificamente regulado para aquelas. DEVER DE VIGILNCIA (ART. 420-A - SOC. ANNIMAS) Compete ao Revisor Oficial de Contas comunicar, imediatamente por carta registada, ao presidente do Conselho de Administrao ou da Direco, os factos reveladores de graves dificuldades na prossecuo do objecto da sociedade, designadamente: Reiteradas faltas de pagamento a fornecedores; Emisso de cheques sem proviso; Falta de pagamento Segurana Social; Falta de pagamento de impostos. Deve ser dada resposta ao R.O.C., no prazo de 30 dias. Caso no seja dada resposta, ou for considerada insatisfatria, o R.O.C. requer reunio do Conselho de administrao ou de Direco. Se tal reunio no se realizar ou as medidas tomadas no forem adequadas salvaguarda dos interesses da sociedade, o R.O.C. deve pedir que seja convocada Assembleia Geral. O Revisor Oficial de Contas solidariamente responsvel com os membros do Conselho de Administrao ou da Direco pelos prejuzos decorrentes para a sociedade, sempre que no observe o dever de vigilncia. No que toca s responsabilidades importante referir que este profissional poder incorrer em responsabilidade civil, fiscal, penal e disciplinar. O R.O.C. responde ainda solidariamente com as sociedades comerciais pelos danos que lha causar pela sua conduta culposa. Acrescem ainda responsabilidades de natureza fiscal previstas no art 24 da Lei Geral Tributria .

Pensamos ter abordado no presente texto os aspectos da legislao comercial e fiscal, relacionados com o fecho, aprovao e apresentao aos seus destinatrios das contas de 2012. 105

2. PARTE

O TRABALHO DE FECHO DE CONTAS DE 2012 ASPECTOS CONTABILSTICOS E FISCAIS

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1.1.1-Transio POC/SNC

Adopo pela primeira vez das NCRF

Este capitulo do trabalho foi escrito em Maro de 2010. Apesar disso, em nossa opinio um texto fundamental, para melhor compreender a transio do POC/SNC, nomeadamente no seu aspecto fiscal.

Introduo:

... Tendo desempenhado durante anos um papel fundamental no panorama nacional, o POC tem-se revelado, desde h algum tempo, insuficiente para as entidades com maiores exigncias qualitativas de relato financeiro, para alm de carecer de reviso tcnica no que concerne, nomeadamente, a aspectos conceptuais, critrios de reconhecimento e mensurao, conceito de resultados, bem como em relao aos modelos das demonstraes financeiras individuais e consolidadas. ... Assim, a normalizao contabilstica nacional dever aproximar-se, tanto quanto possvel, dos novos padres comunitrios, por forma a proporcionar ao nosso pas o alinhamento com as directivas e regulamentos em matria contabilstica da UE, sem ignorar, porm, as caractersticas e necessidades especficas do tecido empresarial portugus. ... As Normas contabilsticas e de relato financeiro (NCRF), ncleo central do SNC, adaptadas a partir das normas internacionais de contabilidade adoptadas pela UE, cada uma delas constituindo um instrumento de normalizao onde, de modo desenvolvido, se prescrevem os vrios tratamentos tcnicos a adoptar em matria de reconhecimento, de mensurao, de apresentao e de divulgao das realidades econmicas e financeiras das entidades.11
Chegados ao final de mais um exerccio econmico temos pela frente no apenas o habitual trabalho de encerramento das contas, preparao da informao econmica e financeira a divulgar aos diversos utilizadores, nomeadamente, scios, financiadores, Administrao Tributria e, de um modo geral, todos os interessados na mesma, mas tambm, este ano, o trabalho de preparao para a aplicao, a partir de 1 de Janeiro de 201012, das normas constantes do novo sistema de normalizao contabilstica.
11 12

Preambulo do Decreto-lei n 158/2009, de 13 de Julho Para simplificao da redaco e leitura deste trabalho, assumiremos que a transio para as NCRF se realiza, para todas as entidades, em 1 de Janeiro de 2010. 107

 sobejamente conhecido que este novo sistema assenta mais em princpios que em regras o que vai trazer novas responsabilidades s empresas. Queremos sublinhar que estas responsabilidades so da empresa e no unicamente do responsvel tcnico pela preparao da informao financeira. Ser necessrio, em algumas circunstncias, proceder a juzos de valor ou tomar decises sobre polticas contabilsticas a utilizar. Estas decises devero ser tomadas pela empresa como um corpo nico e no por este ou por aquele responsvel isoladamente.

O Novo Sistema de Normalizao Contabilstica O novo sistema de normalizao contabilstica composto pelos seguintes instrumentos: Bases para a apresentao das demonstraes financeiras, Modelos de demonstraes financeiras, Cdigo de contas, Normas contabilsticas e de relato financeiro (incluindo norma especfica para as pequenas entidades) e Normas interpretativas. Poderemos dizer, grosso modo, que se o novo sistema de normalizao contabilstica fosse constitudo apenas pelos primeiros trs instrumentos, o trabalho que nos espera a partir do incio de 2010 no seria muito exigente. No entanto, a substncia do novo sistema est nas NCRF. aqui que radica a necessidade de todo o estudo e trabalho que teremos de desenvolver, a comear no incio de 2010.13 A NCRF n 3 prescreve como efectuar a transio do modelo POC para o modelo SNC, comeando por referir que o objectivo desta Norma Contabilstica e de Relato Financeiro assegurar que as primeiras demonstraes financeiras de uma entidade de acordo com as Normas Contabilsticas e de Relato Financeiro (NCRF) contenham informao que: (a) Seja transparente para os utentes e comparvel em todos os perodos apresentados; (b) Proporcione um ponto de partida conveniente para a contabilizao segundo as NCRF; e (c) Possa ser gerada a um custo que no exceda os benefcios para os utentes.14 A primeira tarefa que nos compete executar relacionada com o novo SNC, tendo sempre presente a relao custobenefcio referida na alnea c), est relacionada com as outras duas alneas: assegurar que as primeiras demonstraes financeiras a emitir, preparadas de acordo com o SNC, possam ser comparveis com aquelas que foram emitidas anteriormente e as que sero emitidas posteriormente. Por outro lado, teremos de construir os alicerces nos quais iro assentar os registos posteriores, isto , temos de abrir o exerccio de 2010 de acordo com as NCRF.

Transio para o novo Sistema de Normalizao Contabilstica

Obviamente, que este trabalho dever ter comeado com bastante antecedncia, nomeadamente, com o estudo das diferentes NCRF e preparao dos sistemas de informao, para que a gora o trabalho flua com normalidade. 14 Sublinhados nossos.
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 neste sentido que a NCRF 3 nos orienta de modo a que os objectivos definidos pela mesma, e referidos acima, possam ser cumpridos. Teremos, ento, de construir os alicerces nos quais ir assentar a aplicao das NCRF, isto , preparar o balano de abertura. Relativamente a este balano de abertura somos de opinio que o mesmo no necessita, obrigatoriamente, de ser elaborado. Entendemos que, por agora, basta a preparao do lanamento de abertura de acordo com o SNC. No entanto, e por que vamos necessitar deste balano para, com base no mesmo, preparar os comparativos a inscrever no balano a elaborar com referncia ao final do primeiro exerccio em que utilizaremos o SNC, de toda a convenincia que o mesmo seja desde j preparado. Alis, convm desde j realar que os trabalhos de transio para o SNC no terminam no incio do primeiro exerccio da sua aplicao (para a generalidade das empresas, 1 de Janeiro de 2010). O trabalho continuar no final do primeiro exerccio com aplicao plena do SNC, quando tivermos de elaborar as diferentes demonstraes financeiras exigidas pelo mesmo. Em cada demonstrao financeira a elaborar no final do primeiro exerccio de aplicao do SNC ser divulgada informao do prprio exerccio e informao do exerccio anterior que ter, obrigatoriamente, de ser comparvel. Nesse sentido, para alm de prepararmos, com referncia a 31 de Dezembro de 2009, as demonstraes financeiras que passaram a ser exigidas, teremos de reexpressar no apenas o balano elaborado com referncia quela data, mas todas as outras demonstraes financeiras exigidas pelo novo sistema de normalizao e que j o eram anteriormente. Assim, teremos de reexpressar o balano, a demonstrao dos resultados15, a demonstrao dos fluxos de caixa16 e preparar a demonstrao das alteraes no capital prprio. Por fora da exigncia da NCRF 3 que refere que uma entidade deve preparar um balano de abertura de acordo com as NCRF na data de transio para as NCRF, as diferentes entidades devero preparar este balano de abertura como se as NCRF estivessem em vigor desde sempre. A preparao do balano de abertura assenta em quatro pilares fundamentais: a) reconhecimento de activos e passivos que sejam reconhecidos de acordo com as novas normas e que no eram de reconhecer de acordo com as normas POC; b) desreconhecimento daqueles activos e passivos que eram reconhecidos pelas normas POC e que no so de reconhecer segundo as normas SNC; c) reclassificao dos activos e passivos reconhecidos anteriormente e, que segundo as normas SNC sejam um tipo de activo e passivo diferente; e, finalmente

No SNC apenas a demonstrao dos resultados por naturezas obrigatria Exigida, pela primeira vez, para aquelas sociedades que se encontrem numa banda compreendida entre os parmetros do artigo 262 do Cdigo das Sociedades Comerciais e os parmetros do artigo 9 do Decreto-lei n 158/2009, de 13 de Julho, pelo que poder ter de ser elaborada, para este efeito, a DFC relativamente a 2009.
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d)

mensurar todos os activos e passivos, de acordo com as normas SNC.

Isto significa que poderemos ter, de acordo com o SNC, a) b) activos e passivos que no esto reconhecidos no ltimo balano POC (reconhecimento); activos e passivos no ltimo balano POC que no podem ser considerados como tal em SNC e tero de ser eliminados (desreconhecimento); c) activos e passivos no ltimo balano POC que esto mensurados por um valor e tero de ser remensurados por fora das NCRF (remensurao). Para a generalidade das empresas as situaes que se enquadram nestas situaes sero reduzidas, sendo o trabalho nesta ocasio centrado, essencialmente, na reclassificao. Por fora da preparao do balano de abertura como se as NCRF tivessem sido aplicadas desde sempre, teremos de analisar pormenorizadamente cada um dos saldos do ltimo balano elaborado de acordo com o POC e comparar com o saldo que teramos se tivssemos aplicado as NCRF, no apenas no ltimo exerccio mas tambm nos anteriores. Refere a NCRF 3 que as polticas contabilsticas que uma entidade usa no seu balano de abertura de acordo com as NCRF podem diferir daquelas que usou para a mesma data utilizando os PCGA anteriores. Os ajustamentos resultantes derivam de acontecimentos e transaces anteriores data da transio para as NCRF. Por conseguinte, uma entidade dever reconhecer esses ajustamentos directamente nos resultados transitados (ou, se apropriado, noutro item do capital prprio) data da transio para as NCRF. Fica, ento, claro que a contrapartida dos eventuais ajustamentos que se tornem necessrios na transio para o SNC, tero como contrapartida, por regra, a conta de resultados transitados. Chegados aqui, convm alertar para uma situao que tem gerado alguma confuso entre ajustamentos na transio e o efeito dos mesmos nas demonstraes financeiras reexpressas para fins de comparativos. Porqu a conta de resultados transitados? Porque se as situaes ajustadas no existissem pelo facto de terem sido tratadas, em exerccios anteriores, de acordo com as NCRF, os efeitos teriam sido registados em resultados lquidos desses exerccios anteriores. Os resultados lquidos de anos anteriores, hoje, estariam na conta de resultados transitados, para onde transitariam no incio de cada um dos exerccios seguintes. Os exerccios anteriores aplicao das NCRF comeam em 2009 e abrangem 2008, 2007, ... pelo que as situaes que afectam o exerccio de 2009, embora na transio (estamos em 2010) afectem resultados transitados, nas demonstraes financeiras comparativas, afectam o resultado lquido do perodo (referem-se ao perodo de 2009). As situaes ajustadas que afectem os exerccios de 2008 e anteriores, estas sim, no balano comparativo (de 2009, de acordo com as NCRF) so efectivamente resultados transitados. Poderemos dizer que podero ocorrer ajustamentos de transio em que a contrapartida, no balano de abertura (registos de reabertura da escriturao) a conta de resultados transitados mas, no balano comparativo reexpresso, com referncia a 31 de Dezembro de 2009 e na demonstrao dos resultados comparativa do exerccio de 2009, a mesma

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situao poder afectar tambm (ou apenas) o resultado lquido do perodo. preciso ter presente as fronteiras constitudas pelo primeiro segundo das 0 horas do primeiro dia do exerccio de 2009 e pelo ltimo segundo das 24 horas do ltimo dia do exerccio cujo balano foi elaborado de acordo com o POC. Os ajustamentos com origem em factos ocorridos antes da primeira fronteira so resultados transitados tanto na transio como no balano comparativo; j os ajustamentos com origem em factos ocorridos entre as duas fronteiras so resultados transitados na transio e resultado lquido do perodo nas demonstraes financeiras comparativas de 2009. tambm necessrio ter em conta para as implicaes que os efeitos fiscais decorrentes das operaes de transio podem ter nos registos de transio. Refere o artigo 5. Decreto-lei n 159/2009, de 13 de Julho, que

1 - Os efeitos nos capitais prprios decorrentes da adopo, pela primeira vez, das normas internacionais de contabilidade adoptadas nos termos do artigo 3. do Regulamento n. 1606/2002, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 19 de Julho, que sejam considerados fiscalmente relevantes nos termos do Cdigo do IRC e respectiva legislao complementar, resultantes do reconhecimento ou do no reconhecimento de activos ou passivos, ou de alteraes na respectiva mensurao, concorrem, em partes iguais, para a formao do lucro tributvel do primeiro perodo de tributao em que se apliquem aquelas normas e dos quatro perodos de tributao seguintes. 2 - .... 3 - .... 4 - .... 5 - O regime transitrio estabelecido nos nmeros anteriores igualmente aplicvel adopo, pela primeira vez, do Sistema de Normalizao Contabilstica, aprovado pelo Decreto-Lei n. 158/2009, de 13 de Julho, das Normas de Contabilidade Ajustadas, aprovadas pelo Aviso do Banco de Portugal n. 1/2005, ou do Plano de Contas para as Empresas de Seguros, aprovado pela Norma Regulamentar n. 4/2007-R, de 27 de Abril, do Instituto de Seguros de Portugal, sem prejuzo de, relativamente s entidades que j vinham aplicando estes novos referenciais contabilsticos, o perodo referido no n. 1 se contar a partir do perodo de tributao em que os mesmos tenham sido adoptados pela primeira vez. 6 - ....
Os efeitos, na contabilidade, dos ajustamentos da transio ocorrem no momento em que a mesma se opera enquanto que o efeito fiscal dos referidos ajustamentos ocorre no mesmo exerccio e nos quatro exerccios seguintes. Poderemos estar e estaremos, em muitas situaes - perante factos geradores de impostos diferidos, activos ou passivos, que devem ser reconhecidos, tendo por contrapartida a conta onde foi registado o efeito da transio que, por regra, a conta de resultados transitados, como vimos atrs. Significa isto que, para um nmero elevado de empresas, a transio POC/SNC no terminou com a entrada em vigor do novo sistema de normalizao. Os seus efeitos fiscais podem prolongar-se por mais quatro exerccios. Convm ter isto

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presente e bem documentado no Dossier fiscal. Se para algumas empresas o efeito pode ser insignificante, para outras poder ser significativo e qualquer esquecimento poder originar prejuzos elevados. Ainda no que respeita aos efeitos fiscais da transio, convm referir o artigo 22, alnea f) do Decreto-Regulamentar 25/2009, que refere que as despesas com a emisso de obrigaes, os encargos financeiros com a aquisio ou produo de elementos do imobilizado, as diferenas de cmbio desfavorveis relacionadas com o imobilizado e os encargos com campanhas publicitrias, reconhecidos como gastos e ainda no aceites fiscalmente, concorrem igualmente para a formao do lucro tributvel de acordo com o regime que vinha sendo adoptado. Como sabemos, aquele tipo de gastos, embora registados como tal na contabilidade viam o seu efeito fiscal diludo por trs exerccios. Assim, se o reconhecimento dos efeitos fiscais destas situaes for apanhado a meio do processo, as empresas podem continuar a reconhecer, para efeitos fiscais, 1/3 dos gastos nos anos que faltam para completar a sua considerao para efeitos tributrios. Estas situaes ficam, assim, fora do mbito do artigo 5 do Decreto-lei 159/2009, acima referido. Tambm estas situaes devem ser documentadas no Dossier fiscal e no devem ser esquecidas sob penas de serem causados prejuzos s empresas que tm estas situaes. Exemplifiquemos com dois casos: Caso 1: As ltimas demonstraes financeiras, elaboradas com base no POC, da ABC, SA. tiveram por base os seguintes valores: Balano:
Depsitos ordem Clientes Mercadorias Despesas de constituio (capitalizadas em 2009) Amortizaes (Despesas de instalao, no exerccio) Capital social Resultado lquido do exerccio Emprstimos obtidos Fornecedores 10.000 110.000 60.000 12.000 4.000 25.000 13.000 70.000 80.000 192.000

192.000

Demonstrao dos resultados:

Custo das mercadorias vendidas Fornecimentos e servios externos Custos com o pessoal Amortizaes do exerccio Vendas RLE 800.000 110.000 60.000 4.000 987.000 13.000 987.000 987.000

Na transio, uma vez que as despesas de instalao no obedecem aos requisitos da NCRF 6 para serem considerados como um activo, teremos de desreconhecer tanto o activo como as respectivas amortizaes acumuladas.

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Admitindo que esta ser a nica situao relevante para efeitos de reconhecimento, desreconhecimento e mensurao na transio, neste caso teremos apenas de eliminar o valor lquido do activo tendo como contrapartida resultados transitados. E os aspectos relativos tributao? A quantia escriturada das despesas de constituio (valor lquido contabilstico) ir afectar negativamente o capital prprio na transio. Os efeitos fiscais iro ser repartidos pelo primeiro exerccio de aplicao do SNC e pelos quatro seguintes. No momento da transio temos uma diferena temporria que origina, neste caso, uma activo por impostos diferidos quer ser igual ao produto da taxa de IRC pelo valor do ajustamento. No final do ano de 2010, esse activo dever ser reduzido em 1/5. Depois de efectuarmos a reabertura, de acordo com o balano de encerramento de 2009 (em POC), deveremos proceder s reclassificaes necessrias, tendo em conta os quadros de contas POC e SNC. De seguida, no caso em anlise, proceder-se- ao desreconhecimento das despesas de instalao, por contrapartida de resultados transitados 56 4831 431 Resultados transitados (snc) Amortizaes acumuladas (poc) Despesas de instalao (poc) 8.000 4.000 12.000

e reconhecer o activo por impostos diferidos associado a este ajustamento17. 2741 56 Activos por impostos diferidos Resultados transitados 2.000 2.000

Sendo assim, no balano de abertura (em SNC), se for elaborado, a primeira parte, correspondente ao activo e a segunda parte, correspondente ao capital prprio e passivo sero inferiores em 8.000 euros (12.000 4.000, relativamente s despesas de instalao e resultados transitados, respectivamente) relativamente aos correspondentes valores do ltimo balano em POC. Estas so as operaes obrigatoriamente realizadas na transio. No entanto, estas operaes tero impacto nas demonstraes de 2009 reexpressas segundo as NCRF para efeitos de comparativos a apresentar juntamente com as demonstraes financeiras de 2010. Embora esta tarefa possa ser desenvolvida apenas daqui a um ano, achamos conveniente tratar j delas pois pensamos que assim economizaremos algum tempo. O balano de 2009 reexpresso de acordo com as NCRF, neste caso, no se afasta muito do que se obter com o lanamento de abertura. E a demonstrao dos resultados? Neste caso, basta reclassificr os seus componentes? A resposta negativa.

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Assumindo uma taxa de IRC de 25%, sem derrama. 113

Se em 2009 tivesse-mos aplicado as NCRF, no teramos reconhecido este activo e, consequentemente, no teramos reconhecido a amortizao do mesmo. Logo, o resultado do exerccio seria inferior em 8.000 euros. De facto, em vez de capitalizarmos as despesas de instalao no montante de 12.000 euros, as mesmas teriam sido reconhecidas como um gasto do perodo naquele montante e no se teria registada a respectiva amortizao, no montante de 4.000 euros o que levaria a que o resultado do exerccio fosse menor em 8.000 euros. Relembremos que, para efeito de registos de transio, em 1/1/2010, o desreconhecimento deste activo afectou resultados transitados em 8.000 euros. No entanto, a demonstrao dos resultados de 2009 reexpressa de acordo coma s NCRF apresentar um resultado lquido inferior no mesmo montante. este resultado lquido (e no resultados transitados) que ir figurar o balano de 2009 reexpresso, para efeitos comparativos (o resultado lquido apresentado no balano reexpresso ter de ser igual ao resultado lquido a apresentar na demonstrao dos resultados reexpressa). O balano de 2009 elaborado em POC e reexpresso de acordo com as NCRF, para efeitos de comparativos, vir assim:
Entidade: ABC, S.A BALANO INDIVIDUAL EM 31 de Dezembro de 2010 RUBRICAS ACTIVO .... Depsitos ordem Clientes Inventrios Total do activo CAPITAL PRPRIO E PASSIVO Capital realizado Resultado lquido do perodo Fornecedores Financiamentos obtidos Total Capital prrpio e passivo 25.000 5.000 80000 70000 180.000 180.000 10.000 110.000 60.000 NOTAS DATAS 31 Dez. 2010 31 Dez. 2009

Por sua vez a demonstrao dos resultados por naturezas, vir:

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ABC, SA. Demonstrao dos resultados por naturezas Perodo findo em 31 Dezembro 2010 RENDIMENTOS E GASTOS NOTAS 2010 PERODOS 2009 987.000 -800.000 -122.000 -60.000 5.000 5.000 5.000 5.000 Euros

Vendas e servios prestados Custo das mercadorias vendidas e das matrias consumidas Fornecimentos e servios externos Gastos com o pessoal Resultado antes de depreciaes, g. financiamento e impostos Resultado operacional (antes g. financiamento e impostos) Resultado antes de impostos Resultado lquido do perodo

Notas: 1. os fornecimentos e servios externos so acrescidos de 12.000 euros, relativamente s despesas de instalao que, de acordo com a NCRF 6, no so de reconhecer como um activo; consequentemente 2. os gastos de amortizao surgem diminudos de 4.000 euros.

Concluso a reter: Neste caso, em que o facto originador do ajustamento de transio ocorreu no exerccio de 2009, o ajustamento, que na transio foi registado em resultados transitados (por regra, sempre nesta conta), nas demonstraes financeiras comparativas, incluindo o balano, afectar os resultados lquidos do perodo.

Exemplo 2: As ltimas demonstraes financeiras, elaboradas com base no POC, da XYZ, Lda. tiveram por base os seguintes valores: Balano:
Depsitos ordem Clientes Mercadorias Despesas de investigao (capitalizadas em 2008) Amortizaes (Despesas de investigao) Capital social Resultado lquido do exerccio Emprstimos obtidos Fornecedores 120.000 800.000 765.000 150.000 100.000 50.000 280.000 780.000 625.000 1.835.000 1.835.000

Demonstrao dos resultados:

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Custo das mercadorias vendidas Fornecimentos e servios externos Custos com o pessoal Amortizaes do exerccio (de despesas de investigao) Vendas RLE

3.200.000 250.000 220.000 50.000 4.000.000 280.000 4.000.000 4.000.000

No incio do primeiro exerccio de acordo com as NCRF, uma vez que as despesas de investigao no obedecem aos requisitos da NCRF 6 para serem considerados como um activo, teremos de desreconhecer tanto o activo como as respectivas amortizaes acumuladas. Sendo assim, admitindo que esta a nica situao relevante abrangida pelos quatro pilares da transio referidos acima, poderemos desde j adiantar que no balano com referncia a 31 de Dezembro de 2009 reexpresso, de acordo com o SNC, e que ir ser utilizado como comparativo em 31 de Dezembro de 2010, os seus membros sero inferiores em 50.000 euros (150.000 100.000, relativamente s despesas de investigao) em relao aos correspondentes valores do ltimo balano em POC. Relativamente transio para o SNC, poderemos afirmar que o trabalho fica completo com o desreconhecimento deste activo, em POC 56 4831 431 Resultados transitados (snc) Amortizaes acumuladas (poc) Despesas de instalao (poc) 50.000 100.000 150.000

e o reconhecimento do activo por impostos diferidos associado a este ajustamento18. 2741 56 Activos por impostos diferidos Resultados transitados 12.500 12.500

E o que se passa com a demonstrao dos resultados de 2009 que ir ser apresentada como comparativa na correspondente demonstrao financeira a elaborar para o exerccio de 2010? Como dissemos acima, uma entidade deve elaborar o balano de abertura como se tivesse aplicado desde sempre as NCRF. Assim sendo, se a empresa utilizasse desde sempre as NCRF, no teria reconhecido um activo incorpreo nem, consequentemente, as amortizaes do mesmo. A demonstrao dos resultados que ir resultar da reexpresso da ltima elaborada em POC, relativa ao exerccio de 2009, no ter nos custos e perdas (nos gastos, em SNC) o valor das amortizaes do exerccio (50.000 euros), pelo que o resultado (no esquecer o pressuposto acima) vir aumentado neste valor, isto , a demonstrao dos resultados reexpressa apresentar um resultado lquido superior em 50.000 euros ao resultado apresentado pela demonstrao dos
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Assumindo uma taxa de IRC de 25%, sem derrama. 116

resultados em POC. Ser este resultado superior em 50.000 euros que, obviamente, ter de figurar no balano reexpresso.
XYZ, Lda. Demonstrao dos resultados por naturezas Perodo findo em 31 Dezembro 2010 RENDIMENTOS E GASTOS NOTAS 2010 PERODOS 2009 4.000.000 -3.200.000 -250.000 -220.000 330.000 330.000 330.000 330.000 Euros

Vendas e servios prestados Custo das mercadorias vendidas e das matrias consumidas Fornecimentos e servios externos Gastos com o pessoal Resultado antes de depreciaes, g. financiamento e impostos Resultado operacional (antes g. financiamento e impostos) Resultado antes de impostos Resultado lquido do perodo

No entanto, tal como sugerimos anteriormente, deve-se preparar o balano de 2009 reexpresso de acordo com as NCRF que, neste caso, no apresentar as despesas de investigao no activo, apresentando o reflexo do seu desreconhecimento nos resultados transitados. Como resulta do lanamento acima, relativamente transio, o efeito nos resultados transitados de 50.000. Qual a origem deste valor? Se a empresa tivesse aplicado as normas do SNC desde sempre, o que teria ocorrido? Em 2008: o resultado lquido do exerccio teria sido menor em 100.000 euros. Teria sido registada em fornecimentos e servios externos a quantia de 150.000 euros e, consequentemente, no se teria registado as amortizaes do exerccio, no montante de 50.000 euros. Temos, ento, que o efeito no exerccio de 2008 de 100.000 euros. Onde apresentar este efeito no balano de 2009 reexpresso? Como o efeito ocorreu antes do primeiro segundo do primeiro dia do exerccio de 2009 ser de apresentar em resultados transitados. Em 2009: o resultado lquido do exerccio teria sido maior em 50.000 euros. No se teriam registado amortizaes das despesas de investigao pois as mesmas no existiriam como activo. Temos, ento, que o efeito no exerccio de 2009 deve afectar, na reexpresso das respectivas demonstraes financeiras, o resultado lquido do exerccio. Vejamos o balano de 2009 reexpresso para SNC em que foram diminudos o activo e o capital prprio em 50.000 euros (valor lquido das despesas de investigao, em 31 de Dezembro de 2010).

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Entidade: XYZ, Lda. BALANO INDIVIDUAL EM 31 de Dezembro de 2010 RUBRICAS ACTIVO .... Depsitos ordem Clientes Inventrios Total do activo CAPITAL PRPRIO E PASSIVO Capital realizado Resultado lquido do perodo Resultados transitados Fornecedores Financiamentos obtidos Total Capital prrpio e passivo 50.000 330.000 -100.000 625000 780000 1.685.000 1.685.000 120.000 800.000 765.000 NOTAS DATAS 31 Dez. 2010 31 Dez. 2009

Notas: 1. 2. as despesas de investigao no montante (lquido) de 50.000 euros, no surgem no balano de 2009, reexpresso; a contrapartida no capital prprio est reflectida no resultado lquido (crdito) por 50.000 euros, relativamente s amortizaes do exerccio de 2009, que no so de considerar e nos resultados transitados (dbito) por 100.000 euros, relativamente quantia escriturada que o activo desreconhecido apresentava no final do exerccio de 2008.

Concluso: Situaes surgidas em 2009 tero reflexo nas demonstraes financeiras comparativas, em princpio, apenas no resultado lquido. Situaes como a apresentada em que o desde sempre inclui perodos anteriores a 1 de Janeiro de 2009 podero ter reflexo, nas demonstraes financeiras comparativas, nos resultados lquidos do perodo e nos resultados transitados.

Situaes mais frequentes Nas tarefas de transio, dos quatro pilares h um que afectar, seguramente, todas as empresas. Estamos a referirmonos reclassificao. De entre estas situaes, chamamos a ateno para as que, presumivelmente, so mais correntes: os emprstimos obtidos de scios, as dvidas resultantes de locaes, os subsdios ao investimento em bens amortizveis, os exacrscimos e diferimentos e os investimentos em imveis. Relativamente ao reconhecimento e desreconhecimento de activos e passivos, como foi j referido, para a generalidade das empresas as situaes reduzir-se-o a um pequeno nmero em que se ter de efectuar esses tipos de ajustamentos.

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Em nossa opinio, as situaes que mais afectaro as empresas esto ligadas a activos a desreconhecer, como o caso dos exemplos acima e outros que podero estar apresentados no balano como diferimentos (mais os custos que os proveitos). Para este tipo de desreconhecimento as tarefas a realizar so idnticas s apresentadas acima. Uma situao de reconhecimento que afectar bastantes empresas est relacionada com a apresentao do efeito do desconto de letras. Por fora da NCRF 27, o valor das letras descontadas e no vencidas ter de ser apresentado no activo e o correspondente valor recebido pelo desconto apresentado no passivo. Assim, na transio ter de ser efectuado o seguinte registo, cuja quantia dever estar divulgado na nota 31 do ABDR, elaborado de acordo com o POC. 212xx 2514 Clientes ttulos a receber Letras descontadas

Nota: para melhor controlo sobre as operaes de desconto de letras, sugerimos os seguinte registos: Pelo saque: 21211 21111 Clientes ttulos a receber gerais letras sacadas Clientes c/c gerais

Pelo desconto envio para: 21212 21211 Clientes letras sacadas e descontadas Clientes ttulos a receber gerais - letras sacadas

Pelo desconto: 12 6911 2514 Notas: 1. Se as contas 21211-Letras sacadas e 21212-Letras descontadas forem utilizadas tendo por subcontas os clientes, apresentaro a responsabilidade destes perante a entidade pelas letras no vencidas em carteira (21211) e descontadas (21212); 2. Se a conta 2514-Desconto de letras for utilizada tendo por subcontas os bancos, apresentar a responsabilidade da entidade perante cada um dos bancos por letras descontadas e no vencidas; 3. Se a letra for devolvida, alm do registo do recmbio (2514/12) deve-se reclassificar a dvida do cliente (2111/21212); 4. Quando a letra for paga deve-se anular o saldo correspondente nas contas 21212 e 2514 Depsitos ordem Juros suportados Desconto de letras

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Situaes semelhantes a esta mas que, tanto quanto julgamos saber, se encontram registadas de acordo com esta NCRF, so as relacionadas com o desconto de cheques pr-datados, desconto de remessas de exportao e com o financiamento atravs do factoring. Outras situaes que podero surgir com alguma frequncia esto ligadas aplicao do mtodo de equivalncia patrimonial. Aqui duas situaes podero surgir. Em primeiro lugar, poderemos ter de aplicar pela primeira vez o mtodo e estamos perante a remensurao de um activo. Na transio, a contrapartida ser a mesma que temos vindo a referir ou, eventualmente, a conta de Ajustamentos em activos financeiros. Nas demonstraes financeiras comparativas, tal como nos casos anteriormente apresentados, dependendo do exerccio em que se deveria ter aplicado este mtodo de valorizao dos investimentos financeiros, a transio poder afectar as contas de resultado lquido e/ou resultados transitados. A segunda situao relacionada com o mtodo de equivalncia patrimonial tem a ver com as empresas que j o aplicam na contabilizao dos investimentos financeiros em partes de capital de filiais e associadas e que, eventualmente, amortizaram o goodwill. De acordo com as NCRF este no amortizado pelo que se ter de repor o custo inicial do investimento, eliminando a amortizao do goodwill.

Concluses De pois do quer ficou dito queremos deixar claro que a transio para o novo normativo no um drama. Para uma boa aplicao no s da transio mas tambm da futura aplicao das NCRF necessrio que conheamos o que nos espera no novo sistema. S conhecendo razoavelmente as NCRF seremos capazes de efectuar a transio com o mnimo de rigor. Aconselhamos, porque estamos profundamente empenhados no trabalho de transio, a aproveitar esta oportunidade para reexpressar as demonstraes financeiras de 2009, de acordo com as NCRF. E ser um trabalho que fica, desde j, preparado para ser utilizado daqui a um ano. Se o no fizermos, quando voltarmos a trabalhar esta matria, poderemos ter dificuldade em reconstituir as diferentes situaes. Em termos de transio propriamente dita, haver empresas em que as tarefas de transio se resumiro reclassificao do ltimo balano elaborado de acordo com o POC. Outras encontraro algumas das situaes apresentadas como exemplos acima, que sero tratadas como estas. Outras, ainda, podero deparar-se com outras situaes. Para estas recomendamos a aplicao do raciocnio exposto nos casos apresentados, nomeadamente na diferenciao dos momentos em que se realiza a transio (2010) e a data a

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que se referem as demonstraes reexpressas (31/12/2009) e as respectivas consequncia ao nvel das contas afectadas (resultados transitados e/ou resultado lquido).

1.1.2 A Estrutura Conceptual

1. Introduo

O Anexo ao decreto-lei 158/2009, de 13 de julho, elenca os instrumentos que compem o Sistema de Normalizao Contabilstica (SNC) apresentando-os como sendo os seguintes: Bases para a apresentao demonstraes financeiras (BADF); Modelo de demonstraes financeiras (MDF); Cdigo de contas (CC); Normas contabilsticas e d relato financeiro (NCRF); Norma contabilstica e de relato financeiro para pequenas entidades (NCRF-PE); e Normas interpretativas (NI) A Estrutura concetual (EC) no apresentada como fazendo parte integrante do SNC mas apresentada como constituindo um documento autnomo. Embora no fazendo parte dos instrumentos do SNC, a EC um documento essencial para o enquadramento, a compreenso e a interpretao das diferentes NCRF e dos outros instrumentos que compem o SNC. Grosso modo, poderemos dizer que a EC est para o SNC como a Constituio da Repblica Portuguesa (CRP) est para o conjunto de normas que regulam a nossa atividade como cidados. Neste modesto texto queremos deixar a nossa anlise queles que consideramos serem os principais aspetos da EC. A EC comea por referir quais os propsitos das demonstraes financeiras (DF) preparadas pelas diferentes entidades, aqui incluindo as entidades comerciais e industriais e de negcios tanto do setor privado como do setor pblico. Elenca um conjunto de decises que podem ser tomadas atravs da informao constante das DF. Temos, assim partida, dois lados diferentes relacionados com as DF: os preparadores das DF e os respetivos utilizadores19. necessrio que tanto uns como outros estejam familiarizados com os conceitos subjacentes preparao das DF20 para evitar eventuais conflitos ou ms A EC apresenta como utilizadoras da informao financeira os investidores, empregados, mutuantes, fornecedores e outros credores comerciais, clientes, Governo e seus departamentos e o pblico em geral, descrevendo, genericamente, as suas necessidades de informao. 20 A EC enumera as demonstraes financeiras que entende que, normalmente, constituem o conjunto a ser disponibilizado aos diversos utentes: balano, uma demonstrao dos resultados, demonstrao das
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interpretaes. Para esse efeito, a EC estabelece um conjunto de conceitos que esto subjacentes preparao e apresentao das demonstraes financeiras a disponibilizar a utentes externos, referindo que o seu propsito o de: a) ajudar os preparadores das demonstraes financeiras na aplicao das (NCRF) e no tratamento de tpicos que ainda tenham de constituir assunto de uma dessas Normas; (b) ajudar a formar opinio sobre a aderncia das demonstraes financeiras s NCRF; (c) ajudar os utentes na interpretao da informao contida nas demonstraes financeiras preparadas; e (d) proporcionar aos que estejam interessados no trabalho da CNC informao acerca da sua abordagem formulao das NCRF. Referimos j que a EC um instrumento de normalizao que no faz parte do SNC, no devendo ser considerado uma norma. Geralmente o contedo da EC mantm-se inalterado por prazos mais ou menos dilatados. Pelo contrrio a estrutura das NCRF pode sofrer alteraes com alguma frequncia, dependendo do ambiente econmico em que nos movemos. Poer, assim, acontecer que determinada NCRF sofra alteraes que entrem em conflito com a EC. No entanto, ao contrrio do exemplo que demos entre a EC e a CRP, sempre que haja um conflito entre a EC e uma NCRF, ser esta que prevalece sobre a EC. Para atingir os seus objetivos a EC apresenta os seguintes pontos: a) do objetivo das demonstraes financeiras; (b) das caractersticas qualitativas que determinam a utilidade da informao contida nas demonstraes financeiras; (c) da definio, reconhecimento e mensurao dos elementos a partir dos quais se constroem as demonstraes financeiras; e (d) dos conceitos de capital e de manuteno de capital.

2.

Objetivo das demonstraes financeiras

O objetivo das demonstraes financeiras o de proporcionar informao acerca da posio financeira, do desempenho e das alteraes na posio financeira de uma entidade que seja til a um vasto leque de utentes na tomada de decises econmicas. A fim de atingir os objetivos traados, as demonstraes financeiras so preparadas de acordo alteraes no capital prprio, uma demonstrao dos fluxos de caixa e o conjunto de notas e informaes que complementem as restantes demonstraes financeiras.
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com o regime do acrscimo (ou da periodizao econmica ou, ainda da especializao dos exerccios) segundo o qual os efeitos das operaes so reconhecidos quando ocorrem e no quando os fluxos de caixa respetivos se verificam, numa tica de continuidade. A tica da continuidade assume-se como sendo a seguida, se nada for dito em contrrio, assumindo-se que a entidade no tem a inteno nem a necessidade de liquidar ou reduzir a sua atividade. Neste ltimo caso, as demonstraes financeiras sero preparadas noutra tica. Por exemplo, se a entidade estiver em liquidao, a mensurao dos ativos e passivos ser diferente daquela que seria utilizada se a entidade estivesse em continuidade.

3. Caractersticas qualitativas das demonstraes financeiras As caractersticas qualitativas so os atributos que tornam a informao proporcionada nas demonstraes financeiras til aos utentes. As quatro principais caractersticas qualitativas so a compreensibilidade, a relevncia, a fiabilidade e a comparabilidade. Compreensibilidade: uma qualidade essencial da informao financeira que ela seja compreendida pelos seus utentes. No entanto, presume-se que estes utentes tenham conhecimentos bsicos da atividade empresarial e tenham vontade de estudar a informao financeira com a profundidade necessria nas circunstncias. Relevncia: No apropriado asfixiar os utentes das demonstraes financeiras com informao sem qualquer interesse para os mesmos. A informao a fornecer deve ser capaz de ajudar os utentes a tomar as suas decises atravs da avaliao do passado e presente da entidade de modo a ajudar a prever o futuro dessa entidade. A informao pode ser relevante pela sua natureza (evoluo dos negcios, contratos firmados para o futuro, etc.) ou pela sua materialidade (quantias). A informao a disponibilizar deve ter em conta a materialidade. Itens que, quantitativamente, so insignificantes devem ser agregados com outros e no apresentados nas demonstraes financeiras em linhas autnomas. Fiabilidade: para que os utentes possam tomar as suas decises com base na informao financeira, a mesma deve ser completa e de confiana. Para isso deve ser preparada sem julgamentos prvios com a inteno de atingir determinado objetivo, devendo ser

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neutra, e estar isenta de erros materialmente relevantes apresentando fidedignamente o resultado das diversas transaes ocorridas no seio da entidade, tendo em ateno a substncia das mesmas em detrimento da sua forma. Na preparao da informao financeira os preparadores deparam-se muitas vezes com incertezas e com a necessidade de efetuar estimativas sobre determinados factos (por exemplo, sobre a vida til de uma ativo fixo). Nestas circunstncias, a informao financeira deve ser preparada com prudncia mas no caindo, por outro lado, na criao de reservas ocultas, subavaliao de ativos e de rendimentos ou sobreavaliao de passivos ou gastos. Por vezes estamos perante informao relevante mas no h tempo de a preparar com fiabilidade. necessrio algum tempo para, por exemplo, quantificar essa informao. Como proceder? Privilegiar a relevncia da informao financeira ou a sua caracterstica da fiabilidade? Deve ser usado o bom senso dos preparadores da informao financeira que devem conjugar a oportunidade da informao com a sua fiabilidade. Comparabilidade: esta caracterstica permite que os utentes possam comparar a informao financeira no tempo e no espao. Isto , a informao financeira, relativa a um determinado perodo, de uma entidade deve poder ser comparada, no s, com a informao da mesma entidade mas relativa a outros perodos mas tambm, com a informao financeira de outras entidades. Para que isto acontea, os utilizadores da informao financeira necessitam ter conhecimento das polticas contabilsticas seguidas pela entidade e eventuais alteraes de polticas e os seus efeitos nas demonstraes financeiras.

4. Definio, reconhecimento e mensurao dos elementos a partir dos quais se constroem as demonstraes financeiras

4.1 Definio dos elementos das demonstraes financeiras

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A EC apresenta as seguintes definies para os elementos relacionados com a mensurao da posio financeira (elementos do balano): Ativo um recurso controlado pela entidade como resultado de acontecimentos passados e do qual se espera que fluam para a entidade benefcios econmicos futuros; A existncia ou no do controlo do ativo um ponto importante no reconhecimento de um ativo, devendo ser tida em conta a substncia da transao e no apenas a sua forma. Os benefcios econmicos futuros esto ligados utilizao do ativo na produo de bens e servios, troca por outros ativos ou na liquidao de um passivo ou ser atribudo aos proprietrios da entidade. Passivo uma obrigao presente da entidade proveniente de acontecimentos passados, da liquidao da qual se espera que resulte um exfluxo de recursos da entidade incorporando benefcios econmicos; Para que determinado item obedea definio de passivo necessrio que exista no momento uma obrigao assumida pela entidade em resultado de aes j praticadas. Capital prprio o interesse residual nos ativos da entidade depois de deduzir todos os seus passivos. A EC apresenta as seguintes definies para os elementos relacionados com a mensurao do desempenho (elementos da demonstrao dos resultados): Rendimentos so aumentos nos benefcios econmicos durante o perodo contabilstico na forma de influxos ou aumentos de ativos ou diminuies de passivos que resultem em aumentos no capital prprio, que no sejam os relacionados com as contribuies dos participantes no capital prprio; Nos rendimentos esto includos o rdito e os ganhos. O rdito resulta da atividade operacional da entidade, como o caso das vendas, prestaes de servios ou outras denominaes, dependendo da atividade da entidade. Os ganhos resultam, geralmente, de outas transaes que no as referidas anteriormente como o caso dos resultados com a alienao de ativos fixos . Gastos so diminuies nos benefcios econmicos durante o perodo contabilstico na

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forma de exfluxos ou deperecimentos de ativos ou na incorrncia de passivos que resultem em diminuies do capital prprio, que no sejam as relacionadas com distribuies aos participantes no capital prprio. De modo semelhante aos rendimentos, tambm nos gastos se incluem as perdas que, geralmente, resultam de outras transaes que no as resultantes da atividade operacional da entidade. Poderemos apresentar como gastos o exemplo utilizado nos ganhos e acrescentar os resultantes de acontecimentos extraordinrios como sinistros. 4.2 Reconhecimento dos elementos das demonstraes financeiras Reconhecer um elemento das demonstraes financeiras o seu registo na contabilidade quando o mesmo satisfaa a definio desse elemento e satisfaa os critrios de reconhecimento. A que critrios se refere a EC? So dois. Um item que satisfaa a definio de uma classe deve ser reconhecido se: (a) for provvel que qualquer benefcio econmico futuro associado com o item flua para ou da entidade, e (b) o item tiver um custo ou um valor que possa ser mensurado com fiabilidade. A avaliao da probabilidade de benefcios econmicos futuros deve ser avaliada com base nos dados disponveis no momento em que se prepara a informao financeira. Geralmente, a mensurao do resultado de uma transao no levanta problemas. No entanto, podem ocorrer acontecimentos em que isto no se verifique. Nestas circunstncias, o elemento no deve ser reconhecido (registado) e se a informao for relevante, dever ser divulgado. Podemos resumir o que foi dito do seguinte modo:
Um ativo reconhecido no balano quando: for provvel que os benefcios econmicos futuros fluam para a entidade; e o ativo tenha um custo ou um valor que possa ser mensurado com fiabilidade. Um passivo reconhecido no balano quando: for provvel que um exfluxo de recursos incorporando benefcios econmicos resulte da

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liquidao de uma obrigao presente; e que a quantia pela qual a liquidao tenha lugar possa ser mensurada com fiabilidade. Um rendimento reconhecido na demonstrao dos resultados quando: tenha surgido um aumento de benefcios econmicos futuros relacionados com um aumento num activo ou com uma diminuio de um passivo; e que possa ser quantificado com fiabilidade Os gastos so reconhecidos na demonstrao dos resultados quando: tenha surgido uma diminuio dos benefcios econmicos futuros relacionados com uma diminuio num activo ou com um aumento de um passivo; e que possam ser mensurados com fiabilidade

4.3 Mensurao dos elementos das demonstraes financeiras Referimos atrs que o reconhecimento era o registo a contabilidade. Continuando com uma linguagem corrente na nossa atividade, diremos que a mensurao a determinao do valor do referido registo. A EC define mensurao como sendo
o processo de determinar as quantias monetrias pelas

quais os elementos das demonstraes financeiras devam ser reconhecidos e inscritos no balano e na demonstrao dos resultados. Isto envolve a seleo da base particular de mensurao.

As bases de mensurao disponveis incluem o tradicional custo histrico, o custo corrente, o valor realizvel, o valor presenta e o justo valor. Custo histrico Os ativos so registados pela quantia de caixa, ou equivalentes de caixa paga ou pelo justo valor da retribuio dada para os adquirir no momento da sua aquisio. Os passivos so registados pela quantia dos proventos recebidos em troca da obrigao, ou em algumas circunstncias, pelas quantias de caixa, ou de equivalentes de caixa, que se espera que venham a ser pagas para satisfazer o passivo no decurso normal dos negcios. Custo corrente Os ativos so registados pela quantia de caixa ou de equivalentes de caixa que teria de ser paga se o mesmo ou um ativo equivalente fosse correntemente adquirido. Os passivos so registados pela quantia no descontada de caixa, ou de equivalentes de caixa, que

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seria necessria para liquidar correntemente a obrigao. Valor realizvel (de liquidao) Os ativos so registados pela quantia de caixa, ou equivalentes de caixa, que possa ser correntemente obtida ao vender o ativo numa alienao ordenada. Os passivos so escriturados pelos seus valores de liquidao; isto , as quantias no descontadas de caixa ou equivalentes de caixa que se espera que sejam pagas para satisfazer os passivos no decurso normal dos negcios. Valor presente Os ativos so escriturados pelo valor presente descontado dos futuros influxos lquidos de caixa que se espera que o item gere no decurso normal dos negcios. Os passivos so escriturados pelo valor presente descontado dos futuros exfluxos lquidos de caixa que se espera que sejam necessrios para liquidar os passivos no decurso normal dos negcios. Justo valor Quantia pela qual um ativo poderia ser trocado ou um passivo liquidado, entre partes conhecedoras e dispostas a isso, numa transao em que no exista relacionamento entre elas.

5. Conceitos de capital e manuteno de capital Conceito financeiro de capital, tal como o dinheiro ou poder de compra investidos, o capital sinnimo de ativos lquidos ou de capital prprio da empresa; Conceito fsico de capital, tal como a capacidade operacional, o capital a capacidade produtiva da empresa baseada em, por exemplo, unidades de produo diria. Manuteno do capital financeiro: um lucro s obtido se a quantia financeira dos ativos lquidos, no fim do perodo, exceder a quantia financeira dos ativos lquidos, no comeo do perodo, depois de excluir variaes nos capitais prprios durante o perodo que tenham por origem os detentores da empresa; Manuteno do capital fsico: o lucro s obtido se a capacidade fsica produtiva da empresa, no fim do perodo, exceder a capacidade fsica produtiva do comeo do

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perodo, depois de excluir variaes nos capitais prprios durante o perodo que tenham por origem os detentores da empresa. O conceito de manuteno de capital proporciona a ligao entre os conceitos de capital e os conceitos de lucro porque proporciona o ponto de referncia pelo qual o lucro mensurado. S o excesso da quantia necessria para manter o capital pode ser considerado lucro e, por conseguinte, como um retorno sobre o capital. Daqui que o lucro seja considerado como a quantia residual que permanece aps os gastos (incluindo os ajustamentos de manuteno do capital quando apropriado) terem sido deduzidos dos rendimentos.

1.1.3- Bases para a preparao das demonstraes financeiras As bases para a preparao das demonstraes financeiras (BADF) estabelecem os requisitos globais que permitem assegurar a comparabilidade das mesmas quer com demonstraes financeiras de perodos anteriores (comparao no tempo), quer com as demonstraes financeiras de outras entidades (comparao no espao). Outras matrias necessrias preparao da informao a recolher para a elaborao das desmonstraes financeiras e para a divulgao da mesma, tais como o reconhecimento, a mensurao, a divulgao e os aspetos particulares de apresentao de transaes especficas e outros acontecimentos so tratados nas diversas NCRF. Tal como referido nas BADF, as demonstraes financeiras so uma representao estruturada da posio financeira (balano) e do desempenho (demonstrao dos resultados e dos fluxos de caixa) financeiro de uma entidade, tendo por objetivo proporcionar informao acerca daquela posio financeira e do desempenho financeiro e dos fluxos de caixa de uma entidade. Para atingir tal objetivo as demonstraes financeiras proporcionam informao acerca dos ativos, passivos e capital prprio (balano), rendimentos, incluindo rditos e ganhos, e gastos, incluindo perdas (demonstrao dos resultados), outras alteraes no capital prprio que no as que tm o seu espelho na demonstrao dos resultados e os fluxos de
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caixa. Esta informao, complementada com outra constante do anexo, ajuda os utentes das demonstraes financeiras a tomar as suas decises atravs da previso dos fluxos de caixa futuros, a sua tempestividade e certeza de ocorrncia. Vimos que os preparadores da informao financeira devem preparar diversas demonstraes financeiras, tal como citadas acima. Assim, um conjunto completo de demonstraes financeiras deve incluir um balano, uma demonstrao dos resultados (tradicionalmente, apresentamos a demonstrao dos resultados por naturezas), uma demonstrao das alteraes do capital prprio, uma demonstrao dos fluxos de caixa e, para complementar toda a informao constante destas demonstraes financeiras, um anexo. O anexo deve divulgar informao sobre as bases de preparao, as polticas contabilsticas adotadas e outras informaes exigidas, no s pelas NCRF, mas tambm, por outras fontes normativas. As BADF estabelecem pressupostos a que deve obedecer a preparao das demonstraes financeiras. Assim, temos de ter presente os pressupostos da continuidade e do regime do acrscimo (periodizao econmica). H que ter em conta ainda a consistncia de apresentao das demonstraes financeiras a materialidade e agregao e a (no) compensao. Continuidade: as demonstraes financeiras devem ser preparadas no pressuposto da entidade em continuidade, a menos que o rgo de gesto tenha a inteno de liquidar a entidade ou cessar a sua atividade. Quando as demonstraes financeiras sejam preparadas noutro pressuposto que no o da continuidade, tal facto deve ser divulgado no anexo devendo ser apresentados os fundamentos pelos quais as demonstraes financeiras foram preparadas. Regime do acrscimo: as demonstraes financeiras, com exceo da demonstrao dos fluxos de caixa, devem ser preparadas tendo em conta o regime do acrscimo o que implica que os elementos das demonstraes financeiras - ativos, passivos, capital prprio, rendimentos e gastos sejam reconhecidos quando satisfaam as definies e

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critrios de reconhecimento respetivos, contidos na estrutura concetual. Consistncia de apresentao: a apresentao e a classificao dos elementos das demonstraes financeiras devem ser mantidas de um perodo para outro. Obviamente, que quando ocorrerem alteraes significativas na natureza das operaes e se conclua que outra forma de apresentao ou classificao seja mais apropriada, a consistncia deve ser quebrada, devendo tal facto ser divulgado e quantificado o seu efeito, ajustando a informao comparativa correspondente. Tambm podem ocorrer alteraes na apresentao de itens nas demonstraes financeiras por fora da exigncia de uma NCRF. Materialidade e agregao: cada classe de itens semelhantes deve ser apresentada separadamente nas demonstraes financeiras. No entanto, poder acontecer que determinada classe de itens no seja material, isto , o seu conhecimento ou desconhecimento no afeta as decises dos utentes das demonstraes financeiras. Neste caso, esta classe de itens no deve ser apresentada isoladamente na respetiva demonstrao financeira, mas dever ser agregada a outros itens para ser apresentada. Se os preparadores assim o entenderem, por ser til a sua divulgao, informao sobre estes itens deve ser includa no anexo. (No) compensao: os ativos e passivos, os gastos e rendimentos no devem ser compensados, ano ser que tal seja permitido ou exigido por uma NCRF. As BADF apresentam alguns casos em que tal compensao deve ser realizada: Os ganhos e perdas na alienao de ativos no correntes, incluindo investimentos e ativos operacionais, so relatados, deduzindo ao produto da alienao a quantia escriturada do ativo e os gastos de venda relacionados; e Os dispndios relacionados com uma proviso reconhecida de acordo com a NCRF respetiva e reembolsada segundo um acordo contratual com terceiros (por exemplo, um acordo de garantia de um fornecedor) podem ser compensados com o reembolso relacionado. Informao comparativa: deve ser divulgada informao comparativa do perodo anterior
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para todas as quantias inscritas nas demonstraes financeiras. Esta informao comparativa extensvel informao divulgada no anexo quando tal seja relevante para a compreensibilidade das demonstraes financeiras. Como j referido relativamente ao ponto da consistncia de apresentao, quando quantias das demonstraes financeiras sejam reclassificadas ou emendadas, as correspondentes quantias dos perodos anteriores devem ser ajustadas em conformidade. Quando tal acontecer, uma entidade deve divulgar a natureza da reclassificao, a quantia de cada item ou classe de itens que tenha sido reclassificada e a razo para a reclassificao. Quando for impraticvel reclassificar quantias comparativas, uma entidade deve divulgar a razo para no as reclassificar e a natureza dos ajustamentos que teriam sido feitos se as quantias tivessem sido reclassificadas. A terminar este ponto as BADF referem que aperfeioar a comparabilidade de informao interperodos ajuda os utentes a tomar decises econmicas, sobretudo porque lhes permite avaliar as tendncias na informao financeira para finalidades de previso.

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1.1.4-As Normas contabilsticas

1. Normas contabilsticas e de relato financeiro (NCRF) As NCRF so uma adaptao nossa realidade das normas internacionais de contabilidade adotadas pela Unio europeia, nos termos do Regulamento 1600/2002, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 19 de julho. Dado tratar-se de uma adaptao, o conjunto das NCRF pode no contemplar todas as normas internacionais de contabilidade ou no adotar todos os procedimentos e divulgaes exigidos pelas normas internacionais. Esta adaptao faz com que a generalidade das empresas utilizem, na preparao das suas demonstraes financeiras, normas no muito distantes das normas internacionais de contabilidade utilizadas o que permite que as empresas transitem de um modelo baseado nas normas contabilsticas e de relato financeiro para o modelo baseado nas normas internacionais de contabilidade sem necessidade de grandes alteraes. As NCRF so vinte e oito sendo que uma delas a NCRF 3 perder grande parte da sua importncia depois de efetuada a transio POC/SNC.

2. Norma contabilstica e de relato financeiro para pequenas entidades (NCRF-PE) Para as entidades a quem se aplica o SNC, referidas no artigo 3 do Decreto-lei 158/2009, de 13 de julho, que no ultrapassem dois dos trs limites seguintes, pode ser adotada a NCRF-PE: a) Total do balano: 500.000 euros b) Total de vendas e outros rendimentos: 1.000.000 euros c) Nmero de trabalhadores empregados em mdia durante o exerccio: 20. Independentemente destes limites, as entidades que tenham as suas demonstraes financeiras sujeitas a reviso legal das contas, por fora da lei ou dos estatutos, no podem

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tomar a opo pela utilizao da NCRF-PE. O mesmo acontece quando uma pequena entidade, de acordo com os parmetros referidos, integre o permetro de consolidao de uma entidade que apresente demonstraes financeiras consolidadas. A NCRF-PE uma condensao dos principais aspetos de reconhecimento, mensurao e divulgao extrados das NCRF. De notar, que nem todas as NCRF foram condensadas na NCRF-PE. Assim, as NCRF 2-Demonstrao dos fluxos de caixa (as PE esto dispensadas de apresentao desta demonstrao financeira); 5-Divulgao de partes relacionadas; 8-Ativos no correntes detidos para venda e unidades operacionais descontinuadas; 11-Propreidades de investimento; 12-Imparidade de ativos; 13-Interesses em empreendimentos conjuntos e investimentos em associadas; 14-Concentraes de atividades empresariais; 15-Investimentos em subsidirias e consolidao; 16-Explorao e avaliao de recursos minerais; e 24-Acontecimentos aps a data do balano, no foram resumidas no contedo da NCRF-PE

3. Norma contabilstica para microentidades (NC-ME) No fazendo parte do SNC, mas antes constituindo um modelo de normalizao que opera de modo autnomo, foi aprovado pelo Decreto-lei n36-A/2011, de 9 de maro, a Normalizao contabilstica para micro entidades (NCM). Para este efeito, consideram-se micoentidades as empresas que data do balano, no ultrapassem dois dos trs limites seguintes: a) Total do balano: 500.000 euros b) Volume de negcios lquido: 500.000 euros

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c) Nmero mdio de empregados durante o exerccio: 5. As microentidades podem optar pelas normas do SNC (integral ou NCRF-PE), desde que no tenham as suas demonstraes financeiras sujeitas a reviso lega das contas por determinao legal ou contratual. Esta opo realizada nos termos do n 2 do artigo 5, da Lei 35/2010, de 2 de setembro (na declarao modelo 22, do CIRC). A NCM composta pelos seguintes instrumentos, que so os mesmos, com as necessrias simplificaes, que compem o SNC: Bases para a apresentao de demonstraes financeiras das microentidades (BADF-ME); Modelos de demonstraes financeiras para microentidades (MDF-ME); Cdigo de contas para microentidades (CC-ME); Norma contabilstica para microentidades (NC-ME); Normas interpretativas para microentidades (NI-ME). As BADF-ME estabelecem os requisitos que permitem assegurar a comparabilidade quer com as demonstraes financeiras de perodos anteriores da mesma entidade, quer com as demonstraes financeiras de outras entidades. As microentidades esto sujeitas apresentao das seguintes demonstraes financeiras: Um balano; Uma demonstrao dos resultados; e Um anexo Relativamente s notas do anexo, de referir que as mesmas devem manter a numerao do respetivo modelo, identificando como no aplicvel qualquer nota que, para o caso em concreto, no se aplique. Esquematicamente, a NC-ME apresenta os seguintes pontos: 1. Objetivo; 2. mbito e conceitos; 3. Consideraes gerais sobre reconhecimento; 4. Estrutura e contedo das demonstraes financeiras;
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5. Adoo pela primeira vez da NC-ME; 6. Polticas contabilsticas, alteraes nas estimativas contabilsticas e erros; 7. Ativos fixos tangveis; 8. Ativos intangveis; 9. Locaes; 10. Custo dos emprstimos obtidos; 11. Inventrios; 12. Rdito; 13. Provises; 14. Contabilizao dos subsdios do governo; 15. Os efeitos das alteraes das taxas de cmbio; 16. Imposto sobre o rendimento; 17. Ativos e passivos financeiros; e 18. Benefcios dos empregados Estes pontos so desenvolvidos medida da simplificao que se pretende para estas entidades.

4. Norma contabilstica e de relato financeiro para as entidades do sector no lucrativo (NCRF-ESNL) Ao contrrio da NC-ME, a Normalizao contabilstica para as entidades do setor no lucrativo, insere-se na aplicao do SNC. O Sistema agora criado Sistema de normalizao contabilstica para entidades do setor no lucrativo (SNC-ESNL) aplica-se s entidades que prossigam a ttulo principal uma atividade sem fins lucrativos e que no possam distribuir aos seus membros ou contribuintes qualquer ganho econmico ou financeiro direto, designadamente associaes, fundaes e pessoas coletivas pblicas de tipo associativo com exceo das cooperativas e das entidades que apliquem as normas internacionais de contabilidade, nos termos do artigo 4. do Decreto-lei 158/2009, de 13 de julho.

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Ficam dispensadas de aplicao da NC-ESNL as entidades cujas vendas e outros rendimentos no excedam 150.000 euros em nenhum dos dois exerccios anteriores. Ficando dispensadas da aplicao da NC-ESNL, estas entidades ficam obrigadas prestao de contas em regime de caixa, divulgando informao sobre pagamentos, recebimentos, patrimnio fixo e direitos e compromissos futuros. Esta dispensa no se aplica s ESNL que integrem o permetro de consolidao de uma Entidade que apresente demonstraes financeiras consolidadas. Tambm no se aplica s ESNL que estejam, por disposio legal ou estatutria ou por exigncia das entidades pblicas financiadoras, obrigadas apresentao das demonstraes financeiras exigidas pelo SNC-ESNL, e que so: Balano; Demonstrao dos resultados por naturezas ou por funes; Demonstrao dos fluxos de caixa; e Anexo Por opo ou por exigncia de entidade pblica financiadora, as ESNL apresentam uma demonstrao das alteraes dos fundos patrimoniais. As entidades que apliquem o SNC-ESNL ficam sujeitas a consolidao de contas, nos mesmos termos das entidades que aplicam o SNC (artigo 6 do Decreto-lei 158/2009, de 13 de julho, por remisso do artigo 7 do Decreto-lei 36-A/2011, de 9 de maro. Tal como acontece no SNC, tambm aqui est previsto dispensar a ESNL me de elaborao de contas consolidadas quando, na data do seu balano, o conjunto das entidades a consolidar, com base nas suas ltimas contas anuais aprovadas, no ultrapasse dois dos trs limites seguintes: a) b) c) Total do balano: 5.000.000 euros; Total das vendas lquidas e outros rendimentos: 10.000.000 euros; Nmero de trabalhadores empregados em mdia durante o exerccio: 250.

Esta dispensa s ocorre quando dois destes limites se verifiquem durante dois exerccios consecutivos. O SNC-ESNL composto pelos seguintes instrumentos:
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 Bases para a apresentao de demonstraes financeiras (BADF); Modelos de demonstraes financeiras (MDF); Cdigo de contas (CC); Norma contabilstica e de relato financeiro para entidades do setor no lucrativo (NCRF-ESNL); Normas interpretativas (NI). Esquematicamente, a NC-ME apresenta os seguintes pontos: 1. Objetivo; 2. mbito; 3. Consideraes gerais sobre reconhecimento; 4. Estrutura e contedo das demonstraes financeiras; 5. Adoo pela primeira vez da NCRF-ESNL; 6. Polticas contabilsticas, alteraes nas estimativas contabilsticas e erros; 7. Ativos fixos tangveis; 8. Ativos intangveis; 9. Locaes; 10. Custo dos emprstimos obtidos; 11. Inventrios; 12. Rdito; 13. Provises, passivos contingentes e ativos contingentes; 14. Contabilizao dos subsdios e outros apoios; 15. Os efeitos das alteraes das taxas de cmbio; 16. Imposto sobre o rendimento; 17. Instrumentos financeiros; 18. Benefcios dos empregados; 19. Definies; e 20. Data de eficcia. A NCRF-ESNL obrigatria a partir do primeiro exerccio que se inicie em ou aps 1 de

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janeiro de 2012 tendo sido dada a opo das ESNL a poderem aplicar j no exerccio anterior. Em apndice, apresentado o processo de transio para a normalizao contabilstica das ESNL. A transio poder estar facilitada para algumas ESNL, nomeadamente aquelas que aplicavam o POC e que j fizeram a transio para o SNC. Para aquelas entidades que estavam sujeitas a planos setoriais que no foram revogados pelo decreto-lei 158/2009, de 13 de julho, a tarefa poder ser mais complexa.

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1.1.5-Demonstraes financeiras

Os modelos de demonstraes financeiras obrigatrias para cada regime de normalizao contabilstica encontram-se anexos s respetivas normalizaes, pelo que nos dispensamos de os apresentar neste trabalho. Resumidamente, apresentamos quais as demonstraes obrigatrias para as diferentes situaes: SNC (integral) Balano DRN DRF DFC (direto) DACP Anexo
Obr: obrigatrio Dis: dispensado Opc: opcional (1): podem apresentar modelos normais ou reduzidos (2): se exigida por entidades pblicas financiadoras (3): obrigatoriamente: uma DR. Opcionalmente: DR por naturezas ou por funes DRN-Demonstrao de resultados por naturezas DRF-Demonstrao de resultados por funes DFC (directo)-Demonstrao dos fluxos de caixa, mtodo directo DACP-Demonstrao das alteraes dos capitais prprios.

PE Obr (1) Obr (1) Opc Dis Dis Obr (1)

Micro Obr Obr

ESNL Obr Obr (3) Obr (3) Obr Obr (2)

Obr Obr Opc Obr Obr Obr

Obr

Obr

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1.2 - O regime de preos de transferncia

Preos de Transferncia

O regime dos preos de transferncia tem como paradigma o princpio de plena concorrncia, segundo o qual os termos e condies acordados em operaes ou sries de operaes vinculadas (operaes com entidades relacionadas) sejam substancialmente idnticos aos que seriam praticados entre entidades independentes, em operaes comparveis ou equivalentes.

No ordenamento jurdico nacional os preos de transferncia encontram-se regulados fundamentalmente nos seguintes normativos:

Artigo 63. do CIRC (Preos de Transferncia) Portaria 1446-C/2001, de 21 de Dezembro (Regime dos Preos de Transferncia) Art. 138 do CIRC e Portaria n. 620-A/2008, de 16 de Julho (Acordos Prvios sobre Preos de Transferncia)

OECD Transfer Pricing Guidelines (Recomendaes da OCDE sobre Preos de Transferncia)

O art. 63. do CIRC determina que, nas operaes comerciais, incluindo, designadamente, operaes ou sries de operaes sobre bens, direitos ou servios, bem como nas operaes financeiras, efectuadas entre um sujeito passivo e qualquer outra entidade, sujeita ou no a IRC, com a qual esteja em situao de relaes especiais, devem ser contratados, aceites e praticados termos ou condies substancialmente idnticos aos que normalmente seriam contratados, aceites e praticados entre entidades independentes em operaes comparveis.

O articulado mencionado no pargrafo anterior descreve ainda o conceito de relaes especiais, procurando apresentar objectivamente as situaes em que estas

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relaes existem. So includas tambm as obrigaes acessrias em matria de preos de transferncia, nomeadamente a organizao do processo de documentao fiscal, a indicao, na declarao anual, da existncia ou inexistncia de operaes vinculadas, bem como as situaes que devero originar correces ao lucro tributvel.

A aplicao dos mtodos de determinao dos preos de transferncia, a natureza da documentao exigida e a informao relevante so matria mais especfica que surge regulada na Portaria 1446-C/2001, de 21 de Dezembro. Este documento inclui tambm o tratamento a dar aos acordos celebrados entre entidades relacionadas, nomeadamente em relao aos acordos de partilha de custos e acordos de prestao de servios intragrupo.

Os acordos prvios sobre preos de transferncia, regulados pelo at 138 do CIRC e na Portaria n. 620-A/2008, de 16 de Julho, consubstanciam-se em processos voluntrios de fixao dos preos praticados em determinadas operaes efectuadas entre entidades em situao de relao especial, negociadas entre o sujeito passivo e as autoridades fiscais, por um perodo de tempo determinado, sendo relevante acrescentar que os mesmos s podero ser celebrados quando existir uma conveno destinada a evitar a dupla tributao entre Portugal e o pas onde se localiza a entidade relacionada.

A aplicao do princpio de plena concorrncia pressupe a existncia ou verificao de determinadas condies/situaes para as quais til e desejvel o estabelecimento de preos de transferncia na exacta medida em que so caracterizados e balizados, quer na Conveno Fiscal da OCDE (Recomendaes sobre Preos de Transferncia), quer na legislao interna dos pases. A Portaria 1446-C/2001, de 21 de Dezembro, remete para estes recomendaes, nomeadamente nos casos de maior complexidade tcnica.

A transposio para o normativo nacional dos princpios da OCDE no mbito da harmonizao fiscal, traduziram-se na legislao apresentada anteriormente.

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Conceito de relaes especiais

O conceito de relaes especiais consta do n. 4 do art. 63. do CIRC, onde se considera que existem relaes especiais entre duas entidades nas situaes em que uma tem o poder de exercer, directa ou indirectamente, uma influncia significativa nas decises de gesto da outra. Nesse ponto procede-se ainda a uma designao detalhada e objectiva das situaes que do origem existncia de relaes especiais: a) Uma entidade e os titulares do respectivo capital, ou os cnjuges, ascendentes ou descendentes destes, que detenham, directa ou indirectamente, uma participao no inferior a 10% do capital ou dos direitos de voto; b) Entidades em que os mesmos titulares do capital, respectivos cnjuges, ascendentes ou descendentes detenham, directa ou indirectamente, uma participao no inferior a 10% do capital ou dos direitos de voto; c) Uma entidade e os membros dos seus rgos sociais, ou de quaisquer rgos de administrao, direco, gerncia ou fiscalizao, e respectivos cnjuges, ascendentes e descendentes; d) Entidades em que a maioria dos membros dos rgos sociais, ou dos membros de quaisquer rgos de administrao, direco, gerncia ou fiscalizao, sejam as mesmas pessoas ou, sendo pessoas diferentes, estejam ligadas entre si por casamento, unio de facto legalmente reconhecida ou parentesco em linha recta; e) Entidades ligadas por contrato de subordinao, de grupo paritrio ou outro de efeito equivalente; f) Empresas que se encontrem em relao de domnio, nos temos em que esta definida nos diplomas que estatuem a obrigao de elaborar demonstraes financeiras consolidadas; g) Entidades entre as quais, por fora das relaes comerciais, financeiras, profissionais ou jurdicas entre elas, directa ou indirectamente estabelecidas ou praticadas, se verifica situao de dependncia no exerccio da respectiva actividade, nomeadamente quando ocorre entre si qualquer das seguintes situaes: 1) O exerccio da actividade de uma depende substancialmente da cedncia de direitos de propriedade industrial ou intelectual ou de know -how detidos pela outra;

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2) O aprovisionamento em matrias-primas ou o acesso a canais de venda dos produtos, mercadorias ou servios por parte de uma dependem

substancialmente da outra; 3) Uma parte substancial da actividade de uma s pode realizar-se com a outra ou depende de decises desta; 4) O direito de fixao dos preos, ou condies de efeito econmico equivalente, relativos a bens ou servios transaccionados, prestados ou adquiridos por uma encontra-se, por imposio constante de acto jurdico, na titularidade da outra; 5) Pelos termos e condies do seu relacionamento comercial ou jurdico, uma pode condicionar as decises de gesto da outra, em funo de factos ou circunstncias alheios prpria relao comercial ou profissional. h) Uma entidade residente ou no residente com estabelecimento estvel situado em territrio portugus e uma entidade sujeita a um regime fiscal claramente mais favorvel residente em pas, territrio ou regio constante da lista aprovada por portaria do Ministro das Finanas.

De referir que todas as operaes efectuadas com entidades sujeitas a um regime fiscal claramente mais favorvel so consideradas como operaes vinculadas, de acordo com o disposto na alnea h) do n. 4 do art. 63. do CIRC. Para este efeito, tenhamos em ateno a Portaria n. 150/2004, de 13 de Fevereiro, alterada pela Portaria n. 292/2011, de 8 de Novembro, que procedeu publicao, para todos os efeitos previstos na lei, da lista dos pases, territrios e regies com regimes de tributao privilegiada claramente mais favorveis.

As disposies previstas nos nmeros 1 a 9 do art. 63. do CIRC (princpios de plena concorrncia, utilizao de mtodos, enquadramento no conceito de relaes especiais, obrigaes documentais e declarativas, bem como correces voluntrias) aplicam-se igualmente s pessoas que exeram simultaneamente actividades sujeitas e no sujeitas ao regime geral de IRC.

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Correces ao Lucro Tributvel

Correces voluntrias efectuadas pelo sujeito passivo

As correces voluntrias a efectuar pelo sujeito passivo relativamente s operaes vinculadas em que interveio encontram-se regulamentadas no n. 8 do art. 63. do CIRC, que transcrevemos: Sempre que as regras enunciadas no n. 1 (princpio de plena concorrncia) no sejam observadas, relativamente a operaes com entidades no residentes, deve o sujeito passivo efectuar, na declarao a que se refere o artigo 120. do CIRC (declarao peridica de rendimentos modelo 22), as necessrias correces positivas na determinao do lucro tributvel (campo 744), pelo montante correspondente aos efeitos fiscais imputveis a essa inobservncia. O n. 9 do mesmo artigo acrescenta ainda que igual procedimento dever ser levado em conta relativamente s pessoas que exeram simultaneamente actividades sujeitas e no sujeitas ao regime geral de IRC. Notese que apenas so admitidas correces voluntrias positivas (a favor da Autoridade Tributria), no existindo qualquer campo de preenchimento com o efeito inverso na declarao peridica de rendimentos.

Correces efectuadas pela Autoridade Tributria

Relativamente s operaes vinculadas no excludas nos articulados mencionados no pargrafo anterior (que incluem operaes com residentes), a DGCI dever proceder s correces necessrias para a determinao do lucro tributvel por virtude de relaes especiais com outro sujeito passivo do IRC ou do IRS.

Ajustamentos Correlativos

Sem prejuzo do mencionado no pargrafo anterior, quanto s correces efectuadas pela Autoridade Tributria, dever observar-se o ajustamento correlativo, correspondente a ajustamentos que sejam o reflexo das correces feitas na determinao do lucro

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tributvel da entidade inicialmente sujeita a correco. Pode a DGCI proceder igualmente ao ajustamento correlativo quando tal resulte de convenes internacionais celebradas por Portugal, nos termos e condies nelas previstos.

Obrigaes Acessrias

A legislao que regulamenta os preos de transferncia exige ao sujeito passivo a elaborao e manuteno de um processo de documentao respeitante poltica adoptada nesta matria, que denominaremos de Dossier de Preos de Transferncia.

De acordo com o preceituado na Portaria 1446-C/2001, de 21 de Dezembro, o processo de documentao relativa aos preos de transferncia rege-se pelo disposto no art. 130. do CIRC, sendo por isso considerado parte integrante do Dossier Fiscal. Segundo esse artigo, os sujeitos passivos no isentos so obrigados a manter em boa ordem, durante um perodo de 10 anos, o dossier fiscal relativo a cada exerccio, que deve estar constitudo at ao termo do prazo para entrega da Declarao anual de informao contabilstica e fiscal (IES), com os elementos contabilsticos e fiscais a definir por portaria do Ministro das Finanas.

Ficam dispensados da elaborao do Dossier de Preos de Transferncia, os sujeitos passivos que, no exerccio anterior, tenham atingido um valor de vendas lquidas e outros rendimentos inferior a 3.000.000 .

O n. 7 do art. 63. do CIRC descreve os elementos a incluir na declarao anual de informao contabilstica e fiscal relativamente s operaes vinculadas, sendo de destacar o preenchimento do quadro 10 do Anexo A (residentes), bem como o Anexo H da IES (no residentes). Nestes anexos pretende-se dar resposta s obrigaes previstas no n. 7 do art. 63., nomeadamente: a) Identificar as entidades em causa; b) Identificar e declarar o montante das operaes realizadas com cada uma;
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c) Declarar se organizou, ao tempo em que as operaes tiveram lugar, e mantm, a documentao relativa aos preos de transferncia praticados.

Dossier de Preos de Transferncia

A elaborao deste Dossier constitui uma obrigao acessria do sujeito passivo caso, obviamente, se no encontre dispensado de o fazer. Os requisitos de informao relacionados com este documento encontram-se descritos no captulo IV da Portaria 1446C/2001, de 21 de Dezembro, sendo de realar que este instrumento normativo prev que o sujeito passivo rena as informaes necessrias para determinar e comprovar a conduta adoptada na fixao dos preos de transferncia sem que, no entanto, seja obrigado a incorrer em custos de observncias desproporcionados. Nesta medida, somos a crer que a informao a reunir dever ter em conta o princpio da materialidade.

Os elementos base que devero constar no Dossier de Preos de Transferncia incluem: Descrio da empresa, do grupo e do sector de actividade Descrio e caracterizao da situao de relaes especiais, com enquadramento no n. 4 do art. 63. do CIRC Identificao detalhada das operaes vinculadas Comparveis utilizados Anlise funcional Seleco do(s) mtodo(s) de determinao de preos de transferncia Determinao do intervalo de plena concorrncia Concluses sobre a aplicao do princpio de plena concorrncia Documentao de suporte

O Oramento de Estado para 2012 (Lei n. 64-B/2011 de 30 de Dezembro), introduziu as penalidades a aplicar especificamente no caso de incumprimento das obrigaes relativas constituio do Dossier de Preos de Transferncia, nomeadamente, A falta de

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apresentao no prazo que a administrao tributria fixar da documentao respeitante poltica adoptada em matria de preos de transferncia punvel com coima de 500 a 10.000 , conforme n 6 do art 117 do RGIT (elevado para o dobro no caso de pessoa colectiva, cf. art. 26. do RGIT, ou seja, coima de 1.000 a 20.000 ). Por outro lado, ao art. 130. do CIRC foi aditado o n. 4 que acrescenta o seguinte: Os sujeitos passivos, sempre que notificados para o efeito, devero fazer a entrega do processo de documentao fiscal () e da documentao respeitante poltica adoptada em matria de preos de transferncia prevista no n. 6 do artigo 63..

Por ltimo, nunca demais acrescentar que o Dossier de Preos de Transferncia um instrumento fundamental na relao entre o sujeito passivo e a Autoridade Tributria, na medida em que faz inverter o nus da prova. Assim, a prova de que o sujeito passivo no respeitou o princpio de plena concorrncia incumbir Autoridade Tributria no caso do referido Dossier lhe ser apresentado.

Mtodos de determinao de preos de transferncia

Pela sua importncia em matria de preos de transferncia, apresentaremos mais detalhadamente os mtodos previstos para a determinao dos preos de transferncia:

Mtodo do Preo Comparvel de Mercado Mtodo do Preo de Revenda Minorado Mtodo do Custo Majorado Mtodo do Fraccionamento do Lucro Mtodo da Margem Lquida da Operao
Mtodos no Transaccionais Mtodos Transaccionais

Os mtodos previstos visam, em ltima anlise, verificar se as operaes (relaes comerciais ou financeiras) realizadas entre empresas relacionadas (operaes vinculadas) so ou no consistentes com o princpio de plena concorrncia tal como foi definido.

Da anlise do princpio de plena concorrncia e dos mtodos previstos no Modelo

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da Conveno, fcil concluir que para cada operao no h um nico mtodo, sendo legtimo utilizar qualquer um dos previstos ou outro no previsto, com a condio de que se enquadre no princpio de plena concorrncia.

A legislao revela clara preferncia pelo Mtodo do Preo Comparvel de Mercado, salientando que os mtodos transaccionais devero ser utilizados

preferencialmente em relao aos demais.

Nos mtodos transaccionais, ou baseados na operao, a unidade de anlise a transaco, ao passo que nos mtodos no transaccionais, a unidade de anlise o lucro.

Uma vez que os mtodos transaccionais se baseiam nas operaes, torna-se necessrio averiguar o grau de comparabilidade das transaces, sendo que devemos ter em conta os seguintes elementos, que podem distinguir a natureza das transaces: o Caractersticas dos bens transmitidos o Funes desenvolvidas pelas entidades envolvidas na transaco o Termos contratuais subjacentes transaco o Circunstncias econmicas o Estratgias de Negcio

Perante estes elementos, poderemos ser obrigados a abandonar a possibilidade de utilizao de mtodos transaccionais, no caso de inobservncia de comparabilidade entre as operaes vinculadas e as operaes comparveis, relativamente a estes factores.

A empresa dever optar pelo mtodo que for mais apropriado para cada operao ou srie de operaes, ou seja, aquele que for susceptvel de fornecer a melhor e mais fivel estimativa, proporcionando o mais elevado grau de comparabilidade entre operaes vinculadas e no vinculadas.

Mtodo do Preo Comparvel de Mercado (MPCM)

Consiste este mtodo em comparar o preo dum bem ou servio no mbito duma
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operao vinculada (empresas relacionadas) e preo praticado para o mesmo bem ou servio (comparvel) por empresas independentes, em mercado aberto. Se houver discrepncia entre os dois preos pode indiciar a existncia de condies especiais nas operaes vinculadas. Este o mtodo mais eficaz sendo preferencial em relao aos outros, sempre que possvel. o mais fivel para aplicao do princpio de plena concorrncia.

A anlise funcional tem um papel importante dado que, na comparao duma operao vinculada com uma operao em mercado aberto (no vinculada) fundamental no s utilizar os preos e caractersticas dos bens ou servios mas tambm analisar os efeitos sobre os preos das funes na empresa que podem determinar ajustamentos mais fiveis no mbito deste mtodo. A validade e fiabilidade do mtodo assentam no grau de preciso dos ajustamentos para efeitos de comparabilidade.

As transaces comparveis podem ser efectuadas entre entidades independentes (comparveis externos) ou entre a empresa e uma entidade independente (comparveis internos).

Requer equiparabilidade de: Produtos Funes

Os ajustamentos que podero revelar-se necessrios incluem a eliminao das seguintes diferenas: Qualidade dos produtos Clusulas contratuais Mercados geogrficos Intangveis incorporados Risco cambial

Mtodo do Preo de Revenda Minorado (MPRM)

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O mtodo do preo comparvel de mercado, sendo o mtodo mais perfeito, e por isso mais recomendvel, nem sempre d resposta cabal a determinado tipo de transaces. A diversidade e complexidade dos bens e servios prestados levam a que a comparabilidade se torne difcil ou impossvel dada a no existncia no mercado de operaes/transaces com caractersticas semelhantes. A comparabilidade torna-se problemtica, seno mesmo impraticvel. Em consequncia, aparece assim um outro mtodo direccionado e vocacionado para outro tipo de transaces, como alternativo comparabilidade. o mtodo do preo de revenda minorado que, pressupe sempre:

A existncia duma empresa relacionada que compra um produto (operao vinculada); A empresa relacionada revende esse produto a uma empresa independente em regime de mercado aberto.

Vende E PT R PV

Vende I y

y = Margem bruta que dever ser deduzida ao PV (Preo de Venda entre entidades independentes) para a obteno do PT (Preo de Transferncia)

O problema coloca-se sempre no preo de aquisio na operao vinculada j que, na operao de venda a uma empresa independente, funcionam as leis de mercado. O mtodo prev que se parta do preo de revenda a uma empresa independente deduzindolhe uma margem normal e razovel a ttulo de revenda. Esta margem deve cobrir no s as despesas de venda mas tambm outras despesas de comercializao/explorao de acordo com as funes assumidas nas operaes (activos utilizados, direitos aduaneiros, marketing, riscos assumidos etc.). Chega-se assim a um preo de plena concorrncia aplicvel operao de aquisio da empresa relacionada (operao vinculada).

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A utilizao do MPRM mais indicada para distribuidores que revendem o produto sem o alterar fisicamente e sem lhe acrescentar valor substancial.

Rcio mais indicado para a avaliao da comparabilidade:

Margem Bruta Vendas Exige essencialmente equiparabilidade de funes entre as empresas analisadas, no sendo por isso to exigente como o MPCM.

Indicador de rentabilidade mais adequado:

Margem Operacional Rendimentos Operacionais

No entanto, no caso do comissionista o rcio tem obrigatoriamente de ser diferente uma vez que o principal rendimento no so as vendas, recomendando-se: Berry Ratio Margem Bruta Outros Gastos Operacionais

Mtodo do Custo Majorado (MCM)

Este mtodo pressupe que, em operaes relacionadas, se determine em rigor os gastos suportados pelo vendedor, relativamente aos bens/servios transferidos, bem como os gastos de estrutura associados sua produo. Sobre estes gastos ser aplicada uma margem de lucro apropriada tendo como referncia as funes exercidas e as condies em regime de mercado aberto. Obtm-se assim um preo que pode ser considerado como um preo de plena concorrncia para as operaes vinculadas praticadas por empresas relacionadas (dependentes).

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Vende E R

Vende

PT = Acumulao Custos + Margem (que dever ser igual tanto para R como para I)

Neste mtodo, a obteno do preo de plena concorrncia indirecta, uma vez que a comparao directa incide sobre margens de lucro brutas.

um mtodo menos exigente do que o MPCM, uma vez que, a partir dos gastos (devidamente identificados e apurados na contabilidade), o mtodo compatvel com a existncia de nveis diversos de eficincia entre as empresas (contrariamente ao MPCM). Permite portanto justificar preos pelos diferentes nveis de eficincia.

Requer, no entanto, comparao detalhada de:

Produtos e Servios Funes desenvolvidas Riscos suportados Estrutura de custos

Para alm disto tm de existir comparveis internos ou externos para a margem bruta.

A utilizao do MCM mais indicada para produtores que revendem o produto depois de o alterar fisicamente e acrescentado a este valor substancial.

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Rcio mais indicado para a avaliao da comparabilidade:

Margem Bruta Custo das Matrias Consumidas

Indicador de rentabilidade mais adequado:

Margem Operacional Gastos Operacionais

Este indicador identifica a margem que necessrio acrescer aos custos operacionais para se obter uma determinada margem operacional

Mtodo do Fraccionamento do Lucro (MFL)

H operaes para as quais no possvel fazer uma avaliao separada dada a sua interdependncia e interligao. No fcil atribuir os lucros a cada uma das operaes isoladamente, pelo que se estabelece uma matriz de repartio devidamente acordada. Numa primeira fase, h que determinar o lucro global a repartir entre as empresas relacionadas; posteriormente, e numa base economicamente vlida (razovel), h que repartir o lucro entre as empresas. A matriz de repartio ter forosamente de se aproximar da que seria utilizada por empresas independentes em mercado livre, para que haja comparabilidade. Esta chave de repartio pressupe sempre a anlise funcional de cada uma das empresas considerando os activos envolvidos e os riscos assumidos e, por consequncia, o valor acrescentado em cada uma.

A utilizao deste mtodo evita que uma das empresas se apodere de uma parte leonina dos lucros em prejuzo da outra ao analisar a incidncia das condies e do valor acrescentado em ambas as empresas intervenientes nas operaes.
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As dificuldades do mtodo tm fundamentalmente a ver com a sua aplicao, por um lado, e por outro com a dificuldade em colher dados externos s empresas que ho-de permitir a comparao e, consequentemente, a contribuio (valor acrescentado) de cada empresa.

Mtodo da Margem Lquida da Operao (MMLO)

Consiste este mtodo na determinao da margem lquida duma operao controlada. Este processo assenta na utilizao de bases de dados adequadas e apropriadas s operaes em anlise: gastos, vendas, activos, etc. assim um mtodo que utiliza uma metodologia e procedimentos em tudo idnticos aos que foram utilizados nos processos do custo majorado e do preo de revenda minorado. A margem lquida obtida numa operao ou num conjunto de operaes (operaes vinculadas) por uma empresa relacionada deve ser determinada e comparada tendo como referncia a margem lquida que seria obtida por essa mesma empresa se realizada em mercado aberto e em operaes comparveis. A impossibilidade da determinao da margem lquida por esta via pode ser ultrapassada pela utilizao da margem lquida obtida por empresas independentes, em operaes comparveis.

Os problemas da aplicao deste mtodo tm a ver com a prpria dificuldade de implementao e com a determinao exacta e fivel das margens lquidas dado que estas podem ser afectadas e influenciadas por factores que tm uma aco menos efectiva e menos marcante sobre os preos ou sobre as margens brutas.

Rcios mais indicados na utilizao deste mtodo:

Para produtor / prestador de servios:

Margem Operacional Gastos Operacionais

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Para distribuidor:

Margem Operacional Rendimentos Operacionais

Outros aspectos

IVA

O Oramento de Estado para 2013 (Lei n. 66-B/2012 de 31 de Dezembro) introduziu profundas alteraes ao regime de regularizao de IVA em crditos incobrveis, constante do art. 78. do CIVA: () 6 No so considerados crditos incobrveis ou de cobrana duvidosa: () b) Os crditos sobre pessoas singulares ou colectivas com as quais o sujeito passivo esteja em situao de relaes especiais, nos termos do n. 4 do artigo 63. do Cdigo do IRC. O art. 16. do CIVA estabelece valores tributveis distintos (valores normais de concorrncia) aquando da existncia de relaes especiais, nomeadamente quando o adquirente no tem direito deduo integral do imposto. No de mais acrescentar que o n. 12 deste artigo estabelece que se considera existirem relaes especiais entre um empregador e um empregado, a famlia deste ou qualquer pessoa com ele estreitamente relacionada.

IRC

Transmisso onerosa de partes de capital Os gastos suportados com a transmisso onerosa de partes de capital a entidades com as quais existam relaes especiais, nos termos do n. 4 do artigo 63., no so aceites

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como gastos do perodo de tributao. (n. 5 do art. 23. do CIRC).

Reinvestimento dos valores de realizao Exceptuam-se do regime de reinvestimento previsto no art. 48. do CIRC, a diferena positiva entre as mais e menos valias descritas nesse articulado, quando o reinvestimento se consubstanciar na aquisio de bens em estado de uso a sujeito passivo de IRS ou IRC com o qual existam relaes especiais nos termos definidos no n. 4 do artigo 63..

Juros e royalties As taxas previstas no n. 4 do art. 87., consubstanciadas em excepes taxa padro de 25%, nomeadamente a respeitante a juros e royalties enquadrados na Directiva n. 2003/49/CE, do Conselho, de 3 de Junho, no so aplicveis ao excesso sobre o montante dos juros ou royalties que, na ausncia de relaes especiais (previstas no n. 4 do art. 63. do CIRC), teria sido acordado entre o pagador e o beneficirio efectivo. (alnea b) do n. 6 do art. 87. do CIRC).

EBF

Criao Lquida de Emprego A considerao como gasto do perodo, de 150% do montante correspondente aos encargos derivados da criao lquida de postos de trabalho para jovens e para desempregados de longa durao, poder se concedido uma nica vez por trabalhador admitido nessa entidade ou noutra entidade com a qual existam relaes especiais nos termos do artigo 63. do Cdigo do IRC. (art. 19. do EBF)

Sociedades Gestoras de Participaes Sociais (SGPS), Sociedades de Capital de Risco (SCR) e Investidores de Capital de Risco (ICR) Para as entidades em epgrafe, a excluso de tributao de mais-valias e encargos financeiros suportados com a aquisio de partes sociais, prevista no n. 2 do art. 32. do
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EBF, no se aplica quando 1) as partes de capital tenham sido adquiridas a entidades com as quais existam relaes especiais, nos termos do n. 4 do artigo 63. do Cdigo do IRC, ou a entidades com domiclio, sede ou direco efectiva em territrio sujeito a um regime fiscal mais favorvel, constante de lista aprovada por portaria do Ministro das Finanas, ou residentes em territrio portugus sujeitas a um regime especial de tributao, e desde que tenham sido detidas, pela alienante, por perodo inferior a trs anos e, 2) bem assim, quando a alienante tenha resultado de transformao de sociedade qual no fosse aplicvel o regime previsto naquele nmero, relativamente s mais-valias das partes de capital objecto de transmisso, desde que, neste ltimo caso, tenham decorrido menos de trs anos entre a data da transformao e a data da transmisso.

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2-O TRABALHO DE FECHO DE CONTAS PRPRIAMENTE DITO

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2.1 Meios Financeiros Lquidos

Esta classe destina-se a registar os meios financeiros lquidos, que incluem quer o dinheiro e depsitos bancrios quer todos os activos ou passivos financeiros mensurados ao justo valor, cujas alteraes sejam reconhecidas na demonstrao de resultados.

Esta classe constituida pelas seuintes contas:

11 Caixa 12 Depsitos ordem 13 Outros depsitos bancrios 14 Outros instrumentos financeiros * 141 Derivados 1411 Potencialmente favorveis 1412 Potencialmente desfavorveis 142 Instrumentos financeiros detidos para negociao 1421 Activos financeiros 1422 Passivos financeiros 143 Outros activos e passivos financeiros (justo valor atravs dos resultados) 1431 Outros activos financeiros 1432 Outros passivos financeiros

Comexcepo das contas cuja natureza do saldo seja credor, como o caso das contas 1412-Derivados potencialmente desfavorveis, 1422- Passivos financeiros e 1432-outros passivos financeiros, todas as restantes contas desta classe se equadram no canonceito de caixa ou equivaletes de caixa, constituindo este conceito a base para a elaborao da demonstrao de fluxos de caixa.

Caixa, representa o dinheiro em caixa, tais como notas de banco e moedas metlicas de curso legal, tanto em modeda nacional como estrangeira e

Equivalentes de caixa so investimentos financeiros a curto prazo, altamente

160

lquidos que sejam prontamente convertveis para quantias conhecidas de dinheiro e que estejam sujeitos a um risco insignificante de alteraes de valor.

Os equivalentes de caixa so detidos com a finalidade de ir ao encontro dos compromissos de caixa a curto prazo e no para investimento ou outros propsitos. Para um investimento se qualificar como um equivalente de caixa ele tem de ser prontamente convertvel para uma quantia conhecida de dinheiro e estar sujeito a um risco insignificante de alteraes de valor. Por isso, um investimento s se qualifica normalmente como um equivalente de caixa quando tiver um vencimento a curto prazo, seja trs meses ou menos a partir da data de aquisio.

Os investimentos de capital prprio so excludos dos equivalentes de caixa a menos que sejam, em substncia, equivalentes de caixa, por exemplo no caso de aces preferenciais adquiridas dentro de um curto perodo do seu vencimento e com uma data especfica de remio.

Importa tambm uma ligeira abordagem ao conceito de instrumentos financeiro. Assim

Instrumento financeiro qualquer contrato que d origem simultaneamente a um activo financeiro numa empresa e a um passivo financeiro ou um instrumento financeiro de capital numa outra empresa. Por sua vez um Activo financeiro: qualquer activo que seja: (a) (b) (c) Dinheiro; Um instrumento de capital prprio de uma outra entidade; Um direito contratual: (i) outra entidade; ou (ii) De trocar activos financeiros ou passivos financeiros De receber dinheiro ou outro activo financeiro de

com outra entidade em condies que sejam potencialmente favorveis para a entidade; ou (d) Um contrato que seja ou possa ser liquidado em instrumentos

de capital prprio da prpria entidade e que seja:

161

(i)

Um no derivado para o qual a entidade esteja, ou possa

estar, obrigada a receber um nmero varivel dos instrumentos de capital prprio da prpria entidade; ou (ii) Um derivado que seja ou possa ser liquidado de forma

diferente da troca de uma quantia fixa em dinheiro ou outro activo financeiro por um nmero fixo de instrumentos de capital prprio da prpria entidade. Para esta finalidade, os instrumentos de capital prprio da prpria entidade no incluem instrumentos que sejam eles prprios contratos para futuro recebimento ou entrega dos instrumentos de capital prprio da prpria entidade.

So exempplos de activos financeiros : -Caixa -aces detidas -Dividas a receber: -Clientes -Estado -Emprstimos concedidos -Obrigaes detidas, etc.

Um dos trabalhos de fim de exercicio relacionados com as contas de Caixa de Depositos Bancrios, a verificao de saldos em moeda estrangeira.

No caso da existncia de itens em moeda estrangeira deve observar-se o seguinte:

-Reconhecimento inicial Aplicao da taxa de cmbio data da operao

-mensurao subsequente (no fim do exercicio): Reconhecimento de diferenas de cmbio aplicando a taxa de
162

cmbio de encerramento ( data de relato)

Contas a utilizar:

69.2.X-Diferenas de cmbio desfavorveis 78.6.1-Difernas de cmbio favorveis

De notar que as diferenas de cmbio, so fiscalmente, consideradas como -rendimentos.-art 20 n 1 alinea c) do CIRC -Gastos (art 23, n 1 ali. C) do CIRC., no existindo assim diferenas entre o

tratamento contabilistico e o tratamento fiscal.

11-CAIXA

Assim o trabalho especifico a realizar no final do exercicio relacionado com a conta Caixa, deve ser:

Efectuar Contagem Fsica ao caixa e confrontar com o saldo contabilistico. Reconhecimento das diferenas de cmbio no caso de existir Moeda Estrangeira No caso de existncia de Selos de correio, reclassificar para a conta 281-Gastos a reconhecer)

No caso da existncia de vales de caixa ao pessoal reclassificar para a conta 23Pessoal)

Os Cheques pr-datados e sem proviso, que estao reconhecidos na conta Caixa, devem ser reclassificados para as contas de clientes.

Rever ou implementar o controlo de caixa atravs dum Sistema de Fundo Fixo de Caixa.

12-DEPOSITOS ORDEM

O trabalho a efectuar relativemante conta de depositos ordem e outros depositos bancrios, , nomeadamente:
163

Elaborar as Reconciliaes Bancrias e investigar os itens pendentes. Reconhecer as diferenas de cmbio nosDepositos em Moeda Estrangeira Contabilizar adequadamente os Juros das Contas de Depsitos . Caso existam saldos credores de depositos bancrios aplicar o principio da no Compensao de Saldos, apresentando os saldos credores, no passivo.

Os Juros Obtidos- so contabilizados na conta 791.X-Juros Obtidos.

-So reconhecidos em resultados, numa base de acrscimo (especializao temporal)

So rendimentos fiscais (Contabilidade = Fiscalidade)

As retenes Retenes na fonte, so debitadas na conta 24.1, deduzidas no Q 10 da Mod. 22 de IRC

-As declaraes, se enviadas pela Banca, integram o dossier fis

Assim, em relao aos juros obidos, o lanamento contabilistico o seguinte: -Pelo liquido creditado no extracto bancrio debitar 12-Dep. Ordem -Pela reteno na fonte-debitar a conta 24.1-Estado-Imposto sobre o rendimento -Pelo valor bruto dos juros-crdito da conta 79.1-Juros Obtidos.

Pela sua importncia imprta uma referncia ao art 63-C da Lei Geral Tributria, que assim reza: : 1Os sujeitos passivos de IRC, bem como os sujeitos passivos de IRS que disponham
164

ou devam dispor de contabilidade organizada, esto obrigados a possuir, pelo menos, uma conta bancria atravs da qual devem ser, exclusivamente, movimentados os pagamentos e recebimentos respeitantes actividade empresarial desenvolvida. 2Devem, ainda, ser efectuados atravs da conta ou contas referidas no n. 1 todos os

movimentos relativos a suprimentos, outras formas de emprstimos e adiantamentos de scios, bem como quaisquer outros movimentos de ou a favor dos sujeitos passivos. 3Os pagamentos respeitantes a facturas ou documentos equivalentes de valor igual

ou superior a 1.000 euros devem ser efectuados atravs de meio de pagamento que permita a identificao do respectivo destinatrio, designadamente transferncia bancria, cheque nominativo ou dbito directo. 4A administrao tributria pode aceder a todas as informaes ou documentos

bancrios relativos conta ou contas referidas no n. 1 sem dependncia do consentimento dos respectivos titulares. 5A possibilidade prevista no nmero anterior estabelecida nos mesmos termos e

circunstncias do artigo 63.-B.

As penalidades previstas para a inobservncia deste normativo so as seguintes:

Artigo 63-C, LGT

Artigo 63-C, da LGT Contas bancrias exclusivamente afectas actividade empresarial. Infraco n. 1: possuir conta bancria n. 2: movimento de suprimentos n. 3: pagamentos >1000 Artigo 129 do RGIT Punio
n. 1 (270 a 27.000)IRS 540 a 54.000 IRC n. 2 ( 180 a 4500)-IRS 360 a 9000-IRC n. 3 (180 a 4.500)-IRS 360 a 9000 IRC
171

165

Nos termos do n 4 do art 26 do RGIT, os limites mnimo e mximo das coimas previstas nos diferentes tipos legais de contra-ordenao, so elevados para o dobro sempre que sejam aplicadas a uma pessoa colectiva, sociedade, ainda que irregularmente constituda, ou outra entidade fiscalmente equiparada.

14-OUTROS INSTRUMENTOS FINANCEIROS

Esta conta visa reconhecer todos os instrumentos financeiros que no sejam caixa (conta 11) ou depsitos bancrios que no incluam derivados (contas 12 e 13) que sejam mensurados ao justo valor, cujas alteraes sejam reconhecidas na demonstrao de resultados. Consequentemente, excluem-se desta conta os restantes instrumentos financeiros que devam ser mensurados ao custo, custo amortizado ou mtodo da equivalncia patrimonial (classe 2 ou conta 41).

A ISA 39-Instrumentos financeiros aponta para quatro categorias de instrumentos financeiros, a saber: -Activos e passivos financeiros pelo justo valor atravs de resultados (classe 1); -Investimentos detidos at maturidade (Classe 4): -Emprstimos concedidos (classe 2 ou classe 4 ); e -Activos financeiros disponiveis para venda (calasse4).

A conta 14-Outros instrumentos financeiros , engloba apenas os Activos e passivos financeiros pelo justo valor atravs de resultados.

Assim todas as alteraes de justo valor nestes instrumentos financeiros so reconhecidas em resultados, atravs das contas 66-perdas por redues de justo valor, no caso de perda, ou, no caso de ganho, 77Ganhos por aumentos de justo valor.

No que toca ao tratamento fiscal destes ganhos e perdas de justo valor atravs de resultados, a diferena entre o justo valor do Instrumento Financeiro e a sua quantia
166

escriturada afecta os resultados do exercicio, mas nem sempre o resultado fiscal. S afecta os resultados fiscais, no caso previsto no art 18 n 9 do CIRC, que se transcreve:

9 -

Os ajustamentos decorrentes da aplicao do justo valor no

concorrem para a formao do lucro tributvel, sendo imputados como rendimentos ou gastos no perodo de tributao em que os elementos ou direitos que lhes deram origem sejam alienados, exercidos, extintos ou liquidados, excepto quando:

a)

Respeitem a instrumentos financeiros reconhecidos pelo justo valor

atravs de resultados, desde que

, tratando-se de instrumentos do capital prprio, tenham um preo formado num mercado regulamentado e o sujeito passivo no detenha, directa ou indirectamente, uma participao no capital superior a 5% do respectivo capital social; ou

b)

Tal se encontre expressamente previsto neste Cdigo.

Nos casos no aceites fiscalmente nos termos do n 9 do art 18 do CIRC, aplica-se o principio da realizao para efeitos fiscais, isto o resultado fiscal dado pela diferena entre o valor de realizao e o custo de aquisio do activo financeiro.

Vejamos um exemplo de deteno de capital superior a 5%::

- A sociedade Chico fininho, Lda" adquiriu 3.000.000 de aces, correspondentes a 5,5% do capital social da sociedade Porto Covo, SA", cotada em bolsa.

Custo de aquisio - 6.000.000,00 (valor unitrio 2,00) Justo valor (cotao) das aces em 31/12: 6.300.000,00 (valor unitrio 2,10)

167

Como tratar fiscalmente esta situao?

Resoluo:

Contabilisticamente: Reconhece a alterao do justo valor por resultados

Fiscalmente: A alterao do justo valor por resultados, dever ser desconsiderado p/ efeitos de apuramento do Lucro tributvel, por forado do artigo 18., n. 9, alnea a) do CIRC, -> percentagem de participao no capital social superior a 5%)

Deduo no Q 07 da modo 22 de 300.000,00 (6.300.000 - 6.000.000)

Vejamos agora um exemplo parecido, mas com participao no capital inferior ou igual a 5%:

- sociedade Chico fininho, Lda" adquiriu 3.000.000 de aces, correspondentes a 5,% do capital social da sociedade Porto Covo, SA", cotada em bolsa.

Custo de aquisio - 6.000.000,00 (valor unitrio 2,00) Justo valor (cotao) das aces em 31/12: 6.300.000,00 (valor unitrio 2,10)

Como tratar fiscalmente esta situao?

RESOLUO:

Contabilisticamente:
168

Reconhece a alterao do justo valor por resultados

Fiscalmente: A alterao do justo valor por resultados, dever ser considerado p/ efeitos de apuramento do Lucro tributvel, por forado do artigo 18., n. 9, alnea a) do CIRC, -> percentagem de participao no capital social no superior a 5%)

-Quadro 07- nada faz.

Uma outra situao relacionada com instrumentos financeiros que ,sejam de instrumentos do capital prprio (acces), tenham um preo formado num mercado regulamentado (cotadas em bolsa) e o sujeito passivo no detenha, directa ou indirectamente, uma participao no capital superior a 5% do respectivo capital social.,

que, por fora do n 5, alinea b) do art 46 do CIRC (regime fiscal das mais e menos valias fiscais), so assimiladas a transmisses onerosas:

As, mudanas de modelo de revalorizao relevantes para efeitos fiscais, dos instrumentos financeiros mensurados ao justo valor

- por reclassificao contabilstica, ou -por alterao nos pressupostos referidos no art. CIRC. 18.., n 9 do

Nestes casos, a mais valia fiscal tributada e a menos valia fiscal no dedutvel por fora do art. 23., n. 5 do CIRC.

A partir da mudana no modelo de valorizao que passa de fiscalmente relevante a no relevante (exemplo participao de 5% para 10%), o justo valor na data da mudana passa a ser o custo de aquisio, para efeitos de apuramento do
169

resultado no futuro.

Vejamos alguns exemplos:

-Participao de 5%, adquirida no dia 1/1/x0, representando 1000 aces cotadas ao valor de 2 euros /aco.

-Em 31.12.x0, a cotao de cada aco era de 3 euros. Reconhece-se uma valorizao de 1000, que considerada fiscalmente.

-No inicio de Janeiro de X1 adquire mais 1% de aces da mesma sociedade ao preo de 3 euros.

Reconhece-se o ganho de justo valor em 31 de Dezembro de x0 (1.0000), e o justo valor nessa data passa a ser considerado como custo de Aquisio para o futuro.

No se apura rendimento data da alterao dos pressupostos.

-Participao de 6%, adquirida no dia 1/1/x0, representando 1200 aces cotadas ao valor de 2 euros /aco.

-Em 31.12.x0, a cotao de cada aco era de 3 euros. Reconhece-se uma valorizao de 1200, que no considerada fiscalmente.

-No inicio de Janeiro de X1 vende 1% de aces (200) da mesma sociedade ao preo de 3,5 euros.

Fiscalmente reconhece um rendimento data da alterao (justo valor nessa datavalor de aquisio=1000 aces *(3,5-2)=1.500 euros.)

A partir dessa data as variaes de justo valor so sobre 3,5 euros/aco.

170

No se aplica o regime de reinvestimento, neste caso porque passam a ser reconhecidas ao justo valor.

2.2 Contas a receber e a pagar

Esta classe destina-se a registar as operaes relacionadas com clientes, fornecedores, pessoal, Estado e outros entes pblicos, financiadores, accionistas, bem como outras operaes com terceiros que no tenham cabimento nas contas anteriores ou noutras classes especficas. Incluem-se ainda nesta classe os diferimentos (para permitir o registo dos gastos e dos rendimentos nos perodos a que respeitam) e as provises.

As contas que compes esta classe, so:

2 CONTAS A RECEBER E A PAGAR

21 Clientes 22 Fornecedores 23 Pessoal 24 Estado e outros entes pblicos 25 Financiamentos obtidos 26 Accionistas/scios 27 Outras contas a receber e a pagar 28 Diferimentos 29 Provises

No que toca aos aspectos fiscais mais comuns generalidade destas conta, de ter em ateno que sempre que existam operaes vinculadas (realizadas entre entidades relacionadas), h que observar que os preos de transferncia devem ser estabelecidos

171

como se de entidades independentes se tratassem. Se fr caso disso deve ser elaborado o respectivo dossier de peos de transferncia que integra o dossier fiscal.

Outro aspecto comum respeita mensurao dos activos e passivos financeiros incluidos nesta classe. Podero ser mensurados pelo mtodo do custo ou custo amortizado, embora, no caso de clientes, se fr utilizado o custo amortizado, no releva para efeitos fiscais, pois o que conta, no caso das vendas e prestaes de servios o valor nominal do rendimento e no o seu valor descontado. -mtodo do custo e custo amortizado.

De acordo com o art 18 n 5 do CIRC, .os rditos relativos a vendas e a prestaes de servios so imputveis ao perodo de tributao a que respeitam pela quantia nominal da contraprestao.

Assim a mensurao dum saldo de clientes a custo amortizado relacionado com vendas e prestaes de servios, no releva para efeitos fiscais.

Pela sua importncia fiscal e materialidade, nesta parte do trabalho apenas nos valos referir s contas de clientes e fornecedores. Assim:

21-Clientes Regista as operaes com compradores de bens e servios, nessa qualidade, ainda que sejam scios, Estado, pessoal,etc.

As subcontas em que se sudivide esta conta so as seguintes

21 Clientes * 211 Clientes c/c 2111 Clientes gerais 2112 Clientes - empresa-me 2113 Clientes - empresas subsidirias 2114 Clientes - empresas associadas
172

2115 Clientes - empreendimentos conjuntos 2116 Clientes - outras partes relacionadas 212 Clientes - ttulos a receber 2121 Clientes gerais 2122 Clientes - empresa-me 2123 Clientes - empresas subsidirias 2124 Clientes - empresas associadas 2125 Clientes - empreendimentos conjuntos 2126 Clientes - outras partes relacionadas ... 218 Adiantamentos de clientes * 219 Perdas por imparidade acumuladas *

aconselhavm a criao das subcontas 213-Clientes conta letras descontadas (para controlo das letras descontadas e no vencidas, 21.5-Clientes conta cheques pr-datados (para controlo dos cheques pr datados, e 21.7-Clientes de cobrana duvidosa (destinada ea evidenciar o saldo de clientes em relao aos quais se reconheceram perdas por imparidade)

Mensurao do saldo de clientes

-Mensurao inicial

-Valor constante do documento de dbito deduzido de descontos comerciais.

Custo ou custo amortizado (exemplo:Venda sem juros por prazo dilatado)., Este mtodo de mensurao do saldo de clientes no considerado para efeitos fiscais.

173

A quantia a reconhecer geralmente a quantia que consta do documento da transaco, deduzidas de descontos comerciais ou outros constantes desse documento. Quando o recebimento fr diferido no tempo por periodo superior ao que seria normal em termos de condies de venda, presume-se que poderemos estar perante uma operao simultnea de venda e de concesso de crdito. Neste caso o valor da venda o seu justo valor, que corresponder ao valor total desconta por taxa de juro apropriada.

Vejamos um exemplo:

Em Dezembro de 2011, uma empresa vendeu a crdito (prazo de dois anos), sem juros, um determinado bem dos seus inventrios, por 1.000.000,00.

Sabendo que o justo valor da contraprestao de 950.000,00 e que nos anos 2012 e 2013 ir reconhecer em partes iguais, o rdito de juros,

Quais as consequncias deste procedimento em termos fiscais?

Quantia nominal ou bruta da retribuio: 1.000.000 Justo valor da retribuio: 950.000

Normativo aplicvel: art. 18., n. 5 do CIRC

Como para efeitos fiscal o que conta o valor nominal da venda temos:

Ano 2010

Contabilidade Reconhece como rdito 920.000

Q07 Mod. 22 Acresce 50.000

174

2011 2012

Reconhece como rdito (juros) 40.000 Reconhece como rdito (juros) 40.000

Deduz 25.000 Deduz 25.000

Os lanamentos contabilisticos a efectuar seriam:

1-Pela venda: D 211 Clientes C 71.xx Vendas 1.000.000 1.000.000

2-Juros implicitos na operao a abater ao valor nominal da venda

D 71.xx Desc. E abat. Em vendas 50.000 C 282 rendimentos a reconhecer 50.000

3-Reconhecimento de activo por impostos diferidos, se tal fr exigido (Ex taxa de 25%). (base fiscal 1000.000, quantia assentada 950.000)

D-2741-activo por impostos diferidos C-8122-Imposto diferido 12.500

4-Juros implicitos na operaao (em cada um dos anos seguintes) D 282-rendimentos a reconhecer C 79.1.8-Juros obtidos 25.000 25.000

5-Reverso da diferena temporria dedutvel (em cada um dos dois anos seguintes):

D-8122-Imposto diferido C-2741-activo por impostos diferidos 6.250

175

-Mensurao subsequente:

Se se tratar de saldos em moeda estrangeira, devemos apurar diferenas de cambio. (Gastos 6928/Rendimentos 7861)-Aceites fiscalmente.

Ponderar, se fr caso disso o reconhecimento de perdas por imparidade.

Vejamos alguns aspectos de trabalho de fim de exerccio relacionado com esta conta:

-Cheques pr datados-Devem ser transferidos para conta prpria.O recibo s deve ser emitido aps boa cobrana do cheque

-Princpio da No Compensao de Saldos-No caso de saldos credores de clientes, devem ser apresentados como passivo no balano.

-Alm disso, devemos, rotativamente, solicitar extractos a terceiros visando a conferncia das nossas contas ( Circularizaes de saldo) .

Valorimetria.-Devemos apurar e contabilizar as Diferenas de Cmbios relacionados com os saldo em moeda estrangeira.

Deve ser elaborado umMapa de Antiguidade de Saldos. Trata-se de ferramenta fundamental de gesto do crdito, que deve ser elaborado mensalmente. fundamental para a deciso sobre o reconhecimento de perdas de imparaidade em clientes por mora no pagamento.

.Reconhecimento das Imparidades imparidades- no s por mora, mas por insolvncias, execues, etc.

Rapel e descontos a conceder.- Nestes casos, deve ser observado o principio do

176

acrscimo, pelo que mesmo que emitamos as notas de crdito em 2012, devem ser contabilizadas , por acrscimo, como descontos e abatimentos em vendas de 2011.

.-Verificar o adequado saldo de letras descontadas e no vencidas e das responsbilidades por letras descontadas e no vencidas.

S.N.C.-Letras descontadas e no vencidas

De acordo com o 30 da NCRF n 27, uma entidade deve desreconhecer um activo financeiro quando:

A entidade transfere para outra parte todos os riscos significativos e benefcios relacionados com o activo financeiro.

Assim sendo, o desconto da letra visto como um financiamento, pelo que enquanto a letra descontada no for paga no seu vencimento, o Passivo existe. Assim, em SNC, os lanamentos sugeridos, sero os seguintes:

1) Pela recepo da letra: 212 Clientes - Ttulos a receber a 211 Clientes c/c

2) Pelo envio para o banco para desconto: 213 Clientes com letras descontadas (Por cliente) a 212 Clientes Ttulos a receber

3) Pelo desconto: 12 Depsitos Ordem 691 Juros suportados a 2514 Responsabilidade por letras descontadas e no vencidas (Por banco)

4) Pelo pagamento da letra:

177

2514 Resp. por letras descontadas a 213 Clientes com letras descontadas

Perdas por imparidade em clientes

De acordo com o Artigo 35. do CIRC, podem ser deduzidas para efeitos fiscais as seguintes perdas por imparidade contabilizadas no mesmo perodo de tributao ou em perodos de tributao anteriores: a) as relacionadas com crditos resultantes da actividade normal que, no fim do

perodo de tributao, possam ser considerados de cobrana duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade; As perdas por imparidade e outras correces de valor que no devam subsistir, por deixarem de se verificar as condies objectivas que as determinaram, consideram-se componentes positivas do lucro tributvel do respectivo perodo de tributao.

As perdas por imparidade de activos depreciveis ou amortizveis que no sejam aceites fiscalmente como desvalorizaes excepcionais so consideradas como gastos, em partes iguais, durante o perodo de vida til restante desse activo ou, sem prejuzo do disposto nos artigos 38. e 46., at ao perodo de tributao anterior quele em que se verificar o abate fsico, o desmantelamento, o abandono, a inutilizao ou a transmisso do mesmo.

Desde j a reter, que contabilisticamente se devem reconhecer todas as perdas de imparidade em clientes seja qual fr a sua origem, embora fiscalmente s sejam aceites as relacionadas com crditos resultantes da actividade normal que, no fim do perodo de tributao, possam ser considerados de cobrana duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade.

Por outro lado, o Artigo 36. do IRC, sobre Perdas por imparidade em clientes, do CIRC,
178

vem referir:

1-

Para efeitos da determinao das perdas por imparidade previstas na alnea a) do

n. 1 do artigo anterior, consideram-se crditos de cobrana duvidosa aqueles em que o risco de incobrabilidade esteja devidamente justificado, o que se verifica nos seguintes casos: a) O devedor tenha pendente processo de insolvncia e de recuperao de empresas

ou processo de execuo; b) c) Os crditos tenham sido reclamados judicialmente ou em tribunal arbitral; Os crditos estejam em mora h mais de seis meses desde a data do respectivo

vencimento e existam provas objectivas de imparidade e de terem sido efectuadas diligncias para o seu recebimento. 2O montante anual acumulado da perda por imparidade de crditos referidos na

alnea c) do nmero anterior no pode ser superior s seguintes percentagens dos crditos em mora: a) b) c) d) 3a) 25% para crditos em mora h mais de 6 meses e at 12 meses; 50% para crditos em mora h mais de 12 meses e at 18 meses; 75% para crditos em mora h mais de 18 meses e at 24 meses; 100% para crditos em mora h mais de 24 meses. No so considerados de cobrana duvidosa: Os crditos sobre o Estado, Regies Autnomas e autarquias locais ou aqueles em

que estas entidades tenham prestado aval; b) Os crditos cobertos por seguro, com excepo da importncia correspondente

percentagem de descoberto obrigatrio, ou por qualquer espcie de garantia real; c) Os crditos sobre pessoas singulares ou colectivas que detenham mais de 10% do

capital da empresa ou sobre membros dos seus rgos sociais, salvo nos casos previstos nas alneas a) e b) do n. 1; d) Os crditos sobre empresas participadas em mais de 10% do capital, salvo nos casos

previstos nas alneas a) e b) do n. 1.

Importa referir alguns esclarecimentos, que ao longo dos anos tem sido prestado pela Adiministrao Fiscal, sobre os seguintes aspectos:
179

No que toca mora: se o risco de incobrabilidade inferior percentagem referida no art 36 do CIRC, esta situao pode ser aceita, desde que a Administrao da empresa o justifique;

Por outro lado, ultrapassado o periodo mora, no obrigatria o recinhecimento da respectiva perda por imparidade. A avaliao da gesto da empresa fundamental, embora deva existir justificao para o no reconhecimento da perda por imparidade.

Os Crditos resultantes da actividade normal, so para a Administrao fiscal, apenas os resultantes de vendas e prestao de servios. Assim, os saldos relacionados com juros, adiantamentos a fornecedores ou outros, no so considerados fiscalmente.

A imparidade pode ser utilizada desde que existam elementos objectivos que comprovem que o crdito incobravel, devendo neste caso ser comunicados ao devedor a anulao do respectivo saldo.

No Caso das Letras, a mora cont-se a partir do vencimento da letra.

No ambito dos processo de insovncia e recuperao, se a medida de recuperao fr, por exemplo, o perdo de parte da divida e o pagamento dilatado da outra parte deve proceder-se do seguinte modo:

-Anulao da imparidade referente ao saldo perdoado, e anulao do respectivo saldo..

-Reverso da perda de imparidade respeitante ao saldo a pagar. Caso o cliente volte a entrar em mora durante o periodo de recuperao da empresa, ento, voltar a reconhecer-se a respectiva perda por imparidade.

No caso de Perdas por imparidade por mora contabiizadas num periodo e no

180

aceites fiscalmente no periodo, aceite a sua deduo fiscalem periodos seguintes.

Note-se que asPerdas por imparidade em clientes so reconhecidas em resultados quando o valor recupervel for inferior quantia registada.

Caso existam crditos incobrveis, em relao aos quais no foi possivel o reconhecimento fiscal da perda por imparidade, a perda pode vir ainda a ser considerada fiscalmente, nos termos do art 41 do CIRC, que assim reza:

1-

Os crditos incobrveis podem ser directamente considerados gastos ou perdas do

perodo de tributao desde que:

a)

Tal resulte de processo de insolvncia e de recuperao de empresas, de processo

de execuo, de procedimento extrajudicial de conciliao para viabilizao de empresas em situao de insolvncia ou em situao econmica difcil mediado pelo IAPMEI Instituto de Apoio s Pequenas e Mdias Empresas e ao Investimento, de deciso de tribunal arbitral no mbito de litgios emergentes da prestao de servios pblicos essenciais ou de crditos que se encontrem prescritos de acordo com o respectivo regime jurdico da prestao de servios pblicos essenciais e, neste caso, o seu valor no ultrapasse o montante de 750; e

b)

No tenha sido admitida perda por imparidade ou, sendo-o, esta se mostre

insuficiente. [Redaco dada pela Lei n. 55-A/2010, de 31 de Dezembro - OE]

2-

Sem prejuzo da manuteno da obrigao para efeitos civis, a dedutibilidade dos

crditos considerados incobrveis nos termos do nmero anterior ou ao abrigo do disposto no artigo 36. fica ainda dependente da existncia de prova da comunicao ao devedor do reconhecimento do gasto para efeitos fiscais, o qual deve reconhecer aquele montante como proveito para efeitos de apuramento do lucro tributvel. [Redaco dada pela Lei n. 55-A/2010, de 31 de Dezembro - OE]

181

Note-se que que no caso de utilizao por anulao do saldo da perda de imparidade acumuladda e do cliente duvidoso, quer nos termos do art 36 do CIRC, quer do reconhecimento directo dos crditos incobraveis nos termos deste art 41, torna-se fundamental a existncia de prova da comunicao ao devedor do reconhecimento do gasto para efeitos fiscais, o qual deve reconhecer aquele montante como proveito para efeitos de apuramento do lucro tributvel. -Exemplo Perdas por imparidade em dividas a receber
EXEMPLO Reconhecimento da perda por imparidade por um valor superior ao valor aceite pelas regras fiscais. A empresa X, tem um crdito sobre um cliente no montante de 1.000 u. m., e cuja idade de 8 meses aps o vencimento e que a gesto da empresa considera incobrvel. O resultado do exerccio tambm de 1.000 u.m. antes de imposto. Foi constitudo ajustamento por 100% do valor do crdito. A taxa de tributao de 25% . Pede-se a com base no balano). RESOLUO: Entendemos que o procedimento de empresa ao contabilizar o ajustamento pelo montante total da divida correcto. Contudo e desde que verificada todas as condies previstas nos art. 35 e 36 do CIRC, o Fisco s aceita no ano da sua constituio, 25% do total do crdito, ou seja 250 u. m.. Nos 2 anos seguintes a empresa deve fazer os ajustamentos para efeito fiscais s ao nvel do quadro de correco (Q07 de MOD. 22 IRC). Se o lucro contabilstico se mantivesse nos 2 anos seguintes, resultados), o quadro de correco seria: e no houvesse mais diferenas quer permanentes quer tempestivas (ou temporrias de determinao do efeito tributrio e sua contabilizao pelo mtodo de divida nas suas duas vertentes ( com base na demonstrao dos resultados e

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N Resultado antes impostos * A acrescer - Provises excessivas A abater 50% Provises s/ 1000 25% s/ 1000 Lucro Tributvel Taxa Imposto a pagar 1.750 25% 437,50 1.000 750

N+1 1.000

N+2 1.000

500 250 500 25% 125 750 25% 187,50

* Poderia ser Resultado liquido. Contudo, no mtodo da divida baseado na conta de resultados, o gasto por imposto determinado aplicando a taxa de imposto sobre um resultado ajustado, isto , sobre o resultado liquido ajustado pelas diferenas permanentes. O IRC acrescido para efeitos de determinao do lucro tributvel uma diferena permanente.

CALCULO E CONTABILIZAO PELO MTODO DA DIVIDA COM BASE NA DEMONSTRAO DE RESULTADOS

Verifica-se no ano N o pagamento antecipado de imposto, o que vai representar uma menor tributao no futuro. Se verificados todos os requisitos para o seu reconhecimento, reconhece-se um activo por impostos diferidos.
N Resultado antes de impostos +/- Dif. Permanentes Resultado Ajustado Taxa de Tributao Gastos p/ Imp. S/ Redimento Imposto a Pagar Activo p/ Imp. Diferido 1.000 0 1.000 25% 250 437,5 187,5 N+1 1.000 0 1.000 25% 250 125 -125 N+2 1.000 0 1.000 25% 250 187,50 -62,5

Lanamentos a efectuar:

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Ano N 1)Pelo reconhecimento da perda por imparidade Dbito: 65.1.1-Perdas por imparidade em clientes crdito: 21.9 Perdas por imparidade acumuladas 2)Pelo gasto com Imposto s/ Rendimento Ano N Dbito: 81.21- Imposto estimado para o periodo 27.41-Activos por impostos diferidos crdito: 24.11- Imp. corrente S/ rendimento 81.22-imposto diferido Ano N+1 1)Pela contabilizao do imposto corrente e reverso de parte da diferena temporria. Dbito: 81.21- Imposto estimado para o periodo 81.22-imposto diferido crdito: 24.11-Imp. correntes/ rend. 27.41- Activos por impostos diferidos Ano N + 2 1)Pela contabilizao do imposto corrente e reverso de parte da diferena temporria. Dbito: 81.21- Imposto estimado para o periodo 81.22-imposto diferido crdito: 24.11-Imp. correntes/ rend. 27.41- Activos por impostos diferidos 187.5 62,5 187,5 62,5 125 125 125 125 437,50 187,50 437,50 187,50 1.000 C

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COMPARAO DO RESULTADO LIQUIDO OBTIDO COM BASE NO MTODO DO IMPOSTO A PAGAR E COM BASE NO MTODO DA DIVIDA

N Mtodo Divida Mtodo do Imposto a Pagar 750 562,5

N+1 750 875

N+2 750 812,5

MTODO DA DIVIDA BASEADO NO BALANO

Nesta vertente do mtodo as diferenas entre contabilidade e fiscalidade, verificamse em rubricas do balano. Suponhamos ento que o saldo da conta de razo de clientes era de 10.000, assim descriminados: - clientes c/ corrente 9.000 u. m.

- clientes cobrana duvidosa 1.000 u. m. Vejamos ento no final de cada um dos anos as diferenas temporrias verificadas:

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QUANTIA ASSENTADA/base fiscal DA DIVIDA A RECEBER

N+1 10.000 (1.000) 9000 10.000 750 9.250 250 62,5 -125 125 250

N+2 10.000 (1.000) 9000 10.000 1.000 9.000 0 0 -62,5 187,5 250

Valor ContabilsticoClientes

Saldo de

10.000 (1.000)

Provises p/ cobrana duvidosa

1) Valor contabilstico dos clientes Bases Fiscais

fiscalmente Saldo de Clientes Provises P/ cobrana duvidosa considerada

9000 10.000 250 9.750 750 187,5 187,5 437,5 250

2) Base fiscal dos Clientes

3) Dif. Temporria dedutivel 3= 2 1 Saldos de activos p/ Imp. Diferidos (taxa-25%) 4) Variao nos saldos dos activos p/ Imp. Diferidos 5) Imposto estimado Dec. Rendimentos 6) Gasto por Imposto 6= 5 4

Assim: Lanamentos a efectuar:

Ano N Dbito: 81.21- Imposto estimado para o periodo 27.41-Activos por impostos diferidos crdito: 24.11- Imp. corrente S/ rendimento 81.22-imposto diferido Ano N+1 1)Pela contabilizao do imposto corrente e reverso de parte da diferena temporria. Dbito: 81.21- Imposto estimado para o periodo 81.22-imposto diferido crdito: 24.11-Imp. correntes/ rend. 27.41- Activos por impostos diferidos 125 125 125 125 437,50 187,50 437,50 187,50

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Ano N + 2 1)Pela contabilizao do imposto corrente e reverso de parte da diferena temporria. Dbito: 81.21- Imposto estimado para o periodo 81.22-imposto diferido crdito: 24.11-Imp. correntes/ rend. 27.41- Activos por impostos diferidos 187.5 62,5 187,5 62,5

Como se verifica, utilizando mtodo da divida quer na vertente Balano, quer na vertente demonstrao de resultados, o gasto por imposto e os saldos de activos e passivos por impostos diferidos, so os mesmos se a natureza das diferena temporrias for tempestiva.

22 - Fornecedores

Regista os movimentos com os vendedores de bens e de servios, com excepo dos destinados aos investimentos da entidade. Estes so contabilizados na conta 27.1-Fornecedores de Investimentos e 25.1.3Financiamentos obtidos-locaes financeiras.

As subcontas de forncedores so as seguintes:

22 Fornecedores * 221 Fornecedores c/c 2211 Fornecedores gerais 2212 Fornecedores - empresa-me

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2213 Fornecedores - empresas subsidirias 2214 Fornecedores - empresas associadas 2215 Fornecedores - empreendimentos conjuntos 2216 Fornecedores - outras partes relacionadas ... 222 Fornecedores - ttulos a pagar 2221 Fornecedores gerais 2222 Fornecedores - empresa-me 2223 Fornecedores - empresas subsidirias 2224 Fornecedores - empresas associadas 2225 Fornecedores - empreendimentos conjuntos 2226 Fornecedores - outras partes relacionadas ... 225 Facturas em recepo e conferncia * ... 228 Adiantamentos a fornecedores * 229 Perdas por imparidade acumuladas *

A subconta 225 - Fornecedores - Facturas em recepo e conferncia respeita s compras cujas facturas, recebidas ou no, esto por lanar nas subcontas da conta 221 por no terem chegado entidade at essa data ou no terem sido ainda conferidas. Ser debitada por crdito da conta 221, aquando da contabilizao definitiva da factura.

Aspectos a considerar: no fim de exercicio:

-Conferncia das Contas -Mensurao -Aplicao das taxas de cmbio, reconhecendo eventuais diferenas de cmbio.

-No Compensao de Saldos-saldos devedores de fornecedores devem ser

apresntados com activo no balano. -Rappel e descontos a obter-Se existirem e forem emitidos em 2012, devem ser

reconhecidos por acrscimos em 2011.

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Mensurao do saldo de fornecedores

-Mensurao inicial

-Valor constante do documento de deduzido de descontos -Custo ou custo amortizado (exemplo:Compra sem juros por prazo dilatado

-Mensurao subsequente:

Se se tratar de saldos em moeda estrangeira:Apurar diferenas de cambio.

(Gastos 6928/Rendimentos 7861)-Tem relevncia fiscal.

Reconhecimento de perdas por imparidade. (estas perdas por imparidade

no so aceites fiscalmente)

Vejamos um exemplo de mensurao inicial a custo amortizado:

Em Dezembro de 2011, uma empresa comprou a crdito (prazo de dois anos), sem juros, um determinado bem para os seus inventrios, por 1.000.000,00.

Sabendo que o justo valor da contraprestao de 950.000,00 e que nos anos 2012 e 2013 ir reconhecer em partes iguais, o gasto de juros,

Quais as consequncias deste procedimento em termos fiscais?

Quantia nominal ou bruta da retribuio: 1.000.000 Justo valor da retribuio: 950.000

Normativo aplicvel: art. 23., n. 1, c) do CIRC

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Anos 2010 2011 2012

Contabilidade Reconhece como compra 920.000 Reconhece como gasto (juros) 40.000 Reconhece como gasto (juros) 40.000

Mod. 22-Q07 Nada Nada Nada

Os lanamentos sugeridos, so:

1-Pela compra: D 31 Compras C 22.1 Fornecedoress 1.000.000 1.000.000

2-Juros implicitos na operao a abater ao valor nominal da compra

D 281-Gastos a reconhecer 50.000 C 31-Abatimentos em compras 50.000

3-Juros implicitos na operaao (em cada um dos anos seguintes) D 691.-Juros suportados 25.000 25.000

C 28.1-Gastos a reconhecer.

No presente caso, a fiscalidade aceita a contabilidade pelo que no existem diferenas temporrias, e consequentemente, impostos diferidos.

Como referimos, as perdas por imparidade em caso de adiantamentos a

fornecedores, no so aceites fiscalmente.

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2.3-PESSOAL /GASTOS COM O PESSOAL

Nesta rea de Pessoal ou de Benefcio de Empregados conforme intitulada pelas normas do SNC, os aspectos fundamentais prendem-se com aspectos relacionados com o tratamento contabilstico a dar s seguintes situaes: Benefcios de curto prazo relacionados com os actuais empregados; Benefcios pela cessao de emprego; Participao nos Lucros (Gratificaes de Balano). Princpio da no compensao de saldos;

Antes de entrarmos propriamente em cada uma delas, importa salientar que nestes temas, no existem diferenas entre os diversos normativos contabilsticos (NCRF, NCRF-PE, NCRF-M e NCRFESNL), no que respeita ao seu tratamento contabilstico. Benefcios de Curto Prazo

Os benefcios de curto prazo, so aqueles benefcios que existem normalmente nas empresas, so os que esto relacionados com a prestao do seu trabalho, e so definidos pela normas como benefcios dos empregados que cumprem as duas seguintes condies: no sejam benefcios de cessao de emprego e benefcios de compensao em capital prprio; que se venam na totalidade dentro de doze meses aps o final do perodo em que os empregados prestem o respectivo servio.

Ou seja estes benefcios incluem aqueles benefcios mais usuais, como por exemplo: Salrios e Ordenados; Contribuies para a segurana social; Ausncias permitidas a curto prazo (licenas pagas e baixas pagas por doena); Gratificaes a titulo de participaes nos lucros , caso sejam liquidadas at doze meses aps o final do perodo em que os empregados prestam o respectivo servio - Destes benefcio falaremos mais tarde, num outro ponto especfico; Benefcios no monetrios (assistncia mdica, automveis, habitao, etc).

Este benefcios devem ser reconhecidos no mesmo perodo temporal em que o empregado prestou o servio, devendo existir ento uma correlao entre os benefcios associados ao

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servio prestado (por exemplo a venda ou a produo) e os gastos incorridos com os empregados. Nestes casos, no existem grandes dificuldades na sua contabilizao, pois o seu tratamento geralmente linear, inclusive porque so mensurados pelo seu custo, numa base no descontada. Assim, nestes benefcios, normalmente atravs do processamento mensal dos salrios contabiliza-se o gasto a dbito da conta 63 - Gastos com o Pessoal, tendo como contrapartida o crdito a conta 23 - Pessoal ou 2722 - Credores por acrscimo de gastos - Remuneraes a Liquidar no caso da estimativa de frias e encargis com frias a pagar no ano seguinte.. No entanto, importa destacar o caso das despesas com frias, subsdio de frias e respectivos encargos, que so pagos no ano seguinte, mas que so gasto do exerccio a que se reportam os direitos respectivos. Assim, em 31 de Dezembro de 2012, vence-se o direito dos trabalhadores s frias e subsdio de frias, que vo ser pagas em 2013, correspondendo tal direito a uma obrigao da empresa em 31/12/2012. Para dar cumprimento ao princpio da especializao dos exerccios, ao direito s frias e subsdio de frias e respectivos encargos vencidos em 31 de Dezembro, deve ser dado o adequado tratamento contabilstico. O lanamento a efectuar ser: DBITO de: 63 - Gastos com o pessoal CRDITO de: 2722 - Credores por Acrscimo de Gastos/Remuneraes a liquidar

Note-se que este montante uma estimativa, que feita num perodo temporal normalmente distante da altura em que se ir efectuar o seu pagamento. Como obvio, no existe uma obrigao de acertar rigorosamente no seu montante, at porque no perodo compreendido entre a data da estimativa e o processamento das frias e subsdio de frias podem verificar-se alteraes que no eram conhecidas data em que se efectuou a estimativa. No entanto, exigese que se faa uma adequada estimativa, utilizando-se todas as informaes disponveis data em que estamos a fazer essa estimativa. Seno tivermos este procedimento, ento, deixa de ser uma estimativa e passa a ser um erro. Vejamos qual o procedimento a seguir no ano seguinte, aquando do processamento de frias e subsdio de frias e respectivos encargos: O lanamento a efectuar ser: DBITO de: 2722 - Credores por Acrscimo de Gastos/Remuneraes a liquidar CRDITO de: : 23 - Gastos com o pessoal

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Mas pode-se verificar uma diferena entre o valor estimado como encargo de frias e subsdio de frias e o efectivamente pago. Neste caso, teremos de registar esta diferena. Assim, como estamos perante uma alterao de estimativa contabilstica, a diferena deve afectar os resultados do exerccio (conta 63 - Gastos com o pessoal) em que se verifica a diferena, e nunca em Resultados Transitados. Tratamento diferente, teria se a estimativa no fosse bem feita (porque no tinha sido usado a melhor informao disponvel na altura), neste caso, a correco seria em Resultados transitados, pois no estaramos perante uma alterao de estimativa contabilstica, mas sim perante um erro.

Relativamente aos aspectos fiscais estes benefcios dos empregados, seguem a vertente contabilstica, pois em princpio so os mesmos aceites como gasto fiscal dado cumprirem o n. 1 do art. 23. do CIRC. Todavia, no caso de no serem cumpridos os requisitos da alnea f) do n.1 do artigo 45. do CIRC. as ajudas de custo e os encargos com compensao pela deslocao em viatura prpria do trabalhador, no sero aceites como gastos fiscais.

Importa ainda salientar, uma alterao recente no cdigo de IRC e pode levar sujeio a tributao autnoma: Os gastos ou encargos relativos a bnus e outras remuneraes variveis pagas a gestores, administradores e gerentes, esto sujeitos a tributao autnoma prevista na alnea b) do n. 13 do art. 88. do CIRC se cumulativamente se verificarem as seguintes condies: Representem uma parcela superior a 25% da remunerao anual Possuam valor superior a 27.500 com salvaguarda de que, mesmo verificadas cumulativamente estas condies, no ocorrer tributao se o pagamento estiver subordinado ao diferimento de uma parte no inferior a 50% por um perodo mnimo de 3 anos e condicionado ao desempenho positivo da sociedade ao longo desse perodo.

Nos benefcios de curto prazo, em princpio no existem impostos diferidos.

Benefcios de cessao de emprego

Nos benefcios de cessao de emprego, estamos perante situaes de despedimento, ou seja, as chamadas indemnizaes por despedimento do trabalhador. O tratamento contabilstico a dar a estes benefcios bastante simples, devendo ser imediatamente reconhecidos como

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gastos, dado que no proporcionam benefcios econmicos futuros. Assim, registado um gasto e reconhecido um passivo, efectuando-se o seguinte lanamento:

DBITO de: 63 - Gastos com o pessoal CRDITO de: : 23 - Pessoal

A nvel fiscal, mais propriamente a nvel de IRC, importa salientar, duas situaes importantes: Estes gastos so de considerar gasto fiscal do perodo de tributao em que as importncias sejam pagas ou colocadas disposio dos respectivos beneficirios. No caso de indemnizaes pagas a gestores, administradores ou gerentes, podero as mesmas estarem sujeitas a tributao autnoma, uma vez que segundo a alnea a) do n. 13 do artigo 88. do CIRC, esto sujeitos a tributao autnoma taxa de 35% (que passa a 45% se a empresa apresentar prejuzo fiscal): os gastos ou encargos relativos a indemnizaes ou quaisquer compensaes devidas, no relacionadas com a concretizao de objectivos de produtividade previamente definidos na relao contratual, e ainda os gastos relativos parte que exceda o valor das remuneraes que seriam auferidas pelo exerccio daqueles cargos at ao final do contrato, quando se trate de resciso de um contrato antes do termo, qualquer que seja a modalidade de pagamento, quer este seja efectuado directamente pelo sujeito passivo, quer haja transferncia das responsabilidades inerentes para uma outra entidade.

Importa ainda destacar o tratamento ao nvel de IRS, dado que nos ltimos tempos tm existido alteraes bastante relevantes nesta matria, com reflexos significativos para os trabalhadores a nvel de tributao, mas tambm para a empresas, ao nvel da reteno na fonte, Modelo 10 e mais recentemente, Declarao Mensal de Remuneraes. Assim ao nvel do IRS, necessrio que se faa uma separao entre os trabalhadores que so gestores, administradores ou gerentes e os restantes. Assim: Tratando-se de gestor, administrador ou gerente, bem como representante de

estabelecimento estvel de entidade no residente, a totalidade da indemnizao est sujeita a tributao em sede de IRS. No se tratando de gestor, administrador ou gerente, bem como de representante de estabelecimento estvel de entidade no residente as importncias recebidas a ttulo de indemnizao por cessao de contrato de trabalho so tributadas em IRS na parte que
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exceda o limite previsto na alnea b) do n. 4 do art. 2. do CIRS, sendo que o regime em causa no aplicvel s importncias relativas aos direitos vencidos durante os referidos contratos, nomeadamente remuneraes por trabalho prestado, frias, subsdio de frias e de Natal (n. 6 do art. 2. do CIRS), chamando-se ainda a ateno para a excluso prevista no n. 7 do art. 2. do CIRS (sero tributadas pela totalidade quando o sujeito passivo tenha beneficiado, nos ltimos cinco anos, da no tributao total ou parcial nele prevista.). De notar que o limite previsto na alnea b) do n. 4 do art. 2. do CIRS foi alterado para 2012 (OE 2012), j que agora corresponde a uma vez (antes era uma vez e meia, at 31.12.2011) o valor mdio das remuneraes regulares com carcter de retribuio sujeitas a imposto, auferidas nos ltimos 12 meses, multiplicado pelo nmero de anos ou fraco de antiguidade ou de exerccio de funes na entidade devedora.

Relativamente aos impostos diferidos, podemos ter uma situao de impostos diferidos no caso de indemnizaes que no sejam totalmente pagas ou colocadas disposio no mesmo exerccio em que ocorre o despedimento ou cessao de emprego, uma vez que o gasto contabilstico reconhecido quando ocorre o despedimento ou cessao de emprego, enquanto fiscalmente s reconhecido aquando do pagamento ou colocao disposio dos respectivos beneficirios.

Exemplo: Uma entidade despediu um funcionrio em Dezembro de 2012 tendo sido acordado pagar ao ex-funcionrio a quantia de 15.000 em Maro de 2013. Quais os lanamentos a efectuar em 2012 e 2013:

2012 Indemnizao DBITO de: 63 - Gastos com o pessoal 15.000 CRDITO de: : 23 Pessoal - 15.000 Imposto diferido

DBITO de: 2741 Activos por impostos Diferidos 3.975 (15.000 * 26.5%) CRDITO de: : 8122 Imposto Diferidos 3.975

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2013 Pagamento de Indemnizao DBITO de: 23 Pessoal 15.000 CRDITO de: : 12 Depsitos Ordem 15.000

Reverso do activo por imposto diferido DBITO de: 8122 Imposto Diferidos 3.975 CRDITO de: : 2741 Activos por impostos Diferidos 3.975

Gratificaes de Balano

As chamadas gratificaes de Balano (tambm designada por gratificaes a titulo de participao nos resultados), respeitam a um exerccio (Ano N), que o perodo em que os trabalhadores prestam o servio, mas s so atribudas no ano seguinte (Ano N +1) em Assembleia Geral, portanto, em data posterior ao fecho das contas, o que coloca alguns problemas ao nvel do reconhecimento destas gratificaes.

O tratamento contabilstico e fiscal a dar, quer no ano a que respeitam os resultados (Ano N) quer no ano em que so atribudos (Assembleia Geral - Ano N+1) aos gastos relativos s participaes nos lucros (gratificaes de balano) vai depender se existe antes da deliberao em Assembleia Geral , para a entidade: Uma obrigao presente legal ou construtiva de fazer tais pagamentos (constante do relatrio de gesto, na parte respeitante proposta de afectao de resultados); e Se pode ser feita uma estimativa fivel da obrigao. Se cumprir estes dois requisitos, a empresa regista a gratificao como gasto no perodo a que respeita o resultado (Ano N), ou seja, no mesmo perodo em que os trabalhadores prestaram o servio. Mas se no cumpre estes dois requisitos, a empresa no est em condies de considerar esse gasto nesse mesmo perodo. Naturalmente, neste ltimo caso, nada impede que os accionistas decidam atribuir gratificaes de balano, sendo neste caso as mesmas registadas no ano da sua atribuio (Ano N+1) na conta 56 - Resultados Transitados, sendo considerada a nvel fiscal uma variao patrimonial negativa relevante desse mesmo ano (Ano N+1).

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Esquematicamente, temos:

No entanto, a nvel fiscal preciso ainda ter em ateno dois aspectos fundamentais para que as gratificaes de balano sejam aceites fiscalmente:

As gratificaes tm de ser pagas ou colocadas disposio at ao fim do perodo de tributao seguinte devendo ser entendida, no presente caso, como respeitando ao perodo de tributao seguinte quele a que respeita o lucro e no ao perodo de tributao seguinte quele em que ocorreu a variao patrimonial negativa (portanto, sempre at 31/12/N+1). O desrespeito desta situao, origina que ao valor do IRC liquidado relativamente ao perodo de tributao seguinte, se adiciona o IRC que deixou de ser liquidado, acrescido dos juros compensatrios correspondentes. Esta correco efectuada no campo 363 do Quadro 10 e os respectivos juros compensatrios so indicados nos campos 366 e 366 -B do mesmo quadro.

O gasto fiscal est limitado ao dobro da sua remunerao mensal auferida no perodo de tributao a que respeita o resultado em que participam, quando os beneficirios so membros dos rgos sociais, que sejam tambm titulares, directa ou indirectamente, de partes representativas de, pelo menos, 1% do capital social (para o efeito, considera-se participaes indirectas as detidas pelo cnjuge, respectivos ascendentes ou descendentes at ao 2. grau, sendo igualmente aplicveis, com as necessrias adaptaes, as regras sobre a equiparao da titularidade estabelecidas no Cdigo das Sociedades Comerciais).

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Exemplos: 1) O rgo de Gesto (Administrao, Gerncia) prope gratificaes aos empregados no montante de 250.000,00 . Historicamente, a Assembleia Geral da entidade sempre aprovou a distribuio proposta pelo Orgo de Gesto. Lanamento Ano N: D - 632 Gastos Pessoal 250.000,00 C 2722 - Credores por acrscimos de Gastos - 250.000,00 Fiscalmente: Gasto Aceite - A gratificao tem de ser paga at 31/12/N+1

2) Mesmo no proposto pelo rgo de Gesto, a Assembleia Geral, decide pela primeira vez atribuir aos empregados uma gratificao de 250.000,00 : Lanamento Ano N+1 (No ano N, no faz nada) D - 56 Resultados Transitados 250.000,00 C 23- Pessoal - 250.000,00 : Fiscalmente: Considerar como variao Parimonial Negativa em N+1 - A gratificao tem de ser paga at 31/12/N+1

3) Foi atribudo a um gerente que detm 50% do capital social da sociedade uma gratificao de balano no montante de 11.000,00 , o qual tem uma remunerao mensal de 4.200 . Gratificao a atribuir ao gerente: 11.000 (a ser pago ou colocado disposio at ao fim de 2012 ) Remunerao mensal mdia do gerente: 4.200 x 14 : 12 = 4.900 Contabilidade: Reconhece como gasto do perodo: 11.000 Fiscalidade: 11.000 - 9.800 (2 X 4.900) = 1.200 - Acresce 1.200 no quadro 07.

Neste tipo de benefcios, em princpio no existem impostos diferidos.

-Princpio da no compensao de Saldos O normal, apenas existirem saldos credores ou nulos no final do exerccio e nestes casos, a situao deste princpio no se coloca, sendo os saldos credores apresentados no balano como passivo. Todavia, podem existir situaes, em que existem saldos devedores, por exemplo adiantamentos concedidos ao pessoal. Assim, se estivermos perante a existncia de saldos devedores e credores ao pessoal, o montante que constar no balano, no o montante lquido dos saldos. Os saldos credores sero considerados no passivo e os saldos devedores no activo.

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Conta 23 Saldos Devedores Saldos Credores

Balano Activo Passivo

2.4 -ESTADO E OUTROS ENTES PBLICOS

I - A contabilizao do IRC

Em relao ao exerccio de 2012, o mtodo de contabilizao dos impostos sobre lucros poder ser o mtodo do imposto a pagar ou o mtodo da dvida (mtodo do efeito fiscal), dependendo do tipo da entidade.

No mtodo do imposto a pagar, o imposto sobre o rendimento, inclui todos os impostos baseados em lucros tributveis incluindo as tributaes autnomas, correspondendo ao valor do imposto a pagar. O gasto de imposto o imposto corrente, isto o imposto calculado segundo as regras fiscais, no Q 10 da Modelo n 22 do IRC.

ptica do mtodo da dvida (mtodo do efeito fiscal).

No mtodo da dvida ou do efeito fiscal, alm do imposto sobre o rendimento incluir, o valor do imposto a pagar, inclui tambm os efeitos fiscais futuros das diferenas entre os activos e os passivos contabilsticos, e os activos e passivos fiscais, atravs da contabilizao de activos por impostos diferidos e de passivos por impostos diferidos.

Os impostos diferidos, matria tratada na Norma Contabilstica e de Relato Financeiro 25 (Impostos sobre o Rendimento), aplicam-se a:

Entidades que utilizem o SNC, com as 28 normas.

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Entidades que optem por adoptar a Norma Contabilstica e de Relato Financeiro para pequenas entidades (NCRF-PE), mas s, caso tenham optado pelo modelo de revalorizao dos activos fixos tangveis.

Entidades abrangidas pela norma contabilstica e de relato financeiro para as entidades do sector no lucrativo (ESNL), mas s, caso tenham optado pelo modelo de revalorizao dos activos fixos tangveis.

Os impostos diferidos no se aplicam s microentidades, e como referido anteriormente para as entidades que optem por adoptar a NCRF-PE e para as ESNL, desde que tenham optado pelo modelo de revalorizao dos activos fixos tangveis, implica que estas entidades adoptem integralmente a NCRF 25 Impostos sobre o rendimento. Consequentemente tem que contabilizar activos e passivos por impostos diferidos, caso existem diferenas entre os activos e os passivos contabilsticos, e os activos e passivos fiscais.

O reconhecimento de activos por impostos diferidos e de passivos por impostos diferidos deve acontecer, nomeadamente, quando estamos em presena de operaes como:

Contabilizao de imparidades no aceites fiscalmente;

Existncia de prejuzos fiscais do perodo ou de perodos anteriores, para os quais a entidade tenha expectativas de os utilizar no prazo prescrito na legislao fiscal.

Contabilizao de gastos com provises no aceites;

Reconhecimento de subsdios ao investimento no capital prprio;

Opo pelo modelo de revalorizao de activos fixos tangveis;

Ajustamentos para o justo valor de activos no aceites para efeitos fiscais

200

Ao longo do trabalho podemos encontrar vrios exemplos da contabilizao de activos e passivos impostos diferidos.

Note-se que o rendimento de imposto associado aos activos por impostos diferidos e gasto de imposto associado aos os passivos por impostos diferidos no revelam em termos fiscais, sendo que os gastos por impostos diferidos devem ser acrescidos no campo 725 do quadro 07 da modelo 22, e os rendimentos por impostos diferidos, devem ser deduzidos no campo 766 do quadro 07 da modelo 22.

O Imposto corrente, tambm no considerado para efeitos fiscais, j que segundo o n 1 do Artigo 45. do CIRC, no so dedutveis para efeitos da determinao do lucro tributvel os seguintes encargos, mesmo quando contabilizados como gastos do perodo de tributao, o IRC e quaisquer outros impostos que directa ou indirectamente incidam sobre os lucros.

ptica do mtodo do imposto a pagar.

241 - Imposto sobre o rendimento

Esta conta debitada pelos pagamentos efectuados e pelas retenes na fonte a que alguns dos rendimentos da empresa estiverem sujeitos. No fim do exerccio ser calculada, com base na matria colectvel estimada, a quantia do respectivo imposto, a qual se registar a crdito desta conta por dbito de 8121 Imposto estimado para o perodo.

Em termos de subdiviso da subconta 241 - Imposto sobre o rendimento, aconselhvel o seguinte desenvolvimento:

241 - Impostos s/ o rendimento

24.1.1 - Pagamentos por conta 24.1.1.1 - Pagamento por conta 24.1.1.2 - Pagamento especial por conta 24.1.1.3 Pagamento adicional por conta
201

24.1.2 - Retenes na fonte (efectuadas por terceiros) 24.1.2.1 - S/ rendimentos de capitais 24.1.2.2 - S/ rendimentos prediais 24.1.2.9 - S/ outros rendimentos

24.1.1.3 - IRC estimado 24.1.1.4 - IRC liquidado 24.1.1.5 - IRC apuramento 24.1.1.6 - IRC a pagar 24.1.1.7 - IRC a recuperar

Para colmatar a insuficincia ou o excesso da estimativa do IRC, existem as contas:

68.8.5 - Insuficincia da estimativa para impostos 78.8.2 - Excesso da estimativa para impostos

Estas contas so utilizadas pelas diferenas entre a estimativa feita em 31 de Dezembro e o IRC, tributaes autnomas e derrama liquidados (o IRC liquidado consta do quadro 10 da Mod. 22, bem como a derrama e as tributaes autnomas).

Vejamos ento a proposta de contabilizao do IRC (de acordo com mtodo do imposto a pagar):

Em 31 de Dezembro a empresa contabiliza a estimativa p/ IRC e a derrama e tributaes autnomas, e faz o seguinte lanamento:

Dbito de 8121- Imposto estimado para o perodo Crdito de 24113 - IRC estimado

Note-se que o imposto estimado para o perodo, deve ser acrescido no campo 724 do quadro 07 da modelo 22.

No ms de apresentao da declarao Mod. 22 do IRC:

202

1) Transferir o imposto estimado para IRC liquidado contabilizando a diferena em 6885 ou 7882.

Se a estimativa coincide com a liquidao, ento:

Dbito de 24113- IRC estimado Crdito de 24114 - IRC liquidado

2) No caso de no ter sido efectuada a estimativa para IRC, procedimento incorrecto, ou se esta se mostrar insuficiente o lanamento dever ser:

Dbito de 6885 Insuficincia da estimativa para impostos Crdito de 24114 - IRC liquidado

3) Transferncia do saldo de IRC liquidado p/ IRC apuramento:

Dbito de 24114 - IRC liquidado Crdito de 24115 - IRC apuramento

4) Transferncia do saldo dos pagamentos por conta para IRC apuramento: (e eventualmente do saldo das contas 24112 Pagamento especial por conta e 24113 Pagamento adicional por conta)

Dbito de 24115 - IRC apuramento Crdito de 24111 - IRC pagamentos por conta

5) Transferncia dos saldos de retenes na fonte para IRC apuramento:

Dbito de 24115 - IRC apuramento Crdito de subcontas de 2412

203

6) Se o saldo de apuramento deu IRC a pagar:

Dbito de 24115 - IRC apuramento Crdito de 24116 IRC Pagar

7) Se o saldo do apuramento deu IRC a recuperar:

Dbito de 24117 - IRC recuperar Crdito de 24115 - IRC apuramento

Ficam com saldo as contas 24116 ou 24117, as quais sero saldadas pelo pagamento (24116), ou pelo reembolso (24117)

II Outros Aspectos

242 Reteno de impostos sobre rendimentos

O saldo das respectivas subcontas dever corresponder s retenes efectuadas em Dezembro e a pagar em Janeiro.

243 IVA

O saldo em 31/12/2012, deve respeitar, no caso de iva a pagar, aos meses de Novembro e Dezembro, ou no caso de regime trimestral, ao saldo do ltimo trimestre. Devem ser devidamente conferidas todas as subcontas relacionadas com IVA.

245 Contribuies para a Segurana Social

O saldo deve corresponder aos descontos (parte pessoal e patronal), efectuados em relao aos ordenados, salrios e subsdios pagos ou postos disposio em Dezembro.

204

Note-se que importante tambm, a obteno de certides que comprovem a situao da empresa perante o Fisco e a segurana Social.

III Aspectos Particulares

Pagamentos por Conta Pagamento Especial por Conta Derrama Derrama Estadual Pagamento Adicional por Conta

1. Pagamentos por Conta - I.R.C. Regime Normal

1.1 Regras de Clculo:

1.1.1 Base de Clculo:

Conforme referido no n1 do artigo 105 do CIRC, os pagamentos por conta calcular-se-o com base na colecta do exerccio anterior, deduzida das retenes na fonte no susceptveis de compensao ou reembolso (artigo 90 n2 alnea d) do CIRC).

Os pagamentos por conta correspondero a uma percentagem do montante de imposto calculado anteriormente, conforme o volume de negcios. Assim, temos:

Contribuintes com volume de negcios igual ou inferior a 500.000 Euros:

80% (n2 artigo 105 CIRC)

Contribuintes com volume de negcios superior a 500.000 Euros:

205

95% (n3 artigo 105 CIRC)

Cada pagamento por conta corresponder ao valor anterior divido em trs montantes iguais, arredondado, por excesso, para euros.

1.1.2 Dispensa de efectuar pagamentos por conta (n4 artigo 104 CIRC).

Existe dispensa de efectuar pagamentos por conta sempre que o montante do imposto do exerccio de referncia para o respectivo clculo (colecta) for inferior a 199,52 Euros.

1.1.3 Entrega ao Estado (n1 alnea a) artigo 104 CIRC).

Os sujeitos passivos devero efectuar 3 pagamentos por conta, com vencimentos nos meses de Julho, Setembro e 15 de Dezembro ou, nos casos dos ns 2 e 3 do artigo 8., no 7. ms, no 9. ms e no dia 15 do 12. ms do respectivo perodo de tributao

1.1.4 Exemplos Prticos - Clculo dos pagamentos por conta

Apresentamos um exemplo sobre a forma de clculo dos pagamentos por conta.

Volume de Negcios euros <=500.000 Dados de 2012 Volume de Negcios - Colecta ( Campos 347-A/347-B/349 Q10) - Retenes na fonte (359 Q10) Total (1) % sobre o total (1) Total (2) 1/3 Valor total (2) Valor de cada pagamento

Volume de Negcios euros >500.000

249.398,95 49.879,79 249,40 49.630,39 80% 39.704,31 13.234,77 13.235

598.557,48 49.879,79 249,40 49.630,39 95% 47.148,87 15.716,29 15.717

206

1.1.5 Regras de Arredondamento

Segundo a redaco do artigo 105 do CIRC, o valor total a pagar deve ser repartido em trs montantes iguais, arredondados por excesso, para Euros. Assim, exemplificando, e partindo j do clculo do valor total a pagar, vejamos como se aplicam as regras de arredondamento:

Valor Total a Pagar (Euros)

28.162,63

28.171,11

27.000,00

1/3 Valor total

9.387,54

9.390,37

9.000,00

Valor de cada pagamento a efectuar

9.388

9.391

9.000

1.2 Limitaes aos pagamentos por conta

Segundo o n1 do art. 107 do se o sujeito passivo verificar, pelos elementos de que disponha, que o montante do pagamento por conta j efectuado igual ou superior ao imposto que ser devido com base na matria colectvel do perodo de tributao, pode deixar de efectuar o terceiro pagamento por conta..

Note-se contudo que Verificando-se, face declarao peridica de rendimentos do exerccio a que respeita o imposto, que, em consequncia da suspenso da terceira entrega por conta prevista no nmero anterior, deixou de ser paga uma importncia superior a 20% da que, em condies normais, teria sido entregue, h lugar a juros compensatrios desde o termo do prazo em que cada entrega deveria ter sido efectuada at ao termo do prazo para envio da declarao ou at data do pagamento da autoliquidao, se anterior. Ou seja, se o resultado final da autoliquidao apresentar uma diferena superior a 20% da importncia que deixou de ser entregue (pagamento por conta) haver lugar liquidao de juros compensatrios.

207

2. Pagamentos por Conta - I.R.C. Regime Simplificado

2.1 Introduo

Em 2011 o regime simplificado no IRC deixou de existir. A revogao do artigo 58 do Cdigo do IRC produziu efeitos a partir de 1 de Janeiro de 2011. [Artigo 92., n. 2, da Lei n. 3B/2010, de 28 de Abril - OE]

3. Pagamento Especial Por Conta - I.R.C

3.1 Introduo

Nos termos do artigo 106 do Cdigo do I.R.C. - Pagamento especial por conta, aditado pelo Decreto-lei n 44/98 de 3 de Maro, os sujeitos passivos esto obrigados a efectuar anualmente o pagamento especial por conta, durante o ms de Maro, ou em duas prestaes, durante os meses de Maro e Outubro do ano a que respeita (isto se o perodo de tributao coincidir com o ano civil). Assim:

1-Sem prejuzo da obrigao de efectuar pagamentos por conta, as entidades que exeram, a ttulo principal, actividade de natureza comercial, industrial ou agrcola, bem como as no residentes com estabelecimento estvel em territrio portugus ficam sujeitos a um pagamento especial por conta, a efectuar durante o ms de Maro ou em duas prestaes, durante os meses de Maro e Outubro do ano a que respeita ou, no caso de adoptarem um perodo de tributao no coincidente com o ano civil, nos 3. e 10. meses do perodo de tributao respectivo.

2 -O montante do pagamento especial por conta igual a 1% do volume de negcios relativo ao perodo de tributao anterior, com o limite mnimo de 1000, e, quando superior, igual a este limite acrescido de 20% da parte excedente, com o limite mximo de 70.000.

208

3 -Ao montante apurado nos termos do nmero anterior deduzem-se os pagamentos por conta calculados nos termos do artigo 105., efectuados no perodo de tributao anterior.

4 - O volume de negcios corresponde ao valor das vendas e dos servios prestados.

5 -No caso dos bancos, empresas de seguros e outras entidades do sector financeiro para as quais esteja prevista a aplicao de planos de contabilidade especficos, o volume de negcios substitudo pelos juros e rendimentos similares e comisses ou pelos prmios brutos emitidos e comisses de contratos de seguro e operaes consideradas como contratos de investimento ou contratos de prestao de servios, consoante a natureza da actividade exercida pelo sujeito passivo.

6 -Nos sectores de revenda de combustveis, de tabacos, de veculos sujeitos ao imposto automvel e de lcool e bebidas alcolicas podem no ser considerados, no clculo do pagamento especial por conta, os impostos abaixo indicados, quando includos nos rendimentos: a) Impostos especiais sobre o consumo (IEC); b) Imposto sobre veculos (ISV).

7 - Para efeitos do disposto na alnea a) do nmero anterior, quando no for possvel determinar os impostos efectivamente includos nos rendimentos podem ser deduzidas as seguintes percentagens: a) 50% nos rendimentos relativos venda de gasolina; b) 40% nos rendimentos relativos venda de gasleo; c) 60% nos rendimentos relativos venda de cigarros; d) 10% nos rendimentos relativos venda de cigarrilhas e charutos; e) 30% nos rendimentos relativos venda de tabacos de corte fino destinados a cigarros de enrolar; f) 30% nos rendimentos relativos venda dos restantes tabacos de fumar.

8 - Para efeitos de clculo, em relao s organizaes de produtores e aos agrupamentos de produtores do sector agrcola que tenham sido reconhecidos ao abrigo de regulamentos comunitrios, os rendimentos das actividades para as quais foi concedido o reconhecimento so excludos do clculo do pagamento especial por conta.

9 - O pagamento especial por conta no aplicvel no perodo de tributao de incio de actividade e no seguinte.
209

10 - Ficam dispensados de efectuar o pagamento especial por conta:

a) Os sujeitos passivos totalmente isentos de IRC, ainda que a iseno no inclua rendimentos que sejam sujeitos a tributao por reteno na fonte com carcter definitivo; b) Os sujeitos passivos que se encontrem com processos no mbito do Cdigo da Insolvncia e da Recuperao de Empresas, a partir da data de instaurao desse processo; c) Os sujeitos passivos que tenham deixado de efectuar vendas ou prestaes de servios e tenham entregue a correspondente declarao de cessao de actividade a que se refere o artigo 33. do Cdigo do IVA.

11 - Quando seja aplicvel o regime especial de tributao dos grupos de sociedades, devido um pagamento especial por conta por cada uma das sociedades do grupo, incluindo a sociedade dominante, cabendo a esta ltima as obrigaes de determinar o valor global do pagamento especial por conta, deduzindo o montante dos pagamentos por conta respectivos, e de proceder sua entrega.

12 - Quando seja aplicvel o regime especial de tributao dos grupos de sociedades, devido um pagamento especial por conta por cada uma das sociedades do grupo, incluindo a sociedade dominante, cabendo a esta ltima as obrigaes de determinar o valor global do pagamento especial por conta, deduzindo o montante dos pagamentos por conta que seria devido por cada uma das sociedades do grupo se este regime no fosse aplicvel, e de proceder sua entrega.

13 - O montante dos pagamentos por conta a que se refere o nmero anterior o que resulta da declarao peridica de rendimentos de cada uma das sociedades do grupo, incluindo a da sociedade dominante, prevista na alnea b) do n. 6 do artigo 120..

3.2 Regras de Clculo:

Relativamente aos pagamentos especiais por conta, esto definidos no cdigo do IRC, artigo 106 as regras principais. Eis uma descrio dos aspectos mais importantes.

210

3.2.1 Base de Clculo (n 2 e 3 do artigo 106 CIRC).

O montante do pagamento especial por conta igual diferena entre o valor correspondente a 1% do volume de negcios do perodo de tributao anterior, com o limite mnimo de 1.000 Euros, e quando superior, igual a este limite acrescido de 20% da parte excedente, com o limite mximo de 70.000 Euros deduzido do montante dos pagamentos por conta efectuados no ano anterior.

3.2.2 Dispensa de efectuar o pagamento especial por conta.

Existe dispensa de efectuar o pagamento especial por conta sempre que:

- Estejamos no exerccio em que se inicia a actividade e no seguinte

- Sempre que o resultado de (1%) do volume de negcios a considerar (com os limites j descritos), menos os pagamentos por conta do ano anterior, seja zero ou negativo (ver exemplos de clculo)

- E ainda os seguintes sujeitos passivos:

Os sujeitos passivos totalmente isentos de IRC, ainda que a iseno no inclua rendimentos que sejam sujeitos a tributao por reteno na fonte com carcter definitivo.

Os sujeitos passivos que se encontrem com processos no mbito do Cdigo da Insolvncia e da Recuperao de Empresas, a partir da data de instaurao desse processo.

Que tenham deixado de efectuar vendas ou prestaes de servios e tenham entregue a correspondente declarao de cessao de actividade a que se refere o artigo 33 do cdigo do IVA.

211

Que tenham cessado a actividade. Segundo o Ofcio-Circulado n. 82/1998, de 18 de Maro, da Direco-Geral dos Impostos, (e mais recentemente dos Despacho de 23.02.2007 Processo n 2809/2006) refere no seu n. 6 que, no caso de a empresa cessar actividade, nos termos do n. 5 do artigo 7. (actual artigo 8.) do Cdigo do IRC, at ao termo do prazo para pagamento da 2. prestao, no ter que efectuar esse pagamento. No caso de no se concretizar a cessao, o valor global ser pago em Outubro, acrescido dos juros compensatrios correspondentes ao valor da 1 prestao. Assim, sempre que o sujeito passivo cesse a actividade para efeitos de IRC antes do termo do prazo para pagamento da 2. prestao, no obrigado a efectuar o pagamento especial por conta desse exerccio.

3.2.3 Entrega ao Estado (n1 do artigo 106 CIRC).

Os sujeitos passivos devero efectuar o pagamento especial por conta, durante o ms de Maro, ou em duas prestaes, durante os meses de Maro e Outubro do ano a que respeita, ou, no caso do perodo de tributao no ser coincidente com o ano civil, no 3 e no 10 ms do perodo de tributao respectivo.

3.2.4 Exemplos Prticos

Para a determinao do montante do pagamento especial por conta, considera-se 1% do volume de negcios do ano anterior, ao qual se abate o montante dos pagamentos por conta realizados tambm no ano anterior. H no entanto que considerar o seguinte:

Se 1 % do volume de negcios, for superior a 346.000 euros o montante a considerar 70.000 Euros. ((1.000 + (346.000 1.000 ) x 20%) = 70.000

Se 1 % do volume de negcios for inferior a 1.000 euros, o montante a considerar 1.000 Euros Note-se que se 1% x V.N. <= que 1.000 sempre considerado 1.000 .

212

Se 1 % do volume de negcios for superior a 1.000 Euros e inferior a 346.000 euros, o montante a considerar ser compreendido entre 1000 euros e 70.000 euros. Se 1% * VN > 1000 , ento ((1.000 + (1% x VN- 1.000)*20%), ser o valor a considerar.

Apresentamos um exemplo sobre a forma de clculo do pagamento especial por conta.

Em Euros

Volume de Negcios 50.000.000,00 50.000.000,00 20.000.000,00 1.064.641,53 125.000,00 100.000,00 100.000,00

a) 1% Volume Negcios 500.000,00 500.000,00 200.000,00 10.646,42 1.250,00 1.000,00 1.000,00

b) Limite mnimo 1.000,00 1.000,00 1.000,00 1.000,00 1.000,00 1.000,00 1.000,00

20% da par te excedente (a)-b))*20% 99.800,00 99.800,00 39.800,00 1.929,28 50,00 0,00 0,00

Montante Apurado 70.000,00 70.000,00 40.800,00 2.929,28 1.050,00 1.000,00 1.000,00

Pagamento por Conta n-1 0,00 5.000,00 42.000,00 0,00 500,00 1.500,00 900,00

Pagamento Especial Conta n 70.000,00 65.000,00 0,00 2.929,28 550,00 0,00 100,00

3.2.5 Regras de Arredondamento

Embora no caso dos pagamentos por conta o valor total a pagar depois de repartido em trs montantes iguais ser arredondado por excesso, para euros (redaco do artigo 105 do CIRC), no pagamento especial por conta, na redaco do artigo 106 nada referido a este respeito.

3.3 Deduo e reembolso do pagamento especial por conta

O pagamento especial por conta deduzido, nos termos da alnea c) do n 2 do artigo 90 do CIRC, ao montante apurado na declarao peridica de rendimentos do prprio exerccio a que respeita ou, se insuficiente, at ao quarto exerccio seguinte. (n1 do Artigo 93).

213

No exerccio de 2012, podero ser abatidos colecta os Pagamentos Especiais por Conta efectuados nos exerccios de 2007, 2008, 2009, 2010, 2011 e 2012.

No caso de tal no ser possvel est previsto o reembolso do pagamento especial por conta nos seguintes casos:

-Em caso de cessao de actividade no prprio perodo de tributao ou at ao terceiro perodo de tributao posterior quele a que o pagamento especial por conta respeita, a parte que no possa ter sido deduzida nos termos do nmero anterior, quando existir, reembolsada mediante requerimento do sujeito passivo, dirigido ao chefe do servio de finanas da rea da sede, direco efectiva ou estabelecimento estvel em que estiver centralizada a contabilidade, apresentado nos 90 dias seguintes ao da cessao da actividade. (n 2 do Artigo 93 do CIRC).

-Ou ainda (aditado pela Lei n 32-B/2002, de 30 de Dezembro Oramento de Estado para 2003) os sujeitos passivos podem ainda ser reembolsados da parte que no foi deduzida, sem prejuzo do disposto no n1 do artigo 93 do CIRC desde que (n 3 do Artigo 93 do CIRC), desde que:

- No se afastem, em relao ao exerccio a que diz respeito o pagamento especial por conta a reembolsar, em mais de 10%, para menos, da mdia dos rcios de rentabilidade das empresas do sector de actividade em que se inserem, a publicar em portaria do Ministro das Finanas e

- A situao a que deu origem ao reembolso seja considerada justificada por aco de inspeco feita a pedido do sujeito passivo formulado nos 90 dias seguintes ao termo do prazo de apresentao da declarao peridica relativa ao mesmo exerccio.

No entanto, este regime passou a vigorar depois das alteraes provocadas com a publicao da Lei n 32-B/2002, de 30 de Dezembro (Oramento de Estado para 2003).

Esquematicamente teremos:

214

PAGAMENTO ESPECIAL PO R CO NTAA PARTIR DE 2004

Ovolume de negcios a considerar menos os pagamentos por conta do ano anterior <=o Sim

No

O brigatoriedade de efectuar o pagamento especial por conta n2 artigo 106 CIRC O pagamento foi deduzido no prprio exercrcio a que respeita ou se insuficiente at ao quarto exerccio seguinte ? Sim No

N o existe a obrigatoriedade de efectuar o pagamento especial por conta n2 artigo 106 CIRC

Situao Resolvida

O sujeito passivo preenche os seguintes requisitos ? A)

Sim

No

O contribuinte ser reembolsado A) No se afastem, em relao ao exerccio a que diz respeito o pagamento especial por conta a reembolsar, emmais de 10%, para menos, da mdia dos rcios de rentabilidade das empresas do sector de actividade em que se inserem, a publicar em portaria do Ministro das Finanas A) A situao que deu origem ao reembolso seja considerada justificada por aco de inspeco feita a pedido do sujeito passivo formulado nos 90 dias seguintes ao termo do prazo de apresentao da declarao perodica relativa ao mesmo exerccio Em caso de cessao de actividade no prprio exerccio ou at ao terceiro exerccio posterior quele a que o pagamento especial por conta respeita, pode ser reembolsado, mediante requerimento apresentado nos 90 dias seguintes cessao da actividade Ocontribuinte perde o direito do pagamento que efectuou

215

3.4 Informaes vinculativas relativas aos pagamentos especiais por conta (PEC).

1. Despacho de 23.04.2004 DGCI Pagamento especial por conta Pagamentos por conta e pagamento especial por conta dos perodos de tributao inferiores a um ano.

2. Despacho do SEAF, de 13.10.04 Restituio do PEC Sada de Grupos de sociedades.

3. Despacho do SDGCI do IR, de 22.06.04 Recuperao dos PEC em caso de fuso.

4. Despacho do SEAF, de 01.06.04 Dispensa de efectuar o PEC.

(Sujeitos passivos que se encontrem com processos no mbito do Cdigo dos Processos Especiais de Recuperao de Empresa e de Falncia)

5. Despacho do SDGIRC de 19.03.04 Restituio PEC em caso de fuso com eficcia retroactiva.

6. Despacho de 23.02.2007 Processo n 2809/2006 CIRC Pagamento especial por conta Cessao de Actividade.

7. Despacho de 21-12-2009 - Processo: Pedido de Informao Vinculativa n. 138/2009 - CIRC Pagamento Especial por Conta - Transparncia fiscal

8. Despacho de 11.04.2012 do Substituto Legal do director geral Calculo do PEC das instaladas na Zona Franca da Madeira de forma proporcional respectiva taxa reduzida do IRC.

3.5 Falta de pagamento do PEC

216

O no cumprimento atempado dos Pagamentos especiais por Conta, implica a posterior liquidao de juros compensatrios, (artigo 104 do CIRC e 35 da LGT), e coima nos termos do artigo 114 do RGIT.

4. Derrama Municipal

4.1 Regras de Clculo:

4.1.1 Base de Clculo:

A derrama uma receita municipal, sendo a taxa lanada pelos diferentes municpios, e incide sobre o lucro tributvel (campo 778 do quadro 07 da Modelo 22) at ao limite de 1.5%.

De acordo com o previsto no n 4 do artigo 14 da lei n 2/2007, de 15 de Janeiro, os municpios podem deliberar o lanamento de uma taxa reduzida de derrama para os sujeitos passivos cujo volume de negcios no ano anterior no ultrapasse 150.000 . Neste caso podem co-existir para o mesmo municpio duas taxas, uma taxa reduzida de derrama para empresas com volume de negcios inferior a 150.000 no exerccio anterior, e a taxa normal aplicvel generalidade dos sujeitos passivos.

As entidades residentes que no exercem, a ttulo principal, uma actividade de natureza comercial, industrial ou agrcola e as entidades no residentes sem estabelecimento estvel, no devem inscrever qualquer valor no campo 364 do quadro 10 da modelo 22.

4.1.2 Obrigatoriedade da entrega do Anexo A Modelo 22 Derrama

A obrigatoriedade de apresentao do Anexo A modelo 22, ocorre sempre que pelos sujeitos passivos estejam reunidas comulativamente as seguintes condies:

217

a) Tenham matria colectvel no perodo superior a 50.000 . b) Tenham estabelecimentos estveis ou representaes locais em mais de um municpio

Nestes casos, apura-se uma taxa mdia de derrama, tendo em conta a distribuio da massa salarial (remuneraes, ordenados e salrios) correspondentes aos estabelecimentos que o sujeito passivo possuiu em cada uma dos municpios.

4.1.3 Regime especial de tributao dos grupos de sociedades

Quando seja aplicvel o Regime Especial de Tributao dos Grupos de Sociedades, a derrama incide sobre o lucro tributvel individual de cada uma das sociedades do grupo, sendo indicada individualmente por cada uma das sociedades na sua declarao, sendo preenchido tambm individualmente, o anexo A se for caso disso. O somatrio das derramas assim calculadas ser indicado no campo 364 do quadro 10 da correspondente declarao de grupo, competindo o respectivo pagamento sociedade dominante.

5. Derrama Estadual

5.1 Regras de Clculo:

5.1.1 Base de Clculo: (Exerccio de 2011)

Segundo o artigo 87- A do CIRC sobre a parte do lucro tributvel superior a 2.000.000 sujeito e no isento de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas apurado por sujeitos passivos residentes em territrio portugus que exeram, a ttulo principal, uma actividade de natureza comercial, industrial ou agrcola e por no residentes com estabelecimento estvel em territrio portugus, incide uma taxa adicional de 2,5%

Apresentamos um exemplo sobre a forma de clculo do pagamento da derrama estadual de um

218

sujeito passivo de IRC, com sede no continente e sem qualquer instalao nas regies autnomas, enquadrado no regime geral, que apresenta em 2011 um lucro tributvel de 2.500.000 .

Lucro Tr ibutvel () 2.500.000,00

Montante Lucro Tributvel superior a 2.000.000 500.000,00

Taxa Adicional 2,5%

Montante da der rama estadual 12.500,00

5.1.2 Base de Clculo: (Exerccio de 2012)

Sobre a parte do lucro tributvel superior a 1.500.000 sujeito e no isento de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas apurado por sujeitos passivos residentes em territrio portugus que exeram, a ttulo principal, uma actividade de natureza comercial, industrial ou agrcola e por no residentes com estabelecimento estvel em territrio portugus, incidem as taxas adicionais constantes da tabela seguinte:

Lucro tributvel (em euros)

Taxas (em percentagens)

De mais de 1 500 000 at 10 000 000

3%

Superior a 10 000 000

5%

O quantitativo da parte do lucro tributvel que exceda 1.500.000, quando superior a 10.000.000, dividido em duas partes: uma, igual a 8.500.000, qual se aplica a taxa de 3% e outra, igual ao lucro tributvel que exceda 10.000.000, qual se aplica a taxa de 5%.

219

Apresentamos um exemplo sobre a forma de clculo do pagamento da derrama estadual de um sujeito passivo de IRC, com sede no continente e sem qualquer instalao nas regies autnomas, enquadrado no regime geral, que apresenta em 2011 um lucro tributvel de 10.500.000 .

Lu cro Tributvel () 10.500.000,00

Montante Lu cro T ribu tvel superior a 1.500.000 e inferior a 10.000.000 8.500.000,00

Taxa adicional at 10.000.000 de LT 3% 8500000 * 3% = 255.000,00

Montante L ucro Tributvel superio r a 10.000.000 500.000,00

Taxa adicional superior a 10.000.000 de LT 5% 500000 * 5% = 25.000,00

Total d o montante do pagamen to da derram a estadu al 255.000 + 25.000 = 280.000

5.1.2 Base de Clculo: (Exerccio de 2013 )

Sobre a parte do lucro tributvel superior a 1.500.000 sujeito e no isento de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas apurado por sujeitos passivos residentes em territrio portugus que exeram, a ttulo principal, uma actividade de natureza comercial, industrial ou agrcola e por no residentes com estabelecimento estvel em territrio portugus, incidem as taxas adicionais constantes da tabela seguinte:

Lucro tributvel (em euros)

Taxas (em percentagens)

De mais de 1 500 000 at 7 500 000

3%

Superior a 7 500 000

5%

O quantitativo da parte do lucro tributvel que exceda 1.500.000, quando superior a 7.500.000, dividido em duas partes: uma, igual a 6.000.000, qual se aplica a taxa de 3% e

220

outra, igual ao lucro tributvel que exceda 7.500.000, qual se aplica a taxa de 5%.

Apresentamos um exemplo sobre a forma de clculo do pagamento da derrama estadual de um sujeito passivo de IRC, com sede no continente e sem qualquer instalao nas regies autnomas, enquadrado no regime geral, que apresenta em 2013 um lucro tributvel de 10.500.000 .

Lucro Tributvel () 10.500.000,00

Montante Lucro Tributvel su perior a 1.500.000 e inferior a 7,500.000 6.000.000,00

Taxa adicional at 7.500.000 de LT 3% 6.000.00 * 3% = 180.000,00

Mo ntante Lucro Tribu tvel superior a 7.500.000 3.000.000,00

Taxa adicional superior a 10.000.000 de LT 5% 3.000.000 * 5% = 150.000,00

Tot al do montante d o pagamento d a d errama estadual 180.000 + 150.000 = 330.000

5.1.3 Regime especial de tributao dos grupos de sociedades

Quando seja aplicvel o regime especial de tributao dos grupos de sociedades, a derrama estadual incide sobre o lucro tributvel apurado na declarao peridica individual de cada uma das sociedades do grupo, incluindo a da sociedade dominante.

221

5.1.4 Forma de liquidao

Os sujeitos passivos referidos sujeitos ao pagamento da derrama estadual devem proceder liquidao da mesma na declarao peridica de rendimentos (campo 373 do quadro 10 da Modelo 22).

5.1.5 Pagamento da derrama estadual

5.1.5.1 Base de Clculo

Segundo o Artigo 104.-A do CIRC, as entidades que exeram, a ttulo principal, uma actividade de natureza comercial, industrial ou agrcola e os no residentes com estabelecimento estvel devem proceder ao pagamento da derrama estadual nos termos seguintes:

a) Em trs pagamentos adicionais por conta, de acordo com as regras estabelecidas na alnea a) do n. 1 do artigo 104. (pagamentos por conta)

b) At ao ltimo dia do prazo fixado para o envio da declarao peridica de rendimentos a que se refere o artigo 120., pela diferena que existir entre o valor total da derrama estadual a calculado e as importncias entregues por conta nos termos do artigo 105.A;

c) At ao dia do envio da declarao de substituio a que se refere o artigo 122., pela diferena que existir entre o valor total da derrama estadual a calculado e as importncias j pagas.

Note-se que existe lugar a reembolso ao sujeito passivo, pela respectiva diferena, quando o valor da derrama estadual apurado na declarao for inferior ao valor dos pagamentos adicionais por conta.

222

6. Pagamento Adicional por Conta

6.1. Obrigatoriedade de pagamento

As entidades que exeram, a ttulo principal, uma actividade de natureza comercial, industrial ou agrcola e os no residentes com estabelecimento estvel, que sejam obrigadas a efectuar pagamentos por conta e pagamentos especiais por conta devem efectuar o pagamento adicional por conta nos casos em que no perodo de tributao anterior fosse devida derrama estadual nos termos referidos no artigo 87.-A. Os trs pagamentos adicionais por conta, so efectuados de acordo com as regras estabelecidas para os pagamentos por conta de IRC, sendo tomados em considerao no pagamento final, ou no reembolso da derrama estadual paga em excesso.

6.2 Regras de Clculo:

6.2.1 Base de Clculo

6.2.1.1 Base de Clculo (Exerccio 2011):

O valor dos pagamentos adicionais por conta correspondem a 2% da parte do lucro tributvel superior a 2.000.000 relativo ao perodo de tributao anterior.

Cada pagamento adicional por conta corresponder ao valor anterior divido em trs montantes iguais, arredondado, por excesso, para euros.

223

Apresentamos um exemplo sobre a forma de clculo dos pagamentos adicionais por conta (exerccio de 2011).

Dados de 2010 Lucro Tributvel - ( Campo 778 Q07) Luc ro Tributvel de 2.000.000 Lucro Tributvel superior a 2.000.000 % sobre o total (1) Total (2) 1/3 Valor total (2) 2.500.000,00 2.000.000,00 500.000,00 2% 10.000,00 3.333,33

Pelo que o valor a pagar em cada pagamento adicional por conta correspondia a 3.334 .

6.2.1.1 Base de Clculo (Exerccio de 2012):

O valor dos pagamentos adicionais por conta correspondem ao montante resultante da aplicao das taxas previstas na tabela seguinte sobre a parte do lucro tributvel superior a 1.500.000 relativo ao perodo de tributao anterior

Lucro tributvel (em euros)

Taxas (em percentagens)

De mais de 1.500.000 at 10.000.000 Superior a 10. 000.000

2,5% 4,5%

Note-se que o quantitativo da parte do lucro tributvel que exceda 1.500.000, quando superior a 10.000.000, dividido em duas partes: uma, igual a 8.500.000, qual se aplica a taxa de 2,5%; outra, igual ao lucro tributvel que exceda 10.000.000, qual se aplica a taxa de 4,5%.

224

Apresentamos um exemplo sobre a forma de clculo dos pagamentos adicionais por conta.

Dados de 2011 Lucro Tributvel - ( Campo 778 Q07) Lucro Tributvel superior a 1.500.000 e inferior a 10.000.000 (1) % sobre o total (1) Total (2) Lucro Tributvel superior a 10.000.000 (3) % sobre o total (3) Total (4) Total (5) = Total (2)+Total (4) 10.500.000,00 8.500.000,00 2,5% 212.500,00 500.000,00 4,5% 22.500,00 235.000,00

1/3 Valor total (5) Valor de cada pagamento

78.333,33 78.334

6.2.1.1 Base de Clculo (Exerccio de 2013 ):

O valor dos pagamentos adicionais por conta correspondem ao montante resultante da aplicao das taxas previstas na tabela seguinte sobre a parte do lucro tributvel superior a 1.500.000 relativo ao perodo de tributao anterior

Lucro tributvel (em euros)

Taxas (em percentagens)

De mais de 1.500.000 at 7.500.000 Superior a 7.500.000

2,5% 4,5%

Note-se que o quantitativo da parte do lucro tributvel que exceda 1.500.000, quando superior a 7.500.000, dividido em duas partes: uma, igual a 6.00.000, qual se aplica a taxa de 2,5%; outra, igual ao lucro tributvel que exceda 7.500.000, qual se aplica a taxa de 4,5%.

225

Apresentamos um exemplo sobre a forma de clculo dos pagamentos adicionais por conta.

Dados de 2012 Lucro Tributvel - ( Campo 778 Q07) Lucro Tributvel superior a 1.500.000 e inferior a 7.500.000 (1) % sobre o total (1) Total (2) Lucro Tributvel superior a 7.500.000 (3) % sobre o total (3) Total (4) Total (5) = Total (2)+Total (4) 10.500.000,00 6.000.000,00 2,5% 150.000,00 3.000.000,00 4,5% 135.000,00 285.000,00

1/3 Valor total (5) Valor de cada pagamento

95.000,00 95.000

6.2.2 Entrega ao Estado (remisso para n1 alnea a) artigo 104 CIRC).

Os sujeitos passivos devero efectuar 3 pagamentos adicionais por conta, com vencimentos nos meses de Julho, Setembro e 15 de Dezembro ou, nos casos dos ns 2 e 3 do artigo 8., no 7. ms, no 9. ms e no dia 15 do 12. ms do respectivo perodo de tributao

6.2.3 Limitaes aos pagamentos adicionais por conta

Segundo o despacho de 19-07-2010 Processo 2441/2010, refere que nos termos do disposto pelo n. 3 do artigo 104.-A do CIRC, so aplicveis s regras de pagamento da derrama estadual no referidas no artigo as regras de pagamento de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas, com as necessrias adaptaes.

226

Assim, uma vez que as questes relativas possibilidade de os contribuintes poderem ser dispensados de efectuar o pagamento por conta ou de, face ao montante do pagamento por conta adicional j efectuado, poderem deixar de efectuar novo pagamento adicional por conta, no se encontram reguladas nos artigos 104.-A e 105.-A, aditados pela Lei n. 12-A/2010, de 30 de Junho, aplicam-se quelas situaes as regras previstas no artigo 107. do CIRC.

Assim:

As entidades referidas nos artigos 87.-A e 104.-A do CIRC tero que efectuar a entrega nos cofres do Estado do valor correspondente ao primeiro pagamento adicional por conta. No obstante, em relao ao segundo e terceiro pagamentos adicionais por conta poder verificar-se, semelhana dos pagamentos por conta, as limitaes a seguir discriminadas. (Em 2013, apenas podero deixar de efectuar o terceiro pagamento adicional por conta)

Se o sujeito passivo verificar, pelos elementos de que disponha, que o montante dos pagamentos adicionais por conta j efectuados igual ou superior taxa de derrama estadual que ser devida, pode deixar de efectuar novo pagamento adicional por conta (em 2013, apenas pode deixar de efectuar o 3 pagamento adicional por conta);

Se o sujeito passivo verificar, pelos elementos de que disponha, que a entrega adicional por conta a efectuar superior diferena entre a taxa de derrama estadual que o sujeito passivo julga devida e as entregas j efectuadas, pode aquele limitar o pagamento a essa diferena;

Contudo, se em virtude do no pagamento ou da reduo de pagamento verificados, nos termos supra referidos, se deixou de pagar uma importncia superior a 20% da que, em condies normais, teria sido entregue, h lugar ao pagamento de juros compensatrios desde o termo do prazo em que cada entrega deveria ter sido efectuada at ao termo do prazo para envio da declarao ou at data do pagamento da autoliquidao, se anterior.

6.2.4 Regime especial de tributao dos grupos de sociedades

227

Quando seja aplicvel o regime especial de tributao dos grupos de sociedades, devido pagamento adicional por conta por cada uma das sociedades do grupo, incluindo a sociedade dominante.

2.5 Financiamentos Obtidos

Registam-se nesta conta os financiamentos obtidos , seja de instituies financeiras, sociedades de locao financeira, participantes no capital da sociedade ou de outras entidades (incluindo subsidirias , associadas e empreendimentos conjuntos) e emprstimos por obrigaes. O desdobramento do conta o seguinte: 25 Financiamentos obtidos 251 Instituies de crdito e sociedades financeiras 2511 Emprstimos bancrios 2512 Descobertos bancrios 2513 Locaes financeiras ... ... 252 Mercado de valores mobilirios 2521 Emprstimos por obrigaes * ... ... 253 Participantes de capital 2531 Empresa-me - Suprimentos e outros mtuos 2532 Outros participantes - Suprimentos e outros mtuos ... ... 254 Subsidirias, associadas e empreendimentos conjuntos 258 Outros financiadores Estes passivos financeiros so mensurados ao custo ou ao custo amortizado. No que toca ao trabalho prpriamente dito relacionado com o fecho das contas de 2011, de observar o seguinte: 1-Deve ser efectuada uma conferncia exaustiva desta conta, com recurso se possivel a

228

informao obtida directamente dos financiadores por confirmao positiva. 2-Verificar a adequada classificao Temporal (Correntes/No correntes), tendo em conta que o curto prazo (corrente) vencivel dentro de um ano, e o no corrente (mdio/longo prazo) vencivel aps um ano. 3-Os juros suportados so reconhecidos numa base de acrscimo, em funo do tempo decorrido at 31 de Dezembro. 4-Devem ser conferidas e adequadamente divulgadas o anexo s contas, as Garantias prestadas. 5-Em relao ao emprstimos em moeda estrangeira devem ser recinhecidas como gastos ou rendimentos as respectivas diferenas de cmbio. 6- Devem ser adequadamente divulgados os amortizado. passivos financeiros mensurados ao custo

Do ponto de vista fiscal, imprta referir: 1-Os juros so reconhecidos de acordo com o principio da especializao dos exercicios (acrscimo), conforme art 18 do CIRC; 2-De acordo com a linea c) do n 1 do art 23 do CIRC,, so fiscalmente dedutiveis, c) os gastos de natureza financeira, tais como juros de capitais alheios aplicados na explorao, descontos, gios, transferncias, diferenas de cmbio, gastos com operaes de crdito, cobrana de dvidas e emisso de obrigaes e outros ttulos, prmios de reembolso e os resultantes da aplicao do mtodo do juro efectivo aos instrumentos financeiros valorizados pelo custo amortizado; 3- NO que toca aos juros de suprimentos, de acordo com o art 45, CIRC, n 1, alinea j), no so dedutveis para efeito de determinao do lucro tributvel, os juros e outras formas de remunerao de suprimentos e emprstimos feitos pelos scios sociedade, na parte em que excedam o valor correspondente taxa de referncia Euribor a 12 meses do dia da constituio da dvida ou outra taxa definida por portaria do Ministro das Finanas que utilize aquela taxa como indexante. (Portaria n. 184/2002, de 4 de Maro: 1,5%-alterada pela Lei n. 55-A/2010, de 31 de Dezembro - OE) A Portaria n. 184/2002, de 4/3/2002, veio determinar o seguinte, a este respeito:

229

1.

Para os efeitos previstos na alnea j) do n. 1 do artigo 45. do Cdigo do IRC, na redaco

que lhe foi dada pela Lei n. 85/2001, de 4 de Agosto, fixado em 1,5% o spread a acrescer taxa EURIBOR a 12 meses do dia da constituio da dvida, sem prejuzo do disposto no artigo seguinte. aceitvel uma taxa de juro para suprimentos de 2,5% para o exercicios de 2012. 2. Sempre que se trate de juros e outras formas de remunerao de suprimentos e

emprstimos feitos pelos scios a PME, tal como definidas no anexo ao Decreto-Lei n. 372/2007, de 6 de Novembro, fixado em 6% o spread a acrescer taxa EURIBOR a 12 meses do dia da constituio da dvida. [Redaco dada pela Lei n. 55-A/2010, de 31 de Dezembro - OE] De acordo com o Anexo ao Decreto-Lei n. 372/2007, de 6 de Novembro, a categoria das micro, pequenas e mdias empresas (PME) constituda por empresas que empregam menos de 250 pessoas e cujo volume de negcios anual no excede 50 milhes de euros ou cujo balano total anual no excede 43 milhes de euros. assim aceitvel nestes casos, para 2012 uma taxa de juro de suprimentos de cerca de 7%. 3. s situaes a que seja aplicvel o regime estabelecido no artigo 58. do Cdigo do IRC e

na Portaria n. 1446-C/2001, de 21 de Dezembro, e ainda s abrangidas por normas convencionais relativas a preos de transferncia no aplicvel o disposto na alnea j) do n. 1 do artigo 42. do Cdigo do IRC. Neste casos de preos de transparncia, o juro a debitar o juro corrente de mercado. Os pagamentos de juros esto sujeitos a reteno na fonte de IRC (art 94, n1 c) do CIRC taxa de 25% e a reteno na fonte de IRS (c) n 1 art 71 do CIRS), a uma taxa de reten de 28%.

230

2.6 Scios
Nesta conta registam-se as operaes relacionadas com os titulares de capital, enquanto nessa qualidade, e os emprstimos concedidos empresa-me, registam-se nesta conta. As operaes relacionadas com transaces correntes e relativas a investimentos, no so registadas nesta conta: Esta conta assim composta: 26 Accionistas/scios 261 Accionistas c/ subscrio * 262 Quotas no liberadas * 263 Adiantamentos por conta de lucros 264 Resultados atribudos 265 Lucros disponveis 266 Emprstimos concedidos - empresa-me

261 - Accionistas c/subscrio e 262 - Quotas no liberadas Para efeitos de elaborao do Balano, os saldos das contas 261 - Accionistas c/subscrio e 262 Quotas no liberada, so deduzidos ao Capital nos termos da NCRF 27 - Instrumentos financeiros ( 8). Para melhor compreenso, vejamos um pequeno exemplo relacionado com o direito aos lucros:

No ano de 2010, a sociedade Vira o discoLda, teve 75.000 euros de Resultado liquido. O Jorge e o Joaquim, aprovaram as contas por unanimidade, em 31 de Maro, e deliberaram:

-Reserva legal -Distribuio

10.000 15.000

-o resto mantem-se em resultados transitados. Os lucros foram disponibilizados em 30 de junho de 2012, mas os scios s apareceram na empresa para os levantar em 15/7..

Tratamento contabilistico?

231

Resoluo: D 81-Resultado liquido do periodo C 56-resultados transitado

1 de Janeiro:

Em 31 de Maro:

Pela aprovaao das contas:

D 56-resultado transitados 25.000 C 55.1 Reservas Legais 10.000

C 264-Resultados atribuidos 15.000 Em 30 de Junho: D-26.4-Resultados atribuidos C-26.5- Resultados Disponiveis 15.000 11.250

C- 242-Reteno de impostos sobre o rendimento. 3750 Nesta data os lucros so colocados disposio. Reteno nesta data taxa de 25%. Em 15 de Julho: D-26.5 -Resultados disponiveis C 12-Depsitos ordem 11.250 11.250.

No caso de Perdas por imparidade em scios, as contas a movimentar so as seguintes: Reconhecimento: D- 6512-Perdas por imparidade, outros devedores Reverso : C -76212-Reverses , de predas de imparidade, outros devedores Estas perdas por imparidade no aceites para efeitos fiscais.

232

2.7 Acrscimos de Rendimentos, Acrscimos de Gastos e Diferimentos

As contas 27.2-Devedores e credores por crscimos e 28-Diferimentos, destinan-se a permitir o registo dos rendimentos e gastos dentro do periodo a que respeitam, isto com observncia do pressuposto do Acrscimo. Assim: 272 - Devedores e credores por acrscimos Estas contas registam a contrapartida dos rendimentos e dos gastos que devam ser reconhecidos no prprio perodo, ainda que no tenham documentao vinculativa, cuja receita ou despesa s venha a ocorrer em perodo ou perodos posteriores. 28 - Diferimentos Compreende os gastos e os rendimentos que devam ser reconhecidos nos perodos seguintes.

O uso destas contas tem a ver fundamentalmente com o princpio da especializao dos exerccios que nos diz que os rendimentos e os gastos devem ser reconhecidos quando obtidos ou incorridos, independentemente do seu recebimento ou pagamento, devendo incluir-se nas demonstraes financeiras dos perodos a que respeitam.

Para melhor anlise das contas referidas convm-nos relembrar que: DESPESAS - So obrigaes de carcter financeiro (aquisies de bens e servios independentemente do seu pagamento ou consumo); CUSTOS - So consumos e utilizaes de bens e servios, independentemente da sua aquisio; RECEITAS - So direitos de carcter financeiro (vendas de bens e prestao de servios independentemente do seu recebimento ou da sua formao); PROVEITOS - Correspondem a produo de bens ou servios, independentemente da sua venda.

233

Ora as contas servem-nos para atribuir a cada exerccio econmico os respectivos consumos e utilizaes de bens e servios (gastos) e as correspondentes produes de bens e servios (rendimentos), independentemente da sua aquisio/venda e ou do pagamento/recebimento, respectivamente.

Vejamos ento:

So exemplos de Acrscimos de Proveitos, registados na conta de acrscimos de rendimentos, nomeadamente:

2721-Devedores por

Juros a receber, Bnus, Rappel obtido, etc relacionados com o exercicio de 2011, ainda que a documentao emitida tenha data de 2012.)

Os lanamentos a efectuar so:

Dbito:2721-Devedores por acrscimos de rendimento

Crdito: contas de rendimentos , ou no caso de Rapel, Descontos e abatimentos em compras.

So exemplos de Acrscimos de Custos, acrscimosde gastos, nomeadamente: Seguros

registados na conta 2722-Credores por

234

Remuneraes a liquidar (Estimativa de frias e encargis com frias de 2012 a pagar em 2013)

Juros a liquidar IM a pagar, ainda que por estimativaI gua, EDP, Telefones, etc, cuja documentao emitida no ano seguinte quele a que respeitam os consumos,

Bonus rapel concedidos, etc.

Os lanamentos a efecuar so:

Dbito: Gastos, ou, no cao de Rappel, descontos e abatimentos em vendas

Crdito: credores por acrescimos de gastos.

No caso da conta 28 Diferimentos , subdivide-se em: -281 Gastos a reconhecer (exseguros, rendas, etc pagos antecipadamente)

-282

Rendimentos

reconhecer

(ex

rendas

recebidas

antecipadamente), compreendendo assim, os gastos e os rendimentos que devam ser reconhecidos nos perodos seguintes.

No que toca ao enquadramento fiscal dos acscimos e deferimentos, ele coincidente com o regime contabilistic, devendo os gastos e rendimentos reconhecidos numa base de Acscimo.

235

Importante ainda referir o disposto no art 18 do CIRC que transcrevemos:

Artigo 18. Periodizao do lucro tributvel 1 - Os rendimentos e os gastos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributvel, so imputveis ao perodo de tributao em que sejam obtidos ou suportados, independentemente do seu recebimento ou pagamento, de acordo com o regime de periodizao econmica. 2 - As componentes positivas ou negativas consideradas como respeitando a perodos anteriores s so imputveis ao perodo de tributao quando na data de encerramento das contas daquele a que deviam ser imputadas eram imprevisveis ou manifestamente desconhecidas. 3 - Para efeitos de aplicao do disposto no n. 1: a) Os rditos relativos a vendas consideram-se em geral realizados, e os correspondentes gastos suportados, na data da entrega ou expedio dos bens correspondentes ou, se anterior, na data em que se opera a transferncia de propriedade; b) Os rditos relativos a prestaes de servios consideram-se em geral realizados, e os correspondentes gastos suportados, na data em que o servio concludo, excepto tratando-se de servios que consistam na prestao de mais de um acto ou numa prestao continuada ou sucessiva, que so imputveis proporcionalmente sua execuo; c) Os rditos e os gastos de contratos de construo devem ser periodizados tendo em

considerao o disposto no artigo 19. 4 - Para efeitos do disposto na alnea a) do nmero anterior, no se tomam em considerao eventuais clusulas de reserva de propriedade, sendo assimilada a venda com reserva de propriedade a locao em que exista uma clusula de transferncia de propriedade vinculativa para ambas as partes.

236

5 - Os rditos relativos a vendas e a prestaes de servios so imputveis ao perodo de tributao a que respeitam pela quantia nominal da contraprestao. 6 - A determinao de resultados nas obras efectuadas por conta prpria vendidas fraccionadamente efectuada medida que forem sendo concludas e entregues aos adquirentes, ainda que no sejam conhecidos exactamente os custos totais das mesmas. 7 - Os gastos das exploraes silvcolas plurianuais podem ser imputados ao lucro tributvel tendo em considerao o ciclo de produo, caso em que a quota parte desses gastos, equivalente percentagem que a extraco efectuada no perodo de tributao represente na produo total do mesmo produto, e ainda no considerada em perodo de tributao anterior, actualizada pela aplicao dos coeficientes constantes da portaria a que se refere o artigo 47. 8 - Os rendimentos e gastos, assim como quaisquer outras variaes patrimoniais, relevados na contabilidade em consequncia da utilizao do mtodo da equivalncia patrimonial no concorrem para a determinao do lucro tributvel, devendo os rendimentos provenientes dos lucros distribudos ser imputados ao perodo de tributao em que se adquire o direito aos mesmos. 9 - Os ajustamentos decorrentes da aplicao do justo valor no concorrem para a formao do lucro tributvel, sendo imputados como rendimentos ou gastos no perodo de tributao em que os elementos ou direitos que lhes deram origem sejam alienados, exercidos, extintos ou liquidados, excepto quando: a) Respeitem a instrumentos financeiros reconhecidos pelo justo valor atravs de resultados, desde que, tratando-se de instrumentos do capital prprio, tenham um preo formado num mercado regulamentado e o sujeito passivo no detenha, directa ou indirectamente, uma participao no capital superior a 5% do respectivo capital social; ou b) Tal se encontre expressamente previsto neste Cdigo. 10 - Para efeitos do clculo do nvel percentual de participao indirecta no capital a que se refere o nmero anterior so aplicveis os critrios previstos no n. 2 do artigo

237

483. do Cdigo das Sociedades Comerciais. 11 - Os pagamentos com base em aces, efectuados aos trabalhadores e membros dos rgos estatutrios, em razo da prestao de trabalho ou de exerccio de cargo ou funo, concorrem para a formao do lucro tributvel do perodo de tributao em que os respectivos direitos ou opes sejam exercidos, pelas quantias liquidadas ou, se aplicvel, pela diferena entre o valor dos instrumentos de capital prprio atribudos e o respectivo preo de exerccio pago. 12 - Excepto quando estejam abrangidos pelo disposto no artigo 43., os gastos relativos a benefcios de cessao de emprego, benefcios de reforma e outros benefcios ps emprego ou a longo prazo dos empregados que no sejam considerados rendimentos de trabalho dependente, nos termos da primeira parte do n. 3) da alnea b) do n. 3 do artigo 2. do Cdigo do IRS, so imputveis ao perodo de tributao em que as importncias sejam pagas ou colocadas disposio dos respectivos beneficirios.

2.8-Provises, passivos contingentes e activos contingentes (NCRF 21)

Esta Norma Contabilstica e de Relato Financeiro tem por base a Norma Internacional de Contabilidade IAS 37 - Provises, Passivos Contingentes e Activos Contingentes, adoptada pelo texto original do Regulamento (CE) n. 1126/2008 da Comisso, de 3 de Novembro. O objectivo desta Norma Contabilstica e de Relato Financeiro o de prescrever critrios de reconhecimento e bases de mensurao apropriados a provises, passivos contingentes e activos contingentes e que seja divulgada informao suficiente nas notas s demonstraes financeiras de modo a permitir aos utentes compreender a sua natureza, tempestividade e quantia.

2.8.1- Definies Acontecimento que cria obrigaes: um acontecimento que cria uma obrigao legal ou

238

construtiva que faa com que uma entidade no tenha nenhuma alternativa realista seno liquidar essa obrigao. Activo contingente: um possvel activo proveniente de acontecimentos passados e cuja existncia somente ser confirmada pela ocorrncia ou no ocorrncia de um ou mais acontecimentos futuros incertos no totalmente sob o controlo da entidade. Contrato executrio: um contrato segundo o qual nenhuma das partes tenha cumprido qualquer das suas obrigaes ou ambas as partes apenas tenham parcialmente cumprido as suas obrigaes em igual extenso. Contrato oneroso: um contrato em que os custos no evitveis de satisfazer as obrigaes do contrato excedem os benefcios econmicos que se espera sejam recebidos ao abrigo do mesmo. Obrigao construtiva: uma obrigao que decorre das aces de uma entidade em que: (a) por via de um modelo estabelecido de prticas passadas, de polticas publicadas ou

de uma declarao corrente suficientemente especfica, a entidade tenha indicado a outras partes que aceitar certas responsabilidades; e (b) em consequncia, a entidade tenha criado uma expectativa vlida nessas outras

partes de que cumprir com essas responsabilidades. Obrigao legal: uma obrigao que deriva de: (a) (b) (c) um contrato (por meio de termos explcitos ou implcitos); legislao; ou outra operao da lei.

Passivo: uma obrigao presente da entidade proveniente de acontecimentos passados, cuja liquidao se espera que resulte num exfluxo de recursos da entidade que incorporem benefcios econmicos. Passivo contingente: (a) uma obrigao possvel que provenha de acontecimentos passados e cuja

existncia somente ser confirmada pela ocorrncia ou no de um ou mais acontecimentos futuros incertos no totalmente sob controlo da entidade; ou (b) uma obrigao presente que decorra de acontecimentos passados mas que no

reconhecida porque: (i) No provvel que um exfluxo de recursos incorporando benefcios econmicos

seja exigido para liquidar a obrigao; ou

239

(ii)

A quantia da obrigao no pode ser mensurada com suficiente fiabilidade.

Proviso: um passivo de tempestividade ou quantia incerta. Reestruturao: um programa planeado e controlado pelo rgo de gesto e que altera materialmente ou: (a) (b) 9O mbito de um negcio empreendido por uma entidade; ou A maneira como o negcio conduzido A interpretao de provvel nesta Norma, como mais provvel do que no,

no se aplica necessariamente a outras Normas Contabilsticas e de Relato Financeiro.

2.8.2-mbito Esta Norma deve ser aplicada por todas as entidades na contabilizao de provises, passivos contingentes e activos contingentes, excepto: (a) (b) Os que resultam de contratos executrios, excepto quando o contrato seja oneroso; Os cobertos por uma outra Norma.

Provises Uma proviso s deve ser reconhecida quando cumulativamente: (a) uma entidade tenha uma obrigao presente (legal ou construtiva) como resultado

de um acontecimento passado. Presume-se que um acontecimento passado d origem a uma obrigao presente se, tendo em conta toda a evidncia disponvel, for mais provvel do que no que tal obrigao presente exista data do balano. (b) seja provvel que um exfluxo de recursos que incorporem benefcios econmicos

ser necessrio para liquidar a obrigao; e (c) possa ser feita uma estimativa fivel da quantia da obrigao. Se nenhuma

estimativa fivel puder ser efectuada, ento, existe um passivo que no pode ser reconhecido, devendo esse passivo ser divulgado como um passivo contingente. No devem ser reconhecidas provises para perdas operacionais futuras, uma vez que estas no satisfazem a definio de passivo nem os critrios gerais de reconhecimento estabelecidos.

2.8.3-Reconhecimento e Mensurao A quantia reconhecida como uma proviso deve ser a melhor estimativa do
240

dispndio exigido para liquidar a obrigao presente data do balano. A melhor estimativa do dispndio exigido para liquidar a obrigao presente a quantia que uma entidade racionalmente pagaria para liquidar a obrigao data do balano ou para a transferir para uma terceira parte nesse momento. Ser muitas vezes impossvel ou proibitivamente dispendioso liquidar ou transferir uma obrigao data do balano. Porm, a estimativa da quantia que uma entidade racionalmente pagaria para liquidar ou transferir a obrigao produz a melhor estimativa do dispndio exigido para a liquidar. A posio mensurada antes dos impostos, porque as consequncias fiscais da proviso, e alteraes na mesma, so tratadas pela NCRF 25 - Impostos sobre o Rendimento. Os riscos e incertezas que inevitavelmente rodeiam muitos acontecimentos e circunstncias devem ser tidos em conta para se chegar melhor estimativa de uma proviso. Quando o efeito do valor temporal do dinheiro for material, a quantia de uma proviso deve ser o valor presente dos dispndios que se espera que sejam necessrios para liquidar a obrigao. As provises devem ser revistas data de cada balano e ajustadas para reflectir a melhor estimativa corrente. Se deixar de ser provvel que ser necessrio um exfluxo de recursos que incorporem benefcios econmicos futuro para liquidar a obrigao, a proviso deve ser revertida. Quando seja usado o desconto, a quantia escriturada de uma proviso aumenta em cada perodo para reflectir a passagem do tempo. Este aumento reconhecido como um gasto financeiro. Os ganhos da alienao esperada de activos no devem ser tidos em considerao ao mensurar uma proviso. Uma proviso deve ser usada somente para os dispndios relativos aos quais a proviso foi originalmente reconhecida.

Reestruturao Uma reestruturao por regra inclui, entre outras, as seguintes situaes: (a) Venda ou cessao de uma linha de negcios;
241

(b)

O fecho de locais de negcio num pas ou regio ou a deslocalizao de actividades

de negcio de um pas ou de uma regio para um outro ou uma outra; (c) Alteraes na estrutura de gesto, como por exemplo a eliminao de um

determinado nvel; e (d) Reorganizaes fundamentais que tenham um efeito material na natureza e foco

das operaes da entidade. Existe uma obrigao construtiva de reestruturar somente quando uma entidade: (a) Tenha um plano formal detalhado para a reestruturao identificando pelo menos: (i) (ii) (iii) O negcio ou parte de um negcio em questo; As principais localizaes afectadas; A localizao, funo e nmero aproximado de empregados que recebero

retribuies pela cessao dos seus servios; (iv) (v) (b) Os dispndios que sero levados a efeito; e Quando ser implementado o plano; e

Tenha criado uma expectativa vlida nos afectados de que levar a efeito a

reestruturao ao comear a implementar esse plano ou ao anunciar as suas principais caractersticas aos afectados por ele. Uma proviso para custos de reestruturao somente reconhecida quando os critrios de reconhecimento gerais sejam satisfeitos. Uma proviso de reestruturao somente deve incluir os dispndios directos provenientes da reestruturao, que so os que sejam quer: (a) (b) Necessariamente consequentes da reestruturao; quer No associados com as actividades continuadas da entidade.

Uma proviso de reestruturao no inclui custos tais como: (a) (b) (c) Retreinar ou deslocalizar pessoal que continua; Comercializao; ou Investimento em novos sistemas e redes de distribuio.

Estes dispndios relacionam-se com a conduta futura da entidade e no so passivos de reestruturao data do balano. Tais dispndios so reconhecidos na mesma base como se surgissem independentemente de uma reestruturao. Perdas operacionais futuras identificveis at data de uma reestruturao no so includas numa proviso, a menos que se relacionem com um contrato oneroso.
242

Os ganhos esperados na alienao de activos no so tidos em considerao na mensurao de uma proviso de reestruturao, mesmo se a venda de activos for vista como parte da reestruturao. Contratos onerosos Se a entidade tiver um contrato que seja oneroso, a obrigao presente segundo o contrato deve ser reconhecida e mensurada como uma proviso. Muitos contratos podem ser cancelados sem pagar compensao outra parte e por isso no h obrigao. Outros contratos estabelecem tanto direitos como obrigaes para cada uma das partes do contrato. Quando os eventos tornem tal contrato oneroso, o contrato cai dentro do mbito desta Norma, existindo um passivo que reconhecido. Os contratos executivos que no sejam onerosos caiem fora do mbito desta Norma.

Esta Norma define um contrato oneroso como um contrato em que os custos inevitveis de satisfazer as obrigaes segundo o contrato excedem os benefcios econmicos que se espera venham a ser recebidos segundo o mesmo. Os custos inevitveis segundo um contrato reflectem o menor do custo lquido de sair do contrato, que o mais baixo do custo de o cumprir e de qualquer compensao ou de penalidades provenientes da falta de o cumprir. Antes de ser estabelecida uma proviso separada para um contrato oneroso, uma entidade reconhece qualquer perda de imparidade que tenha ocorrido nos activos inerentes a esse contrato (ver a NCRF 12 - Imparidade de Activos).

Passivos contingentes Os passivos contingentes no devem ser reconhecidos porque: (i) No provvel que um exfluxo de recursos incorporando benefcios

econmicos seja exigido para liquidar a obrigao, ou (ii) A quantia da obrigao no pode ser mensurada com suficiente fiabilidade.

Um passivo contingente deve ser divulgado, a menos que seja remota a possibilidade de um exfluxo de recursos que incorporem benefcios econmicos, nestes casos nem divulgam.

243

Quando uma entidade estiver conjunta e solidariamente comprometida a uma obrigao, a parte da obrigao que se espera que seja satisfeita por outras partes tratada como um passivo contingente. A entidade reconhece uma proviso correspondente parte da obrigao pela qual seja provvel um exfluxo de recursos que incorporem benefcios econmicos, excepto nas circunstncias extremamente raras em que nenhuma estimativa possa ser feita.

Os passivos contingentes podem desenvolver-se de uma maneira no inicialmente esperada. Por isso, so continuadamente avaliados para determinar se um exfluxo de recursos que incorporem benefcios econmicos se tornou provvel. Se se tornar provvel que um exfluxo de benefcios econmicos futuros sero exigidos para um item previamente tratado como um passivo contingente, reconhecida uma proviso nas demonstraes financeiras do perodo em que a alterao da probabilidade ocorra (excepto nas circunstncias extremamente raras em que nenhuma estimativa fivel possa ser feita).

Activos contingentes Um activo contingente um possvel activo proveniente de acontecimentos passados e cuja existncia somente ser confirmada pela ocorrncia ou no ocorrncia de um ou mais acontecimentos futuros incertos no totalmente sob o controlo da entidade. Uma entidade no deve reconhecer um activo contingente.

Os activos contingentes surgem normalmente de acontecimentos no planeados ou de outros no esperados que do origem possibilidade de um influxo de benefcios econmicos para a entidade.

Os activos contingentes no so reconhecidos nas demonstraes financeiras desde que isto possa resultar no reconhecimento de rendimentos que possam nunca ser realizados. Porm, quando a realizao de rendimentos esteja virtualmente certa, ento o activo

2.8.4-Divulgaes
244

Para cada classe de proviso, uma entidade deve divulgar: (a) (b) A quantia escriturada no comeo e no fim do perodo; As provises adicionais feitas no perodo, incluindo aumentos nas provises

existentes; (c) (d) (e) As quantias usadas (isto , incorridas e debitadas proviso) durante o perodo; Quantias no usadas revertidas durante o perodo; e O aumento durante o perodo na quantia descontada proveniente da passagem do

tempo e o efeito de qualquer alterao na taxa de desconto. No exigida informao comparativa. Para cada classe de passivo contingente data do balano, uma entidade deve efectuar uma breve descrio da natureza do passivo contingente e, divulgar quando praticvel: (a) (b) Uma estimativa do seu efeito financeiro; Uma indicao das incertezas que se relacionam com a quantia ou momento de

ocorrncia de qualquer exfluxo; e (c) Possibilidade de qualquer reembolso.

Quando uma proviso e um passivo contingente surjam provenientes do mesmo conjunto de circunstncias, uma entidade faz as divulgaes exigidas para as provises e para os passivos contingentes de uma maneira que eles mostrem a ligao entre a proviso e o passivo contingente. Quando um influxo de benefcios econmicos for provvel, uma entidade deve divulgar uma breve descrio da natureza dos activos contingentes data do balano e, quando praticvel, uma estimativa do seu efeito financeiro, mensurada usando os princpios estabelecidos para as provises. importante que as divulgaes de activos contingentes evitem dar indicaes enganosas da probabilidade de surgirem rendimentos. Quando qualquer divulgao exigida para os passivos contingentes e para os activos contingentes no for divulgada porque no praticvel faz-lo, esse facto deve ser declarado.

2.8.5-NCRF-PE De acordo com o ponto 2.3 da NCRF-PE, sempre que esta norma no responda a aspectos
245

particulares () a entidade dever recorrer, tendo em vista to-somente a superao dessa lacuna, supletivamente e pela ordem indicada: a) b) s NCRF e Normas Interpretativas (NI); s Normas Internacionais de Contabilidade, adoptadas ao abrigo do Regulamento

n. 1606/2002, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 19 de Julho; c) s Normas Internacionais de Contabilidade (IAS) e Normas Internacionais de Relato

Financeiro (IFRS), emitidas pelo IASB, e respectivas interpretaes (SIC e IFRIC). A norma de contabilidade e relato financeiro para as pequenas entidades veio reforar a aplicao da NCRF 21 Provises, passivos contingentes e activos contingentes, dado que os critrios para o reconhecimento e mensurao de provises, passivos contingentes e activos contingentes constantes na NCRF-PE vo de encontro aos definidos na NCRF - 21. A NCRF-PE aplica os mesmos critrios de reconhecimento e mensurao das provises s provises de carcter ambiental e aos dispndios relacionados com o restauro de locais, remoo dos desperdcios acumulados, paragem ou remoo de activos, em que a entidade seja obrigada a incorrer. Estes dispndios relacionados com o restauro de locais, remoo dos desperdcios acumulados, paragem ou remoo de activos, so reconhecidos na data em que tiver incio a actividade da entidade e, consequentemente surgir a obrigao. Nas divulgaes relacionadas com as provises, a NCRF-PE, para alm das divulgaes exigidas na NCRF 21, acrescenta a obrigatoriedade de divulgar a seguinte informao: A quantia de qualquer reembolso esperado, declarando a quantia de qualquer activo que tenha sido reconhecido para esse reembolso esperado; Informaes pormenorizadas sobre as provises de carcter ambiental; e Passivos de carcter ambiental, materialmente relevantes, que estejam includos em cada uma das rubricas do Balano. Quanto divulgao dos passivos contingentes e dos activos contingentes reduz a divulgao apenas informao seguinte: Para cada classe de passivo contingente data do balano, uma entidade deve divulgar uma breve descrio da natureza do passivo contingente. Quando um influxo de benefcios econmicos for provvel, uma entidade deve divulgar uma breve descrio da natureza dos activos contingentes data do balano.

246

2.8.6- NC-ME As microentidades ficam dispensadas da aplicao do SNC, excepto se estiverem sujeitas a certificao legal de contas ou integrem permetros de consolidao. No entanto, no obstante esta dispensa, as microentidades podem sempre optar pela aplicao do SNC. No que diz respeito a provises os critrios de reconhecimento e de mensurao so os mesmos que os referidos na NCRF 21 e na NCRF-PE. Quanto aos passivos contingentes e activos contingentes nada referido.

2.8.7-NCRF-ESNL De acordo com o ponto 2.3 desta norma sempre que esta Norma no responda a aspectos particulares que se coloquem a dada entidade em matria de contabilizao ou relato financeiro de transaces ou situaes, ou a lacuna em causa seja de tal modo relevante que o seu no preenchimento impea o objectivo de ser prestada informao que, de forma verdadeira e apropriada, traduza a posio financeira numa certa data e o desempenho para o perodo abrangido, a entidade dever recorrer, tendo em vista tosomente a superao dessa lacuna, supletivamente e pela ordem indicada: a) s NCRF e Normas Interpretativas (NI); b) s Normas Internacionais de Contabilidade, adoptadas ao abrigo do Regulamento n. 1606/2002, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 19 de Julho; c) s Normas Internacionais de Contabilidade (IAS) e Normas Internacionais de Relato.

A norma de contabilidade e relato financeiro para as entidades do sector no lucrativo refora a aplicao da NCRF 21 Provises, passivos contingentes e activos contingentes, dado que os critrios para o reconhecimento e mensurao de provises, passivos contingentes e activos contingentes constantes na NCRF-ESNL vo de encontro aos definidos na NCRF - 21. Esta norma, aplica os mesmos critrios de reconhecimento e mensurao das provises s provises de carcter ambiental e aos dispndios relacionados com o restauro de locais, remoo dos desperdcios acumulados, paragem ou remoo de activos, em que a entidade seja obrigada a incorrer. Estes dispndios relacionados com o restauro de locais, remoo dos desperdcios acumulados, paragem ou remoo de activos, so reconhecidos na data em que tiver incio a actividade da entidade e, consequentemente surgir a
247

obrigao. A NCRF-ESNL aborda ainda a temtica das provises especficas do sector mutualista. Estas reconhecem as responsabilidades assumidas relativamente a perodos futuros com as modalidades complementares de Segurana Social subscritas pelos Associados, resultaro de estudos actuariais anualmente efectuados. Nestas modalidades incluem-se, nomeadamente, subsdios de funeral, subsdios por morte, subsdio de sobrevivncia, penses de reforma, capital de reforma, rendas vitalcias, subsdios a prazo, planos de poupana e capitais de previdncia. Deve ser construda informao de resultados relativamente aos fundos permanentes relacionados com cada uma das modalidades referidas, destinados a garantir as responsabilidades assumidas e que no deve ser inferior ao valor das provises criadas para o efeito.

2.8.8- Contas do plano a utilizar

Cd. 29 291 292 293 294 295 296 297 298 Balano Descrio Provises* Impostos Garantias a Clientes Proc. Judic. Curso Ac. Trabalho Doen. Prof. Matrias ambientais Constratos Onerosos Reestruturao Outras Provises Cd. 67 671 672 673 674 675 676 677 678 Demonstrao de resultados Descrio Cd. Descrio Provises do Perodo* 763 Reverses Provises 7631 Impostos Impostos Garantias a Clientes 7632 Garantias a Clientes Proc. Judic. Curso 7633 Proc. Judic. Curso Ac. Trabalho Doen. Prof. 7634 Ac. Trabalho Doen. Prof. Matrias ambientais 7635 Matrias ambientais Constratos Onerosos 7636 Constratos Onerosos Reestruturao 7637 Reestruturao Outras Provises 7638 Outras Provises

Movimentos contabilsticos i) Pela constituio da proviso e aumentos da proviso inicialmente constituda: Dbito: 67X Crdito: 29X ii) Pela reverso da proviso e diminuies da proviso inicialmente constituda: Dbito: 29X Crdito: 763X iii) Pela utilizao da proviso constituda:

248

Dbito: 29X Crdito: 12 iv) Quando seja usado o desconto, actualizao da proviso: Dbito: 6888 Crdito: 29X

2.8.9-Impacto fiscal ao nvel do IRC

Art. 23. do Cdigo do IRC Consideram-se gastos os que comprovadamente sejam indispensveis para a realizao dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manuteno da fonte produtora, nomeadamente: () h) () Ajustamentos em inventrios, perdas por imparidade e provises;

Art. 39. do Cdigo do IRC 1a) Podem ser deduzidas para efeitos fiscais as seguintes provises: As que se destinem a fazer face a obrigaes e encargos derivados de processos

judiciais em curso por factos que determinariam a incluso daqueles entre os gastos do perodo de tributao; b) As que se destinem a fazer face a encargos com garantias a clientes previstas em

contratos de venda e de prestao de servios; c) As provises tcnicas constitudas obrigatoriamente, por fora de normas

emanadas pelo Instituto de Seguros de Portugal, de carcter genrico e abstracto, pelas empresas de seguros sujeitas sua superviso e pelas sucursais em Portugal de empresas seguradoras com sede em outro Estado membro da Unio Europeia; d) As que, constitudas pelas empresas pertencentes ao sector das indstrias

extractivas ou de tratamento e eliminao de resduos, se destinem a fazer face aos

249

encargos com a reparao dos danos de carcter ambiental dos locais afectos explorao, sempre que tal seja obrigatrio e aps a cessao desta, nos termos da legislao aplicvel. 2A determinao das provises referidas no nmero anterior deve ter por base as

condies existentes no final do perodo de tributao. 3Quando a proviso for reconhecida pelo valor presente, os gastos resultantes do

respectivo desconto ficam igualmente sujeitos a este regime. 4As provises a que se referem as alneas a) a c) do n. 1 que no devam subsistir por

no se terem verificado os eventos a que se reportam e as que forem utilizadas para fins diversos dos expressamente previstos neste artigo consideram-se rendimentos do respectivo perodo de tributao. 5O montante anual da proviso para garantias a clientes a que refere a alnea b) do

n. 1 determinado pela aplicao s vendas e prestaes de servios sujeitas a garantia efectuadas no perodo de tributao de uma percentagem que no pode ser superior que resulta da proporo entre a soma dos encargos derivados de garantias a clientes efectivamente suportados nos ltimos trs perodos de tributao e a soma das vendas e prestaes de servios sujeitas a garantia efectuadas nos mesmos perodos. 6O montante anual acumulado das provises tcnicas, referidas na alnea c) do n. 1,

no devem ultrapassar os valores mnimos que resultem da aplicao das normas emanadas da entidade de superviso.

A principal alterao ocorrida por fora da adopo do SNC nesta matria , consiste na possibilidade de as provises para garantias passarem a ser aceites para fins fiscais, desde que correspondam mdia da proporo entre a soma dos encargos derivados de garantias a clientes efectivamente suportados nos ltimos trs perodos de tributao e a soma das vendas e prestaes de servios sujeitas a garantia efectuadas nos mesmos perodos.

Exemplo prtico Uma entidade possui um processo judicial cuja perda no montante de 950.000 considerada provvel. Os advogados da sociedade estimam que o desfecho do processo e consequente pagamento ocorrer daqui a 5 anos, sem juros. A taxa de desconto de 4%.
250

a) Qual o valor da proviso a ser reconhecida no momento inicial? b) Nos anos seguintes, teremos de fazer algum lanamento?

Soluo: Sendo a perda considerada provvel e quantificvel com fiabilidade ter de ser reconhecida uma proviso.

a) O montante da perda deve ser reconhecido pelo seu valor descontado (780.831), assim calculado: 950.000/(1,04)^5

Lanamento inicial (ano N): D 67 Proviso do perodo Processos judiciais em curso .. 780.831 C 293 Provises Processos judiciais em curso .... 780.831

b)A actualizao da proviso nos anos seguintes ser assim efectuada:

Anos N+1 N+2 N+3 N+4 N+5 Saldo Inicial 780.831,00 812.064,00 844.547,00 878.329,00 913.462,00 Juros 31.233,00 32.483,00 33.782,00 35.133,00 36.538,00 Saldo Final 812.064,00 844.547,00 878.329,00 913.462,00 950.000,00

Os juros em cada perodo resultam da aplicao da taxa de desconto de 4% ao saldo da proviso no incio do perodo.

Lanamento em N+1: D 6888 Outros gastos e perdas Outros no especificados 31.233 C 293 Provises Processos judiciais em curso ... 31.233

Nos perodos seguintes, repetir-se- o lanamento acima, alterando-se o valor.

251

No existe neste lugar ao reconhecimento de activos ou passivos por impostos diferidos, j que , nos termos do art 23 do CIRC, consideram-se gastos os que comprovadamente sejam indispensveis para a realizao dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manuteno da fonte produtora, nomeadamente, de natureza financeira, tais como juros de capitais alheios aplicados na explorao, descontos, gios, transferncias, diferenas de cmbio, gastos com operaes de crdito, cobrana de dvidas e emisso de obrigaes e outros ttulos, prmios de reembolso e os resultantes da aplicao do mtodo do juro efectivo aos instrumentos financeiros valorizados pelo custo amortizado;

2.8.10-Provises para garantias Nos termos do n 5 do art 39 do CIRC, o montante anual da proviso para garantias a clientes a que refere a alnea b) do n. 1 determinado pela aplicao s vendas e prestaes de servios sujeitas a garantia efectuadas no perodo de tributao de uma percentagem que no pode ser superior que resulta da proporo entre a soma dos encargos derivados de garantias a clientes efectivamente suportados nos ltimos trs perodos de tributao e a soma das vendas e prestaes de servios sujeitas a garantia efectuadas nos mesmos perodos. A circular 10/29011 da A.T., veio esclarecer esta

questo das provises para garantia, nos seguintes termos:

Circular 10 /2011 - Proviso para Garantias a Clientes

O montante anual da proviso determinado pela aplicao s vendas e prestaes de servios sujeitas a garantia efectuadas no perodo de tributao, de uma percentagem que no pode ser superior que resulta da proporo entre a soma dos encargos derivados de garantias a clientes efectivamente suportados nos ltimos trs perodos de tributao e a soma das vendas e prestaes de servios sujeitas a garantia efectuadas nos mesmos perodos.

Frmula
Vendas e P.S. do Exerccio sujeitas a garantias a Clientes Soma dos Encargos Suportados com Garantias nos ltimos 3 Perodos Soma das Vendas e P.S. sujeitas a Garantias nos ltimos 3 Perodos

Nota: O montante anterior corresponde dotao anual (dotao da proviso reconhecida como gasto) e no ao montante acumulado da proviso no fim de cada perodo 1de

tributao.

252

Na determinao dos montantes, necessrio ter em ateno alguns aspectos: ltimos 3 Perodos de Tributao Permite-se considerar os dados do perodo em que se est a constituir ou a reforar a proviso (ano N) e dos dois perodos anteriores (anos N-1 e N-2). No perodo de tributao em que se inicia a actividade de venda ou P.S. sujeitas a garantias A proviso aceite fiscalmente a que corresponde aos encargos efectivamente suportados nesse perodo com as garantias a clientes. No perodo de tributao seguinte ao inicial A proviso calculada da mesma forma que a frmula referida anteriormente, mas apenas com os dados deste perodo e do perodo anterior. Garantias prestadas a clientes em contratos de venda e de prestao de servios, inclui: A obrigao de garantia constante de contrato escrito celebrado entre as partes. Obrigao legal de prestao de garantia. As situaes em que o vendedor e ou prestador de servios emite uma factura de venda / prestao de servios acompanhada de um certificado de garantia do produto comercializado e ou do servio prestado.

A parte da proviso que no deva subsistir por no ter sido accionada a garantia deve ser revertida conforme normativos contabilsticos e fiscais, sendo considerada rendimento do respectivo perodo de tributao.

Quando a reverso da proviso incluir uma parte que foi tributada (por ter sido acrescida no Q07 em anos anteriores), deve, em primeiro lugar, ser considerada a proviso que anteriormente foi tributada, dando lugar deduo deste montante no quadro 07 da declarao modelo 22.

Exemplo:

253

Uma empresa que comercializa electrodomsticos apurou 2009, 2010 e 2011, os seguintes montantes em termos de vendas e de custos de garantia:

Vendas 2009 - 110.000 2010 - 170.000 2011 - 120.000

custos de garantia 5.000 8.500 12.000

Sabendo que em 2011, as vendas ascenderam a 120.000 e que efectuou uma proviso para garantias de clientes de 12.000, ser que a empresa ter de proceder a alguma correco para efeitos de determinao do lucro tributvel?

RESOLUO Somatrio das vendas 400.000 euros

Soma dos custos de garantia 25.500 euros.

Proviso fiscalmente aceite em n Proviso constituda = 12.000 Proviso fiscalmente aceite em n: 25.500/400.000 = 6,375% 120.000 * 6,375% =7.650 Acresce 4.350 (12.000-7.650), no Q. 07 da declarao modelo 22

Neste caso, e se obrigatrio, teria de reconhecer um activo por impostos diferidos, correspondente ao valor acrescido no quadro 07, multiplicado pela taxa de imposto com derrama (ex 26,5% = 1.152,75.

Lanamentos a efectuar: -No ano em que reconhece a proviso para garantias no Q 07-pelo reconhecimento da proviso

254

672-provises do periodo-garantias a clientes A 29.2-Provises para garantias e, se fr obrigatrio, 12.000

2741-Activos por impostos diferidos a 8122-Imposto diferido 1.152,75.

-No ano em que incorre nos gastos relacionados com a proviso, dever ser abatido no quadro 07, o montante anteriormente dado a tributar.

-pelo pagamento dos gastos associados a garantias 29.2-Provises para garantias a 12-Depsitos ordem 12.000

-Pela reverso da diferena temporria dedutvel 81.11-imposto diferido a 2741-activos por impostos diferidos. 1.152,75

2.8.11-Provises no fiscalmente dedutveis:

-Impostos -Acidentes no trabalho e doenas profissionais -Contratos onerosos -Reestruturao -Outras provises

2.8.12-Tratamento ao nvel dos impostos diferidos:

No caso de provises no fiscalmente aceites, verifica-se que a sua base fiscal zero.
255

Assim sendo, e porque a sua quantia registada maior que a sua base fiscal, no caso de Passivos (como so as provises), estamos na presena de uma diferena temporria dedutvel, o que d origem contabilizao dum activo por impostos diferidos. Efectivamente, uma proviso no aceite fiscalmente, implica um acrscimo de valor no quadro 07 da modelo 22, pagando um imposto adicional. Contudo, este valor no est perdido, porque, quando a proviso reverter ou fr utilizada, esse valor vai ser abatido no quadro 07 da declarao mod. 22 do IRC, recuperando-se assim o valor inicialmente pago. Por isso, poderemos dizer que estamos a pagar agora para recuperar depois. Por isso estamos na presena dum activo por impostos diferidos, o qual s ser reconhecido, se fr provavel que existiro lucros tributveis no futuro, ou diferenas temporrias tributveis, que permitam essa recuperao.

Exemplo: A sociedade YYY, S.A. apresenta uma locao de um imvel at 2018 com uma renda anual de 100.000 euros. Em de Dezembro de 2012 a sociedade soube que a partir de 1 de Janeiro de 2013 deixaria de ter necessidade daquele imvel. No contrato de locao encontra-se prevista uma indemnizao de 500.000 euros em caso de entrega antecipada do imvel. Em consequncia, a entidade decide efectuar uma sublocao do imvel por 60.000 euros anuais. Estamos perante um contrato oneroso, uma vez que os benefcios econmicos (60.000 euros) so inferiores aos custos inevitveis (100.000 euros).

Qual o tratamento contabilstico?

Perda anual prevista = 60.000 - 100.000 = - 40.000 Clculo da proviso: 40.000 x 6 anos = 240.000

256

Lanamento contabilstico a efectuar em Dezembro de 2012: 676 Provises do Perodo - Contratos onerosos a 296 Provises - Contratos onerosos .. 240.000

Clculo do Imposto Diferido Proviso x Taxa de Imposto (Taxa IRC + Derrama) 240.000 x 26,5% = 63.600 2741 Activos por Impostos Diferidos a 8122 Imposto Diferido . 63.600

Lanamentos a efectuar em 2013 e em cada um dos perodos seguintes at ao exerccio de 2018:

-Pela utilizao da proviso:

D 296 Provises - Contratos onerosos 40.000 C 7636 Provises do Perodo - Contratos onerosos .. 40.000

-Pela reverso da diferena temporria dedutvel

8122 Imposto Diferido . 2741 Activos por Impostos Diferidos .. 10.600

257

2.9 Inventrios

A NCRF 18 tem por base a IAS 2 - Inventrios sendo portanto uma transposio dessa norma internacional para o normativo nacional (Adoptada pelo Regulamento CE n. 1126/2008 da Comisso, de 3 de Novembro). O Objectivo desta NCRF o de prescrever o tratamento para os inventrios (existncias), proporcionando orientao prtica: Na determinao do custo; a ser reconhecido como activo; No seu subsequente reconhecimento como um gasto medida que os rditos relacionados vo sendo reconhecidos; Na eventual reduo do custo para o valor realizvel lquido se necessrio; Nas frmulas de custeio que sejam usadas para mensurar os inventrios.

DEFINIES INVENTRIOS (existncias) so activos: Detidos para venda no decurso ordinrio da actividade empresarial; No processo de produo para essa venda; Na forma de materiais ou fornecimentos a serem aplicados (consumidos) no processo de produo ou na prestao de servios; VALOR REALIZVEL LQUIDO o preo de venda estimado no decurso ordinrio da actividade empresarial menos os custos estimados de acabamento e os custos estimados necessrios para efectuar a venda.

MBITO A NCRF 18 deve ser aplicada a todos os inventrios que no sejam: a) Produo em curso proveniente de contratos de construo, incluindo contratos de servios directamente relacionados (NCRF 19 - Contratos de Construo);

258

b) c)

Instrumentos financeiros; e Activos biolgicos relacionados com a actividade agrcola e produto agrcola na altura da colheita (NCRF 17 - Agricultura).

MENSURAO Os inventrios devem ser mensurados pelo custo ou valor realizvel lquido, dos dois o mais baixo. O custo dos inventrios deve incluir: A. Os custos de compra Preo de compra; Direitos de importao e outros impostos (no recuperveis); Encargos transporte, manuseamento e outros directamente atribuveis aquisio; Descontos comerciais, abatimentos, etc. B. Os custos de converso Directamente relacionados com as unidades produtivas, tais como MODirecta; Imputao, baseada na capacidade produtiva normal, de gastos gerais de produo fixos e variveis, incorridos na converso de matrias em produtos acabados C. Outros custos para colocar os inventrios no seu local e na sua condio actuais.

Notas: B. O caso dos subprodutos: Normalmente os subprodutos no assumem valores relevantes. Nestes casos, sero mensurados pelo seu valor realizvel lquido e, o seu valor, ser deduzido ao custo do produto principal. C. Outros custos Pode ser apropriado incluir no custo dos inventrios gastos no industriais ou os custos de concepo de produtos para clientes especficos. Exemplos de custos excludos do custo dos inventrios e reconhecidos como gastos do perodo em que sejam incorridos so:

259

 Quantias anormais de materiais desperdiados, de mo-de-obra ou de outros custos de produo; Custos de armazenamento, a menos que esses custos sejam necessrios ao processo de produo antes de uma nova fase de produo; Gastos gerais administrativos que no contribuam para colocar os inventrios no seu local e na sua condio actual; Custos de vender. Em circunstncias limitadas, os custos de emprstimos obtidos so includos no custo dos inventrios (opo - vide 7 a 9 da NCRF 10 - custos de emprstimos obtidos).

O valor realizvel lquido de um inventrio , como vimos, o montante lquido que se espera realizar com a sua alienao no decurso normal da actividade.

No entanto, de acordo com a NCRF 18, Os materiais e outros consumveis detidos para o uso na produo de inventrios no sero reduzidos abaixo do custo se for previsvel que os produtos acabados em que eles sero incorporados sejam vendidos pelo custo ou acima do custo. Porm, quando uma diminuio no preo dos materiais constitua uma indicao de que o custo dos produtos acabados exceder o valor realizvel lquido, os materiais so reduzidos (written down) para o valor realizvel lquido. Em tais circunstncias, o custo de reposio dos materiais pode ser a melhor mensurao disponvel do seu valor realizvel lquido. Por exemplo: No caso das matrias-primas, subsidirias e de consumo, se o custo for superior ao actual valor de reposio, h que verificar se o custo das matrias, acrescido dos restantes custos de produo (custo de produo), inferior ao preo esperado de venda. Se assim no for, ter-se- que reconhecer uma perda por imparidade.

Tcnicas para mensurao do custo Por convenincia de uma entidade e desde que se aproximem do custo, a NCRF 18 aceita a utilizao de tcnicas para mensurao do custo tais como:

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Custo padro (ou standard) - Tomam em considerao os nveis normais dos materiais e consumveis, da mo-de-obra, da eficincia e da utilizao da capacidade produtiva. Devem ser regularmente revistos. Mtodo de Retalho - Reduo da margem normal de lucro ao preo de venda dos inventrios, sendo utilizado com alguma frequncia por entidades que vendem a retalho largas centenas ou milhares de artigos.

Quando uma entidade utiliza o custo padro, a diferena entre os custos reais e este levada directamente ao custo das vendas. Sempre que essa diferena seja significativa, as variaes devem tambm ser imputadas aos inventrios.

Frmulas de custeio

Identificao especfica - aplicvel a inventrios segregados para um projecto especfico. Este mtodo no apropriado para a generalidade das situaes, que envolvem inventrios de grandes quantidades; FIFO - First in first out - O primeiro a entrar o primeiro a sar; ou Custo mdio ponderado - o custo de cada item determinado a partir da mdia ponderada do custo de itens semelhantes no comeo de um perodo e do custo de itens semelhantes comprados ou produzidos durante o perodo. A mdia pode ser determinada numa base peridica ou medida que cada entrega adicional seja recebida, o que depende das circunstncias da entidade.

Uma entidade deve usar a mesma frmula de custeio para a totalidade dos inventrios de natureza e uso similar.

O LIFO no um mtodo aceite para a mensurao dos inventrios.

GASTOS Deve ser reconhecido um gasto quando:

261

 Forem vendidos os inventrios - a quantia escriturada desses inventrios deve ser reconhecida como um gasto do perodo em que o respectivo rdito seja reconhecido; Forem ajustados os valores dos inventrios para o valor realizvel lquido - a quantia de qualquer ajustamento dos inventrios para o valor realizvel lquido deve ser reconhecida como um gasto do perodo em que o ajustamento ocorra. A quantia de qualquer reverso do ajustamento de inventrios, proveniente de um aumento no valor realizvel lquido, deve ser reconhecida como uma reduo na quantia de inventrios reconhecida como um gasto no perodo em que a reverso ocorra.

APRESENTAO E DIVULGAES

Balano:
Entidade: XPTO, LDA. Balano em 31-12-xxxx RUBRICAS ACTIVO Activo no corrente NOTAS DATAS DEZ xxxx DEZ (xxxx-1)

Activo corrente Inventrios

Demonstrao dos Resultados:

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Entidade: XPTO, LDA. DEMONSTRAO DOS RESULTADOS POR NATUREZAS PERODO FINDO EM 31-12-xxxx RENDIMENTOS E GASTOS Vendas e servios prestados Variao nos inventrios da produo Trabalhos para a prpria entidade CMVMC Imparidade de inventrios (perdas/reverses) NOTAS PERIODOS DEZ xxxx DEZ (xxxx-1)

Anexo: Deve divulgar-se: o A desagregao entre: Mercadorias; Matrias primas; Produtos Acabados; Subprodutos, desperdcios, resduos e refugos; e Produtos e trabalhos em curso. o Outros Polticas contabilsticas adoptadas na mensurao dos inventrios, incluindo a frmula de custeio usada; Quantia total escriturada de inventrios e a quantia escriturada em classificaes apropriadas para a entidade; Quantia de inventrios escriturada pelo justo valor menos os custos de vender (corretores/negociantes); Quantia de inventrios reconhecida como um gasto durante o perodo; Quantia de qualquer ajustamento de inventrios reconhecida como um gasto do perodo de acordo com o pargrafo 34 da NCRF 18;

263

 Quantia de qualquer reverso de ajustamento que tenha sido reconhecida como uma reduo na quantia de inventrios reconhecida como gasto do perodo de acordo com o pargrafo 34 da NCRF 18; Circunstncias ou acontecimentos que conduziram reverso de um ajustamento de inventrios de acordo com o pargrafo 34 da NCRF 18; e Quantia escriturada de inventrios dados como penhor de garantia a passivos.

OUTROS NORMATIVOS (NCRF-PE, NCRF-ME E NCRF-ESNL)

No que se refere temtica dos Inventrios, no existem diferenas substanciais face normalizao contabilstica para pequenas entidades, para micro entidades ou para entidades do sector no lucrativo. CONTAS DO PLANO A UTILIZAR

Cd.
3 31 311 312 313 317 318 319 32 325 326 329 33 331 332 333 334 335 339 34 346 349 35 351 352 359 36 38 382

Descrio
INVENTRIOS E ACTIVOS BIOLGICOS Compras Mercadorias Matrias-primas, subsidirias e de consumo Activos biolgicos Devolues de compras Descontos e abatimentos em compras Apuramentos (*) Mercadorias Mercadorias em trnsito Mercadorias em poder de terceiros Perdas por imparidade acumuladas Matrias-primas, subsidirias e de consumo Matrias-primas Matrias subsidirias Embalagens Materiais diversos Matrias em trnsito Perdas por imparidade acumuladas Produtos acabados e intermdios Produtos em poder de terceiros Perdas por imparidade acumuladas Subprodutos, desperdcios, resduos e refugos Subprodutos Desperdcios, resduos e refugos Perdas por imparidade acumuladas Produtos e trabalhos em curso Reclassificao e reg. de inventrios e AB Mercadorias

Cd.
383 384 385 386 387 389 39 6 61 611 612 65 652 7 71 711 712 713 716 717 718 73 731 732 733 76 762 7622

Descrio
Matrias-primas, subsidirias e de consumo Produtos acabados e intermdios Subprodutos, desperdcios, resduos e refugos Produtos e trabalhos em curso Activos biolgicos Apuramentos (*) Adiantamentos por conta de compras GASTOS CMVMC Mercadorias Matrias-primas, subsidirias e de consumo Perdas por imparidade Em inventrios RENDIMENTOS Vendas Mercadorias Produtos acabados e intermdios Subprodutos, desperdcios, resduos e refugos IVA das vendas com imposto includo Devolues de vendas Descontos e abatimentos em vendas Variaes nos inventrios da produo Produtos acabados e intermdios Subprodutos, desperdcios, resduos e refugos Produtos e trabalhos em curso Reverses De perdas por imparidade Em inventrios

264

(*) Recomendamos que os movimentos de apuramento sejam efectuados em contas diferenciadas das contas utilizadas nas operaes (p.e. 319 e 389) para que nunca se perca informao relativa a compras e regularizaes, a qual ser posteriormente imprescindvel na elaborao das Demonstraes Financeiras e no preenchimento das declaraes fiscais.

FISCALIDADE

CIRC

Gastos Art. 23., n. 1 Consideram-se gastos os que comprovadamente sejam indispensveis para a realizao dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manuteno da fonte produtora, nomeadamente: h) - Ajustamentos em inventrios, perdas por imparidade e provises;

Critrios valorimtricos Art. 26. n. 1 Para efeitos da determinao do lucro tributvel, os rendimentos e gastos dos inventrios so os que resultam da aplicao de mtodos que utilizem: a) Custos de aquisio ou de produo; b) Custos padres apurados de acordo com tcnicas contabilsticas adequadas; c) Preos de venda deduzidos da margem normal de lucro; d) Preos de venda dos produtos colhidos de activos biolgicos no momento da colheita, deduzidos dos custos estimados no ponto de venda, excluindo os de transporte e outros necessrios para colocar os produtos no mercado; e) Valorimetrias especiais para os inventrios tidos por bsicos ou normais.

Art. 26. n. 2

No caso de os inventrios requererem um perodo superior a um ano

para atingirem a sua condio de uso ou venda, incluem-se no custo de aquisio ou de produo os custos de emprstimos obtidos que lhes sejam directamente atribuveis de
265

acordo com a normalizao contabilstica especificamente aplicvel. Note-se que de acordo com o normativo contabilstico, a incluso dos custos de emprstimos obtidos facultativa. Do ponto de vista fiscal, no opo. Art. 26. n. 3 Sempre que a utilizao de custos padres conduza a desvios significativos, pode a Direco-Geral dos Impostos efectuar as correces adequadas, tendo em conta o campo de aplicao dos mesmos, o montante das vendas e dos inventrios finais e o grau de rotao dos inventrios. Art. 26. n. 4 Consideram-se preos de venda os constantes de elementos oficiais ou os ltimos que em condies normais tenham sido praticados pelo sujeito passivo ou ainda os que, no termo do perodo de tributao, forem correntes no mercado, desde que sejam considerados idneos ou de controlo inequvoco. Art. 26. n. 5 O mtodo referido na alnea c) do n. 1 s aceite nos sectores de actividade em que o clculo do custo de aquisio ou de produo se torne excessivamente oneroso ou no possa ser apurado com razovel rigor, podendo a margem normal de lucro, nos casos de no ser facilmente determinvel, ser substituda por uma deduo no superior a 20% do preo de venda. Art. 26. n. 6 A utilizao de valorimetrias especiais previstas na alnea e) do n. 1 carece de autorizao prvia da Direco-Geral dos Impostos, solicitada em requerimento em que se indiquem os mtodos a adoptar e as razes que os justificam.

Mudana de critrios valorimtricos Art. 27. n. 1 Os mtodos adoptados para a valorimetria dos inventrios devem ser uniformemente seguidos nos sucessivos perodos de tributao. Art. 27. n. 2 Podem, no entanto, verificar-se mudanas dos referidos mtodos sempre que as mesmas se justifiquem por razes de natureza econmica ou tcnica e sejam aceites pela Direco-Geral dos Impostos.

Ajustamentos em inventrios Art. 28. So dedutveis no apuramento do lucro tributvel os ajustamentos em inventrios reconhecidos no perodo de tributao at ao limite da diferena entre o custo de aquisio ou de produo dos inventrios e o respectivo valor realizvel lquido referido data do balano, quando este for inferior quele. entende-se por valor realizvel lquido
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o preo de venda estimado no decurso normal da actividade do sujeito passivo nos termos do n. 4 do artigo 26., deduzido dos custos necessrios de acabamento e venda. a reverso, parcial ou total, dos ajustamentos concorre para a formao do lucro tributvel.

Tal como referimos a NCRF 18, permite como critrios de custeio de sadas, os seguintes: Identificao especfica - aplicvel a inventrios segregados para um projecto especfico. Este mtodo no apropriado para a generalidade das situaes, que envolvem inventrios de grandes quantidades; FIFO - First in first out - O primeiro a entrar o primeiro a sar; ou Custo mdio ponderado - o custo de cada item determinado a partir da mdia ponderada do custo de itens semelhantes no comeo de um perodo e do custo de itens semelhantes comprados ou produzidos durante o perodo. A mdia pode ser determinada numa base peridica ou medida que cada entrega adicional seja recebida, o que depende das circunstncias da entidade. -Custos Padres, -mtodo de retalho.

NO que toca fiscalidade, o art 26 do CIRC, no se afasta significativamente , permitindo:

a) Custos de aquisio ou de produo; b) Custos padres apurados de acordo com tcnicas contabilsticas adequadas; c) Preos de venda deduzidos da margem normal de lucro;

d) Preos de venda dos produtos colhidos de activos biolgicos no momento da colheita, deduzidos dos custos estimados no ponto de venda, excluindo os de transporte e outros necessrios para colocar os produtos no mercado; e) Valorimetrias especiais para os inventrios tidos por bsicos ou normais.

Contudo, no caso de os inventrios requererem um perodo superior a um ano para atingirem a sua condio de uso ou venda, incluem-se no custo de aquisio ou de
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produo os custos de emprstimos obtidos que lhes sejam directamente atribuveis de acordo com a normalizao contabilstica especificamente aplicvel. Neste caso a NCRF 10-custo dos emprstimos obtidos, permite, para os inventrios que requeram um periodo substancial de tempo at estarem em condies de venda, quer a

contabilizaao como gastos do periodo, ou o acrscimo ao custo do activo.

Embora o critrio do preo de venda deduzido duma margem normal de lucro, se aproxime do mtodo do retalho referido na NCRF 18, a legislao fiscal considera preos de venda os constantes de elementos oficiais ou os ltimos que em condies normais tenham sido praticados pelo sujeito passivo ou ainda os que, no termo do perodo de tributao, forem correntes no mercado, desde que sejam considerados idneos ou de controlo inequvoco.

Esta definio de preo de venda dificulta muito a aceitao fiscal dos ajustamentos de inventrios que j no se vendam h muito tempo, e que no constem de elementos oficiais, sendo por vezes dificil avaliar os preos de mercado que no final do exercicio sejam considerados idneos ou de controlo inequivoco.

O mtodo dos Preos de venda deduzidos da margem normal de lucro s aceite nos sectores de actividade em que o clculo do custo de aquisio ou de produo se torne excessivamente oneroso ou no possa ser apurado com razovel rigor, podendo a margem normal de lucro, nos casos de no ser facilmente determinvel, ser substituda por uma deduo no superior a 20% do preo de venda.

Contudo, este mtodo, na ausncia de elementos idneos de determinao do custo dos produtos, deve ser utilizado pelos sujeitos passivos na valorimetria da produo.

Assim sendo, e na ausncia de elementos idneos de determinao do custo dos produtos, os sujeitos passivos de IRS e IRS, podero valorizar os seus inventrios da seguinte forma:
268

-Matrias primas, subsidirias e de consumo custo de aquisio; -Mercadorias- custo de aquisio; -Subprodutos residuos e refugos-preo de venda menos custos para completar a venda (valor realizvel liquido) -Produtos acabados - Preos de venda deduzidos da margem normal de lucro ( s aceite nos sectores de actividade em que o clculo do custo de aquisio ou de produo se torne excessivamente oneroso ou no possa ser apurado com razovel rigor, podendo a margem normal de lucro, nos casos de no ser facilmente determinvel, ser substituda por uma deduo no superior a 20% do preo de venda.) -Produtos intermdios: Grau de acabamento multiplicado pelo preo de venda do produto acabado deduzido da margem normal de lucro.

CIVA

Adiantamentos-art 8 CIVA 1No obstante o disposto no artigo anterior, sempre que a transmisso de bens ou

prestao de servios d lugar obrigao de emitir uma fatura nos termos do artigo 29., o imposto torna-se exigvel: a) Se o prazo previsto para a emisso da fatura for respeitado, no momento da sua

emisso; b) Se o prazo previsto para a emisso no for respeitado, no momento em que

termina; c) Se a transmisso de bens ou a prestao de servios derem lugar ao pagamento,

ainda que parcial, anteriormente emisso da fatura, no momento do recebimento desse pagamento, pelo montante recebido, sem prejuzo do disposto na alnea anterior.

Assim, sempre que estivermos na presena de uma operao onde existe a obrigao de emitir factura ou documento equivalente, caso exista algum pagamento, ainda que parcial, antes da emisso desse documento, ou antes da venda/compra, h lugar liquidao/deduo do IVA no momento desse pagamento. Em termos contabilsticos e segundo as notas de enquadramento do SNC, teremos:
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Adiantamento Compra C/ preo previamente fixado S/ preo previamente fixado Venda C/ preo previamente fixado S/ preo previamente fixado

Conta 39 228 276 218

Fornecimentos Consignao Art. 3., n. 3 d) Consideram-se ainda transmisses de bens a no devoluo, no prazo de um ano a contar da data da entrega ao destinatrio, das mercadorias enviadas consignao Art. 7., n. 6 No caso previsto na alnea d) do n. 3 do artigo 3., o imposto devido e exigvel no termo do prazo a referido. Art. 38. 1 - No caso de entrega de mercadorias consignao, procede-se emisso de facturas ou documentos equivalentes no prazo de cinco dias teis a contar: a) Do momento do envio das mercadorias consignao; b) Do momento em que, relativamente a tais mercadorias, o imposto devido e exigvel nos termos dos n.s 5 e 6 do artigo 7.; 2 -A factura ou documento equivalente, processado de acordo com a alnea b) do n. 1, deve fazer sempre apelo documentao emitida aquando da situao referida na alnea a). Aquando do envio dos bens consignao, deve ser emitida a respectiva factura ou documento equivalente (no prazo de 5 dias teis), documento onde deve ser mencionado mercadorias/bens consignao, sendo que nesta altura no se procede liquidao do IVA. Posteriormente, aquando do momento da exigibilidade do imposto nos termos do n. 5 e 6 do art. 7. do CIVA, deve ser emitida a competente factura (no prazo de 5 dias teis), documento onde se procede ento liquidao do IVA e onde se dever fazer referncia ao(s) documento(s) emitido(s) aquando do envio dos bens. Como os bens entregues se consideram transmitidos para efeitos de IVA caso no tenham sido devolvidos no prazo de um ano, essas operaes devem ser adequadamente controladas. Para isso, a contabilidade deve encontrar-se organizada de forma a evidenciar esse controlo. Os bens consignao fazem parte dos inventrios do consignante.

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Requisitos da contabilidade Art. 44. n. 1 A contabilidade deve ser organizada de forma a possibilitar o conhecimento claro e inequvoco dos elementos necessrios ao clculo do imposto, bem como a permitir o seu controlo, comportando todos os dados necessrios ao preenchimento da declarao peridica do imposto. (Ver n. 2 a 4). Art. 44. 1 - O registo das operaes mencionadas nas alneas b) e c) do n. 2 do artigo 44. deve ser efectuado aps a recepo das correspondentes facturas, documentos equivalentes e guias ou notas de devoluo, at apresentao das declaraes a que se referem os artigos 41. ou 43., se enviadas dentro do prazo legal, ou at ao fim desse prazo, se essa obrigao no tiver sido cumprida. 2 - Para tal efeito, as facturas, documentos equivalentes e guias ou notas de devoluo, incluindo os que sejam emitidos na qualidade de adquirente ao abrigo dos n.s 14 e 15 do artigo 29., so numerados seguidamente, em uma ou mais sries convenientemente referenciadas, devendo conservar-se na respectiva ordem os seus originais e, bem assim, todos os exemplares dos que tiverem sido anulados, com os averbamentos indispensveis identificao daqueles que os substituram, se for caso disso. Assim, no intuito de se dar cumprimento s obrigaes fiscais exigidas no art. 44. e no art. 48. do CIVA, recomendamos que sejam criadas subcontas de compras por taxas e regimes de IVA, atendendo a cada realidade em concreto. Ver em anexo a nossa proposta de desagregao do plano SNC/IVA.

Presuno de aquisio e de transmisso de bens VS Desvalorizaes excepcionais Art. 86. Salvo prova em contrrio, presumem-se adquiridos os bens que se encontrem em qualquer dos locais em que o sujeito passivo exerce a sua actividade e presumem-se transmitidos os bens adquiridos, importados ou produzidos que se no encontrem em qualquer desses locais. Face a esta presuno, achamos pertinente incluir aqui o contedo do OC n. 35 264 de 24 de Outubro de 1986: 3 Tendo chegado a este Servio pedidos de esclarecimento sob a forma como os sujeitos passivos podero fazer a prova a que se refere o citado artigo 86 sobre a no transmisso de bens que tenham sido inutilizados ou destrudos, nomeadamente em virtude de defeitos
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de fabrico ou obsolescncia, foi entendido que: 3.1. No existe obrigao legal de proceder a qualquer prvia diligncia ou participao junto dos servios de Administrao Fiscal. Cr-se, no entanto, que os sujeitos passivos tero vantagem em ter na sua posse elementos justificativos das faltas nas suas existncias dos bens destrudos ou inutilizados, como forma mais segura de elidir a presuno prevista no citado artigo 86 pelo que, nos casos em que procedam a essa destruio ou inutilizao lhes recomendvel proceder prvia comunicao desses factos - indicando o dia e a hora - aos servios competentes, a fim de que os agentes de fiscalizao possam, se assim o entenderem, exercer o devido controlo. 3.2. Em qualquer caso, os sujeitos passivos, no seu prprio interesse, podero elaborar e conservar um auto de destruio ou inutilizao dos bens objectos de abate, testemunhado pelas pessoas estranhas ou no empresa que presenciaram aquele acto.

SISTEMA DE INVENTRIO PERMANENTE

Com a publicao do DL 158/2009 de 13 de Julho (art. 12.), saiu reforada a obrigatoriedade de adopo do sistema de inventrio permanente como regra geral. Essa obrigao continua a depender da dimenso e do sector de actividade da entidade. Assim, embora podendo adopt-lo facultativamente, encontram-se dispensadas desta obrigao as entidades que no ultrapassem durante dois anos consecutivos dois dos trs limites referidos no n. 2 do art. 262. do CSC: Total de balano - 1 500 000; Total de vendas lquidas e outros proveitos - 3 000 000 ; Nmero de trabalhadores empregados em mdia durante o exerccio - 50.

Cessa a obrigao da adopo do Sistema de Inventrio Permanente, sempre que as entidades deixem de ultrapassar, durante dois exerccios consecutivos, dois dos trs limites referidos no n. 2 do artigo 262. do CCSC, produzindo esta cessao efeitos a partir do
272

exerccio seguinte ao termo daquele perodo. Ficam tambm dispensadas da sua adopo as entidades a quem seja aplicvel o SNC ou as NIC relativamente s seguintes actividades: Agricultura, produo animal, apicultura e caa; Silvicultura e explorao florestal; Indstria piscatria e aquicultura; Pontos de vendas a retalho que, no seu conjunto, no apresentem, no perodo de um exerccio, vendas superiores a 300.000 nem a 10% das vendas globais da respectiva entidade.

Em sistema de inventrio permanente, o custo das mercadorias vendidas e matrias consumidas calculado por cada venda ou consumo. Com este sistema assim possvel identificar em qualquer momento todos os inventrios no que se refere a quantidades, natureza e custo unitrio. Os registos contabilsticos refletem permanentemente esta realidade, ou seja, as quantidades fsicas e a respectiva quantia escriturada do stock existente.

Nos termos do n. 1 do art. 12. do DL 158/2009 de 13 de Julho, as entidades obrigadas ao Sistema de Inventrio Permanente, devem a adopt-lo nos seguintes termos: Proceder s contagens fsicas dos inventrios com referncia ao final do exerccio, ou, ao longo do exerccio, de forma rotativa, de modo a que cada bem seja contado, pelo menos, uma vez em cada exerccio; Identificar os bens quanto sua natureza, quantidade e custos unitrios e globais, por forma a permitir a verificao, a todo o momento, da correspondncia entre as contagens fsicas e os respectivos registos contabilsticos.

273

Contabilizao de algumas operaes mais frequentes em sistema de inventrio permanente

Descrio
Aquisio de mercadorias Aquisio Entrada em stock Aquisio de matrias primas Aquisio Entrada em stock Venda de mercadorias Venda Sada do stock Sada de MP para a produo Sada do stock Entrada de produtos acabados da produo Entrada em armazm Venda de produtos acabados Venda Sada do stock

Dbito Crdito
311 32 312 331 12 / 21 611 612 34 12 / 21 731

Valor

12 / 22 Pelo valor de aquisio 3191 Pelo valor das mercadorias 12 / 22 Pelo valor de aquisio 3192 Pelo valor das MP 711 32 331 731 712 34 Pelo valor de venda Pelo custo das mercadorias Pelo custo das MP Pelo custo dos PA Pelo valor de venda Pelo custo dos PA

SISTEMA DE INVENTRIO INTERMITENTE

Em sistema de inventrio intermitente, a contabilidade no reflecte permanentemente o valor dos stocks existentes. Periodicamente ou no final do perodo econmico, procede-se s contagens fsicas dos bens em stock e efectua-se o apuramento do custo das mercadorias vendidas e das matrias consumidas (CMVMC) bem como o apuramento das variaes da produo (P).

CMVMC = Ei + C RRI - Ef e P = Ef RRI - Ei , onde Ei = Existncia Inicial; C = Compras; RRI = Reclassificaes e Regularizaes de Inventrios; Ef = Existncia Final

Exemplo prtico:

274

Balancete em 31-12-xxxx Conta Descrio 31 Compras 311 Mercadorias 312 Matrias-primas, subsidirias e de consumo 3121 Matrias-primas 3122 Matrias subsidirias 3123 Embalagens 3124 Materiais diversos 317 Devolues de compras 3171 Devolues de compras de mercadorias 3172 Devolues de compras de matrias-primas 318 Desc. e abat. em compras 3181 Desc. e abat. em compras de mercadorias 3182 Desc. e abat. em compras de matrias-primas 32 Mercadorias 321 Mercadorias em armazm 325 Mercadorias em trnsito 33 Matrias-primas, subsidirias e de consumo 331 Matrias-primas 332 Matrias subsidirias 333 Embalagens 334 Materiais diversos 335 Matrias em trnsito 34 Produtos acabados e intermdios 341 Produtos acabados e intermdios 35 Subprodutos, desperdcios, resduos e refugos 36 Produtos e trabalhos em curso

Inventrio em 31-12-xxxx Dbito 12.244.627,27 1.995.792,27 10.248.835,00 10.035.761,92 153.222,61 59.707,89 142,58 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 829.854,93 350.444,35 479.410,58 641.572,48 478.609,60 1.555,50 38.137,48 1.332,50 121.937,40 775.497,60 775.497,60 0,00 0,00 Crdito 38.929,36 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 1.338,35 443,50 894,85 37.591,01 15.125,68 22.465,33 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 Conta 32 321 33 331 332 333 335 34 341 Descrio Mercadorias Mercadorias em armazm Matrias-primas, subsidirias e de consumo Matrias-primas Matrias subsidirias Embalagens Matrias em trnsito Produtos acabados e intermdios Produtos acabados e intermdios Inventrio final 772.093,41 772.093,41 492.546,32 336.257,31 1.555,50 27.118,51 127.615,00 598.088,55 598.088,55

Pretende-se: a) Lanamentos de apuramento do CMVMC e da P; b) Preenchimento dos Quadros 0519-A da IES.

Resoluo:

a) Apuramento contabilstico do CMVMC e da P

275

Conta

Descrio

Dbito

Crdito

Conta

Descrio

Dbito

Crdito

Compras Stock inicial 311 Mercadorias 1.995.792,27 321 Mercadorias em armazm 3121 Matrias-primas 10.035.761,92 325 Mercadorias em trnsito 3122 Matrias subsidirias 153.222,61 331 Matrias-primas 3123 Embalagens 59.707,89 332 Matrias subsidirias 3124 Materiais diversos 142,58 333 Embalagens 3171 Devolues de compras de mercadorias 443,50 334 Materiais diversos 3172 Devolues de compras de matrias-primas 894,85 335 Matrias em trnsito 3181 Desc. e abat. em compras de mercadorias 15.125,68 341 Produtos acabados e intermdios 3182 Desc. e abat. em compras de matrias-primas 22.465,33 611 Mercadorias 829.854,93 611 Mercadorias 1.980.223,09 612 Matrias-primas, subsidirias e de consumo641.572,48 612 Matrias-primas, subsidirias e de consumo 10.225.474,82 731 Produtos acabados e intermdios 775.497,60

350.444,35 479.410,58 478.609,60 1.555,50 38.137,48 1.332,50 121.937,40 775.497,60

Stock final 321 Mercadorias em armazm 772.093,41 331 Matrias-primas 336.257,31 332 Matrias subsidirias 1.555,50 333 Embalagens 27.118,51 335 Matrias em trnsito 127.615,00 341 Produtos acabados e intermdios 598.088,55 611 Mercadorias 772.093,41 612 Matrias-primas, subsidirias e de consumo 492.546,32 731 Produtos acabados e intermdios 598.088,55

b) Preenchimento dos quadros 0519-A da IES

276

APURAMENTO DO CUSTO DAS MERCADORIAS VENDIDAS E DAS MATRIAS CONSUMIDAS Matrias primas, subsidirias e de consumo 641.572,48

DESCRIO

Mercadorias

Total

1 2 3 4 5

Inventrios iniciais Compras Reclassificao e regularizao de inventrios Inventrios finais Custo das mercadorias vendidas e das matrias consumidas (5=1+2+3-4) Outra informao relativa a mercadorias, matrias subsidirias e de consumo:

829.854,93 1.980.223,09 0,00 772.093,41 2.037.984,61 primas,

1.471.427,41

10.225.474,82 12.205.697,91 0,00 492.546,32 0,00 1.264.639,73

10.374.500,98 12.412.485,59

6 7

Ajustamentos/perdas por imparidade do perodo em inventrios Ajustamentos/perdas por imparidade acumuladas em inventrios

0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00

Reverso de ajustamentos/perdas por imparidade do perodo em 8 inventrios Inventrios escriturados pelo justo valor menos os custos de vender 9 (corretores/negociantes) 10 11 12 Inventrios dados como penhor de garantia a passivos Inventrios que se encontram fora da empresa Adiantamentos por conta de compras

277

APURAMENTO DA VARIAO NOS INVENTRIOS DA PRODUO DESCRIO 1 Inventrios finais 2 Reclassificao e regularizao de inventrios 3 Inventrios iniciais 4 Variao nos inventrios de produo (4=1+2-3) Outra informao relativa a produtos acabados e intermdios, desperdcios, refugos e produtos e trabalhos em curso: Ajustamentos/perdas por imparidade do perodo em inventrios Ajustamentos/perdas por imparidade acumuladas em 6 inventrios Reverso de ajustamentos/perdas por imparidade do 7 perodo em inventrios Inventriosescrituradospelojustovalormenososcustosdevend 8 er(corretores/negociantes) 5 9 Inventrios dados como penhor de garantia a passivos 10 Inventrios que se encontram fora da empresa 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 Produtos acabados e intermdios 598.088,55 0,00 775.497,60 -177.409,05 Subprodutos, desperdcios e refugos 0,00 0,00 0,00 0,00 Produtos e trabalhos em curso 0,00 0,00 0,00 0,00 Total 598.088,55 0,00 775.497,60 -177.409,05

Vejamos, atravs de pequeno exemplo, como funcionam os sistemas de Inventrio Permanente e Intermitente, numa empresa comercial: A empresa X, Lda., que se dedica ao comrcio grossista efectuou durante o ano de 2012, as seguintes transaces:
1) Compra a dinheiro de mercadorias 10.000 u.m. 2) Vendas a dinheiro 13.000 u.m. 3) Custos diversos pagos a dinheiro (operacionais) 2.000 u.m. 4) A existncia inicial do exerccio era de 1.000 u.m. 5) A existncia final do exerccio era de 1.500 u.m. O custo das mercadorias vendidas foi de 9.500 u.m.

278

Pretende-se que se apure o Resultado destas operaes

Em Sistema de Inventrio Intermitente 1 Pelas Compras

Compras de mercadorias 311 Caixa 11 u.m. 10.000

2 Pelas vendas: Caixa 11 Vendas de mercadorias 711 u.m. 13.000

3 Custos diversos a dinheiro: Gastos diversos x Caixa 11 u.m. 2.000

4 Apuramento do custo das mercadorias vendidas: CMV = Ei + C Ef A conta de Mercadorias tinha a dbito o saldo correspondente existncia inicial no montante de 1.000 u.m..

279

Assim os lanamentos a fazer seriam: I) Transferncia do saldo da conta 311 por dbito da conta de Custo das existncias vendidas. 61.1.- Mercadorias a 31_9 Compra de mercadoria II) Regulatizao do saldo de existncias iniciais 10.000 u.m.

611 CMV a 32 Mercadorias III)Pelo lanamento das existncias finais 32 Mercadorias A 611-CMV 1.500 1.000 u.m.

5 Transferncia das vendas para resultados Vendas de mercadorias 711 Resultados antes impostos 811 u.m. 13.000

6 Transferncia do CMV para resultados operacionais: Resultados antes impostos 81.1 CMV 611 u.m. 9.500

280

7 Transferncia de Outros gastos (operacionais) para Resultados Resultados antes impostos 811 Custos diversos (operacionais) x u.m. 2.000

Em sistema de Inventrio Permanente. Vamos assumir que a empresa optou por registar o inventrio permanente na contabilidade geral. Assim: 1 Pelas Compras 311 Compras de mercadorias a 111 Caixa 10.000 u.m.

2 Pela transferncia da conta 31 para a conta de Inventrio Permanente 32Mercadorias: 32.1 Mercadorias a 31.9 Compras de mercadorias transferncia 3 Pelas Vendas: 11.1 Caixa a 71.1 Vendas de mercadorias 13.000 u.m. 10.000 u.m.

e simultaneamente, ou ao fim do perodo de registo (exemplo ms), a empresa regista a sada das mercadorias de armazm, ao custo. 4 Registo da sada por venda ao custo das mercadorias vendidas:

281

61.2 - CMV-Mercadorias a 32.1 Mercadorias 5 Registo dos custos operacionais 6X Custos operacionais a 11.1 Caixa No final do exerccio os lanamentos os resultados seriam 6 Transferncia do saldo da conta Vendas 71.1 Venda de mercadorias a 811 Resultados antes de impostos 7 Transferncia dos saldos das contas de gastos: 811 Resultados antes de impostos a Diversos a 61.2 CMV-Mercadorias a 6X Custos operacionais 9.500 u.m. 2.000 u.m. 2.000 u.m. 9.500 u.m.

No sistema de Inventrio Permanente, a conta 32Mercadorias apresenta permanentemente o saldo das mercadorias em existncia, j que debitado pelas entradas e creditada pela sada de mercadorias. No h assim (neste caso) necessidade de efectuar, no final do exerccio, qualquer lanamento relacionado com as existncias, com excepo de eventualmente, regularizar diferenas entre as quantidades constantes dos registos e as quantidades que na realidade existem.

282

2.10 Activos Biolgicos

NCRF - 17 Agricultura

A NCRF 17 tem por base a IAS 41 - Agricultura sendo portanto uma transposio dessa norma internacional para o normativo nacional (Adoptada pelo Regulamento CE n. 1126/2008 da Comisso, de 3 de Novembro). O Objectivo desta NCRF o de prescrever o tratamento contabilstico, a apresentao de demonstraes financeiras e as divulgaes relativas actividade agrcola.

DEFINIES ACTIVIDADE AGRCOLA a gesto por uma entidade da transformao biolgica de activos biolgicos, em produto agrcola ou em activos biolgicos adicionais, para venda. Para que haja actividade agrcola tem que existir ento: Capacidade de alterao - temos que estar na presena de animais ou plantas vivos capazes de transformao biolgica; Gesto de alteraes - tem que existir um controlo, efectuado por algum, do incremento ou da estabilizao das condies mais favorveis para a ocorrncia de um determinado processo. Tem que existir trabalho ao nvel da gesto de nutrientes, de temperatura, de humidade, da fertilidade, da luz, etc. A Pesca um bom exemplo de uma actividade que no agrcola pelo facto de no haver gesto das alteraes. Mensurao de alteraes - a alterao tem que poder ser medida, por exemplo peso, n. de rebentos, ndice de protenas ou de gorduras, etc. ACTIVO BIOLGICO um animal ou planta vivos. COLHEITA a separao de um produto de um activo biolgico ou a cessao de processos de vida de um activo biolgico.

283

GRUPO DE ACTIVOS BIOLGICOS uma agregao de animais ou de plantas vivos semelhantes. PRODUTO AGRCOLA o produto colhido dos activos biolgicos de uma entidade. TRANSFORMAO biolgico. MERCADO ACTIVO um mercado no qual se verificam todas as condies seguintes: a) Os itens negociados nos mercados so homogneos; b) Podem ser encontrados em qualquer momento compradores e vendedores dispostos a comprar e a vender; e c) Os preos encontram-se disponveis ao pblico. Activos biolgicos consumveis so aqueles que, eles prprios, so colhidos como produo agrcola primria. Um rebanho de animais para a produo de carne, uma seara anual a partir da qual se obtm os gros ou rvores para madeira ou pasta, so exemplos deste tipo de activos. Os activos biolgicos de produo so aqueles que suportam a produo agrcola para a colheita, so auto regenerativos. Como exemplos deste tipo de activos podemos ter rebanhos para a produo de leite, animais reprodutores, rvores de fruto, etc.. BIOLGICA compreende os processos naturais de crescimento,

degenerao, produo e procriao que causem alteraes qualitativas e quantitativas num activo

MBITO A NCRF 17 deve ser aplicada na contabilizao do que se relacione com a actividade agrcola nomeadamente: - Activos biolgicos; - Produto Agrcola no ponto de colheita; e - Subsdios Governamentais relacionados com activos biolgicos. A NCRF 17 no se aplica: - aos terrenos relacionados com a actividade agrcola (NCRF 7 - Activos Fixos Tangveis e NCRF 11 - Propriedades de Investimento); e - aos activos intangveis relacionados com a actividade agrcola (NCRF 6 - Activos Intangveis).

284

A NCRF 17 aplicada ao produto agrcola (produto colhido dos activos biolgicos de uma entidade) somente no momento da colheita. Aps a colheita aplicada a NCRF 18 - Inventrios ou outra aplicvel. Logo, esta norma no trata do processamento do produto agrcola aps a colheita.

No mbito da NCRF 17 Activos biolgicos - ovelhas - rvores numa plantao florestal - plantas - gado leiteiro - porcos - arbustos - videiras - rvores de fruto Produo agrcola - l - toros - algodo - canas colhidas - leite - carcaa - folhas - uvas - fruta colhida

Fora do mbito da NCRF 17 Produtos resultantes do processamento aps a colheita - fio, tapete - tbuas - fio, vesturio - acar - queijo -salsichas, presunto - ch, tabaco - vinho - fruta processada

RECONHECIMENTO Uma entidade deve reconhecer um activo biolgico ou um produto agrcola quando, e somente quando: a) A entidade controle o activo como consequncia de acontecimentos passados; b) Seja provvel que benefcios econmicos associados ao activo fluiro para a entidade; e c) O Justo valor ou o custo do activo possa ser fiavelmente mensurado.

MENSURAO De acordo com a NCRF 17: - Um activo biolgico deve ser mensurado no reconhecimento inicial e em cada data de balano, pelo seu justo valor menos encargos estimados de venda. - O produto agrcola colhido dos activos biolgicos deve ser mensurado pelo seu justo valor menos encargos estimados de venda no momento da colheita. Esta mensurao o custo nessa data aquando da aplicao da NCRF 18 Inventrios ou outra Norma. Se existir um mercado activo para um activo biolgico ou produto agrcola, o preo de cotao

285

nesse mercado a base apropriada para determinar o justo valor desse activo. Se tivermos diversos mercados utilizamos o preo do mercado mais relevante ou o preo do mercado onde esperamos transaccionar o activo. Quando confrontadas com a ausncia de um mercado activo, as empresas devem aplicar um ou mais dos seguintes critrios, quando possveis, para a fixao do justo valor: a) o preo usado na transaco de mercado mais recente, desde que no tenham existido alteraes significativas no contexto econmico entre a data dessa transaco e a data das demonstraes financeiras; b) o preo de mercado de activos idnticos ajustados de acordo com as diferenas para com o activo em causa; e c) Referncias do sector tais como o valor de um pomar expresso contentores de exportao, hectare ou outra unidade de medida do sector ou o valor do gado expresso em Kg de carne. Caso no estejam disponveis preos ou valores determinados pelo mercado para um activo biolgico no seu estado actual, a NCRF 17 manda usar o valor presente dos fluxos de caixa lquidos de um activo. Quando tenha havido pouca transformao biolgica desde a incorrncia do custo inicial (p.e. ps de rvores de fruto plantados imediatamente antes da data do balano) ou quando no existe impacto relevante da transformao biolgica (p.e., no crescimento inicial, num ciclo de produo de 20 ou 30 anos de um eucaliptal ou de um pinhal), o CUSTO pode aproximar-se algumas vezes do justo valor. Embora o pilar da NCRF 17 assente na presuno de que os activos biolgicos podem ser sempre mensurados ao justo valor, admitida uma excepo a esta regra. Se no existir mercado activo que nos possibilite a determinao do justo valor ou outra forma de encontrar credivelmente esse valor, ento, somente neste cenrio, o activo biolgico dever ser mensurado ao custo. A partir do momento em que se possa mensurar o valor desse activo com fiabilidade dever ser reconhecido nas demonstraes financeiras ao justo valor (verificao a efectuar data de cada balano). De salientar que esta presuno s pode ser refutada no reconhecimento inicial. Um activo biolgico previamente mensurado ao justo valor continuar obrigatoriamente a ser valorizado da mesma forma at ser alienado. Esta presuno no aplicvel aos produtos agrcolas nem aos activos no correntes detidos para venda. Para esses s pode ser utilizado o justo valor. No caso da utilizao do modelo do custo no se aplica a NCRF 17 mas antes a NCRF 18 - Inventrios, a NCRF 7 - Activos Fixos Tangveis e a NCRF 12 - Imparidade de Activos.

286

Activos Biolgicos
preos praticados nos seus mercados activos

Produtos Agrcolas

preo usado na tranpreo de mercado OU saco de mercado OU de activos idnticos mais recente

preos com base em referncias sectoriais

valor presente dos cash-flows lquidos

data das DF's Outra forma de encontrar credivelmente o justo valor

CUSTO PRODUO
deduzir quaisquer depreciaes acumuladas ou quaisquer perdas de imparidade acumuladas

JUSTO VALOR

Quantia a escriturar

deduzir os encargos estimados de venda

GANHOS E PERDAS Os ganhos ou perdas provenientes do reconhecimento inicial de activos biolgicos ou produtos agrcolas bem como os ganhos ou perdas relativos ao crescimento, procriao ou degenerao devem ser includos nos resultados lquidos do perodo em que se verifiquem. No caso dos activos biolgicos podem surgir ganhos no reconhecimento inicial por exemplo quando nasce um vitelo. Pode surgir uma perda por exemplo medida que um animal adulto vai envelhecendo. No caso dos produtos agrcolas podem existir ganhos ou perdas no reconhecimento inicial como consequncia de colheitas. No fundo a filosofia da NCRF 17 traduzir e evidenciar em cada perodo os ganhos e as perdas decorrentes dos factores ligados ao crescimento ou degenerao naturais (transformao

287

biolgica).

SUBSDIOS DO GOVERNO Normalmente a agricultura uma actividade que recebe subsdios do estado, principalmente subsdios explorao. Um subsdio do governo atribudo sem condies que se relacione com um activo biolgico mensurado pelo seu justo valor deve ser reconhecido como rendimento quando, e s quando, se torne recebvel. Se, pelo contrrio, o subsdio for condicionado ao cumprimento de determinadas condies, a empresa dever reconhec-lo como rendimento, apenas, quando houver certeza de que as condies exigidas se encontram satisfeitas ou medida que essas condies se forem cumprindo. Mas se o subsdio for recebido antes do cumprimento dessas condies, a empresa dever reconhec-lo como um passivo, at ao momento em que as mesmas sejam satisfeitas. Por exemplo: O estado atribui um subsdio para que uma entidade no cultive um terreno durante 5 anos com a condio de que ter que devolver todo o subsdio se at ao final dos 5 anos cultivar alguma coisa. Neste caso, o subsdio no poder ser reconhecido at que os cinco anos tenham passado. Se o contrato permitir reter 1/5 do subsdio por cada ano em que no se cultive, ento dever ser reconhecido o subsdio como rendimento medida que se vo cumprindo as clusulas contratuais. No fundo, o esprito deste normativo o de reconhecer os rendimentos medida que se encontrem satisfeitas todas as condies para que um subsdio seja recebvel.

SUBSDIOS PARA ACTIVOS BIOLGICOS

Mensurados ao * Custo Condicionais Recebimento antes de satisfeitas as condies Reconhecer passivo no momento do recebimento e s dever reconhecer o rendimento no momento em que essas condies sejam satisfeitas ou medida que se forem cumprindo Recebimento depois de satisfeitas as condies Mensurados ao Justo Valor **

Incondicionais

NCRF 22

Reconhecer rendimento, apenas, quando houver certeza de que as condies exigidas se encontram satisfeitas ou medida que essas condies se forem cumprindo

Reconhecer rendimento aquando do recebimento

12 / 282 282 / 751

* (menos depreciaes ou perdas por imparidade acumuladas)

2721 / 751 12 / 2721

** (menos o custo estimado da venda)

12 / 751

288

Note-se que os subsdios relacionados com activos biolgicos mensurados ao custo no sero tratados segundo a NCRF 17 mas sim segundo o previsto na NCRF 22 - Contabilizao dos subsdios do governo e divulgao de apoios do governo, tal como os subsdios para bens de investimento (p.e. p/ mquinas agrcolas). Neste caso, os subsdios do Governo devero ser reconhecidos na demonstrao dos resultados numa base sistemtica e racional durante os perodos contabilsticos necessrios para os balancear com os gastos relacionados (nestes casos, ver tratamento dos subsdios - NCRF 22). APRESENTAO E DIVULGAES Balano:

Entidade: XPTO, LDA. Balano em 31-12-xxxx RUBRICAS ACTIVO Activo no corrente Activos biolgicos (372) NOTAS DEZ xxxx DATAS DEZ (xxxx-1)

Activo corrente Inventrios Activos biolgicos (371)

Demonstrao dos Resultados: Entidade: XPTO, LDA. DEMONSTRAO DOS RESULTADOS POR NATUREZAS PERODO FINDO EM 31-12-xxxx

RENDIMENTOS E GASTOS Vendas e servios prestados Subsdios explorao Ganhos/perdas imp. de sub., assoc. e emp. Conj. Variao nos inventrios da produo Trabalhos para a prpria entidade CMVMC Aumentos/redues de justo valor Outros rendimentos e ganhos Outros gastos e perdas

NOTAS

PERIODOS DEZ xxxx DEZ (xxxx-1)

Anexo:

289

Deve divulgar-se: a) Uma descrio de cada grupo de activos biolgicos; b) As medidas ou estimativas no financeiras usadas na quantificao fsica de cada um dos grupos de activos biolgicos no fim do perodo; c) Os mtodos e os pressupostos significativos aplicados na determinao do justo valor de cada um dos grupos de activos biolgicos e do produto agrcola; d) O justo valor dos produtos agrcolas colhidos no perodo. Deve divulgar-se ainda: a) A existncia de activos biolgicos cuja posse seja restrita - penhoras, garantias de passivos, etc.; b) A quantia de compromissos relativos ao desenvolvimento ou aquisio de activos biolgicos; c) As estratgias de gesto de riscos financeiros relacionados com a actividade agrcola. O justo valor de um activo biolgico pode alterar-se quer devido a alteraes fsicas quer devido a alteraes de preos de mercado. Por isso, na NCRF 17 aconselha-se tambm divulgao em separado das alteraes fsicas e das alteraes de preos. Caso a mensurao dos activos biolgicos seja feita pelo seu custo, deve divulgar-se: a) Uma descrio desses activos biolgicos; b) Uma explicao da razo por que no podem ser fielmente mensurados e consequentemente no pode ser aplicado o justo valor; c) O intervalo de estimativas dentro das quais seja altamente provvel que caia o justo valor; d) O mtodo de depreciao usado; e) As vidas teis ou as taxas de depreciao usadas, e f) A quantia escriturada bruta e a depreciao acumulada no incio e no final do perodo. Se o justo valor dos activos biolgicos previamente mensurados pelo seu custo se tornar fiavelmente mensurvel durante o perodo corrente, deve divulgar-se: a) Uma descrio dos activos biolgicos em causa; b) Uma explanao da razo pela qual o justo valor se tornou fiavelmente mensurvel; e c) O efeito da alterao. No que se relaciona com os subsdios do governo actividade agrcola, deve-se divulgar: a) A natureza e a extenso dos subsdios reconhecidos nas Demonstraes Financeiras; b) Condies por cumprir e outras contingncias ligadas aos subsdios; e c) Diminuies significativas que se esperam no nvel de subsdios do governo. NCRF-PE De acordo com o ponto 2.3. da NCRF-PE, sempre que esta Norma no responda a aspectos particulares () deveremos recorrer, tendo em vista to-somente a superao dessa lacuna, supletivamente e pela ordem indicada:

290

a. b. c.

s NCRF e Normas Interpretativas (NI); s Normas Internacionais de Contabilidade, adoptadas ao abrigo do Regulamento n. 1606/2002, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 19 de Julho; s Normas Internacionais de Contabilidade (IAS) e Normas Internacionais de Relato Financeiro (IFRS), emitidas pelo IASB, e respectivas interpretaes (SIC e IFRIC).

Na falta de enquadramento na NCRF-PE para tratar algumas operaes e tendo em conta a materialidade envolvida, as pequenas entidades podero ter necessidade de se socorrer supletivamente da NCRF 17 para o reconhecimento e mensurao de algumas operaes. NCRF-ME As microentidades ficam dispensadas da aplicao do SNC, excepto se estiverem sujeitas a certificao legal de contas ou integrem permetros de consolidao. No entanto, no obstante esta dispensa, as microentidades podem sempre optar pela aplicao do SNC (NCRF-PE ou Normas Gerais). No que respeita s actividades agrcolas a NCRF-ME refere que os activos biolgicos de produo so reconhecidos como activos fixos tangveis. Os animais ou plantas vivos detidos pela entidade e que no se enquadram na actividade agrcola integram a subcategoria de equipamentos biolgicos. Mensurao dos activos biolgicos pelo custo (sujeitos a depreciaes): Se activos biolgicos de produo seguem o previsto para os activos fixos tangveis (ponto 7 da NCRF-ME); Se activos biolgicos consumveis seguem os critrios previstos para a mensurao inicial dos inventrios (ponto 11 da NCRF-ME). Os activos biolgicos consumveis e os produtos agrcolas so reconhecidos como inventrios e devero obedecer ao estabelecido no ponto 11 da NCRF-ME, pelo que na sua mensurao se aplica o custo ou o valor realizvel lquido, de entre os dois, o mais baixo.

291

CONTAS DO PLANO A UTILIZAR

Cd.

Descrio

Cd.

Descrio

2 6 CONTAS A RECEBER E A PAGAR GASTOS 27 61 OUTRAS CONTAS A RECEBER E A PAGAR CMVMC 272 Devedores e credores por acrscimos 613 Activos biolgicos 2721 64 Devedores por acrscimo de rendimentos Gastos de depreciao e amortizao 28 644 Diferimentos Activos Biolgicos ao custo 282 Rendimentos a reconhecer 65 Perdas por imparidade 3 659 INVENTRIOS E ACTIVOS BIOLGICOS Em AB Produo ao custo 31 Compras 66 Perdas por redues de justo valor 313 664 Activos Biolgicos Em activos biolgicos 3139 AB - Apuramentos (*) 7 RENDIMENTOS 37 71 Activos Biolgicos Vendas 371 714 Consumveis Activos biolgicos 3711 Animais 73 Variaes nos inventrios da produo 3712 734 Plantas Activos biolgicos 372 De produo 75 Subsdios explorao 3721 751 Animais Do estado e outros entes pblicos 3722 77 Plantas Ganhos por aumentos de justo valor 3728 Depreciaes Acumuladas - AB Custo 774 Em activos biolgicos 3729 Imparidades Acumuladas - AB Custo 734 Activos biolgicos 38 75 Reclassif./Regul. Invent. e A. Biolgicos Subsdios explorao 384 Produtos acabados e intermdios 751 Do estado e outros entes pblicos 3849 PA - Apuramentos 77 Ganhos por aumentos de justo valor 387 774 Activos Biolgicos Em activos biolgicos 3879 AB - Apuramentos (*) (*) Recomendamos que os movimentos de apuramento sejam efectuados em contas diferenciadas
das contas utilizadas nas operaes (p.e. 3139 e 3879) para que nunca se perca informao relativa a compras e regularizaes, a qual ser posteriormente imprescindvel na elaborao das Demonstraes Financeiras e no preenchimento das declaraes fiscais. No plano de contas podemos encontrar tambm a conta 436 - Equipamentos Biolgicos. No entanto, ela no se destina aos activos biolgicos relacionados coma a actividade agrcola, conforme referido na respectiva nota de enquadramento. Ela destina-se aos animais ou plantas que no sejam reconhecidos no mbito de uma actividade agrcola, com a respectiva transformao natural. Os exemplos deste tipo de activos sero os animais de um circo ou de um jardim zoolgico. CONTABILIZAO DAS OPERAES MAIS FREQUENTES 1. Activos Biolgicos (AB) de Produo mensurados ao Justo Valor:

292

Descrio
Aquisio de um AB Produo Compra a)

Dbito
313 613 372

Crdito

Valor

271 / 12 Pelo valor de aquisio 3139 Pelo valor de aquisio 734 Pelo valor de aquisio

Nascimento de um AB destinado produo Reconhecimento do AB Produo Apuramento AB Produo Ajustamentos de mensurao - Aumento JV Reconhecimento aumento JV Apuramento aumentos JV Ajustamentos de mensurao - Diminuio JV Reconhecimento diminuio JV Apuramento diminuio JV Alienao de AB de Produo Venda Desreconhecimento AB Produo Apuramento da alienao

387 372

774 3879

Pelo justo valor do AB Pelo justo valor do AB

387 372

774 3879

Pelo aumento de JV Pelo aumento de JV

664 3879

387 372

Pela diminuio de JV Pela diminuio de JV

21 / 278 12 7871 6871 3879

7871 6871 387 372

Pelo valor de venda Pelo valor do AB Prod. Pelo valor do AB Prod.

a)

Ver notas de enquadramento 613 - Activos Biolgicos (compras); 2. Activos Biolgicos (AB) de Produo mensurados ao Custo: Descrio Dbito Crdito
Aquisio de um AB Produo Compra a) 313 613 372 271 / 12 3139 734

Valor

Pelo valor de aquisio Pelo valor de aquisio Pelo valor de aquisio

Nascimento de um AB destinado produo Reconhecimento do AB Produo Depreciao AB Produo Registo da depreciao Perdas por imparidade em AB Produo Reconhecimento perda (NCRF 12) Alienao de AB de Produo Venda Pelo desreconheci/ das depreciaes Pelo desreconheci/ de eventuais impari/ Desreconhecimento AB Produo Apuramento da alienao

372

734

Pelo custo do AB (se apurado c/ fiab.) p.e. somatrio todos gastos c/ nascim/ Pela depreciao calculada

644

3728

659

3729

Pelo valor da perda por imparidade

21 / 278 12 3728 3729 7871 6871 3879

7871 6871 7871 6871 7871 6871 387 372

Valor de venda Depreciaes acumuladas Perdas por impari/ acumuladas Pelo valor bruto do AB Prod. Pelo valor bruto do AB Prod.

3. Activos Biolgicos Consumveis:

293

Descrio
Aquisio de um AB Consumvel Compra a)

Dbito
313 613 371

Crdito
22 / 12 3139 734

Valor
Pelo valor de aquisio Pelo valor de aquisio Pelo valor de aquisio

Nascimento de um AB consumvel Reconhecimento do AB Consumvel Apuramento AB Consumveis Ajustamentos de mensurao - Aumento JV Reconhecimento aumento JV Apuramento aumentos JV Ajustamentos de mensurao - Diminuio JV Reconhecimento diminuio JV Apuramento diminuio JV Alienao de AB Consumveis Venda Apuramento da venda

387 371

774 3879

Pelo justo valor do AB Pelo justo valor do AB

387 371

774 3879

Pelo aumento de JV Pelo aumento de JV

664 3879

387 371

Pela diminuio de JV Pela diminuio de JV

21 / 12 734

714 371

Pelo valor de venda Pelo valor do AB Consum.

4. Produo Agrcola: Descrio

Reconhecimento produo agrcola (no momento da colheita) Reconhecimento da produo agrcola ( *) Venda da produo agrcola Pela venda Apuramento produo vendida

Dbito

Crdito

Valor

34

731

Pelo JV da colheita

12 / 21 731

712 34

Valor da venda Valor produtos vendidos

(*) H autores que defendem que o reconhecimento da produo agrcola no momento da colheita deveria ser evidenciado por contrapartida da conta 774 (ou 664) em detrimento da 731, uma vez que os produtos agrcolas resultam da gesto da transformao biolgica em activos biolgicos por uma entidade. Embora defendendo esta posio, optmos por sugerir que se reconhea a produo agrcola por contrapartida da 731 em virtude das insuficincias da informao a inscrever na IES que no nos permitiria validar o reconhecimento da produo agrcola por contrapartida da conta 774 (ou 664).

FISCALIDADE No existe um regime fiscal especfico para os activos biolgicos. Relativamente aos activos biolgicos e produtos agrcolas destinados a serem vendidos ou consumidos, aceite o modelo do justo valor [alnea d) do n. 1 do art. 26. do CIRC), excepto no que se refere s exploraes silvcolas, onde continua a vigorar o regime previsto no n. 7 art. 18. do CIRC.

294

No que se refere aos activos biolgicos no destinados a serem vendidos, no foi adoptado o modelo do justo valor. No so portanto aceites fiscalmente as alteraes no justo valor dos activos biolgicos de produo, pelo que, para efeitos fiscais continua a relevar o seu custo de aquisio/produo. No que se refere s depreciaes dos Activos Biolgicos de Produo mensurados ao custo histrico, contabilizadas como gastos nos perodos de tributao de 2010 e 2011, no concorrem para a formao do lucro tributvel respeitante a esses perodos de tributao, dado que a redao do n. 1 do art. 29. do CIRC e do art. 1. do Decreto Regulamentar n. 25/2009, de 14 de setembro no inclua, no seu mbito, os activos biolgicos no consumveis, tendo portanto tais depreciaes que ser acrescidas no campo 719 do Q07 das Mod.22 de 2010 e 2011 respectivamente. No entanto, como a redao daqueles artigos para o ano 2012 j contempla as depreciaes dos Activos biolgicos de produo, e de acordo com a Informao Vinculativa Despacho de 2012.01.26 Processo 2011 004106, Atendendo a que a alnea b) do n. 2 do art. 1. do referido decreto regulamentar, na sua atual redao, prev que as depreciaes dos ativos biolgicos que no sejam consumveis sejam consideradas a partir da sua aquisio ou do incio de atividade, deve ser aplicado, s depreciaes contabilizadas em 2010 e 2011 e no dedutveis fiscalmente, o mecanismo previsto no art. 20. do citado decreto regulamentar, admitindo, assim, que possam ser aceites como gastos fiscais nos perodos de tributao seguintes, na medida em que no se excedam as quotas mximas.. O Regime do Reinvestimento inclui os activos biolgicos de produo. As disposies relativas s perdas por imparidade e s desvalorizaes excepcionais tambm contemplam os activos biolgicos de produo. No que se refere IES, a informao relativa a Activos Biolgicos evidenciada nos seguintes quadros:

295

IMPOSTOS DIFERIDOS Como vimos, para os activos biolgicos de produo mensurados ao justo valor, iro surgir situaes onde a base fiscal ser distinta da quantia escriturada. A diferena entre a quantia escriturada de um activo biolgico mensurado ao justo valor e a sua base fiscal uma diferena temporria e, por conseguinte, d origem a um passivo ou activo por impostos diferidos. Esquematizando teremos: Quantia escriturada (QE) = Justo Valor Base Fiscal (BF) = (V.Aq. x Cdm) Se QE > BF teremos uma diferena temporria tributvel (DTT) = QE - BF Se QE < BF teremos uma diferena temporria dedutvel (DTD) = BF - QE Passivo imposto diferido = DTT x Tx imposto

296

Activo imposto diferido = DTD x Tx imposto Lanamentos contabilsticos:

Descrio
Reconhecimento ou reforo de passivo por ID

Dbito Crdito
8122 2742

Valor
Pelo valor do passivo por ID ou do reforo

Reverso ou desreconheci/ de passivo por ID

2742

8122

Pelo valor da reverso ou do desreconheci/

Reconhecimento ou reforo de activo por ID

2741

8122

Pelo valor do activo por ID ou do reforo

Reverso ou desreconheci/ de activo por ID

8122

2741

Pelo valor da reverso ou do desreconheci/

EXEMPLO PRTICO - Explorao Leiteira Dados: a) Inventrios iniciais e finais de gado para produo de leite:
Existncia em 31-12-(n-1) Descrio
Vitelas 0 - 6 meses Vitelas 6 - 12 meses Vitelas 12 - 18 meses Novilhas Vacas 2 - 3 anos Vacas 3 - 5 anos Vacas + 5 anos

Existncia em 31-12-(n) VM Justo Valor Descrio

Vitelas 0 - 6 meses Vitelas 6 - 12 meses Vitelas 12 - 18 meses Novilhas Vacas 2 - 3 anos Vacas 3 - 5 anos Vacas + 5 anos

Qt.

Qt.

VM

Justo Valor

Totais Totais b) Em 29-12-n venderam (p/ carne) 8 vacas c/ +8 anos por 375,00/cada;

5 100,00 500,00 7 375,00 2.625,00 10 750,00 7.500,00 6 1.250,00 7.500,00 12 650,00 7.800,00 26 550,00 14.300,00 18 400,00 7.200,00 84 47.425,00

9 125,00 1.125,00 7 400,00 2.800,00 5 800,00 4.000,00 9 1.100,00 9.900,00 16 600,00 9.600,00 31 500,00 15.500,00 17 375,00 6.375,00 94 49.300,00

c) Em 30-12-n adquiriram 2 novilhas por 1.100,00/cada; d) No ano (n) foram vendidos 340.000 litros de leite a 0,30/l, dos quais, 29.000 litros em Dezembro; e) A taxa de imposto da explorao de 25% e a Base Fiscal dos Activos Biolgicos de Produo em 31-12-(n) de 46.425,00 .

Pretende-se: 1. Reconciliao da quantia escriturada do gado, discriminando as alteraes do justo valor; 2. Registo contabilstico das operaes de Dezembro de (n); Vamos, para simplificar, desprezar o IVA e considerar que todos os negcios se realizaram a pronto 3. Preenchimento dos quadros 0518-A do anexo A da IES; e

297

4. Preenchimento do Q07 da M22 de (n) pressupondo que os animais constantes no inventrio inicial foram adquiridos em 31-12-(n-1) pelo valor que consta na Ei.

Resoluo:

298

1 - RECONCILIAO DA QUANTIA ESCRITURADA DO GADO LEITEIRO

DESCRIO
A Aumentos devidos a compras . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Ganhos Provenientes de alteraes de justo valor (menos gastos B estimados de venda) atribuveis a alteraes fsicas . . . . . . . . . . . . . . . ..................... Ganhos Provenientes de alteraes de justo valor (menos gastos C estimados de venda) atribuveis a alteraes de preos . . . . . . . . . . . . .......................... D Diminuies relativas a vendas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

ANO (n)
2.200,00

47.425,00 Quantia escriturada do gado leiteiro em 31-12-(n-1)

5.125,00 -2.450,00 -3.000,00

49.300,00 Quantia escriturada do gado leiteiro em 31-12-(n) onde: B = Variao derivada de alteraes fsicas Descrio
Vitelas 0 - 6 meses Vitelas 6 - 12 meses Vitelas 12 - 18 meses Novilhas Vacas 2 - 3 anos Vacas 3 - 5 anos Vacas + 5 anos

VM final a)
125,00 400,00 800,00 1.100,00 600,00 500,00 375,00
#

Ei(*) b)
5 7 10 6 12 26 10

Ef(#) c)
9 7 5 7 16 31 17

Variao a)*[c)-b)]
500,00 0,00 -4.000,00 1.100,00 2.400,00 2.500,00 2.625,00 5.125,00

Totais
*

Expurgando o efeito das vendas

Expurgando o efeito das compras

C = Variao derivada de alteraes de preos Descrio

Vitelas 0 - 6 meses Vitelas 6 - 12 meses Vitelas 12 - 18 meses Novilhas Vacas 2 - 3 anos Vacas 3 - 5 anos Vacas + 5 anos

Ei a)
5 7 10 6 12 26 18 84

VM inicial b)
100,00 375,00 750,00 1.250,00 650,00 550,00 400,00

VM final c)
125,00 400,00 800,00 1.100,00 600,00 500,00 375,00

Variao a)*[c)-b)]
125,00 175,00 500,00 -900,00 -600,00 -1.300,00 -450,00 -2.450,00

Totais

Variaes de Justo Valor = B + C = 2.675,00

2. Registo contabilstico:

299

Descrio Reconhecimento alteraes do justo valor do gado em (n) (nascimentos, crescimentos, envelhecimentos, preos, etc.) a) => Ver reconciliao da quantia escriturada <= Apuramento das alteraes de justo valor Pela venda de 8 vacas c/ + 8 anos a 375,00/cada b) Pelo desreconhecimento dos AB produo Apuramento variao AB produo Pela aquisio de 2 novilhas a 1.100,00/cada Apuramento AB - Anulao da conta "compras" c) => ver notas enquadramento 613 <= Apuramento AB - Reconhecimento AB adquiridos Reconhecimento da produo agrcola Dezembro - leite 29.000 x 0,30 /litro = 8.700,00 Pela venda de 29.000 litros de leite a 0,30/litro Apuramento da variao da produo pela venda do leite Pelo reconhecimento de um Passivo por ID DTT = QE - BF e) DTT = 49.300 - 46.425 = 2.875 Passivo ID = DTT x 25% = 718,75
3. Preenchimento da IES

Conta 387 774 3721 3879 12 7871 7871 387 3879 3721 313 12 613 3139 3721 734 34 731 12 712 731 34 8122 2742

Dbito
2.675,00

Crdito
2.675,00

2.675,00 2.675,00 3.000,00 3.000,00 3.000,00 3.000,00 3.000,00 3.000,00 2.200,00 2.200,00 2.200,00 2.200,00 2.200,00 2.200,00 8.700,00 8.700,00 8.700,00 8.700,00 8.700,00 8.700,00 718,75 718,75

d)

300

4. Preenchimento da Modelo 22 Como vimos, para efeitos fiscais, as alteraes de justo valor dos activos biolgicos de produo no concorrem para a formao do lucro tributvel. Portanto, h que corrigir o resultado lquido do perodo com essas alteraes de justo valor (+2.675 ) e, como estes activos se encontram sujeitos ao regime das +/- valias, efectuar a correco contemplando a +/- valia fiscal. Assim, a +/- valia fiscal = Valor venda - (V. aquisio x Cdm), de onde se obtm: [+/- valia fiscal] = 3.000 - (3.200 x 1) = -200 (menos valia) Pelo que, no Q07 do ano (n), haveria que proceder aos seguintes ajustamentos:

301

EXEMPLO PRTICO - Exploraes Silvcolas Plurianuais

A sociedade Eucalyptus, S.A., cuja actividade a silvicultura, tem uma extenso de eucaliptal com 100ha. A plantao custou Eucalyptus, S.A. 500.000,00 u.m. no incio de 2xx1. O corte dos eucaliptos estima-se que ocorra 10 anos aps a plantao (2x10), tratando-se de uma espcie com um crescimento homogneo ao longo dos anos e que no volta a rebentar aps o desbaste. A estimativa de gastos anuais com fertilizao, limpeza, conservao dos acessos, etc. de 20.000,00 u.m.. A estimativa de colheita de 40.000 ton. O preo de mercado actual dos eucaliptos em p de 37,50 u.m./ton.

Per Ano 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 2xx1 2xx2 2xx3 2xx4 2xx5 2xx6 2xx7 2xx8 2xx9 2x10

Gastos perodo 500 000,00 u.m. 20 000,00 u.m. 20 000,00 u.m. 20 000,00 u.m. 20 000,00 u.m. 20 000,00 u.m. 20 000,00 u.m. 20 000,00 u.m. 20 000,00 u.m. 20 000,00 u.m. 680 000,00 u.m.

JV Valor dos eucaliptos 600 000,00 u.m. 700 000,00 u.m. 800 000,00 u.m. 900 000,00 u.m. 1 000 000,00 u.m. 1 100 000,00 u.m. 1 200 000,00 u.m. 1 300 000,00 u.m. 1 400 000,00 u.m. 1 500 000,00 u.m.

302

Face ao disposto no SNC, o que deve ter em conta para o tratamento do reconhecimento/registo contabilstico e que consequncia que estas operaes tm nas Demonstraes Financeiras da sociedade ao longo dos vrios anos bem como nas M22 respectivas? Enquadramento: Face ao SNC (NCRF 17), relativamente aos activos biolgicos consumveis, o seu reconhecimento efectuado: Inicialmente - pelo justo valor (JV); ou rendimentos) Ento, contabilisticamente teremos: Reconhecimento inicial Subsequentemente - as variaes do JV so reconhecidas directamente em resultados (gastos

ANO

Dbito Crdito

Valor Pelo JV da plantao (neste caso poder ser igual ao custo de plantar)

2xx1

3712

774

500 000,00

Mensurao subsequente

ANO 2xx1

Dbito Crdito 3712 774 100 000,00

Valor JV data das DF (crescimento dos eucaliptos) JV data das DF (crescimento dos eucaliptos)

2x10

3712

774

100 000,00

Venda em 2x10 por 1.500.000,00 u.m.

Dbito Crdito 11 12 21xx 734 714xx 1 500 000,00

Valor Valor da venda JV dos AB vendidos (desreconhecimento)

3712

1 500 000,00

303

Implicaes Fiscais da aplicao do JV em Activos Biolgicos (NCRF 17) e do art. 18. do CIRC: Para efeito de determinao do lucro tributvel em IRC o justo valor dos activos biolgicos consumveis de actividades silvcolas no so aceites fiscalmente. Refere o art. 18. do CIRC, que os gastos das exploraes silvcolas plurianuais podem ser imputados ao lucro tributvel tendo em considerao o ciclo de produo, caso em que a quotaparte desses gastos, equivalente percentagem que a extraco efectuada no perodo de tributao represente na produo total do mesmo produto, e ainda no considerada em perodo de tributao anterior, actualizada de acordo com a aplicao dos coeficientes de correco monetria. Assim, o impacto relativamente a cada ano de crescimento ser o seguinte:

Contabilidade
Gastos do perodo Crescimento eucaliptos JV Perdas do exerccio Ganho do exerccio 20 000,00

Fiscalidade
No aceite Acresce no Q07 M22

100 000,00

No aceite

Deduz no Q07 M22

Os Gastos e os Rendimentos para efeitos fiscais s sero reconhecidos no ano da venda. Refira-se ainda que aos gastos sero aplicados os coeficientes de correco monetria. No ano da venda, considerando a actualizao dos encargos,

Per Ano 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 2xx1 2xx2 2xx3 2xx4 2xx5 2xx6 2xx7 2xx8 2xx9 2x10

Gastos perodo 500 000,00 u.m. 20 000,00 u.m. 20 000,00 u.m. 20 000,00 u.m. 20 000,00 u.m. 20 000,00 u.m. 20 000,00 u.m. 20 000,00 u.m. 20 000,00 u.m. 20 000,00 u.m. 680 000,00 u.m.

JV Valor dos Coef. eucaliptos CM 600 000,00 u.m. 1,25 700 000,00 u.m. 1,20 800 000,00 u.m. 1,16 900 000,00 u.m. 1,12 1 000 000,00 u.m. 1,10 1 100 000,00 u.m. 1,08 1 200 000,00 u.m. 1,05 1 300 000,00 u.m. 1,03 1 400 000,00 u.m. 1,00 1 500 000,00 u.m. 1,00

Gastos corrigidos 625 000,00 u.m. 24 000,00 u.m. 23 200,00 u.m. 22 400,00 u.m. 22 000,00 u.m. 21 600,00 u.m. 21 000,00 u.m. 20 600,00 u.m. 20 000,00 u.m. 20 000,00 u.m. 819 800,00 u.m.

o impacto ser:

304

Contabilidade
Valor da venda desreconheci/ eucaliptos vendidos Incluso gastos acrescidos (2xx1 a 2x10) Ganho do perodo Gasto do perodo 1 500 000,00

Fiscalidade
aceite s/ ajusta/ M22

1 500 000,00

No aceite

Acresce no Q07 M22

819 800,00

Deduz no Q07 M22

305

2.11-INVESTIMENTOS FINANCEIROS

Com a globalizao dos mercados e a necessidade de expanso, nos ltimos anos tem-se verificado um investimento significativo por parte de empresas na aquisio de participaes financeiras de outras empresas, inclusivamente nos ltimos anos temos assistido criao massiva de SGPS. Este tipo de investimentos, so efectuados pelos mais diversos motivos, desde influenciar as polticas da empresa, penetrar em novos mercados, eliminar a concorrncia, crescer, obter dividendos que permitam uma rentabilidade superior oferecida por outros produtos financeiros, constituio de alianas estratgicas, reduzir a tributao, etc. Por isto, cada vez mais importante perceber todas as questes contabilsticas e fiscais relacionadas com este tipo de investimento. Antes de mais, importa referir que s so classificados na conta 41 - Investimentos Financeiros, os investimentos que se classifiquem como no correntes, ou seja, aquelas que correspondem a aplicaes de longo prazo, associadas normalmente a opes estratgicas de manuteno das mesmas por um perodo superior a um ano. Os investimentos de carcter corrente, que correspondem a aplicaes de curto prazo so contabilizados na conta 14 - Instrumentos Financeiros. I RECONHECIMENTO E MENSURAO As contas respeitantes aos Investimentos Financeiros no SNC, so subdivididas da seguinte forma e de acordo com o tipo de participao: 41 - Investimentos Financeiros 411 Investimentos em subsidirias 412 Investimentos em associadas 413 Investimentos em entidades conjuntamente controladas 414 Investimentos noutras empresas 415 Outros investimentos financeiros 419 Perdas por imparidade acumuladas

Assim, como se denota, imperativo a classificao do tipo de participao, no apenas para o registo nas contas apropriadas mas tambm, como veremos mais adiante, para a escolha do mtodo de contabilizao a utilizar para registar estes investimentos. Nesta fase, muito importante que se perceba que aquilo que determina a classificao da participao no a

306

percentagem de participao (embora em alguns casos seja decisiva), mas sim o tipo de CONTROLO/INFLUNCIA que exercida na participada. fundamental que se perceba isto, pois se assim no for, podemos estar a errar na classificao da participao, e mais grave do que isso, podemos estar a utilizar um mtodo de registo da participao diferente do que seria exigido, o que consequentemente poder levar a uma sobreavaliao ou subavaliao da posio financeira e dos resultados da empresa participante. Portanto, muito cuidado com esta classificao. De seguida analisamos cada uma delas: Subsidirias - Entidades que so controladas por uma outra entidade. Existe um controlo exclusivo por parte da participante na participada, ou seja, uma entidade tem o poder de gerir as polticas financeiras e operacionais de uma entidade ou de uma actividade econmica, a fim de obter benefcios da mesma. Presume-se que existe controlo exclusivo, quando uma entidade participa em mais de 50% de outra entidade. Mas, conforme referido, estamos perante uma presuno, pelo que a mesma pode ser rebatida, mas nestes casos temos de demonstrar o contrrio e explicitar a situao no anexo s contas.

Exemplos: Uma entidade detm 40 % do capital social de outra entidade. Contudo, a entidade participante tem o poder de nomear trs dos cinco administradores da participada. Dado que a participante tem o poder de nomear a maioria dos membros do rgo de gesto, existe controlo exclusivo. Uma entidade detm 46 % do capital social de outra entidade. Contudo, a entidade participada tem 10% de aces prprias. Neste caso, apesar de no deter mais de 50% de participao no capital social, a empresa participante tem controlo exclusivo, pois na prtica tem mais de 50% dos direitos de voto (51,11% = 46%/90%)

As subsidirias (nas contas individuais da empresa-me) so sempre contabilizadas pelo mtodo da equivalncia patrimonial (MEP), a no ser que existam restries severas e duradouras que prejudiquem significativamente a capacidade de transferncia de fundos, sendo neste ltimo caso aplicado o mtodo do custo. Relativamente ao referido anteriormente, e dado que podemos estar perante situaes materialmente relevantes, somos da opinio que a Comisso de Normalizao Contabilstica (CNC), deveria pronunciar-se mais concretamente sobre o que se entende por "restries severas e duradouras", por forma a que no existam dvidas e todos tenham o mesmo tratamento, contribuindo assim para a to exigida comparabilidade entre Demonstraes Financeiras.
307

De qualquer forma, e enquanto no se verifica qualquer posio por parte da CNC, dever justificar-se o melhor possvel essas "restries severas e duradouras" no Anexo s Contas.

Associadas: Entidades onde exercida uma influncia significativa, sobre as polticas operacionais, financeiras e de gesto, no detendo a investidora, ento, controlo sobre essas polticas. A influncia significativa presume-se quando a participao financeira se situa entre 20% e 50%. Mais uma vez estamos perante uma mera presuno, podendo a mesma ser ilidida. Para ilidir esta presuno, necessrio demonstrar no Anexo s contas, porque que a participao no foi considerada como Associada. O paragrafo 20 da NCRF 13, d exemplos da existncia de influncia significativa.

Exemplo: Uma entidade detm uma participao de 17 % numa outra entidade. Contudo, um contrato entre todos os accionistas garante a esta entidade a Presidncia do Conselho de Administrao. Neste caso existe influncia significativa, logo a participada classifica-se como Associada. Uma entidade detm uma participao de 25 % numa outra entidade. Contudo, um contrato entre todos os accionistas afasta-a de qualquer deciso relacionada com a gesto da entidade. Neste caso, esta entidade no deve ser classificada como Associada.

As participaes em associadas so contabilizadas, da mesma forma que as subsidirias, ou seja, pelo MEP, a no ser que existam restries severas e duradouras que prejudiquem significativamente a capacidade de transferncia de fundos, sendo neste ltimo caso aplicado o mtodo do custo.

Entidades conjuntamente controladas: Existncia de acordo contratual segundo o qual dois ou mais parceiros repartem de forma igualitria a gesto e o controlo accionista. Existe, portanto, um controlo conjunto, quando nenhum dos parceiros exerce o controlo sozinho. Normalmente, isto verifica-se quando existe diviso do capital, por exemplo, 50% no caso de dois scios, ou 33,33% no caso de trs scios. Os mtodos de registo das participaes em entidades conjuntamente controladas podem ser dois, dependendo se o investidor estiver obrigado ou no elaborao de contas consolidadas. Se o investidor est obrigado a elaborar contas consolidadas, dever utilizar o MEP nas contas individuais. Se o investidor no estiver obrigado a elaborar contas
308

consolidadas, pode optar, entre utilizar o MEP ou o mtodo de Consolidao Proporcional (apesar desta opo, este ltimo mtodo muito pouco utilizado nas contas individuais).

Outras participaes financeiras: So as participaes financeiras onde no existe influncia significativa, ou seja, quando normalmente se participa menos de 20%, So registadas pelo seu Justo Valor, a no ser que o mesmo no possa ser fiavelmente determinado, sendo, nestes casos, registados pelo seu Custo.

De forma resumida, temos: Tipo de Participao Controlo/influncia Mtodo de Registo (contas individuais) Subsidirias Controlo Exclusivo MEP *

Associadas

Influncia Significativa

MEP *

Empreendimento Conjunto

Controlo Conjunto

MEP

ou

Consolidao

proporcional Outros Sem Influncia Justo Valor **

* Custo, se existirem restries severas e duradouras que prejudiquem significativamente a capacidade de transferncia de fundos. ** Custo, se o Justo Valor no for fiavelmente determinado.

Mtodos de Registo. 1) Mtodo da Equivalncia Patrimonial Existem duas situaes, na aplicao deste mtodo, que preciso ter em ateno: a) Mensurao Inicial. b)Mensurao Subsequente. Mensurao Inicial Inicialmente, a participao registada pelo seu custo de aquisio. Nesta fase, necessrio comparar o valor pago (custo de Aquisio) com o justo valor dos activos e dos passivos adquiridos (obtidos atravs de sua avaliao). No caso de existir remanescente, estamos perante um goodwill. Se o valor pago (Custo de Aquisio) > JV Activos e Passivos Adquiridos, temos um goodwill positivo, que corresponde ao montante dessa diferena.

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Se o valor pago (Custo de Aquisio) < JV Activos e Passivos Adquiridos, temos um goodwill negativo, que corresponde ao montante dessa diferena. Exemplo 1: Valor de Aquisio = 1.000 (80% do Capital) Capital Prprio da Participada = 500 A participada tem um terreno, ao qual foi atribudo um justo valor superior quantia registada, em 400 Goodwill = 1000 - (500 + 400) * 0,8 = 280

Exemplo 2: (Igual ao anterior, mas em que o valor de aquisio de 500 ) Valor de Aquisio = 500 (80% do Capital) Goodwill = 500 - (500 + 400) * 0,8 = - 220

Importa agora analisar qual o seu tratamento contabilstico. O goodwill positivo reconhecido como um activo na mesma conta que o valor do investimento, embora recomendamos a criao de subcontas especficas para a identificao do mesmo (proposta apresentada mais frente neste trabalho). O goodwill positivo, ao contrrio do que sucedia no POC, no est sujeito a qualquer depreciao. Mas isto no significa que no nos tenhamos de preocupar mais com ele, antes pelo contrrio, pois o SNC exige (obrigao) de realizar testes de imparidade todos os anos, independentemente da existncia ou no de indcios de perda de valor. Importa ainda salientar, que depois de reconhecer uma perda por imparidade num goodwill, no possvel a sua reverso. Lanamentos do Exemplo 1: D - 41 - Investimentos Financeiros - Valor de Aquisio Percentagem sobre os Capitais Prprios Diferena entre JV e Valores Contabilsticos Godwill C - 12 - Depsitos Ordem 400 320 280 1.000

O goodwill negativo reconhecido como um rendimento, mas no antes de se confirmar novamente todos os clculos efectuados, nomeadamente o justo valor dos activos e passivos adquiridos e o seu custo de aquisio. Esta exigncia do SNC, de confirmao do goodwill apurado, leva-nos a perceber que pode ser considerado estranho o apuramento de um goodwill negativo.

310

Lanamentos do Exemplo 2: D - 41 - Investimentos Financeiros - Valor de Aquisio Percentagem sobre os Capitais Prprios Diferena entre JV e Valores Contabilsticos C - 12 - Depsitos Ordem C - 78 - Rendimento /Goodwill negativo 400 320 500 220

Mensurao Subsequente. Quem utiliza o mtodo da equivalncia patrimonial deve ficar sempre com a ideia que este mtodo uma espcie de "espelho" da participao, isto porque, o valor da participao (no considerando o goodwill positivo e diferenas entre os JV e os valores contabilsticos na data de aquisio) deve "espelhar" a percentagem de participao multiplicada pelos capitais prprios da participada. Isto significa que, em princpio, qualquer alterao nos capitais prprios da participada ter reflexo no montante da participao. Portanto, o valor da participao ajustada para cima ou para baixo, de acordo com as alteraes ocorridas nos capitais prprios das participadas. Apresentam-se de seguida, os lanamentos a efectuar relacionados com as principais alteraes aos capitais prprios das participadas:
Natureza da Alterao na Participada Lucro do Exerccio 411 Participaes financeiras MEP Prejuzo do exerccio 6852 Gastos e perdas 411 - Participaes financeiras MEP Outras Alteraes nos Capitais Prprios, que no 411 - Participaes financeiras MEP 5713 Capital Prprio 7851 Rendimentos e ganhos Dbito Crdito

Lucro/Prejuzo do exerccio

Distribuio de dividendos

12 Depsitos ordem

411 - Participaes financeiras MEP

Diferena distribudos

entre e

dividendos resultados

56 -Resultados Transitados

5712 - Lucros no atribudos

imputados no ano anterior Aumento dinheiro de capital em 411 - Participaes financeiras MEP 12 Depsitos ordem

311

No quadro em cima, esto praticamente todos os registos relacionados com o mtodo da equivalncia patrimonial, mas de seguida exemplificaremos mais detalhadamente os movimentos relacionados com os resultados imputados no ano e o lanamentos a ter em ateno no ano seguinte: A empresa participa 90% no capital de uma empresa, que apresentou um resultado liquido do exerccio em 2012 de 1000 . No ano seguinte, distribuiu 500 desse lucro. Lanamentos: Ano 2012: Imputao do Lucro = 90% * 1000 = 900 D - 411 - Participaes Financeiras - MEP - 900,00 C - 7851 - Rendimentos e Ganhos MEP Ano 2013: Distribuio de Lucro: 90% * 500 = 450 D - 12 - Depsitos Ordem - 450,00 C - 411 - Participaes Financeiras - MEP - 450,00 Diferena entre dividendos recebidos e lucros imputados: (900 - 450) = 450,00 D - 56 - Resultados Transitados - 450,00 C - 5712 - Lucros no Atribudos - 450,00 Relativamente aplicao do Mtodo da Equivalncia patrimonial, existem ainda alguma situaes relacionadas com este mtodo que importa destacar: Conferncia - No final do exerccio e j depois de efectuados todos os lanamentos relacionados com este mtodo, propomos que se faa a seguinte verificao, com base nas contas da empresa Participada: Clculo Capitais Prprios da Participada Verificar se confere x Valor da Participao Financeira * 900,00

Percentagem de Participao Resultado do Exerccio x Percentagem de Rendimento/Gasto do Exerccio relacionado Participao com a participao

* Claro que ter de se expurgar eventual goodwill positivo e as diferenas entre o justo valor dos activos e Passivos adquiridos e os seus valores contabilsiticos na data de aquisio. Proposta - De forma a auxiliar conferncias e a obter um histrico adequado, propomos que as contas relativas a este mtodo sejam desagregadas da seguinte forma, utilizando como exemplo o investimento em subsidirias:

312

411 Investimentos em subsidirias 4111 Participaes de capital - mtodo da equivalncia patrimonial 41111 - Participao na Empresa X 411111 - Valor de Aquisio 4111111 - Percentagem sobre os Capitais Prprios 4111112 - Diferena entre JV e Valores Contabilsticos 4111113 - Godwill 411112 - Resultados Imputados 411113 - Outras Variaes nos Capitais Prprios 411114 - Resultados Distribudos

Incio de aplicao do MEP - Em participaes financeiras com alguma antiguidade na empresa e aos quais nunca foi aplicado o MEP, pode no ser possvel determinar com alguma fiabilidade o justo valor dos Activos e Passivos data da aquisio. Nestes casos, no exerccio em que se adoptar pela primeira vez o mtodo da equivalncia patrimonial, devem ser atribudas s respectivas partes de capital os montantes correspondentes fraco dos capitais prprios que representam no incio do exerccio sendo o valor da diferena deste calculo para o valor existente na contabilidade includo na conta 5711 - Ajustamentos de transio. Assim, se a multiplicao da percentagem de participao pelos capitais prprios da participada for superior ao valor que est na contabilidade, o lanamento o seguinte: D - 4111 Participaes de capital - MEP C - 5711 - Ajustamentos de Transio Naturalmente, que se o clculo anterior resultar num valor inferior ao valor registado na contabilidade, teremos o lanamento anterior de forma inversa.

Quando o Valor da Participao atinge o valor zero - A conta de Investimentos Financeiros s pode ter saldo devedor ou nulo, no pode ter saldo credor. Assim, quando estamos a aplicar o MEP e a diminuir o valor da participao financeira, temos de ter em ateno se o mesmo suporta todas as perdas a registar (s suporta at ficar com saldo nulo). Nesta fase, em que o valor da participao no suporta todas as perdas, devemos ter ainda em ateno duas situaes: - Se a entidade para alm do valor da participao, tiver emprstimos de financiamento ou outros saldos a receber que sejam considerados uma extenso do investimento, as perdas so reconhecidas nestes saldos.

313

- No se verificado a situao anterior, as perdas que ficam por registar podem levar ao reconhecimento de um passivo, mas s na medida em que a participante tenha incorrido em obrigaes legais ou construtivas ou tenha feito pagamentos a favor da participada. Quando voltar aos lucros, a sua participao no contabilizada at at que a imputao iguale a parte das perdas no registadas, aps o saldo da conta ficar nulo.

2) Justo Valor (JV)

O justo valor definido como, a quantia pela qual um activo pode ser trocado ou um passivo liquidado, entre partes conhecedoras e dispostas a isso, numa transaco em que no exista relacionamento entre elas. Normalmente, aquilo a que chamamos de preo de mercado. A obteno do justo valor de um investimento financeiro, se o mesmo estiver cotado em mercado regulamentado, simples, pois a sua cotao est facilmente disponvel para todos. Quando no est cotada em mercado regulamentado j no assim to fcil, e a sua obteno passa pela realizao de avaliaes, que mesmo assim podem no ser consideradas fiveis. Normalmente, as empresas adoptam o justo valor apenas quando esto perante participaes em entidades cotadas em mercado regulamentado. Neste mtodo, inicialmente mensura-se a participao financeira pelo seu custo, que ser considerado como o seu justo valor inicial: Descrio Pela aquisio Dbito 41 - Inv. Financeiro Crdito 12 - D.O Valor Custo

Posteriormente, registam-se as variaes do seu Justo valor, com reconhecimento das diferenas em Resultados, e nas seguintes contas: - 77 Ganhos por aumentos de justo valor 772 Em investimentos financeiros - 66 Perdas por redues de justo valor 662 Em investimentos financeiros Resumo dos Lanamentos: Descrio Aumento J.V. Diminuio J.V. Dbito 41 Inv. Financeiro 662 - Em Inv. Fin. Crdito 772 - Em Inv. Fin. 41 - Inv. Financeiro Valor Variao do JV Variao do JV

314

Poder ser til, proceder tambm a uma desagregao da conta 414 - Investimentos noutras empresas, para preservar nomeadamente o custo inicial da participao. Assim:

414 Investimentos noutras empresas 4141 Participaes de capital 41411 Empresa X 414111 Custo Inicial 414112 Variaes do Justo Valor

3) Mtodo do Custo Neste mtodo, como o prprio nome indica, a participao financeira fica valorizada ao seu custo. Ou seja, inicialmente registada pelo seu custo, e posteriormente, o seu valor ser mantido, a no ser que se verifique uma eventual alienao ou reconhecimento de perda por imparidade. Ento pelo mtodo do custo: Descrio Pela aquisio Dbito 41 - Inv. Financeiro Crdito 12 - D.O Valor Custo

Pelo reconhecimento de perda por imparidade: Descrio Pela perda Dbito por 653-Inv. Financeiro Crdito Valor Quantia

419 - Perdas por (Custo Imparidade Acum.

imparidade

Recupervel)

Uma situao importante a destacar que neste mtodo, tal como no do justo valor, os dividendos recebidos so registados como rendimento do exerccio: Descrio Pela aquisio Dbito 12 - D.O. Crdito 792 - Dividendos Valor Dividendos Obtidos

II - SNC - PE e SNC - ESNL No foram criadas normas especficas para o sector no lucrativo (NCRF - ESNL) e para as pequenas entidades (NCRF - PE) no que respeita aos investimentos financeiros, pelo que importa destacar, que aplica-se a este tipo de entidades o mesmo que foi referido para o SNC.

315

III - Microentidades Ao contrrio das entidades aos quais se aplicam as NCRF - ESNL e NCRF - PE, o legislador resolveu criar normas especficas relacionados com os Investimentos Financeiros para as Microentidades, facilitando e muito a sua aplicao. Isto porque, nas microentidades no se aplica o mtodo da equivalncia patrimonial nem o Justo Valor. De acordo com o ponto 17.3 da NC-ME: Activos financeiros relativos a contas a receber e a participaes de capital so mensurados ao custo de aquisio, sujeito a correces subsequentes derivadas de eventuais imparidades. Portanto, as entidades que aplicam o NC-ME, adoptam o mtodo do custo, o qual j foi explicado anteriormente.

IV - Fiscalidade Relativamente parte fiscal, importante destacar alguma situaes, nomeadamente, as seguintes: a) Perdas por Imparidade b) Efeitos da aplicao do MEP c) Dividendos d) Variaes do justo Valor

a) Perdas por Imparidade

Continuam a no ser aceites como gasto fiscal, pelo que no caso de ter sido reconhecida no exerccio alguma perda por imparidade para estes investimentos, dever a mesma ser acrescida no quadro 07 da Modelo 22.

b) Efeitos da aplicao do MEP

A principal ideia a retirar que o mtodo da equivalncia patrimonial, no tem relevncia para efeitos fiscais, face ao descrito no n. 8 do artigo 18. do CIRC "os rendimentos e gastos, assim como quaisquer outras variaes patrimoniais, relevados na contabilidade em consequncia da utilizao do mtodo da equivalncia patrimonial no concorrem para a determinao do lucro tributvel". Por esta razo, esto previstos os campos 712 e 758 do Q07 da Modelo 22 para incluir,

316

respectivamente, os acrscimos e as dedues relacionadas com a anulao dos efeitos do mtodo da equivalncia patrimonial.

Aplicao do MEP Gastos Rendimentos

Campos da Modelo 22 712 - Acrescer 758 - Deduzir

Variaes Patrimoniais no Nada se faz, pois no revelam reflectidas nos Resultados

c) Dividendos recebidos

A primeira situao quando estamos perante dividendos recebidos, termos em ateno qual o mtodo de registo que a empresa est a utilizar. Recordamos que, se usar-mos o mtodo da equivalncia patrimonial, os dividendos so registados a crdito da conta 41 - Investimentos Financeiros, sendo registados como ganho do exerccio, caso este mtodo no se aplique.

Dividendos

Conta a crdito

Movimentar a

Mtodo

da

Equivalncia Conta 41

Patrimonial Justo Valor ou Custo Conta 79

Como vemos, num dos mtodo (MEP), os dividendos no esto a influenciar os resultados do exerccio, e nos outros sim, o que origina, naturalmente, impacto na modelo 22. No podemos esquecer que a aplicao do MEP, no revela para efeitos fiscais, pelo que a primeira coisa a efectuar pegar no valor dos dividendos (que foram lanados a crdito na conta 41) e acrescer os mesmos no quadro 07, da modelo 22 (se fr caso disso-vide art 51 do CIRC). Em nossa opinio, o campo a utilizar para fazer este acrscimo no ser o campo da linha em branco da modelo 22 (campo 752), mas sim o campo 712 da Modelo 22, que o mesmo relativo anulao dos efeitos do mtodo da equivalncia patrimonial. Assim:

317

Dividendo Recebido Mtodo da

Procedimento

Equivalncia Acrescer o mesmo no campo 712 da Modelo 22, se fr caso disso.

Patrimonial

Justo Valor ou Custo

No faz nada

Depois de tratada esta primeira situao, a segunda situao nos dividendos, a questo da eliminao da dupla tributao econmica dos lucros previsto no artigo 51. do CIRC, que pode levar no tributao dos dividendos. Para 2012 existem apenas duas situaes de tributao: - Tributao total dos dividendos. - No Tributao dos Dividendos Isto porque a atenuao da dupla tributao que existia anteriormente, onde eram apenas tributados 50% dos dividendos foi eliminada no Oramento de Estado de 2011, pelo que para 2012, existem duas situaes :

- Tributao em 100% dos dividendos. - No Tributao dos Dividendos

Portanto, necessrio atentar aos requisitos que esto previstos no artigo 51 do CIRC, para verificar a tributao ou no dos dividendos:

Requisitos do Artigo 51 No Cumpre Cumpre

Tributados Sim (Totalidade) No

Procedimento Modelo 22 No faz nada (j esto na conta 79) Deduz o valor total (campo 771)

Relativamente ao artigo 51. do CIRC, importa ainda destacar que nos termos do seu nmero 10, a eliminao da dupla tributao dos lucros distribudos s aplicvel quando provenham de lucros que tenham sido sujeitos a tributao efectiva. A circular n. 24/2011 de 11/11 da AT, veio clarificar o significado de tributao efectiva, pois existiam diversos entendimentos relativos a esta questo.

318

d) Variaes dos Justo Valor

Nos termos do n. 8 do artigo 18. do CIRC "os ajustamentos decorrentes da aplicao do justo valor no concorrem para a formao do lucro tributvel ()excepto quando: a) Respeitem a instrumentos financeiros reconhecidos pelo justo valor atravs de resultados, desde que, tratando-se de instrumentos do capital prprio, tenham um preo formado num mercado regulamentado e o sujeito passivo no detenha, directa ou indirectamente, uma participao no capital superior a 5% do respectivo capital social;" Assim, e nos termos do referido anteriormente, se a participao financeira for: Participao Financeira Superior a 5% Inferior ou igual a 5% Variao do Justo Valor No aceite fiscalmente Aceite Fiscalmente Modelo 22 Acresce/Deduz Modelo 22 No faz nada

Na prtica, podemos quase afirmar que as variaes dos justos valores revelam para efeitos fiscais, pois no so muitos os casos em que uma entidade detm mais de 5% de uma entidade cotada numa bolsa de valores.

V - Impostos Diferidos Como vimos anteriormente, existem diferenas significativas entre as normas contabilsticas e as normas fiscais, o que pode levar existncia de impostos diferidos, pois as bases contabilsticas podem ser diferentes das bases fiscais. Todavia, esta problemtica no se verifica nas entidades que apliquem a NCRF - PE, NCRF - ESNL e NC-ME, pois o tratamento dos impostos diferidos s exigido na NCRF 25 - Impostos sobre o rendimento, estando previstas para estas entidades a aplicao do mtodo do imposto a pagar. Portanto, as entidades em que aplicvel o SNC, e que tenham diferenas entre as bases contabilsticas e as bases fiscais, podem ter de registar impostos diferidos relacionados com os investimentos financeiros, nomeadamente no que respeita aplicao do MEP e ao reconhecimento de perdas por imparidade. Passivos por Impostos Diferidos Segundo o paragrafo 36 da norma 25, a participante deve reconhecer passivos por impostos diferidos para todas as diferenas temporrias tributveis associadas aos investimentos em subsidirias, sucursais e associadas e interesses em empreendimentos conjuntos, excepto at ao ponto em que as seguintes condies sejam ambas satisfeitas:

319

a) Que a empresa-me, o investidor ou o empreendedor seja capaz de controlar a tempestividade da reverso da diferena temporria; e b) Que seja provvel que a diferena temporria no se reverter no futuro previsvel.

Assim, poder existir ou no reconhecimento de passivos por impostos diferidos o que na aplicao do MEP, pode ser bastante importante.

Nos investimentos em subsidirias a participante, normalmente, controla a poltica de dividendos da participada, e caso tenha determinado que esses lucros no sero distribudos no futuro previsvel, a empresa investidora no reconhece qualquer passivo por impostos diferidos. Ou seja, no caso de estarmos perante uma subsidiria, no existir reconhecimento de passivos por impostos diferidos se, cumulativamente: a) A participante controlar a poltica de dividendos da participada e b) Tenha determinado que esses lucros no sero distribudos no futuro previsvel.

No caso do investimento em associadas, a participante no controla essa entidade e geralmente no est numa posio para determinar a sua poltica de dividendos. Por isso, na ausncia de um acordo exigindo que os lucros da associada no sero distribudos num futuro previsvel, um investidor reconhece um passivo por impostos diferidos proveniente de diferenas temporrias tributveis associadas ao investimento na associada. Ou dito de outra forma, se estivemos perante um investimento em associadas, s no se verificar reconhecimento de passivos por impostos diferidos se existir um acordo escrito, de que os lucros da associada no sero distribudos num futuro previsvel. Nos empreendimentos conjuntos, se o empreendedor puder controlar a partilha dos lucros e seja provvel que os lucros no sero distribudos num futuro previsvel, no reconhecido tambm passivo por impostos diferidos.

Activos por Impostos Diferidos No que respeita aos activos por impostos diferidos, so reconhecidos para todas as diferenas temporrias dedutveis provenientes de investimentos em subsidirias, associadas e interesses em empreendimentos conjuntos, at ao ponto em que, e somente at ao ponto em que, seja provvel que: a) A diferena temporria reverter no futuro previsvel; e b) Estar disponvel o lucro tributvel contra o qual a diferena temporria possa ser utilizada.

320

Exemplo: A empresa participa numa subsidiria em que aplica o MEP, que apresentou um resultado liquido do exerccio em 2012 positivo e que proporcionalmente participao ascende a 900 . Reconhece passivos por Impostos Diferidos?

A primeira situao analisar que tipo de participada essa. Como uma subsidiria temos de ver se cumpre os requisitos cumulativos de subsidiria para o no reconhecimento de passivos por impostos diferidos, a saber: a) A participante controlar a poltica de dividendos da participada e

b) Tenha determinado que esses lucros no sero distribudos no futuro previsvel. Caso cumpra, os requisitos no regista impostos diferidos.

Vamos supor que no cumpre e que tm de ser reconhecidos impostos diferidos e que em 2013 foram distribudos 450 desse lucro. Que lanamentos efectuar:

Lanamentos:

Ano 2012:

-Imputao do Lucro D - 411 - Participaes Financeiras - MEP - 900,00 C - 7851 - Rendimentos e Ganhos MEP 900,00

-Impostos Diferidos (900 * 26,5%) D - 8122 Imposto Diferido - MEP - 238,50 C - 2742 Passivo por Impostos Diferidos MEP 238,50

Ano 2013:

-Distribuio de Lucro:

D - 12 - Depsitos Ordem - 450,00 C - 411 - Participaes Financeiras - MEP - 450,00

321

-Impostos Diferidos (450 * 0,265%)

D - 2742 Passivo para Impostos Diferidos MEP - 119,25 C - 8122 Imposto Diferido - MEP - 119,25

-Diferena entre dividendos recebidos e lucros imputados: (900 - 450) = 450,00 e os impostos diferidos (238,50 -119,25 ) = 119,25

D - 56 - Resultados Transitados - 450,00 C - 5712 - Lucros no Atribudos - 450,00 D 5712 Lucros no Atribudos (Impostos Diferidos) 119,25 C 56 Resultados Transitados (Impostos Diferidos) 119,25 .

O raciocnio e o tratamento contabilstico o mesmo se estivermos perante associadas ou empreendimentos conjuntos.

2.12 Propriedades de Investimento, Depreciaes e Perdas por Imparidade

1.1 Aspectos contabilsticos

1.1.1

Comparao POC / SNC

As propriedades de investimento, merecem ao nvel do SNC um tratamento autnomo, o que surge como uma novidade relativamente ao POC. Assim, enquanto no POC estes itens eram classificados como imobilizado corpreo ou investimentos financeiros, no SNC esta rubrica tem um tratamento diferenciado, apresentando diferenas ao nvel da classificao e mensurao aps o reconhecimento.

1.1.2

Objectivo e mbito

322

Para a classificao da uma propriedade como de investimento ou no, surge como necessrio efectuar um juzo de valor, tendo como base sempre a definio de propriedade de investimento. Assim, propriedade de investimento, a propriedade (terreno ou um edifcio - ou parte de um edifcio - ou ambos) detida (pelo dono ou pelo locatrio numa locao financeira) para obter rendas ou para valorizao do capital ou para ambas as finalidades, e no para uso na produo ou fornecimento de bens ou servios ou para finalidades administrativas ou venda no curso ordinrio do negcio.

Como exemplos de propriedades de investimento temos: Terrenos detidos para valorizao do capital a longo prazo e no para venda a curto prazo no curso ordinrio de negcios; Terrenos detidos para uso futuro ainda no determinado Edifcios detidos e locados ou para locar.

De acordo com entendimento divulgado pela CNC em 23 de Junho de 2010, as entidades cuja actividade principal seja o arrendamento de imveis, tambm devem reconhecer os seus imveis como propriedades de investimento, contabilizando as rendas na conta 7873 - Rendas e outros rendimentos em propriedades de investimento.

No devero ser reconhecidas como propriedades de investimento, entre outras: Propriedades destinadas venda no curso ordinrio do negcio (NCRF 18 - Inventrios) Propriedades ocupadas pelo dono (NCRF 7 - Activos Fixos Tangveis) Propriedade que esteja a ser construda ou desenvolvida para futuro uso como propriedade de investimento (NCRF 7 - Activos Tangveis) Propriedade que esteja a ser construda ou desenvolvida por conta de terceiros (NCRF 19 Contratos de Construo)

1.1.3

Reconhecimento Uma propriedade de investimento, s dever ser reconhecida como activo, se cumprir o

critrio geral de reconhecimento dos activos: probabilidade de obteno de benefcios econmicos futuros e mensurao fivel, aplicando-se estes critrios quer na aquisio, quer posteriormente nos casos de adio, substituio e manuteno.

1.1.4

Mensurao

323

Quando mensurao inicial (no reconhecimento) importa referir que a mesma feita ao custo, ou seja, o preo de compra adicionado de outros custos directamente atribuveis. No caso de uma propriedade de investimento construda, considera-se o custo data em que a construo ou o desenvolvimento fique concludo (NCRF 7). Note-se no entanto que as propriedades de investimento podero ser: Adquiridas: neste caso o custo da PI inclui o preo de compra mais os custos de transaco (honorrios legais, impostos de transferncia de propriedade como por exemplo o IMT). Caso o pagamento do preo de compra seja diferido, o custo o equivalente ao preo a dinheiro. O excedente (juros) contabilizado na conta 281- Gastos a Reconhecer, sendo reconhecido como gasto de juros durante o perodo do crdito. Construdas pelo prprio: neste caso o custo da PI o custo de construo. Adquirida no mbito de uma concentrao de actividades empresariais: neste caso o seu custo inicial corresponder ao justo valor na data da concentrao. Recebida em troca de outros activos: neste caso o seu valor inicial ser o seu justo valor na data da troca a menos que: o a transao da toca carea de substancia comercial; ou o nem o JV do activo recebido nem o JV do activo cedido sejam fiavelmente mensurveis. Verificando-se as condies de excepo acima referidas, o valor inicial da PI recebida ser o valor contabilstico do activo cedido.

A mensurao subsequente poder ser efectuada utilizando o Modelo do Custo ou o Modelo do JV. Mensurar as propriedades de investimento utilizando o modelo do custo, implica o recurso NCRF 7 (AFT), pelo que o valor contabilstico = Custo - Depreciaes Acumuladas - Perdas por Imparidade Acumuladas. No entanto, ao nvel do Anexo dever ser sempre divulgado o justo valor. No entanto, subsequentemente uma entidade poder optar por mensurar as propriedades de investimento utilizando modelo do justo valor, critrio que dever aplicar a todas as PI que estejam contabilizadas. Os ganhos ou perdas resultantes das alteraes do JV so reconhecidos em resultados do perodo, mais especificamente nas contas 773 - Ganhos por aumento do JV em PI, ou na conta 663 - Perdas por reduo do JV em PI. Note-se que neste modelo no existem depreciaes, pelo que o valor contabilstico substitudo pelo JV no final de cada perodo. Estas variaes de justo valor, afectam o resultado contabilistico, mas no relevam fiscalmente, razo pela qual devem ser objecto de correco ao nivel do quadro 07 da mod. 22 do IRC.

324

1.1.5

Transferncias De acordo com a NCRF 11, as transferncias para, ou de, investimentos em imveis, devem

ser feitas quando, e somente quando, houver uma alterao do uso, evidenciada por: (a) Comeo de ocupao pelo dono, para uma transferncia de propriedade de

investimento para propriedade ocupada pelo dono; (b) Comeo de desenvolvimento com vista venda, para uma transferncia de

propriedade de investimento para inventrios; (c) Fim de ocupao pelo dono, para uma transferncia de propriedade ocupada pelo

dono para propriedade de investimento; (d) Comeo de uma locao operacional para uma outra entidade, para uma

transferncia de inventrios para propriedade de investimento; ou (e) Fim de construo ou desenvolvimento, para uma transferncia de propriedade em

construo ou desenvolvimento

Note-se que quando se adopta o modelo do custo na mensurao das PI, o imvel d entrada em PI exactamente pelo mesmo valor que tinha nos AFT (mesmo que mensurado ao justo valor) ou nos inventrios. J quando se adopta o modelo do JV na mensurao das PI, o tratamento dever ser o seguinte: Transferncias provenientes de AFT, mensurados ao custo ou ao JV: a contabilizao da diferena para o JV far-se- no capital prprio Transferncias provenientes de Investimentos em Curso mensurados ao custo: a contabilizao da diferena para o JV far-se- em resultados do perodo Transferncias provenientes de inventrios, mensurados ao custo ou ao JV, dos dois o menor: a contabilizao da diferena para o JV far-se- em resultados do perodo.

1.1.6

NCRF-PE A NCRF PE omissa quanto s propriedades de investimento, pelo que, estas entidades

devero aplicar a NCRF 11, no caso de existirem este tipo de activos.

1.1.7

NC-ME A NC-ME prev que as propriedades de investimento (terrenos ou edifcios detidos para

valorizao de capital ou para arrendar a terceiros) sejam reconhecidos como AFT (conta 43)

325

1.1.8

Contas a utilizar 42 Propriedades de investimento 421 Terrenos e recursos naturais 422 Edifcios e outras construes XXX 426 Outras propriedades de investimento XXX 428 Depreciaes acumuladas 429 Perdas por imparidade acumuladas *

1.2 Aspectos Fiscais De acordo com o n9 do Artigo 18 do CIRC, os ajustamentos decorrentes da aplicao do justo valor no concorrem para a formao do lucro tributvel, sendo imputados como rendimentos ou gastos no perodo de tributao em que os elementos ou direitos que lhes deram origem sejam alienados, exercidos, extintos ou liquidados. A alnea g) n1 do Artigo 23 do CIRC, dispe que se consideram como gastos as depreciaes de propriedades de investimento contabilizadas pelo custo histrico, que comprovadamente sejam indispensveis para a realizao dos rendimentos ou manuteno da fonte produtora. Relativamente s depreciaes, dispe o n1 do artigo 29 do CIRC, bem como o artigo 1 do Decreto Regulamentar 25/2009, so aceites como gastos as depreciaes de propriedades de investimento contabilizadas ao custo histrico, sujeitos a deperecimento que, com carcter sistemtico, sofram perdas de valor resultantes da sua utilizao ou do decurso do tempo. O clculo das depreciaes de propriedades da investimento contabilizadas ao custo histrico, faz-se, em regra, pelo mtodo das quotas constantes, conforme o preceituado no artigo 4 do DR 25/2009 e no n1 do artigo 30 do CIRC, estabelecendo o n1 do artigo 31 do CIRC a quota anual da depreciao que poder ser aceite como gasto do perodo. No que diz respeito s perdas por imparidade, estabelece o artigo 35 do CIRC que podem ser deduzidas para efeitos fiscais as perdas por imparidade contabilizadas no mesmo perodo de tributao ou em perodos de tributao anteriores, que consistam em desvalorizaes excepcionais verificadas em propriedades de investimento. As perdas por imparidade de activos depreciveis ou amortizveis que no sejam aceites fiscalmente como desvalorizaes excepcionais

326

so consideradas como gastos, em partes iguais, durante o perodo de vida til restante desse activo ou, at ao perodo de tributao anterior quele em que se verificar o abate fsico, o desmantelamento, o abandono, a inutilizao ou a transmisso do mesmo. No entanto, de acordo com o artigo 38 do CIRC, podem ser aceites como perdas por imparidade as desvalorizaes excepcionais referidas na alnea c) do n. 1 do artigo 35. provenientes de causas anormais devidamente comprovadas, designadamente, desastres, fenmenos naturais, inovaes tcnicas excepcionalmente rpidas ou alteraes significativas, com efeito adverso, no contexto legal. Relativamente s mais ou menos valias, dispem os artigos 46 e 47 do CIRC, que se consideram mais-valias ou menos-valias realizadas os ganhos obtidos ou as perdas sofridas mediante transmisso onerosa, qualquer que seja o ttulo por que se opere e, bem assim, os decorrentes de sinistros ou os resultantes da afectao permanente a fins alheios actividade exercida, respeitantes a propriedades de investimento. Para efeitos da determinao do lucro tributvel, a diferena positiva entre as mais-valias e as menos-valias, realizadas mediante a transmisso onerosa de propriedades de investimento, detidos por um perodo no inferior a um ano, ainda que qualquer destes activos tenha sido reclassificado como activo no corrente detido para venda, ou em consequncia de indemnizaes por sinistros ocorridos nestes elementos, considerada em metade do seu valor, sempre que, no perodo de tributao anterior ao da realizao, no prprio perodo de tributao ou at ao fim do segundo perodo de tributao seguinte, o valor de realizao correspondente totalidade dos referidos activos seja reinvestido na aquisio, produo ou construo de activos fixos tangveis, de activos biolgicos que no sejam consumveis ou em propriedades de investimento, afectos explorao, com excepo dos bens adquiridos em estado de uso a sujeito passivo de IRS ou IRC com o qual existam relaes especiais nos termos definidos no n. 4 do artigo 63.. Finalmente, o artigo 20 do DR 25/2009, refere que as depreciaes e amortizaes que no sejam consideradas como gastos fiscais no perodo de tributao em que foram contabilizadas, por excederem as importncias mximas admitidas, so aceites como gastos fiscais nos perodos seguintes, na medida em que no se excedam as quotas mximas de depreciao.

Impostos diferidos

No caso de mensurao ao justo valor, e porque as variaes de justo valor nas propriedades de investimentos, no relevam para efeitos fiscais, verifica-se uma diferena entre a quantia registada e a sua base fiscal (sempre o custo). Assim sendo, num activo, sempre que a quantia registada superior sua base fiscal, estamos na presena duma diferena temporria tributvel, a qual
327

origina o reconhecimento de passivo por impostos diferidos. Caso contrrio, quando a base fiscal do activo superior sua qualtia registada, estamos na presena de uma diferena temporria dedutivel, a qual, se existirem condies para o reconhecimento, d origem a um activo por impostos diferidos.

Exemplo de aplicao Uma entidade adquiriu uma propriedade de investimento no ano n, cujo valor de aquisio ascendeu a 1.000.000. Essas propriedade no final de n tinha um justo valor de 1.500.000. Sabese tambm que no final de n+1 o justo valor dessa mesma propriedade ascendia a 1.300.000. Pretende-se a contabilizao das operaes em n e n+1. A taxa de IRC de 25%.

Descrio Aquisio da PI

Lnamento 422- PI 12 DO

Dbito 1.000.000

Crdito

1.000.000 500.000 500.000 125.000 125.000 200.000 200.000 50.000 50.000

Aumento JV no final de N (1.500.000-1.000.000) Imposto diferido (25% 500.000) Reduo JV da PI em n+1 (1.500.000-1.300.000) Reverso do imposto diferido (200.000*25%) n+1

422 - PI 773 - Ganhos por aumento JV PI 8122 - Imposto diferido 2742 - Passivos por impostos diferidos 663 - Perdas por redues de JV PI 422 - Propriedades de Investimento 2742 - Passivos por impostos diferidos 8122 - Imposto diferido

328

2.13 - ACTIVOS FIXOS TANGIVEIS, DEPRECIAES E PERDAS POR IMPARIDADE.

NCRF 7 - Activos Fixos Tangveis

1.3 Aspectos contabilsticos

1.3.1

Comparao POC / SNC

Os activos fixos tangveis (AFT) (NCRF 7) apresentam algumas diferenas face ao anterior normativo - POC, das quais se destacam: a omisso de algumas matrias no POC e DC que agora so tratadas em SNC, como o tratamento de dar substituio de partes de AFT, estimativa de custos de desmantelamento e remoo, abordagem por componentes e cessao da depreciao. a aceitao por parte da NCRF 7 do justo valor como critrio valorimtrico, desde que as revalorizaes sejam regularmente efectuadas (no anterior regime estavam previstas as reavaliaes fiscais e as extraordinrias). o reforo da importncia de praticar as depreciaes com base na vida til dos bens. o reforo do conceito de perdas por imparidade, que embora j existisse no POC, s em situaes excepcionais era aplicado. o cdigo de contas apresenta tambm algumas novidades, como sejam a introduo dos equipamentos biolgicos (436), tendo sido eliminadas as subcontas ferramentes e utenslios e taras e vasilhame.

1.3.2

Objectivo e mbito Activos fixos tangveis, de acordo com a NCRF 7, so itens detidos para uso na produo ou

fornecimento de bens ou servios, para arrendamento a outros, ou para fins administrativos, e se espera que sejam usados durante mais do que um perodo. Desde j saem fora do mbito desta norma, sendo tratados no mbito de outras normas: a) Activos fixos tangveis classificados como detidos para venda de acordo com a NCRF 8 Activos no Correntes Detidos para Venda e Unidades Operacionais Descontinuadas; b) Activos biolgicos relacionados com a actividade agrcola (ver NCRF 17 - Agricultura); c) Activos relacionados com a explorao e avaliao de recursos minerais (ver NCRF 16 Explorao e Avaliao de Recursos Minerais); ou

329

d) Direitos minerais e reservas minerais tais como petrleo, gs natural e recursos no regenerativos semelhantes. Contudo, esta Norma aplica-se aos activos fixos tangveis usados para desenvolver ou manter os activos descritos nas alneas (b) a (d).

Existem no entanto duas excepes, em que outras Normas podem exigir o reconhecimento de um item do activo fixo tangvel com base numa abordagem diferente da usada nesta Norma. A NCRF 9 - Locaes exige que uma entidade avalie o seu reconhecimento de um item do activo fixo tangvel locado na base da transferncia de riscos e vantagens. Porm, em tais casos, outros aspectos do tratamento contabilstico para estes activos, incluindo a depreciao, so prescritos por esta Norma. Uma entidade deve aplicar esta Norma a propriedades que estejam a ser construdas ou desenvolvidas para futuro uso como propriedades de investimento, mas que no satisfaam ainda a definio de "propriedade de investimento" constante da NCRF 11 Propriedades de Investimento. Uma vez que esteja concluda a construo ou o desenvolvimento, a propriedade torna-se propriedade de investimento e exige-se entidade que aplique a NCRF 11.

1.3.3

Reconhecimento Como regra geral, um activo intangvel, s dever ser reconhecido se cumprir

cumulativamente duas condies: a definio de activo e se cumprir o critrio geral de reconhecimento dos activos - probabilidade de obteno de benefcios econmicos futuros e mensurao fivel. Estes critrios so aplicados inicialmente a todos os custos de um item de AFT quando incorridos, ou posteriormente, no caso de adio ou substituio de partes, ou mesmo de assistncia ao AFT. No caso de sobressalentes e equipamentos de servio de acordo com a NCRF 7 (8) os mesmos devem ser escriturados como inventrios e reconhecidos nos resultados quando consumidos. Porm, os sobressalentes principais e equipamento de reserva classificam-se como activos fixos tangveis quando uma entidade espera us-los durante mais do que um perodo. Da mesma forma, se os sobressalentes e os equipamentos de servio puderem ser utilizados em ligao com um item do activo fixo tangvel, eles so contabilizados como activo fixo tangvel. Outra questo prende-se com a existncia de custos subsequentes (pargrafos 13 a 15), questo relativamente qual o POC era omisso. Assim, os custos da assistncia diria ao item, ou
330

seja, reparaes e manuteno, so reconhecidos nos resultados como incorridos (ex. mo de obra, consumveis, pequenas peas) No entanto, partes de alguns itens do activo fixo tangvel podero necessitar de substituies a intervalos regulares. Segundo o princpio de reconhecimento da norma, uma entidade reconhece na quantia escriturada de um item do activo fixo tangvel o custo da pea de substituio desse item quando o custo for incorrido se os critrios de reconhecimento forem cumpridos. A quantia escriturada das peas que so substitudas desreconhecida. Refira-se tambm, que um AFT, como condio para continuar a operar, pode ser a realizao regular de inspeces importantes em busca de falhas, independentemente de as peas desse item serem ou no substitudas. Quando cada inspeco importante for efectuada, o seu custo reconhecido na quantia escriturada do item do activo fixo tangvel como substituio se os critrios de reconhecimento forem satisfeitos. Qualquer quantia escriturada remanescente do custo da inspeco anterior (distinta das peas fsicas) desreconhecida.

1.3.4

Mensurao Quando mensurao inicial (no reconhecimento) importa referir que a mesma feita ao

custo, ou seja, o preo de compra adicionado de outros custos directamente atribuveis. Se o pagamento foi diferido para alm do prazo normal do crdito, o seu custo dever corresponder ao equivalente a dinheiro pago. A diferena reconhecida como gastos de juros, ou capitalizada de acordo com a NCRF 10. O custo de um AFT compreende: O seu preo de compra, incluindo os direitos de importao e os impostos de compra no reembolsveis, aps deduo dos descontos e abatimentos; Quaisquer custos directamente atribuveis para colocar o activo na localizao e condio necessrias para o mesmo ser capaz de funcionar da forma pretendida; A estimativa inicial dos custos de desmantelamento e remoo do item e de restaurao do local no qual este est localizado, em cuja obrigao uma entidade incorre seja quando o item adquirido seja como consequncia de ter usado o item durante um determinado perodo para finalidades diferentes da produo de inventrios durante esse perodo (contabilizada de acordo com a NCRF 21)

De uma forma mais concreta, so custos necessrios para colocar o activo na localizao e condio de funcionamento: Custos de preparao do local;

331

Custos iniciais de entrega e de manuseamento; Custos de instalao e montagem; Custos de testar se o activo funciona correctamente, deduzidos de eventuais receitas na fase de teste.

Honorrios de profissionais.

O reconhecimento de dos custos na quantia escriturada de um item do activo fixo tangvel cessa quando o item est na localizao e condio necessrias para que seja capaz de funcionar da forma pretendida. Por exemplo, os custos seguintes no so includos na quantia escriturada de um item do activo fixo tangvel: Custos de abertura de novas instalaes; Custos de introduo de um novo produto ou servio (incluindo custos de publicidade ou actividades promocionais); Custos de conduo do negcio numa nova localizao ou com uma nova classe de clientes (incluindo custos de formao de pessoal); e Custos de administrao e outros custos gerais.

No caso de activos construdos pela prpria empresa, o custo de um activo construdo pela prpria entidade determina-se usando os mesmos princpios quanto a um activo adquirido. Se uma entidade produzir activos idnticos para venda no decurso normal das operaes empresariais, o custo do activo geralmente o mesmo que o custo de construir um activo para venda (ver NCRF 18 - Inventrios). Por isso, quaisquer lucros internos so eliminados para chegar a tais custos. De forma semelhante, o custo de quantias anormais de materiais, de mo-de-obra ou de outros recursos desperdiados incorridos na autoconstruo de um activo no includo no custo do activo. A NCRF 10 - Custos de Emprstimos Obtidos estabelece critrios para o reconhecimento do juro como componente da quantia escriturada de um item do activo fixo tangvel construdo pela prpria entidade, permitindo a capitalizao dos custos de emprstimos que sejam directamente atribuveis aquisio, construo ou produo de um activo que se qualifica. Nas situaes de troca de activos, o AFT reconhecido, sendo que o seu valor inicial ser o seu justo valor na data da troca a menos que: o a transaco da toca carea de substancia comercial; ou o nem o JV do activo recebido nem o JV do activo cedido sejam fiavelmente mensurveis.

332

Verificando-se as condies de excepo acima referidas, o valor inicial do AFT recebido ser o valor contabilstico do activo cedido.

A mensurao subsequente poder ser efectuada utilizando o Modelo do Custo ou o Modelo do JV (revalorizao), aplicado para cada classe de AFT, sendo opcional. Refira-se que de acordo com a NCRF 21, as empresas devem, em cada data de relato, verificar se existe alguma indicao de que algum dos seus activos se encontram sobreavaliados. Em caso afirmativo, dever ser efectuada uma estimativa do seu valor recupervel, e reconhecer a respectiva perda por imparidade. No modelo do custo, o valor contabilstico = Custo - Depreciaes Acumuladas - Perdas por Imparidade Acumuladas. No entanto, subsequentemente uma entidade poder optar por mensurar os AFT utilizando modelo do justo valor, em que o Valor contabilstico = Justo Valor - Depreciaes Acumuladas Subsequentes - Perdas por imparidade subsequentes. Para a utilizao deste critrio dever a empresa ter na sua posse: Terrenos e edifcios: avaliaes realizadas por peritos qualificados e independentes Itens de instalaes e equipamentos : valor de mercado determinado por avaliao Se no houver provas com base no mercado no possvel utilizar o mtodo de revalorizao.

Quando se procede a uma revalorizao de um AFT, as amortizaes acumuladas do mesmo devem ser reexpressas proporcionalmente ou ento eliminadas, contra a quantia escriturada bruta do activo, devendo todos os itens da mesma classe ser revalorizados.

Para finalizar, vejamos uma sntese das situaes de reconhecimento de aumento ou diminuio do justo valor:

333

Reconhecimento do aumento para Reconhecimento o justo valor Regra Geral para o justo valor

da

diminuio

Directamente em capital prprio Nos resultados (conta 655) (conta 58)

Excepo

Nos resultados quando se verificar Directamente em capital prprio a reverso de um decrscimo de quando se verificar a existncia de revalorizao do mesmo activo um saldo credor no excedente de previamente reconhecido em revalorizao com respeito ao

resultados (conta 7625)

mesmo activo (conta 58)

Retirado de: Gomes, J., & Pires, J. (Eds.). (2011). Normalizao contabilizao para Micro Entidades (1 Edio ed.). Porto: Vida Econmica

1.3.5

Depreciaes Os AFT devero ser depreciados em funo da sua utilizao, dado a sua vida til ser

normalmente limitada (temos no entanto como excepo os terrenos, que tm um perodo de vida ilimitado. Relativamente s depreciaes, importa destacar os seguintes aspectos: Depreciao por componentes: a NCRF 7 prev a depreciao por componentes no caso de AFT compostos, devendo a entidade separar as partes significativas que tenham uma vida til diferente, e proceder sua depreciao separada. Quantia deprecivel: a quantia deprecivel de um activo deve ser imputada numa base sistemtica durante a sua vida til, sendo determinada aps deduo do seu valor residual (excepto se for insignificante ou de difcil determinao) Mtodos de depreciao: O mtodo de depreciao usado deve reflectir o modelo por que se espera que os futuros benefcios econmicos do activo sejam consumidos pela entidade. So preconizados pela NCRF 7 os seguintes mtodos: o Mtodo da linha recta o Mtodo do saldo decrescente o Mtodo das unidades de produo. O mtodo de depreciao dever ser revisto, pelo menos, no final de cada exerccio.

A depreciao de um activo comea quando este esteja disponvel para uso, i.e. quando estiver na localizao e condio necessrias para que seja capaz de operar na forma pretendida. A
334

depreciao de um activo cessa na data que ocorrer mais cedo entre a data em que o activo for classificado como detido para venda e a data em que o activo for desreconhecido. Porm, a depreciao no cessa quando o activo se tornar ocioso ou for retirado do uso a no ser que o activo esteja totalmente depreciado. Contudo, segundo os mtodos de depreciao pelo uso, o gasto de depreciao pode ser zero enquanto no houver produo.

1.3.6

Desreconhecimento de AFT A entidade dever efectuar o desreconhecimento de um AFT, aquando da sua alienao

(conta 7871 ou 6871) ou quando no se espere obter benefcios econmicos futuros com o seu uso ou alienao (conta 655)

1.3.7

NCRF-PE A NCRF PE no apresenta diferenas significativas relativamente NCRF 7.

1.3.8

NC-ME A NC ME A NC-ME prev que as propriedades de investimento (terrenos ou edifcios

detidos para valorizao de capital ou para arrendar a terceiros) sejam reconhecidos como AFT (conta 43). A NC ME no prev a utilizao do modelo de revalorizao na mensurao subsequente de AFT. O conceito de valor residual nos AFT no est previsto na NC ME, permitindo esta norma apenas o mtodo da linha recta, na depreciao dos AFT. Esta norma (ME) tambm omissa quanto ao tema de imparidade de AFT, no contemplando o cdigo de contas qualquer referncia ou conta para o efeito, pelo que no devero ser reconhecidas perdas por imparidade em AFT.

1.3.9

Contas a utilizar 43 Activos fixos tangveis 431 Terrenos e recursos naturais 432 Edifcios e outras construes 433 Equipamento bsico 434 Equipamento de transporte 435 Equipamento administrativo 436 Equipamentos biolgicos * 437 Outros activos fixos tangveis
335

438 Depreciaes acumuladas 439 Perdas por imparidade acumuladas *

1.4 Aspectos Fiscais

A alnea g) n1 do Artigo 23 do CIRC, dispe que se consideram como gastos as amortizaes de activos fixos tangveis, que comprovadamente sejam indispensveis para a realizao dos rendimentos ou manuteno da fonte produtora. Relativamente s depreciaes, dispe o n1 do artigo 29 do CIRC, bem como o artigo 1 do Decreto Regulamentar 25/2009, so aceites como gastos amortizaes de activos fixos tangveis, sujeitos a deperecimento que, com carcter sistemtico, sofram perdas de valor resultantes da sua utilizao ou do decurso do tempo. O clculo das depreciaes de activos fixos tangveis, faz-se, em regra, pelo mtodo das quotas constantes, conforme o preceituado no artigo 4 do DR 25/2009 e no n1 do artigo 30 do CIRC, estabelecendo o n1 do artigo 31 do CIRC a quota anual da depreciao que poder ser aceite como gasto do perodo. De acordo com o artigo 2 n5 do DR 25/2009, so, includos no custo de aquisio ou de produo, de acordo com a normalizao contabilstica especificamente aplicvel, os custos de emprstimos obtidos que sejam directamente atribuveis aquisio ou produo de elementos do AFT, na medida em que respeitem ao perodo anterior sua entrada em funcionamento ou utilizao, desde que este seja superior a um ano. O artigo 33 do CIRC e o artigo 19 do DR 25/2009, dispe que os activos fixos tangveis sujeitos a deperecimento, cujos custos unitrios de aquisio ou de produo no ultrapassem 1000, podem ser totalmente depreciados ou amortizados num s perodo de tributao, excepto quando faam parte integrante de um conjunto de elementos que deva ser depreciado ou amortizado como um todo J o artigo 34 do CIRC e o artigo 11 do DR 25/2009, indica que no so aceites como gastos: a) As depreciaes e amortizaes de elementos do activo no sujeitos a

deperecimento; b) As depreciaes de imveis na parte correspondente ao valor dos terrenos ou na

no sujeita a deperecimento; c) As depreciaes e amortizaes que excedam os limites estabelecidos nos artigos

anteriores;
336

d)

As depreciaes e amortizaes praticadas para alm do perodo mximo de vida

til, ressalvando-se os casos especiais devidamente justificados e aceites pela DirecoGeral dos Impostos; e) As depreciaes das viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, incluindo os veculos

elctricos, na parte correspondente ao custo de aquisio ou ao valor de reavaliao excedente ao montante a definir por portaria do membro do Governo responsvel pela rea das finanas, bem como dos barcos de recreio e avies de turismo e todos os gastos com estes relacionados, desde que tais bens no estejam afectos explorao do servio pblico de transportes ou no se destinem a ser alugados no exerccio da actividade normal do sujeito passivo.

Quando os AFT estiverem sujeitos a um desgaste mais rpido que o normal, de acordo com o artigo 9 do DR 25/2009, em consequncia de laborao em mais do que um turno, pode ser aceite como gasto do perodo de tributao: a) Se a laborao for em dois turnos, uma quota de depreciao correspondente que puder ser praticada pelo mtodo que estiver a ser aplicado, acrescida at 25%; b) Se a laborao for superior a dois turnos, uma quota de depreciao correspondente que puder ser praticada pelo mtodo que estiver a ser aplicado, acrescida at 50%. No caso de imveis, dispe o artigo 10 do DR 25/2009, que o valor a considerar nos termos do artigo 2., para efeitos do clculo das respectivas quotas de depreciao, excludo o valor do terreno ou, tratando-se de terrenos de explorao, a parte do respectivo valor no sujeita a deperecimento. A separao do valor do terreno e da construo devem constar do dossier fiscal (artigo 130 CIRC) As peas e componentes de substituio ou de reserva, que sejam perfeitamente identificveis e de utilizao exclusiva em activos fixos tangveis, podem ser excepcionalmente depreciadas, a partir da data da entrada em funcionamento ou utilizao destes activos ou da data da sua aquisio, se posterior, durante o mesmo perodo da vida til dos elementos a que se destinam ou, no caso de ser menor, no decurso do respectivo perodo de vida til calculado em funo do nmero de anos de utilidade esperada. Este regime no se aplica s peas e componentes que aumentem o valor ou a durao esperada dos elementos em que so aplicados. (artigo 14 do DR 25/2009) No que diz respeito s perdas por imparidade, estabelece o artigo 35 do CIRC que podem ser deduzidas para efeitos fiscais as perdas por imparidade contabilizadas no mesmo perodo de tributao ou em perodos de tributao anteriores, que consistam em desvalorizaes excepcionais verificadas em activos fixos tangveis. As perdas por imparidade de activos
337

depreciveis que no sejam aceites fiscalmente como desvalorizaes excepcionais so consideradas como gastos, em partes iguais, durante o perodo de vida til restante desse activo ou, at ao perodo de tributao anterior quele em que se verificar o abate fsico, o desmantelamento, o abandono, a inutilizao ou a transmisso do mesmo. No entanto, de acordo com o artigo 38 do CIRC, podem ser aceites como perdas por imparidade as desvalorizaes excepcionais referidas na alnea c) do n. 1 do artigo 35. provenientes de causas anormais devidamente comprovadas, designadamente, desastres, fenmenos naturais, inovaes tcnicas excepcionalmente rpidas ou alteraes significativas, com efeito adverso, no contexto legal. A alnea l) n1 Artigo 45 do CIRC, refere que no so dedutveis para efeitos da determinao do lucro tributvel, as menos-valias realizadas relativas a barcos de recreio, avies de turismo e viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, que no estejam afectos explorao de servio pblico de transportes nem se destinem a ser alugados no exerccio da actividade normal do sujeito passivo, excepto na parte em que correspondam ao valor fiscalmente deprecivel nos termos da alnea e) do n. 1 do artigo 34. ainda no aceite como gasto; Relativamente s mais ou menos valias, dispem os artigos 46 e 47 do CIRC, que se consideram mais-valias ou menos-valias realizadas os ganhos obtidos ou as perdas sofridas mediante transmisso onerosa, qualquer que seja o ttulo por que se opere e, bem assim, os decorrentes de sinistros ou os resultantes da afectao permanente a fins alheios actividade exercida, respeitantes a activos fixos tangveis. O artigo 48 do CIRC, indica que, a diferena positiva entre as mais-valias e as menos-valias, realizadas mediante a transmisso onerosa de activos fixos tangveis, detidos por um perodo no inferior a um ano, considerada em metade do seu valor, sempre que, no perodo de tributao anterior ao da realizao, no prprio perodo de tributao ou at ao fim do segundo perodo de tributao seguinte, o valor de realizao correspondente totalidade dos referidos activos seja reinvestido na aquisio, produo ou construo de activos fixos tangveis, de activos biolgicos que no sejam consumveis ou em propriedades de investimento, afectos explorao, com excepo dos bens adquiridos em estado de uso a sujeito passivo de IRS ou IRC com o qual existam relaes especiais nos termos definidos no n. 4 do artigo 63. O artigo 20 do DR 25/2009, refere que as depreciaes que no sejam consideradas como gastos fiscais no perodo de tributao em que foram contabilizadas, por excederem as importncias mximas admitidas, so aceites como gastos fiscais nos perodos seguintes, na medida em que no se excedam as quotas mximas de depreciao. Finalmente, refira-se a Circular N6/2011 da DSIRC, que veio esclarecer de alguns aspectos especficos relativos aos activos fixos tangveis, nomeadamente: Aquisio com pagamento
338

diferido, Modelo de Revalorizao, Reavaliao fiscal, Alterao do mtodo de depreciao, Anulao reserva reavaliao antigo 58-A CIRC, Quotas mnimas de depreciao ou amortizao e Viaturas ligeiras de passageiros ou mistas.

Exemplo de aplicao n 1 Perda por imparidade:

A sociedade A adquiriu uma mquina em Janeiro do exerccio n, cujo valor de aquisio ascendeu a 1.000.000, utilizando a empresa o custo para a mensurao dos AFT. Para essa mquina foi definido um perodo de vida til estimada de 10 anos. Em Dezembro de n+1, a empresa registou uma perda por imparidade de 90.000, que no entanto no considera como desvalorizao excepcional, tal como defenida no artigo 38 do CIRC. Pretende-se a contabilizao das operaes em n e n+1.

Nos termos do n 4 do art 35 do CIRC, as perdas por imparidade de activos depreciveis ou amortizveis que no sejam aceites fiscalmente como desvalorizaes excepcionais (nos termos do art 38) so consideradas como gastos, em partes iguais, durante o perodo de vida til restante desse activo ou, sem prejuzo do disposto nos artigos 38. e 46., at ao perodo de tributao anterior quele em que se verificar o abate fsico, o desmantelamento, o abandono, a inutilizao ou a transmisso do mesmo.

Os lanamentos a efectuar so: Descrio Aquisio do AFT (n) Conta 433- AFT 12 DO Depreciao do exerccio (n) (1.000.000*10%) Depreciao do exerccio (n+1) (1.000.000*10%) Perda por imparidade (n+1) 642 - Gastos de depreciap 4383 - Depreciaes acumaladas 642 - Gastos de depreciap 4383 - Depreciaes acumaladas 655 -Perdas por imparidade 439 - Perdas por imparidade acum. Activos por impostos diferidos (90.000*25%) 2741 - Activos por impostos diferidos 8122 Imposto diferido 22.500 22.500 90.000 90.000 100.000 100.000 100.000 100.000 Dbito 1.000.000 1.000.000 Crdito

Valor a acrescer no Q07 da Modelo 22 em n+1 (90.000), que ser depois deduzido nos anos de vida til subsequentes (n+2 e seguintes at n+10).

339

Nos anos seguintes, e medida que vai deduzindo no Q07, o valor anual da perda de imparidade no aceite fiscalmente no ano em que foi reconhecida, (90.000/8=11.250) deve-se contabilizar a reverso da diferena temporria dedutvel (gerada pelo facto de no ano da contabilizao de perda por imparidade a quantia registada ser de 710.000 e a base fiscal de 800.000). Anualmente, e at completa reverso da diferena temporria, deve fazer-se o seguinte lanamento:

Dbito de: 8122-imposto diferido Crdito de :2741-Activos por impostos diferidos 2.812,50.

Exemplo de aplicao n 2-depreciaes excessivas:

Um sujeito passivo adquiriu uma viatura ligeira de passageiros, no valor de 20.000 euros, e estimou um perodo de vida til para a viatura de 2 anos, tendo depreciado a viatura taxa anual de 50%. Como se sabe a taxa mxima permitida fiscalmente de 25%, Pretende-se a contabilizao das depreciaes associadas a esta viatura. A taxa de IRC de 25%.

Nos termos do n 3 do art 1 do DR 25/09 de 14/9, as depreciaes e amortizaes s so aceites para efeitos fiscais desde que contabilizadas como gastos no mesmo perodo de tributao ou em perodos de tributao anteriores. Assim sendo, depreciando-se o bem a uma taxa superior, vamos ter uma situao de depreciaes excessivas, que tem de ser acrescidas no Q07 da Mod. 22. Contudo, as depreciaes acrescidas, vo ser consideradas, fiscalmente no futuro, sem prejuzo do perido mximo de vida til, que no pode ser ultrapassado, e sem prejuzo da quota mxima fiscalmente aceite, que tambm no poder ser ultrapassada.

Assim: Dep. Contab AnoN Ano N+1 Ano N+2 Ano N+3 10.000 10.000 0 0 Qtia regist 10.000 0 0 0 dep. fiscal aceite 5.000 5.000 5.000 5.000 Q07 + 5.000 + 5.000 -5.000 -5.000 Base fiscal 15.000 10.000 5.000 0

340

Verifica-se desde o reconhecimento da primeira depreciao, uma diferena ente a quantia registada (10.000), e a base fiscal do bem (15.000). Efectivamente, nos dois primeiros anos, vamos acrescer no Q 07 da mod. 22, depreciaes excessivas em relao ao permitido fiscalmente. Contudo, os valores acrescidos vo ser recuperados (e consequentemente o valor pago tambm) noa anos seguintes. Temos assim uma diferea temporria dedutvel (j que pagamos agora e valos recuperar mais tarde, podendo ser interpretado como um direito de crdito sobre o Estado), que vai reverter em peridos futuros como referimos. No caso presente, os lanamentos a efectuar seriam os seguintes:

Ano N

-aquisio da viatura (paga a contado) Dbito: 43.4-Eq. Transporte Crdito: 12-Depositos ordem 20.000

-Contabilizao da depreciao: Db:64.2-Depreciaes exerccio AFT Crd.:43.8-Dep acumuladas AFT 10.000

-Contabilizao do efeito fiscal da diferena temporria dedutvel: Deb.:2741-Activo por impostod diferidos Crd.: 8122-Imposto diferido 1.250 (5.000*25%)

Ano N+ 1

-Contabilizao da depreciao: Db:64.2-Depreciaes exerccio AFT Crd.:43.8-Dep acumuladas AFT 10.000

-Contabilizao do efeito fiscal da diferena temporria dedutvel: Deb.:2741-Activo por impostod diferidos Crd.: 8122-Imposto diferido 1.250 (5.000*25%)

341

Ano N+2 e ano N+3.

-Reverso da diferea temporria dedutvel (deduo de 5.000 np Q07) Db.: 8122-Imposto diferido Crd.: 2741-Activo por impostod diferidos 1.250 (5.000*25%)

Exemplo de aplicao n 3:
Reavaliao Legal do Imobilizado corpreo

A empresa X reavaliou os seus activos imobilizados corpreos no ano N, na situao de totalmente reintegrados, da tendo resultado uma reserva de reavaliao de 100.000 u. m. A vida til adicional aos bens foi de 4 anos e a taxa de tributao de 25%. Resoluo: 1 ) Da contabilizao da reserva de reavaliao resulta um saldo credor na conta 58.1.1 Reserva de. Reavaliao antes impostos. Dec. Lei n. (AFT) e depreciaes acumuladas D.Ac). 2 ) Contudo a reavaliao gerou uma diferena entre a quantia assentada ou registada do que de 100.000 u.m. e a base fiscal desse mesmo imobilizado. De facto o Fisco s vai considerar como recupervel pelo uso, para efeitos fiscais 60.000 j que 40% do acrscimo das amortizaes resultantes da reavaliao vai ser objecto de acrscimo ao resultado contabilstico para a obteno do lucro tributvel dos anos em que tais amortizaes vo ser efectuadas. , no valor de 100.000 u.m., por contrapartida das contas de Activos fixos tangveis

342

Assim sendo, e considerando a realizao pelo uso: Quantia registada Base Fiscal 100.000 u.m. 60.000 u.m. 40.000 u.m., que vai

Diferena Temporria tributvel de

representar um incremento de 10.000 u.m. de IRC ( taxa de 25%), a pagar em anos futuros, isto , representa um passivo por impostos diferidos.

Se a realizao do activo se desse pela venda, ento, e num dos regimes anteriores de tributao das mais valias fiscais, o imposto diferido incidia sobre toda a reserva de reavaliao, dado que a forma de clculo da mais valia fiscal, no caso de bens reavaliados, a seguinte: Mais Valia fiscal = Valor de realizao (valor de aquisio depreciaes correspondentes ao valor de aquisio-perdas por imparidade aceites fiscalmente) x coef. Desvaloriz. 3 ) De acordo com o pargrafo n. 61 de NIC 12 do IASC o imposto corrente ou imposto diferido deve ser debitado ou creditado directamente ao capital prprio se o imposto se relacionar com rubricas NO mesmo sentido, 55 da NCRF 25) Assim sendo e porque de diferena temporria tributvel resulta um passivo por impostos diferidos, deve ser debitado uma subconta de prpria reserva de reavaliao: Dbito: 5812_ Impostos diferidos relativos Reavaliao Crdito: 2742 Passivo por Impostos Diferidos 10.000 u. m. que sejam creditadas ou debitadas, no mesmo ou num perodo diferente, directamente ao capital prprio.

Note-se, contudo, que este lanamento pode ser incompatvel com as normas que constam dos diplomas de reavaliao sobre a movimentao da reserva. A conta
343

que recolheu o saldo credor da reserva, no deve nunca ser movimentada. Pensamos, no entanto que ao utilizar subconta diferente daquela em que foi registada a reserva de reavaliao, o problema estar ultrapassado, tanto mais que a prpria normalizao contabilstica que define os procedimentos a adoptar. 4 ) Vejamos agora a situao nos anos seguintes:
N Valor Contabilstico Base Fiscal Diferena Temporria Tributvel Amortizao do Exerccio Acrscimo no Quadro 07 10.000 60.000 40.000 N+1 75.000 45.000 30.000 25.000 10.000 N+2 50.000 30.000 20.000 25.000 10.000 N+3 25.000 15.000 10.000 25.000 10.000 N+4 0 0 0 25.000 10.000

Verifica-se que nos quatro anos seguintes vai reverter a diferena temporria gerada pela reavaliao. 5 ) Nos anos seguintes, fruto da amortizao praticada a diferena temporria inicial, vai-se reduzindo em 10.000 u.m. em cada um dos anos seguintes. Nos termos da NCRF n 25, realiza-se a reserva de reavaliao pela via do uso em 25.000 u. m. Assim e a no existir por exemplo, interferncia de Fiscalidade na

Contabilidade ( art. 5 do Dec. Lei n. 31/98 ), problema que consideramos agora ultrapassado, deve debitar-se a subconta da reserva e creditar-se a conta de Resultados transitados, na parte em que se realizou a reserva. Assim em cada um dos quatro anos seguintes:

344

Pela Amortizao do Exerccio: 64.2 Amortizaes do Exerccio a 43.8x Amortizaes Acumuladas 25.000 u. m.

Pela realizao da reserva de Reavaliao 58.13_ Reserva de reavaliao realizada antes de impostos a 56.x Resultados Transitados Reg. de excedentes 25.000

Aconselhamos a criao da subconta 58.13-Reserva de realizao realizada, que ser debitada e que contrabalanar com o saldo credor da conta 58.1.1-Reserva de reavaliao antes de impostos, para evitar quer infraco s normas fiscais sobre a movimentao das reservas de reavaliao de base legal. Contudo h que contabilizar a reverso da diferena temporria de 10.000 u. m. em cada ano, representando 2.500 u. m. de IRC. 2742 Passivo por Impostos Diferidos a 81.22 Imposto diferido e simultaneamente 56.x Resultados Transitados-Reg. de excedentes a 5812-Impostos diferidos relativos reavaliao 2.500 C 2.50021

Note-se que as 10.000u. m. de acrscimo de amortizaes de reavaliao foram acrescidos para efeitos fiscais, da a necessidade de ter o cuidado de no afectar o custo do exerccio com impostos. 345

21

Pela contabilizao do imposto estimado (apurado no Q10 da Mod. 22, partindo do pressuposto que o resultado antes de imposto nulo : 81.21-Imposto estimado para o perodo A 24.1.1-Imposto sobre o rendimento. 2.500

Desta forma o efeito de reverso de diferena temporria no afecta o gasto por imposto respeitante ao exerccio, mas sim os capitais prprios. Note-se que estamos a pensar em termos do mtodo de divida baseada no balano, sendo que neste mtodo o custo do exerccio em imposto sobre lucros assim obtido: 1. - Calcular os activos e passivos por impostos diferidos ( expurgando os activos e passivos p/ impostos diferidos cuja contrapartida no qualquer rubrica da conta de resultados) no final do exerccio e no inicio do exerccio. Determinar a sua variao. 2. - Calcular os valores do imposto a pagar respeitante ao exerccio ( de acordo com a declarao fiscal). 22 3. - O custo do exerccio por imposto sobre o rendimento a soma das duas parcelas. Mesmo que pensemos em termos de mtodo da divida baseada na demonstrao dos resultados, os lanamentos a efectuar quanto ao gasto por imposto (corrente e diferido) do perodo sero os mesmos.

22

Igual nota 1 346

Exemplo de aplicao n 4: Reserva de Reavaliao Livre

Uma maquina j totalmente amortizada foi objecto duma reavaliao livre , da resultando um valor reavaliado de 1.200 u. m. A vida til adicional atribudo foi de 3 anos. A taxa de tributao de 25%. A reavaliao foi feita no ano N e s no ano seguinte o bem foi amortizado.. Vejamos: N Quantia Assentada Base Fiscal Dif. Temporria Taxa de Imposto Saldo de Passivo p/ Imp. Diferido em 31/12 1.200 0 1.200 25% 300 N+1 800 0 800 25% 200 N+2 400 0 400 25% 100 N+3 0 0 0 25% 0

Variao de Saldos I,D.

300

100

100

100

Como se sabe , nas revalorizaes ditas, livres, ecocmicas, ou sem suporte em diploma fiscal, todas as depreciaes praticadas no so aceites fiscalmente, razo pela qual so acrescidas no quadro 07 da modelo 22 de cada ano. Verificase assim uma diferena entre a quantia registada e a sua base fiscal (a base fiscal zero), da resultando uma diferena temporria tributvel.

347

Lanamentos a efectuar: Ano N 1) Pela Reavaliao 43.3x Eq. Bsico a 5891 Res. Reavaliao antes impostos u.m. 2) Efeito Tributrio da Reavaliao 5892-Imp. diferidos relativos reavaliao outras a 2742- Passivos p/ Imp. Diferidos
ANO N + 1 A N + 3 1)Em relao parte da realizao da reserva no exerccio 5893-Reserva de reavaliao antes impostos a 56.X-Res. Transitados-reg. excedentes 2)Pelo efeito fiscal reverso da diferena tributria 400 u.m. (correspondente s

1.200

300 u.m.

amortizaes no aceites fiscalmente em cada um dos exerccios)

2742-Passivo por impostos diferidos a 81.22-Imposto diferido 100 u.m.

3)Pela reduo impostos diferidos associados reavaliao 56-X-Result. Transitados-regularizao de excedentes a 5892-Imp. diferidos relativos reavaliao 100 u.m.
348

Pela contabilizao do imposto estimado (apurado no Q10 da Mod. 22, partindo do pressuposto que o resultado antes de imposto nulo : 81.21-Imposto estimado para o perodo A 24.1.1-Imposto sobre o rendimento. 100

2.14 Ativos Intangveis, Depreciaes e Perdas por Imparidade

NCRF 6 - Activos Intangveis

1.5 Aspectos contabilsticos

1.5.1

Comparao POC / SNC

Os activos intangveis, embora estivessem anteriormente previstos no POC e nas Directrizes Contabilsticas, o facto que o SNC trouxe vrias alteraes ao nvel do reconhecimento, donde se destaca a possibilidade de utilizao do modelo de revalorizao. Outra novidade

relativamente ao anterior regime, o facto das despesas de constituio, arranque e expanso de uma sociedade, serem consideradas em SNC como gastos do perodo, enquanto que o POC previa a sua contabilizao como imobilizaes corpreas. Uma outra diferena, prende-se com o facto da NCRF 6 no permitir a capitalizao de dispndios com formao e com publicidade e actividades promocionais, sendo que na vigncia do POC era "normal" a capitalizao de dispndios com publicidade, formao e lanamento de novos produtos.

349

A NCRF 6 no permite a capitalizao de gastos na fase de pesquisa. No entanto a DC 7, admitia a sua capitalizao desde que fossem assegurada, de uma forma inequvoca, a existncia de benefcios econmicos.

1.5.2

Objectivo e mbito

Para entendermos o que so activos intangveis, importa recorrer definio constante de NCRF 6. Assim, activos intangveis (AI) so: activos (recursos controlados pela entidade como resultado de acontecimentos passadas e dos quais se espera vir a obter benefcios econmicos futuros) no monetrios, identificveis e sem substncia fsica. Um activo controlvel, de acordo com os 13 a 16 da NCRF 6, quando tem o poder de gerar benefcios econmicos futuros e de restringir o acesso de terceiros a esses mesmos benefcios gerados. Ser identificvel, quando poder ser separvel, i.e. capaz de ser separado ou dividido da entidade e vendido, transferido, licenciado, alugado ou trocado, seja individualmente ou em conjunto com um contrato, activo ou passivo relacionado; ou resultar de direitos contratuais ou de outros direitos legais, quer esses direitos sejam transferveis quer sejam separveis da entidade ou de outros direitos e obrigaes (11 e 12 NCRF 6)

1.5.3

Reconhecimento Como regra geral, um activo intangvel, s dever ser reconhecido se cumprir

cumulativamente duas condies: a definio de AI e se cumprir o critrio geral de reconhecimento dos activos - probabilidade de obteno de benefcios econmicos futuros e mensurao fivel. Estes critrios so aplicados inicialmente a todos os custos de um item de AI quando incorridos, ou posteriormente, no caso de adio ou substituio de partes, ou mesmo de assistncia ao AI. Reconhecer um AI, poder decorrer de algumas situaes particulares, que passamos a abordar sucintamente: AI Adquiridos separadamente: este cumprem sempre o critrio da obteno de benefcios econmicos futuros, bem como da mensurao do custo com fiabilidade. Note-se no entanto, que se uma entidade adquirir os trabalhos de pesquisa a outra entidade, reconhecer um AI. No entanto, se prosseguir essa pesquisa internamente, os gastos que suportar subsequentemente na fase da pesquisa, j sero reconhecidos como gastos do perodo.

350

Aquisio como parte de uma concentrao de actividades empresariais: neste caso s reconhecido um activo intangvel da adquirida (separadamente do Goodwill) se o justo valor do activo puder ser fiavelmente mensurado, independentemente de o activo ter sido reconhecido pela adquirida antes da concentrao de actividades empresariais. Isto significa, por exemplo, que o adquirente reconhece como um activo, separadamente do goodwill, um projecto de pesquisa e desenvolvimento em curso da adquirida caso o projecto corresponda definio de activo intangvel e o seu justo valor possa ser fiavelmente mensurado.

Aquisio de um AI por meio de um subsdio do Governo: neste caso no existiro grandes dvidas quanto ao reconhecimento do AI. Note-se que nestes casos existe a transferncia ou imputao a determinada entidade de licenas, direitos ou quotas. Assim, o

reconhecimento inicial deste tipo de AI poder ser efectuada de duas formas; ou pelo JV ou por uma quantia nominal mais os dispndios directamente atribuveis para preparar os AI para o seu uso pretendido.

Troca de activos: neste caso o AI tambm reconhecido, cumprindo-se normalmente os critrios de reconhecimento. Neste caso o seu valor inicial ser o seu justo valor na data da troca a menos que: o a transao da toca carea de substancia comercial; ou o nem o JV do activo recebido nem o JV do activo cedido sejam fiavelmente mensurveis. Verificando-se as condies de excepo acima referidas, o valor inicial do AI recebida ser o valor contabilstico do activo cedido.

AI Gerados internamente: neste caso torna-se particularmente difcil determinar quando existe um activo identificvel, que gere benefcios econmicos futuros para a empresa, sendo tambm difcil a determinao fivel do seu custo. Neste particular, destaquem-se as seguintes situaes: a) Despesas com pesquisa: de acordo com a definio da NCRF 6, pesquisa, a investigao original e planeada levada a efeito com a perspectiva de obter novos conhecimentos cientficos ou tcnicos. Uma vez que na fase de investigao no existe qualquer descoberta, no seguro que as despesas incorridas venham a gerar benefcios econmicos futuros, pelo que devero ser consideradas como gasto do perodo. So exemplos de actividades de pesquisa:

351

o Actividades visando a obteno de novos conhecimentos; o A procura de, avaliao e seleco final de, aplicaes das descobertas de pesquisa ou de outros conhecimentos; o A procura de alternativas para materiais, aparelhos, produtos, processos, sistemas ou servios; e o A formulao, concepo, avaliao e seleco final de possveis alternativas de materiais, aparelhos, produtos, processos, sistemas ou servios novos ou melhorados.

b) Despesas com desenvolvimento: de acordo com a definio da NCRF 6, desenvolvimento, a aplicao das descobertas derivadas da pesquisa ou de outros conhecimentos a um plano ou concepo para a produo de materiais, mecanismos, aparelhos, processos, sistemas ou servios, novos ou substancialmente melhorados, antes do incio da produo comercial ou uso. Nesta fase a empresa j superou a pesquisa, encontrando-se na fase de concepo, construo e teste de prottipos, modelos, etc; realizao de estudos de mercado; estudo da viabilidade do projecto; obteno de recursos financeiros; etc. So exemplos de actividades de desenvolvimento: o A concepo, construo e teste de prottipos e modelos de pr-produo ou de pr-uso; o A concepo de ferramentas, utenslios, moldes e suportes envolvendo nova tecnologia; o A concepo, construo e operao de uma fbrica piloto que no seja de uma escala econmica exequvel para produo comercial; e o A concepo, construo e teste de uma alternativa escolhida para materiais, aparelhos, produtos, processos, sistemas ou servios novos ou melhorados. Desta forma, s se estiverem satisfeitas algumas condies na fase de desenvolvimento, que devero ser capitalizados os gastos, sempre com a ressalva dos custos poderem ser mensurados com fiabilidade. Assim, a empresa dever demonstrar: o A viabilidade tcnica de concluir o activo intangvel a fim de que o mesmo esteja disponvel para uso ou venda. o A sua inteno de concluir o activo intangvel e us-lo ou vend-lo. o A sua capacidade de usar ou vender o activo intangvel. o A forma como o activo intangvel gerar provveis benefcios econmicos futuros. Entre outras coisas, a entidade pode demonstrar a existncia de um mercado para
352

a produo do activo intangvel ou para o prprio activo intangvel ou, se for para ser usado internamente, a utilidade do activo intangvel. o A disponibilidade de adequados recursos tcnicos, financeiros e outros para concluir o desenvolvimento e usar ou vender o activo intangvel. o A sua capacidade para mensurar fiavelmente o dispndio atribuvel ao activo intangvel durante a sua fase de desenvolvimento. Enquanto no se verificaram as condies expostas acima, os dispndios devero ser contabilizados como gastos do perodo. Se subsequentemente se verificarem as condies de capitalizao como AI, os gastos suportados em perodos anteriores, no podero ser reclassificados para o activo - apenas os dispndios subsequentes sero objecto de capitalizao.

c) Reconhecimento imediato como gasto: de acordo com a NCRF 6, devero ser reconhecidos imediatamente como gasto: o Goodwill gerado internamente o As marcas, cabealhos, ttulos de publicaes, listas de clientes e itens substancialmente semelhantes gerados internamente. o Dispndio com actividades de arranque o Dispndios com actividades de formao o Dispndios com actividades de publicidade e promocionais. o Dispndios com a mudana de local ou reorganizao de uma entidade no seu todo ou em parte.

1.5.4

Mensurao Quando mensurao inicial (no reconhecimento) importa referir que a mesma feita ao

custo, ou seja, o preo de compra adicionado de outros custos directamente atribuveis. Se o pagamento foi diferido para alm do prazo normal do crdito, o seu custo dever corresponder ao equivalente a dinheiro pago. A diferena reconhecida como gastos de juros, ou capitalizada de acordo com a NCRF 10. Custo de um AI adquirido separadamente: preo de compra adicionado de outros custos directamente atribuveis preparao do activo para o seu uso pretendido; Custo de AI gerado internamente: engloba todos os custos directamente atribuveis necessrios para criar, produzir e preparar o activo para ser capaz de funcionar da forma pretendida. Exemplos de custos directamente atribuveis so: os custos dos materiais e servios usados ou consumidos e taxas de registo. No entanto os dispndios com a formao do pessoal para utilizar o activo, bem como as ineficincias identificadas e perdas
353

operacionais iniciais incorridas antes de o activo atingir o desempenho planeado, no so custos do AI, sendo consideradas directamente como gastos.

A mensurao subsequente poder ser efectuada utilizando o Modelo do Custo ou o Modelo do JV. No modelo do custo, o valor contabilstico = Custo - Depreciaes Acumuladas - Perdas por Imparidade Acumuladas. No entanto, subsequentemente uma entidade poder optar por mensurar os AI utilizando modelo do justo valor. Quando se procede a uma revalorizao de um AI, as amortizaes acumuladas do mesmo devem ser reexpressas proporcionalmente ou ento eliminadas. Neste modelo, aps o reconhecimento inicial, o AI registado pelo valor reavaliado, que o seu justo valor data da reavaliao, menos amortizaes acumuladas subsequentes (apenas para os activos intangveis de vida til finita) e perdas por imparidade acumuladas subsequentes, se existirem. No entanto, a NCRF 6 requer a determinao do justo valor com recurso a uma mercado activo, no sendo no entanto vulgar que exista um mercado activo com as caractersticas descritas no 8 da norma para um activo intangvel. De acordo com as definies de norma, mercado activo: um mercado no qual se verifiquem todas as condies seguintes: Os itens negociados no mercado so homogneos; Podem ser encontrados em qualquer momento compradores e vendedores dispostos a comprar e vender; e Os preos esto disponveis ao pblico.

De acordo com a NCRF 6, as revalorizaes, a existirem, devero ser efectuadas com regularidade suficiente, de forma a que a quantia registada no difira materialmente da que seria determinada pelo uso do justo valor data de balano. A mensurao subsequente pelo JV dever ser aplicada a todos os activos da mesma classe, a menos que no exista uma mercado activo para esses activos.

Para finalizar, vejamos uma sntese das situaes de reconhecimento de aumento ou diminuio do justo valor:

354

Reconhecimento do aumento para Reconhecimento o justo valor Regra Geral para o justo valor

da

diminuio

Directamente em capital prprio Nos resultados (conta 656) (conta 58)

Excepo

Nos resultados quando se verificar Directamente em capital prprio a reverso de um decrscimo de quando se verificar a existncia de revalorizao do mesmo activo um saldo credor no excedente de previamente reconhecido em revalorizao com respeito ao

resultados (conta 7626)

mesmo activo (conta 58)

Retirado de: Gomes, J., & Pires, J. (Eds.). (2011). Normalizao contabilizao para Micro Entidades (1 Edio ed.). Porto: Vida Econmica

1.5.5

Amortizao Os activos intangveis, podero ser classificados em dois tipos: AI com vida til finita e AI

com vida til indefinida. Na prtica, o que os distingue o facto de os primeiros serem amortizados, por terem uma vida til finita, contrariamente aos outros, em que no existe qualquer depreciao, dado que no existe uma data limite para o consumo de benefcios econmicos futuros. Mais especificamente, vejamos os aspectos essenciais: AI com vida til finita: o Est previsto o conceito de valor residual, pelo que quantia sujeita amortizao dever corresponder ao valor do custo menos esse valor; o O mtodo de amortizao dever ser seleccionado de acordo com o modelo de consumo dos benefcios econmicos, podendo ser o mtodo de linha recta ou outro que a entidade considere mais apropriado. o O perodo e o mtodo de amortizao devero ser revistos, pelo menos, no final de cada ano financeiro. o Imparidade: neste tipo de activos, apenas se efectuam testes de imparidade quando existirem indicaes de imparidade. AI com vida til indefinida: o Este tipo de activos no devero ser amortizados. o A vida til dever ser revista no final de cada perodo. No caso de se concluir que o acto passou a ter uma vida finita, dever ser iniciada a depreciao, sendo a alterao contabilizada como uma alterao de estimativa
355

o Imparidade: o teste de imparidade dever ser efectuado anualmente, e sempre que haja indicao de que o AI poder estar em imparidade.

1.5.6

NCRF-PE A NCRF PE no permite a adopo do modelo de revalorizao para os AI.

1.5.7

NC-ME A NC ME no permite tambm a adopo do modelo de revalorizao para os AI. Esta

norma tambm omissa quanto ao tema de imparidade de activos intangveis, no contemplando o cdigo de contas qualquer referncia ou conta para o efeito, pelo que no devero ser reconhecidas perdas por imparidade em AI.

1.5.8

Contas a utilizar 44 Activos intangveis 441 Goodwill 442 Projectos de desenvolvimento * 443 Programas de computador 444 Propriedade industrial ... ... 446 Outros activos intangveis 448 Amortizaes acumuladas 449 Perdas por imparidade acumuladas *

1.6 Aspectos Fiscais

A alnea g) n1 do Artigo 23 do CIRC, dispe que se consideram como gastos as amortizaes de activos intangveis, que comprovadamente sejam indispensveis para a realizao dos rendimentos ou manuteno da fonte produtora. Relativamente s depreciaes, dispe o n1 do artigo 29 do CIRC, bem como o artigo 1 do Decreto Regulamentar 25/2009, so aceites como gastos amortizaes de activos intangveis, sujeitos a deperecimento que, com carcter sistemtico, sofram perdas de valor resultantes da sua utilizao ou do decurso do tempo.
356

O clculo das depreciaes de activos intangveis, faz-se, em regra, pelo mtodo das quotas constantes, conforme o preceituado no artigo 4 do DR 25/2009 e no n1 do artigo 30 do CIRC, estabelecendo o n1 do artigo 31 do CIRC a quota anual da depreciao que poder ser aceite como gasto do perodo. De acordo com o artigo 32 do CIRC e artigo 17 do DR 25/2009, as despesas com projectos de desenvolvimento podem ser consideradas como gasto fiscal no perodo de tributao em que sejam suportadas. Assim, as entidades podem, e devem nos termos da NCRF 6 capitalizar esses dispndios, mas considerar no perodo fiscal em que ocorrem a sua totalidade como gasto fiscal. O artigo 33 do CIRC e o artigo 19 do DR 25/2009, dispe que os activos intangveis sujeitos a deperecimento, cujos custos unitrios de aquisio ou de produo no ultrapassem 1000, podem ser totalmente depreciados ou amortizados num s perodo de tributao, excepto quando faam parte integrante de um conjunto de elementos que deva ser depreciado ou amortizado como um todo J o artigo 34 do CIRC e o artigo 16 do DR 25/2009, indica que no a so aceites como gastos, as amortizaes de elementos do activo intangvel no sujeitos a deperecimento, ressalvando-se os casos especiais devidamente justificados e aceites pela Direco-Geral dos Impostos. O goodwill, no est sujeito a depreciao, mas apenas a testes de imparidade. No que diz respeito s perdas por imparidade, estabelece o artigo 35 do CIRC que podem ser deduzidas para efeitos fiscais as perdas por imparidade contabilizadas no mesmo perodo de tributao ou em perodos de tributao anteriores, que consistam em desvalorizaes excepcionais verificadas em activos intangveis. As perdas por imparidade de activos depreciveis ou amortizveis que no sejam aceites fiscalmente como desvalorizaes excepcionais so consideradas como gastos, em partes iguais, durante o perodo de vida til restante desse activo ou, at ao perodo de tributao anterior quele em que se verificar o abate fsico, o desmantelamento, o abandono, a inutilizao ou a transmisso do mesmo. No entanto, de acordo com o artigo 38 do CIRC, podem ser aceites como perdas por imparidade as desvalorizaes excepcionais referidas na alnea c) do n. 1 do artigo 35. provenientes de causas anormais devidamente comprovadas, designadamente, desastres, fenmenos naturais, inovaes tcnicas excepcionalmente rpidas ou alteraes significativas, com efeito adverso, no contexto legal. Relativamente s mais ou menos valias, dispem os artigos 46 e 47 do CIRC, que se consideram mais-valias ou menos-valias realizadas os ganhos obtidos ou as perdas sofridas mediante transmisso onerosa, qualquer que seja o ttulo por que se opere e, bem assim, os

357

decorrentes de sinistros ou os resultantes da afectao permanente a fins alheios actividade exercida, respeitantes a activos intangveis. O artigo 20 do DR 25/2009, refere que as amortizaes que no sejam consideradas como gastos fiscais no perodo de tributao em que foram contabilizadas, por excederem as importncias mximas admitidas, so aceites como gastos fiscais nos perodos seguintes, na medida em que no se excedam as quotas mximas de depreciao. Finalmente, o artigo 22 do DR 25/2009, indica que os encargos com campanhas publicitrias, reconhecidos como gastos e ainda no aceites fiscalmente, concorrem igualmente para a formao do lucro tributvel de acordo com o regime que vinha sendo adoptado. A este proposito veja-se a circular n7/2011 da A.T., no ponto 2.22.9.

Exemplo de aplicao Uma entidade adquiriu uma patente no incio do ano n (pelo perodo de 5 anos), cujo valor de aquisio ascendeu a 100.000. Essa patente apresentava um justo valor no final do exerccio n+1 de 120.000, utilizando a empresa o critrio de revalorizao na mensurao subsequente dos activos intangveis. Pretende-se a contabilizao das operaes em n e n+1

Partimos do do principio de que existe mercado activo para este tipo de activo intangvel, de acordo com a definio constante da NCRF n 8. Caso n~~ao exista mercado activo no poderemos revalorizar o activo intangvel.

358

Des.crio Aquisio do AI (ano n)

Conta 444- Propriedade industrial 12 DO

Dbito 100.000

Crdito

100.000 20.000 20.000 20.000 20.000

Amortizao do AI (ano n) (100.000*20%) Amortizao do AI (ano n+1) (100.000*20%)

643 - Gastos amortizao AI 4484 - Amortizaes acumuladas 643 - Gastos amortizao AI 4484 - Amortizaes acumuladas

Revalorizao em n+1: Excedente Revalorizao= Justo Valor- (Valor aquisio-Amortizaes acumuladas = 120.000-(100.000-40.000)=60.000
Utilizado para a revalorizao o critrio da alnea a) do pargrafo 79 do NCRF 6 (coeficiente da revalorizao de 2)

Revalorizao (n+1)

444 - Propriedade industrial 5891 - Exc. revalorizao antes IRC 4484 - Amortizaes acumuladas

100.000 60.000 40.000

Imposto diferido (n+1) (25% 60.000)

5892 - Imposto diferido (Out. Ex. Rev.) 2742 - Passivos por impostos diferidos

15.000 15.000

Nos anos seguintes a quantia revalorizada de 120.000 vai ser amortizada razo de 40.000/ano.

Os lanamentos a efectuar em cada um dos trs anos seguintes so:

-Pela amortizao do exerccio:

Db.:64.3-Amotiz.es exerccio-activos intangiveis Crd.: 484-Amortizaes acumuladas-A. Int. 40.000

-Pela realizao da reserva no exerccio 5893-Reserva de reavaliao antes impostos a 56.X-Res. Transitados-reg. excedentes 20.000

359

2)Pelo

efeito

fiscal

reverso

da

diferena

tributria

(correspondente

amortizaes no aceites fiscalmente em cada um dos exerccios) 2742-Passivo por impostos diferidos a 81.22-Imposto diferido 5.000 e simultnemante: 56.X resultados transitados A 58.92-Imposto diferido associado revalorizao. 5.000.

Pela contabilizao do imposto estimado (apurado no Q10 da Mod. 22, partindo do pressuposto que o resultado antes de imposto nulo : 81.21-Imposto estimado para o perodo A 24.1.1-Imposto sobre o rendimento. 5.000

360

2.15-ACTIVOS NO CORRENTES DETIDOS PARA VENDA (ANCDV)

Estamos perante um tema que em relao s prticas contabilsticas do POC, se torna uma novidade com a entrada em vigor do SNC, uma vez que o POC no prescrevia qualquer tratamento para este tipo de activos. Estamos assim perante uma novidade do SNC.

I Reconhecimento e Mensuao De uma forma geral, podemos dizer que estamos perante um activo no corrente detido para venda (ANCDV), quando nos deparamos com um activo no corrente (de longo prazo), cuja recuperao do seu valor efectuada atravs da sua venda e no pelo uso continuado. Todavia, a transferncia para esta rubrica no assim to linear e tem de obedecer a algumas regras. Assim, s possvel registar ou transferir um activo no corrente (por exemplo, activo fixo tangvel) para activo no corrente detido para venda se e s se cumprir cumulativamente os seguintes requisitos: O activo no corrente est disponvel para venda imediata na sua condio actual; A sua venda seja altamente provvel.

Do referido anteriormente importa salientar que se estivermos perante um activo no corrente que ir sofrer qualquer transformao, no cumprido o primeiro critrio, logo no pode ser considerado como activo no corrente detido para venda. Outra situao a destacar que se o activo no corrente se destinar ao abate, no pode naturalmente ser classificado nesta categoria pois no se destina a venda. Finalmente, um activo no corrente s se considera como de venda "altamente provvel" (segundo critrio) se cumprir todos os seguintes critrios: A gesto est altamente empenhada num plano para o vender; Foi iniciado um programa activo para localizar um comprador; A venda vai ser efectuada no prazo de 12 meses, excepto se o atraso for originado por acontecimentos ou circunstncias fora do controlo da entidade e existir evidncia suficiente de que a entidade continua comprometida com o seu plano de venda. O activo est a ser activamente publicitado a um preo razovel; e As aces necessrias para concluir o plano devem indicar a improbabilidade de alteraes significativas no plano, ou de o plano ser retirado. Por exemplo, se no

361

oramento da entidade j estiver considerada a venda, um bom indicador de que no se espera voltar atrs com o plano.

Resumindo:

Depois de chegarmos concluso de que estamos perante um Activo No Corrente Detido para a Venda necessrio procedermos sua mensurao. Assim, e segundo a NCRF 8, um activo no corrente detido para venda dever ser mensurado pelo menor valor entre: A sua quantia escriturada; e O justo valor (JV) menos os custos de o vender

Assim, e como j dispomos da sua quantia escriturada na contabilidade, o que temos a fazer determinar o justo valor do activo e os custos para o vender. Ou seja, determinar o valor de venda desse activo e deduzir-lhe os custos necessrios para o vender (no devem ser considerados os custos internos para o vender, os gastos de financiamento e os gastos de impostos sobre o rendimento). Depois de obtermos este montante (JV - custos para vender) devemos compar-lo com a sua quantia escriturada. Se o montante for superior sua quantia escriturada, no se faz rigorosamente nada. Se o montante for inferior sua quantia escriturada, reduz-se a quantia escriturada para este montante., reconhecendo-se uma perda por imparidade pela diferena.

362

Portanto, e resumidamente,

Activo no Corrente detido para Venda mensurado

pelo mais baixo entre

Quantia Escriturada

ou

Preo de venda lquido

e no caso de ser utilizado o preo de venda lquido (ou JV menos custos para vender), existe a necessidade reconhecimento de uma perda por imparidade para a diferena entre este valor e a sua quantia escriturada.

Exemplo: A empresa detinha, no incio de 2012, um terreno classificado como Activo fixo tangvel (AFT) que apresentava uma quantia escriturada de 180.000 . Nesse mesmo ano, decidiu colocar o imvel venda por 175.000 , sendo que os custos esperados de venda ascendem a cerca de 15.000 . Resoluo Quantia Escriturada do imvel = 180.000,00 Justo Valor menos custos para vender = 160.000,00 O mais baixo o Justo Valor menos custos para vender, logo j sabemos que ser esse a mensurao do ANCDV e que teremos de registar uma perda por imparidade, que ser mensurada da seguinte forma: Perda por Imparidade = 180.000,00 - 160.000,00 = 20.000,00 Procedimentos: 1 - Reclassificar o AFT para o ANCDV (partindo do pressuposto que cumpre todos os requisitos para a reclassificao).

363

2 - Mensurar o ANCDV pelo menor entre o Justo Valor menos custos para vender e a sua quantia escriturada. Neste caso utiliza-se o Justo Valor menos custos para vender.

3-Reconhecer os activos ou passivos por Impostos diferidos, se fr caso disso (taxa de IRC, ex 25%).

4 - Registar a perda por imparidade, dado ser usado o JV menos custos para vender.

Lanamentos e efectuar: D - 46 X - Activos no Correntes Detidos para Venda - 180.000,00 C - 43 - Activos Fixos Tangveis - 180.000,00

C - 658 - Perdas por Imparidade - ANCDV D - 469 - Perdas por Imparidade Acumuladas

- 20.000,00 - 20.000,00

E porque a base fiscal do activo sempre 180.000 (custo de aquisio-depreciaes fiscalmente aceites-perdas por imparidade fiscalmente aceites) , temos de reconhecer um activo por impostos diferidos, porque a quantia registada de 160.000, e a perda por imparidade no considerada para efeitos fiscais.

D- 2741-Activos por impostos diferidos C-81.22-Imposto diferido.

Um ANCDV no deve ser depreciado, pois estes activos destinam-se a ser recuperados primariamente pela venda e no pelo seu uso. Todavia, subsequentemente podem verificar-se alteraes do seu justo valor ou dos custos para vender em relao ao seu valor inicial e que podem ter reflexos na valorizao subsequente do activo no corrente detido para venda. Nunca podemos esquecer que um ANCDV mensurado ao menor entre a sua quantia escriturada e o seu justo valor lquido de custos de venda, pelo que alteraes do seu justo valor lquido de custos de venda podem ter impacto na sua valorizao: Qualquer perda subsequente relacionada com diminuio do JV menos custo para vender deve ser reconhecida como perda por imparidade. No exemplo anterior, se o JV menos custos para vender passasse para 150.000 , teramos de registar uma perda por

364

imparidade de 10.000,00 , atravs do dbito da conta 658- Perdas por Imparidade ANCDV, por crdito da conta 469- Perdas por Imparidade Acumuladas ANCDV. Qualquer ganho subsequente relacionado com aumento de justo valor menos custos para vender, far reverter a perda por imparidade, levando ao reconhecimento de um ganho. No entanto, o ganho est limitado ao montante das perdas por imparidade reconhecidas no passado, ou seja, no mximo o que conseguimos com o aumento do JV menos custos para vender repor a anterior quantia escriturada. No exemplo anterior, imagine-se que o JV menos custos para vender passou para 200.000,00 . O primeiro impacto era registar um ganho de 40.000,00 , mas o mesmo no pode ser feito porque ultrapassaria as perdas por imparidade acumuladas registadas que ascendem apenas a 20.000,00 . Note-se tambm que se revertssemos 40.000,00 , estvamos a quebrar a regra da mensurao ao menor entre a quantia escriturada e o justo valor menos custos para vender. Assim, s devemos reverter 20.000,00 , atravs do dbito da conta 469 por crdito da conta 7628.

Assim, e de forma resumida: ANCDV Recuperao Apresentao Mensurao Pela sua venda Activo no corrente detido para venda Menor entre a quantia escriturada e o valor realizvel lquido Depreciao Reverso de imparidade No sujeita Possvel, mas limitada

Um activo que foi classificado como ANCDV pode deixar no futuro de cumprir os critrios para classificao como ANCDV. Se isso acontecer dever ser reclassificado para a correspondente categoria que melhor reflectir o seu uso. Todavia, nesta reclassificao, necessrio ter em ateno que o activo dever ser mensurado pelo mais baixo entre: A quantia escriturada que o activo teria data desta reclassificao, caso nunca tivesse sido transferido ou considerado como ANCDV. O mesmo dizer, a quantia escriturada antes de ser classificado como detido para venda, ajustado pela depreciao, amortizao ou reavaliaes que teriam sido efectuadas caso o activo no tivesse sido classificado como detido para venda.

365

A sua quantia recupervel na data de deciso de no proceder sua venda. Chamamos ateno que neste caso, a quantia recupervel, no o Justo Valor menos os custos para vender, mas sim, a quantia mais alta entre o Justo Valor menos os custos para vender e o seu Valor de Uso (Conforme norma da imparidade, NCRF 12)

Qualquer perda por imparidade relacionada com a situao referida anteriormente, dever ser contabilizada no perodo em que deixem de se verificar os critrios requeridos para a classificao como activo detido para venda.

Exemplo: Imagine-se um ANCDV, em que foi abandonado o plano de venda traado, sendo conhecidos os seguintes elementos; Quantia Escriturada data = 160.000,00 Quantia Escriturada que teria seno tivesse sido ANCDV = 180.000,00 Justo Valor Menos Custos Para Vender data = 160.000,00 Valor de Uso data = 170.000,00 .

Face a isto, e tendo em conta que: A Quantia Recupervel, a mais alta entre o JV menos custos para vender e o seu Valor de Uso, o seu valor ascende a 170.000,00 (Valor de Uso) e a quantia escriturada que o activo teria data de 180.000,00 , o activo fica mensurado, por 170.000,00 .

Exemplo final

Para auxiliar o estudo desta matria, apresentamos de seguida, um exemplo que consideramos bastante abrangente e que fez parte integrante do exame de acesso profisso de Tcnico Oficial de Contas de 11 de Fevereiro de 2012. Esta era a Questo 41, da Verso A:

No incio de outubro de N foi reconhecido como activo no corrente detido para venda, um equipamento de corte pelo valor de 100.000 , que corresponde ao justo valor do activo menos os gastos de vender naquela data. A quantia escriturada do equipamento nos activos fixos tangveis ascendia, naquela data, a 80.000 , resultantes 200.000 do valor bruto do activo e 120.000 de depreciaes acumuladas. A depreciao anual do equipamento constante e no valor de 20.000 , adoptando a empresa a poltica de depreciao por duodcimos. Em 31 de dezembro de N, a venda do activo ainda no se concretizara e o seu justo valor menos o
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custo de vender, nessa data, ascendia a 90.000 . No incio de abril de N+1, a Administrao da sociedade desistiu da inteno de venda do equipamento, voltando a us-lo na sua produo. Nesta data o valor recupervel do equipamento ascendia a 95.000 . A reclassificao do equipamento, de activo no corrente detido para venda para activo fixo tangvel, deve ser efectuada pelo valor de: a) 95.000 . b) 70.000 . c) 90.000 . d) 80.000 . Resposta correcta: Alnea b). Efecivamente no caso de desreconhecimento como ANCDV, ele deve deve ser emnsurado pelo mais baixo entre a sua quantia recupervel (Valor de uso ou JV menos custos para vender) e a quantia escriturada que o ANCDV teria data dos desreconhecimento como tal, se se mantivesse na sua classificao anterior. Ora, o valor recuperavl era de 95.000 euros, e tendo em conta que as depreciaes se fazem por duodcimos (neste exemplo), a quantia registada incial teria sido diminuida em 10.000 euros de depreciaes correspondentes a dois trimestres.

II - SNC - PE e SNC - ESNL No foram criadas normas especificas para o sector no lucrativo e para as pequenas entidades no que respeita aos activos no corrente detidos para venda, pelo que aplica-se a este tipo de entidades o mesmo que foi referido para o SNC.

III - Microentidades Tal como acontece com as entidades em que so aplicveis as NCRF - ESNL e NCRF - PE, para as entidade que aplicam o NC-ME o legislador no criou nenhuma norma especfica para os ANCDV. Mas ao contrrio do que acontece com as outras entidades, as entidades que aplicam a NC-ME no tm qualquer regime supletivo. Logo, os ANCDV no so aplicveis s entidades sujeitas s NC-ME.

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IV - Fiscalidade e Impostos Diferidos

Relativamente parte fiscal, muito importante a circular n. 8/2011 da Autoridade Tributria j que vem esclarecer muitas dvidas relacionadas com o enquadramento fiscal deste tipo de activos. Em termos fiscais, h sempre que distinguir entre um activo que foi reclassificado em ANCDV (por exemplo, passou de AFT para ANCDV) e aquele que adquirido e reconhecido de imediato, como ANCDV.

1 - Activo no corrente reclassificado em ANCDV Depreciaes Como vimos anteriormente, o activo deixa de ser depreciado para efeitos contabilsticos, mas ser que podemos continuar a depreciar a nvel fiscal? A resposta, obviamente no, pois este activo no um elemento fiscalmente deprecivel, de acordo com o n. 1 do art. 29. do Cdigo do IRC e n. 1 do art. 1. do Decreto Regulamentar n. 25/2009, de 14 de Setembro, dado que tambm no o em termos contabilsticos, no se aplicando neste caso a regra da quota mnima. Logo, no existe neste caso diferenas entre a base fiscal e a base contabilstica, logo no h lugar ao reconhecimento de qualquer imposto diferido.

Transmisso Onerosa Na transmisso onerosa do ANCDV, aplicam-se-lhe os mesmos regimes fiscais das mais valias e menos valias, bem como do reinvestimento que seriam aplicveis ao activo antes da sua reclassificao como ANCDV [cf. art. 46., n. 1, alnea a) e art. 48., n. 1, ambos do Cdigo do IRC].

Perdas por imparidade

A aplicao da NCRF 8 pode levar ao reconhecimento de gastos relacionados com perdas por imparidade que por no se enquadrarem no artigo 35 do CIRC, no podem ser aceites a nvel fiscal. Nestes casos, estamos perante uma diferena temporria entre a contabilidade e fiscalidade, porque a perda por imparidade pode ser "recuperada" quando da transmisso onerosa do activo, pela aplicao do regime fiscal das mais e menos valias. Assim, estamos perante o reconhecimento de um activo por impostos diferidos, com reflexos nos resultados, atravs do dbito da conta 2741 - Activos por Impostos Diferidos, por crdito da conta 8122- Imposto Diferido. De notar, no entanto que s possvel registar activos por impostos diferidos, se for provvel que os lucros tributveis
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futuros permitiro a sua utilizao. Note-se que se reconhece um activo por impostos diferidos quando a quantia registada do activo inferior sua base fiscal. Nos termos referida da circular a perda por imparidade apurada pode ser reconhecida para efeitos fiscais se o ANCDV sofrer uma desvalorizao excepcional nos termos do n. 1 do art. 38., que implique abate fsico, desmantelamento, abandono ou inutilizao, e desde que verificados os requisitos exigidos nesse artigo. Isto porque, o activo vai ser objecto de abate fsico, desmantelamento, abandono ou inutilizao, e portanto, j no vai ser vendido deixando de respeitar a definio de ANCDV.

Reclassificao de ANCDV para outro activo

Caso se deixe de verificar os pressuposto para se possa considerar como ANCDV, deve ser cessada a classificao como ANCDV, sendo ento necessrio reclassificar e reconhecer as depreciaes que teriam sido reconhecidas se o activo no tivesse sido classificado como detido para venda. As depreciaes que forem reconhecidas quando da reclassificao do ANCDV, podem ser deduzidas fiscalmente durante o perodo de vida til remanescente, desde que no seja excedido, anualmente a quota mxima. Todavia, a circular acrescenta um ponto fundamental, referindo, que caso seja necessrio, o lapso de tempo em que esteve classificado como ANCDV possa ser acrescido ao perodo de vida til fiscalmente aceite, com a finalidade exclusiva de permitir ao sujeito passivo a deduo das respectivas depreciaes, pois se assim no fosse, as empresas que utilizassem as quotas mximas ficariam com quotas perdidas. Esta situao, vai originar tambm activos por impostos diferidos (desde que seja provvel que os lucros tributveis futuros permitiro a sua utilizao), pois as bases contabilsticas e fiscais sero quase de certeza diferentes.

2 - Activo adquirido e reconhecido inicialmente como ANCDV A nvel fiscal, importa apenas referir que, sendo transmitido um activo que no reconhecimento inicial foi classificado contabilisticamente como ANCDV, apurado um resultado operacional (ganho/perda) e no uma mais valia ou menos valia fiscal. Isto porque, contrariamente ao disposto na alnea a) do n. 1 do art. 46. do Cdigo do IRC, o ANCDV no resultou da reclassificao de AFT, activos intangveis, activos biolgicos no consumveis ou de propriedades de investimento. Consequentemente, este activo no pode aproveitar do regime do reinvestimento

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2.16-Reconhecimento do rdito e contratos de construo Reconhecimento do rdito I I. Introduo Determinada sociedade desportiva, tendo em vista a antecipao do recebimento de parte das suas receitas relativas a uma poca desportiva, vende, antes de a mesma se iniciar, todos os ingressos para essa poca desportiva. Quando reconhecer os rendimentos relativamente venda do conjunto de bilhetes de acesso aos espetculos desportivos proporcionados por aquela sociedade desportiva? A questo em termos contabilsticos saber quando a contabilidade deve reconhecer o rdito relacionado com a venda referida. No momento da troca dos bilhetes por numerrio ou medida que os espetculos se vo desenrolando? esta a questo fundamental relacionada com a contabilizao do rdito: quando reconhecer o mesmo? Antes de nos debruarmos sobre a procura da(s) resposta(s) a esta questo, comearemos por definir o que deve entender por i) reconhecimento e por ii) rdito. De acordo com a Estrutura conceptual para a preparao das demonstraes financeiras reconhecimento o processo de incorporar no balano ou na demonstrao dos resultados um item que satisfaa a definio de um elemento e satisfaa os seguintes critrios de reconhecimento: a) seja provvel que qualquer benefcio econmico futuro associado com o item flua para ou de a entidade; e b) o item tenha um custo ou um valor que possa ser mensurado com fiabilidade.

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Diz ainda que isso [o reconhecimento] envolve a descrio do item por palavras e por uma quantia monetria e a incluso desta quantia nos totais do balano ou da demonstrao dos resultados. Ainda de acordo com a NCRF 20, rdito o influxo bruto de benefcios econmicos durante o perodo proveniente do curso das actividades ordinrias de uma entidade quando esses influxos resultarem em aumentos no capital prprio, desde que no sejam aumentos relacionados com contribuies de participantes no capital prprio. Neste ponto h que estabelecer as diferenas entre, rendimentos, rdito e ganhos. Como refere a Estrutura concetual, o conceito de rendimento engloba quer rditos quer ganhos sendo o conceito de rdito menos amplo que o de rendimento, na medida em que este provm do decurso das atividades correntes (ou ordinrias) de uma entidade. Quer dizer que o rdito gerado internamente, enquanto o rendimento pode no o ser. Poderemos dizer que os rendimentos incluem tanto o rdito como os ganhos, tendo estes origem em operaes que no so de considerar como ordinrias. o caso dos subsdios, doaes, resultado da alienao de ativos no correntes, entre outras. Quanto ao quantitativo monetrio, de acordo com a NCRF 20, o rdito deve ser medido pelo justo valor da contrapartida recebida ou a receber, eventualmente descontado para a data do reconhecimento, tendo em conta quaisquer descontos comerciais e abatimentos concedidos. Reconhecimento e realizao no so a mesma coisa, embora estes dois termos sejam utilizados, muitas vezes, com o mesmo significado. De facto, realizao o processo de converter recursos e direitos em dinheiro e muitas vezes utilizado em linguagem contabilstica para referir vendas de ativos a dinheiro ou a crdito.

II. Reconhecimento do rdito

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Podemos encontrar trs tipos principais de transaes que proporcionam rdito reconhecido de acordo com o referido anteriormente: i) rdito provenientes de vendas de produtos que so reconhecidos na data da venda, normalmente na data remessa ou entrega aos clientes (dita regra geral); ii) rdito proveniente de servios prestados que so reconhecidos com referncia fase de acabamento da prestao de servios; iii) rdito provenientes da cedncia de utilizao de ativos, tais como juros, rendas e royalties, que so reconhecidos com base no decurso do tempo ou do uso do ativo; A. Na venda de bens

Vamos estudar as diferentes situaes que se podem colocar ao vendedor quanto ao momento do reconhecimento do rdito proveniente das vendas de bens. Essas situaes diferentes podem ocorrer tendo em ateno que diversos momentos prprios de uma venda podem no ocorrer simultaneamente: entrega ou remessa dos bens, reconhecimento do rdito e recebimento da contrapartida da venda. Por uma questo de metodologia iremos dividir as diferentes situaes de reconhecimento do rdito comeando por analisar algumas situaes de reconhecimento do rdito em funo dos momentos da entrega ou remessa dos bens. Assim, trataremos de situaes de reconhecimento do rdito i) com a entrega ou expedio dos bens, ii) antes da entrega dos bens e iii) aps a entrega dos bens. Na parte final deste captulo analisaremos algumas situaes residuais, nomeadamente tendo em vista no apenas o momento da entrega e do reconhecimento do rdito mas tambm o momento do recebimento da contrapartida da venda.

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1. No momento da entrega ou remessa dos bens De acordo com a NCRF 20- Rdito, o rdito proveniente da venda de bens deve ser reconhecido quando tiverem sido satisfeitas todas as condies seguintes: i) o vendedor tenha transferido para o comprador os riscos e vantagens significativas significativos da propriedade dos bens; ii) o vendedor no retenha nenhum envolvimento continuado na gesto dos bens nem tenha o controlo efetivo dos mesmos; iii) iv) a quantia do rdito possa ser fiavelmente medida; seja provvel que qualquer benefcio econmico futuro associado coma transao fluir para ou de a empresa; e v) os custos incorridos ou a serem incorridos referentes transao possam ser medidos com fiabilidade. Na maior parte dos casos, a transferncia dos riscos e recompensas associadas com a propriedade dos bens coincidente com a mudana na posse dos bens ou do ttulo legal representativo da sua propriedade. Sendo assim o reconhecimento do rdito deve ocorrer simultaneamente com a entrega ou remessa dos bens ao comprador. No entanto, pode acontecer que o vendedor retenha um risco significativo relacionado com a propriedade dos bens. So exemplos de situaes em que a empresa pode reter os riscos significativos e recompensas de propriedade: a) quando a empresa retenha uma obrigao por execuo no satisfatria no

coberta por clusulas normais de garantia; b) quando o recebimento do rdito de uma dada venda esteja contingente da

obteno de rdito pelo comprador pela sua venda dos bens; c) quando os bens sejam expedidos sujeitos a instalao e a instalao seja uma

parte significativa do contrato que ainda no tenha sido concludo pela empresa; e d) quando o comprador tenha o direito de rescindir a compra por uma razo

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especificada no contrato de venda e a empresa no esteja segura acerca da probabilidade de devoluo. Vamos analisar alguns casos de reconhecimento do rdito por vendas de bens que no caem na regra geral, isto , momento de reconhecimento do rdito coincidente com a entrega ou expedio dos bens vendidos.

2. Antes da entrega ou remessa dos bens O reconhecimento do rdito no momento da venda (remessa ou entrega dos bens) o mais utilizado porque a maior parte das incertezas relacionadas com o processo de realizao do rdito esto resolvidas e o preo de venda conhecido. Em certas circunstncias, o reconhecimento do rdito feito mesmo antes da produo e consequentemente antes da remessa ou entrega dos produtos ao comprador.

2.1 Durante a produo O exemplo mais conhecido o do reconhecimento do rdito relativo aos contratos de construo a longo prazo reconhecido pelo mtodo da percentagem de acabamento. De acordo com o mtodo da percentagem de acabamento o rdito reconhecido em cada um dos perodos durante os quais decorre a construo do ativo de acordo com o progresso da construo. De acordo com a NCRF 19 - Contratos de construo, o mtodo da percentagem de acabamento deve ser utilizado quando e apenas quando: i) ii) o rdito relacionado com o contrato possa ser medido com fiabilidade; seja provvel que os benefcios econmicos associados ao contrato fluiro para a entidade;

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iii)

tanto os custos para completar o contrato como o grau de acabamento do contrato na data do balano possam ser fiavelmente medidos; e

iv)

os custos atribuveis ao contrato possam ser claramente identificados e fiavelmente mensurados de forma que os custos reais do contrato incorridos possam ser comparados com estimativas anteriores.

2.2 Caso de propriedades imobilirias Acontece muitas vezes que aps a celebrao do contrato promessa de compra e venda o promitente comprador entra na posse do imvel vendido mesmo antes da celebrao da competente escritura pblica. Nesta situao o vendedor deve reconhecer o rdito relacionado com a venda do imvel mesmo no tendo transferido a posse legal do mesmo, se o vendedor no for obrigado a executar quaisquer servios aps a entrega do imvel. Caso o vendedor tenha o compromisso de desenvolver determinados atos aps a transferncia do ativo, o rdito deve ser reconhecido na medida em que esses atos vo sendo executados. 2.3 Vendas facture e guarde Quando a remessa ou entrega dos bens retardada a pedido do comprador mas ficando este com o ttulo de posse e aceitando a faturao, o reconhecimento do rdito d-se quando o comprador aceita a transao, desde que: i) ii) seja provvel que a entrega seja feita; no momento da venda, o bem est em poder do vendedor, perfeitamente identificado e pronto para ser entregue ao comprador; iii) o comprador confirme especificamente as condies de entrega diferida; e iv) sejam praticadas as condies normais de pagamento.

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3. Depois da entrega ou remessa dos bens Vamos neste ponto analisar diferentes situaes em que o reconhecimento no feito imediatamente com a remessa ou entrega dos bens ao comprador por parte do vendedor, nem to pouco antes desse ato. H como que um diferimento do reconhecimento do rdito proveniente das vendas.

3.1. Vendas cobrana O rdito reconhecido somente quando a entrega for feita e o dinheiro for recebido pelo vendedor ou um seu agente

3.2. Bens expedidos sujeitos a instalao e/ou inspeo Nestas situaes o rdito geralmente reconhecido quando o comprador aceita explicitamente a entrega dos bens aps a sua instalao e/ou inspeo. o caso de instalao de equipamentos fabris pagos durante ou aps a sua instalao e/ou incio de atividade. No entanto, quando as operaes de instalao so simples ou a inspeo seja executada apenas para determinao do preo final a cobrar, o rdito deve ser reconhecido imediatamente, isto , quando os bens so entregues ao comprador.

3.3 Vendas a intermedirios e consignao No caso das vendas efetuadas a intermedirios, o rdito proveniente destas vendas geralmente reconhecido quando tiverem sido transmitidos os riscos e vantagens da posse. Pode acontecer, porm, que o comprador atue como um agente do vendedor, como o caso das vendas consignao.

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Nestas condies, o consignante envia os bens ao consignatrio para este, atuando como agente do primeiro, vender esses bens. Os produtos devem fazer parte dos inventrios do consignante enquanto este no tiver conhecimento da sua venda por parte do consignatrio. O rdito reconhecido apenas quando o consignante toma conhecimento que o consignatrio vendeu os produtos.

4. Outras situaes 4.1 Assinaturas de publicaes e similares Quando os elementos envolvidos sejam de valor semelhante o rdito dever ser reconhecido de uma forma linear ao longo do perodo em que os bens sejam remetidos ao cliente. Quando os valores forem de valor substancialmente diferente o reconhecimento do rdito dever ser realizado na proporo do valor de venda dos bens remetidos ao cliente tendo em ateno o valor total das vendas estimadas de todos os bens a enviar ao cliente. 4.2. Vendas a prestaes Neste tipo de vendas a contrapartida dos bens entregues pelo vendedor recebida em prestaes. Neste caso o rdito dever ser reconhecido data da transmisso dos bens. O valor da contrapartida o valor atual da srie de prestaes descontadas a uma taxa de juro imputada. Entende-se como taxa de juro imputada a mais claramente determinvel de: i) uma taxa prevalecente de um instrumento similar de um emitente com uma classificao de crdito similar; ou

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ii)

uma taxa de juro que desconte a quantia nominal do instrumento para o preo de venda corrente a dinheiro dos bens ou servios.23

O componente das prestaes juro reconhecido como rdito medida que for obtido, numa base proporcional de tempo que tome em conta a taxa de juro imputada.

B. Prestaes de servios Quando o desfecho de uma transao que envolva a prestao de servios possa ser fiavelmente estimado, o rdito associado com a transao deve ser reconhecido com referncia fase de acabamento da transao data do balano. O desfecho de uma transao pode ser fiavelmente estimado quando todas as condies seguintes forem satisfeitas: a) a quantia de rdito poder ser fiavelmente mensurada; b) seja provvel que os benefcios econmicos associados transao fluam para a entidade; c) a fase de acabamento da transao data do balano possa ser fiavelmente mensurada; e a) os custos incorridos com a transao e os custos para concluir a transao poderem ser fiavelmente mensurados. 24 Nestas circunstncias, como regra geral, dever-se- fazer uma aplicao da NCRF 19, Contratos de construo, com as devidas adaptaes situao especfica da prestao de servios, e reconhecer o rdito nas prestaes de servios tendo por base o mtodo da percentagem de acabamento. Quando o desfecho da transao que envolva a prestao de servios no possa ser estimado com fiabilidade, o rdito deve ser reconhecido somente na medida em que os gastos reconhecidos sejam recuperveis.25

23 24

NCRF 20, pargrafo 11. NCRF 20, pargrafo 20. 25 NCRF 20, pargrafo 26. 378

Nestas condies aos gastos imputveis prestao de servio contraposto o rdito de igual montante, no sendo reconhecido qualquer lucro. Quando existirem incertezas quanto ao desfecho de uma transao o rdito no reconhecido (sendo os custos incorridos correspondentes levados a gastos do perodo). Logo que desaparea a incerteza quanto ao desfecho da transao o rdito ento reconhecido.

Seguidamente vamos analisar algumas situaes especificas relacionadas com o reconhecimento do rdito na prestao de servios. 1. Remuneraes de servios includos no preo do produto Quando a venda de um produto estiver sujeita a servios ps venda o seu preo, geralmente, inclui uma quantia identificvel relativa a esses servios. Neste caso, o rdito relativo aos servios ser reconhecido medida que os servios vo sendo prestados. Para este efeito, parte do preo de venda do produto diferido e reconhecido como rdito no perodo durante o qual os servios sejam prestados. O valor a diferir ser igual aos custos estimados com o servio mais uma margem razovel de lucro nesses servios.

2. Bilhetes de admisso O rdito proveniente de desempenhos artsticos, desportivos e de outros acontecimentos especiais reconhecido quando o acontecimento tiver lugar. Quando for vendida uma assinatura para um nmero de acontecimentos, o rdito imputado a cada acontecimento numa base que reflita a medida pela qual os servios sejam executados por cada acontecimento. 3. Quotas de iniciao (jias), entrada e associativismo.

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O reconhecimento do rdito depende da natureza dos servios proporcionados. Admitindo que o associado no tem o direito de reclamar a jia paga no incio da sua qualidade de associado, quando pretender sair da associao, podemos referir o seguinte: i) Se a quota permitir somente o associativismo e todos os outros servios ou produtos sejam pagos separadamente, ou se houver uma assinatura anual separada, a quota reconhecida como rdito quando nenhuma incerteza significativa exista quanto sua cobrabilidade. ii) Se a quota der ao membro direito a servios ou publicaes a serem proporcionadas durante o perodo de associao ou compra de bens ou servios a preos mais baixos do que os debitados a no scios, ela reconhecida numa base que reflita a tempestividade, natureza e valor dos benefcios proporcionados. Em nosso entender, caso o associado retenha o direito de ser reembolsado da prestao inicial relativa sua associao, este facto dever ser levado em conta, no sendo reconhecido qualquer rdito. O mesmo j no acontecer se, em vez do reembolso da quota inicial, o associado puder transferir os direitos inerentes a essa quota para um terceiro que o substituir, para todos os efeitos, como associado. 4. Inscrio e propinas de ensino O rdito reconhecido ao longo do perodo de instruo. 5. Servios de instalao e montagem A remunerao de servios de instalao e montagem reconhecida como rdito com referncia fase de acabamento da instalao, a menos que sejam inerentes venda do bem, caso em que so reconhecidos nos termos definidos anteriormente para bens expedidos sujeitos a instalao e inspeo.

6. Comisses

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Nas comisses por prestaes de servios o respetivo rdito deve ser reconhecido quando, segundo as condies acordadas, o servio for completado. Assim, as comisses de venda devem ser reconhecidas quando a encomenda for obtida, os bens forem expedidos e faturados ou o montante da venda recebido, conforme as condies acordadas entre as partes.

7. Franshising (direitos relativos a privilgios) No reconhecimento do rdito das atividades de franshising devemos ter presente as diferentes combinaes entre os possveis elementos do contrato: i) ii) iii) iv) operaes iniciais relacionadas com a venda de ativos fixos tangveis; prestao de servios contratuais iniciais; prestao de servios subsequentes; e transferncia de conhecimento.

O tratamento contabilstico est dependente da combinao entre os elementos do contrato acima referidos. No entanto, a regra geral que o total do rdito proveniente do contrato de franshising deve ser imputado aos diferentes elementos e tratado em concordncia com a especificidade de cada um deles. No caso das vendas de ativos fixos o rdito deve ser reconhecido quando os ativos sejam entregues ou o ttulo legal respetivo seja transmitido. O rdito relativo prestao de servios reconhecido de acordo com a substncia do contrato. De um modo geral, o rdito deve ser reconhecido medida que os servios sejam prestados. Poder acontecer que o rdito dos servios continuados no cubram os custos desses servios juntamente com uma margem normal de lucro. Tambm poder acontecer que os equipamentos, existncias e outros ativos fornecidos pelo franshisador o sejam a um preo inferior ao praticado com outros clientes. Tanto num caso como no outro, uma parte do rdito inicial deve ser diferido e reconhecido medida que os servios vo sendo prestados ou os ativos

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entregues, de modo a obter uma margem normal de lucro. Os servios iniciais e outras obrigaes sob o acordo de privilgio de uma rea podem depender da quantidade de estabelecimentos individuais estabelecidos na rea. Neste caso, as remuneraes atribudas aos servios iniciais so reconhecidas como rdito na proporo do nmero de estabelecimentos relativamente os quais os servios iniciais tenham sido substancialmente concludos. As remuneraes debitadas pelo uso de direitos continuados concedidos pelo acordo ou relativos a servios proporcionados durante o perodo de acordo, so reconhecidos como rdito medida que os servios sejam proporcionados ou os direitos usados. Podem ter lugar entre o franshisador e o franshisado transaes que, em substncia, envolvem que o franshisador atue como agente para franshisado. Por exemplo, o franshisador pode encomendar fornecimentos e tratar da sua expedio para o franshisado sem lucro. Tais transaes no do origem a rdito.

C. Juros, Royalties e Dividendos O rdito proveniente do uso por outros de ativos da empresa que produzam juros, royalties e dividendos deve ser reconhecido nas bases seguintes: i) os juros devem ser reconhecidos numa base de proporcionalidade de tempo que tome em considerao o rendimento efetivo do ativo, iii) os royalties devem ser reconhecidas na base do acrscimo de acordo com a substncia do acordo relevante; e c) os dividendos devem ser reconhecidos quando se estabelecer o direito dos acionistas a receberem o pagamento quando seja provvel que os benefcios econmicos associados com a transao fluam para a empresa e a respetiva quantia do rdito possa ser fiavelmente medida. O rdito de juros inclui a quantia de amortizao de qualquer desconto, prmio ou outra diferena entre a quantia inicial escriturada de um ttulo de dvida e a sua
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quantia no vencimento. Quando juros no pagos tenham acrescido antes da aquisio de um investimento que produza juros, o recebimento subsequente de juros imputado entre os perodos de pr e ps aquisio; somente a parte de ps aquisio reconhecida como rdito. Quando os dividendos de ttulos de capital prprio sejam declarados a partir de lucros lquidos de pr aquisio, esses dividendos so deduzidos do custo dos ttulos. Se for difcil fazer tal imputao exceto numa base arbitrria, os dividendos so reconhecidos como rdito a menos que os mesmos representem claramente uma recuperao de parte do custo dos ttulos de capital prprio. Os royalties acrescem de acordo com os termos do acordo relevante e so gradualmente reconhecidas nessa base a menos que, tendo em ateno a substncia do acordo, seja mais apropriado reconhecer o rdito numa outra base sistemtica e racional. O rdito reconhecido somente quando seja provvel que os benefcios econmicos inerentes transao fluam para a empresa. Contudo, quando surja uma incerteza acerca da cobrabilidade de uma quantia j includa no rdito, a quantia incobrvel, ou a quantia a respeito da qual a recuperao tenha cessado de ser provvel, reconhecida como um gasto, e no como um ajustamento da quantia do rdito originalmente reconhecido. As remuneraes e royalties pagas pelo uso de ativos de uma empresa (tais como marcas, patentes, copyrights de msicas, discos mestres e filmes) so normalmente reconhecidos de acordo com a substncia do acordo. Na prtica, isto pode ser tomado numa base da linha reta durante a vida do acordo, como, por exemplo, quando uma empresa licenciada tenha o direito de usar certa tecnologia durante um perodo especfico de tempo. Uma atribuio de direitos por uma remunerao fixa ou garantia no reembolsvel sob um controlo no cancelvel que permita que o licenciado explore esses direitos
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livremente e o licenciado no tenha nenhumas obrigaes remanescentes para execut-lo , em substncia, uma venda. Um exemplo um acordo de licenciamento para o uso de software quando o licenciador no tiver obrigaes subsequentes entrega. Um outro exemplo a concesso de direitos para exibir um filme em mercados em que o licenciador no tenha nenhum controlo sobre o distribuidor e no espere receber rditos adicionais das receitas de bilheteira. Em tais casos, o rdito reconhecido no momento da venda. Em alguns casos, poder ou no vir a ser recebida uma remunerao de licena ou royalties na ocorrncia de um acontecimento futuro. Em tais casos, o rdito somente reconhecido quando seja provvel que a remunerao ou royalty seja recebida, o que se d normalmente quando o acontecimento tenha ocorrido.

D Aspetos fiscais De um modo geral, a fiscalidade imputa aos diferentes perodos de tributao de acordo com o reconhecimento efetuado pelas NCRF. Os rendimentos e os gastos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributvel, so imputveis ao perodo de tributao em que sejam obtidos ou suportados, independentemente do seu recebimento ou pagamento, de acordo com o regime de periodizao econmica (artigo 18, n 1, CIRC). a) Os rditos relativos a vendas consideram-se em geral realizados, e os correspondentes gastos suportados, na data da entrega ou expedio dos bens correspondentes ou, se anterior, na data em que se opera a transferncia de propriedade; b) Os rditos relativos a prestaes de servios consideram-se em geral realizados, e os correspondentes gastos suportados, na data em que o servio concludo, exceto tratando-se de servios que consistam na prestao de mais de um ato ou numa prestao continuada ou sucessiva, que so imputveis proporcionalmente sua execuo;

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c) Os rditos e os gastos de contratos de construo devem ser periodizados tendo em considerao o disposto no artigo 19. (artigo 18, n 3, CIRC). Nos termos do artigo 19 do CIRC, a determinao dos resultados nos contratos de construo, ao contrrio do que acontecia na vigncia do POC, feita de modo semelhante ao preconizado pela NCRF 19. De facto, diz o n1 deste artigo que a determinao dos resultados de contratos de construo cujo ciclo de produo ou tempo de execuo seja superior a um ano efetuada segundo o critrio da percentagem de acabamento. J o mesmo no acontece com a determinao da percentagem de acabamento. A NCRF 19 admite que a mesma seja determinada (a) pela proporo em que os custos do contrato incorridos no trabalho executado at data estejam para os custos estimados totais do contrato; ou (b) pelo levantamentos do trabalho executado; ou (c) concluso de uma proporo fsica do trabalho contratado O artigo 19 do CIRC, no seu n 2 apenas refere pelo primeiro mtodo (para efeitos do disposto no nmero anterior, a percentagem de acabamento no final de cada perodo de tributao corresponde proporo entre os gastos suportados at essa data e a soma desses gastos com os estimados para a concluso do contrato). Relativamente mensurao, o CIRC no aceita o custo amortizado na mensurao das vendas os rendimentos de acordo com o artigo 18., n 5 que refere que os rditos relativos a vendas e a prestaes de servios so imputveis ao perodo de tributao a que respeitam pela quantia nominal da contraprestao.26

E. Caso especfico dos contratos de construo

Curiosamente, a situao simtrica, isto , a aplicao do custo amortizado aos passivos relevante fiscalmente, conforme artigo 23, n 1, alnea c), do CIRC. Porqu esta dualidade de critrios? Enquanto a aplicao do custo amortizado nos ativos implica o diferimento de rendimentos, no caso dos passivos h o diferimento de gastos. 385

26

Um caso particular do reconhecimento do rdito gerado pelas prestaes de servios prende-se com os contratos de construo. De acordo com o pargrafo 3 da CNRF 19, contrato de construo um contrato especificamente negociado para a construo de um ativo ou de uma combinao de ativos que estejam intimamente inter-relacionados ou interdependentes em termos da sua conceo, tecnologia e funo ou do seu propsito ou uso final. A referida norma distingue entre contratos cost plus e contratos de preo fixado. Assim, contrato de cost plus um contrato de construo em que a entidade contratada reembolsada por custos permitidos ou de outra forma definidos mais uma percentagem destes custos ou uma remunerao fixada; e contrato de preo fixado: um contrato de construo em que a entidade contratada concorda com um preo fixado ou com uma taxa fixada por unidade de output que, nalguns casos, est sujeito a clusulas de custos escalonados. De acordo com a NCRF 19, esta aplica-se ao tratamento contabilstico de rditos e custos associados a contratos de construo. Por fora da natureza da atividade subjacente aos contratos de construo, a data em que a atividade do contrato iniciada e a data em que a atividade concluda caem geralmente em perodos contabilsticos diferentes, nada referindo relativamente dimenso do intervalo de tempo que medeia o incio e o fim dos trabalhos associados ao contrato. Pode-se dizer que o objetivo essencial desta norma, aqui em anlise, a imputao do rdito e dos custos associados ao contrato. A NCRF refere que, por vezes, para uma melhor aplicao da mesma necessrio desagregar um contrato em vrios e aplicar a norma a cada um deles ou, contrariamente, agregar vrios contratos e trat-los como um nico. Vimos acima que o objetivo da NCRF 19 a imputao aos diferentes perodos contabilsticos do rdito e dos custos associados a cada contrato.

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O que se entendo como rdito do contrato? E custos do mesmo? A NCRF, pargrafo 11 refere que o rdito do contrato mensurado ao justo valor da retribuio recebida ou a receber e deve compreender: (a) A quantia inicial de rdito acordada no contrato; e (b) Variaes no trabalho, reclamaes e pagamentos de incentivos do contrato: (i) At ao ponto que seja provvel que resultem em rdito; e (ii) Estejam em condies de serem fiavelmente mensurados. Relativamente aos custos associados ao contrato, refere a norma, nos pargrafos 16 e seguintes, que os custos do contrato devem compreender: (a) Os custos que se relacionem diretamente com o contrato especfico; (b) Os custos que sejam atribuveis atividade do contrato em geral e possam ser imputados ao contrato; e
(c)

Outros custos que sejam especificamente debitveis ao cliente nos termos do

contrato apresentando, seguidamente uma enumerao exemplificativa, dos custos que se devem entender como relacionados diretamente com o contrato especfico, atribuveis atividade e especificamente debitveis ao cliente. Os custos que diretamente se relacionem com um contrato especfico incluem: (a) Custos de mo-de-obra, incluindo superviso; (b) Custos de materiais usados na construo; (c) Depreciao de ativos fixos tangveis utilizados no contrato; (d) Custos de movimentar os ativos fixos tangveis e os materiais para e do local do contrato; (e) Custos de alugar instalaes e equipamentos; (f) Custos de conceo e de assistncia tcnica que estejam diretamente relacionados com o contrato; (g) Custos estimados de retificar e garantir os trabalhos, incluindo os custos esperados de garantia; e
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(h) Reivindicaes de terceiras partes. Estes custos devem ser reduzidos por qualquer rendimento inerente que no esteja includo no rdito do contrato, por exemplo, rendimento proveniente da venda de materiais excedentrios e da alienao de instalaes e equipamentos no fim do contrato. Compreendem-se nos custos que podem ser atribuveis atividade do contrato em geral e que podem ser imputados a contratos especficos: (a) Seguros; (b) Os custos de conceo e assistncia tcnica que no estejam diretamente relacionados com um contrato especfico; e (c) Gastos gerais de construo. Caso a entidade faa a opo prevista na NCRF 10- custo dos emprstimos obtidos, os quando os mesmos possam ser imputados a contratos especficos, podero fazer parte dos custos desses contratos. Os custos atribuveis atividade so imputados usando mtodos que sejam sistemticos e racionais e sejam aplicados consistentemente a todos os custos que tenham caractersticas semelhantes. A imputao baseada no nvel normal de atividade de construo. Os custos que sejam especificamente debitveis ao cliente segundo os termos do contrato podem incluir alguns custos gerais administrativos e custos de desenvolvimento para os quais o reembolso esteja especificado nos termos do contrato. Os custos do contrato incluem os custos atribuveis a esse contrato no perodo que vai desde a data em que o mesmo assegurado at sua concluso final. A NCRF 19 refere que quando o desfecho de um contrato poder ser fiavelmente estimado o rdito e os custos associados devem ser reconhecidos no perodo com

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base na fase de acabamento da atividade do contrato, data do balano. Os critrios de reconhecimento so os usuais, acrescentando a norma a necessidade de que possa ser feita estimativa fivel dos custos para terminar o contrato bem como da fase de acabamento e ainda que os custos atribuveis ao contrato sejam claramente identificados e fiavelmente medidos. A NCRF 19 apresenta trs sugestes de medidas possveis da fase de acabamento, no excluindo outras: (a) A proporo em que os custos do contrato incorridos no trabalho executado at data estejam para os custos estimados totais do contrato; (b) Levantamentos do trabalho executado; e (c) Concluso de uma proporo fsica do trabalho contratado referindo, tambm que os pagamentos progressivos e os adiantamentos recebidos dos clientes no refletem muitas vezes o trabalho executado. Quando o desfecho do contrato no possa ser fiavelmente estimado, o rdito deve ser reconhecido at ao ponto em que seja provvel a recuperao dos custos associados incorridos sendo estes reconhecidos como um gasto do perodo da sua ocorrncia. Quando no decurso da atividade do contrato se preveja uma perda no mesmo, deve ser a mesma reconhecida atravs da respetiva proviso para contratos onerosos. Finalmente, referir que a percentagem de acabamento determinada de modo acumulado. Assim, para cada perodo determina-se a percentagem de acabamento at ao final desses perodo e no a percentagem de acabamento do perodo. O rdito de um perodo a imputar ao mesmo obtm-se em duas fases: 1 clculo do rdito acumulado, atravs do produto do valor do contrato pela percentagem de acabamento at ao final do perodo;

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2 deduo a este rdito acumulado do contrato do rdito j reconhecido em perodos anteriores, se for o caso.

Fiscalidade dos contratos de construo No que respeita fiscalidade, o tratamento dado aos contratos de construo est muito mais prxima da NCRF 19 do que, no antecedente, estava da DC 3. De facto, o artigo 19 do CIRC refere que a determinao dos resultados de contratos de construo cujo ciclo de produo ou tempo de execuo seja superior a um ano efetuada segundo a percentagem de acabamento. Parece estar aqui uma diferena entre as regras contabilsticas e fiscais ao ser estabelecido um perodo mnimo de durao da atividade relativa ao contrato de construo um ano. No entanto, em nossa opinio, esta questo cai e as normas tornam-se coincidentes, neste aspeto, por fora da alnea b) do n 3 do artigo 18 do CIRC que diz que os rditos relativos a prestaes de servios consideram-se em geral realizados, e os correspondentes gastos suportados, na data em que o servio concludo, exceto tratando-se de servios que consistam na prestao de mais de um ato ou numa prestao continuada ou sucessiva, que so imputveis proporcionalmente sua execuo. Onde, efetivamente, a norma fiscal se afasta da correspondente norma contabilstica no modo de determinao da percentagem de acabamento. Vimos que a NCRF 19 sugere trs mtodos. No entanto, o artigo 19 do CIRC apenas aceita um deles: a percentagem de acabamento no final de cada perodo de tributao corresponde proporo entre gastos suportados at essa data e a soma desses gastos com os estimados para a concluso do contrato. Este artigo impede a deduo das perdas esperadas de gastos ainda no suportados relativas aos contratos de construo (proviso para contratos onerosos, acima

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referidas). Caso Apresentam-se, esquematicamente, os dados relativos a um contrato de construo de um barco-hotel para operar no rio Douro. Contrato com incio em 1 de maro de 2010 e final previsto para 30 de junho de 2012, no montante de 600.000. Faturao parcial, durante a vigncia do contrato. A empresa construtora, de acordo com o contrato celebrado garante os defeitos que surjam no produto final, durante 5 anos. A experincia diz que os gastos com garantias so aproximadamente 1% do valor do rdito dos contratos. Perodo Custos incorridos Faturao Estimativa de custos para completar a obra 231.000 156.800

At 31/12/2010 At 31/12/2011 At 30/6/2012

189.000 235.200 430.000

275.000 300.000 600.000

A faturao, de acordo com a NCRF 19 e com o artigo 19 do CIRC no relevante para a determinao do rdito do contrato, ao contrrio do que se passava na vigncia da Circular 5/90. Ano de 2010: Percentagem de acabamento at 31/12/10: 189.000 / (189.000+231.000) = 45% Rdito at ao final de 2010: 600.000 x 45% = 270.000 Resultado do perodo associado ao contrato: 270.000 189.000 = 81.000

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Demonstrao dos resultados de 2010 Gastos diversos Proviso para garantias Resultado lquido do perodo 189.000 2.700 78.300 270.000 270.000 Prestaes de servios 270.000

Ano de 2011: Percentagem de acabamento at 31/12/11: 235.200 / (235.200+156.800) = 60% Rdito at ao final de 2011: 600.000 x 60% = 360.000 Rdito do contrato a imputar a 2011: 360.000 270.000 = 90.000 Custo do contrato em 2011: 235.200 189.000 = 46.200 Resultado do perodo associado ao contrato: 90.000 46.200 = 43.800 Demonstrao dos resultados de 2011 Gastos diversos Proviso para garantias Resultado lquido do perodo 46.200 900 42.900 90.000 90.000 Prestaes de servios 90.000

Ano de 2012: Percentagem de acabamento at 31/12/11 = 100% Rdito at ao final do contrato: 500.000 x 100% = 600.000 Rdito do contrato a imputar a 2012: 600.000 270.000 90.000 = 240.000 Custo do contrato em 2012: 430.000 235.200 = 194.800 Resultado do perodo associado ao contrato: 300.000 194.800 = 105.200

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Demonstrao dos resultados de 2012 Gastos diversos Provises para garantias Resultado lquido do perodo 194.800 2.400 42.800 105.200 105.200 Prestaes de servios 240.000

Resumo: 2010 Rdito Gastos do contrato Garantias Resultado 270.000 189.000 2.700 78.300 2011 90.000 46.200 900 42.900 2012 240.000 194.800 2.400 42.800 Total 600.000 430.000 6.000 164.000

Como a empresa faturou no decurso do perodo de construo do ativo, h que ver a necessidade de correo do rdito registado atravs da emisso das faturas. Qualquer ajustamento no valor da faturao (aumento ou reduo da quantia registada em prestaes de servios) realizado atravs das contas de 2721devedores por acrscimo de rendimentos ou 282- rendimentos a reconhecer 2010 Rdito a imputar ao contrato Faturao (rdito j reconhecido) Acrscimo de rendimentos Rendimentos a reconhecer 5.000 270.000 275.000 2011 90.000 25.000 60.000 -5.000 2012 240.000 300.000 -60.000

393

2.17 Subsdios do Governo

A NCRF 22 tem por base a IAS 20 Contabilizao dos Subsdios do Governo e Divulgao de Apoios do Governo, sendo uma transposio dessa norma internacional para o normativo nacional (Adoptada pelo Regulamento CE n. 1126/2008 da Comisso, de 3 de Novembro). O objectivo desta Norma Contabilstica e de Relato Financeiro o de prescrever os procedimentos que uma entidade deve aplicar na contabilizao e divulgao de subsdios e apoios do Governo.

DEFINIES O 4 da NCRF 22 apresenta, entre outras, as seguintes definies: (a) Apoio do Governo; (b) Governo (c) Justo Valor (d) Subsdios do Governo; (e) Subsdios no reembolsveis; (f) Subsdios relacionados com activos; (g) Subsdios relacionados com rendimentos.

Apoio do Governo: a aco concebida pelo Governo para proporcionar benefcios econmicos especficos a uma entidade ou a uma categoria de entidades que a eles se propem segundo certos critrios. O apoio do Governo, para os fins desta Norma, no inclui os benefcios nica e indirectamente proporcionados atravs de aces que afectem as condies comerciais gerais, tais como o fornecimento de infra-estruturas em reas de desenvolvimento ou a imposio de restries comerciais sobre concorrentes.

Governo: refere-se ao Governo, agncias do Governo e organismos semelhantes sejam eles locais, nacionais ou internacionais.

Justo valor: a quantia pela qual um activo pode ser trocado ou um passivo liquidado, entre partes conhecedoras e dispostas a isso, numa transaco em que no exista relacionamento entre elas.

394

Subsdios do Governo: so auxlios do Governo na forma de transferncia de recursos para uma entidade em troca do cumprimento passado ou futuro de certas condies relacionadas com as actividades operacionais da entidade. Excluem as formas de apoio do Governo s quais no possa razoavelmente ser-lhes dado um valor e transaces com o Governo que no se possam distinguir das transaces comerciais normais da entidade.

Subsdios no reembolsveis: so apoios do governo em que existe um acordo individualizado da sua concesso a favor da entidade, se tenham cumprido as condies estabelecidas para a sua concesso e no existam dvidas de que os subsdios sero recebidos.

Subsdios relacionados com activos: so subsdios do Governo cuja condio primordial a de que a entidade que a eles se prope deve comprar, construir ou por qualquer forma adquirir activos a longo prazo. Podem tambm estar ligadas condies subsidirias restringindo o tipo ou a localizao dos activos ou dos perodos durante os quais devem ser adquiridos ou detidos.

Subsdios relacionados com rendimentos: so subsdios do Governo que no sejam os que esto relacionados com activos.

O apoio do Governo assume muitas formas variando quer na natureza da assistncia dada quer nas condies que esto geralmente ligadas a ele. O propsito dos apoios pode ser o de encorajar uma entidade a seguir um certo rumo que ela normalmente no teria tomado se o apoio no fosse proporcionado.

A aceitao de apoio do Governo por uma entidade pode ser significativa para a preparao das demonstraes financeiras por duas razes. Primeira, porque se os recursos tiverem sido transferidos, deve ser encontrado um mtodo apropriado de contabilizao para a transferncia. Segunda, porque desejvel dar uma indicao da extenso pela qual a entidade beneficiou de tal apoio durante o perodo de relato. Isto facilita as comparaes das demonstraes financeiras da entidade com as de perodos anteriores e com as de outras entidades.

Os subsdios do Governo so algumas vezes denominados por outros nomes, como por exemplo, dotaes, subvenes ou prmios.

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NCRF 22
Tipos de Subsdios

Subsdios relacionados com activos (ou ao investimento)

Subsdios relacionados com rendimentos (ou explorao)

Outros Subsdios - No destinados ao investimento nem explorao

- Em activos depreciveis ou amortizveis; - Em activos no depreciveis ou amortizveis

- Relativos a gastos j incorridos; - Relativos a gastos a incorrer.

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SUBSDIOS DO GOVERNO Relacionados com Activos

NO REEMBOLSVEIS (Subsdios no reembolsveis)

REEMBOLSVEIS (Emprstimos reembolsveis)

- Activos fixos tangveis depreciveis, ou - Activos intangveis com vida til definida

- Activos fixos tangveis no depreciveis, ou -Activos intangveis com vida til indefinida

Contabilizao: - Passivo - Financiamentos Obtidos - Conta 258

Contabilizao: - Reconhecidos inicialmente nos capitais prprios - Imputados numa base sistemtica em Rendimentos durante os perodos necessrios para balance-los com os gastos relacionados - Conta 593 e 7883

MENSURAO

Contabilizao: - Reconhecidos inicialmente nos capitais prprios - Mantidos nos capitais prprios excepto se a respectiva quantia for necessria para compensar qualquer perda por imparidade. - Conta 593

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SUBSDIOS DO GOVERNO Relacionados com Rendimentos

Gastos j realizados na totalidade (no existem gastos futuros)

Gastos parcialmente realizados.

Gastos ainda no realizados.

O subsdio dever ser contabilizado em resultados do perodo (SNC 75 MBITO Subsdios Explorao)

A parte relacionada com os gastos j incorridos dever ser contabilizada em resultados do perodo (SNC 75 Subsdios Explorao), sendo que a parte relativa aos gastos que ainda no foram efectuados dever ser contabilizada na conta SNC 282Rendimentos a Reconhecer.

O subsdio dever ser contabilizado na conta SNC 282-Rendimentos a Reconhecer, sendo depois imputado a resultados do perodo atravs da conta SNC 75 - Subsdios Explorao, medida da sua realizao.

A NCRF 22 deve ser aplicada na contabilizao e na divulgao de subsdios do Governo e na divulgao de outras formas de apoio do Governo. Esta Norma no trata: (a) os problemas especiais que surgem da contabilizao dos subsdios do Governo em demonstraes financeiras que reflictam os efeitos das alteraes de preos ou na informao suplementar de uma natureza semelhante; (b) o apoio do Governo que seja proporcionado a uma entidade na forma de benefcios que ficam disponveis ao determinar o rendimento colectvel ou que sejam determinados ou limitados na base de passivos por impostos sobre o rendimento (tais como isenes temporrias do imposto sobre o rendimento, crditos de impostos por investimentos, permisso de depreciaes aceleradas e taxas reduzidas de impostos sobre o rendimento); (c) a participao do Governo na propriedade (capital) da entidade; (d) os subsdios do Governo cobertos pela NCRF 17 - Agricultura.

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RECONHECIMENTO Os subsdios do Governo, incluindo subsdios no monetrios pelo justo valor, s devem ser reconhecidos aps existir segurana de que: 1. a entidade cumprir as condies a eles associadas; 2. os subsdios sero recebidos.

Um subsdio do Governo no reconhecido, at que haja segurana razovel de que a entidade cumprir as condies a ele associadas, e que o subsdio ser recebido. O recebimento de um subsdio no proporciona ele prprio prova conclusiva de que as condies associadas ao subsdio tenham sido ou sero cumpridas.

A maneira pela qual um subsdio recebido no afecta o mtodo contabilstico a ser adoptado com respeito ao subsdio. Por conseguinte, um subsdio contabilizado da mesma maneira quer ele seja recebido em dinheiro quer como reduo de um passivo para com o Governo.

Uma vez que o subsdio do Governo seja reconhecido, qualquer contingncia relacionada ser tratada de acordo com a NCRF 21 - Provises, Passivos Contingentes e Activos Contingentes. Os subsdios do Governo no reembolsveis relacionados com activos fixos tangveis e intangveis devem ser inicialmente reconhecidos nos Capitais Prprios e, subsequentemente: 1. Quanto aos que respeitam a activos fixos tangveis depreciveis e intangveis com via til definida, imputados numa base sistemtica como rendimentos durante os perodos necessrios para balance-los com os gastos relacionados que se pretende que eles compensem;

2. Quanto aos que respeitem a activos fixos tangveis no depreciveis e intangveis com vida til indefinida, mantidos nos Capitais Prprios, excepto se a respectiva quantia for necessria para compensar qualquer perda por imparidade.

Os subsdios do Governo reembolsveis so contabilizados como Passivos. No caso de estes subsdios adquirirem a condio de no reembolsveis, devero passar a ter o tratamento contabilstico dos subsdios no reembolsveis relacionados com activos fixos tangveis ou intangveis.

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 fundamental que os subsdios do Governo sejam reconhecidos na demonstrao dos resultados numa base sistemtica e racional durante os perodos contabilsticos necessrios para balance-los com os custos relacionados. O reconhecimento nos rendimentos dos subsdios do Governo na base de recebimentos no est de acordo com o princpio contabilstico do acrscimo (ver NCRF 1 Estrutura e Contedo das Demonstraes Financeiras) e tal s ser aceitvel se no existir qualquer outra base para imputar os subsdios a perodos, que no seja a de os imputar aos perodos em que so recebidos.

Na maior parte dos casos os perodos durante os quais uma entidade reconhece os custos ou gastos relacionados com um subsdio do Governo so prontamente determinveis e, por conseguinte, os subsdios associados ao reconhecimento de gastos especficos so reconhecidos como rdito no mesmo perodo do gasto relacionado. Semelhantemente, os subsdios relacionados com activos depreciveis so geralmente reconhecidos como rendimento durante os perodos e na proporo em que a depreciao desses activos reconhecida.

Os subsdios relacionados com activos no depreciveis podem tambm requerer o cumprimento de certas obrigaes e sero ento reconhecidos como rendimento durante os perodos que suportam o custo de satisfazer as obrigaes. Como exemplo, temos que um subsdio de terrenos pode ser condicionado pela construo de um edifcio no local, podendo ser apropriado reconheclo como rendimento durante a vida do edifcio.

Os subsdios so algumas vezes recebidos como um pacote de ajudas financeiras ou fiscais a que esto associadas um certo nmero de condies. Em tais casos, necessrio cuidado na identificao das condies que do origem aos gastos que determinam os perodos durante os quais o subsdio ser obtido. Pode ser apropriado imputar parte de um subsdio numa determinada base e parte numa outra.

Um subsdio do Governo que se torne recebvel como compensao por gastos ou perdas j incorridos ou para a finalidade de dar suporte financeiro imediato entidade sem qualquer futuro custo relacionado deve ser reconhecido como rendimento do perodo em que se tornar recebvel.

Em algumas circunstncias, um subsdio do Governo pode ser concedido para a finalidade de dar suporte financeiro imediato a uma entidade e no como um incentivo para levar a cabo dispndios especficos. Tais subsdios podem ser limitados a uma entidade individual e podem no estar
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disponveis para toda uma classe de beneficirios. Estas circunstncias podem garantir o reconhecimento de um subsdio como rendimento no perodo em que a entidade se qualificar para o receber, com a divulgao necessria para assegurar que o seu efeito seja claramente compreendido.

Um subsdio do Governo pode tornar-se recebvel por uma entidade como compensao por gastos ou perdas incorridos num perodo anterior. Um tal subsdio reconhecido como rendimento do perodo em que se tornar recebvel, com a divulgao necessria para assegurar que o seu efeito seja claramente compreendido.

Subsdios do Governo no monetrios: Um subsdio do Governo pode tomar a forma de transferncia de um activo no monetrio, tal como terrenos ou outros recursos, para uso da entidade. Nestas circunstncias usual avaliar o justo valor do activo no monetrio e contabilizar quer o subsdio quer o activo por esse justo valor. Caso este no possa ser determinado com fiabilidade, tanto o activo como o subsdio sero de registar por uma quantia nominal.

APRESENTAO DE SUBSDIOS Apresentao de subsdios relacionados com activos Os subsdios do Governo no reembolsveis, relacionados com activos fixos tangveis e intangveis, incluindo os subsdios no monetrios reconhecidos pelo justo valor, devem ser apresentados no balano como componente do capital prprio, e imputados como rendimento do exerccio numa base sistemtica e racional durante a vida til do activo. A compra de activos e o recebimento dos subsdios relacionados pode causar movimentos importantes no fluxo de caixa de uma entidade. Por esta razo, e a fim de mostrar o investimento bruto em activos, tais movimentos devem ser divulgados como itens separados na demonstrao de fluxos de caixa.

Apresentao de subsdios relacionados com rendimentos Os subsdios que so concedidos para assegurar uma rentabilidade mnima ou compensar deficits de explorao de um dado exerccio imputam-se como rendimentos desse exerccio, salvo se se

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destinarem a financiar deficits de explorao de exerccios futuros, caso em que se imputam aos referidos exerccios. Estes subsdios devem ser apresentados separadamente como tal na demonstrao dos resultados.

Divulgao Devem ser divulgados os assuntos seguintes:

(a) a poltica contabilstica adoptada para os subsdios do Governo, incluindo os mtodos de apresentao adoptados nas demonstraes financeiras;

(b) a natureza e extenso dos subsdios do Governo reconhecidos nas demonstraes financeiras e indicao de outras formas de apoio do Governo de que a entidade tenha directamente beneficiado; e

(c) condies no satisfeitas e outras contingncias ligadas ao apoio do Governo que tenham sido reconhecidas.

ASPECTOS FISCAIS - OS SUBSDIOS NO CDIGO DO IRC. Os artigos do CIRC relevantes para o tratamento fiscal dos subsdios so os artigos 20. e 22. do CIRC. A fiscalidade acompanha a contabilidade no que respeita ao tratamento dos subsdios, excepto no que diz respeito aos bens no depreciveis ou amortizveis que devem ser includos no lucro tributvel em fraces iguais durante 10 anos, sendo o primeiro o do recebimento do subsdio, ou durante os perodos de tributao em que os elementos a que respeitam sejam inalienveis nos termos da lei ou dos contratos.

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Relativamente ao artigo 22. do CIRC

Art. 22 Subsdios relacionados com activos fixos tangveis ou activos intangveis

SIM

Dizem respeito a activos fixos tangveis depreciveis ou a activos intangveis amortizveis ?

NO

Art. 22, n. 1, alnea a), e n. 2 Includo no lucro tributvel na mesma proporo da depreciao ou amortizao, sem prejuzo da quota mnima nos termos do n. 6 do art. 30. CIRC

Art. 22. , n. 1, alnea b) Includo no lucro tributvel em fraces iguais: - Durante os perodos de tributao em que os elementos a que respeitam sejam inalienveis, nos termos da lei ou dos contratos; - Durante 10 anos, sendo o primeiro o do recebimento do subsdio, se respeitarem a bens sem periodo definido de inalienabilidade.

Relativamente aos subsdios explorao, contabilizados na conta SNC 75, o artigo 20. do CIRC (Rendimentos) na sua alnea j) inclu como rendimento tributvel os subsdios explorao.

IMPOSTOS DIFERIDOS SUBSDIOS

Tendo surgido dvidas quanto existncia de Impostos Diferidos nos subsdios, a CNC emitiu uma FAQ (n. 13) em 26 de Maio de 2010, que se transcreve na integra por ser esclarecedora:

Os subsdios relacionados com activos originam passivos por impostos diferidos?

Resposta (em 26MAI2010): - A existncia de subsdios atribudos entidade no traduz um aumento do capital prprio absoluto, uma vez que os mesmos so sujeitos a tributao. Consequentemente, a quantia contratualizada com a entidade gera um enriquecimento da mesma

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quanto parcela lquida de imposto e tambm a necessidade de efectuar o reconhecimento do passivo fiscal (passivo por imposto diferido) que lhe est associado.

Os subsdios no reembolsveis relacionados com activos fixos tangveis depreciveis e intangveis com vida til definida so imputados numa base sistemtica como rendimentos durante os perodos necessrios para balance-los com os gastos relacionados que se pretende que eles compensem, nos seguintes termos: a) De acordo com o 52 da NCRF 25 Impostos sobre o rendimento, a contabilizao dos efeitos de impostos correntes e diferidos de uma transaco ou de outro acontecimento consistente com a contabilizao da transaco ou do prprio acontecimento;

b) Assim, sendo os itens creditados directamente em capitais prprios (subsdios), o imposto diferido deve ser debitado directamente em capital prprio, de acordo com o previsto no 55 da NCRF 25;

c) Para determinar a quantia do passivo por imposto diferido referente ao subsdio registado na conta 593 - Subsdios, aplica-se a taxa ou taxas de IRC quantia escriturada e regista-se a quantia da resultante numa subconta da conta 593 Subsdios (a designar, p. ex. como Impostos diferidos), por contrapartida da conta 2742 Outras contas a receber e a pagar Impostos diferidos - Passivos por impostos diferidos;

d) Nos exerccios seguintes, medida que se transfere a quota-parte dos subsdios para a conta 7883 - Outros rendimentos e ganhos Outros - Imputao de subsdios para investimento, vai-se anulando o passivo por impostos diferidos correspondentes; e) Assim, debita-se a subconta 2742 e credita-se a conta 8122 Resultado lquido do perodo Imposto sobre o rendimento do perodo - Imposto diferido, e simultaneamente transfere-se tambm o imposto diferido anulado da subconta da conta 593 (por crdito) para a conta 56 Resultados transitados (por dbito).

Quanto aos subsdios no reembolsveis relacionados com activos fixos tangveis no depreciveis e intangveis com vida til indefinida, o tratamento dos impostos diferidos correlacionados semelhante ao descrito anteriormente, com as nuances seguidamente enunciadas: a) Para determinar a quantia do passivo por imposto diferido referente ao subsdio registado na conta 593 - Subsdios, aplica-se a taxa ou taxas de IRC quantia escriturada e regista-se a quantia da resultante numa subconta da conta 593 Subsdios (a designar, p. ex. como Impostos
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diferidos), por contrapartida da conta 2742 Outras contas a receber e a pagar Impostos diferidos - Passivos por impostos diferidos;

b) Nos exerccios seguintes, e nos termos que se encontram definidos na alnea b) do n. 1 do art. 22. do CIRC, debita-se a subconta 2742 e credita-se a conta 8122 Resultado lquido do perodo Imposto sobre o rendimento do perodo - Imposto diferido, e simultaneamente transfere-se tambm o imposto diferido anulado da subconta da conta 593 (por crdito) para a conta 56 Resultados transitados (por dbito).

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PLANO DE CONTAS SNC (SUBSDIOS) CONTA DESCRIO

593 SUBSDIOS 5931 SUBSDIOS AO INVESTIMENTO - VALOR BRUTO 5932 SUBSDIOS AO INVESTIMENTO - PASSIVO P/ IMPOSTOS DIFERIDOS 2742 PASSIVOS POR IMPOSTOS DIFERIDOS 27421 PASSIVO P/IMPOSTOS DIFERIDOS - SUBSDIOS AO INVESTIMENTO 7883 IMPUTAO DE SUBSDIOS PARA INVESTIMENTOS 812 IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO DO PERODO 8122 IMPOSTO DIFERIDO 751 SUBSDIOS DO ESTADO E OUTROS ENTES PBLICOS

43 431 432 433 434 435 436 437 438 4381 4382 4383 4384 4385 4386 4387

Activos fixos tangveis Terrenos e recursos naturais Edifcios e outras construes Equipamento bsico Equipamento de transporte Equipamento administrativo Equipamentos biolgicos Outros activos fixos tangveis Depreciaes acumuladas Depreciaes Terrenos e recursos naturais Depreciaes Edifcios e outras construes Depreciaes Equipamento bsico Depreciaes Equipamento de transporte Depreciaes Equipamento administrativo Depreciaes Equipamentos biolgicos Depreciaes Outros activos fixos tangveis

44 Activos intangveis

442 443 444 446 448 4482 4483 4484 4486

Projectos de desenvolvimento Programas de computador Propriedade industrial Outros activos intangveis Amortizaes acumuladas Amortizaes Projectos de desenvolvimento Amortizaes Programas de computador Amortizaes Propriedade industrial Amortizaes Outros activos intangveis

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CASO PRTICO 1 Subsdios ao Investimento em Activos Fixos Tangveis A empresa ABC, Lda. concorreu a um subsdio estatal para financiamento na aquisio de um equipamento industrial no valor de 500.000 euros. A candidatura foi aceite e a empresa contratualizou com o Estado a atribuio de um subsdio no reembolsvel de 50% do valor do equipamento (250.000 euros). A vida til estimada do bem de 10 anos e o bem no tm valor residual. A taxa de IRC de 25%. Quais os registos contabilsticos a efectuar no perodo N, considerando que o bem foi adquirido no incio do perodo N e o subsdio tambm foi recebido na totalidade no ano N, pelo que se encontram cumpridas as condies para o reconhecimento do subsdio?
Conta Descrio Conta Dbito Crdito

433 EQUIPAMENTO BSICO 500.000,00 2711/12 FORNECEDORES DE INVESTIMENTOS/DEPSITOS ORDEM (1) Pela aquisio do equipamento. 12 DEPSITOS ORDEM 5931 SUBSDIOS AO INVESTIMENTO - VALOR BRUTO (2) Pelo recebimento do subsdio do Estado 250.000,00

500.000,00

250.000,00

5932 SUBSDIOS AO INVESTIMENTO - PASSIVO P/ IMPOSTOS DIFERIDOS 62.500,00 27421 PASSIVO P/IMPOSTOS DIFERIDOS - SUBSDIOS AO INVESTIMENTO 62.500,00 (3) Pelo reconhecimento de passivo por impostos diferidos Utilizmos para a mensurao do passivo por impostos diferidos a taxa de 25% do IRC 6423 GASTOS DE DEPRECIAO DO EQUIPAMENTO BSICO 50.000,00 4383 DEPRECIAES ACUMULADAS DO EQUIPAMENTO BSICO (4) Pela depreciao do perodo N 5931 SUBSDIOS AO INVESTIMENTO - VALOR BRUTO 25.000,00 7883 IMPUTAO DE SUBSDIOS PARA INVESTIMENTOS (5) Imputao proporcional do subsdio a resultados do perodo N 27421 PASSIVO P/IMPOSTOS DIFERIDOS - SUBSDIOS AO INVESTIMENTO 6.250,00 8122 IMPOSTO DIFERIDO (6) Pela reduo do passivo por impostos diferidos

50.000,00

25.000,00

6.250,00

56 RESULTADOS TRANSITADOS 6.250,00 5932 SUBSDIOS AO INVESTIMENTO - PASSIVO P/ IMPOSTOS DIFERIDOS 6.250,00 (7) Transferncia do Imposto diferido (realizado) para Resultados Transitados Obs: Nos periodos seguintes os lanamentos sero idnticos.

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CASO PRTICO 2 Subsdios Explorao A empresa XYZ, Lda. submeteu uma candidatura ao Estado para subsidiar formao profissional dos seus trabalhadores, no montante de 10.000 euros. A candidatura foi aprovada no ano N, comprometendo-se o Estado a subsidiar 90% dos gastos com a formao profissional. A empresa iniciou a formao no incio de Setembro do ano N e terminou no final de Junho do ano N+1. No final do ano N a empresa j tinha registado gastos relacionados com a formao profissional, no montante de 5.000 euros. A primeira tranche do subsdio, no montante de 4.500 euros s foi recebida em Janeiro do ano N+1. Quais os registos contabilsticos a efectuar no ano N ?

Conta

Descrio Conta

Dbito

Crdito

278 OUTROS DEVEDORES (ESTADO) 9.000,00 282 RENDIMENTOS A RECONHECER (1) Pela aprovao da candidatura (assinatura do contrato) 638 GASTOS COM PESSOAL - FORMAO 5.000,00 12 DEPSITOS ORDEM (2) Pelos gastos suportados com a formao profissional no ano N 282 RENDIMENTOS A RECONHECER 4.500,00 751 SUBSDIOS EXPLORAO (3) Pelo reconhecimento da parte do subsdio imputada ao ano N

9.000,00

5.000,00

4.500,00

Em N+1: 12 DEPSITOS ORDEM 278 OUTROS DEVEDORES (ESTADO) (4) Pelo recebimento em N+1 de parte do subsdio.

4.500,00 4.500,00

408

E no final do exercicio,

28.2-Gastos a reconhecer A 75.1-Subsidios explorao 4.500 euros.

(5)Pelo reconhecimento do subsidio imputavel ao ano N+1.

409

2.18 Programa de Trabalho p/Encerramento de Contas de 2012

EMPRESA: SEDE:

DESCRIO DO LANAMENTO 1) Saldar a conta 2732 Remuneraes a liquidar, por eventuais diferenas entre a estimativa dos encargos com frias de 2011 e pagos em 2012. Se o saldo existente for devedor _____________________________________________ Se o saldo existente for credor _____________________________________________ _____________________________________________ 2) REGULARIZAR ACRSCIMOS E DIFERIMEN-TOS 2.1 Acrscimos de rendimentos Juros a receber

DEBITAR

CREDITAR

VALOR

63____

2722____

___________ ___________

2722

63/7888

___________ ___________ ___________

2721 Outros acrscimos de rendimentos _________________________________________ _________________________________________ _________________________________________ 2.2 Gastos a reconhecer 2721 ___________ ___________ ___________

7911____ 7888____ ___________ ___________ ___________ ___________ ___________ ___________ ___________ ___________ ___________ ___________

Diferenas de cmbio desfavorveis: - Relac. com financiamentos obtidos - Outras diferenas de cmbio - Outros gastos a reconhecer F. S. E. _________________________________________ 2.3 - Acrscimos de gastos Seguros a liquidar 6263 2722 62____ ___________ 281 6921____ 6922____ 281 281

___________

___________ ___________

___________

Remuneraes a liquidar (Estimativa dos encargos com frias de 2012 a pagar em 2013) _________________________________________ 63____ 2722__ ___________ ___________ ___________ ___________ ___________ ___________

410

___________ ___________ Juros a liquidar Outros acrscimos de custos: - Imposto Municipal sobre Imveis a pagar em 2013, respeitante a 2012. _________________________________________ 681___ ___________ 2722 ___________ ___________ ___________ 2.4 Rendimentos a reconhecer Rendimentos a reconhecer 7____ 282 ___________ ___________ 3-Perdas por imparidade em dividas a receber e outras contas a receber Exemplo Clientes: Constituio Reduo/reverso Reforo Utilizao 6511___ 219___ 6511____ 219___ 219___ 76211_ 219____ 217-Cientes cobrana duvidosa____ ___________ ___________ ___________ ___________ 651 219/229/239/2 69/279 ___________ 691___ 2722__ ___________

(ter em considerao que condio fundamental para a aceitao como custo fiscal , ou a transferncia da 21.1 p/ 21.7-clientes c/ cobrana duvidosa ou a meno no anexo do montante dos clientes duvidosos).

___________

___________ 4-Ajustamentos/imparidades em inventrios

___________

Constituio Reduo/reverso Reforo

652 329/339 652

329/339/.___ __ 7622 329/339.___ __

___________ ___________ ___________ ___________ ___________

5- Provises

(constituio)

___________ ___________ ___________

291 - Prov. p/ penses 292 - Prov. P garantias a clientes/ impostos 293 - p/ proc. judic. em curso

671 672 673

291___ 292___ 293___ ___________ ___________

411

294 - p/ acidentes no trabalho 295 - p/ garantias a clientesMatrias ambientais 296 Contratos oneroso 297-Restruturao 29.8-Outras Provises

674 675 676 677____ 678____

294___ 295___ 296___ 297____ 298___ ___________ ___________ ___________ ___________

(Reverses) ___________ 291 - Prov. p/ penses 292 Prov. P garantias a clientes/ impostos 293 - p/ proc. judic. em curso 294 - p/ acidentes no trabalho 295 - p/ garantias a clientesMatrias ambientais 296 Contratos oneroso 297-Restruturao 29.8-Outras Provises 291___ 292___ 293___ 294___ 295___ 296___ 297____ 298___ 7631 7632 7633 7634 7635 7636 7637 7638 ___________ ___________ ___________ ___________ ___________

___________ (Utilizao) ___________ ___________ 291 - Prov. p/ penses 291___ Meio financeiros liquidos ou terceiros. Idem Idem Idem Idem Idem Idem Idem ___________ ___________ ___________ ___________ ___________ ___________ ___________ ___________ ___________ ___________

292 Prov. P garantias a clientes/ impostos 293 - p/ proc. judic. em curso 294 - p/ acidentes no trabalho 295 - p/ garantias a clientesMatrias ambientais 296 Contratos oneroso 297-Restruturao 29.8-Outras Provises

292___ 293___ 294___ 295___ 296___ 297____ 298___

___________ ___________

412

6-Movimentao intermitente)

de

Inventrios

(inventrio

___________

6.1 - MERCADORIAS E MATRIAS Transferncia do saldo de Compras" p/ contas de custo das existencia vendidas e consumidas Mercadorias 611 311____ ___________

Matrias primas

612

312____

___________ ___________

Transferncia do saldo das Existncias .iniciais, para o custo das existncias vendidas ou consumidas Mercadorias 611____ 32____

___________ ___________ ___________

Matrias primas

612___

33___

___________ ___________ ___________

Contabilizao das existncias finais conforme inventrio realizado. Mercadorias

do

exerccio, 32____ 611____

___________ ___________

_______________________________________ Matrias primas _______________________________________ 6.2 - EXISTNCIAS DE PRODUO Transferncia dos valores das existncias iniciais do exerccio para conta de rendimentos Produtos acabados Subprodutos Desperdcios/resduos/refugos Produtos e trab. em curso Transferncia dos valores das existncias finais exerccio para conta de rendimentos. Produtos acabados Subprodutos Desperdcios/resduos/refugos Produtos e trab. em curso do 34____ 351 352 36___ 731 732 732 733 ___________ ___________ ___________ ___________ 6.3 - REGULARIZAO DE EXISTNCIAS Existncias de produo: Debitar ou creditar a conta 73 por contrapartida da 38 _______________________________________ ___________ ___________ ___________ ___________ 731 732 732 733 34____ 351 352 36___ 33 612____ ___________ ___________ ___________ ___________ ___________ ___________ ___________ ___________ ___________ ___________ ___________

413

_______________________________________ Existncias p/ consumo e/ou venda: Debitar ou creditar a conta 61 por contrapartida da 38.

___________ ___________

7-Depreciaes e Amortizaes

___________

Pelas depreciaes e amortizaes do exerccio conforme mapas elaborados

___________ ___________

Gastos de depreciao e amortizao de : 641-Propriedades de investimento 642-Activos fixos tangiveis 64.3-Activos intangiveis 641 642 643 428 438 438

___________

___________ ___________ ___________ ___________

8-Revalorizaes livres

Activos fixos tangiveis. _Pelo acrscimo de valor de activos fixos tangiveis________________________________ -Pelo acrscimo de depreciaes acumuladas__________________________________ _____ Pelos passivos por impostos diferidos associados___________________________________ ____ _______________________________________ ___________ 43_X 5891 ___________ 5891 438 ___________ 5892 ___________ 2742 ___________ ___________

___________

___________

___________

_______________________________________ 9_Subsidios do governo ao investimento

414

Pelo direito ao subsidio Pelo recebimento do subsidio Pelos impostos diferidos associados Pela depreciao do bem (AFT) Pela imputao/regularizao aos resultados Pela regularizao do passivo por imposto diferido

278________ 12 5932 642 5931 2742 56

5931_______ 278 2742 438 7883 8122 5932

___________ ___________ ___________ ___________ ___________ ___________

9 - ACTUALIZAES CAMBIAIS ___________ Devem ser actualizadas para o cmbio de 31.12.2012, as disponibilidades em moeda estrangeira, assim como as dvidas de e a terceiros negociadas em moeda estrangeira, desde que o cmbio no tenha sido previamente fixado. Dif. Cambio desfavorveis Diferenas de cmbio favorveis 6928 11/12/21/22 11/12/21/22 7861 ___________

___________ ___________ ___________ ___________ ___________ ___________ ___________

___________ ___________ ___________ ___________

___________ ___________ 10 - CONTABILIZAO DA ESTIMATIVA DO IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO Metodo do imposto pagar 8121 24113 ___________

415

Se utilizar o mtodo da divida: -reconhecimento diferidos Reconhecimento diferidos: de de activos por Impostos 2741 passivos por imposros 8122 ___________ ___________ ___________ _______________________________________ _______________________________________ _______________________________________ _______________________________________ _______________________________________ _______________________________________ _______________________________________ 11 APURAMENTO DE RESULTADOS Os lanamentos de apuramento de resultados so geralmente efectuados de forma automtica pelos programas informticos. Contudo no esquea que: Resultados antes de imposto: debita-se por crdito de 61... a 69 e credita-se por dbito de 71... a 79... = 811 Imposto s/ rend. do exerccio Resultado liquido positivo 811 812 818 818 ___________ ___________ ___________ ___________ ___________ ___________ ___________ 8122 2742 ___________ ___________ ___________ ___________ ___________ ___________ ___________ ___________ ___________ ___________ ___________ ___________ ___________ ___________ ___________ ___________ ___________ ___________ ___________ ___________

416

2.19 Anexos:

2.19.1- Criao lquida de Postos de Trabalho

INCENTIVO FISCAL CRIAO DE EMPREGO

ARTIGO 19 DO EBF

1. INTRODUO

Os incentivos contratao de jovens, esto previstos em vrios diplomas, podendo assumir vrias modalidades, das quais importa destacar a atribuio de incentivos fiscais criao lquida de postos de trabalho para jovens, em sede de IRC, e partir de 01.01.2007 tambm em IRS para sujeitos passivos com contabilidade organizada, previsto no artigo 19 do Estatuto dos Benefcios Fiscais (EBF) (anterior artigo 17 e 48-A do mesmo diploma).

2. A EVOLUO LEGISLATIVA E ESCLARECIMENTOS ADICIONAIS

A atribuio de incentivos fiscais criao lquida de postos de trabalho, foi inicialmente prevista no artigo 48-A do EBF (aprovado pelo Decreto Lei n215/89, de 1 de Julho), aditado pela Lei n72/98 de 3 de Dezembro, na redaco dada pela Lei n3-B/2000 (Oramento de Estado).

Contudo, com a entrada em vigor do Decreto Lei 198/2001, de 3 de Julho, a criao de emprego para jovens passou a estar prevista no artigo 17 do EBF (actual artigo 19 EBF), com uma ligeira alterao na redaco.

417

A Lei do Oramento de Estado para 2003 (Lei 32-B/ 2002 de 30/12), veio introduzir uma alterao substancial ao n2 do artigo 17 do EBF (actual artigo 19 EBF), que se traduziu numa reduo do limite de aceitao dos encargos por trabalhador, para os trabalhadores admitidos a partir de 2003, considerados como criao lquida de postos de trabalho.

A Lei do Oramento de Estado para 2007 (Lei 53-A/ 2006 de 29/12), tendo como ponto de partida a redaco anterior, altera o artigo 17 (passando a ser o artigo 19) no sentido de clarificar alguns conceitos, introduzir novas limitaes e alargar a aplicao do regime a outras situaes.

De acordo com a Lei n. 10/2009 de 10 de Maro (Oramento Rectificativo), o art. 19 do EBF alterado no sentido da noo de criao lquida de posto de trabalho passar a abranger os jovens de idade superior a 16 e inferior a 35 anos, passando, no caso dos desempregados de longa durao, de 12 para 9 meses o tempo de desemprego e inscrio nos centros de emprego.

Finalmente a Lei n. 55-A/2010, de 31 de Dezembro - OE, veio estabelecer que o regime previsto no n. 1 s pode ser concedido uma nica vez por trabalhador admitido nessa entidade ou noutra entidade com a qual existam relaes especiais nos termos do artigo 63. do Cdigo do IRC.

Em seguida apresentam-se as sucessivas alteraes:

Vejamos a evoluo legislativa relacionada com este assunto.

LEI 72/98 De 3 de Novembro

A Assembleia da Repblica decreta, nos termos dos artigo 161, alnea c), 165, n1 alnea I), 166, n3, e 122, n5, da Constituio, para valer como lei geral da Repblica, o seguinte:

Artigo 1

aditado um novo artigo 48-A ao Decreto Lei n215/89, de 1 de Julho (EBF), com a seguinte redaco:

418

Artigo 48-A Criao de Empregos para Jovens

1- Para efeitos do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas (IRC), os encargos correspondentes criao lquida de postos de trabalho para trabalhadores admitidos por contrato sem termo com idade no superior a 30 anos so levados a custo em valor correspondente a 150%.

2- Para efeitos do disposto no nmero anterior, o montante mximo dos encargos mensais, por posto de trabalho, de 14 vezes o ordenado mnimo nacional.

3- A majorao referida no n1 ter lugar durante um perodo de cinco anos a contar da vigncia do contrato de trabalho.

Artigo 2 A produo de efeitos financeiros da presente lei inicia-se com a vigncia do prximo Oramento do Estado.

Artigo 17 Estatuto dos Benefcios Fiscais (Decreto Lei 198/2001 de 3 de Julho)

1- Para efeitos do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas (IRC), os encargos correspondentes criao lquida de postos de trabalho para trabalhadores admitidos por contrato sem termo com idade no superior a 30 anos so levados a custo em valor correspondente a 150%.

2- Para efeitos do disposto no nmero anterior, o montante mximo dos encargos mensais, por posto de trabalho, de 14 vezes o ordenado mnimo nacional mais elevado.

419

3- A majorao referida no n1 ter lugar durante um perodo de cinco anos a contar da vigncia do contrato de trabalho.

Artigo 17 Estatuto dos Benefcios Fiscais (Lei 32-B/ 2002 de 30/12 OE 2003)

1- Para efeitos do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas (IRC), os encargos correspondentes criao lquida de postos de trabalho para trabalhadores admitidos por contrato sem termo com idade no superior a 30 anos so levados a custo em valor correspondente a 150%.

2- Para efeitos do disposto no nmero anterior, o montante mximo da majorao anual, por posto de trabalho, de 14 vezes o salrio mnimo nacional mais elevado.

3- A majorao referida no n1 ter lugar durante um perodo de cinco anos a contar da vigncia do contrato de trabalho.

Artigo 17 Estatuto dos Benefcios Fiscais (Lei 53-A/ 2006 de 29/12 OE 2007)

1- Para a determinao do lucro tributvel dos sujeitos passivos do IRC e dos sujeitos passivos do IRS com contabilidade organizada, os encargos correspondentes criao lquida de postos de trabalho para jovens e para desempregados de longa durao, admitidos por contrato de trabalho por tempo indeterminado, so considerados em 150% do respectivo montante contabilizado como custo do exerccio. 2a) Para efeitos do disposto no nmero anterior, considera-se: 'Jovens' os trabalhadores com idade superior a 16 anos e inferior a 30 anos, aferida na data

da celebrao do contrato de trabalho, com excepo dos jovens com menos de 23 anos que no

420

tenham concludo o ensino secundrio e que no estejam a frequentar uma oferta de educaoformao que permita elevar o nvel de escolaridade ou qualificao profissional para assegurar a concluso desse nvel de ensino; b) 'Desempregados de longa durao' os trabalhadores disponveis para o trabalho, nos

termos do Decreto-Lei n. 220/2006, de 3 de Novembro, que se encontrem desempregados e inscritos nos centros de emprego h mais de 12 meses, sem prejuzo de terem sido celebrados, durante esse perodo, contratos a termo por perodo inferior a 6 meses, cuja durao conjunta no ultrapasse os 12 meses; c) 'Encargos' os montantes suportados pela entidade empregadora com o trabalhador a ttulo

da remunerao fixa e das contribuies para a segurana social a cargo da mesma entidade; d) 'Criao lquida de postos de trabalho' a diferena positiva, num dado exerccio econmico,

entre o nmero de contrataes elegveis nos termos do n. 1 e o nmero de sadas de trabalhadores que, data da respectiva admisso, se encontravam nas mesmas condies. 3O montante mximo da majorao anual, por posto de trabalho, o correspondente a 14

vezes a retribuio mnima mensal garantida. 4Para efeitos da determinao da criao lquida de postos de trabalho no so

considerados os trabalhadores que integrem o agregado familiar da respectiva entidade patronal. 5A majorao referida no n. 1 aplica-se durante um perodo de cinco anos a contar do incio

da vigncia do contrato de trabalho, no sendo cumulvel, quer com outros benefcios fiscais da mesma natureza, quer com outros incentivos de apoio ao emprego previstos noutros diplomas, quando aplicveis ao mesmo trabalhador ou posto de trabalho. 6O regime previsto no n. 1 s pode ser concedido uma vez em relao ao mesmo

trabalhador, qualquer que seja a entidade patronal.

Artigo 19 (anterior artigo 17) Estatuto dos Benefcios Fiscais (Lei n. 10/2009 de 10 de Maro)

1-

Para a determinao do lucro tributvel dos sujeitos passivos de IRC e dos sujeitos passivos

de IRS com contabilidade organizada, os encargos correspondentes criao lquida de postos de trabalho para jovens e para desempregados de longa durao, admitidos por contrato de trabalho por tempo indeterminado, so considerados em 150% do respectivo montante, contabilizado como custo do exerccio.

421

2a)

Para efeitos do disposto no nmero anterior, consideram-se: 'Jovens' os trabalhadores com idade superior a 16 e inferior a 35 anos, inclusive, aferida na

data da celebrao do contrato de trabalho, com excepo dos jovens com menos de 23 anos, que no tenham concludo o ensino secundrio, e que no estejam a frequentar uma oferta de educao-formao que permita elevar o nvel de escolaridade ou qualificao profissional para assegurar a concluso desse nvel de ensino; [Redaco dada pela Lei n. 10/2009, de 10 de Maro] b) 'Desempregados de longa durao' os trabalhadores disponveis para o trabalho, nos

termos do Decreto-Lei n. 220/2006, de 3 de Novembro, que se encontrem desempregados e inscritos nos centros de emprego h mais de 9 meses, sem prejuzo de terem sido celebrados, durante esse perodo, contratos a termo por perodo inferior a 6 meses, cuja durao conjunta no ultrapasse os 12 meses; [Redaco dada pela Lei n. 10/2009, de 10 de Maro] c) Encargos os montantes suportados pela entidade empregadora com o trabalhador, a

ttulo da remunerao fixa e das contribuies para a segurana social a cargo da mesma entidade; d) Criao lquida de postos de trabalho a diferena positiva, num dado exerccio

econmico, entre o nmero de contrataes elegveis nos termos do n. 1 e o nmero de sadas de trabalhadores que, data da respectiva admisso, se encontravam nas mesmas condies. 3O montante mximo da majorao anual, por posto de trabalho, o correspondente a 14

vezes a retribuio mnima mensal garantida. 4Para efeitos da determinao da criao lquida de postos de trabalho, no so

considerados os trabalhadores que integrem o agregado familiar da respectiva entidade patronal. 5A majorao referida no n. 1 aplica-se durante um perodo de cinco anos a contar do incio

da vigncia do contrato de trabalho, no sendo cumulvel, quer com outros benefcios fiscais da mesma natureza, quer com outros incentivos de apoio ao emprego previstos noutros diplomas, quando aplicveis ao mesmo trabalhador ou posto de trabalho. 6O regime previsto no n. 1 s pode ser concedido uma vez em relao ao mesmo

trabalhador, qualquer que seja a entidade patronal.

Refira-se que com o Decreto-Lei n. 108/2008, de 26 de Junho, o artigo 17 do EBF (actual artigo 19 EBF) passou a ser o artigo 19. O artigo 19 veio ainda a sofrer uma alterao posterior, resultante da Lei n. 55-A/2010, de 31 de Dezembro - OE, que alterou o n6, conforme se transcreve em seguida:

Artigo 19. Criao de emprego Estatuto Benefcios Fiscais (EBF) - Criao de emprego
422

1-

Para a determinao do lucro tributvel dos sujeitos passivos de IRC e dos sujeitos passivos

de IRS com contabilidade organizada, os encargos correspondentes criao lquida de postos de trabalho para jovens e para desempregados de longa durao, admitidos por contrato de trabalho por tempo indeterminado, so considerados em 150% do respectivo montante, contabilizado como custo do exerccio. 2a) Para efeitos do disposto no nmero anterior, consideram-se: 'Jovens' os trabalhadores com idade superior a 16 e inferior a 35 anos, inclusive, aferida na

data da celebrao do contrato de trabalho, com excepo dos jovens com menos de 23 anos, que no tenham concludo o ensino secundrio, e que no estejam a frequentar uma oferta de educao-formao que permita elevar o nvel de escolaridade ou qualificao profissional para assegurar a concluso desse nvel de ensino; [Redaco dada pela Lei n. 10/2009, de 10 de Maro] b) 'Desempregados de longa durao' os trabalhadores disponveis para o trabalho, nos

termos do Decreto-Lei n. 220/2006, de 3 de Novembro, que se encontrem desempregados e inscritos nos centros de emprego h mais de 9 meses, sem prejuzo de terem sido celebrados, durante esse perodo, contratos a termo por perodo inferior a 6 meses, cuja durao conjunta no ultrapasse os 12 meses; [Redaco dada pela Lei n. 10/2009, de 10 de Maro] c) Encargos os montantes suportados pela entidade empregadora com o trabalhador, a

ttulo da remunerao fixa e das contribuies para a segurana social a cargo da mesma entidade; d) Criao lquida de postos de trabalho a diferena positiva, num dado exerccio

econmico, entre o nmero de contrataes elegveis nos termos do n. 1 e o nmero de sadas de trabalhadores que, data da respectiva admisso, se encontravam nas mesmas condies. 3O montante mximo da majorao anual, por posto de trabalho, o correspondente a 14

vezes a retribuio mnima mensal garantida. 4Para efeitos da determinao da criao lquida de postos de trabalho, no so

considerados os trabalhadores que integrem o agregado familiar da respectiva entidade patronal. 5A majorao referida no n. 1 aplica-se durante um perodo de cinco anos a contar do incio

da vigncia do contrato de trabalho, no sendo cumulvel, quer com outros benefcios fiscais da mesma natureza, quer com outros incentivos de apoio ao emprego previstos noutros diplomas, quando aplicveis ao mesmo trabalhador ou posto de trabalho. 6O regime previsto no n. 1 s pode ser concedido uma nica vez por trabalhador admitido

nessa entidade ou noutra entidade com a qual existam relaes especiais nos termos do artigo 63. do Cdigo do IRC. [Redaco dada pela Lei n. 55-A/2010, de 31 de Dezembro - OE]

Posteriormente entrada em vigor do regime previsto no artigo 48-A do EBF, a Administrao

423

Fiscal emitiu alguns esclarecimentos adicionais dos quais importa destacar: Despacho Ministerial de 05.03.1999 Informao 861/99 da DSIRC Sada Geral 018173 DSBF Resposta Associao Industrial de gueda Informao Vinculativa da DGCI: Despacho: SubDG Data 2004.06.09 Proc. IRC n1016/04 Despacho de 26/09/2006 - Processo: 1498/2006 Despacho do SDGCI, de 09.06.04 - Criao de emprego para jovens (informao vinculativa): aplicao do limite da majorao criao lquida ocorrida a partir de 2003. A redaco do n. 2 do art. 17. do Estatuto dos Benefcios Fiscais que referia Para efeitos do disposto no nmero anterior, o montante mximo dos encargos mensais, por posto de trabalho, de 14 vezes o salrio mnimo nacional mais elevado foi alterada pelo n. 1 do art. 38. da Lei n. 32-B/2002, de 30 de Dezembro, passando a ser a seguinte: Para efeitos do disposto no nmero anterior, o montante mximo da majorao anual, por posto de trabalho, de 14 vezes o salrio mnimo nacional mais elevado. Ora, porque a nova redaco deste normativo se apresenta menos favorvel do que a anterior, conclui-se que, por fora do disposto no n. 1 do art. 10. do Estatuto dos Benefcios Fiscais, a redaco agora em vigor s ter aplicabilidade relativamente aos encargos suportados com a criao lquida de emprego ocorrida a partir do exerccio de 2003. Relativamente aos encargos correspondentes criao lquida de postos de trabalho ocorrida nos exerccios anteriores, mantm-se o direito ao benefcio fiscal que era conferido pela anterior redaco (Despacho do SubDG, de 2004.06.09; Proc. IRC n.: 1016/04).

Despacho de 19/01/2006 - Proc.: 3469/2005: Aplicao do regime do artigo 86 do CIRC em exerccios em que existem prejuzos fiscais De acordo com o previsto no artigo 86. do Cdigo do IRC, aditado pelo n 1 do artigo 29. da Lei n 55-B/2004, de 30.12, para as entidades que exeram, a ttulo principal, uma actividade de natureza comercial, industrial ou agrcola, no abrangidas pelo regime simplificado, bem como as no residentes com estabelecimento estvel em territrio portugus, o imposto liquidado nos termos do n 1 do artigo 83. do Cdigo do IRC, lquido das dedues previstas nas alneas b) e d) do n 2 do mesmo artigo, correspondentes dupla tributao internacional e aos benefcios fiscais, no pode ser inferior a 60% do montante que seria apurado se o sujeito passivo no usufrusse de benefcios fiscais, dos

424

regimes previstos no n 13 do artigo 40. e no artigo 69. ambos do CIRC. No mbito deste preceito, pretendeu-se abarcar um vasto elenco de benefcios fiscais (expressamente enumerados no n 2) e situaes que, embora formalmente no sejam tratados como um benefcio fiscal, constituem medidas de carcter excepcional que contrariam o regime geral, as quais revestem a natureza de benefcios fiscais, como seja, o caso do regime de transmissibilidade de prejuzos fiscais, previsto no artigo 69. do CIRC, por se tratar de uma excepo regra da identidade jurdica consagrada na lei em relao ao reporte de prejuzos e o caso do n 13 do artigo 40. do CIRC, no qual se aceita como custo a totalidade das contribuies suplementares para fundos de penses e equiparveis destinadas cobertura de responsabilidades com penses que, em resultado da aplicao das NIC, sejam efectuadas por determinao do Banco de Portugal. Uma vez que a limitao opera atravs de uma correco do montante do imposto liquidado, nas situaes em que no se apura imposto liquidado, esta limitao no ter aplicabilidade. Assim, nos casos em que os sujeitos passivos aproveitem de benefcios fiscais que operam por deduo ao rendimento, tais como o relativo criao de emprego para jovens, previsto no artigo 17. e o relativo s aces adquiridas no mbito das privatizaes, previsto no artigo 59., ambos do Estatuto dos Benefcios Fiscais, mas em que se apuram prejuzos fiscais, no h lugar aplicao do disposto no artigo 86.. Da mesma forma, nas situaes em que se aplica o regime previsto no novo n 13 do artigo 40. do Cdigo de IRC e em que o resultado tributvel no positivo, no possvel a aplicabilidade da limitao prevista na norma em questo. Tambm no se aplica a limitao supramencionada, nas situaes em que da deduo dos prejuzos fiscais autorizados, nos termos previstos no artigo 69. do Cdigo do IRC, no resulta matria colectvel.

Despacho de 26/09/2006 - Processo: 1498/2006: anos de vigncia do contrato para efeitos de aplicao do Art. 17. A majorao a que se refere o n. 1 do artigo 17. do EBF, relativa criao lquida de emprego para jovens, origina, para a entidade empregadora, a deduo dos custos suportados com o trabalhador admitido, em valor correspondente a 150%, ao longo dos cinco anos a contar do incio da vigncia do contrato. Deste modo, o prazo de 5 anos a que se refere o n. 3 do artigo 17. do EBF pode reflectir-se em 6 exerccios econmicos, sempre que o incio do contrato de trabalho no coincida com
425

o incio do exerccio econmico.

Informao vinculativa no Processo 1145/07 com despacho do Substituto Legal do Director Geral dos Impostos, de 26.05.2008 (cumulatividade deste benefcio com outros previstos em outros diplomas); cujo contedo se transcreve: 1O artigo 17. do Estatuto dos Benefcios Fiscais (EBF) estabelece um benefcio fiscal

que consiste numa majorao em 50% dos montantes contabilizados como custos do exerccio, relativos aos encargos correspondentes criao lquida dos postos de trabalhos para jovens e desempregados de longa durao, admitidos por contrato de trabalho por tempo indeterminado, realizados por sujeitos passivos de IRC e por sujeitos passivos de IRS com contabilidade organizada. 2No entanto, a segunda parte do n. 5 do mesmo artigo prev uma clusula de no

cumulao do benefcio fiscal em causa, quer com outros benefcios fiscais da mesma natureza, quer com outros incentivos de apoio ao emprego previstos noutros diplomas, quando aplicveis ao mesmo trabalhador ou postos de trabalho. 3Analisados que foram outros benefcios fiscais e incentivos de apoio ao emprego,

verifica-se que o benefcio fiscal previsto no n. 1 do artigo 17. do EBF no cumulvel, quando aplicado ao mesmo trabalhador ou posto de trabalho, com os incentivos previstos nos seguintes diplomas, uma vez que contm incentivos e normas de apoio criao de emprego: Decreto-Lei n. 89/95, de 6 de Maio; Decreto-Lei n. 34/96, de 18 de Abril; Despacho Conjunto n. 561/2001, de 22 de Junho; Lei n. 53.-A/2006, de 29 de Dezembro, artigo 41.; Estatuto dos Benefcios Fiscais, artigo 39.-B.

No entanto, este benefcio do n. 1 do artigo 17. do EBF j cumulvel, uma vez que um incentivo formao profissional, com o previsto no Decreto-Lei n. 51/99, de 20 de Fevereiro.

426

Informao Vinculativa no Proc./IRC n2691/2007, Despacho do Subdirector Geral, de 2007.11.26 (transformao de contratos a termo em contratos sem termo), cujo contedo se transcreve:

Considera-se que um trabalhador admitido por contrato sem termo quando no contrato no est determinado o nmero de meses ou anos que o trabalhador dever prestar servio na respectiva empresa. Pelo que, s os contratos firmados nessas condies contam para o clculo da criao lquida de postos de trabalho. Uma vez que os contratos com termo no relevam para efeitos do artigo 17 do EBF (actual artigo 19 EBF), quando estes se transformam em contratos sem termo podem entrar, a partir do respectivo exerccio, para a aferio da criao lquida de postos de trabalho, desde que todos os outros requisitos de acesso ao benefcio estejam preenchidos.

Informao Vinculativa no Proc. n1979/2008 com despacho de 10.09.2008 (acerca da obrigatoriedade de contrato escrito), cujo contedo o seguinte:

A Lei do Trabalho no obriga, mas tambm no impede a reduo a escrito do contrato de trabalho sem termo. O Legislador Fiscal, no artigo 19 do EBF, omisso quanto necessidade do contrato de trabalho sem termo revestir a forma escrita. Assim, o contribuinte deve munir-se dos elementos necessrios que comprovem a existncia do contrato de trabalho por tempo indeterminado e o momento do seu incio. Se, de acordo com a Lei Laboral, no h obrigatoriedade de celebrao por escrito do contrato de trabalho sem termo, os Servios da DGCI devem valorizar os elementos apresentados de acordo com as regras previstas nessa mesma lei e consequente interpretao. Cabendo entidade empregadora provar a existncia do contrato sem termo para efeitos do benefcio fiscal, parece relevante que esta tenha a cautela de reduzi-lo a escrito. Contudo, para efeitos do benefcio fiscal, em certas circunstncias, possvel, atravs de outros elementos apresentados pelos sujeitos passivos, elaborar um raciocnio que permita atestar a celebrao de contrato sem termo. O que se deve exigir que os elementos de prova sejam vinculativos para a entidade empregadora, envolvendo, pelo menos, as duas partes do contrato. A permanncia ao servio de determinado trabalhador aps o decurso do perodo de durao mxima do contrato de trabalho a termo (este obrigatoriamente reduzido a escrito) um facto que permite ajuizar da existncia de contrato de trabalho sem termo.
427

Esta permanncia ao servio deve, no entanto, ser comprovada atravs de documentos que vinculem externamente a entidade.

3. ANLISE DO REGIME DO ARTIGO 19 DO EBF

No mbito da aplicao deste benefcio fiscal, importa proceder a uma anlise mais profunda do texto legislativo, aprofundando alguns conceitos, que julgamos da maior importncia para a interpretao do mesmo.

A necessidade de definio de alguns conceitos foi agora reconhecida pela Administrao Fiscal, apresentado na nova redaco do artigo 19 do EBF algumas definies, que ajudam ao enquadramento do texto legislativo.

Assim, a partir de 01.01.2007, dispe o artigo 19 do EBF , que para a determinao do lucro tributvel dos sujeitos passivos do IRC e dos sujeitos passivos do IRS com contabilidade organizada, os encargos correspondentes criao lquida de postos de trabalho para jovens e para desempregados de longa durao, admitidos por contrato de trabalho por tempo indeterminado, so considerados em 150% do respectivo montante contabilizado como custo do exerccio.

No entanto, ao longo deste trabalho manteremos as referncias ao regime anterior, uma vez que o mesmo ainda se encontra em vigor relativamente ao empregados que foram considerados como criao lquida nesses exerccios.

3.1 Beneficirios do regime do artigo 19 do EBF

O regime do artigo 17 do EBF (actual artigo 19 EBF), aplica-se desde a sua entrada em vigor aos sujeitos passivos do IRC. Contudo, a partir de 01.01.2007, o regime estende-se tambm aos sujeitos passivos de IRS com contabilidade organizada, existindo assim uma importante alterao, no que diz respeito aos beneficirios deste regime.

3.2 Encargos a considerar

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Relativamente a quais os encargos a considerar, imediatamente aps a entrada em vigor deste diploma, se levantaram dvidas, acerca de quais os encargos que relevariam na aplicao do artigo 19 EBF).

Estes encargos, atento o Despacho Ministerial, de 5 de Maro de 1999, limitam-se ao vencimento bruto ou ilquido (onde se incluir o IRS suportado pela trabalhador mas pago pela entidade patronal) e os encargos sociais obrigatrios (contribuies para a segurana social obrigatoriamente suportadas pela entidade patronal). No se consideram encargos as despesas com formao e as despesas com computadores e outros meios informticos, secretrias, cadeiras, ... .

Mais especificamente, na expresso encargos, cabem todas as importncias que a entidade patronal suporte com os empregados com idade no superior a 30 anos e cujas despesas se enquadrem no disposto no artigo 2 do CIRS, tenham a natureza de remuneraes e consequentemente constituam uma custo para a empresa nos termos do artigo 23 do CIRC, e bem assim, os respectivos encargos sociais que a empresa legalmente tenha de suportar (Sada Geral 018173 D.S.B.F. Resposta Associao Industrial de gueda).

A ttulo exemplificativo: Vencimento Ilquido (incluindo Subsdio de Frias e Subsdio de Natal) Subsdio de Alimentao Contribuies para a segurana social de conta da empresa Seguro de Acidentes de Trabalho Abono para falhas ......

A nova redaco do artigo 19 EBF), dada pela Lei do OE para 2007, clarifica o conceito de encargos, referindo-se a encargos como sendo os montantes suportados pela entidade

empregadora com o trabalhador a ttulo da remunerao fixa e das contribuies para a segurana social a cargo da mesma entidade. Desta forma, somente as remuneraes fixas e as respectivas contribuies para a segurana social, podero ser consideradas para aplicao deste benefcio.

3.3 Criao Lquida de Postos de Trabalho

429

Na aplicao deste benefcio, importa tambm definir o mbito de aplicao, nomeadamente a definio do conceito de criao lquida de postos de trabalho.

Para efeitos da aplicao do regime estabelecido no artigo 17 do EBF (actual artigo 19 EBF), o Despacho Ministerial, de 5 de Maro de 1999, refere que a criao lquida de postos de trabalho, corresponde diferena positiva entre o nmero de contrataes efectuadas e o nmero de sadas num exerccio, s contando os trabalhadores com idade no superior a 30 anos, fazendo-se a respectiva aferio no final de cada exerccio, em nossa opinio para os trabalhadores com contratos sem termo.

A nova redaco do artigo 19 do EBF dada pela Lei do OE para 2007, refere-se a criao lquida de postos de trabalho como sendo a diferena positiva, num dado exerccio econmico, entre o nmero de contrataes elegveis (ao seja contrataes de jovens e desempregados de longa durao) e o nmero de sadas de trabalhadores que, data da respectiva admisso, se

encontravam nas mesmas condies.

Saliente-se assim a particularidade de a partir de 01.01.2007, no apuramento da criao lquida, as sadas, passarem a contemplar os trabalhadores que, no obstante terem uma idade igual ou superior a 30 anos, na data da sua admisso reuniam as condies de acesso ao beneficio. Assim, esta uma importante limitao no acesso a este benefcio, uma vez que anteriormente a 01.01.2007, nas sadas s entravam os trabalhadores com idade inferior a 30 anos. Assim temos:

Criao Lquida at 31.12.2006= N entradas trabalhadores <= 30 anos N sadas de trabalhadores <= de 30 anos.

Criao Lquida a partir de 01.01.2007= N entradas jovens >16 anos <30 anos (excepto <23 anos sem ensino secundrio) N sadas de trabalhadores que na data admisso reuniam as condies de acesso ao regime.

3.4 Trabalhadores / jovens e desempregados de longa durao com contratos sem termo

At 31.12.2006 Este benefcio fiscal, aplicvel apenas aos trabalhadores com contrato de trabalho sem termo. Este diploma iniciou a sua aplicabilidade s remuneraes do trabalho prestado no exerccio que se
430

iniciou em 01.01.1999, relativamente aos trabalhadores cujo contrato de trabalho tenha sido celebrado aps a entrada em vigor de Lei 72/98, ou seja 08.11.1998.

Desta forma, para a aferio da criao lquida de postos de trabalho no devero ser tidas em conta entradas e sadas de trabalhadores, com contratos a prazo, sendo que a passagem de um trabalhador com contrato a prazo para contrato sem termo, , em nossa opinio, considerada criao lquida, conforme informao 1185/2002: No caso das contrataes a termo se transformarem em contrataes sem termo sero de considerar para efeitos de criao liquida de postos de trabalho no exerccio em que for operada essa transformao (Inf. 1185/2002, da DSIRC Proc./IRC 1541/2002), reunidas neste exerccio as demais condies.

Este diploma, estabelece at 2006 como limite para a considerao deste incentivo, a idade de 30 anos, ou seja, o facto dos trabalhadores admitidos pela empresa com contrato sem termo, no poderem ter, data da celebrao do contrato, mais de 30 anos. Desta forma, a admisso de um trabalhador, mesmo que tenha feito 30 anos em data anterior celebrao do contrato sem termo, estar abrangida pelo artigo 17 do EBF (actual artigo 19 EBF).

A partir de 01.01.2007 Uma alterao importante ocorreu para o exerccio de 2007, no mbito de aplicao deste incentivo. Assim, o conceito de trabalhadores com idade no superior a 30 anos em vigor at 31.12.2006, foi substitudo por Jovens, passando a ser aplicvel tambm a desempregados de longa durao, que tenham contrato de trabalho por tempo indeterminado.

A nova redaco do diploma define Jovem, como: o trabalhador com idade superior a 16 anos e inferior a 30 anos, data da celebrao do contrato; excepo dos jovens com menos de 23 anos que no tenham concludo o ensino secundrio e se no encontrem a frequentar uma oferta de educao - formao que permita elevar o nvel de escolaridade ou qualificao profissional para assegurar a concluso desse nvel de ensino.

Define tambm como Desempregados de longa durao como: trabalhadores disponveis para o trabalho, nos termos do Decreto-Lei n. 220/2006, de 3 de Novembro, que se encontrem desempregados e inscritos nos centros de emprego h

431

mais de 12 meses, sem prejuzo de terem sido celebrados, durante esse perodo, contratos a termo por perodo inferior a 6 meses, cuja durao conjunta no ultrapasse os 12 meses

Conforme referido anteriormente, no apuramento da criao lquida, as sadas, passaram a contemplar os trabalhadores que, no obstante terem uma idade igual ou superior a 30 anos, na data da sua admisso reuniam as condies de acesso ao beneficio.

A partir de 01.01.2009 De acordo com o Oramento Rectificativo (Lei n. 10/2009 de 10 de Maro) o conceito de Jovem passa a ser:

Jovens os trabalhadores com idade superior a 16 e inferior a 35 anos, inclusive, aferida na data da celebrao do contrato de trabalho, com excepo dos jovens com menos de 23 anos, que no tenham concludo o ensino secundrio, e que no estejam a frequentar uma oferta de educao -formao que permita elevar o nvel de escolaridade ou qualificao profissional para assegurar a concluso desse nvel de ensino;

Desempregado de longa durao, passam a ser considerados:

Desempregados de longa durao os trabalhadores disponveis para o trabalho, nos termos do Decreto-Lei n. 220/2006, de 3 de Novembro, que se encontrem desempregados e inscritos nos centros de emprego h mais de 9 meses, sem prejuzo de terem sido celebrados, durante esse perodo, contratos a termo por perodo inferior a 6 meses, cuja durao conjunta no ultrapasse os 12 meses;

3.5 Majorao de 50% com a limitao mensal por posto de trabalho de 14 vezes o salrio mnimo nacional

No que concerne a este ponto, temos a partir de 2003, a existncia de dois regimes distintos, que importa distinguir claramente, uma vez a majorao referida, sofreu uma substancial reduo a partir do referido exerccio. Assim, de um limite mensal de 14 vezes o salrio mnimo nacional mais elevado para os encargos j majorados, passamos para uma limitao anual da majorao de 14 vezes o salrio mnimo nacional por posto de trabalho. Desta forma, a nova redaco do artigo 17 do EBF (actual artigo 19 EBF) dada pela Lei 32-B/ 2002 de 30/12 OE 2003, aplica-se apenas
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criao lquida de postos de trabalho a partir de 2003, mantendo-se o regime anterior para a criao lquida de postos de trabalho at 31 de Dezembro de 2002.

A questo central deste benefcio, efectivamente a possibilidade de considerao como custo fiscal de 150% dos encargos correspondentes a cada contrato de trabalho sem termo, nas condies referidas anteriormente, portanto uma majorao de 50%, dos custos j considerados contabilisticamente.

Importa no entanto entrar em linha de conta com o limite referido no n2 do artigo 17 do EBF (actual artigo 19 EBF), ou seja 14 vezes o ordenado mnimo nacional mais elevado, mensalmente, por posto de trabalho, ou seja: Ano de 1999: 61.300$ x 14= 858.200$ (mensal) Ano de 2000: 63.800$ x 14= 893.200$ (mensal) Ano de 2001: 67.000$ x 14= 938.000$ (mensal) Ano de 2002: 348,01 x 14= 4.872,14 (mensal) Ano de 2003: 356,60 x 14= 4.992,40 (anual) Ano de 2004: 365,60 x 14= 5.118,40 (anual) Ano de 2005: 374,70 x 14= 5.245,80 (anual) Ano de 2006: 385,90 x 14= 5.402,60 (anual) Ano de 2007: 403,00 x 14= 5.642,00 (anual) Ano de 2008: 426,00 x 14= 5.964,00 (anual) Ano de 2009: 450,00 x 14= 6.300,00 (anual) Ano de 2010: 475,00 x 14= 6.650,00 (anual) Ano de 2011: 485,00 x 14= 6.790,00 (anual) Ano de 2012: 485,00 x 14= 6.790,00 (anual)

Desta forma, e respeitando as normais actualizaes anuais do salrio mnimo nacional, o clculo do montante mximo do benefcio variar em cada exerccio em funo desse mesmo montante de actualizao do salrio mnimo. De notar que o limite sempre 14 vezes o SMN, mesmo nos casos em que o trabalhador no trabalhe o ano completo.

Por entendimento administrativo (Inf. N861/99 da DSIRC), a majorao em 50%, para efeitos de aceitao como custo fiscal, ter como limite 14 vezes o SMN, ou seja, se do apuramento dos 150% resultar um valor superior a 14 vezes o SMN, para efeitos fiscais apenas ser aceite o ltimo montante.
433

Em nossa opinio, resulta claramente da alterao ao artigo 17 do EBF (actual artigo 19 EBF), que a partir de 2003, ser a majorao (50%) que estar sujeita limitao anual de 14 vezes o salrio mnimo nacional no sendo esse clculo efectuado relativamente aos encargos totais j majorados (150%).

A lei do OE para 2007 bem como a lei do OE para 2009, 2010, 2011 e 2012, no trouxeram qualquer alterao neste aspecto, continuando os encargos correspondentes criao lquida de postos de trabalho para jovens e para desempregados de longa durao, admitidos por contrato de trabalho por tempo indeterminado, a ser considerados em 150% do respectivo montante contabilizado como custo do exerccio

3.6 Perodo de cinco anos a contar do incio da vigncia do contrato

O n3 do artigo 17 do EBF (actual artigo 19 EBF), dispunha na anterior redaco que o benefcio fiscal vigoraria por um perodo de 5 anos a contar da vigncia do contrato de trabalho, pelo que esse perodo dever ser respeitado pela empresa.

De acordo com a resposta dada Associao Industria de gueda, para a utilizao deste benefcio contariam os 5 anos da seguinte forma: Admisso + 4 anos. No entanto, no exerccio de 2006, com o Despacho de 26/09/2006 - Processo: 1498/2006, do DG, a administrao fiscal veio alterar a sua posio, pelo que segundo o diploma:

A majorao a que se refere o n. 1 do artigo 17. do EBF, relativa criao lquida de emprego para jovens, origina, para a entidade empregadora, a deduo dos custos suportados com o trabalhador admitido, em valor correspondente a 150%, ao longo dos cinco anos a contar do incio da vigncia do contrato. Deste modo, o prazo de 5 anos a que se refere o n. 3 do artigo 17. do EBF pode reflectir-se em 6 exerccios econmicos, sempre que o incio do contrato de trabalho no coincida com o incio do exerccio econmico

No entanto, em nossa opinio, no obrigatrio a empresa manter durante os 5 anos, cada posto de trabalho cuja admisso tenha beneficiado deste incentivo fiscal. Conforme o esclarecido na Sada Geral 018173 DSBF Resposta Associao Industrial de gueda, a empresa dever apenas deixar de considerar a majorao de 50% inerente ao posto de trabalho que cessou com o
434

despedimento, no existindo a obrigatoriedade de reposio dos benefcios j utilizados, podendo no entanto no ano de cessao de contrato a empresa usufruir do benefcio.

Na redaco da lei do OE para 2007, 2009, 2010, 2011 e 2012, manteve-se aplicao deste regime durante um perodo de cinco anos a contar do incio da vigncia do contrato, o que se pode traduzir na produo de efeitos por seis exerccios.

3.7 Limitaes da nova redaco dada pela Lei do OE para 2007

A partir de 01.01.2007, o regime da criao lquida de postos de trabalho, apresenta algumas limitaes, que so as seguintes:

Para efeitos da determinao da criao lquida de postos de trabalho no podero ser considerados os trabalhadores que integrem o agregado familiar da respectiva entidade patronal. O benefcio no poder ser cumulvel, quer com outros benefcios fiscais da mesma natureza, quer com outros incentivos de apoio ao emprego previstos noutros diplomas, quando aplicveis ao mesmo trabalhador ou posto de trabalho. De acordo com a Informao vinculativa no Processo 1145/07 com despacho do Substituto Legal do Director Geral dos Impostos, de 26.05.2008, foi esclarecido que este benefcio no poder ser cumulvel com: DL n89/95 de 06.05 DL n34/96 de 18.04 Despacho Conjunto n561/2001 de 22.06 Lei n53-A/2006 de 29.12 art. 41 EBF artigo 43.(Interioridade)

De acordo com a redaco dada pela Lei n. 55-A/2010, de 31 de Dezembro - OE, o regime previsto no n. 1 s pode ser concedido uma nica vez por trabalhador admitido nessa entidade ou noutra entidade com a qual existam relaes especiais nos termos do artigo 63. do Cdigo do IRC.

4. ASPECTOS FISCAIS E DECLARATIVOS

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Este benefcio fiscal dever ser inscrito na linha 774 do Q07 da Modelo 22, devendo ser detalhado no anexo D mesma declarao modelo 22 (campo 401 do Q04)

De referir tambm que a empresa dever, formalizar por escrito os contratos individuais de trabalho sem termo, de forma a funcionarem como meio de prova perante a administrao fiscal, devendo constar, devidamente assinados e selados do Processo de Documentao Fiscal, bem como os respectivos clculos do benefcio.

De referir tambm que este beneficio est excludo, em relao a 2012, dos clculos do resultado da liquidao previsto no art 92 do CIRC, razo pela qual, a existir, no acarreta qualquer tributao em termos de resultados da liquidao , nos termos da alnea d) do n 2 do cdigo do IRC.

5. EXEMPLOS PRTICOS

5.1 Criao Lquida de postos de trabalho 5.1.1 At 31.12.2006

Vamos supor que a empresa XXX, registou os seguintes movimentos de entradas e sadas no seu quadro de pessoal, durante o ano de 2006:

Entradas Funcionrio Idade Tipo de Contrato Francisco 35 01-01-2002 A prazo

Data Admisso

436

Joaquim

30

01-06-2002 Sem termo

Toms Patrcia Carla Manuela

29 31 56 20

31-12-2002 10-10-2002 14-06-2002 13-10-2002

Sem termo Sem termo A prazo Sem termo

Sadas Funcionrio Manuel Davide Idade 60 24 Data Despedimento 01-01-2002 12-06-2002 Sem termo Lus 30 31-12-2002 Sem termo Emanuel 27 10-10-2002 A prazo Tipo de Contrato Sem termo

Importa antes de mais, analisar apenas os movimentos de pessoal, com contratos sem termo e com idade no superior a 30 anos, fazendo a separao:

Entradas Joaquim Toms Manuela (3) Criao Lquida = (2) (1) David Lus

Sadas

Temos assim, para o ano de 2006, a criao lquida de 1 (um) posto de trabalho. De realar que a empresa, de entre os trs funcionrios que respeitam as condies de enquadramento neste benefcio fiscal, escolher qualquer um, podendo entrar em linha de conta
437

quer com o salrio auferido por cada um deles, quer com a expectativa de continuidade na empresa, de forma a maximizar a poupana fiscal.

5.1.2

A partir de 01.01.2007

Supondo que a empresa A durante o exerccio de 2007 teve apenas os seguintes movimentos de entradas e sadas: Entradas: Nome Joo Lus Idade 25 20 Contrato Sem termo Sem termo Habilitaes 7 ano 9 ano No frequenta aco formao educao Antnio 27 A prazo 6 ano Desempregado L.D. inscrito centro emprego de gueda Manuel 40 Sem termo 6 ano Desempregado L.D. inscrito centro emprego de gueda Carlos 25 A prazo Licenciatura Outros

Sadas Nome Paulo Leandro Filipe Idade 32 28 27 Contrato Sem termo A prazo Sem termo Admisso 01.01.2005 31.12.2006 01.01.2004 Contrato na admisso Sem termo A prazo Sem termo

Criao lquida: 0 postos de trabalho (no existe qualquer criao lquida em 2007)

Entradas elegveis (2) Joo e Manuel

Sadas elegveis (2) Paulo e Filipe

438

5.1.3

A partir de 01.01.2009

Supondo que a empresa A durante o exerccio de 2009 teve apenas os seguintes movimentos de entradas e sadas: Entradas: Nome Joo Augusto Lus Idade 34 19 20 Contrato Sem termo Sem termo Sem termo Habilitaes Ensino primrio 12 ano 9 ano Frequenta aco formao educao Antnio 27 A prazo 6 ano Desempregado L.D. inscrito centro emprego de gueda Manuel 35 Sem termo 6 ano Desempregado L.D. inscrito centro emprego de gueda h 10 mese Carlos 25 A prazo Licenciatura Outros

Sadas Nome Paulo Leandro Filipe Idade 32 28 27 Contrato Sem termo A prazo Sem termo Admisso 01.01.2005 31.12.2006 01.01.2004 Contrato na admisso Sem termo A prazo Sem termo

Criao lquida: 1 posto de trabalho em 2009.

Entradas elegveis (3) Joo, Augusto, Luis e Manuel

Sadas elegveis (2) Paulo e Filipe

439

5.2 Majorao dos encargos e aplicao do limite de 14 vezes o SMN

Supondo que o Joquim (do exemplo 6.1.1), tinha auferido no exerccio de 2002, os seguintes valores :

Outubro

Novembro

Dezembro

S.Natal

Vencimento Bruto Subsdio de Alimentao Seguro Ac. Trabalho Encargos Seg. Social

1.000,00 100,00 5,00 237,50

1.000,00 100,00 5,00 237,50

1.000,00 100,00 5,00 237,50

300,00

Gratificaes Balano Total Mensal Majorao (50%) Encargos Majorados Limite Mensal (art17) Benefcio Fiscal 1.342,50 671,25 2.013,75 4.872,14 2.013,75 1.342,50 671,25 2.013,75 4.872,14 2.013,75

500,00 1.842,50 671,25 2.013,75 4.872,14 2.013,75 300,00 150,00 450,00 4.872,14 450,00

Relativamente aos encargos inscritos no quadro supra, a sua maioria no oferece qualquer dvida de enquadramento no artigo 17 do EBF (actual artigo 19 EBF). No entanto, tem existido alguma controvrsia no que diz respeito a considerao das gratificaes como encargo enquadrvel no mbito deste diploma, pelo que, no nosso clculo no o iremos considerar.

Assim temos:

440

Total dos encargos anuais a considerar: 4.827,50 - 500(gratificaes)= 4.327,50 Majorao de 50%= 2.163,75

Custo Total (150%)= 6.491,25

Limite mensal para 2002, j com majorao: 348,01 x 14= 4.872,14: Limite Mensal que nunca foi ultrapassado neste exemplo.

Desta forma, uma vez que o total dos encargos mensais com a majorao inferior ao limite mensal por posto de trabalho, a empresa poder considerar como benefcio fiscal os 2.163,75, inscrevendo este valor no anexo D transportado para o quadro 07 da Modelo 22.

Supondo para o ms de Janeiro, a existncia de um total de 3.500 de remuneraes, verificamos que o limite mensal para os encargos j majorados foi ultrapassado, pelo que apenas aceite o limite.

3.500,00 Total Mensal Majorao (50%) Encargos Majorados 1.750,00 5.250,00

Limite Mensal (art17) para 4.872,14 os encargos j majorados Benefcio Fiscal ms 4.872,14

Suponhamos agora que o Joaquim tinha auferido estes valores em 2002:

Outubro

Novembro

Dezembro Natal

Sub. de

Vencimento Bruto

5.000,00

3.000,00

3.500,00

1.000,00

441

Subsdio de Alimentao Seguro Ac. Trabalho Encargos Seg. Social

100,00 250,00 1.187,50

100,00 250,00 712,50

100,00 250,00 831,25

Total Mensal Majorao (50%) Encargos Majorados Limite Mensal (art17) Benefcio Fiscal

6.537,50 3.268,75 9.806,25 4.872,14 0,00

4.062,50 2.031,25 6.093,75 4.872,14 809,64

4.681,25 2.031,25 6.093,75 4.872,14 190,89

1.000,00 500,00 1.500,00 4.872,14 1.500,00

Neste segundo exemplo, verificamos que a empresa no poder usufruir da majorao de 50% para o ms de Outubro, sendo que para os meses de Novembro e Dezembro, o benefcio ser apenas parcial.

Neste caso a empresa consideraria como benefcio fiscal a abater no quadro 07, as seguintes majoraes:

1.500,00 190,89 809,64 Total: 2.500,53

Para o exerccio de 2011 e seguintes, a anlise das remuneraes dever ser efectuada anualmente, uma vez que o limite passou a ser anual. Assim, atentemos no seguinte exemplo:

Remuneraes anuais por funcionrio, que respeitam o preceituado no artigo 19 EBF) e portanto, relativamente aos quais a empresa poder beneficiar do benefcio fiscal:

442

Joo Encargos anuais enquadrveis no artigo 19 Majorao (50%) Limite Anual (art17) - 2011 para a majorao 1.500,00 6.790 3.000,00

Augusto

Luis

Manuel 20.000,00

9.000,00 10.000,00

4.500,00 6.790

5.000,00 6790

10.000,00 6.790

Benefcio Fiscal

1.500,00

4.500,00

5.000

6.790

6. Pretendemos com a elaborao deste pequeno trabalho divulgar este beneficio fiscal, que poder conduzir a significativas poupanas em termos de IRC, tanto mais que no afecta os clculos do resultados da liquidao quer em 2011, quer em 2012, porque exluido pelo art 92 do CIRC.

443

2.19.2- Circular n 24/91 da DGCI- Regime das rendas devidas pelo aluguer sem condutor das viaturas ligeiras de passageiros ou mistas

MINISTRIO DAS FINANAS

IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO DAS PESSOAS COLECTIVAS

BOLETIM DA DIRECO-GERAL DAS CONTRIBUIES E IMPOSTOS Regime das rendas devidas pelo aluguer sem condutor das viaturas ligeiras de passageiros ou Servio de Administrao do Imposto Sobre o rendimento Art. 41, n 1 alnea i) do CIRC mistas

SERIE C

CIRCULAR N. 24/91

Tendo suscitado dvidas a aplicao da norma da alnea i) do n 1 do art. 41 do CIRC s rendas devidas pelo aluguer de longa durao (1) de viaturas ligeiras de passageiros ou mistas foi, por despacho de 02.12.91, sancionado o seguinte entendimento:

1 - No exerccio de 1990 a norma da alnea i) do n 1 do art. 41 do CIRC apenas remetia para a

alnea f) do n 1 do art. 32 do mesmo diploma, pelo que, neste exerccio, o valor a no aceitar ccio de 1990 como custo, nos termos da norma em referncia, corresponder diferena entre o valor da amortizao financeira (entendendo-se como tal o valor relativo recuperao do custo da viatura) praticada atravs das rendas e o valor anual mximo permitido (1.000 contos), pelo que o locatrio dever sempre procurar saber qual o valor da amortizao financeira includa nas rendas pelo aluguer.

Aplicao ao exer-

Salienta-se que, dado que os contratos de aluguer tm as mais variadas duraes e podem ser celebrados em qualquer altura do ano, o valor do limite anual supra referido dever, sendo caso disso, ser convertido em valores dirios.

2 - Com a alterao introduzida pelo D.L. n 251-A/91, de 16 de Julho, a norma da alnea i) do n

1 do art. 41 do CIRC passou a remeter, no apenas para a alnea f) do n 1 do art. 32, mas exerccios de tambm para a alnea c) do mesmo artigo, pelo que, para os exerccios de 1991 e seguintes, o 1991 e seguintes valor que, nos termos daquela norma, no se aceitar como custo ser o resultado da diferena entre o valor da amortizao financeira includa nas rendas pagas e o valor da reintegrao mxima, correspondente ao mesmo perodo de tempo, que poderia ser praticada caso a viatura tivesse sido adquirida directamente, pelo que, para uma correcta aplicao da alnea i) do n 1 do art. 41 do CIRC, o locatrio dever sempre procurar saber qual o valor de aquisio da viatura e qual o valor da amortizao financeira includa nas rendas.

Aplicao

nos

444

Nos casos em que a amortizao financeira seja num determinado ano, inferior referida reintegrao mxima, a respectiva diferena ser tida em conta para efeitos do clculo de diferena a no considerar como custo em anos seguintes.

semelhana do que se referiu no ponto anterior e sempre que tal se justifique, os valores anuais devero ser convertidos em valores dirios.

3 - Nos casos em que o aluguer seguido da compra pelo locatrio da viatura alugada, podero

Aquisio pelo lo-

os Servios, posteriori, proceder s correces que se mostrem devidas, pois podem calcular a catrio, da viatura amortizao financeira contida nos alugueres pagos, deduzindo ao valor de aquisio da viatura alugada o valor pelo qual a mesma foi vendida no final ao locatrio, sendo que a parte dessa amortizao financeira que exceda as reintegraes que, em cada perodo, podiam ter sido praticadas, caso a viatura tivesse sido adquirida directamente, no ser aceite como custo para efeitos fiscais .

Ainda nos casos em que ao aluguer se segue a compra, pelo locatrio, da viatura alugada, o valor por que esta dever ser registada no imobilizado (valor de aquisio) corresponder ao somatrio das seguintes parcelas: a) valor de transmisso b) valor da viatura at ao limite de 4.000 contos - (valor de transmisso + somatrio das amortizaes financeiras aceites atravs das rendas).

4 - Apresentam-se em anexo 3 exemplos que se destinam a ilustrar a aplicao da norma da Exemplos alnea i) do n 1 do art. 41 do CIRC a rendas devidas pelo aluguer sem condutor de viaturas ligeiras de passageiros ou mistas.

(1) Por despacho de 31.12.90 de Sua Exa. o Secretrio de Estado dos Assuntos Fiscais foi sancionado o entendimento de que a alnea i) do n 1 do art. 41 do CIRC apenas aplicvel s situaes de aluguer de longa durao, considerando-se como tal o aluguer que se reporta a contratos at 3 meses renovveis e a contratos superiores a 3 meses.

Direco-Geral das Contribuies e Impostos, 19 de Dezembro de 1991

O Director-Geral

Francisco Rodrigues Porto

445

Exemplo 1

APLICAO DA ALNEA i) DO N 1 DO ART. 41 DO CIRC NO EXERCCIO DE 1990

Valor de Realizao 1999 3000 4000 5000

Amortiz. Financ. 700 1.120 1.500 1.800

Valor Mximo 1.000 1.000 1.000 1.000

Valor Aceite 700 1.000 1.000 1.000

Valor no Aceite --120 500 800

Exemplo 2

APLICAO DA NORMA DA ALNEA I) N 1 DO ART. 41 DO CIRC AOS EXERCCIOS DE 1991 E SEGUINTES

2.1 Contratos em vigor durante todos os perodos de tributao

Valor de Aquisio da Viatura = 3.300 Quota EXER Anual de CICIO Reintegra o (1) (2) 1 825 2 825 3 825 TOTAL 2475 Amortiz. Financ. (3) 718 971 1311 3000

Valor de Aquisio da Viatura = 6.000 Quota Valor Valor em valor no Anual de Amortiz. Valor Valor em valor no Aceite Credito aceite Reintegr Financ. Aceite Credito aceite ao (4) (5) (6) (7) (8) (9) (10) (11) 718 107 1000 1414 1000 414 932 39 1000 1769 1000 769 825 486 1000 2217 1000 1217 2475 525 3000 5400 3000 2400

NOTAS EXPLICATIVAS Valor da Viatura (2) O valor da viatura < 4000 contos => (2) = 4

(3) e (8) Valores hipoteticamente comunicados locatria (4) Se (5) = 0 => (4) = (2) Se (5) > 0 => (4) = (2) + (5) (5) Se (2) > (3) => (5) = (2) - (3) Se (2) < (3) => (5) = 0 (6) = (3) - (4) 4000 (7): O valor da viatura > 4000 contos => (7) 4

(9), (10), (11) - > o mesmo que para (4), (5) e (6), com as necessrias adaptaes

2.1 - Contratos celebrados em data posterior do incio do perodo de tributao Valor da viatura: 2600 contos

446

Durao do contrato: de 20.10.91 a 19.10.94 Quota de Exerccios reintegrao permitida (1) 1991 1992 1993 1994 TOTAL (2) 130 650 650 520 1.950 Amortiz. Financ. Praticada (3) 120 800 875 805 2.600 (4) 120 660 650 520 1.950 Valor Aceite Valor em crdito (5) 10 --------Valor no Aceite (6) --140 225 285 650

NOTAS EXPLICATIVAS

(2) => 1991 : (2) = 2.600 x 73* 4 365

1992 e 1993 : (2) = 2.600 4 1994 : (2) = 2.600 x 292* 4 365

(*) Nmero de dias em que o contrato vigorou no exerccio (3); (4); (5); (6): ver notas explicativas ao quadro do exemplo anterior (2.2)

Exemplo 3

Registo da Viatura no Imobilizado do Locatrio aps este ter procedido sua compra

Valor da Viatura: 5000 contos Valor transmisso: 500 Durao do contrato de aluguer: 3 anos Amortizaes financeiras praticadas ao longo do contrato = 4500 contos Amortizaes financeiras aceites ao longo do contrato = 3000 contos Valor a registar no imobilizado = valor de transmisso + [4000 - (valor de transmisso + amortiz. financ. aceites atravs das rendas)] = 500 + [4000 - (500 + 3000)] = 500 + 500 = 1000

447

2.19.3- Esclarecimentos s/ Perdas de Imparidade em Clientes

Direco de Servios do IRC Av. Eng Duarte Pacheco n 28 1000 Lisboa

Assunto: Provises para Clientes de Cobrana Duvidosa

Exmos. Srs.

A fim de se proceder correctamente, vimos solicitar a V. exas. os seguintes esclarecimentos:

I-

Estabelecendo o n 2 do art 34 do Cdigo do IRC percentagens mximas para constituio da Proviso para crditos em mora, implica a adopo dessas mesmas percentagens ou poder adoptar-se taxas inferiores?

II -

Havendo crditos em mora mais de 6 meses obrigatria a constituio da respectiva proviso no exerccio em que tal se verifique, ou admitida fiscalmente, a sua criao no exerccio em que o credor considere j muito difcil a cobrabilidade dos seus crditos, designadamente quando ultrapassados j o perodo de 24 meses sobre a data do respectivo vencimento?

III - O valor por que deve ser constituda a proviso para crditos de cobrana duvidosa, inclui apenas o montante restrito da operao comercial ( vendas, prestaes de servios), ou pode incluir tambm encargos posteriores, como despesas bancrias, juros, despesas de expediente relacionadas com esses crditos?

IV - Constituda a proviso para crditos de cobrana duvidosa em 100%, e no se verificando nenhuma das situaes previstas no art 37 do cdigo do IRC por quanto tempo deve a mesma permanecer no Balano do credor?

Aguardando comunicao de V. exas. apresentamos os nossos respeitosos cumprimentos,

gueda 97.02.10 CA/ME

O Secretrio geral

Joaquim B. Simes, Dr,

448

MINISTRIO DAS FINANAS

NOSSA REFERNCIA

N ENTRADA GERAL 11096 N OFICIO SADA GERAL 002248 N PROCESSO 308/97

DATA 97.02.14 DATA 19.01.98 Exmo. Senhor Secretrio Geral da Associao Industrial de gueda Dr. Joaquim B. Simes

DSIRC

Covo - Apartado 199

SUA REFERNCIA

3752 GUEDA CODEX

N OFICIO 159797

DATA 97.02.10

N PROCESSO

Assunto: Provises para Crditos de Cobrana Duvidosa

Relativamente ao assunto referido comunica-se que, por despacho de 97.12.03 do Exmo. Senhor SubdirectorGeral, foi sancionado o seguinte entendimento:

1.

A proviso para crditos de cobrana duvidosa prevista no artigo 33 e regulada pelo artigo 34 do

Cdigo do IRC, assenta para efeitos da respectiva constituio, na avaliao do risco de incobrabilidade dos crditos.

Portanto existindo risco de cobrana deve ser constituda a proviso pelo montante considerado incobrvel, tendo como limite superior, para efeitos fiscais, os estabelecidos no artigo 34 do Cdigo do IRC. Se o valor considerado incobrvel no atingir aquele limite, no decorre da Lei a obrigatoriedade de utilizar a percentagem mxima permitida.

2. No dever proceder ao registo contabilstico do crdito como de cobrana duvidosa, se com base na avaliao do risco de incobrabilidade e de acordo com as diligncias efectuadas para a sua cobrana, concluir que o mesmo, apesar de j se encontrar em mora, no de cobrana duvidosa, no sendo, neste caso, aceite

449

fiscalmente a constituio da proviso.

Nos exerccios seguintes e com base em elementos concretos, se o sujeito passivo considerar de cobrana duvidosa o crdito, constituir a respectiva proviso, aceitando-se fiscalmente com base na mora tendo em conta os limites do n 2 do artigo 34 do Cdigo do IRC.

De notar que omitimos a condio de os crditos serem evidenciados na contabilidade como de cobrana duvidosa uma vez que de acordo com o despacho de 96.07.31 do Sr. Director-Geral exarado na inf. n 394/96 do Proc. n 436/96 da DSIRC, ser de aceitar o parecer da Comisso de Normalizao Contabilstica entidade competente nesta matria - no sentido de no ser obrigatrio o registo de tais crditos em contas separadas, concretamente na conta 21.8, sendo de aceitar outro tipo de evidenciao, nomeadamente na nota 23 do Anexo ao Balano e Demonstrao de Resultados.

3. No que refere incluso de juros e despesas bancrias na base da proviso para crditos de cobrana duvidosa, informa-se que por despacho de 96.07.31 do Exmo. Senhor Director-Geral dos Impostos exarado na Inf. n 394/96 desta Direco de Servios foi sancionado o seguinte entendimento: - No conceito de crditos resultantes da actividade normal devem considerar-se abrangidos todos os crditos sobre clientes resultantes das transaes de bens e servios relacionados com a actividade produtiva da empresa.

Assim os juros, os encargos e outras operaes de carcter financeiro no entram no conceito de crditos resultantes da actividade normal.

4. A proviso poder ser utilizada nos exerccios seguintes ao da constituio desde que existam elementos objectivos que comprovem que o crdito incobrvel.

Com os melhores cumprimentos.

Director de Servios,

Manuel de Sousa Meireles

450

Anulao de crditos h mais de 24 meses

1. Estando os crditos em mora h mais de 24 meses e provisionados a 100% nos termos da alnea d) do n 2 do art. 34 do CIRC , independentemente de existir ou no processo especial de recuperao de empresas e proteco de credores, ou processo de execuo, falncia ou insolvncia bem como no tenham sido objecto de reclamao judicial, afigura-se-nos, que podero ser anulados, sem prejuzo da aplicao do n 2 do artigo 33. do CIRC, se for caso disso, conforme j foi sancionado por despacho de 93-11-08 do Exm. Senhor Subdirector-Geral (Inf. 676/93, Proc. 1759/93).

2. No fim do exerccio tero que calcular o montante da proviso para crditos de cobrana duvidosa em funo da avaliao do risco de incobrabilidade dos crditos e proceder ao reforo ou reposio da proviso, consoante o valor existente na conta 28 seja inferior ao superior ao necessrio, de acordo com o estipulado no artigo 34 do CIRC. Caso se verifique a reduo da proviso, como resultado da anulao dos saldos em causa, o valor da reduo ser considerado proveito para efeitos fiscais, uma vez que foi considerado custo no exerccio da sua constituio. (Despacho de 13-03-95, Proc. IRC 162/95).

NOTA:A partir de 2011 (inclusiv) ter em considerao a comunicao prevista no n 2 do actual art 41 do CIRC.

Provises para crditos de cobrana duvidosa

A providncia cautelar de arresto no constitui nenhum tipo de garantia real. Relativamente a dvidas existentes de entidades no residentes extensiva a aplicao do art. 34, n 1, alnea a) do CIRC, sendo limite da proviso 100%. Se a processo de execuo ou falncia ou insolvncia corre em tribunal estrangeiro, atravs de documento emanado desse tribunal que deve provar-se a incobrabilidade dos crditos. As certides de falncia emitidas por tribunais estrangeiros devero conter os elementos bastantes para provar a incobrabilidade dos crditos. Esta proviso no poder ser repartida por vrios exerccios. (Despacho de 7-12-1989, proc. 1981/89).

Provises para crditos de cobrana duvidosa - letras

451

Para efeitos do clculo de proviso para crditos de cobrana duvidosa no devem ser considerados aqueles que so titulados por letras. (Despacho de 9-8-1990, E.G. 7390).

452

SAIR-SERVIO DE ADMINISTRAO DO IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO Direco de Servios do IRC

NOSSA REFERNCIA N. entrada geral 60705 Data 95.07.20

N. OFICIO SAIDA GERAL 040645

DATA 23.10.95

N. PROCESSO 1333/95

DATA

VOSSA REFERNCIA

N. OFICIO CARTA

DATA 95.07.19

N. PROCESSO

ASSUNTO:

INFORMAO VINCULATIVA SOBRE A CONSTITUIO DE PROVISES DE 100% DE CRDITOS DE COBRANA DUVIDOSA TENDO PASSADO MAIS DE 24 MESES SOBRE A DATA DO RESPECTIVO VENCIMENTO

Relativamente ao assunto constante da carta em referncia, informo V. Excia. de que por meu despacho, de 10.10.95, proferido por subdelegao foi sancionado o seguinte entendimento:

453

1.

O crdito deve ser considerado de cobrana duvidosa com base na avaliao do risco de incobrabilidade, tendo em conta as diligncias efectuadas para o seu recebimento.

O facto de um crdito se encontrar em mora h mais de 6 meses no por si s, um factor determinante para o considerar de cobrana duvidosa.

Assim, deve ser aceite como custo, a constituio da proviso no exerccio em que se considerem os crditos como de cobrana duvidosa, atendendo ao limite que compete a esse mesmo exerccio.

Caso o crdito seja reconhecido como da cobrana duvidosa apenas ao fim de 24 meses em mora, dever ser registado como tal na contabilidade e constituir a proviso em 100%, sendo a mesma aceita como custo.

2.

Relativamente questo das diligncias necessrias para o recebimento do crdito, a prova pode ser feita por qualquer documento que evidencia a realizao das mesmas, ou por qualquer outro meio legalmente admitido, nomeadamente o testemunhal.

Com os melhores cumprimentos,

O Director de Servios

(Manuel Sousa Meireles)

454

APT-Associao Portuguesa de Texteis e Vesturio

CIRCULAR N. 154/96 PORTO, 5 DE NOVEMBRO DE 1996

ASSUNTO: Provises para crditos de cobrana duvidosa

Exmos. Senhores

Passamos a transcrever o Oficio da Direco de Servios do IRC sobre o assunto em epgrafe e em resposta a um pedido de esclarecimento feito por esta Associao em Julho de 1996:

Relativamente ao pedido de esclarecimento sobre o assunto em referncia, informa-se V. Excias. que, por meu despacho de 96.10.14, proferido por subdelegao, foi sancionado o seguinte entendimento:

1.

No caso de crditos em mora h mais de 24 meses e provisionados em 100% do respectivo valor em que, relativamente aos mesmos, so estabelecidos novos prazos de pagamento em acordo de credores celebrado no mbito de processo especial de recuperao da empresa e proteco de credores, o tratamento fiscal aplicvel proviso para crditos de cobrana duvidosa anteriormente constituda e fiscalmente dedutivel, depender do processo em questo se encontrar ou no concludo:

a)

Assim, se no obstante o acordo de credores, o processo especial de recuperao da empresa e proteco de credores continuar pendente, a proviso continua a ser reconhecida, para efeitos fiscais, nos termos da alnea a) do n. 1 do artigo 34 do Cdigo do IRC. Consequentemente, no haver lugar respectiva reposio e, logo no haver, tambm, qualquer tributao do respectivo montante;

b) Se o processo anteriormente referido se encontrar concludo, a partir do exerccio da

455

concluso e se ainda estiverem a decorrer os novos prazos de pagamento acordados, deixam de verificar-se os pressupostos que nos termos das alneas a) a c) do n. 1 do artigo 34 do Cdigo do IRC, determinam a existncia do risco de incobrabilidade. Neste caso, a proviso para crditos de cobrana duvidosa anteriormente reconhecida deixa de o ser, sendo o respectivo montante considerado proveito fiscal do exerccio em que tais pressupostos deixaram de verificar-se e sendo, portanto, objecto de tributao em IRC nesse exerccio.

2.

Relativamente situao de crditos objecto de proviso para crditos de cobrana duvidosa que vm a ser cedidos por valor inferior ao respectivo valor nominal, o seguinte o tratamento fiscal aplicvel:

a)

Com a cedncia dos crditos e independentemente do facto de esta se efectuar ou no por valor inferior ao valor nominal dos mesmos, os crditos so abatidos ao activo da cedente sem que se tenha verificado o evento para o qual a proviso para crditos de cobrana duvidosa foi constituda e fiscalmente reconhecida ( incobrabilidade). Deste modo, o montante da proviso dever ser reposto na sua totalidade, sendo considerado proveito fiscal, sujeito a tributao, do exerccio em que ocorrer a operao de cedncia de crditos;

b) Quanto diferena entre o valor nominal do crdito e o valor por que efectuada a cedncia, quando este inferior quele, trata-se de um custo suportado pela empresa mas que, e de acordo com o referido na alnea anterior, no configura a incobrabilidade de parte do valor do crdito, mas antes, reveste a natureza de um encargo financeiro. Isto , a diferena em questo representa o custo que o cedente se dispe a suportar por forma a receber de imediato parte do valor em divida. Tal custo susceptvel de reconhecimento fiscal por se enquadrar no mbito da alnea c) do n. 1 do artigo 23 do Cdigo do IRC.

Com os melhores cumprimentos

456

MINISTRIO DAS FINANAS

NOSSA REFERNCIA

N ENTRADA GERAL 12874 N OFICIO SADA GERAL 011412 N PROCESSO 270/98

DATA 98.02.09 DATA 27.02.98

DSIRC

SUA REFERNCIA

N OFICIO Req

DATA 98.02.05

N PROCESSO

Assunto: Anulao de Crditos

Relativamente ao assunto em epgrafe, comunica-se que por despacho de 93/11/08 do Exm. Senhor Subdirector-Geral foi sancionado o entendimento de que os crditos em mora h mais de 2 anos e provisionados a 100% podem ser anulados, independentemente de terem sido ou no reclamados judicialmente ou de existir ou no processo especial de recuperao de empresas e proteco de credores, ou processo de execuo, falncia ou insolvncia, sem prejuzo do disposto do n 2 do art. 33 do CIRC, se for caso disso.

Com os melhores cumprimentos,

O Director dos Servios (Manuel Sousa Meireles)

457

\\ \\ DOUTRINA \ \ Despacho do SDGIRC, de 08.11.93 - crditos incobrveis CIRC - CRDITOS INCOBRVEIS

CIRC - Artigo : 35 e 39. - Informao vinculativa Crditos Incobrveis Face ao disposto na alnea b) do n. 3 do art. 35. do Cdigo do IRC, a percentagem dos saldos dos crditos incobrveis no cobertos por seguro so susceptveis de serem provisionados apenas em funo da mora, de acordo com a alnea c) do n. 1 do art. 35. do CIRC, no podendo ser considerados directamente como crditos incobrveis porque o art. 39. do mesmo diploma no pode ser accionado, por falta de base legal. Os crditos em mora h mais de 2 anos e provisionados a 100% podem ser anulados, independentemente de terem sido ou no reclamados judicialmente ou de existir ou no processo especial de recuperao de empresas e proteco de credores, ou processo de execuo, falncia ou insolvncia. Para o efeito dever o sujeito passivo integrar no dossier fiscal todos os documentos justificativos da anulao dos crditos. Caso ocorra o recebimento de alguns valores dos crditos anulados, o proveito ser relevado contabilisticamente e tributado no exerccio em que tal se verifique (Proc. n. 1759/93, despacho do Subdirector- Geral em 08.11,93, e Proc. n. 3783/2002, despacho da Directora de Servios do IRC em 04.09.04).

458

MINISTRIO DAS FINANAS

NOSSA REFERNCIA

N ENTRADA GERAL 18211 N OFICIO SADA GERAL 023484 N PROCESSO 361/98

DATA 98.02.27 DATA 22.04.98

DSIRC

SUA REFERNCIA

N OFICIO Carta

DATA 97.12.10

N PROCESSO

Assunto: Perdo de Dvida a um Cliente: Tratamento Fiscal

Relativamente ao assunto em epgrafe, informo V. Exas. que, por meu despacho de 98/04/01, foi sancionado o seguinte entendimento:

1 - A reduo de crditos resultante de um acordo de regularizao de dvida celebrado, particularmente, entre o credor e o devedor no pode beneficiar dos incentivos de natureza fiscal previstos no Art. 119 do Cdigo dos Processos Especiais de Recuperao da Empresa e de Falncia, uma vez que estes incentivos, atribudos a ttulo excepcional, integram um conjunto de providncias concebidas com o objectivo de recuperar economicamente as empresas que se encontram numa situao financeira deficitria e, em ltima anlise, de contribuir para uma melhoria significativa da prpria economia nacional.

2 - Logo, no estando a reduo de crdito em anlise inserida num processo judicial para a recuperao da empresa devedora e no sendo um encargo enquadrvel no art. 23 do CIRC, o respectivo valor no poder constituir uma componente negativa do lucro tributvel.

Com os melhores cumprimentos, O Director dos Servios (Manuel Sousa Meireles)

459

2.19.4- Coeficientes de Desvalorizao da Moeda a utilizar em 2012

Portaria n. 401/2012 de 6 de Dezembro Os artigos 47. do Cdigo do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (CIRC), aprovado pelo Decreto-Lei n. 442-B/88, de 30 de Novembro, e 50. do Cdigo do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (CIRS), aprovado pelo Decreto-Lei n. 442A/88, de 30 de Novembro, prevem a actualizao anual dos coeficientes de desvalorizao da moeda para efeitos de correco monetria dos valores de aquisio de determinados bens e direitos. Assim: Manda o Governo, pelo Ministro de Estado e das Finanas, o seguinte: Artigo nico Coeficientes de desvalorizao da moeda a aplicar aos bens e direitos alienados durante o ano de 2012 Os coeficientes de desvalorizao da moeda a aplicar aos bens e direitos alienados durante o ano de 2012, cujo valor deva ser actualizado nos termos dos artigos 47. do Cdigo do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas e 50. do Cdigo do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, para efeitos de determinao da matria colectvel dos referidos impostos, so os constantes do quadro anexo. O Ministro de Estado e das Finanas, Vtor Lou Rabaa Gaspar, em 22 de Novembro de 2012.

ANEXO Quadro de actualizao dos coeficientes de desvalorizao da moeda a que se referem os artigos 47. do Cdigo do IRC e 50. do Cdigo do IRS

460

Anos At 1903 De 1904 a 1910 De 1911 a 1914 1915 1916 1917 1918 1919 1920 1921 1922 1923 1924 De 1925 a 1936 De 1937 a 1939 1940 1941 1942 1943 De 1944 a 1950 De 1951 a 1957 De 1958 a 1963 1964 1965 1966 De 1967 a 1969 1970

Coeficientes 4 496,88 4186,06 4 014,90 3 572,03 2 923,73 2 334,01 1 665,25 1 276,23 843,28 550,20 407,48 249,37 209,91 180,93 175,70 147,85 131,32 113,38 96,54 81,96 75,18 70,69 67,56 65,08 62,18 58,15 53,85 1978 1979 1980 1981 1982 1983 1984 1985 1986 1987 1988 1989 1990 1991 1992 1993 1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004

Anos

Coeficientes 14,35 11,32 10,20 8,35 6,93 5,54 4,30 3.60 3,25 2,98 2,68 2,42 2,16 1,91 1,76 1,63 1,56 1,50 1,46 1,44 1,39 1,37 1,34 1,25 1,21 1,17 1,15

461

1971 1972 1973 1974 1975 1976 1977

51,26 47,92 43,26 33,41 28,54 23,91 18,34

2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011

1,13 1,09 1,07 1,04 1,05 1,04 1

2.19.5- Taxas de Cmbio a utilizar em 31-12-2012

CMBIOS OFICIAIS - Banco Central Europeu Em moeda externa por EUR 31-Dez USD CHF GBP AUD CAD DKK ZAR NOK SEK JPY PLN BRL Mdia USD ms* FIXING 1,3194 1,2072 08161 1,2712 1,3137 7,4610 11,173 7,3483 8,5820 113,61 4,0882 2,7036 1,3067 COMPRA 1,3220 1,2096 0,8177 1,2737 1,3163 7,4759 11,195 7,3630 8,599 113,84 4,0964 2,7090 VENDA 1,3168 1,2048 0,8145 1,2687 1,3111 7,4461 11,150 7,3336 8,565 113,38 4,1046 2,6982 Em EUR por moeda externa FIXING 0,7579 0,8284 1,2253 0,7867 0,7612 0,1340 0,0895 0,1361 0,1165 0,0088 0,2446 0,3699 0,7653 COMPRA 0,7564 0,8267 1,2229 0,7851 0,7597 0,1338 0,0893 0,1358 0,1163 0,0088 0.2441 0,3691 VENDA 0,7594 0,8300 1,2278 0,7882 0,7627 0,1343 0,0897 0,1364 0,1168 0,0088 0,2436 0,3706

462

2.19.6- Taxas de Derrama a aplicar relativamente a 2012

Of. Circulado N 20166 de 25/03/2013 Entrada Geral: N Identificao Fiscal (NIF): Sua Ref.B: Tcnico: Camila Gouveia Assunto: IRC - TAXAS DE DERRAMA LANADA PARA COBRANA EM 2013 - PERODO DE 2012 1. Relativamente ao ofcio circulado n 20165, de 2013-03-05, informa-se que as taxas/mbito da iseno referentes derrama a cobrar em 2013, para os municpios a seguir indicados, e em substituio do referido na tabela anexa quele oficio, so os seguintes: CDIGO MUNICPIO TAXA NORMAL 1,50% TAXA REDUZIDA 1,00% ISENO MBITO DA ISENO Sujeitos passivos cujo volume de negcios no perodo anterior no ultrapasse 50.000 Euros Sujeitos passivos cujo volume de negcios no perodo anterior no ultrapasse 150.000 Euros Sujeitos passivos cujo volume de negcios no perodo anterior no ultrapasse 30.000 Euros

03

03

BRAGA

Sim

11

15

AMADORA

1,50%

Sim

16

06

PONTE BARCA

DA

1,50%

0,50%

Sim

2. Para efeitos da aplicao da tabela e com o intuito de dissipar eventuais dvidas, esclarece-se o seguinte: Para sujeitos passivos cujo volume de negcios no perodo anterior ultrapasse 150.000,00 Euros, a taxa de derrama a aplicar a taxa normal; Para sujeitos passivos cujo volume de negcios no perodo anterior no ultrapasse 150.000,00 Euros, mas seja superior ao referido no mbito da iseno, a taxa de derrama a aplicar a taxa reduzida; Esto isentos de derrama os sujeitos passivos cujo volume de negcios no perodo anterior no ultrapasse o montante indicado na coluna "mbito da iseno". 3. Divulga-se, em anexo, nova tabela de taxas que substitui a anterior Com os melhores cumprimentos, A Subdiretora Geral Teresa Gil

463

TABELA DE TAXAS DE DERRAMA A APLICAR NO PERODO FISCAL DE 2012 CDIGO MUNICPIO TAXA NORMAL TAXA REDUZIDA ISENO MBITO DA ISENO

DISTRITO DE AVEIRO 01 01 01 01 01 01 01 01 01 01 01 01 01 01 01 01 01 01 01 01 GUEDA 02 ALBERGARIA-A-VELHA 03 ANADIA 04 AROUCA 05 AVEIRO 06 CASTELO DE PAIVA 07 ESPINHO 08 ESTARREJA 09 SANTA MARIA DA FEIRA 10 LHAVO 11 MEALHADA 12 MURTOSA 13 OLIVEIRA DE AZEMIS 14 OLIVEIRA DO BAIRRO 15 OVAR 16 S. JOO DA MADEIRA 17 SERVER DO VOUGA 18 VAGOS 19 VALE DE CAMBRA 1,50% 1,35% 1,50% 1,00% 1,40% 1,50% 1,50% 1,50% 1,50% 1,00% 1,20% 1,40% 1,50% 1,14% 1,50% 1,25% 1,50% 0,50% 1,00% 0,75% 1,00% 0,25% SIM Sujeitos passivos cujo volume de negcios no perodo anterior no ultrapasse 150 000 euros Sujeitos passivos cujo volume de negcios no perodo anterior no ultrapasse 150 000 euros SIM Sujeitos passivos cujo volume de negcios no perodo anterior no ultrapasse 150 000 euros

DISTRITO DE BEJA 02 02 02 02 02 02 02 02 02 01 ALJUSTREL 02 ALMODVAR 03 ALVITO 04 BARRANCOS 05 BEJA 06 CASTRO VERDE 07 CUBA 08 FERREIRA DO ALENTEJO 09 MRTOLA 1,10% 1,50% 1,50% 1,50% 1,50% 1,50% 0,50% 1,00% SIM Sujeitos passivos cujo volume de negcios no perodo anterior no ultrapasse 150 000 euros SIM

464

02 02 02 02 02

10 MOURA 11 ODEMIRA 12 OURIQUE 13 SERPA 14 VIDIGUEIRA

1,50% 1,00% 1,50% 1,50% 1,00%

0,50% SIM SIM Sujeitos passivos cujo volume de negcios no perodo anterior no ultrapasse 150 000 euros Sujeitos passivos cujo volume de negcios no perodo anterior no ultrapasse 150 000 euros

DISTRITO DE BRAGA 03 03 03 03 03 03 03 03 03 03 03 03 01 AMARES 02 BARCELOS 03 BRAGA 04 CABECEIRAS DE BASTO 05 CELORICO DE BASTO 06 ESPOSENDE 07 FAFE 08 GUIMARES 09 PVOA DE LANHOSO 10 TERRAS DE BOURO 11 VIEIRA DO MINHO 12 V. N. FAMALICO 1,20% 1,50% 1,50% 1,50% 1,50% 1,20% 1,50% 1,20% 1,00% 1,00% 0,05% SIM SIM Sujeitos passivos cujo volume de negcios no perodo anterior no ultrapasse 150 000 euros Sujeitos passivos cujo volume de negcios no perodo anterior no ultrapasse 150 000 euros SIM SIM Sujeitos passivos cujo volume de negcios no perodo anterior no ultrapasse 150 000 euros Sujeitos passivos cujo volume de negcios no perodo anterior no ultrapasse 50 000 euros

03 03

13 VILA VERDE 14 VIZELA

1,50% 1,50%

1,00% -

DISTRITO DE BRAGANA 04 04 04 04 04 04 04 04 04 01 ALFNDEGA DA F 02 BRAGANA 03 CARRAZEDA DE ANSIES 04 FREIXO ESPADA CINTA 05 MACEDO CAVALEIROS 06 MIRANDA DO DOURO 07 MIRANDELA 08 MOGADOURO 09 TORRE DE MONCORVO 1,50% 1,50% 1,50% 0,01% -

465

04 04 04

10 VILA FLOR 11 VIMIOSO 12 VINHAIS

DISTRITO DE CASTELO BRANCO 05 05 01 BELMONTE 02 CASTELO BRANCO Sujeitos passivos cujo volume de negcios no perodo anterior no ultrapasse 250 000 euros e NIF 504433512 e NIF 510030785 Entidades que tenham domicilio fiscal no concelho.

05 05 05 05 05 05 05 05 05

03 COVILH 04 FUNDO 05 IDANHA-A-NOVA 06 OLEIROS 07 PENAMACOR 08 PROENA-A-NOVA 09 SERT 10 VILA DE REI 11 VILA VELHA DE RDO

1,50% 1,50% 1,50% 1,50% 1,20%

0,75% 0,25% 0,50% 0,60%

SIM SIM

DISTRITO DE COIMBRA 06 06 06 06 06 06 06 06 06 06 06 06 06 06 06 06 06 01 ARGANIL 02 CANTANHEDE 03 COIMBRA 04 CONDEIXA-A-NOVA 05 FIGUEIRA DA FOZ 06 GIS 07 LOUS 08 MIRA 09 MIRANDA DO CORVO 10 MONTEMOR-O-VELHO 11 OLIVEIRA DO HOSPITAL 12 PAMPILHOSA DA SERRA 13 PENACOVA 14 PENELA 15 SOURE 16 TBUA 17 VILA NOVA DE POIARES 1,50% 1,50% 1,50% 1,30% 1,15% 1,50% 1,40% 1,50% 1,00% 1,20% 1,00% SIM Sujeitos passivos cujo volume de negcios no perodo anterior no ultrapasse 150.000 euros SIM Sujeitos passivos cujo volume de negcios no perodo anterior no ultrapasse 150 000 euros SIM Sujeitos passivos cujo volume de negcios no perodo anterior no ultrapasse 150 000 euros

466

DISTRITO DE VORA 07 07 07 07 07 07 07 07 07 07 07 07 07 07 01 ALANDROAL 02 ARRAIOLOS 03 BORBA 04 ESTREMOZ 05 VORA 06 MONTEMOR-O-NOVO 07 MORA 08 MOURO 09 PORTEL 10 REDONDO 11 REGUENGOS MONSARAZ 12 VENDAS NOVAS 13 VIANA DO ALENTEJO 14 VILA VIOSA 1,50% 1,50% 1,50% 1,00% 1,50% 1,50% 1,50% 1,50% 1,50% 1,50% 1,50% 1,00% 1,50% 0,75% 0,40% 0,50% 0,90% 0,40% 0,75% 0,50%

DISTRITO DE FARO 08 08 08 08 08 08 08 08 08 08 08 08 08 08 08 08 01 ALBUFEIRA 02 ALCOUTIM 03 ALJEZUR 04 CASTRO MARIM 05 FARO 06 LAGOA 07 LAGOS 08 LOUL 09 MONCHIQUE 10 OLHO 11 PORTIMO 12 S.BRS DE ALPORTEL 13 SILVES 14 TAVIRA 15 VILA DO BISPO 16 VILA REAL STO. ANTNIO 1,50% 1,50% 1,50% 1,50% 1,50% 1,50% 0,01% -

DISTRITO DA GUARDA 09 09 09 09 01 AGUIAR DA BEIRA 02 ALMEIDA 03 CELORICO DA BEIRA 04 FIGUEIRA C. RODRIGO 1,50% 1,50% SIM Sujeitos passivos cujo volume de negcios no perodo anterior no

467

ultrapasse 150.000 euros 09 09 09 09 09 09 09 09 09 09 05 FORNOS DE ALGODRES 06 GOUVEIA 07 GUARDA 08 MANTEIGAS 09 MEDA 10 PINHEL 11 SABUGAL 12 SEIA 13 TRANCOSO 14 V. N. FOZ CA 1,50% 0,50% 1,50% 1,00% 0,25% DISTRITO DE LEIRIA 10 10 10 10 10 10 10 10 10 10 10 10 10 10 10 10 01 ALCOBAA 02 ALVAIZERE 03 ANSIO 04 BATALHA 05 BOMBARRAL 06 CALDAS DA RAINHA 07 CASTANHEIRA DE PRA 08 FIGUEIR DOS VINHOS 09 LEIRIA 10 MARINHA GRANDE 11 NAZAR 12 BIDOS 13 PEDRGO GRANDE 14 PENICHE 15 POMBAL 16 PORTO DE MS 1,30% 1,50% 1,20% 1,00% 0,75% 1,50% 1,50% 1,50% 1,50% 1,50% 1,00% 1,50% 1,40% Sujeitos passivos cujo volume de negcios no perodo anterior no ultrapasse 150.000 euros Sujeitos passivos cujo volume de negcios no perodo anterior no ultrapasse 150.000 euros 1,00% 0,95% 0,50% 1,25% 0,75% 0,50% SIM SIM SIM Entidades com sede no concelho e com volume de negcios inferior a 75.000 euros. Sujeitos passivos cujo volume de negcios no perodo anterior no ultrapasse 150.000 euros Sujeitos passivos cujo volume de negcios no perodo anterior no ultrapasse 150.000 euros SIM Sujeitos passivos cujo volume de negcios no perodo anterior no ultrapasse 75.000 euros

DISTRITO DE LISBOA 11 11 11 01 ALENQUER 15 AMADORA 02 ARRUDA DOS VINHOS 1,50% 1,50 1,50% 1,20% sim Sim

468

11 11 11

03 AZAMBUJA 04 CADAVAL 05 CASCAIS

1,50% 1,25%

SIM Sujeitos passivos cujo volume de negcios no perodo anterior no ultrapasse 150.000 euros. - Sujeitos passivos cujo volume de negcios no perodo anterior no ultrapasse 150.000 euros; - Sujeitos passivos com o volume de negcios superior a 150.000 euros para os seguintes cdigos de atividade : CAE 471, 472, 474, 475, 476, 477, 478, 479, 561, e 563, excepto CAE 47111; - Sujeitos passivos que tenham instalado a sede Social no concelho no perodo de 2012 e criem, no mnimo 5 novos postos de trabalho.

11 11 11 11

06 LISBOA 07 LOURES 08 LOURINH 09 MAFRA

1,50% 1,50% 1,00% 1,50%

1,00

SIM

Sujeitos passivos NIFs 509 297 404 509 354 688 e 509 440 290; Sujeitos passivos que tenham instalado a sede Social no concelho no perodo de 2010 e tenham criado, no mnimo, 3 novos postos de trabalho. Sujeitos passivos cujo volume de negcios no perodo anterior no ultrapasse 150.000 euros Entidades que tenham fixado, no concelho, o domicilio fiscal em 2010, 2011 e 2012 Sujeitos passivos cujo volume de negcios no perodo anterior no ultrapasse 150.000 euros Sujeitos passivos cujo volume de negcios no perodo anterior no ultrapasse 150.000 euros

11 11 11 11 11 11

16 ODIVELAS 10 OEIRAS 11 SINTRA 12 SOBRAL MONTE AGRAO 13 TORRES VEDRAS 14 VILA FRANCA DE XIRA

1,50% 1,50% 1,50% 1,50% 1,50% 1,50%

1,40%

SIM

SIM 1,00% SIM SIM

DISTRITO DE PORTALEGRE 12 12 12 12 12 12 12 12 01 ALTER DO CHO 02 ARRONCHES 03 AVIS 04 CAMPO MAIOR 05 CASTELO DE VIDE 06 CRATO 07 ELVAS 08 FRONTEIRA 0,75% 1,00% 1,50% 1,50% 0,75% 0,75% SIM Sujeitos passivos cujo volume de negcios no perodo anterior no ultrapasse 150.000 euros SIM

469

12 12 12 12 12 12 12

09 GAVIO 10 MARVO 11 MONFORTE 12 NISA 13 PONTE DE SOR 14 PORTALEGRE 15 SOUSEL

0,80% 0,75% 0,75% 0,50%

0,25% SIM Sujeitos passivos cujo volume de negcios no perodo anterior no ultrapasse 150.000 euros SIM Sujeitos Passivos cujo Lucro Tributvel no ultrapasse 150.000,00 euros

DISTRITO DO PORTO 13 13 13 13 13 13 13 13 01 AMARANTE 02 BAIO 03 FELGUEIRAS 04 GONDOMAR 05 LOUSADA 06 MAIA 07 MARCO DE CANAVEZES 08 MATOSINHOS 1,50% 1,50% 1,50% 1,50% 1,50% 1,00% 1,00% 1,00% 0,50% Sujeitos passivos NIFs 508800285, 500013810, 504060783, 500038589, 509827357, 505700034, 504060783 e 508676789

13 13 13 13 13 13 13 13 13 13

09 PAOS DE FERREIRA 10 PAREDES 11 PENAFIEL 12 PORTO 13 PVOA DE VARZIM 14 SANTO TIRSO 18 TROFA 15 VALONGO 16 VILA DO CONDE 17 VILA NOVA DE GAIA

1,50% 1,50% 1,50% 1,50% 1,50% 1,50% 1,50% 1,50% 1,50%

1,00% 0,75% 1,20% 1,25% 1,25%

SIM

DISTRITO DE SANTARM 14 14 14 14 14 14 14 01 ABRANTES 02 ALCANENA 03 ALMEIRIM 04 ALPIARA 05 BENAVENTE 06 CARTAXO 07 CHAMUSCA 1,50% 1,50% 1,50% 1,50% 1,50% 1,50% 1,05% 1,25% 1,00% 1,00% 0,50% SIM Sujeito passivo NIF 503 956 538

470

14 14 14 14 14 14 14 14 14 14 14 14 14 14

08 CONSTNCIA 09 CORUCHE 10 ENTRONCAMENTO 11 FERREIRA DO ZZERE 12 GOLEG 13 MAO 21 OURM 14 RIO MAIOR 15 SALVATERRA DE MAGOS 16 SANTARM 17 SARDOAL 18 TOMAR 19 TORRES NOVAS 20 VILA NOVA BARQUINHA

1,50% 1,00% 1,50% 1,50% 1,40% 1,40% 1,00% 1,50% 1,50% 1,50% 1,50% 1,50%

0,50% 1,25% 1,00% 0,50% 0,40% 1,25% SIM Sujeitos passivos cujo volume de negcios no perodo anterior no ultrapasse 150.000 euros

DISTRITO DE SETBAL 15 15 15 15 15 15 15 15 15 15 15 15 15 01 ALCCER DO SAL 02 ALCOCHETE 03 ALMADA 04 BARREIRO 05 GRNDOLA 06 MOITA 07 MONTIJO 08 PALMELA 09 SANTIAGO DO CACM 10 SEIXAL 11 SESIMBRA 12 SETBAL 13 SINES 1,50% 1,50% 1,45% 1,50% 1,40% 1,50% 1,50% 1,50% 1,50% 1,50% 1,50% 1,50% 1,50% 1,25% 0,01% 0,50% 1,20% 0,50 1,00 SIM Sujeitos passivos cujo volume de negcios no perodo anterior no ultrapasse 150.000 euros SIM Sujeitos passivos cujo volume de negcios no perodo anterior no ultrapasse 150.000 euros SIM Sujeitos passivos cujo volume de negcios no perodo anterior no ultrapasse 150.000 euros

DISTRITO DE VIANA DO CASTELO 16 16 16 16 16 01 ARCOS DE VALDEVEZ 02 CAMINHA 03 MELGAO 04 MONO 05 PAREDES DE COURA 1,50% 1,20% 1,00%

471

16 16 16 16 16

06 PONTE DA BARCA 07 PONTE DE LIMA 08 VALENA 09 VIANA DO CASTELO 10 VILA NOVA DE CERVEIRA

1,50% 1,50% 1,50% 1,00%

0,50% 0,50% 0,80%

SIM

Sujeitos passivos cujo volume de negcios no perodo anterior no ultrapasse 30.000 euros

DISTRITO DE VILA REAL 17 17 17 17 17 17 17 17 17 17 17 17 17 17 01 ALIJ 02 BOTICAS 03 CHAVES 04 MESO FRIO 05 MONDIM DE BASTO 06 MONTALEGRE 07 MURA 08 PESO DA RGUA 09 RIBEIRA DE PENA 10 SABROSA 11 STA. MARTA PENAGUIO 12 VALPAOS 13 VILA POUCA DE AGUIAR 14 VILA REAL 1,50% 1,50% 1,50% 1,50% 1,50% 1,25% SIM SIM Sujeitos passivos cujo volume de negcios no perodo anterior no ultrapasse 150.000 euros Sujeito Passivo NIF 504 840 266 SIM Sujeitos passivos cujo volume de negcios no perodo anterior no ultrapasse 150.000 euros

DISTRITO DE VISEU 18 18 18 18 18 18 18 18 18 18 18 01 ARMAMAR 02 CARREGAL DO SAL 03 CASTRO DAIRE 04 CINFES 05 LAMEGO 06 MANGUALDE 07 MOIMENTA DA BEIRA 08 MORTGUA 09 NELAS 10 OLIVEIRA DE FRADES 11 PENALVA DO CASTELO 1,35% 1.50% 1,00% 1,50% 1,00% 1,50% 1,50% 0,50% 0,75% 1,00% SIM Sujeitos passivos cujo volume de negcios no perodo anterior no ultrapasse 150.000 euros Sim Sujeitos passivos cujo volume de negcios no perodo anterior no ultrapasse 150.000 euros

472

18 18 18 18 18 18 18 18 18 18 18 18 18

12 PENEDONO 13 RESENDE 14 SANTA COMBA DO 15 S. JOO DA PESQUEIRA 16 S. PEDRO DO SUL 17 STO 18 SERNANCELHE 19 TABUAO 20 TAROUCA 21 TONDELA 22 VILA NOVA DE PAIVA 23 VISEU 24 VOUZELA

1,50% 1,50% 1.50% 1,20% 1,50% 1,50% 1,50%

0,50% 1,20% 1,25% SIM Sujeitos passivos cujo volume de negcios no perodo anterior no ultrapasse 150.000 euros

DISTRITO DE ANGRA DO HEROSMO 19 19 19 19 19 01 ANGRA DO HEROSMO 02 CALHETA 03 SANTA CRUZ GRACIOSA 04 VELAS 05 VILA PRAIA DA VITRIA 1,50% DISTRITO DA HORTA 20 20 20 20 20 20 20 01 CORVO 02 HORTA 03 LAJES DAS FLORES 04 LAJES DO PICO 05 MADALENA 06 SANTA CRUZ FLORES 07 S.ROQUE DO PICO 1,50% SIM Sujeitos passivos cujo volume de negcios no perodo anterior no ultrapasse 150.000 euros

DISTRITO DE PONTA DELGADA 21 21 21 21 21 21 21 01 LAGOA 02 NORDESTE 03 PONTA DELGADA 04 POVOAO 05 RIBEIRA GRANDE 06 VILA FRANCA DO CAMPO 07 VILA PORTO 0,95% 1,50% 1,50% 0,90% 1,00% 1,50% 0,50% -

DISTRITO DO FUNCHAL

473

22 22 22 22 22 22 22 22 22 22 22

01 CALHETA 02 CMARA DE LOBOS 03 FUNCHAL 04 MACHICO 05 PONTA DO SOL 06 PORTO MONIZ 07 PORTO SANTO 08 RIBEIRA BRAVA 09 SANTA CRUZ 10 SANTANA 11 S. VICENTE

1,50% 1,50% -

0,30% -

474

2.19.7- Lista de Pases, Territrios e Regies com regime de tributao claramente mais favorvel

Portaria n. 292/2011 de 8 de Novembro

Primeira alterao Portaria n. 150/2004, de 13 de Fevereiro, que aprova a lista dos pases, territrios e regies com regimes de tributao privilegiada claramente mais favorveis.

A Portaria n. 150/2004, de 13 de Fevereiro, procedeu publicao, para todos os efeitos previstos na lei, da lista dos pases, territrios e regies com regimes de tributao privilegiada claramente mais favorveis.

Nesta lista, em vigor, ainda constam a Repblica de Chipre e o Gro-Ducado do Luxemburgo, ambos Estados membros da Unio Europeia.

No que respeita ao Gro-Ducado do Luxemburgo, a sua incluso na lista refere-se apenas s sociedades holding no sentido da legislao luxemburguesa que se rege pela Lei de 31 de Julho de 1929 e pela Deciso Gro-Ducal de 17 de Dezembro de 1938. No entanto, o Gro-Ducado do Luxemburgo j revogou a referida legislao, pelo que se considera necessrio rever a incluso deste Estado membro na lista.

O Estado Portugus tem ao seu dispor os mecanismos previstos na actual Directiva n. 77/799/CEE, do Conselho, de 19 de Dezembro, relativa assistncia mtua das autoridades competentes dos Estados membros no domnio dos impostos directos e dos impostos sobre os prmios de seguro, bem como os instrumentos estabelecidos na Directiva n. 2008/55/CE, do Conselho, de 26 de Maio, relativa assistncia mtua em matria de cobrana de crditos respeitantes a certas quotizaes, direitos, impostos e outras medidas. Neste domnio, as obrigaes de assistncia mtua entre administraes tributrias dos Estados membros da Unio Europeia sero significativamente reforadas com a futura transposio da Directiva n. 2011/16/UE, do Conselho, de 15 de Fevereiro.

Nestes termos, o Governo considera necessrio proceder reviso da lista constante da Portaria n. 150/2004, de 13 de Fevereiro, com a consequente eliminao do seu mbito de aplicao da Repblica de Chipre e do Gro-Ducado do Luxemburgo. Assim, manda o Governo, pelo Ministro das Finanas, o seguinte:

Artigo 1. Alterao Portaria n. 150/2004, de 13 de Fevereiro

475

Para os efeitos previstos na lei, a lista dos pases, territrios e regies com regimes de tributao privilegiada, claramente mais favorveis, constante da Portaria n. 150/2004, de 13 de Fevereiro, passa a ter a seguinte redaco:

1) Andorra; 2) Anguilha; 3) Antgua e Barbuda; 4) Antilhas Holandesas; 5) Aruba; 6) Ascenso; 7) Bahamas; 8) Bahrain; 9) Barbados; 10) Belize; 11) Ilhas Bermudas;

43) Ilha de Man; 44) Ilhas Marianas do Norte; 45) Ilhas Marshall; 46) Maurcias; 47) Mnaco; 48) Monserrate; 49) Nauru; 50) Ilhas Natal; 51) Ilha de Niue; 52) Ilha Norfolk; 53) Sultanato de Oman; 54) Ilhas do Pacfico no compreendidas nos

12) Bolvia; 13) Brunei; 14) Ilhas do Canal (Alderney, Guernesey, Jersey, Great Stark, Herm, Little Sark, Brechou, Jethou e Lihou); 15) Ilhas Cayman; 16) Ilhas Cocos o Keeling; 17) (Revogado.) 18) Ilhas Cook; 19) Costa Rica; 20) Djibouti; 21) Dominica; 22) Emiratos rabes Unidos; 23) Ilhas Falkland ou Malvinas; 24) Ilhas Fiji; 25) Gmbia; 26) Grenada; 27) Gibraltar; 28) Ilha de Guam;

restantes nmeros; 55) Ilhas Palau; 56) Panam; 57) Ilha de Pitcairn; 58) Polinsia Francesa; 59) Porto Rico; 60) Quatar; 61) Ilhas Salomo; 62) Samoa Americana; 63) Samoa Ocidental; 64) Ilha de Santa Helena; 65) Santa Lcia; 66) So Cristvo e Nevis; 67) So Marino; 68) Ilha de So Pedro e Miguelon; 69) So Vicente e Grenadinas; 70) Seychelles; 71) Suazilndia; 72) Ilhas Svalbard (arquiplago Spitsbergen e ilha

29) Guiana;

Bjornoya);

476

30) Honduras; 31) Hong Kong; 32) Jamaica; 33) Jordnia; 34) Ilhas de Queshm; 35) Ilha de Kiribati; 36) Koweit; 37) Labun; 38) Lbano; 39) Libria; 40) Liechtenstein; 41) (Revogado.) 42) Ilhas Maldivas;

73) Ilha de Tokelau; 74) Tonga; 75) Trinidad e Tobago; 76) Ilha Tristo da Cunha; 77) Ilhas Turks e Caicos; 78) Ilha Tuvalu; 79) Uruguai; 80) Repblica de Vanuatu; 81) Ilhas Virgens Britnicas; 82) Ilhas Virgens dos Estados Unidos da Amrica; 83) Repblica rabe do Ymen.

Artigo 2. Norma revogatria

So revogados os n.s 17 e 41 da lista dos pases, territrios e regies com regimes de tributao privilegiada claramente mais favorveis, constante da Portaria n. 150/2004, de 13 de Fevereiro. Artigo 3. Entrada em vigor

A presente portaria entra em vigor no dia seguinte ao da sua publicao.

O Ministro de Estado e das Finanas, Vtor Lou Rabaa Gaspar, em 3 de Novembro de 2011.

477

2.19.8-Circular n. 6/2011
2011-05-05

Sistema de Normalizao Contabilstica - Activos Fixos Tangveis

O Sistema de Normalizao Contabilstica prev o reconhecimento de um activo fixo tangvel (AFT), se o activo obedecer aos critrios neles previstos. O Cdigo do IRC, na adaptao a estes normativos, acolheu o modelo de dependncia parcial, o qual se caracteriza por aceitar o tratamento contabilstico sempre que no estejam estabelecidas regras fiscais prprias. No sentido de serem esclarecidas algumas dvidas relacionadas com o enquadramento fiscal deste tipo de activos, foi, por meu Despacho de 25 de Fevereiro de 2011, sancionado o seguinte entendimento: Modelo do custo 1. 2. Os AFT devem ser contabilisticamente mensurados no reconhecimento inicial pelo seu custo. Tambm para efeitos fiscais devem ser valorizados ao custo (artigo 2., n. 1, alnea a) do Decreto

Regulamentar n. 25/2009, de 14 de Setembro). 3. No entanto, o custo pode ser diferente para efeitos contabilsticos e fiscais decorrentes das

componentes admitidas no normativo contabilstico [17 a 23 da Norma Contabilstica e de Relato Financeiro (NCRF) 7 - Activos fixos tangveis] e no fiscal (artigo 2., n.s 2 a 6 do Decreto Regulamentar n. 25/2009). Aquisio com pagamento diferido 4. No caso de aquisio de um AFT com pagamento diferido para alm das condies normais de

crdito, a diferena entre o equivalente ao preo a dinheiro e o pagamento total reconhecida como juro durante o perodo de crdito, a no ser que esse juro seja reconhecido na quantia escriturada do item de acordo com a NCRF 10 - Custos dos Emprstimos Obtidos, sendo o AFT mensurado pelo equivalente ao preo a dinheiro. 5. Neste caso, as depreciaes so efectuadas com base neste valor do equivalente ao preo a

dinheiro. O juro reconhecido como gasto nos respectivos perodos, conforme decorre da utilizao do mtodo do custo amortizado. 6. Em princpio, o procedimento contabilstico determina uma antecipao dos gastos de juros em

relao aos que se obteriam se estes fossem includos no AFT e, portanto, se este fosse mensurado pelo valor bruto e depreciado ao longo da sua vida til. 7. Pese embora o n. 2 do artigo 2. do Decreto Regulamentar n. 25/2009 indicar que o custo de

aquisio para efeitos fiscais o preo de compra, deve este, no presente caso, ser interpretado como o valor pelo qual o AFT foi mensurado, por duas ordens de razes:

478

O artigo 23., n. 1, alnea c) do Cdigo do IRC admite como gastos de natureza financeira os

resultantes da aplicao do mtodo do juro efectivo aos instrumentos financeiros valorizados ao custo amortizado;; O artigo 1., n. 3 do Decreto Regulamentar n. 25/2009 estabelece que as depreciaes e

amortizaes s so aceites para efeitos fiscais desde que contabilizadas como gastos no mesmo perodo de tributao ou em perodos de tributao anteriores. 8. Logo, so aceites fiscalmente as depreciaes reconhecidas e calculadas sobre o valor presente da

dvida ao fornecedor do investimento, bem como os gastos dos juros que vo sendo reconhecidos anualmente por fora da mensurao da dvida ao custo amortizado. 9. Pela transmisso do activo e para efeitos de determinao da mais-valia ou menos-valia fiscal o

valor de aquisio deve tambm corresponder ao valor inicialmente reconhecido em AFT. Modelo de revalorizao 10. Como fiscalmente se adoptou, para os AFT, o modelo do custo, os efeitos de qualquer

revalorizao efectuada e no suportada por diploma legal no tm qualquer consequncia de natureza fiscal. 11. 12. Tal significa que o acrscimo de depreciaes no considerado gasto para efeitos fiscais. Dado que a reserva de revalorizao no foi tributada na data da sua constituio por se

encontrar excepcionada na alnea b) do n. 1 do artigo 21. do Cdigo do IRC, qualquer perda por imparidade que se venha a apurar, correspondente revalorizao, tambm no dedutvel. Assim sendo, apenas a parte da quantia escriturada - que existiria se no tivesse havido revalorizao - que exceda o justo valor data da ocorrncia da perda por imparidade pode aproveitar da deduo prevista no n. 4 do artigo 35. do Cdigo do IRC. Reavaliao fiscal 13. A Portaria n. 1011/2009, de 9 de Setembro, que aprovou o Cdigo de Contas do Sistema de

Normalizao Contabilstica (SNC), prev a existncia da conta 58 - Excedentes de revalorizao de activos fixos tangveis e intangveis e da subconta 581 - Reavaliaes decorrentes de diplomas legais. 14. Nestes termos, o SNC no impede que se mantenha o reconhecimento para efeitos contabilsticos

das reservas de reavaliao efectuadas com base em diplomas legais, como alis j era reconhecido anteriormente na Directriz Contabilstica (DC) 16. 15. Se o sujeito passivo decidir anular, no perodo de transio, a reserva de reavaliao constituda

com base nesses diplomas, tal anulao no resulta da adopo pela primeira vez do novo normativo contabilstico, no se enquadrando, portanto, no artigo 5. do Decreto-Lei n. 159/2009, de 13 de Julho. 16. No regime contabilstico anterior ao SNC j se previa (DC 16, ponto 3.3.1) a obrigao de se

proceder, de novo, em cada perodo contabilstico, ao clculo do excedente e da diferena para a quantia assentada e no caso de ser negativa devia ser diminuda ao excedente. Esta correco negativa da reserva de reavaliao era tambm reconhecida para efeitos fiscais conforme se pode verificar, por exemplo, no n. 2 do artigo 5. do Decreto-Lei n. 31/98, de 11 de Fevereiro. 17. Consequentemente, se o sujeito passivo proceder anulao da reserva de reavaliao constituda

479

ao abrigo de legislao de carcter fiscal, a variao patrimonial negativa no dedutvel para efeitos fiscais, nos termos da alnea b) do artigo 24. do Cdigo do IRC, do mesmo modo em que a variao patrimonial positiva apurada aquando da constituio da reserva de reavaliao no foi tributada, face ao disposto na alnea b) do n. 1 do artigo 21. do mesmo diploma. 18. Com a anulao desta reserva de reavaliao, as depreciaes passam a ser reconhecidas com

base no valor de aquisio originrio. A anulao do aumento ocorrido nas depreciaes acumuladas em resultado da reavaliao e que foi considerado como gasto fiscal tributada, na ntegra, no perodo de tributao em que a reserva seja anulada. Alterao do mtodo de depreciao 19. O mtodo de depreciao dos AFT deve reflectir o modelo por que se espera que os futuros

benefcios econmicos associados a esses activos sejam consumidos pela empresa, devendo ser usado de forma consistente de perodo para perodo, a menos que ocorra alguma alterao significativa no referido modelo (cf. 60 e 61 da NCRF 7) ou que exista uma prova objectiva de que a estimativa estava errada. 20. A alterao do mtodo de depreciao (por exemplo, de quotas decrescentes para quotas

constantes) no corresponde a uma alterao de poltica contabilstica mas sim a uma alterao de estimativa (cf. 61 da referida NCRF 7 e 27 (d) da NCRF 4 - Polticas contabilsticas, alteraes nas estimativas contabilsticas e erros). 21. E a reviso de uma estimativa no se relaciona com perodos anteriores. Por isso, ainda que um

sujeito passivo, por razes que considera devidamente justificadas, tenha decidido, na data da transio, alterar o mtodo de depreciao que vinha adoptando na vigncia do Plano Oficial de Contabilidade, devia t-lo feito prospectivamente e no retrospectivamente (cf. 31 da referida NCRF 4). 22. Caso o sujeito passivo tenha alterado o mtodo de depreciao (por exemplo, de quotas

decrescentes para quotas constantes) por razes devidamente justificadas, mas o tenha feito de forma retrospectiva, as consequncias fiscais so as seguintes: a) No obstante o artigo 8. do Decreto Regulamentar n. 25/2009, de 14 de Setembro, a par dos

normativos contabilsticos, referir que o mtodo de depreciao deve ser usado de forma consistente, de perodo para perodo, permite-se que o mesmo possa ser alterado se existirem razes devidamente justificadas; b) Porm, sendo, por definio, uma alterao de estimativa e no de poltica contabilstica, a

mesma deve ser feita de forma prospectiva, pelo que os efeitos nos capitais prprios resultantes da aplicao retrospectiva no so uma consequncia directa (e obrigatria) da adopo pela primeira vez dos novos normativos contabilsticos, no caindo, portanto, no mbito do artigo 5. do Decreto-Lei n. 159/2009, de 13 de Julho; c) Consequentemente, a variao patrimonial positiva gerada pela anulao de depreciaes que

tinham sido contabilizadas e fiscalmente aceites nos perodos anteriores concorre, na ntegra, para a formao do lucro tributvel respeitante ao perodo de tributao em que ocorreu a anulao; d) As depreciaes que vierem a ser praticadas pelo mtodo das quotas constantes so fiscalmente

dedutveis, desde que no sejam excedidas as quotas mximas nem seja ultrapassado o perodo mximo

480

de vida til. Tratamento fiscal da anulao da reserva de reavaliao correspondente diferena positiva entre o valor patrimonial tributrio definitivo e o custo de aquisio dos imveis e das depreciaes em excesso 23. De acordo com o preceituado na redaco do antigo artigo 58.-A do Cdigo do IRC (actual artigo

64.), o adquirente de um imvel podia contabiliz-lo pelo valor patrimonial tributrio definitivo (VPT), se este fosse superior ao valor do contrato. Com esta prtica, era reconhecida uma reserva de reavaliao e o sujeito passivo tinha a possibilidade de calcular as depreciaes com base nesse valor, apurando gastos contabilsticos e fiscais superiores aos que apuraria se tivesse contabilizado o imvel pelo valor do contrato. 24. Na transio para o SNC o sujeito passivo teve que anular a reavaliao efectuada, uma vez que o

normativo contabilstico no prev a revalorizao para o VPT. Assim, a quantia escriturada do imvel reduzida por contrapartida da reserva que antes fora constituda. 25. A anulao das depreciaes em excesso e da reserva de reavaliao no deve ser considerada

como um ajustamento de transio relevante para efeitos fiscais (dado que a partir do perodo de tributao que se inicie em ou a partir de 2010-01-01, o activo no pode ser mensurado pelo VPT e, portanto, as depreciaes no podem ser calculadas sobre este valor). Sendo assim, aquele ajustamento no deve concorrer para a formao do lucro tributvel. 26. Quando for efectuada a venda do activo, as depreciaes que foram anuladas na transio e que

foram aceites fiscalmente nos perodos de tributao anteriores a 2010 devem ser consideradas no clculo da mais-valia ou menos-valia fiscal. Quotas mnimas de depreciao ou amortizao 27. O n. 2 do artigo 18. do Decreto Regulamentar n. 25/2009 permite a utilizao de quotas

inferiores mnima quando a Direco-Geral dos Impostos conceda previamente autorizao, mediante requerimento em que se indiquem as razes que as justificam.

A expresso quando a Direco-Geral dos Impostos conceda previamente autorizao deve entender-se no sentido de que a apresentao do requerimento que deve ser prvia ao registo da primeira depreciao ou amortizao inferior quota mnima. Viaturas ligeiras de passageiros ou mistas 28. A Portaria n. 467/2010, de 7 de Julho, fixou, no seu artigo 1., n. 1, em 40.000,00, o montante

a que se refere a alnea e) do n. 1 do artigo 34. do Cdigo do IRC, para as viaturas ligeiras de passageiros ou mistas adquiridas no perodo de tributao iniciado em 1 de Janeiro de 2010 ou aps essa data. 29. Nestes termos, aquele limite aplicvel s viaturas adquiridas no ano de 2010, para os sujeitos

passivos de IRC que adoptem um perodo de tributao coincidente com o ano civil, bem como para as viaturas adquiridas no decurso do perodo de tributao iniciado em ou aps 1 de Janeiro de 2010, para os sujeitos passivos de IRC que adoptem um perodo de tributao diferente do ano civil. 30. Aquele montante alterado de acordo com os n.s 2 e 3 do artigo 1. da Portaria,

respectivamente, para as viaturas adquiridas no perodo de tributao que se inicie em 1 de Janeiro de

481

2011 ou aps essa data e para as adquiridas no perodo de tributao que se inicie em 1 de Janeiro de 2012 ou aps essa data. 31. Para as viaturas ligeiras de passageiros ou mistas cujo valor de aquisio ou de reavaliao no

exceda o limite fixado, a mais-valia ou menos-valia fiscal resulta da diferena entre o valor de realizao, lquido dos encargos que lhe sejam inerentes, e o valor de aquisio deduzido das perdas por imparidade bem como das depreciaes aceites fiscalmente, sem prejuzo da parte final do n. 5 do artigo 30. (cf. artigo 46., n. 2). 32. Para as viaturas ligeiras de passageiros ou mistas cujo valor de aquisio ou de reavaliao exceda

aquele limite, deve observar-se o seguinte: 32.1. O clculo da mais-valia ou menos-valia fiscal efectuado tambm de acordo com o disposto no n.

2 do artigo 46. do Cdigo do IRC devendo considerar-se, na respectiva frmula de clculo, as depreciaes praticadas. Face ratio subjacente imposio de limites ao reconhecimento de gastos com este tipo de bens quando o respectivo valor de aquisio ou de reavaliao ultrapassa determinado montante, a interpretao mais consentnea com essa ratio considerar que, para efeitos de determinao das respectivas mais-valias ou menos-valias, o valor das depreciaes que releva o das praticadas na contabilidade. 32.2. No caso de se apurar uma menos-valia fiscal, deve ser aplicado o disposto na alnea l) do n. 1 do

artigo 45. do Cdigo do IRC, considerando-se que a parcela da menos-valia fiscal passvel de ser deduzida como gasto a proporcional ao valor fiscalmente deprecivel, ou seja: mv fiscal dedutvel = valor limite / valor de aquisio x mv fiscal Como a menos-valia fiscal entra no cmputo da diferena positiva ou negativa entre as mais-valias e as menos-valias fiscais, tem de se corrigir autonomamente, no quadro 07 da declarao de rendimentos de IRC, Modelo 22, a parcela da menos-valia fiscal que no dedutvel, ou seja, a diferena entre a menosvalia fiscal normalmente apurada e a menos-valia fiscal que dedutvel. 33. Exemplo:

Em Janeiro de 2010, um sujeito passivo de IRC adquiriu, por 50.000,00, uma viatura ligeira de passageiros, depreciando-a pelo mtodo das quotas constantes, taxa de 25%. Em Dezembro de 2011 a viatura alienada por 35.000,00. Assim: Em 2010 Depreciao contabilstica: 50.000,00 x 25% = 12.5000,00 Depreciao fiscal: 40.000,00 x 25% = 10.000,00 (acresce 2.500,00 no campo 719 do Quadro 07) Em 2011 Valor de realizao: 35.000,00 Menos-valia contabilstica 35.000,00 - (50.000,00 - 12.500,00) = 2.500,00 Menos-valia fiscal [ainda sem a restrio prevista no artigo 45., n. 1, alnea l)] 35.000,00 - (50.000,00 - 12.500,00) = 2.500,00

482

Menos-valia fiscal dedutvel [artigo 45., n. 1, alnea l)] 40.000,00 / 50.000,00 x 2.500,00 = 2.000,00 Parcela da menos-valia a acrescer autonomamente: 500,00 Correces no Quadro 07 Campo 736 - Acrscimo de 2.500,00 menos-valia contabilstica Campo 752 - Acrscimo de 500,00 parcela no dedutvel Campo 769 - Deduo de 2.500,00 menos-valia fiscal

Barcos de recreio e avies de turismo 34. No que respeita a barcos de recreio e avies de turismo, que no estejam afectos explorao de

servio pblico de transportes nem se destinem a ser alugados no exerccio da actividade normal do sujeito passivo, as depreciaes praticadas no so aceites fiscalmente por fora da alnea e) do n. 1 do artigo 34. do Cdigo do IRC, sendo estas que devem ser consideradas no clculo da mais-valia ou menos-valia fiscal. No caso de ser apurada uma menos-valia fiscal, a mesma no pode ser deduzida para efeitos de determinao do lucro tributvel, por fora do disposto na alnea l) do n. 1 do referido artigo 45.. Direco Geral dos Impostos, de Maio de 2011

2.19.9-Circular n 7/2011
Circular n. 7/2011

Sistema de Normalizao Contabilstica (SNC) - Regime transitrio

O artigo 5. do Decreto-Lei n. 159/2009, de 13 de Julho, estabelece que os efeitos nos capitais prprios decorrentes da adopo, pela primeira vez, dos novos normativos contabilsticos, que sejam considerados fiscalmente relevantes nos termos do Cdigo do IRC e respectiva legislao complementar, resultantes do reconhecimento ou do no reconhecimento de activos ou passivos, ou de alteraes na respectiva mensurao, concorrem, em partes iguais, para a formao do lucro tributvel do primeiro perodo de tributao em que se apliquem aqueles normativos e dos quatro perodos de tributao seguintes. Tendo-se suscitado dvidas na interpretao deste preceito, foi, por meu Despacho de 25 de Fevereiro de 2011, sancionado o seguinte entendimento:

1.

As variaes nos capitais prprios que resultarem, nomeadamente, do reconhecimento, ou no,

de activos ou passivos, bem como das alteraes da sua mensurao, s devem ser relevantes para efeitos

483

fiscais na medida em que os gastos, os rendimentos e as variaes patrimoniais que venham a ser reconhecidos, aps aquela transio, sejam tambm relevantes fiscalmente. Activos intangveis

2.

Na transio para o Sistema de Normalizao Contabilstica (SNC), alguns sujeitos passivos tiveram

de desreconhecer alguns activos que, no mbito do Plano Oficial de Contabilidade (POC), estavam registados no imobilizado incorpreo e que, no mbito do SNC, no satisfazem as condies para serem qualificados como um activo.

3.

Na contabilidade este movimento foi tratado como um ajustamento de transio.

4.

Caso o gasto associado a estes activos seja aceite fiscalmente (por exemplo, despesas de

instalao ou despesas de investigao), o montante do respectivo ajustamento dedutvel, em partes iguais, em cinco perodos de tributao, conforme o regime transitrio previsto no artigo 5. do DecretoLei n. 159/2009. Despesas e encargos com projeco econmica plurianual

5.

Se o sujeito passivo classificou, no mbito do POC, como activo, as despesas ou encargos a que se

referia o n. 4 do artigo 17. do Decreto Regulamentar n. 2/90, de 12 de Janeiro, aplicvel, no seu desreconhecimento, o regime transitrio previsto no artigo 5. do Decreto-Lei n. 159/2009.

6.

Porm, se o sujeito passivo os reconheceu, na ntegra, como gastos, e estes ainda no foram

aceites fiscalmente, -lhes aplicvel o regime transitrio referido na alnea f) do artigo 22. do Decreto Regulamentar n. 25/2009, de 14 de Setembro, ou seja, concorrem para a formao do lucro tributvel de acordo com o regime que vinha sendo adoptado nos termos do n. 4 do referido artigo 17., devendo ser repartidos, em partes iguais, durante um perodo mnimo de trs anos. Direco Geral dos Impostos, de 5 Maio de 2011

484

4 PARTE

INVENTRIO PERMANENTE E SUAS IMPLICAES

Dr. Jorge Manuel Teixeira da Silva Dr. Antnio Rodrigues Neto

Dezembro/1999 Revisto em Maro de 2013

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INVENTRIO PERMANENTE E SUAS IMPLICAES

1 MENSURAO DOS INVENTRIOS 1.1 NCRF 18

I Enquadramento

De acordo com a norma contabilstica e de relato financeiro n. 18, a classe dos inventrios engloba os activos: a) Detidos para venda no decurso ordinrio da actividade empresarial; b) No processo de produo para tal venda; ou c) Na forma de materiais ou consumveis a serem aplicados no processo de produo ou na prestao de servios. No quadro sntese de contas a seriao desta classe apresenta-se assim: 31 Compras 32 Mercadorias 33 Matrias-primas, subsidirias e de consumo 34 Produtos acabados e intermdios 35 Subprodutos, desperdcios, resduos e refugos 36 Produtos e trabalhos em curso 37 Activos biolgicos 38 Reclassificao e regularizao de inventrios e activos biolgicos 39 Adiantamentos por conta de compras Esta classe serve para registar, consoante a organizao existente na empresa: a) As compras e os inventrios inicial e final (inventrio intermitente); b) O inventrio permanente.
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A conta 31 Compras saldar, sempre (periodicamente ou no final do exerccio econmico), por dbito das contas de existncias independentemente do sistema de inventrio que a entidade utilize. Vejamos, atravs de pequenos exemplos, como funcionam os sistemas de Inventrio Permanente e Intermitente, numa empresa comercial: A empresa X, Lda., que se dedica ao comrcio grossista efectuou durante o ano de 2011, as seguintes transaces: 1) Compra a dinheiro de mercadorias 2) Vendas a dinheiro 3) Gastos diversos pagos a dinheiro (operacionais) 4) A existncia inicial do exerccio era de 5) A existncia final do exerccio era de O custo das mercadorias vendidas foi de 10.000 u.m. 13.000 u.m. 2.000 u.m. 1.000 u.m. 1.500 u.m. 9.500 u.m.

Pretende-se que se apure o Resultado Operacional. Em Sistema de Inventrio Intermitente 1 Pelas Compras 311 a 111 Compras de mercadorias Caixa 10.000 u.m.

2 Pelas vendas: 111 a 711 Caixa Vendas de mercadorias 13.000 u.m.

3 Gastos diversos a dinheiro:

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6x a 111

Gastos diversos Caixa 2.000 u.m.

4 Apuramento do custo das mercadorias vendidas, em 31/12/2010: CMV = Ei + C Ef A conta de Mercadorias tinha, data de 31/12/2011, a dbito, o saldo correspondente existncia inicial, no montante de 1.000 u.m.. Assim os lanamentos a fazer seriam: III) Transferncia do saldo da conta 311 por dbito da conta de inventrios. 32 Mercadorias a 311 Compras de mercadoria27 IV) 10.000 u.m.

Regularizao do saldo da conta de existncias por forma a que corresponda ao valor dos inventrios finais apurado por inventariao directa: o dbito da conta 61-CMVMC expressa o custo dos bens vendidos (e/ou consumidos) relativo ao perodo em questo: 611 CMV a 32 Mercadorias 9.500 u.m.

5 Transferncia das vendas para resultados antes de impostos: 711 Vendas de mercadorias a 811 Resultados antes de impostos 13.000 u.m.

6 Transferncia do CMV para resultados antes de impostos:

Em alternativa ao registo da transferncia na subconta em que foram registadas as compras, sugerimos a criao de uma subconta exclusivamente destinada a registar as transferncias (por exemplo, 319). Isto permitir manter informao relativa ao valor acumulado das compras. Se este problema no se por em inventrio intermitente (o valor acumulado das compras manter-se- at transferncia no final do ano) no inventrio permanente a conta compras estar permanentemente saldada. 488
27

811 Resultados antes de impostos a 611 CMV 9.500 u.m.

7 Transferncia de Outros Gastos (operacionais) para Resultados antes de impostos: 811 Resultados antes de impostos a 6x Gastos diversos (operacionais) 2.000 u.m.

Em alternativa ao lanamento n. 4, podemos encontrar quem efectue os seguintes lanamentos: I) Transferncia do saldo de compras para a conta de Mercadorias: 32 Mercadoria a 311 Compras de mercadorias 10.000 u.m.

II) Transferncia para a conta 61 das existncias iniciais e das compras para efeitos de apuramento do CMV: 611 CMV a 32 Mercadorias 11.000 u.m.

III) Registo da existncia final de cada perodo contabilstico conforme inventariao fsica e sua valorizao: 32 Mercadorias a 611 CMV Vejamos ento: 1. Hiptese de Contabilizao: 32 Mercadorias DBITO: E. inicial a Compras 1.000 de CMV 10.000 CRDITO: 9.500 1.500 u.m.

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611 CMV DBITO: a Mercadorias 9.500 CRDITO: de Resultados A Impostos 9.500

2. Hiptese de Contabilizao: 32 Mercadorias DBITO: E. inicial a Compras E. final 10.000 1.500 CRDITO: 1.000 de CMV (E. inicial + Compras) 11.000

61 CMV DBITO: a Mercadorias (Ei + C) 11.000 CRDITO: de Mercadorias (Ef) A Resultados A Impostos 1.500 9.500

Pessoalmente, preferimos a primeira alternativa. Esta apresenta os mesmos registos que o sistema de inventrio permanente. A diferena est no momento em que os diferentes registos so efectuados. Em sistema de Inventrio Permanente. Vamos assumir que a empresa optou por registar o inventrio permanente na contabilidade geral. Assim: 1 Pelas Compras 311 Compras de mercadorias a 111 Caixa 10.000 u.m.

2 Pela transferncia da conta 31 para a conta de Inventrio Permanente 32Mercadorias:

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32.1 Mercadorias a 31.9 Compras de mercadorias transferncia 3 Pelas Vendas: 11.1 Caixa a 71.1 Vendas de mercadorias 13.000 u.m. 10.000 u.m.

e simultaneamente, ou no fim do perodo de registo (exemplo ms), a empresa regista a sada das mercadorias de armazm, ao custo. 4 Registo da sada por venda ao custo das mercadorias vendidas: 61.1 - CMV-Mercadorias a 32.1 Mercadorias 5 Registo dos gastos operacionais 6X Gastos operacionais a 11.1 Caixa No final do exerccio os lanamentos os resultados seriam 6 Transferncia do saldo da conta Vendas 71.1 Venda de mercadorias a 811 Resultados antes de impostos 7 Transferncia dos saldos das contas de custos e gastos: 811 Resultados antes de impostos a Diversos a 61.1 CMV-Mercadorias a 6X Gastos operacionais 9.500 u.m. 2.000 u.m. 2.000 u.m. 9.500 u.m.

No sistema de Inventrio Permanente, a conta 32Mercadorias apresenta permanentemente o saldo das mercadorias em armazm, j que debitado pelas entradas e creditada pela sada de mercadorias.

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No h, assim, (neste caso) necessidade de efectuar, no final do exerccio, qualquer lanamento relacionado com os inventrios, com excepo de, eventualmente, regularizar diferenas entre as quantidades constantes dos registos e as quantidades que na efectivamente existem. II) Mensurao de inventrios Os inventrios devem ser mensurados pelo custo (de compra ou de produo) ou valor realizvel lquido, dos dois o mais baixo. O custo de compra dos inventrios inclui o preo de compra, direitos de importao e outros impostos (que no sejam os subsequentemente recuperveis das entidades fiscais pela entidade) e custos de transporte, manuseamento e outros custos directamente atribuveis aquisio de bens acabados, de materiais e de servios. Descontos comerciais, abatimentos e outros itens semelhantes deduzem-se na determinao dos custos de compra O custo dos bens produzidos inclui, o custo dos materiais consumidos na produo bem como os custos de transformao destes. Os custos de transformao incluem os custos directamente relacionados com as unidades de produo, tais como mo-de-obra directa. Tambm incluem uma imputao sistemtica de gastos gerais de produo fixos (custos indirectos de produo que permaneam relativamente constantes independentemente do volume de produo, tais como a depreciao e manuteno de edifcios e de equipamento de fbricas e os custos de gesto e administrao da fbrica) e gastos gerais de produo variveis (os custos indirectos de produo que variam directamente, ou quase directamente, com o volume de produo tais como materiais indirectos) que sejam incorridos ao converter matrias em bens acabados. A imputao de gastos gerais de produo fixos aos custos de transformao e, consequentemente ao custo dos produtos, baseada na capacidade normal das instalaes de produo (produo que se espera que seja atingida em mdia durante uma quantidade de perodos ou de temporadas em circunstncias normais, tomando em conta a perda de capacidade resultante da manuteno planeada) o que faz com que a quantia de gastos gerais de produo fixos imputada a cada unidade de produo seja constante, no sofrendo oscilaes em consequncia de alteraes substanciais nas quantidades produzidas.
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Quantia a imputar a cada unidade produzida = gastos gerais de produo fixos / quantidade de produo em condies normais. A quantia a imputar produo de um determinado perodo a resultante do produto da quantia a imputar unitariamente pela quantidade de produo. Isto leva a que se deva ter em ateno a condies anormalmente favorveis que conduzam produo de quantidades superiores s obtidas em condies normais. Nesta situao, os gastos gerais de produo fixos a imputar produo desse perodo so os gastos reais a fim de no incluir no custo dos produtos gastos no incorridos. Em consequncia desta imputao dos gastos gerais de produo fixos ao custo da produo, os gastos gerais no imputados so reconhecidos como um gasto no perodo em que sejam incorridos. Os gastos gerais de produo variveis so imputados a cada unidade de produo na base do uso real das instalaes de produo. NOTA: O custo dos inventrios no engloba quantias anormais de materiais e custos de transformao desperdiados ou os custos de administrao, os custos de distribuio e, geralmente, tambm no engloba os custos de armazenagem e de financiamento. No entanto, os custos de armazenagem, desde que esta seja parte integrante do processo produtivo, e, em circunstncias limitadas, tal como referido na NCRF 10; os custos dos emprstimos obtidos podem ser includos no custo dos inventrios.

Reafirmao do princpio da prudncia Se o custo histrico de produo ou de compra for maior que o preo de mercado, ento funciona o princpio da prudncia (isto , os inventrios so apresentados ao mais baixo do custo de aquisio ou de produo ou valor realizvel lquido, sendo a diferena entre eles expressa pela perda por imparidade).

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O valor realizvel lquido corresponde ao preo esperado de venda realizada no decurso ordinrio da actividade empresarial deduzido dos necessrios custos previsveis de acabamento e de venda. Custo do produto agrcola colhido proveniente de activos biolgicos Segundo a NCRF 17 - Agricultura, os inventrios que compreendam o produto agrcola que uma entidade tenha colhido proveniente dos seus activos biolgicos so mensurados, no reconhecimento inicial, pelo seu justo valor menos os custos estimados no ponto de venda na altura da colheita. Este o custo dos inventrios data para aplicao desta Norma. Considera-se uma aproximao razovel do justo valor as cotaes oficiais de mercado, designadamente as disponibilizadas pelo Sistema de Informao de Mercados Agrcolas. Tcnicas expeditas de mensurao do custo dos inventrios O mtodo do custo padro ou o mtodo de retalho, podem ser usadas por convenincia se os resultados se aproximarem do custo. Os custos padro tomam em considerao os nveis normais dos materiais e consumveis, da mo-de-obra, da eficincia e da utilizao da capacidade produtiva. Estes devem ser regularmente revistos e, se necessrio, devem s-lo luz das condies correntes. O mtodo de retalho muitas vezes usado no sector de retalho para mensurar inventrios de grande quantidade de itens que mudam rapidamente, que tm margens semelhantes e para os quais no praticvel usar outros mtodos de custeio. O custo do inventrio determinado pela reduo do valor de venda do inventrio na percentagem apropriada da margem bruta. usada muitas vezes uma percentagem mdia para cada departamento de retalho. Mtodos de custeio das sadas Com o mtodo de custeio de sadas a NCRF 18 adopta os seguintes: Custo especfico Custo mdio ponderado FIFO Custo padro

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Como referido acima, os inventrios podero ser avaliadas ao custo padro se este for apurado de acordo com os princpios tcnicos e contabilsticos adequados; de contrrio, haver ajustamentos que considerem os desvios verificados, o que equivale a custos reais, j que os desvios so imputados produo vendida e ao stock final. A NCRF 18 permite, pois, que nas empresas industriais os inventrios sejam valorizados a custos reais e/ou custos pr-determinados. Os custos pr-determinados so custos que, terminada a produo, se vo comparar com os custos histricos (reais) para apurar desvios entre as previses efectuadas e a realidade verificada. Na bibliografia especializada normal, no que toca aos custos pr-determinados, distinguir entre custos estimados e custos padres. Enquanto que os custos estimados no passam de previses de custos mais ou menos fundamentadas e falveis, (por exemplo, o custo real do ano anterior, uma estimativa do custo dos diversos componentes do produto, etc.), os custos padres resultam de estudos tcnicos fundamentados e/ou das sucessivas rectificaes de custos estimados. Assim, as diferenas de valor entre o custo histrico e o custo padro so, do ponto de vista terico, muito pequenas. Da NCRF 18 permitir a mensurao ao custo padro, se este for apurado de acordo com os princpios tcnicos e contabilsticos adequados. No caso da avaliao a meros custos estimados, devero ser feitos ajustamentos que considerem os desvios verificados, devendo tais desvios ser imputados produo vendida e aos stocks. Contratos de construo Contrariamente ao que acontecia at entrada em vigor do SNC, nas actividades de construo para terceiros (construo de edifcios, pontes, estradas, barragens, navios, etc.), o mtodo a aplicar ser o da percentagem de acabamento. O desenvolvimento da problemtica contabilstica dos contratos de construo consta da NCRF 19. Esta norma aplica-se aos contratos de construo que satisfaam as seguintes caractersticas:

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a) respeitarem a construo de uma obra ou de um conjunto de obras que constituam um projecto nico, tais como a construo de pontes, barragens, navios, edifcios e peas complexas de equipamento; b) as datas de incio e de concluso da respectiva obra situarem-se, geralmente, em perodos contabilsticos diferentes. A determinao do rdito nos contratos de construo ser efectuada pelo mtodo da percentagem de acabamento. No mtodo da percentagem de acabamento o rdito apurado medida que a obra se vai executando e em funo do seu grau de acabamento, balanceando-se o rdito respectivo com os custos incorridos inerentes. O grau de acabamento pode ser obtido a partir da relao entre os custos incorridos at data do apuramento de resultados e a soma desses custos com os custos estimados para completar a obra; levantamento do trabalho executado; e concluso de uma proporo fsica do trabalho contratado.

Ainda de acordo com a NCRF 19 importante referir: O mtodo de percentagem de acabamento no deve ser aplicado se no houver possibilidade de estabelecer estimativas fiveis. Quando o desfecho de um contrato de construo no possa ser fiavelmente estimado, o rdito somente deve ser reconhecido at ao ponto em que seja provvel que os custos do contrato incorridos sero recuperveis e os custos do contrato devem ser reconhecidos como um gasto no perodo em que sejam incorridos. Devem constituir-se provises para as perdas previsveis decorrentes da realizao do contrato, quando for provvel que os custos totais do contrato excedam o rdito total do contrato. Devero ainda estabelecer-se provises para contingncias que surjam durante o perodo de garantia da obra.

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Vejamos um exemplo de aplicao do mtodo da percentagem de acabamento: Inicio da Obra Durao prevista Preo estabelecido Custo total estimado Janeiro de 201X 3 anos 100.000 euros 80.000 euros

Custos Incorporados

Facturao

Custos estimados p/ completar a obra

At 31.12.x At 31.12.x+1 At 31.12.x+2

40.000 60.000 86.000

55.000 60.000 100.000

45.000 25.000 ---------

Vejamos: Ano de 201x 40.000 Grau de Acabamento = 40.000 + 45.000 Neste exerccio, o rdito correspondente ao grau de acabamento, de 47%. O resultado do contrato ser: Rdito do contrato Custos incorridos Resultado 100.000 x 47% 47.000 40.000 7.000 = 47%

Transitariam como Rendimentos a reconhecer 8.000 euros

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Ano de 201x+1 60.000 Grau de acabamento = ----------------- = 70,50% 60.000 + 25.000 De acordo com A NCRF 19 atribui-se a cada perodo contabilstico o rdito correspondente ao grau de acabamento, balanceando-se os rditos respectivos com os custos incorridos. Assim: Rdito acumulado: 100.000 x 70,5% Proveitos j considerados Rdito do exerccio Provenientes de: 8.000 de Rendimentos a reconhecer (no exerccio anterior); 5.000 facturados no exerccio; e 10.500 resultantes de acrscimos de rendimentos, assim obtidos: Grau de acabamento x preo do contrato facturao emitida 0,705 x 100.000 60.000 = 10.500 Assim o Resultado, neste exerccio, ser: Rdito Custos incorridos Resultado Ano de 201x+2 Facturao total Rdito considerado em anos anteriores Rdito do exerccio Custos Incorridos Resultado 100.000 70.500 29.500 26.000 3.500 = 23.500 = 20.000 = 3.500 = 70.500 = 47.000 = 23.500

Ao contrrio do que se passou at entrada em vigor do SNC, no que respaita aos contratos de construo, as normas fiscais coincidem com as contabilsticas pelo no h diferena entre os resultados apurados de acordo com umas e com outras.

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1.2. Cdigo do IRC 1.2.1 Aspectos Gerais Os critrios valorimtricos previstos no artigo 26 do Cdigo do IRC so sensivelmente idnticos aos preconizados pela NCRF 18. Assim, Para efeitos da determinao do lucro tributvel, os rendimentos e gastos dos inventrios so os que resultam da aplicao de mtodos que utilizem: a)Custos de aquisio ou de produo; b)Custos padres apurados de acordo com tcnicas contabilsticas adequadas; c)Preos de venda deduzidos da margem normal de lucro; d)Preos de venda dos produtos colhidos de activos biolgicos no momento da colheita, deduzidos dos custos estimados no ponto de venda, excluindo os de transporte e outros necessrios para colocar os produtos no mercado; e)Valorimetrias especiais para os inventrios tidos por bsicos ou normais. Vimos que o custo de aquisio engloba no s o preo de compra mas tambm os gastos adicionais de compra. O custo de produo engloba o custo das matrias-primas e outras matria consumidas, da mo-de-obra directa, dos gastos gerais de produo fixos e variveis. Os custos fixos podero ser imputados ao custo de produo tendo em conta a capacidade normal dos meios de produo (sistema de imputao racional). No que se refere utilizao dos custos padres a Administrao Fiscal permite-os, desde que apurados de acordo com os princpios tcnicos e contabilsticos adequados. Contudo, sempre que a utilizao de custos padres conduza a desvios significativos, poder a DGI efectuar as correces adequadas tendo em conta o montante das vendas e das existncias finais e grau de rotao das existncias. aceitvel do ponto de vista fiscal a utilizao da valorimetria a custos estimados? Em nossa opinio, sim. A utilizao de custos pr-determinados tem em vista, nomeadamente, facilitar o trabalho contabilstico relacionado com o inventrio permanente. Contudo, porque se trata de custos estabelecidos sem o grau de rigor dos custos padres, os desvios verificados em relao aos custos reais devem, no final do perodo contabilstico, ser

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repartidos pela produo vendida e pelo stock final. Assim sendo, poderemos afirmar que estamos a trabalhar com existncias finais valorizadas a custos reais28. A utilizao de valorimetria a preos de venda deduzidos da margem normal de lucro, s ser aceite nos sectores de actividade em que o clculo do custo de aquisio ou de produo se torne excessivamente oneroso ou no possa ser apurado com razovel rigor. Contudo, nos casos em que a margem normal de lucro no seja facilmente determinvel, a deduo ao preo de venda no pode ser superior a 20%. Nas empresas industriais, no obrigadas a inventrio permanente, e porque se torna excessivamente oneroso o clculo de custos de produo, propomos, como critrios valorimtricos: para matrias-primas e mercadorias, o custo de aquisio; para produtos acabados, o preo de venda deduzido de 20% para produtos e trabalhos em curso, a percentagem de acabamento de produto multiplicado por 80% do preo de venda.

1.2.2 Contratos de construo Reza o artigo 19 do CIRC que, para os contratos de construo cujo ciclo de produo ou perodo de construo seja superior a um ano, a determinao dos resultados ser efectuada segundo o critrio da percentagem de acabamento. Entre as obras referidas inclui-se, nomeadamente, a construo de edifcios, construo e empreitadas de obras pblicas. As diferena que encontramos entre o artigo 19, do CIRC e a NCRF 19 esto relacionadas com -o tempo que medeia entre o incio e o final do contrato. De facto, o artigo 19, do CIRC diz que aplicvel o mtodo da percentagem de acabamento quando o ciclo de produo ou perodo de construo seja superior a um ano enquanto a NCRF 19 diz que por fora da natureza da actividade subjacente aos contratos de construo, a data em que a actividade do contrato iniciada e a data em que a actividade concluda caem

28

Haver na verdade custo real? Pensamos que no. Os custos reais so custos perto do real 500

geralmente em perodos contabilsticos diferentes no medindo o espao de tempo entre aquelas datas; -A forma de clculo da percentagenm de acabamento. De acordo com a NCRF 19, o grau de acabamento pode ser obtido a partir da relao entre os custos incorridos at data do apuramento de resultados e a soma desses custos com os custos estimados para completar a obra; levantamento do trabalho executado; e concluso de uma proporo fsica do trabalho contratado, enquanto que de acordo com o n 2 do art 19 do CIRC, a percentagem de

acabamento no final de cada perodo de tributao corresponde proporo entre os gastos suportados at essa data e a soma desses gastos com os estimados para a concluso do contrato,. No so dedutveis para efeitos fiscais, as perdas esperadas relativas a contratos de construo correspondentes a gastos ainda no suportados.

2.2- O INVENTRIO PERMANENTE NO SISTEMA DE NORMALIZAO CONTABILISTICA- DL n 158/09 de 13/7 (S.N.C).

O Decreto Lei n 158/2009 de 13/7, procedeu revogao do POC e legislao complementar (incluindo as 29 Directrizes Contabilsticas) criando o Sistema de Normalizao Contabilstica (SNC), que vem na linha da modernizao contabilstica ocorrida na EU, e que constitudo pelos seguintes elementos fundamentais: -A Estrutura conceptual, que segue de muito perto a Estrutura conceptual de preparao e apresentao de demonstraes financeiras do IASB, assumida e publicada pela UE. Trata-se de um conjunto de conceitos contabilsticos estruturantes que, no constituindo uma norma propriamente dita, se assume como referencial que subjaz a todo o Sistema. -As Bases para a apresentao de demonstraes financeiras, nas quais se enunciam as regras sobre o que constitui e a que princpios essenciais deve obedecer um conjunto completo de demonstraes financeiras. -Os Modelos de demonstraes financeiras, nos quais se consagram a necessidade de

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existncia de formatos padronizados, mas flexveis, para as demonstraes de balano, de resultados (por funes e por naturezas), de alteraes no capital prprio e dos fluxos de caixa, assim como um modelo orientador para o anexo. -O Cdigo de contas, traduzido numa estrutura codificada e uniforme de contas, que visa acautelar as necessidades dos distintos utentes, privados e pblicos, e alimentar o desenvolvimento de plataformas e bases de dados particulares e oficiais. -As Normas contabilsticas e de relato financeiro (NCRF), ncleo central do SNC, adaptadas a partir das normas internacionais de contabilidade adoptadas pela UE, cada uma delas constituindo um instrumento de normalizao onde, de modo desenvolvido, se prescrevem os vrios tratamentos tcnicos a adoptar em matria de reconhecimento, de mensurao, de apresentao e de divulgao das realidades econmicas e financeiras das entidades. -A Norma contabilstica e de relato financeiro para pequenas entidades (NCRF-PE), que, de forma unitria e simplificada, contempla os tratamentos de reconhecimento, de mensurao, de apresentao e de divulgao que, do cmputo dos consagrados nas NCRF, so considerados como os pertinentes e mnimos a ser adoptados por entidades cuja dimenso no ultrapasse dois dos trs limites seguintes: a) total do balano: 500.000; b) total de vendas lquidas e outros rendimentos: 1.000.000; c) nmero de trabalhadores empregados em mdia durante o exerccio: 20. (Do preambulo do DEC 158/2009 de 13/7.) No que toca obrigatoriedade da adpo do sistema de inventrio permanente para os exerccios de 2010 e seguintes o regime vem referido no art 12 do referido decreto lei, que transcrevemos: 1 - As entidades a que seja aplicvel o SNC ou as normas internacionais de contabilidade adoptadas pela UE ficam obrigadas a adoptar o sistema de inventrio permanente na contabilizao dos inventrios, nos seguintes termos: a) Proceder s contagens fsicas dos inventrios com referncia ao final do exerccio, ou, ao longo do exerccio, de forma rotativa, de modo a que cada bem seja contado, pelo menos, uma vez em cada exerccio; b) Identificar os bens quanto sua natureza, quantidade e custos unitrios e globais, por forma a permitir a verificao, a todo o momento, da correspondncia entre as
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contagens fsicas e os respectivos registos contabilsticos. 2 - A obrigao prevista no nmero anterior no se aplica s entidades nele referidas que no ultrapassem, durante dois exerccios consecutivos, dois dos trs limites indicados no n. 2 do artigo 262. do Cdigo das Sociedades Comerciais, deixando essa dispensa de produzir efeitos no exerccio seguinte ao termo daquele perodo. 3 - Cessa a obrigao a que se refere o n. 1, sempre que as entidades nele referidas deixem de ultrapassar, durante dois exerccios consecutivos, dois dos trs limites referidos no n. 2 do artigo 262. do Cdigo das Sociedades Comerciais, produzindo esta cessao efeitos a partir do exerccio seguinte ao termo daquele perodo. 4 - Ficam tambm dispensadas do estabelecido no n. 1 as entidades nele referidas relativamente s seguintes actividades: a) Agricultura, produo animal, apicultura e caa; b) Silvicultura e explorao florestal; c) Indstria piscatria e aquicultura; d) Pontos de vendas a retalho que, no seu conjunto, no apresentem, no perodo de um exerccio, vendas superiores a 300.000 nem a 10% das vendas globais da respectiva entidade. 5 - Ficam ainda dispensadas do estabelecido no n. 1 as entidades nele referidas cuja actividade predominante consista na prestao de servios, considerando-se como tais, para efeitos deste artigo, as que apresentem, no perodo de um exerccio, um custo das mercadorias vendidas e das matrias consumidas que no exceda 300.000 nem 20% dos respectivos custos operacionais. 6 - As dispensas previstas na alnea d) do n. 4 e no n. 5 mantm-se at ao termo do exerccio seguinte quele em que, respectivamente, as actividades e as entidades neles referidas tenham ultrapassado os limites que as originaram. 7 - No obstante o disposto no nmero anterior, podem voltar a beneficiar das dispensas previstas na alnea d) do n. 4 e no n. 5 as actividades e as entidades neles referidas em relao s quais deixem de se verificar, durante dois exerccios consecutivos, os

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requisitos estabelecidos para a concesso da dispensa, produzindo efeitos a partir do exerccio seguinte ao termo daquele perodo.

Neste regime existe uma situao diferente do regime anterior, em vigor at 31.12.2009. Na verdade, uma vez ultrapassados dois dos trs limites referidos no art 262 do cdigo das sociedades comerciais, durante dois anos consecutivos, as empresas tinham, de permeio, um ano destinado organizao do sistema de informao visando o inventrio permanente, o que era lgico. Agora, nos termos do n 2 do referido art 12, a dispensa de inventrio permanente, deixa de se verificar a partir do ano seguinte, ao segundo ano em que so ultrapassados os parametros referidos. Assim, no existe o tal ano para a reorganizao do sistema de informao. Parece que, para o legislador, a implementao do sistema de inventario permanente, uma questo de carregar num boto. Espero, que o referido legislador, reconhea que se enganou, e altere a disposio legal, para que esta possa ser cumprida.

504

3 CONSEQUNCIAS DA NO IMPLEMENTAO DO SISTEMA DE INVENTRIO PERMANENTE

Pensamos que no vale a pena falar dos elementos que devem constar da lista de inventrio. Uma lista de inventrio tem de ter aqueles elementos bsicos, se no, no inventrio nenhum. Em relao adopo do sistema de Inventrio Permanente, importante analisar at que ponto a sua no adopo motivo para a aplicao de mtodos indirectos de tributao por parte do fisco. Reza o art. 17 do CIRC que, para a determinao do lucro tributvel a contabilidade dever estar organizada de acordo com a normalizao contabilstica e outras disposies legais em vigor para o respectivo sector de actividade, sem prejuzo da observncia das disposies previstas neste cdigo. Pensamos que no observando a obrigatoriedade da adopo de Inventrio Permanente, e porque o DL 158/2009 contempla tal adopo que se torna obrigatria para os sujeitos passivos, quer de IRS, quer de IRC, nos termos do artigo 12 daquele DL, no estar a contabilidade a observar a normalizao contabilstica em todos os seus aspectos. Em IRS, IRC e consequentemente em IVA e outros impostos, os motivos para a aplicao de mtodos indirectos de tributao so os referidos nos art.(s) 87 a 90 da Lei Geral Tributria.29 Assim, a determinao do lucro tributvel por mtodos indirectos s pode efectuar-se em caso de: Regime Simplificado de Tributao, nos casos e condies previstos na lei; Impossibilidade de comprovao e quantificao directa e exacta dos elementos indispensveis correcta determinao da matria tributvel de qualquer imposto; A matria tributvel do sujeito passivo se afaste, sem razo justificativa, mais de 30% para menos, ou durante 3 anos seguidos, mais de 15 % para menos, da que resultaria da aplicao de indicadores objectivos da actividade de base tcnico - cientfica previstos
Alteraes aos art.(s) anterior 38 (actual 39) do CIRS e anterior 52 (actual 57) do CIRC pelo DL n. 472/99 de 8 de Novembro.
29

505

na lei (art. 87 da Lei Geral Tributria). O rendimentos declarados em sede de IRS se afastarem significativamente para menos, sem razo justificada, dos padres de rendimento que razoavelmente possam permitir as manifestaes de fortuna evidenciada pelo sujeito passivo nos termos do art 89-A de LGT; Os sujeitos passivos apresentarem, sem razo justificada, resultados tributveis nulos ou prejuizos fiscais durante trs anos consecutivos, salvo nos casos de inicio de actividade, em que a contagem deste prazo se faz do termos do terceiro ano, ou em trs anos dentro dum periodo de cinco. Acrscimo de patrimnio ou despesa efectuada, incluindo liberalidades, de valor superior a 100.000, verificados simultaneamente com a falta de declarao de rendimentos ou com a existncia, no mesmo perodo de tributao, de uma divergncia no justificada com os rendimentos declarados. [ALTERAO pela Lei n. 94/2009, de 1 de Setembro] A impossibilidade da quantificao directa e exacta da matria tributvel, pode resultar das seguintes Tributvel: Inexistncia ou insuficincia de elementos da contabilidade30 ou falta de actualizao da contabilidade aps o decurso do prazo dado para tal; Recusa de exibio da escrita e demais documentos legalmente exigidos, bem como a sua destruio, inutilizao, falsificao ou viciao; Existncia de contabilidades paralelas com o propsito de simulao e erros e inexactides na contabilidade das operaes no supridas no prazo legal (art. 88 da LGT). Existncia de manifesta discrepncia entre o valor declarado e o valor de mercado de bens ou servios, bem como de factos concretamente identificados atravs dos quais seja patenteada uma capacidade contributiva significativamente maior que a declarada. Quando a entidade atravs da sua declarao de rendimentos declarar indicadores de
30

anomalias e incorreces quando inviabilizem o apuramento da Matria

Poder ser este o motivo para o Fisco aplicar mtodos indirectos de tributao. 506

actividade inferiores aos indicadores de base tcnicocientfica definidos anualmente pelo Ministro das Finanas, deve, desde que decorridos mais de trs anos sobre o incio da sua actividade, apresentar razes justificativas para tal situao (art. 89 LGT). Em caso de impossibilidade da quantificao e comprovao directa e exacta da matria colectvel, deve o Fisco atender aos seguintes elementos: margens mdias de lucro s/ volume de negcios ou compras e fornecimentos e servios externos; taxas mdias de rentabilidade do capital investido; coeficientes tcnicos de consumos ou utilizao de matrias primas ou outros custos directos; elementos de prova externa empresa de que a administrao fiscal disponha; custos presumidos em funo das condies em que exercida a actividade; a localizao e dimenso da actividade exercida; a matria colectvel dos anos mais prximos (n. 1, do art. 90); O valor de mercado dos bens ou servios tributados; Uma relao congruente e justificada entre os factos apurados e a situao concreta do contribuinte. Infere-se ainda do n. 2 do art. 90, que quando a razo que impe o recurso avaliao indirecta o afastamento injustificado dos indicadores declarados pelo sujeito passivo, em relao aos indicadores objectivos de actividade definidos pelo Ministro das Finanas, a determinao da matria tributvel efectuar-se- de acordo com esses indicadores de actividade, no se atendendo aos factores referidos no n. 1 do art. 90. Do exposto, nossa opinio: Se a entidade no adoptar o sistema de Inventrio Permanente, e os seus indicadores de actividade forem aproximados a: margens de lucro de anos anteriores; coeficientes tcnicos de consumos de anos anteriores e coeficientes tcnicos do sector de actividade;

507

indicadores objectivos de actividade de base tcnicocientfica; taxas mdias de capitais investidos para o ramo de actividade;

no existe qualquer motivo para a Administrao Fiscal realizar avaliao indirecta da matria tributvel. Note-se que as diferenas que poderiam verificar-se pela no adopo do sistema de Inventrio Permanente, seriam diferenas na valorimetria das existncias. Mas, se a entidade provar que a valorimetria est devidamente suportada, isto , as diferenas a verificarem-se no seriam materialmente relevantes, ento, no vemos motivo algum para, s por isso, a Administrao Fiscal utilizar mtodos indirectos de tributao. No entanto, temos conhecimento de que a Administrao fiscal est a utilizar o facto de as empresas no utilizarem o sistema de inventrio permanente, como motivo para a utilizao de mtodos indirectos. No caso de existncia de outros motivos justificativos para a tributao por mtodos indirectos, a inexistncia de sistema de Inventrio Permanente, vem concerteza reforar a posio da Administrao Fiscal. No entanto, incorrer a empresa na penalidade prevista no art. 121 do Regime Geral das Infraces Tributrias. Mas ser esta a posio da Administrao Fiscal, caso a entidade no adopte o sistema de inventrio permanente? Pode ser que no. Alis pensamos que o artigo 12 do D.L. n 158/2009 a no ser cumprido abrir as portas aplicao de mtodos indirectos de tributao com os seguintes fundamentos: 1. No observncia da normalizao contabilstica na sua plenitude; 2. Impossibilidade de quantificao directa e exacta da matria tributvel, j que o sistema contabilstico a que a empresa est obrigada no fornece todos os elementos que o Fisco venha a considerar necessrios, nomeadamente, quantidades entradas, sadas, existncias e respectiva valorizao.

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E mesmo que a Administrao Fiscal aps a aplicao dos mtodos indirectos chegue ao mesmo resultado tributvel que o sujeito passivo declarou, as consequncias podero ser as seguintes: Em relao ao exerccio em que a empresa declara prejuzo fiscal, a utilizao de mtodos indirectos de tributao implica a inexistncia de prejuzos fiscais reportveis para o futuro em relao a esse exercicio; Nos exerccios em que tiver lugar o apuramento do lucro tributvel por mtodos indicirios, os prejuzos fiscais no so dedutiveis, ainda que se encontrem dentro do perodo legal para a sua compensao, no ficando, porm, prejudicada a deduo de prejuzos que no tenham sido anteriormente dedutiveis, desde que dentro do perodo referido;31 A perda de benefcios fiscais, nomeadamente RFAI e SIFIDE .

E que consequncias para o Tcnico Oficial de Contas (TOC) se o seu cliente no cumprir com a obrigao de inventrio permanente e vierem a ser aplicados definitivamente32 mtodos indirectos de tributao? Em nossa opinio depender da responsabilidade do TOC pelo no cumprimento da obrigao. Caso o TOC alerte o cliente, ou entidade patronal, e este no estiver disposto a cumprir a lei, deve o TOC munir-se de declarao da entidade, ilibando-o de responsabilidade por tal. Pode conseguir tal , desde que na declarao de responsabilidade insira um paragrafo deste tipo: - O orgo de gesto da empresa est consciente da obrigatoriedade de implementao do sistema de inventrio permanente por fora do Dec. Lei n 44/99 de 12/2. Contudo reconhece no existirem condies tcnicas para tal. Caso o TOC no alerte o cliente e viole conscientemente a lei, pensamos que poder incorrer
Seis anos para os prejuzos fiscais apurados at 31.12.2009, 4 anos para os prejuizos de 2010 e 2011, e 5 anos para os prejuizos apurados a partir de 2012..
31

509

em responsabilidade civil profissional por danos causados ao seu cliente ou entidade patronal, situao esta que no coberta pelo seguro de responsabilidade civil profissional. Chamamos a ateno do Tcnico Oficial de Contas para esta situao que a no ser acautelada lhe poder trazer significativos problemas futuros.

4.1

CUSTOS, GASTOS, DESPESAS, RECEITAS, RECEBIMENTOS

PAGAMENTOS

RENDIMENTOS,

Convir fazer uma rpida digresso por estes conceitos. A empresa para a prossecuo do seu objecto necessita adquirir bens e servios (inputs) transform-los para posteriormente os vender (outputs). Este o chamado circuito real. A este circuito contrape-se o circuito financeiro, de sentido inverso, em que a empresa recebe dos seus clientes bens monetrios com os quais paga aos seus fornecedores. Utilizando estes dois circuitos vamos dar a noo do que entendemos por Custos, Gastos, Despesas, Pagamentos, por um lado, e Rendimentos, Receitas e Recebimentos por outro. Assim, a empresa ao adquirir, junto dos diversos fornecedores nos quais devemos considerar includo o pessoal, bens e servios poder faze-lo a crdito ou pagando de imediato. Estamos ento neste caso, quando a empresa compra a crdito, perante uma despesa que definiremos muito sucintamente como sendo o nascimento de uma obrigao a pagar. Estes servios sero utilizados pela empresa (consumidos) no decurso da sua actividade e os bens sero armazenados aguardando a sua entrada no processo produtivo da empresa. Quando este momento chegar a empresa ir ficar sem o bem inicial; diremos que o bem foi consumido contribuindo esse consumo para o custo de um produto, de um servio ou de uma actividade.

510

Quando esse produto for vendido diremos que a empresa incorreu num gasto que definiremos como sendo uma diminuio ocorrida no valor do patrimnio. A empresa consome recursos (bens e servios) para alcanar os objectivos a que se props. O objectivo principal das empresas a produo e fornecimento de bens e servios. Ao produzir estes bens e servios, independentemente da sua venda, diremos que a empresa est a obter rendimentos definindo ento estes como benefcios obtidos com a realizao dos objectivos prosseguidos pela empresa (neste caso o rendimento assume a designao de rdito: influxo bruto de benefcios econmicos durante o perodo proveniente do curso das actividades ordinrias). Como dissemos as produes de bens e servios destinam-se a fornecer os clientes da empresa. Tal como vimos no incio deste ciclo, as vendas de bens e servios podem ser feitas a crdito ou contra a respectiva contraprestao. No primeiro caso estamos perante a receita, que tem carcter financeiro e que podemos definir como sendo o nascimento de um direito de receber. Para terminar o ciclo faltam-nos duas fases do fluxo financeiro que so os recebimentos das vendas perante os clientes definindo-os como um fluxo monetrio de entrada e os pagamentos aos fornecedores de bens e servios definindo-os, ento, como um fluxo monetrio de sada. 4.2 OS GASTOS E AS FUNES DA EMPRESA Numa ptica tradicional podemos dividir os custos funcionalmente obtendo uma classificao do tipo: Gastos de Aprovisionamento Gastos Industriais Gastos de Distribuio Gastos de Financiamento Gastos Administrativos

Numa ptica, mais actual, de Cadeia de Valor (sequncia das funes do negcio que contribuem para acrescentar valor aos produtos e/ou servio duma organizao) podemos considerar:

511

 Outros

Gastos de Investigao e Desenvolvimento Gastos de Design Gastos de Produo Gastos de Marketing Gastos de Distribuio Gastos de Apoio ao Cliente Gastos Administrativos e de Financiamento

4.3 CUSTOS DOS PRODUTOS E GASTOS DO PERODO Custos dos produtos so custos suspensos, capitalizveis ou inventariveis. So elementos includos no custo dos produtos quando do seu clculo, o custo das matriasprimas consumidas, da mo de obra directa utilizada e dos gastos gerais de fabrico. So custos inventariveis pois mantm-se em stock at os produtos serem vendidos, altura em que passam a fazer parte do custo dos produtos vendidos. Gastos do perodo so custos extintos no imputveis ao processo produtivo pelo que so imputados ao perodo em que ocorrem contrabalanando com os rendimentos do mesmo perodo. Os gastos de distribuio, administrativos e de financiamento, so normalmente gastos do perodo. Os componentes do custo industrial dos produtos, que acima referimos, em face da relao que mantm com o produto podem ser considerados custos directos quando so directamente imputveis aos produtos, concorrendo directamente para o seu fabrico ou, pelo contrrio, custos indirectos quando s indirectamente concorrem para a produo dos produtos. Esta classificao dos custos tem interesse com vista imputao da quota parte destes custos a cada produto ou srie de produtos fabricados. Resumindo podemos apresentar o seguinte quadro:

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Classificao CUSTOS DO CUSTOS TOTAIS PRODUTO GASTOS DO PERODO

Balano EXISTNCIAS (custo suspenso) G. DIFERIDO (custo suspenso)

Dem. Resultados CUSTO VENDAS (custo extinto) G. EXERCCIO (custo extinto)

4.4 O CUSTO E OS PRODUTOS 4.4.1 Componentes do custo industrial A extenso do custo industrial depende do sistema de custeio utilizado. No entanto, qualquer que seja o sistema de custeio utilizado, o custo industrial (custo sada da fabricao) inclui os custos com: Matrias Primas Mo de Obra Directa Gastos Gerais de Fabrico

As matrias primas so bens destinados a transformao com vista a obteno dos produtos. As matrias subsidiarias no so incorporveis directamente nos produtos, pelo que so classificveis como gastos gerais de fabrico. No que respeita s embalagens, se o produto no poder sair de fabricao sem embalagem, ento o custo em embalagem um custo do produto; caso contrrio, o custo de embalagem assume natureza comercial. A mo de obra directa constituda pelos salrios e respectivos encargos devidos ao pessoal directamente produtivo. A mo de obra indirecta classificvel como gastos gerais de fabrico. Os gastos gerais de fabrico englobam todos os outros custos que no so matrias primas nem mo de obra directa e que so necessrios ao processo produtivo. So exemplos deste tipo de gastos: Depreciao do Activo Fixo Fabril Gabinetes Tcnicos Energia Fabril
513

gua Conservao e Reparao Fabril Mo de Obra Indirecta Matrias Subsidiarias e Materiais Diversos, Etc.

Por vezes e por uma questo de simplificao de clculo de custos de produo agrega-se a mo de obra directa e os gastos gerais de fabrico, chamando-se a este agregado Custos de Transformao ou de Converso. 4.4.2 A Hierarquia dos Custos O custo dum produto , como vimos o somatrio dos custos dos elementos que o compem. No clculo deste custo podemos ser mais ou menos exaustivos na incluso dos elementos constituintes do custo dos produtos. Assim e apenas graficamente vamos apresentar os vrios estdios do custo do produto:
CUSTO INDUSTRIAL (produtos vendidos) PREO LUCRO BRUTO LUCRO
LUCRO PURO

CUSTO COTCNICO

CUSTO XIVO NO INDUS TRIAIS

ECONOMI COMPLE

GASTOS DISTRIBUIO GASTOS ADMINISTRATIVOS GASTOS FINANCIAMENTO CUSTOS FIGURATIVOS

DE VENDA

LIQUIDO

4.5 - GASTOS FIXOS E VARIVEIS Os gastos que uma empresa suporta podem classificar-se de acordo com a sua relao com o volume de produo. Assim, os gastos variveis so gastos que acompanham necessariamente e no mesmo sentido a variao da actividade da empresa. o caso das matrias primas utilizadas na
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fabricao, da energia elctrica consumida pelas mquinas, das comisses a vendedores, etc. Conforme a reaco do gasto varivel a uma alterao do volume da produo assim poderemos ter gastos variveis proporcionais, se os gastos variam proporcionalmente produo, gastos variveis progressivos e gastos variveis degressivos quando a variao dos gastos no proporcional ao acrscimo ou decrscimo do volume de produo. Existem gastos, que, para um certo intervalo de actividade da empresa, so quase invariveis, mantendo-se praticamente constantes ou fixos. Estes gastos tendem a variar com o tempo e no com a actividade da empresa, e denominam-se gastos fixos. o caso de por exemplo a amortizao do imobilizado ou a renda de edifcio fabril. Mas, se se quiser aumentar a produo para nveis superiores aos que a actual estrutura produtiva comporta, h necessidade de novos investimentos, aumentando assim os gastos fixos. Da afirmar-se que estes gastos fixos s o so dentro de determinado intervalo de actividade e relativamente a um certo perodo de tempo. Assim, atingido aquele limite, os gastos fixos variam de forma quase descontnua. A tarefa de classificao dos gastos em fixos e variveis no fcil. Existem determinados gastos compostos por uma parte fixa e outra varivel, no sendo constantes nem proporcionais ao volume de actividade. Estes gastos designam-se de gastos semi-fixos ou semi-variveis. Assim, a referida classificao exige alguns pressupostos simplificadores, dado que a separao, ainda que aproximada em gastos fixos e variveis, tem bastante interesse para a tomada de decises na empresa. Vejamos o tratamento dos gastos variveis e fixos em relao sua imputao ao custo dos produtos nos dois sistemas de custeio que iremos abordar.

CUSTEIO POR ABSORO Gastos Industriais Variveis Gastos no Industriais Variveis Gastos no Industriais Fixos Gastos Industriais Fixos Custo do Produto Gasto do Perodo Gasto do Perodo Custo do Produto

CUSTEIO VARIVEL Custo do Produto Gasto do Perodo Gasto do Perodo Gasto do Perodo

515

Como veremos adiante a diferena entre os dois sistemas de custeio resulta da diferena de tratamento dos gastos industriais fixos.

4.6 MTODOS DE APURAMENTO DE CUSTOS Tendo em conta o tipo de produto fabricado podemos distinguir dois mtodos de apuramento dos custos dos produtos: Mtodo Directo ou por Encomenda ou por Ordem de fabrico Mtodo Indirecto ou por Processo

De salientar que estes mtodos no so mutuamente exclusivos podendo coexistir numa mesma empresa. O mtodo directo caracteriza-se pelo facto de: o produto ser identificvel durante toda a fase de produo; e so identificados e determinados todos os custos directos relativos ao produto ou lote de produtos durante todo o processo produtivo. o mtodo aplicado por excelncia na indstria da construo civil e obras pblicas, estaleiros navais, etc. O mtodo indirecto caracteriza-se pelo facto de no ser possvel identificar o produto durante todo o processo produtivo pois aplica-se a produes contnuas ou ininterruptas de objectos homogneos.

MTODO DIRECTO Somos de opinio de que poderemos utilizar o mtodo directo para quase todas as actividades, desde que, consideremos a produo de grande nmero de artigos iguais (apesar de a empresa produzir um nmero ilimitado de bens), como uma encomenda ou lote a produzir. No caso de, por exemplo, uma fabrica de ferragens que fabrique fechaduras de diversos tipos e espcies, se pretender fabricar 1000 fechaduras, pode considerar estas 1000
516

fechaduras como uma encomenda a fabricar, imputando os custos de produo ao lote de 1000 fechaduras, tal como uma empresa de fabrico de grandes equipamentos, imputa todos os custos a um grande equipamento que est a produzir. O mtodo directo funciona do seguinte modo: Os custos dos produtos so apurados por ordens de produo; A essa ordem de produo, que numerada para efeitos de controlo, so imputados todos os gastos com matria prima, mo de obra e gastos gerais de fabrico; Depois de concluda a produo apuram-se os gastos totais imputados e divide-se o custo total pelo nmero de unidades produzidas, obtendo-se o custo unitrio; O valor obtido transferido para a conta de Armazm de Produtos Acabados; O valor dos gastos imputados s ordens de fabrico ainda no terminadas no final do perodo contabilstico, constitui o valor dos produtos e trabalhos em curso.

MTODO INDIRECTO OU DE CUSTOS POR PROCESSOS O mtodo indirecto aplica-se nomeadamente, nos seguintes casos: Fabricao de um produto nico, a partir de uma ou vrias matrias primas, percorrendo vrias fases de transformao; Fabricao de vrios produtos a partir de uma matria prima comum, diferindo os produtos em apenas peso ou volume. Neste mtodo, tambm denominado de mtodo de produo mensal, os componentes do gasto de produo (matria prima, mo de obra e gastos gerais de fabrico) so acumulados mensalmente nas fases de produo em que interesse apurar os custos dos produtos. Apurado o custo de produo e a produo efectiva determina-se o custo mdio das unidades acabadas em cada fase. Este mtodo apresenta algumas dificuldades quando, no final do perodo contabilstico, a produo dum sector no se encontra totalmente concluda. Temos ento de avaliar o grau de acabamento dos produtos em vias de fabrico, estabelecendo tais produtos em vias de fabrico em unidades equivalentes a produtos acabados.

517

Tal como no mtodo directo, o mtodo indirecto poder recorrer ao mtodo das seces homogneas para imputao dos gastos gerais de fabrico, ou dos custos de transformao (mo de obra + gastos gerais de fabrico).

4.7 - SISTEMAS DE CUSTEIO 4.7.1 Momentos do clculo Dependendo do momento de clculo dos custos estes podem classificar-se em: Custos Reais o que implica a valorizao dos produtos tendo em conta as quantidades de factores efectivamente consumidas, valorizadas aos preos de custo efectivos. So calculados posteriori. Custos Bsicos que so custos tericos calculados priori.

De acordo com Horngren, quer o custeio por absoro quer o custeio varivel podem ter as seguintes variantes de clculo de acordo com o momento do clculo do custo:

CUSTOS REAIS MP + MOD GGF ( V ) GGF ( F ) Qr.Cr Qr.Cr Qr.Cr

CUSTOS NORMAIS Qr.Cr Qr.Co Qr.Co

CUSTOS ORADOS Qr.Co Qr.Co Qr.Co

CUSTOS PADRES Qp.Cp Qp.Cp Qp.Cp

Qr: quantidade real Cr: custo real Co: custo orado Cp: custo padro Qp: quantidade padro

O custo normalizado acaba por ser, de acordo com as definies dadas, um custo semi-real (ou semi-bsico). , na tradio portuguesa, o mtodo do custeio por absoro com a imputao dos gastos gerais de fabrico por quotas tericas. 4.7.2 Tratamento dos Custos
518

Um dos objectivos da contabilidade o apuramento e explicao dos resultados da empresa. Para este fim a contabilidade utiliza vrias etapas de apuramento a que correspondem outros tantos resultados e correspondentes margens parciais antes da obteno do resultados final. As diferentes fases do apuramento do resultado do exerccio dependem do modelo de custos que a empresa utilize no seu processo de formao dos resultados. A anlise dos custos, como elemento essencial formao dos resultados, pode ser feita sob vrias pticas que daro origem aos respectivos modelos de contas de resultados. Os modelos de custos mais frequentes pela sua utilidade para a gesto empresarial podem ser agrupados em dois grandes grupos com dois modelos cada um o que corresponder a quatro modelos de custos. Os dois grandes grupos classificam os gastos pela natureza dos factores econmicos (modelo de gastos por natureza e o modelo de valor acrescentado) e pela funo empresarial que afectam (modelo de custo por absoro e o modelo de custo varivel). Esquematicamente:

Natureza dos factores econmicos

Modelo de gastos por natureza Modelo de valor acrescentado Modelo de custo por absoro

Funo empresarial que afectam

Modelo de custo varivel

O modelo de gastos por natureza o utilizado pela totalidade das empresas portuguesas como consequncia da obrigatoriedade imposta pela normalizao contabilstica ao impor como modelo de Demonstrao dos resultados aquele que apresenta os gastos e os proveitos classificados por naturezas.33 O modelo de valor acrescentado d nfase ao clculo do valor acrescentado pela empresa
33

Decreto-lei 158/2009, artigo 11-Demonstraes financeiras 519

aos produtos agrupando, para esse feito, os custos em externos (aquisies de bens e servios necessrios produo e venda) e internos (retribuio dos factores econmicos produtivos: capital e trabalho).

Os outros dois modelos so objecto de estudo neste nosso trabalho. Poderemos, no entanto, adiantar que a diferena entre estes dois modelos de custos est no volume de custos incorporados nos produtos.34

4.7.2.1 Custeio por absoro e custeio racional Em custeio por absoro35 todos os gastos industriais so custo dos produtos. Assim, as matrias primas, a mo de obra directa e os gastos gerais de fabrico, quer fixos quer variveis, so imputveis na totalidade ao custo dos produtos. Importa analisar, ainda que sucintamente, um caso particular do sistema de custeio por absoro que o custeio racional. Este sistema de custeio visa neutralizar as consequncias das variaes da actividade sobre o custo de produo. Assim, todos os gastos variveis industriais so imputados ao produto mas os gastos fixos industriais so imputados apenas em relao actividade real. Isto implica a definio e a escolha de um nvel de actividade que ir permitir calcular o coeficiente de imputao dos gastos gerais de fabrico fixos e que ser determinado do seguinte modo:

Actividade Real Gastos fixos X Actividade Escolhida

34 35

A Demonstrao dos resultados por F unes (modelo de custo por absoro) facultativa. Tambm denominado por Custeio Completo. 520

Os gastos fixos no imputados (custos da subactividade) so considerados gastos do perodo. Podem gerar-se, obviamente, ganhos por sobreactivadade. Assim, no que respeita aos gastos gerais de fabrico, o custo de produo unitrio sempre o mesmo independentemente do volume de actividade da empresa. Dissemos acima que a utilizao do custeio racional implicava a escolha dum nvel de actividade de referncia. Vamos ver que tipos de actividades a empresa pode escolher: -

Capacidade Terica: corresponde mxima capacidade de produo, sem avarias, sem interrupo para manuteno, etc. Capacidade Prtica: capacidade terica reduzida por factores tais como operaes de manuteno, dias de descanso, etc. Capacidade Normal: corresponde capacidade de produo de acordo com a procura mdia de um perodo. Capacidade Oramentada (Master Budget Utilization): capacidade de utilizao de acordo com oramento mestre para o perodo futuro.

No custeio racional, quanto mais aproximado da actividade real estiver o denominador, mais aproximados so os resultados obtidos em custeio racional e em custeio por absoro. Portanto no indiferente a escolha da capacidade de produo que deve constar do denominador. O resultado em custeio racional tanto maior (no caso de produo > venda) quanto menor for a capacidade de produo escolhida, j que maior a quota parte dos gastos inventariveis imputados. A utilizao da capacidade terica ou da capacidade prtica, na generalidade dos casos, conduzem a custos de subactividade que so gastos do perodo, conduzindo por isso a resultados mais baixos. O resultado em custeio racional s ser igual ao obtido em custeio por absoro se a produo real for igual produo escolhida para o clculo do coeficiente de imputao e que constitui denominador da fraco. Isto , se o coeficiente de imputao racional for igual a 1. No que respeita mensurao dos inventrios, segundo a NCRF 18, este o modelo eleito sendo de utilizar a capacidade normal que esta norma define.

521

De facto, o pargrafo n 13 desta NCRF refere que a imputao de gastos gerais de produo fixos aos custos de converso baseada na capacidade normal das instalaes de produo. A capacidade normal a produo que se espera que seja atingida em mdia durante uma quantidade de perodos ou de temporadas em circunstncias normais, tomando em conta a perda de capacidade resultante da manuteno planeada que corresponde, no essencial, ao que acima referimos como capacidade prtica.

4.7.2.2 Custeio Varivel36 Em custeio varivel os gastos so reclassificados em fixos e variveis e s a componente varivel imputada ao custo dos produtos sendo a componente fixa gasto do exerccio. Assim, no sistema de custeio varivel inclui-se no custo dos produtos apenas os gastos variveis industriais (matrias primas, mo de obra directa e gastos gerais de fabrico variveis), isto , aqueles gastos que variam de acordo com a variao de produo, expurgando todos os gastos fixos. 4.8 DETERMINAO DO CUSTO DOS RESIDUOS, SUBPRODUTOS E COPRODUTOS Em certas produes obtm-se juntamente com o produto principal, resduos e subprodutos. Os subprodutos so produtos secundrios e os resduos so considerados os bens derivados do processo produtivo que no sejam de considerar na conta 34.1. Noutros casos, obtm-se, obrigatoriamente, mais de um produto principal com a mesma importncia, e neste caso, so chamados de co-produtos. Vejamos: 4.8.1 Custo dos Resduos Se o resduo no tiver valor pode acarretar uma despesa com vista ao seu transporte e tratamento. O custo respectivo incorporvel no custo dos produtos.
36

No Permitido pela NCRF 18. 522

No caso de resduos que sejam vendidos, deveremos valoriz-los pelo seu valor realizvel lquido. Se o resduo for novamente utilizado na produo, o seu valor (ou valor realizvel lquido, se existir mercado, ou outro) deduzido no custo do produto que o gerou e simultaneamente includo no custo de produo do(s) produto(s) em que utilizado. 4.8.2 - Subprodutos O subproduto um produto secundrio, obtido a partir da fabricao de um outro, denominado produto principal. muito subjectiva a repartio dos custos da produo entre o produto principal e o subproduto. Utilizam-se vrios mtodos, de acordo com cada situao concreta. Venda do Subproduto: Deduzir o rendimento da venda (deduzidos dos gastos comerciais) ao custo do produto principal (critrio do lucro nulo). Utilizao do Subproduto na Empresa: Neste caso o seu valor (relacionado com o preo de mercado), constitui um componente do custo de produo do novo produto. Venda do Subproduto aps Transformao: Conhecido o preo de venda do subproduto aps transformao h que determinar o custo inicial, para o deduzir ao custo de produo do produto principal. O custo inicial determinase do seguinte modo: Do preo de mercado deduz-se a estimativa do lucro e gastos comerciais. Do montante obtido deduzem-se os gastos com a transformao (matria prima, mo de obra e gastos gerais de fabrico). A NCRF 18, no pargrafo 14, aponta este tratamento a ser aplicado aos subprodutos quando diz que a maior parte dos subprodutos, pela sua natureza, so imateriais. Quando seja este o caso, eles so muitas vezes mensurados pelo valor realizvel lquido e este valor deduzido do custo do produto principal. Como consequncia, a quantia escriturada do produto principal no materialmente diferente do seu custo 4.8.3 Co-Produtos
523

Os co-produtos so produtos diferentes e de valor diferente, mas com importncia econmica equivalente, que se obtm simultaneamente num processo produtivo. Os custos dos produtos conjuntos so os gastos inerentes at um determinado ponto do processo produtivo (ponto de separao) do qual resultam dois ou mais produtos, que at ao ponto de separao no se podem identificar como produtos distintos. A valorizao dos co-produtos determina-se atravs da diviso dos custos comuns da sua produo e sua imputao ao custo de cada produto obtido. Vejamos quais os mtodos mais utilizados: Mtodo do Custo Unitrio Mdio

Por este mtodo o valor dos produtos pode ser representado atravs duma unidade comum. Assim os custos so repartidos em funo das quantidades produzidas. Mtodo do Preo de Mercado

um mtodo que atende ao valor de mercado dos produtos. Quando os produtos tm um valor de mercado muito diferente, admite-se que os custos esto na razo directa do preo de venda. Assim o custo total de produo ser ento repartido entre os co-produtos, na proporo do valor de cada produo a preos de mercado. Esta via apontada, como exemplo, pela NCRF 18, no citado pargrafo 14, quando diz que quando sejam produzidos produtos conjuntamente ... e quando os custos de converso de cada produto no sejam separadamente identificveis, eles so imputados entre os produtos por um critrio racional e consistente. A imputao pode ser baseada, por exemplo, no valor relativo das vendas de cada produto, seja na fase do processo de produo quando os produtos se tornam separadamente identificveis, seja no acabamento da produo.

524

Exemplo: Fabrico de Farinhas de 1 e 2 Produo Kg Farinha 1 Farinha 2 Smea 40.000 40.000 20.000 Preo de Venda Kg 100 80 20 Valor da Prod. a Preos de Mercado 4.000.000 3.200.000 400.000

Os custos totais de produo foram de 4.400.000. As farinhas de 1 e 2 so co-produtos. A smea pode ser considerada um subproduto. Supondo que utilizamos o critrio do lucro nulo para o subproduto e o mtodo do preo de mercado para os co-produtos, viria: Custo dos Co-produtos = Custo Total = 4.400.000 Deduo (Smea) = 400.000

Custo Imputvel aos Co-produtos Assim:

Valor de Mercado Farinha de 1 Farinha de 2 TOTAL 4.000.000 3.200.000 7.200.000 % Valor de Mercado 55,5% 45,5% 100% Custo

= 4.000.000

Custo Unitrio 55,50 45,50

2.220.000 1.820.000 4.000.000

4.9 REPARTIO E IMPUTAO DOS CUSTOS Se fcil imputar ao custo dos produtos os custos com matrias e mo de obra directa, no fcil a imputao dos gastos gerais de fabrico. Por vezes tambm a mo de obra de difcil imputao.

525

Assim, os gastos gerais de fabrico e, por vezes tambm, osgastos com a mo de obra directa, so imputados aos custos dos produtos de forma indirecta, atravs do chamado mtodo das seces homogneas37. Em muitas actividades entendemos aconselhvel o tratamento dos custos de transformao por este mtodo. A filosofia deste mtodo a seguinte: 1. Os gastos de transformao so repartidos por seces homogneas A seco homognea, do ponto de vista contabilstico constitui um grupo de gastos que pode ser imputado ao custo dos produtos atravs duma unidade de medida da actividade da seco homognea. Assim, a empresa dividida em seces, de modo a relacionar os gastos dum perodo com as seces que os originaram, conhecendo-se assim o custo peridico da actividade dessas seces. A seco homognea assim uma diviso real da empresa compreendendo um agrupamento de meios que concorre para um objectivo comum e cuja actividade pode medir-se em unidades fsicas denominadas de unidades de obra38. 2. As seces so classificadas de modo a permitir a diviso funcional dos gastos, e ao nvel da produo so classificadas como principais e auxiliares. Assim, as seces ou centros de custo sero de: Aprovisionamento Administrao Produo *Principais *Auxiliares Distribuio

Poder optar-se por outra classificao de acordo com a realidade de cada empresa. 3. Os gastos do perodo so repartidos por todas as seces (repartio primria).
Ou Mtodo do Centro de Custos. Conceptualmente Seco Homognea e Centro de Custos so diferentes, mas na prtica tudo funciona do mesmo modo. 38 Rapin A. e Poly J.; Contabilidade Analtica de Explorao; Cassica Editora, Lisboa 1975 526
37

H que ter em ateno que h gastos que na contabilidade geral s se registam no final do exerccio, tais como amortizaes e depreciaes, seguros, subsdios de frias e de Natal, conservao e reparao, e que ao nvel da contabilidade analtica devem ser considerados mensalmente. Assim, a estimativa desses gastos deve ser debitada a contas de centros de custos auxiliares e principais, sendo creditada uma conta de periodizao de gastos. Esta ltima conta ser debitada pelos gastos efectivos e no final o saldo levado conta de Diferenas de Incorporao.

92 Periodizao de Gastos

94 Centros de Custos

Gastos efectivos

1/12(11) dos gastos a periodizar

Existem gastos comuns a vrias seces que sero repartidos atravs de coeficientes chamados de chaves de repartio. o caso de por exemplo a energia elctrica gasta na iluminao da fabrica. 4. Aps a repartio (primria) pelas seces, h que proceder repartio dos gastos das seces auxiliares pelas seces principais, em funo das prestaes efectuadas.39 5. Estamos assim em condies de conhecer a totalidade dos gastos com as seces principais. Os produtos ao serem transformados nas seces consomem recursos gerados por essas seces. Esses recursos so traduzidos na unidade de obra e no seu custo. 6. A actividade das seces medida atravs das chamadas unidades de obra. Normalmente a unidade de obra nas seces de produo depende da importncia dos factores de produo consumidos.

39

No vamos aqui tratar da questo das seces com prestaes reciprocas. 527

Assim: Numa seco com mo de obra intensiva ou em que haja uma ligao entre a mo de obra e o tempo de trabalho das mquinas normal que a unidade de obra seja o tempo de trabalho efectivo (ex. a Hora/Homem); No caso de seces com pouca mo de obra e mquinas de elevada tecnologia, poder ser, por exemplo, a Hora/Mquina; Na seco de aprovisionamentos, por exemplo, a encomenda tratada; Na seco distribuio, por exemplo, x euros de vendas.

7. Conhecidas as unidades de obra geradas pela seco e o custo total da seco, determina-se o custo unitrio da unidade de obra. 8. Como os produtos ao serem transformados nas seces consomem unidades de obra, imputa-se ao custo dos produtos o valor do custo das unidades de obra consumidas por determinado produto ou lote. Assim a utilizao do custo da unidade de obra, tem uma dupla funo: 1 Em perodos sucessivos comparar os custos das unidades de obra das seces, melhorando o controlo de gesto. 2 Permite a imputao ao custo dos produtos, dos custos da actividade das seces em funo do nmero de unidades de obra utilizadas para cada produto.

Ilustremos o funcionamento do mtodo com um pequeno exemplo:

Uma empresa de fabricao de equipamentos de pintura de grande porte, tem a sua produo dividida em: Centro de Manuteno Centro de Corte e Quinagem de Chapa Centro de Soldadura e Acabamentos

528

Os gastos da seco de manuteno so repartidos na proporo de 20% para a Corte e Quinagem e 80% para a Soldadura. As unidades de obra de todas as seces so a Hora/Homem. No ms de Janeiro de 2010, os gastos (em u.m.) e os tempos de trabalho efectivo das seces foram: Manuteno MOD GGF Tempos de Trabalho produo 2 equipamentos A e B. No final do ms o equipamento A estava concludo e consumiu 800h da seco de corte e 1500h da soldadura. Determinemos o custo do equipamento A e do produto em curso B. Os consumos de matria foram: Produto A = 2000 u.m.; Produto B = 1000 u.m. Calculo do custo da unidade de Obra Manuteno Mo de Obra GGF Repartio Secundria Unidade Obra N. de Unidade Obra Custo da Unidade Obra 1000 500 1500 -1500 0 Corte 2000 600 2600 300 2900 1 Hora/Homem 1000 2,9 Soldadura 4000 1000 5000 1200 6200 1Hora/Homem 2000 3,0 1000 500 600h Corte 2000 600 1000h Soldadura 4000 1000 2001h

A empresa, no incio do ms no tinha produtos e trabalhos em curso e colocou em

529

Calculo do Custo dos Produtos A Matrias Custos de Transformao TOTAL 2000 6970 8970 B 1000 2130 3130

Custo de Transformao Produto A Corte Soldadura 800 x 2,9 = 1500 x 3,1 = 2.320 4.650 6.970 Produto B 200 x 2,9 = 500 x 3,1 = 580 1.550 2.130

Assim, o produto A transferido para armazm por 8.970 u.m. e o Produto B, constitui os produtos em curso, valorizados em 3.130 u.m..

530

4.10 CUSTOS REAIS, CUSTOS BSICOS? Os custos reais de produo so tal como o nome indica os que resultam do somatrio dos valores das matrias-primas efectivamente consumidas, da mo-de-obra directa suportada e dos gastos gerais de fabrico. So custos calculados quando o produto se encontra em condies de ser armazenado. Esquematicamente:
Custo de Produo Matrias Mo de Obra Quantidades e custos efectivos Custo Real Inventrio Permanente

GGF

O custo de produo real resulta de quantidades reais de factores multiplicados por custos reais dos factores. Os custos bsicos so custos preestabelecidos, custos tericos, calculados previsionalmente a partir de condies de explorao consideradas como desejveis e possveis. Utilizam-se para avaliar de forma expedita as prestaes internas, de acordo com o tipo de custo bsico e de acordo com o momento em que se contabilizam os desvios. Da utilizao de custos bsicos resultam diferenas em relao aos custos reais, da resultando desvios: Em matrias primas Em mo de obra directa Em gastos gerais de fabrico

A utilizao de custos bsicos (quer custos orados quer custos padres) tem diversas vantagens, entre as quais: Simplifica o trabalho contabilstico, pois muitas vezes preciso dar sada dos stocks (ex. de produtos acabados), sem que as entradas estejam valorizadas; Permitem, consequentemente, uma avaliao rpida da produo obtida;

531

A comparao dos custos reais com os custos bsicos permite melhorar a gesto da empresa. A gesto da empresa deve aps detectar os desvios, partir para a descoberta das causas que determinam custos reais superiores aos previstos; Contnuo aperfeioamento da organizao.

O custo bsico estabelecido em funo de uma hiptese de actividade, podendo ser calculado a partir de: Uma actividade normal (custo normalizado) Uma actividade oramentada, etc.

J o referimos que, dentro dos custos bsicos, distinguem-se os custos orados e os custos padres. Os custos orados no passam de previses, fundamentadas como bvio. Os desvios apurados devem ser imputados aos custos dos produtos quer vendidos, quer em stock, no sentido de ir apurando o custo bsico. Quando os custos bsicos atingem um grau de preciso significativa, pelo que os desvios verificados so insignificantes, poderemos dizer que estamos em presena dum custo padro. Nestes casos, os desvios verificados so pouco relevantes, pelo que se encaram como gastos ou ganhos desnecessrios, afectando o resultado do exerccio. No nossa inteno dissecar neste pequeno texto o tratamento dos desvios, mas sim apontar uma soluo prtica para os problemas que no dia a dia se nos vo colocar. Somos partidrios de que, quando o custo real fcil de apurar (como exemplo, na fabricao de grandes equipamentos no normalizados) e cada produto diferente do produto seguinte, devemos utilizar o sistema de custo completo real, mtodo directo. No caso de empresas que produzam grande variedade de produtos, mas com quantidades produzidas de cada produto que podem constituir um lote de produo, entendemos que deve ser usado o mtodo directo (ou custeio por encomenda), mas com a utilizao de custos bsicos para os produtos acabados e clculo de desvios sada das contas de custo de produo.

532

Custo Produo Matrias Primas Mo de Obra Directa Gastos Gerais de Fabrico Quantidades Reais x Custos Reais

Inventrio Permanente

Custo Bsico

Desvio em MP

Desvios

Desvio em MOD

Desvio em GGF

Neste esquema de contabilizao, as contas de custo de produo so debitadas a custos reais e creditadas a custos bsicos dos produtos acabados. O saldo das contas de Custos de Produo (corrigida dos produtos em vias de fabrico se os houver) dar o total dos desvios que ser lanado nas contas de desvios. O Inventrio Permanente da matria-prima feito a custo real, mas o Inventrio Permanente dos produtos acabados feito a custos bsicos. Este esquema tem a principal vantagem de no se ter de esperar pela determinao dos custos reais para dar entrada dos produtos acabados em armazm. Assim, o Inventrio Permanente funciona em pleno e em tempo real. Tal forma de contabilizao, no evita que determinemos os custos reais de cada lote fabricado, comparando-o com o custo bsico de produo, determinando os desvios, e procurando as suas causas com vista sua eliminao. Em relao ao tratamento a dar aos desvios, propomos: se forem irrelevantes, devero afectar os resultados do perodo; se forem significativos, devem ser repartidos:

533

- uma parte ao custo dos produtos vendidos; e - a parte restante aos produtos em stock (acabados e em vias de fabrico). Na prtica a repartio referida efectuada somente no final do exerccio. Assim, poderemos dizer que os stocks esto relevados, no a custos bsicos, mas sim a custos reais. Este custo real, j corrigido, poder constituir o novo custo bsico para o ano seguinte.

5 CUSTEIO POR ABSORO VERSUS CUSTEIO VARIVEL

5.1 DESCRIO DOS SISTEMAS 5.1.1 Custeio por Absoro um mtodo de custeio no qual todos os gastos de produo, fixos e variveis, so considerados no custo dos produtos: Este sistema de custeio enfatiza a classificao dos gastos em gastos industriais e gastos no industriais. Consequncia disso a Demonstrao dos resultados, que a seguir se apresenta, onde dada prioridade ao clculo do resultado bruto. 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 Vendas P.V.F. i Custos Industriais do Perodo (F+V) P.V.F. f Custo Industrial da Produo Acabada (2+3-4) EX. i P. Ac. Ex. f P. Ac. Custo Industrial dos Produtos Vendidos (5+6-7) Margem de Lucro Bruto (1-8) Gastos No Industriais (F+V) Resultado Lquido (9-10) E E E E E E E E E E E

As alteraes de resultado, perodo a perodo, neste sistema de custeio no s se relacionam com os nveis de vendas mas tambm com os nveis de produo alcanados em cada

534

perodo, pois da conjugao destes dois valores depende a variao da produo em armazm que como vemos inclui uma parte de gastos fixos do perodo. Verifica-se que mantendo-se as existncias iniciais e as vendas, quanto maior for a produo, maiores as existncias finais. Assim os gastos imputados aos produtos que se tornam activos (via existncias finais) so maiores contribuindo por isso para maiores resultados. claro que a longo prazo o somatrio dos lucros em custeio por absoro e em custeio varivel tendem a igualar-se. Analisemos a funo Resultados (R) em custeio por absoro: R = V- CIPV CPer V = Pv * Qv CT = CIV + CIF + CNI CuP = (CIV + CIF) / Qp = CuIV + (CIF/Qp) CPer = CnIV + CnIF Ento R = V- CIV CIF CnIV CnIF R = (Pv CuIV) * Qv CIF * (Qv/Qp) CnIV CnIF Ou R = (Pv Cv) * Qv CFT + CIF (Qp Qv) / Qp R = (Pv Cv) * Qv CFT + CIF (Qp Qv) / Qp Assim, verificamos que em custeio por absoro o resultado funo no s das quantidades vendidas mas tambm das quantidades produzidas. Devemos notar que na deduo da formula do resultado, admitimos que os preos de venda se mantm sem alterao, os gastos fixos so constantes e os gastos variveis so proporcionais. Admite-se tambm que a empresa fabrica um s produto, ou que possvel homogeneizar toda a produo e utilizando um preo de venda mdio se mantm o peso de cada produto no total de vendas. Estas limitaes so vlidas para a anlise da funo resultados em custeio varivel e tambm para a anlise custo volume resultado. Ou ainda

535

No sistema de custeio por absoro, quando a produo Qp = CIF / (PV CuV), o resultado, qualquer que seja o valor das vendas, mantm-se inalterado e igual aos gastos no industriais fixos. R = - CnIF Para valores abaixo do nvel de produo acima referido, quanto maiores so as vendas menor o resultado. Assim chama-se40 ao nvel de produo referido limiar da produo relevante e para o conjunto de pares de valores formados por aquele nvel de produo e qualquer valor de vendas efectuado, linha de insensibilidade do resultado em virtude de conduzir a um resultado negativo igual aos CnIF (Gastos no industriais fixos) qualquer que seja o valor das vendas consideradas. Simbologia utilizada: CIPV Custo industrial dos produtos vendidos V Vendas Pv Preo de venda Qv Quantidade vendida CPer Gastos do perodo CT Gastos totais CIF Gastos industriais fixos CNI Gastos no industriais CuP Custo unitrio de produo CFT Gastos fixos totais CV Custo Varivel Unitrio CuIV Custo unitrio industrial varivel CuNIV Custo unitrio no industrial varivel CIV Gasto industrial varivel total CNIV Gastos no industriais variveis CNIF Gastos no industriais fixos CFT Gastos fixos totais Cu Custo unitrio de produo M Margem unitria Qp Quantidade produzida 5.1.2 Custeio Varivel

40

Designaes utilizadas por Carvalho, J. M. Matos 536

 um mtodo de avaliao no qual todos os gastos variveis da produo, incluindo os gastos gerais de fabrico variveis, so includos no custo dos produtos. um modelo de custos que enfatiza a classificao dos gastos em variveis e fixos. Como consequncia a Demonstrao dos resultados fornece no o resultado bruto, mas a margem de contribuio para cobertura dos gastos fixos, como se exemplifica seguidamente: 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 Vendas P.V.F. i CIV Custo Industriais do Perodo (Variveis) P.V.F. f Custo Industrial da Produo Acabada (2+3-4) EX. i P. Ac. EX. f P. Ac. CIPV (5+6-7) CNIV Gastos No Industriais (Variveis) Total dos Gastos Variveis (8+9) Margem de Contribuio (1-10) CIF Gastos Industriais do Perodo (Fixos) CNIF Gastos No Industriais (Fixos) CFT Total dos Gastos Fixos (12+13) Resultado Lquido (11-14) E E E E E E E E E E E E E E E

A diferena de resultados em perodos seguidos neste sistema resulta da diferena das quantidades vendidas entre os perodos multiplicada pela contribuio unitria para a margem.41 Analisemos a funo Resultados (R) em custeio varivel (utilizando a simbologia referida): R = V CIPV Cper M = Pv Cv R = V CIV (CNIV + CNIF + CIF) CP = CIV Cu = (CIV/Qp) R = M CFT R = (Pv CuIV CunIV) * Qv CFT = (Pv Cv) * Qv (CIF + CNIF)

Hornegren, C.; Foster, c e Datar, S. (1994) Cost Accounting: A Managerial Emphasis, 8. edio, Prentice Hall International Editions, Englewood Cliffs, Nova Jersey, EUA.

41

537

Assim verifica-se que o resultado em custeio varivel funo dependente das quantidades vendidas.

6 PLANIFICAO CONTABILSTICA
O POC no definia e o SNC tambm no define uma listagem de contas a utilizar nem a sua articulao com a contabilidade geral, quer para a obteno da Demonstrao dos resultados por funes, que como sabemos, agora opcional, quer para a implementao do sistema de Inventrio Permanente. Entendemos que a adopo do sistema de Inventrio Permanente nas empresas industriais, implica a organizao da contabilidade analtica, ou contabilidade interna. O modo de articulao da contabilidade interna com a contabilidade externa, ir influenciar a organizao contabilstica da empresa. possvel relacionar a contabilidade externa e interna de vrios modos, integrando-as uma na outra ou autonomizando-as. As formas de articulao resumem-se, segundo a bibliografia existente, a poucos tipos, designados de: Sistemas Monistas Monista (ou nico) indiviso ou monista radical. Monista (ou nico) diviso Duplo contabilstico Duplo misto

Sistemas Dualistas

Vejamos alguns aspectos dos sistemas apontados: Monista Radical Trata-se dum sistema em que as contabilidades interna e externa esto integradas. As contas de custos de produo podem funcionar na classe 3, assim como o inventrio permanente, e as contas de gastos imputadas produo so creditadas pelas imputaes. Exemplo:

538

Uma empresa praticou no ms de Janeiro de 2010 as seguintes operaes: 1) Compra de matrias por 3.000 u.m.. 2) Colocou em fabricao uma encomenda que consumiu: A totalidade dos Fornecimentos e Servios Externos industriais no montante de 1.000 u.m.. A totalidade dos gastos com o pessoal fabril no montante de 2.000 u.m. Matrias no valor de 2.000 u.m..

3) A encomenda foi terminada e vendida em 80% por 5.000 u.m.. A empresa no tem mais gastos nem rendimentos. Lanamentos a efectuar: 1) Pela Compra 31.2 - Compras de Matrias Primas a 22.1 - Fornecedores 2) Pela entrada em armazm das matrias 33.1 - Matrias Primas a 31.9 - Imputao de Compras 3) Pelo Consumo de Matria 61 CMVMC a 33.1 Matrias Primas e 36.1 - Produtos em Curso Enc. N. 1 a 61 CMVMC 4) Pelos Gastos 62.xx F. S. Externos 63.xx Custos com o Pessoal a 22.1 Fornecedores C/C 1.000 2.000 3.000 2.000 3.000 3.000

539

5) Pela imputao dos gastos ao Custo de Produo 36.1 P.T.C. Encomenda N. 1 a 62.9 Imputao de F.S.E. a 63.9 Imputao de Custos c/ Pessoal 6) Pela Transferncia / Acabamento da encomenda 34.1 Produtos Acabados Enc. N. 1 a 36.1 P.T.C. Enc. N 1 7) Pela Venda de 80% da Encomenda 21.1 - Clientes a 71 - Vendas 5.000 5.000 3.000 1.000 2.000

8) Pelo Custo da Venda 81 Resultado lquido do perodo a 33 Produtos Acabados 4.000 cts

Assim: 31 1) 3000 2) 3000 34 6) 5000 8) 4000 36 3) 2001 6) 5000 5) 3000

32 2) 3000 3) 2001

62 4) 1000 5) 1000

63 4) 2001 5) 2001

540

71 7) 5000 81 8) 4000

211 7) 5000

221 1) 3000 4) 3000

Ficam assim no ms, com saldo: Devedor 34 Produtos Acabados 33 Matrias Primas 71 Vendas 81 Resultado lquido 21 Clientes 22 Fornecedores 11.000 4.000 5.000 6.000 11.000 1.000 1.000 5.000 Credor

Os resultados do perodo sero de 1.000. E o Balano ser o seguinte: ACTIVO Prod. Acabados Matrias Primas Clientes C. PRPRIO 1.000 R. Lquido 1.000 PASSIVO 5.000 Fornecedores 7.000 6.000 7.000 1.000

Para que neste sistema no se perca informao quanto natureza dos gastos j que as contas saldam, sendo mais difcil a elaborao da Demonstrao dos resultados por Natureza, as imputaes devem ser feitas atravs de subcontas terminadas em 9 (ex: 62.9). As contas de primeiro grau saldam, mas as diferentes subcontas mantm o seu saldo. Trata-se de um sistema bastante complexo, razo pela qual no temos conhecimento que tenha uso significativo.

541

Sistema nico Diviso Assenta na autonomia, ainda que parcial, da contabilidade interna. So criadas duas contabilidades: uma na Fbrica e outra na Sede. Assim, todos os factores que so enviados fbrica so a debitados, na sede e na contabilidade da fbrica creditada a sede. A contabilidade interna feita ao nvel da Diviso Fbrica. Assim, por exemplo: compra de Matria a Crdito 3.000. Lanamentos a efectuar: Na Sede: 1) 31.2 Compras de Matrias Primas a 22.x Fornecedores 2) Explorao Fbrica a 31.2 Matrias Primas Na Fbrica: 1) __________ 2) Matrias Primas a Sede e Fabricao a Matrias Primas 3.000 3.000 3.000 3.000

Assim a fabrica como se fosse uma Sucursal que debitada pelos envios de activos e creditada pelo envio, por exemplo, de produtos para a Sede

542

Sistema Duplo contabilstico Neste sistema a contabilidade externa independente da contabilidade interna, embora haja coordenao ente as contabilidades. A contabilidade geral regista os gastos e os rendimentos por naturezas, enquanto que a contabilidade analtica regista os gastos e os rendimentos por destinos/origens. A coordenao e controlo entre os dois sistemas de informao (o de contabilidade geral e o de contabilidade analtica) so feitos atravs das chamadas contas reflectidas. Assim, atravs das contas reflectidas possvel distinguir dois sistemas de contas autnomos e paralelos. Todas as operaes relacionadas com gastos e rendimentos, bem como as contas de stoks iniciais, registadas na contabilidade geral, tem inscrio na contabilidade analtica atravs das contas reflectidas que tem saldo com sinal contrrio ao da contabilidade geral. Vejamos, assim, um exemplo: 1) Compra de matrias primas a crdito 2) Gastos com fornecimentos e servios externos de natureza administrativa 3) Mo-de-obra fabril (inclui encargos) 4) Gastos de financiamento suportados 5) Vendas a crdito (cujo custo foi de 1000) Lanamentos a efectuar (de acordo com o plano proposto adiante) 1200 200 1500 1000 500

543

Contabilidade Geral 1) 312- Compras a 221 - Fornecedores 2) 62 - Fornec. e serv. externos a 221 - Fornecedores 3) 63 - Custos c/ pessoal a 12 - Depsitos ordem a 24 - Estado O. E. Pblicos 4) 69 Gastos de financiamento a 12 - Depsitos ordem 5) 21.1 - Clientes c/c a 71.2 - Vendas de produtos 200 500 1000

Contabilidade Analtica 93.6 - Armazm de matrias primas A 91.31 - Compras reflectidas 94.6.1 - Centro custos administrativos a 91.62 - F. serv. externos reflectidos 500 1000

1200 95.1.01 - Custo de produo O. F. n. 1 1000 a 91.64 - Custos c/ pessoal reflectidos 200 94.6.2.2 - Centro custos financeiros a 91.69 - Gastos financeiros reflectidos 91.71 - Vendas reflectidas 1500 a 98.01 - Resultados por Funes vendas e 98.02 Custo Produtos Vendidos a 93.3 Armazm Produtos Acabados 1000 1500 200 1200

Confrontando os saldos das contas de gastos e rendimentos da contabilidade geral, com os saldos iguais mas de sinal contrrio das contas reflectidas, temos a certeza de que todos os gastos e rendimentos ficam movimentados ao nvel da contabilidade analtica. Esquematicamente Contabilidade Geral
C O N T A S R E F L E C T I D A S

Contabilidade Analtica

Gastos e Rendimentos por Natureza

Armazns Centros de custos auxiliares Centros de custos principais Fabricao Resultados por Funes

544

545

CONTABILIZAODOS CUSTOS
81 - Resultado Lquido

Classe 6 Gastos do Exerccio 812 IRC Estimado

91 - Contas Reflectidas Rendimentos Stock Inicial Reflectidos Reflectido Compras Reflectidas Outros Gastos Reflectidos 92 - Periodizao dos Gastos Gastos Estimativa Reais

Classe 7 Rendimento do Exerccio

94 - Centros de Custo Gastos Indirectos Stocks Consumidos Seces Estrutura

95 - Custos de Produo Gastos Directos Gastos de Seco Stocks Consumidos

93 - Inventrio Perm anente Stocks Sadas do Iniciais Perodo Entradas do Perodo

96 - Desvios 97 - Diferenas de Incorporao S/ Mat. Primas S/ M o de Obra S/ G.G.F.

98 - Resultados Analticos Custo das Vendas Outros Gastos Operacionais Custos Seces Estrutura Rendimentos

Funcionamento das contas da classe 9, com custos bsicos e apuramento de desvios sada da conta de custos de produo.

Este sistema duplo contabilstico , em nossa opinio, o mais usado pelas empresas, dada a sua simplicidade de articulao e controlo com a contabilidade geral. Sistema Duplo Misto

546

Neste sistema a determinao dos custos industriais faz-se fora das contas, atravs de mapas de suporte. Assim, este sistema assenta no controlo de stoks em quantidades, em estatsticas diversas de consumos, de produo, em mapas auxiliares de repartio e imputao de gastos, de modo a que no final do perodo contabilistico, a contabilidade analtica se limite a registar valores globais que vo permitir o apuramento dos resultados analticos. Para que o sistema de contabilidade interna responda satisfatoriamente, preciso um cuidado especial na sua organizao e implementao. Assim, os trabalhos fundamentais para uma adequada organizao so: 1) - Conhecimento sobre: - Instalaes, - Organigrama, - Produtos fabricados e processo de fabrico, - Equipamentos fabris e outros, - Estrutura administrativa e de distribuio, - etc.. 2) - Definio dos centros de custos, e respectivas unidades de obra. 3) - Escolha do sistema de custeio, nomeadamente se a empresa vai adoptar o custeio completo (com ou sem imputao racional) e se os custos a utilizar so custos reais ou custos bsicos. 4) - Definir qual o sistema de apuramento de custos de produo (se directo, se indirecto). 4) Definio dos out-puts do sistema com vista a auxiliar a gesto da empresa.

6.2 - PLANOS DE CONTAS PROPOSTOS De seguida apresentamos duas propostas de planos de contas para utilizao em sistema duplo contabilstico, sendo um deles utilizvel em empresas de construo civil e outro em empresas industriais. A seriao das contas principais a seguinte:

547

Plano de contas para: Construo civil 91 - Contas Reflectidas 92 Periodizao de gastos 93 Inventrios (Inventrio Permanente) 94 Centros de custo auxiliares e de estrutura 95 Obras 96 Desvios 97 Diferenas de incorporao 98 Resultados por Funes Outras Empresas industriais 91 Contas Reflectidas 92 Periodizao de gastos 93 Inventrios (Inventrio Permanente) 94 Centros de custo 95 - Custo de produo 96 Desvios 97 - Diferenas de incorporao 98 - Resultados por Funes

Pensamos ser importante tecer alguns comentrios sobre o contedo e movimentao destas contas. Assim, Conta 91 - Contas Reflectidas Tem por objectivo fazer a ligao com as contas das classes 3, 6, 7 e 8 da contabilidade geral. Movimentam-se pelos gastos e rendimentos reflectidos por contrapartida das contas 93, 94, 95, e 98. Conta 92 - Periodizao de Gastos creditada pela estimativa de gastos que normalmente no se pagam mensalmente e por contrapartida das contas 94, 95 e 97. Os referidos gastos so os relacionados com: Subsdio de frias, frias e subsdio de natal, Seguros de acidentes de trabalho e outros seguros, Amortizaes. etc

A conta 92 debitada pelos gastos reais que foram periodizados. O saldo no final do ano, resultante da diferena entre o montante contabilizado na conta da
548

contabilidade geral e o montante imputado, lanado na conta 97 incorporao. Conta 93 - Inventrios

Diferenas de

Tem por objectivo registar o inventrio permanente de todas as existncias da empresa. Exemplo: 1) - Compra de matrias primas para o armazm 2) - Terminus da ordem de fabrico n. 1 - custo de produo (saldo da conta 95 Custos de produo- Fabricao) Lanamentos a efectuar: Contabilidade Geral 1) 31.2 - Compras Mat. primas a 221 Fornecedores 2) ________ 1000 Contabilidade Analtica 93.6 - Inventrios de matrias primas a 91.31 - Compras reflectidas 93.3 - Inventrios de produtos acabados a 95.1.01 - Fabricao O. F. n. 1 3) _________ 93.5 - Inventrios de p. v. fabrico a 95.1.02 - Fabricao O. F. n. 2 1500 2001 1000 1000 2000

3) - Em 31/12/2010 o valor dos produtos (O. F. n. 2) em curso era de 1500

Conta 94 - Centros de Custos Auxiliares e de Estrutura So seces auxiliares, as seces que trabalham para as seces de produo. Na construo civil, por exemplo, a carpintaria, a serralharia. Numa empresa metalrgica, a seco de manuteno, ferramentaria, etc.. As contas das seces auxiliares devem saldar todos os meses por imputao dos seus custos aos centros de custos principais. Conta 95 Obras (ou Custos de Produo)

549

Debitam-se pelos custos recebidos do armazm e dos centros de custo principais. Creditam-se pela transferncia dos produtos acabados para armazm (conta 93), pela movimentao no fim do ano do saldo dos produtos em vias de fabrico (conta 93) e pelas cedncias a outras seces de produo. Conta 96 - Desvios De acordo com a nossa proposta de movimentar as existncias de produtos acabados a custos bsicos, esta conta destina-se a registar os desvios entre os custos reais e os custos bsicos. Esta conta saldar do seguinte modo: Se os desvios no forem materialmente relevantes, pela conta 98 Resultados por Funes. Caso contrrio, os desvios seriam repartidos pelos custos dos produtos vendidos (conta 98) e pelos stocks finais (conta 93). Conta 97 - Diferenas de Incorporao As subcontas desta conta 97 debitam-se pelos gastos que directa ou indirectamente no so debitados na conta 95 - Custos de Produo. Pode creditar-se por rendimentos no creditados em resultado por funes ou no caso de os gastos imputados produo serem superiores aos gastos contabilizados pela contabilidade geral . Poder tambm reflectir diferenas entre o inventrio escritural e o inventrio fsico. Conta 98 - Resultados por Funes A desenvolver de acordo com a demonstrao dos resultados por funes. -

550

Proposta de Plano de Contas de Contabilidade Analtica para Empresas de Construo Civil 91 91.31 91.33 91.35 91.36 91.62 91.63 91.64 91.65 91.66 91.67 91.68 91.69 91.71 91.72 91.74 91.75 91.76 91.77 91.78 91.79 92 92.1 92.1.01 92.1.02 92.1.03 92.1.05 93 93.2 Contas Reflectidas Compras Reflectidas Stocks de PA Reflectidos Stocks de PTC Reflectidos Stocks de MP Reflectidos Forn. E Servios Externos Reflectidos Gastos com o pessoal Reflectidos Gastos com depreciaes e amortizaes Reflectidos Perdas por imparidade Reflectidas Perdas por reduo do justo valor Reflectidas Provises do perodo Reflectidas Outros gastos e perdas Reflectidas Gastos e perdas de financiamento Reflectidos Vendas Reflectidas Prestao de Servios Reflectidos Trabalhos para a prpria empresa Reflectidos Subsdios Explorao Reflectidos Reverses reflectidas Ganhos por aumentos de justo valor Reflectidos Outros rendimentos e Ganhos Reflectidos Juros dividendos e rendimentos similares Reflectidos Periodizao de Gastos Duodcimos Subsdio de Frias / Frias / Subsdio de Natal Seguros Acidentes de Trabalho Seguros Incndio e Outros Amortizaes e depreciaes do Exerccio Inventrios Terrenos

551

93.3 93.5 93.6 94 94.1 94.1.01 94.1.02 94.1.03 94.1.09 94.2 94.2.01 94.2.02 94.2.03 94.2.09 94.3 94.3.01 94.3.02 94.3.03 94.3.09 94.4 94.1.1 94.4.1.01 94.4.1.02 94.4.1.03 94.4.2 94.4.2.01 94.4.09 94.5 94.5.01 94.5.02 94.5.09 94.6 94.6.1

Obras Acabadas Obras em Curso Materiais Centro de Custo Auxiliares e de Estrutura Carpintaria Matrias Primas Mo de Obra Gastos Gerais de Fabrico Imputaes Serralharia Matrias Primas Mo-de-obra Gastos Gerais de Fabrico Imputaes Seco Mecnica Prpria Peas Mo de Obra Gastos Gerais de Fabrico Imputaes Parque Maq. Viat. Mquinas e viaturas afectas s obras Peas Reparaes efectuadas p/ Terceiros Combustveis Restantes Viaturas Outros Gastos Imputaes Armazm Mo de Obra Gastos Diversos Imputaes Gastos Administrativos e de Financiamento Gastos Administrativos

552

94.6.2 94.6.2.1 94.6.2.2 94.6.09 94.7 94.7.09 94.8 94.8.09 94.9 94.9.01 94.9.02 94.9.03 94.9.09 95 95.0 95.0.01 95.0.011 95.0.012 95.0.013 95.0.014 96 96.1 96.2 96.3 97 97.1 97.2 97.3 98 98.01 98.02 98.03 98.04

Gastos de financiamento lquidos Gastos Rendimentos Transferncias Gasto de Promoo e Vendas Transferncias Outros Gastos Transferncias Trabalhos para a prpria empresa Serralharia Carpintaria Mecnica Transferncias Custos das Obras Obras Obra n. 1 Terreno Materiais Mo de Obra Gastos Gerais de Construo Desvios Desvios em Matrias Desvios em Mo-de-obra Desvios em Gastos Gerais de Fabrico Diferenas Incorporao Custos Industriais no Incorporados Diferenas de Inventrio Proveitos no Incorporados Resultados por Funes Vendas e Prestao de Servios Custo das Vendas e Prestao de Servios Outros Rendimentos Gastos de Distribuio

553

98.05 98.06 98.07 98.08 98.09 98.10 98.12

Gastos Administrativos Outros Gastos Gasto Lquido de Financiamento Ganhos e Perdas em Filiais e Associadas Ganhos e Perdas em Outros Investimentos Imposto corrente sobre Resultado Imposto diferido

Proposta de Plano de Contas de Contabilidade Analtica para Outras Empresas Industriais 91 91.31 91.33 91.35 91.36 91.62 91.63 91.64 91.65 91.66 91.67 91.68 91.69 91.71 91.72 91.74 91.75 91.76 91.77 91.78 91.79 Contas Reflectidas Compras Reflectidas Stocks de PA Reflectidos Stocks de PTC Reflectidos Stocks de MP Reflectidos Forn. E Servios Externos Reflectidos Gastos com o pessoal Reflectidos Gastos com depreciaes e amortizaes Reflectidos Perdas por imparidade Reflectidas Perdas por reduo do justo valor Reflectidas Provises do perodo Reflectidas Outros gastos e perdas Reflectidas Gastos e perdas de financiamento Reflectidos Vendas Reflectidas Prestao de Servios Reflectidos Trabalhos para a prpria empresa Reflectidos Subsdios Explorao Reflectidos Reverses reflectidas Ganhos por aumentos de justo valor Reflectidos Outros rendimentos e Ganhos Reflectidos Juros dividendos e rendimentos similares Reflectidos

554

92 92.1 92.1.01 92.1.02 92.1.03 92.1.05 93 93.2 93.3 93.5 93.6 94 94.1 94.1.01 94.1.02 94.1.09 94.2 94.2.01 94.2.02 94.2.03 94.2.09 94.6 94.6.1 94.6.2 94.6.2.1 94.6.2.2 94.6.09 94.7 94.7.09 94.8 94.8.09 95 95.1

Periodizao de Gastos Duodcimos Subsdio de Frias / Frias / Subsdio de Natal Seguros Acidentes de Trabalho Seguros Incndio e Outros Amortizaes e depreciaes do Exerccio Inventrios Mercadorias Produtos Acabadas Produtos e Trabalhos em Curso Matrias Primas Centro de Custo Centro de Custo Auxiliares Centro auxiliar A Centro auxiliar B Transferncias e imputaes Centros de custo de produo Centro de Custo n. 1 Centro de custo n. 2 Centro de custo n. 3 Transferncias e imputaes Gastos Administrativos e de Financiamento Gastos Administrativos Gastos de financiamento lquidos Gastos Rendimentos Transferncias Gastos de Distribuio Transferncias Outros Gastos Transferncias Custos de Produo Fabricao

555

95.1.001 95.1.002 95.1.002 96 96.1 96.2 96.3 97 97.1 97.2 97.3 98.01 98.02 98.03 98.04 98.05 98.06 98.07 98.08 98.09 98.10 98.12

Ordem de Produo n. 1 Ordem de Produo n. 2 Ordem de Produo n. 2 Desvios Desvios em Matrias Desvios em Mo-de-obra Desvios em Gastos Gerais de Fabrico Diferenas Incorporao Custos Industriais no Incorporados Diferenas de Inventrio Rendimentos no Incorporados Vendas e Prestao de Servios Custo das Vendas e Prestao de Servios Outros Rendimentos Gastos de Distribuio Gastos Administrativos Outros Gastos Gasto Lquido de Financiamento Ganhos e Perdas em Filiais e Associadas Ganhos e Perdas em Outros Investimentos Imposto corrente sobre Resultado Imposto diferido

556

7 - Exemplos Prticos em Sistema de Inventrio Permanente

7.1 - Empresa Comercial Uma empresa de comrcio de batatas efectuou no ms de Dezembro de 2010 (ms do inicio de actividade) as seguintes operaes: 1) - Compra de um camio, por 10.000.000, com uma vida til de 4 anos. 2) - Aquisio de folhetos publicitrios no montante de 500.000. 3) - Compra de 100 toneladas de batatas a 100 / kg.. 4) Venda de 80 toneladas de batatas a 150 / kg.. 5) Gastos com o pessoal suportados no ms: 500.000 250.000- Administrativos 250.000 - Distribuio

Lanamentos a efectuar: 1) 43.4 Equipamento de transporte a 27.1 Fornecedores de investimentos Pela compra da camioneta 10.000.000

2) 62.22 Publicidade e propaganda a 22.1 Fornecedores c/c 500.000

3) 31.1 Compras de mercadorias a 22.1 Fornecedores c/c e 32.1 Mercadorias a 31.9 Compras de mercadorias 10.000.000 10.000.000

557

4) 21.1 Clientes c/c a 71.1 Vendas de Mercadorias e 61.1 Custo das Mercadorias Vendidas a 32.1 Mercadorias Pelo custo de 80 toneladas de batata 8.000.000 12.000.000

5) 63_x_ - Gastos Com Pessoal a 23.1 Remuneraes a pagar pessoal a 24.5 segurana social 500.000 100.000

No final do ms de Dezembro, os saldos das contas eram os seguintes:42 Dbito 21.1 Clientes c/c 22.1 Fornecedores c/c 24.5 Estado segurana social 27.1 - Forneced Investimentos 23.1 Remuneraes a pagar 31.1 Compras de Mercadorias 32.1 Mercadorias 43.4 Equipamento de Transporte 62 Fornecimentos serv. externos 63 Gastos com Pessoal 61.1 Custo mercad. Vendidas 71.1 Vendas TOTAL 51.100.000 10.000.000 10.000.000 10.000.000 500.000 600.000 8.000.000 12.000.000 51.100.000 120.000.000 10.500.000 100.000 10.000.000 500.000 10.000.000 8.000.000 Crdito Saldo 120.000.000 -10.500.000 -100.000 -10.000.000 -500.000 0 2.000.000 10.000.000 500.000 600.000 8.000.000 -12.000.000

42

Vamos desprezar outras contas que a empresa teria. 558

Lanamentos de regularizao: 64 Depreciaes do exerccio a 438 Depreciaes acumuladas 2.500.000

81.2 Imposto sobre o rendimento a 24.13 IRC estimado No h mais lanamentos de regularizao. Demonstrao Demonstrao Natureza - Vendas - Custo das merc. Vendidas - Fornec. e serv. Externos - Custos com pessoal RADGF&I - Gastos depreciao RAI Imposto sobre o rendimento Resultado liquido 12.000.000 - Vendas 8.000.000 - Custo das vendas 500.000 - Resultado bruto 600.000 - Gastos de distribuio 2.900.000 - Gastos administrativos 2.500.000 - Outros gastos 400.000 160.000 RAI 240.000 Impostos s/ rendimento Resultado lquido 400.000 160.000 240.000 12.000.000 8.000.000 4.000.00 800.000 300.000 2.500.000 dos resultados p/ Funes dos resultados p/ 160.000

559

7.2 Exemplo Prtico sistema dualista Uma fabrica de antenas parablicas que iniciou a sua actividade em Dezembro de 2010, efectuou as seguintes operaes: 1) Comprou 100 toneladas de chapa de alumnio por 30.000.000 (300/Kg) 2) Neste ms ps em marcha duas ordens de fabrico, referentes a 1.000 antenas da referncia 1 e 2.000 antenas da referncia 2, tendo atribuda a ordem de fabrico n. 1 para a referncia 1 e a ordem de fabrico n. 2 para a referncia 2. 3) - A ordem de fabrico n. 1 consumiu 30 toneladas de chapa de alumnio. - A ordem de fabrico n. 2 consumiu 40 toneladas de chapa de alumnio.

4) A EMPRESA NO TEM CENTROS DE CUSTO AUXILIARES DE PRODUO, RECORRENDO SUBCONTRATAO.

Os centros de custos principais de produo so: Prensas, Montagem, Acabamento.

OS CUSTOS INCORRIDOS NO MS FORAM ASSIM AFECTADOS:

Prensas Total Subcontratos G. c/ pessoal - encargos Juros suporta. Depreciaes TOTAL 200.000 100.000

Montagem 50.000

Acabamento 50.000 100.000 100.000 20.000 50.000 320.000

Adminis- Financei- Distritrativos ros buio

F. S. externos 1.500.000 150.000 250.000 1.000.000 200.000 300.000 200.000 200.000 300.000 100.000 50.000 40.000 60.000

300.000 100.000 20.000 200.000 50.000 470.000

700.000 300.000 60.000 50.000 200.000 1.110.000

3.400.000 590.000 710.000

5) As unidades de obra das seces so: Seco de Prensas Seco de Montagem Seco de Acabamento - Hora Mquina, - Hora Homem, - Hora Homem.

560

6) os tempos de trabalho correspondem aos tempos efectivos de produo. 7) - A seco de prensas trabalhou no ms 400 horas, - A seco de montagem trabalhou no ms 600 horas, - A seco de acabamento trabalhou no ms 200 horas.

As ordens de fabrico consumiram as seguintes unidades de obra das seces:

O. F. n. 1 O. F. n. 2

- Prensas - Montagem - Acabamento 100%.

350 525 175

50 75 25

8) - A O. F. n. 1 foi concluda e vendida com uma margem sobre o custo industrial de

Partindo do principio de que no existia qualquer lanamento de regularizao, elaboremos as demonstraes dos resultados por natureza e por funes, trabalhando em sistema duplo contabilstico.

Contabilidade Geral 1) Pela compra de 100 toneladas de chapa: 31.2 Compras mat. Primas a 22.1 fornecedores

Contabilidade Analtica

93.6 Exist. Mat. Primas 30.000.000 a 91.31 compras reflectidas 30.000.000

2) Pelo consumo de matrias primas Nada 95.1.001 O. Fabrico n.1 95.1.002 O. Fabrico n.2 a 93.6 Exist. Mat. Primas 9.000.000 12.000.000 21.000.00

561

3) Custos incorridos no ms 62 Subcontratos 62 - Fornec. s. externos 63 - Custos c/ pessoal 69 - Juros suportados a 11.1 Caixa a 12.1 - Dep. Ordem a 23.1 - Rem. a pagar Pelos encargos s/ os salrios 63 - Custos c/ pessoal a 24 - Estado Nada a fazer 4) Pela imputao mensal dos custos dos centros de custo de produo 95.1.001 O. Fabrico n.1 95.1.002 O. Fabrico n.2 a 942.01 C. custo prensas a 942.02 - C. custo montag. a 942.03 C. custo acabam. 1.417.500 202.500 1.620.000 590.000 710.000 320.000 1.620.000 8)Pelo acabamento da O. F. n. 1 Nada 9)pela venda da O. F. n, 1 21.1 Clientes c/c a 71.2 Vendas p. acabados 91.71- Vendas reflectidas 20.835.000 a 98.01 Vendas Pelo custo das vendas 98.02 Custo das vendas a 93.3 Ext. prod. acabados 10.417.500 20.835.000 93.3 Ext. prod. acabados a 95.1.001 O. F. n, 1 10.417.500 200.000 Pela imputao de 1/12 de amortizaes 200.000 942.01 Seco prensas 1.500.000 942.02 Seco montagem 1.000.000 942.03 Seco acabamento 200.000 946.1 G. Administra. 2.900.000 946.2.1 G. Financia/to 1.700.000 94.7 G. distribuio 200.000 1.000.000 a 91.62 - F. S E reflectidos 2.900.000 a 91.63 - C. c/. P reflectidos a 91.69 C F reflectidos a 92.105 Period. amortiz 590.000 710.000 320.000 470.000 200.000 1.110.000 3.400.000 1.700.000 1.200.000 200.000 300.000 3.400.000

562

Pela transferncia dos produtos em vias de fabrico para armazm 93.5 Prod. trabalhos curso a 95.100.2 O. F. n, 2 10) Pela amortizao do exerccio 64 Amortizao exerccio a 438 Dep. Acumuladas 92.105 Periodiz de custos 300.000 a 91.66 - Deprec. reflectidas 300.000 12.202.500

Determinao dos Custos de produo

Prensas Custo das seces principais Unidade de Obra Numero de unidade de obra Custo unitrio da un. Obra 590.000 Hora/mq. 400 1.475 Montagem 710.000 H./homem 600 1.183.33 Acabamento 320.000 Hora/homem 200 1.600

Determinao dos custos de produo no final do perodo

Ordem Fabrico n. 1 Matria Prima Custos de Transformao Numero unidades terminadas 9.000.000 1.417.500 1.000 Ordem de Fabrico n. 2 12.000.000 202.500 0

Custo unitrio

10.417,5

563

Determinao dos custos de transformao

Ord. Fab. N. 1 Centro de Custo Prensas Montagem Acabamento TOTAL custo un. Obra 1.475 1.183.33 1.600 U. cons. 350 525 175 custo 516.250. 621.250. 280.000. 1.417.500. Ord. Fabrico n. 2 U. Obra Cons. 50 75 25 Custo

73.750. 88.750. 40.000. 202.500.

Passando os lanamentos efectuados ao razo:

311) 30.000 22 1) 30.000 3) 1.700 12 3) 200

24 3) 200

23 3)

21 1.000 9) 20.835

438 10)

62 300 3) 3) 200 1.500 3) 3) 1.000 200

63

64 10) 300 3) 200

69

71 9) 20.835

564

9)

91 20.835 1) 3) 3) 3) 10)

92 30.000 1.700 1.200 200 300 10) 300 3) 300 1) 30.000

93 2) 21.000 4) 10.417,5 9) 10.417.5 4) 12.202.5

3)

94 3.400 4)

1.620

2) 4)

21.000

95 4) 10.417.5

98 9) 10.417,5 9) 20.835

1.620 9) 12.202,5

BALANCETES CONTABILIDADE GERAL Saldo Contas 12 21 22 24 233 31 438 62 63 64 69 71 TOTAL 54.235 1.700 1.200 300 200 20.835 54.235 30.000 300 20835 31.700 200 1.000 Devedor Credor 200

CONTABILIDADE ANALITICA Saldos Devedor 91.31-compras reflectidas Credor 30.000

565

91.62-F.S.E. reflectidos 91.63-G. c/ Pessoal ref. 91.64-Dep. Reflectidas 91.69-G. financ. Reflect. 91.71-Vendas reflectidas 92-Perido. De custos 93.5-Prod. Em curso 93.6-Exist-mat. Primas 94.6.1-G.Administ. 94.6.2.1-G. fin. Liq. 94.7-G. distribuio 98.01-Vendas 98.02-Custo das Vendas TOTAL 10.417,5 54.235 200 1.110 12.202,5 9.000 470 20.835 200 1.200

1.700 600

20.835 54.235

Antes de determinar resultados temos ainda que efectuar os seguintes lanamentos: Na contabilidade Financeira: Todos os lanamentos relacionados com a regularizao e apuramento dos resultados em sistema de inventrio intermitente. Vejamos apenas os relacionados com as existncias: 1) Pela existncia final de produtos e trabalhos em curso: 36.1-Produtos e Trabalhos em curso a 73 Variao da produo 12.202,5

2)Apuramento do custo das mercadorias vendidas e das matrias consumidas 33.1-Matrias Primas a 31.2-Compras Mat. Primas 30.000 e 61-C.M.V.M.C. a 32.1-Matrias Primas Na contabilidade analtica: 1) Saldar por transferncia para a conta 98-Resultados por funes, os custos das seces de estrutura: 21.000

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98.04-G de distribuio 98.05-G Administrativos 98.07-G lquidos de financiamento a 94.61-C.C. Administrativo a 94.6.2.1-C.-G liquido de financiamento a 94.7-G. Distribuio

1.110 470 200 470 200 1.110 1.780 1.780

2) Partimos do principio de que a empresa est isenta de IRC nos primeiros exerccios de actividade. Estamos assim em condies de, com base no desenvolvimento da conta 98-Resultados por funes, elaborar a demonstrao dos resultados por funes.

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9. NOTA FINAL Com este pequeno texto pretendemos dar o nosso contributo para melhorar os sistemas de informao da empresa no que toca ao apuramento de custos dos produtos, e ao cumprimento da obrigao de adopo do sistema de inventrio permanente. Continuamos com a sensao de que quem teve a ideia de criar esta obrigao, nunca trabalhou no terreno. Aceitamos contributos, que possam melhorar, nas empresas a implementao do sistema de inventrio permanente.

BIBLIOGRAFIA

CAIADO, ANTNIO C. PIRES; Contabilidade Analtica, um Instrumento para a gesto; Rei dos Livros, Lisboa, 1986. HORNEGREN, CHARLES T.; FOSTER GEORGE; DATAR SRIKANT; Cost Accounting, A managerial Emphasis, eighth edition; Prentice Hall, New Jersey, 1994. PEREIRA, CARLOS CAIANO; FRANCO, VICTOR SEABRA; Contabilidade Analtica; Edio Autores, 1987. RAPIN A.; POLY J.; Contabilidade Analtica de Explorao; Clssica Editora, 1975. SILVA, F. V. Gonalves; Contabilidade Industrial, 6 Edio; Livraria S da Costa, 1975.

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5 PARTE

IMPOSTOS DIFERIDOS

BREVES NOTAS PARA MELHOR COMPRENSO DA NORMA DE CONTABILIDADE E RELATO FINANCEIRO N 25

Jorge Manuel Teixeira da Silva-Abril de 2013 A DISPONIBILIZAR BREVEMENTE.

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PLANO DE CONTAS ADPTADO AO IVA, IRC, E IMP. SELO

JORGE MANUEL TEIXEIRA DA SILVA Abril de 2013.

FOI DISPONIBILIZADO PELA APECA SEPARADAMENTE.

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