ESQUEMA DE TRIBUTACION DE LAS MEDIANAS Y PEQUEAS EMPRESAS Formulacin de una poltica integral para el sector

Profesor Emrito DR. VICENTE OSCAR DAZ

Trabajo reformulado para el Centro de Investigaciones Tributarias de la Facultad de Ciencias Econmicas

II. INTRODUCCION A) Posiciones doctrinarias Previo a todo conviene puntualizar que cuando se analiza la estructura econmica de cualquier pas se verifica la coexistencia de empresas de distinta envergadura. Si enfocamos la investigacin hacia sectores determinados en las distintas unidades poltica podemos ubicar el mismo fenmeno lo que significa que, de ello se puede inferir que la dimensin de una empresa no esta relacionada con un determinado sector de actividad Es conocido que no existe una actividad donde en forma rgida las empresas deben tener una dimensin dada para funcionar, tampoco existen pases o economas que exijan un determinado nivel de actividad para que se conforme una empresa. Si nos adentramos a analizar la estructura econmica de distintos pases., se pueden sealar sectores ms dinmicos que otros, actividades que cuentan con ventajas comparativas frente a otros pases, empero siempre se podrn localizar empresas pequeas, medianas y grandes Si fijamos nuestra atencin a la economa mundial de nuestro tiempo descubrimos precisas tendencias proyectadas a las claras tendencias hacia los negocios cross border y de los mercados de igual alcance, apoyado su accionar en el ciber comercio a travs del cual emana la l iberizacion del comercio, y el intercambio entre grandes bloques econmicos regionales. Es inequvoco que las pymes no pueden ser desalojadas de la nueva estructura comercial mundial y las mismas deben cumplir en el mismo un rol relevante. Fijando nuestra atencin a lo que se entiende por la nueva concepcin de la competencia, se debe prestar atencin a lo que se denomina criterio de " especializacin flexible". Esto ltimo no es otra cosa que considerar la capacidad de las empresas para responder en la forma adecuada a los cambios en el mercado internacional, adaptndose a los tipos de bienes producidos, cantidad y calidad de mano de obra, insumos, etc.
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Va de suyo que las formas modernas de comercializacin inciden en los planteos tradicionales de los procesos productivos que exigen su reformulacin. Ello permite sostener que dentro de este contexto moderno las pymes justifican su existencia, atendiendo que son las organizaciones con mayor elasticidad para adaptarse a los cambios tecnolgicos, adaptacin en pos de generar utilizacin de mano de obra operando como un factor en la poltica de distribucin inter-clases, que beneficia a toda la unidad poltica. B) Lo que antecede nos autoriza a adentrarnos en las posiciones doctrinarias ms precisas en la materia que sealan que el sistema fiscal sobre las pequeas y medianas empresas en la Repblica Argentina est desarrollado de una manera extremadamente desbalanceado y que el mismo no recepta los cambios que la situacin econmica requiere, teniendo en cuenta principalmente el bajo margen de utilidad con que operan en el mercado las unidades en cuestin (1) Vivimos por ante una realidad donde para aplicar el sistema fiscal se ha creado una artificial similitud entre todas las unidades econmicas sin tener en cuenta el modo especfico de la actividad de cada empresa; la forma especfica del propietario; y del nivel del ingreso. (2) Ello genera por si una deficiencia en la propia aplicacin de los tributos que crean una paradjica eficiencia y equidad del sistema fiscal del momento que se insiste en mantener aquella esprea similitud que preaviso en el prrafo anterior. No puedo proseguir el presente estudio sin prevenir que la merituacin de la imposicin sobre las pymes consiste en definitiva en consi derar como incide la misma sobre los factores del trabajo; imposicin sobre el auto-empleo y sobre el retorno del ahorro empresario invertido en dichas unidades. El problema no es tan simple cuando se debe conmensurar la porcin de utilidad a atribuir al rinde del trabajo del propio empresario, porque su falta o dificultosa cuantificacin cierta hace por la generalidad una imposicin desmesurada equiparable a un sistema regresivo, problema
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( Posicin sustentada por la Confederacin General de Industrias en forma permanente y recogida en eventos por la Confederacin General Econmica) 2 ( Jam Totat SME tax experience paper X CSME-Miami,Florida,abril de 1997)

que se acrecienta cuando no se permite imputar la tasa de retorno del propio y escaso capital a la medicin efectiva del ingreso neto. Condesando dicha merituacin, es imposible no advertir que las pymes constituyen agentes econmicos con caractersticas propias y con lgicas econmicas y modalidades de comportamiento altamente especificadas, donde por la generalidad, por ausencia de una direccin profesionalizada, la conduccin de la firma coincide con la figura del propietario (3). No hace falta advertir que, an muy simplemente, me he introducido en alguno de los temas cruciales a que hacen mencin con insistencia la doctrina Duran y Gmez Sabaini (4) sirven de inicio para ratificar conceptos bien establecidos :a) los cambios en la poltica tributaria tienen como correlato tender a la disminucin de las tasas legales de imposicin consideradas excesivas, supuesto contrario que se refleja con inusitada crudeza con carcter de exceso, y b) el poco apego que tiene la autoridad pblica de utilizar efectivamente los incentivos tributarios a favor del crecimiento de dichos entes econmicos. Bajo esta problemtica, mi objetivo es analizar un sistema de imposicin ptimo a favor de los objetivos de las pequeas y medianas empresas, dicho en otros trminos, disear un modelo de prudencia tributaria para regir sobre dichos entes. Las demandas de reformas fiscales se insertan dentro de los objetivos de arbitraje pblico y de la eficacia de la modificacin de los instrumentos tributarios, por lo tanto nada ms oportuno recordar la sabias palabras de Charles E.McLure Jr (5) expresadas en un evento internacional, en aquello que la imposicin a venir debe adecuarse a los requerimientos del crecimiento, empezando por los estamentos o agentes econmicos mas reducidos-pymes en nuestro caso- a efectos que en el prximo siglo se integren con plenitud a un mundo globalizado.

(Gabriel Yoguel Reestructuracin econmica...integracin y pymes artculo publicado en Estabilizacin macroeconmica...! CEPAL/IDREC-Alianza Editorial.El presente material me ha sido suministrado por el Dr. Walter Schulthess ) 4 ( Lecciones sobre reformas fiscales en la Argentina..Publicacin CEPAL/PNUD Serie n 68,ao 1995) 5 ( Tax policies for the 21st. Century Jubillee Symposium Visions of the tax system of the XXI Century,Geneva,IFA Congress,1996)

Pietro Adonnino (6) seala que las pequeas y medianas empresas cumplen un rol en el contexto nacional e internacional muy particular, donde ellas son un elemento importante e insustituible de la organizacin productiva de un pas, razones por la cual propicia incentivar su creacin. Coincido en aquello que el concepto de imposicin ptima tiene un significado variable segn los autores. Creo, con el fin de clarificar ideas, que bajo este concepto para su aplicacin a las pymes no se va a partir de los modelos de microeconoma clsica, porque justamente existen, entre otros supuestos, adjudicacin de externalidades al accionar de las microempresas, presupuesto que aquella doctrina tiene por inexistente, y a su vez, las susodichas unidades econmicas representan, en la mayora de las opiniones, un tejido social a proteger por la va tributaria Tampoco se trata de buscar ganadores o perdedores en el sistema tributario propiciado para las pymes, porque en realidad de lo que se trata es lograr un fortalecimiento de la economa mediante el accionar de estas ltimas justificado bajo los postulados del bienestar social a lo que Hemming y Keen han denominado propiedades del cruce nico, es decir no se trata de empobrecer a las macro empresas para enriquecer a las micro (7) No existiendo discusin acerca que las condiciones econmicas afectan el accionar de los agentes, en especial en sus decisiones de inversin, va de suyo que tales condiciones inciden en mayor grado en las unidades escasas de poder de inversin, en cuyo alcance ya podemos decir que se trata de un problema que afecta tanto a las firma micro como al propio sistema econmico. (8)

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( Trabajo presentado al 5 Congreso Tributario) (Single crossing conditions in comparisons of tax progressivity Journal of Public Economics n 20. Debemos considerar dentro del modelo de Atkinson y Stiglitz y con relacin de la frontera de la distribucin de utilidades como esto ltimo puede ser alcanzado con una combinacin tributaria que mejore la situacin de un grupo sin empeorar la de ningn otro.De aqu que para estos modelos,la consideracin de que instrumentos son factibles resulta de vital importancia.Conf" Algunas consideraciones acerca de la relevancia de la teora de la imposicin ptima" Guiller Lopez Casasnovas. Hacienda Pblica Espaola n 119-3/1991,Instituto de Estudios Fisxcales,Madrid,Espaa)) 8 ( Alan Auerbach The cost of capital and investment in developing countries Fiscal Incentives for investment and innovatin Oxford Press)

Bajo el marco de la investigacin aparece inexcusable centrar los objetivos en el anlisis de la perspectiva de los principios generales de la imposicin, las consecuencias del exceso de gravamen sobre las micro empresas y fundamentalmente, la posibilidad de conciliar un modelo de imposicin que resulte el ms idneo para los fines perseguidos. La meta que se describe forma parte de las aspiraciones ms concurrentes de la doctrina y organismos internacionales, lo que se encuentra ratificado por publicaciones de diversa ndole. En este entendimiento se deben seguir las recomendaciones del IV Congreso Tributario organizado por el Consejo Profesional de Ciencias Econmicas de la Ciudad de Buenos Aires cuando estim oportuno el dictado de una legislacin especfica que promueva la viabilidad de las pequeas y medianas empresas. En aquella oportunidad para s expresarse se tuvo en cuenta que las unidades micro son las que tienen mayor adaptacin a las forma modernas de cooperacin econmica del momento que operan con el capital bsico y en objetivos de captacin de mano de obra. Este sensato criterio echa por tierra la clsica definicin negativa de microempresa en aquello que las mismas son la mayor productora de quiebras y que por ende la sociedad no tiene por que soportarlas. (9) Sin embargo, Cristian Fabris (10) seala que el tratamiento a favor de las pymes no debe solo explicarse a travs del esquema tributario sino adems, por otros argumentos que explicita dicho autor, que a la postre, por su relevancia, tienen a su vez consecuencias tributarias de distinta magnitud. Siguiendo este ltimo pensamiento puedo agregar que las medidas fiscales generalmente estn asociadas a un alto perfil poltico, es decir, que la realizacin de estas polticas a travs del sistema fiscal puede presentar tambin ventajas polticas (11). Nadie podr negar tal condicionamiento porque las pequeas y medianas empresas se diferencian del resto de las empresas por la capacidad de reaccin y de estrategias de adaptacin al nuevo contexto

( M.Weiner English culture and the decline of the industrial spirit Cambridge University Press,1981) 10 (Trabajo presentado al V Congreso Tributario) 11 ( Fiscalit et petites entreprises OECD,Paris 1994)

econmico, donde la velocidad del ajuste micro es sustancialmente distinto a la necesidad del ajuste macro. (12) Ello puede interpretarse acerca que la propuesta de formulacin de un esquema tributario para las pymes en el marco de una poltica integral para el sector, se presenta como la proyeccin, en el campo de la fiscalidad, de un juicio sobre como debe conformarse la estructura econmica. Mario Burgio (13) alude dentro del cuadro de refinamiento general del accionar de las pymes que, el artculo 130 del Tratado de la Comunidad Europea (14) promueve en cada Estado un ambiente favorable a la iniciativa de las medianas y pequeas empresas en cuyo alcance dicha promocin aspira a lograr la convergencia tanto de la imposicin directa como la indirecta sobre las mismas. Mas an, informa que el Libro Blanco de la Comunidad del ao 1993 denominado Crecimiento, competividad, ocupacin contiene una orientacin operativa fundamental en resguardo de la incentivacin de la actividad de las pymes;incentivacin que encuentra correlato en alcanzar medidas fiscales proporcionales a la verdadera dimensin de los entes micros, para evitar de dicho modo un impedimento, entre otros, al crecimiento de la ocupacin de mano de obra que traducen las actividades generales de las microempresas. Adonnino (15) nos ilustra que el II Consejo Europeo de Cannes realizado en el ao 1995 arrib a la conclusin del rol determinante de las microempresas en la creacin de puestos de trabajo y en general, subrayar el papel ejercido como factor de estabilidad social y de dinamismo econmico. Ante tan calificadas afirmaciones, no es mi tarea ejemplificar con abultadas estadsticas, por ser suficientemente conocidas, la alta participacin que tienen esas unidades econmicas en la formacin de la riqueza colectiva tanto en los pases industrializados, desarrollados o en

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( Gabriel Yoguel,obra precitada) (Trabajo presentado al 5 Congreso Tributario) 14 (Tratado de Roma) 15 ( trabajo anteriormente citado)

vas de desarrollo, lo cual me obvia insertar porcentuales de cada unidad poltica (16) Solamente dir, conforme lo informa Cordon Ezquerro (17), que en la Unin Europea las pequeas y medianas empresas suponen el 99,8% de las empresas, el 66% de los empleos y el 65% del volumen de venta o facturacin. Este mismo autor en su participacin en el IV Congreso Tributario haba anticipado que en conjunto de la Unin Europea este tipo de empresas es tremendamente importante como se deduce del hecho de que las empresas de 1 a 9 empleados proporcionan trabajo al 25% de la poblacin ocupada en Espaa, y adems casi dos tercios de los empleos de la UE son proporcionados por empresas de menos de 200 empleados. Segn lo menciona Marcela Cristini (18), hacia el ao 1994 en la Argentina el 98,2% de los establecimientos industriales posean menos de 100 empleados; ocupando el 58,5% de los asalariados y llevando a cabo el 41.8% de la produccin; tratndose de prestaciones de servicios las susodichas participaciones para establecimientos inferiores a 50 empleados eran respectivamente el 98%; 63.1% y 78,6%. Adonnino (19) por su parte ensea que en Italia sobre un total de 3,365.000 empresas 2.600.000 de ellas han sido relevadas como empresas individuales de aquella tipologa Jon Honeck (20) refuerza las expresiones de Cordn Ezquerro agregando que en Espaa est planificado el accionar de las pymes para competir satisfactoriamente en el mercado mundial, y que dicha planificacin se hace tanto a nivel nacional como local en lo que respecta a polticas tributarias. Este autor es de la opinin que bajo ciertas condiciones los gobiernos regionales estn en mejor posicin que el gobierno nacional de responder a las necesidades tributarias de las empresas de su rea (21)
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( Vase la excepcional informacin estadstica que obra en las publicaciones de FIEL y de la OCDE,entre otras, que se citan en notas posteriores) 17 ( Trabajo presentado al 5 Congreso Tributario) 18 (Trabajo presentado a este Congreso) 19 (trabajo anteriormente citado) 20 ( Technology policy and SMES:The Basque experience 10th International Conference for small and medium entreprisesMiami,Florida,USa 1997) 21 ( Ricardo Gonzlez El papel de las ayudas pblicas en el desarrollo econmico regional Publicacin existente en el libro de Jaime de l Castillo y Amaya Samano

Por su parte Nora Balzarotti, y con remisin a datos oficiales ofrece una segmentacin de actividades en cuanto a su tamao a partir de la mano de obra empleada y muestra que en todas las actividades clasificadas, entre el 70% y 90% de las mismas, empleaban solo de 1 a 5 personas (22) Podra buscar apoyo en otros publicistas de vala, que los hay en cantidad y calidad adems de los citados, para fundar lo beneficioso del accionar de las pymes, sin embargo apelar a la pluma de Aldo Chiancone expresada en el 37 Congreso del Instituto Internacional de Finanzas Pblicas en cuanto sostiene que los procesos de desarrollo regional requieren no solo el esfuerzo del sector pblico sino tambin del sector privado, y en especial de las pequeas y medianas empresas (23) Para este autor el proceso de desarrollo requiere no solo la intervencin de grandes empresas, sino de las pequeas y medianas para completar o apoyar los efectos de las empresas de gran envergadura. Su criterio se basa que las pymes se encuentran mas adecuadas para facilitar o solucionar los problemas que necesitan diversificacin de estructura industrial o para contribuir a la creacin de trabajo Fabris (24) expresa que la poltica fiscal propuesta para las pymes tiene como objetivo el logro de una genuina estabilidad econmica, basada en el pleno empleo, es decir, , en la posibilidad de generar un volumen importante de empleo. El clsico Informe del Profesor ingles y Premio Nobel Meade (25) dedica un captulo apoyando un trato preferencial para las pequeas empresas, la agricultura y las zonas forestales, fundando ello en el impacto que tiene la imposicin directa sobre dichas actividades. El maestro ingls si bien se preocupa sobre la imposicin ptima a nivel general, prefiere por razones de eficiencia, el planteamiento de un

Polticas pblicas de ayuda y promocin econmica:una valoracin.San Sebastan,Diputacion Floral de Guipuzkoa,Departamento de Economa,Espaa) 22 ( Trabajo presentado al 5 Congreso Tributario) 23 (Public finance and economic growth 37 Congress of the International Institute of Public Finance,Tokyo,1981,Editado por Dieter Biehl;Karl Roskamp and Wolgang Stolper) 24 ( Trabajo presentado al 5 Congreso Tributario) 25 (Estructura y Reforma de la Imposicin Directa Instituto de Estudios Fiscales,Madrid,Espaa)

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sistema sencillo-aplicable incluso a las pymes en vez de uno complejo diseado y administrado por un grupo de economistas sabios (26) No obstante que en captulos posteriores ofrecer un catlogo de posibles o existentes definiciones de pymes es indudable que la inquietud que subyace en la convocatoria no es tan solo un modelo de probeta, sino que la misma est solidamente asentada en que dichas unidades econmicas, debido a su forma particular de organizacin, pueden desempear un importante papel econmico y social; contribuir a objetivos de desarrollo como utilizacin de recursos locales; creacin de empleos y generacin de ingresos y actuar como catalizadoras para una evolucin social progresiva y pacfica (27) El crecimiento de la competencia internacional que se preavisa al comienzo de esta investigacin; los problemas sin solucin de desempleo y pobreza, las fallas en pasadas iniciativas de desarrollo y la nueva funcin asumida por las pymes hacen que existan fundadas inquietudes acerca del rol que se va a asignar a las mismas en un accionar posible y libre de interferencias tributarias con relacin a su tamao y capital (28) Esta innegable inquietud se dirige a equilibrar, va tributacin, las asimetras bien pronunciadas que existen entre las posibilidades del accionar de macro y micro empresas; teniendo en cuenta especialmente que las ltimas son una realidad tangible en el mundo econmico con efectos beneficios en su cometido que, por su dimensin, tienen grandes escollos en acceder a financiacin externa; adquirir bienes de capital ; nueva tecnologa, etc., y pese a dichas restricciones se les reconoce un rol significativo en la ocupacin de mano de obra. C) El uso de incentivos tributarios El tema que relato es conflictivo a simple vista en nuestro pas, sin razn econmica vlida, considerando, tal como se detallar en captulos posteriores, que innumerables unidades polticas en dicho alcance han utilizado el instrumental tributario como incentivo o como funcin extrafiscal con resultados alentadores.
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( Vase prologo de Emilio Albi Ibaez a la obra del Profesor Meade antes citada) ( Fomento de las pequeas y medianas empresas OIT,Ginebra,Informe de la 72 Reunin,1986) 28 ( Frank Pyke Small firms,techical services and inter-firm cooperation,International Institute for labour studies-Research Series n 99,Geneva.)

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Como punto de referencia inicial es imposible ignorar que el fenmeno de los incentivos tributarios no es novedoso en el derecho tributario, dado que los efectos de tal poltica se buscan y obtienen en su gran mayora, desde larga data, por intermedio de instrumentos impositivos por excelencia.(29). Cordon Ezquerro (30) participa que las ayudas de tipo impositivo a las pequeas y medianas empresas se justifican en tanto que las mismas sean fuente de externalidades en trminos de innovacin, contribucin al equilibrio territorial o a la estabilidad social, y sobre todo, que los mayores costos que deban soportar tales empresas sean efectivamente consecuencias de las medidas gubernamentales o de la imperfeccin del mercado. El mismo autor con anterioridad ha sostenido que el otorgamiento de incentivos a favor de las micro empresas se justifican `por la necesidad de compensar sus desventajas frente a las grandes empresas (31) La aplicacin de polticas de incentivos fiscales a favor de las pymes que reduzcan la carga fiscal del sector deben ser juzgados en funcin de la idoneidad del uso extrafiscal (32) de la imposicin para abordar la problemtica especifica. Por dicha razn, determinado sector postula tan solo la aplicacin de sistemas simplificados de imposicin y la reduccin de los costos administrativos vinculados a la fiscalidad No se puede permanecer insensible a tal poltica, y en especial sobre las pymes, porque las medidas tributarias que se proyectan a su favor, deben aparecer como una manifestacin intensa del intervencionismo gubernamental para preservar los fines propuestos o protegidos. Tampoco puedo obviar de considerar que desde determinado sector de las Administraciones Tributarias se suele sustentar que los incentivos tributarios bajo consideracin solo pueden ser aplicados a los sujetos pymes que comparten las caractersticas de pequeos y muy pequeos contribuyentes, so color que si los mismos se extendieran al universo de
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( Vicente Oscar Daz Reflexiones sobre el carcter extrafiscal de la tributacin Tratado de Tributacion de la Asociaicion Argentina de Estudios Fiscales, tomo II,ao 2005 ) 30 ( Trabajo presentado al 5 Congreso Tributario) 31 (Trabajo presentado al IV Congreso Tributario) 32 ( Joss.Tibert SME Incentives,X ICSME Congress,Miami,Florida,1997)

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todas las microempresas consideradas como un conjunto homogneo, ello equivaldra a un subsidio indirecto a favor de otros sujetos que se encontraran en condiciones de tributar eficientemente con las normas generales . Para esta tesis, a la cual est adherida nuestra Administracin Tributaria, las medianas empresas, a contrario de lo que sucede en el continente europeo, representan siempre entes eficientes a los cuales el instrumental tributario no debe correr en su ayuda. Los que sostienen a ultranza que la funcin instrumental que se asigna a la actividad financiera del Estado es tan solo la obtencin de fondos pblicos, deben comprender que no se contrapone con dicha funcin, cuando la va tributaria se dirige a la obtencin de otros fines que no sean componer tan solo la ecuacin ingresos-gastos ( 33) Me estoy refiriendo a la necesidad de formular un sistema de imposicin -impulsora de las actividades de las pequeas y medianas empresas a contrario del sistema impositivo-freno que rige actualmente en el mercado local. Dicho de otra manera, no dudo que con ello, a prima facie y a la ptica de su definido color doctrinario, se pueda sostener que se altera la neutralidad del tributo; empero en el caso de las pymes un modelo ptimo de imposicin a favor de estas ltimas se conecta a fines de poltica econmica que diluyen deliberadamente aquella neutralidad. Conviene recordar que la importancia que se le asigna al principio de neutralidad de la imposicin, no significa negar la consideracin de los otros principios de la tributacin en el diseo de un sistema fiscal. No obstante, preaviso que, cuando se establecen regmenes presuntivos de impuestos sobre las pymes, alejados de la realidad fctica del accionar y dimensin de aquellas, se ve seriamente afectada la neutralidad mencionada. Debo consignar que, en las hiptesis ms antiguas, el criterio de la neutralidad representa una subdivisin de la teora de la conveniencia
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( David Hyman Public finance The Dryden Press,Chicago U.S.A.; Joseph E.Stiglitz Economics of the public sector;Anwar Shah Fiscal incentives for investment and innovationWorld Bak,Oxfor University Press;Maria Teresa Soler Roch Incentivos a la inversin y justicia tributaria,Cuadernos Civitas,Espaa

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social (34) y este ltimo punto ser objeto de un tratamiento especfico en otros captulos. Parafraseando a autores de nota anticipo que la aproximacin de las condiciones tributarias de las distintas categoras de contribuyentes forma parte de un esfuerzo clsico de equidad horizontal, sin embargo, la situacin tributaria a considerar a favor de las pymes ha dado lugar en el mundo a una evolucin de los propsitos de la legislacin y economa fiscal (35) Esto ltimo hace imposible olvidar las distintas consecuencias con relacin como la imposicin incide sobre la diversidad de clase empresaria, en especial considerar la influencia que el sistema tributario tiene sobre la propia caracterstica de las pymes. La influencia en cuestin se apoya como correlato en que las utilidades sociales obtenidas del crecimiento incentivado de las pequeas y medianas empresas supera las prdidas aparente de ingresos impositivos, dado que las pseudas prdidas se deben conmensurar con la influencia que desparrama en los fines perseguidos tal poltica, visto que a la postre, y en un futuro, el rendimiento fiscal se incrementa Marcelo Lascano sostiene con la vala habitual de sus afirmaciones que, anlisis fundados en series de tiempo demuestran inobjetablemente que los impulsos como los derivados de la actividad fiscal pueden menguar las recaudaciones a corto plazo, pero en caso de responder los mismos a objetivos correctamente formulados, se recuperan ms que proporcionalmente en el futuro, a veces de inmediato (36 ) La posicin que sustento encuentra reflejo en el modelo economtrico de King y Fullerton en aquello que la incentivacin favorable a las pymes acta como un arbitraje de poltica econmica por la va tributaria.

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( Studenski Toward a theory of business taxation Journal of political economy,October 1940 n 48) 35 (Hans Van Kar;Barbar Wolfe La influencia de la hacienda pblica en el quehacer poltico,Instituto de Estudios Fiscales,Madrid,Espaa) 36 ( El uso extrafiscal de la tributacin XXVI Jornadas Tributarias,Mar del Plata,1996)

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Sin embargo no puedo olvidar ,para aplicar lo que antecede, que en la Repblica Argentina se vive el trauma valorativo de la masividad de incentivos fiscales utilizados en las dcadas del 70 y 80 respectivamente, y el uso indebido realizado de los mismos, a los que hacen alusin Duran Y Gmez Sabaini.(37) Va de suyo que es de esperar la adopcin de decisiones que debern superar el desapego que la autoridad pblica tiene de incentivar o proteger determinadas actividades por la va impositiva. Desapego que no se justifica en el caso concreto de las pequeas y medianas empresas cuando ello significa apreciar la relacin existente entre la imposicin al ahorro y el acceso al crdito externo entre uno de los tantos problemas operativos, o la intensidad en base a la progresividad o desprogresividad del tributo para preservar el capital del pequeo empresario Si se dictan beneficios fiscales para las pymes a los efectos de reducir la progresividad tributaria, lo que se afecta es la equidad vertical pero ello de manera alguna sucede con la equidad horizontal. D) Proteccin al ahorro empresario por la va tributaria Tengo que advertir que la proteccin va tributaria al ahorro preocupa a doctrina de alto relieve, ya no solo para preservar el capital de la micro empresa, sino para preservar el crecimiento necesario del ahorro mismo en el marco global del desarrollo econmico cualquiera sea el tamao del ente a imposicionar (38) El ahorro es la llave para el futuro patrn de vida; porque el mismo financia el crecimiento de la empresa y la acumulacin de capital aumenta el producido a favor de los trabajadores a travs de la mayor productividad de aquel, o lo que es lo mismo, genera un alto nivel de vida para la comunidad. (39) No admite contradiccin que la estructura tributaria influye sobre el crecimiento econmico de los agentes que actan en el mercado, y entre la mencionada estructura debe ser considerada como la misma repercute sobre la acumulacin de los factores, en especial el capital.
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( obra antes citada) (Laurence Seidman Saving for american economic future:parables policiesArmok NY M.E.Sharpe,1990) 39 ( Laurence Seidman The USA Tax The MIT Press,USA,1997)

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Visto desde una ptica objetiva, la imposicin excesiva sobre el ahorro de las microempresas produce una desacumulacion de capital, provocando una distorsin, inequidad y un tratamiento inconsistente en la proteccin de la acumulacin. Por lo tanto, el desapego antes mencionado tampoco se justifica al no analizar la autoridad pblica que las pymes, salvo contadas excepciones, siempre destinan el excedente de riqueza liberado de impuesto en disfrute de variables de inters general poblacional. (40) Consecuentemente, estamos por ante un desafo que consiste en inclinarse por la abolicin de excesivo papeleo y burocracia de orden impositivo; por la adopcin de instrumentos que reflejen entre otros supuestos desgravaciones fiscales a favor de las pequeas y medianas empresas para mejorar su situacin con respecto al capital generado, lo cual se cristaliza, entre uno de los varios mecanismos disponibles, otorgando a las reservas de inversiones y a los beneficios no distribuidos un tratamiento especial Bajo esta prevencin y tomando como ejemplo los resultados obtenidos en otros pases en polticas impositivas de aliento a las pymes , soy de opinin que las objetivos antes mencionados deben ser coronados sus esfuerzos. Creo que para los objetivos en cuestin conviene recordar bajo supuestos doctrinarios que, si bien el crecimiento del coeficiente tributario puede lograrse sin recurrir a grandes aumentos de impuestos, sino a una eficiente administracin de los mismos, es perfectamente evitable que la disminucin de las tasas d lugar a una reduccin del ingreso fiscal, de ah que bien puede considerarse un sistema de menor imposicin que el actual que rige sobre las pymes (41).

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( Tngase presente las externalidadades a que hace alusin Cordn Ezquerro en su trabajo al V Congreso Tributario) 41 (James McEuen Vital importancia del contenido del ajuste fiscal para el crecimiento FMI Boletn.Volumen 26,n 8,28 de abril de 1997.Extractado del libro The composition adjustment and Growth:lesson from fiscal reformas in eigth economies,FMI)

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Bajo esta tesis, no se entra en contradiccin con el principio de equidad tributaria, porque el sistema tributario aplicable a las pequeas y medianas empresas tiene como meta instrumentar una ecuacin del costo del bienestar de la reforma propiciada, derivado de su impacto sobre la equidad y la distribucin de la renta (42), la cual se encuentra debidamente conmensurada. La productividad potencial de las pequeas y medianas empresas difcilmente se pueda realizar plenamente a menos que el sistema tributario les d la posibilidad de alcanzar dicha meta. Si se logra un sistema impositivo adecuado para dichas dimensiones econmicas se puede elevar el nivel de productividad de las mismas, y de ese modo se pueden convertir en miembros mas productivos de la comunidad y por ende efectuar un aporte al crecimiento del producto. Toda vez que las pymes ven protegido por la va tributaria su escaso capital, ellas pueden adquirir nuevos activos; acumular capital humano y obtener acceso a los mercados financieros para aumentar sus ingresos, lo cual les permite sortear la transicin hacia el camino de la gran empresa. III.-ANTECEDENTES INDISPENSABLES A) Rol de las Pymes Como se puede apreciar de la referido en el captulo anterior, el tema no est asptico de implicancias o motivaciones polticas tal como se ver a lo largo de la presente investigacin en concordancia a las distintas posiciones de los autores citados en la misma y en especial, en todo aquello concerniente a los aspectos de la justicia distributiva en el accionar de las pymes. Ello aparecer con perfiles definidos cada vez que se citen condiciones de la estructura institucional de un pas determinado y se pueda vislumbrar que decisin se ha adoptado entre beneficiar irrestrictamente a la gran empresa o salvaguardar a las pequeas y medianas mediante documentos legislativos en el campo de la imposicin.

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(n H.A.J. Green Two models of optimal princing and taxation Oxford Economic Paper,november pag,352-382)

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Tal advertencia me hace sostener que Los gobiernos necesitan crear condiciones tributarias ptimas conducentes al crecimiento como tambin para prevenir la declinacin del empresario individual y de la pequea empresa a fin de asegurar un sustancial desarrollo en la competitividad local como internacional. Podra pensarse en forma ligera que esto ltimo es una mera expresin de deseos pero sin embargo no es as porque en todos los pases del mundo, incluidos los ms grandes, las pymes ocupan un lugar muy importante (43) Carlos Silvani, ex funcionario organismos internacionales, sostiene con fundados argumentos que, para aquellos pases que todava necesitan un cambio estructural profundo-y la Argentina lo requiere sobre el rgimen tributario aplicable a las pymes-, la mxima prioridad debe ser la formulacin de una estrategia general que ofrezca una visin global e identifique claramente cuales son los factores claves para alcanzar el xito (44) Corresponde tener presente que la poltica de desarrollo econmico, ha experimentado un cambio sustancial en las ltimas dcadas. As, se ha pasado de una estrategia focalizada, basado en un desarrollo territorial polarizado, a otro de desarrollo difuso, donde las pymes ocupan un lugar protagonista en razn de que son capaces de incorporar los avances tecnolgicos, afirmar el papel de la calidad y adoptar esquemas de produccin flexibles (45) Se refuerza lo consignado en el prrafo anterior al tener presente que hoy en da el rol de las pymes no es considerado ambiguo como otrora se realizara, especialmente en Latinoamrica (46) Ello no me impide consignar la existencia de organismos internacionales ,de ideologa definida, que publicitan que la persistencia de estructuras mercantilistas en Amrica Latina, ha hecho que grupos

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( Las pequeas y medianas empresas-tecnologa y competitividad OECD,1995) (Perspectivas de la Administracion Tributaria,Revista Criterios Tributarios,Buenos Aires,Argentina,octubre de 1996) 45 ( Instituto de la Pequea y Mediana Empresa Industrial Espaa Apoyo desde las administraciones locales a la iniciativa PYME de desarrollo industrial) 46 ( Brigitte Spath Small firms and development in Latin Amrica International Institute for labours StudiesGeneva)

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significativos de unidades empresariales hayan sido excluidos por largo tiempo de formulacin de polticas interactivas (47) Pese a esto ltimo, se puede sostener que las pequeas y medianas empresas contribuyen a vertebrar el medio social y econmico, principalmente por su capacidad para generar empleo estable, asalariado en determinados casos, o bajo el sistema de autoempleo en forma de microempresas en otros, pero siempre de uso intensivo de mano de obra, (48), todo lo cual puede diluirse si el esfuerzo impositivo no acompaa en la medida de no perturbar el accionar de tales funciones de estos entes econmicos. Estoy afirmando que el mecanismo dinamizador del crecimiento de las pymes proviene de procesos de desarrollo endgeno, donde la actuacin pblica tributaria debe estar dirigida a animar el crecimiento de tales unidades, ya sea que se apliquen polticas keynesianas o neoclsicas. Bajo dicha conceptualizacin existen autores que sostienen con nfasis que ajustes econmicos inevitables han exacerbado las desigualdades en Amrica Latina y que solo las microempresas son uno de los ms modernos e importantes instrumentos para aliviar la pobreza (49) Emilio Albi y otros publicistas no dudan en afirmar que las pymes juegan un papel primordial en la creacin de riqueza y empleo y que por tener una flexibilidad y una capacidad de adaptacin mayor que las grandes empresas, las mismas puede actuar como motor impulsor de la innovacin (50) Tambin se afirma que muchas de la reformas econmicas y medidas de ajustes han afectado a un nmero considerable de microempresas, donde se da el supuesto que la etapa inicial del ajuste desaloja del sector formal de la economa a un volumen considerable de trabajadores, lo que solo puede ser remediado, si el llamado sector informal microempresas cuentan, entre otras cosas, con el suficiente apoyo estatal en lograr a su

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( World Development Report 1991) (Saha Dhevan Meyanathan,obra precitada) 49 ( Jaime Ortiz y Winston Wallis Strengthening the microenterprise in Latin AmericaOrganizacion de Preinversin de Amrica Latina y el Caribe -OPALC,Quito Ecuador. 50 (Emilio Albi,Jos Antonio Rodriguez y Juan Jos Rubio Fiscalidad y Pyme Ministerio de Industria y Energia,Madrid.Espaa)

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favor un sistema impositivo que no ahogue su crecimiento (51) y pueda absorber el desplazamiento de mano de obra. Cuando menciono el sector informal no hago alusin al que opera en la economa subterrnea, sino aquel que se denomina de dicha manera porque no debe cumplir para su accionar formalidad administrativa alguna (52) Al apoyo precitado se lo califica como iniciativas tributarias gubernamentales donde sobresale sobre todas las cosas, la eliminacin de la burocrticas regulaciones fiscales que tanto afectan al normal desarrollo de las pymes (53) La habilidad de las pequeas y medianas empresas, segn Franklyn Lisk, para afrontar el desafo que dicha situacin implica, requiere la existencia y combinacin de una cultura empresaria favorable por un lado, y por el otro, el soporte econmico de polticas tributarias activas en concordancia a ello. (54) Bajo este supuesto, la premisa de una fundamental orientacin tributaria para el rea de las llamadas pymes est plenamente aceptado luego de superar la discriminacin soportada por las susodichas unidades econmicas a travs de polticas pblicas Conviene recordar que las polticas publicas han cambiado luego de haberse comprobado como y cuanto han evolucionado las estructuras econmicas mediante la insercin de las pequeas y medianas empresas en el mercado operativo (55). B) Induccin o no al crecimiento de las Pymes por la va tributaria No existe la menor duda que en la actualidad, en el mundo que transitamos, existe un pronunciado inters en fortalecer el crecimiento y
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(Melito Sison Salazar Small and micro enterprises in a period of economic liberalization ILO-SAAT,New Delhi,1996) 52 ( Victor E.Tokman & Emilio Klein Regulation and the informal economy Microenterprises in Chile,Ecuador and Jamaica Lynne Rienner Publishers,Boulder;London) 53 ( Stelios Theocharides Government initiatives towards SME globalization WASME Vol.3 n 11) 54 ( International Labour Office,Ginebra,Suiza) 55 ( Saha Dhevan Meyanathan Industrial structures and de developmet of small and medium enterprise Economic Development Institute of de World Bank,Washington 1994)

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desarrollo de las pequeas y medianas empresas, y en tal objetivo, el instrumental tributario idneo para dicha magnitud empresarial es analizado como una de las polticas publicas ms adecuada para la resolucin del problema. Estado Unidos de Norte Amrica no escapa a priori de dicha inquietud a travs del cometido de los organismos gubernamentales (56), considerando la autoridad pblica que la expansin de la escala de operaciones de micro empresas, insertndose en el sector formal de la economa, justifican el soporte tributario a establecer a favor de las mismas, visto que ello se refleja en el crecimiento global de la productividad, y creacin de empleos y rendimientos. Esta decisin de dicha unidad poltica debe ser valorada an ms luego de la Administracin Reagan, porque si bien el nuevo federalismo fiscal otorg distintas y renovadas responsabilidades y capacidad de aumentar ingresos a los estados y municipalidades, a cambio de disminuir el papel federal en el gasto pblico, ello de manera alguna incidi en un aumento de la carga tributaria sobre las pequeas empresas Puedo sostener en este relato que la adecuacin de la fiscalidad municipal, ah sido y es en los das actuales el instrumento utilizado especialmente en los Estados Unidos para favorecer el desarrollo de micro empresas de reciente creacin, o la relocalizacin de las ya existentes ( 57 ). A ttulo de ejemplo, el rea de Boston se caracteriza por poseer un sector empresarial con un peso muy importante de pequeas y medianas empresas, donde el apoyo tributario tuvo un rol singular con el fin de mantener y promover el sistema de interrelaciones existentes, y en momentos de crisis, como el experimentado en el periodo 89-92, promovi la regeneracin del tejido empresarial. (58) Tampoco se puede olvidar que en Espaa los Ayuntamientos propenden al dictado de medidas especificas de carcter tributario en apoyo a las pymes donde la exencin de la reduccin de la fiscalidad

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( Agency for international Development-Office of small and disadvantage business utilization/ Minority Resorce Center,Washington D.C.) 57 ( IMPI,obra citada en nota anterior) 58 (A Statewide strategy for job creation and economic growth The Commonwealth of Massachusets,1993)

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fiscal o la exencin del pago de tasas municipales van en relacin al tamao del municipio y la grado de terciarizacin de la economa (59). En dicho pas existen estudios que avalan que los municipios pequeos consideran las subvenciones tributarias como las medidas ms eficaces, empero tambin se afirma que la gestin tributaria es ms simple en los municipios grandes que en los medianos Lo expuesto me permite referenciar que la poltica tributaria que adopte la autoridad pblica sobre las pymes juega un rol esencial para inducir o impedir el crecimiento y sostenimiento de dichas unidades econmicas. Es dable afirmar de inicio, siguiendo la preclara afirmacin del Profesor C.Dannreuther, que la estructura impositiva a asignar a las pymes se corresponde a una legtima decisin gubernamental que encuentra su solucin por herramientas de poltica tributaria y 60 administrativa ( ). C) Comparacin de la Repblica Argentina con otros pases No es vlido, empero, dejar de advertir, que, por mucho tiempo, las pequeas y medianas empresas han sido excluidas en nuestro pas del anlisis de su accionar y no han merecido la atencin debida, con relacin a su propia estructura, por parte de la autoridad pblica, donde, por el dominio de modelos econmicos y teoras fiscales empleadas, no se dictaron polticas tributarias de prioridad para las pymes,todo lo cual se representa como un factor que no contribuye a sostener el crecimiento de dichas unidades empresariales. La Confederacin General Econmica de la Repblica Argentina (61) amerita que en la hora actual de interdependencia y globalizacin de las economas, las pymes tiene asignado un cometido preponderante en la promocin del desarrollo econmico, especialmente por la urgente necesidad de generar nuevas plazas de trabajo y una equitativa distribucin
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(Apoyo desde las administraciones locales a la iniciativa PYME de desarrollo industrial IMPI,Espaa) 60 (Institutional Bias in UK small firm policy making Trab ajo presentado al X Congreso de ICSME,Miami,Florida,abril de 1997) 61 (Presentacin efectuada al X ICSME,Miami,Florida,abril de 1997)

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de los beneficios del crecimiento, lo cual requiere para no incurrir en un caos macroeconmico, que la mejor distribucin del ingreso no sea alterado por una carga tributaria desproporcionada al esfuerzo del ente productor. Siguiendo la tesis que antecede debo interpretar en que un sistema fiscal inapropiado para las pequeas y medianas empresas, impide la competitividad de las mismas como el uso de las ventajas de la competividad propiamente dicha. Corresponde recordar asimismo que las pymes son un factor positivo en la generacin no solo del empleo, sino en la flexibilidad de los negocios, utilizacin de recursos, en la dispersin industrial y en el bienestar de la economa. Ante este cuadro mi primera pregunta consiste en determinar si la autoridad pblica est dispuesta a hacer uso del instrumental tributario disponible para remediar las observaciones que anteceden, o en su defecto, por simples razones de urgencia recaudatoria seguir limitando el tamao de las decisiones polticas en la materia. Tal inquietud viene fundada en pretender conocer si el monotributo en nuestro pas, es la nica respuesta vlida que la autoridad pblica puede ofrecer a la poblacin en este tema especfico; mas cuando es de conocimiento que la susodicha forma tributaria lo nico que alienta es simplificar la actividad del organismo de recaudacin y sobre todo, a ampliar la poblacin contribuyente. Me pregunto esto porque siguen rigiendo en nuestro pas instrumentos de antigua poltica fiscal que desoyen la vigencia de nuevas reglas de poltica tributaria que se adapten en un todo a los requerimientos a favor de las pymes. El recordado Profesor Emrito Dr. Enrique Reig, en trabajo de jerarqua cientfica preparado para la Academia de Ciencias Econmicas, que cito en otros apartados, hace expresa alusin a dicha problemtica. No hace falta precisar en suma, que estamos por instituciones polticas que se resisten al cambio e influencias de nuevas decisiones acordes a lo

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que sucede en el mundo acerca del tratamiento fiscal de las pequeas y medianas empresas (62). Si se adopta un esquema marxista rgido, observo que las pequeas y medianas empresas son vistas como una pequea burguesa encontradas con la clase obrera y por ende no merecen la atencin del Estado. Bajo tal premisa, sobre las mismas se hace recaer una imposicin beligerante (63) Esto conforma expresa ratificacin si se observa que durante el periodo llamado de economa socialista en la Europa Central y del Este, por razones ideolgicas, las pymes fueron prcticamente suprimidas o duramente toleradas, lo que fue revertido recin en los finales del ao 1990. Hoy en da la ideologa restrictivas sobre el accionar de las pequeas y medianas empresas en los pases de aquella tendencia est en vas de superacin, siendo Vietnam del Norte su mejor exponente. En este pas se califica a las microempresas como ingeniera del crecimiento econmico, donde se asigna a dichas unidades el rol de facilitar el nacimiento del crecimiento efectivo. En China (64) se considera esencial una poltica de ayuda tributaria, consistente en trato preferencial hacia las empresas bajo consideracin como parte de una poltica gubernamental Una publicacin de Zulio Hu y Mohsin S.Khan (65) adjudican el fenmeno (66) productivo acaecido en China al accionar de las pequeas empresas; en el cometido de las familias en las empresas comunales y en el hecho que se facilita a las microempresas a retener una porcin de sus ingresos para futuras inversiones. Si me posesiono en la escuela de la economa clsica advierto que al requerir esta ltima una tendencia de crecimiento del tamao y eficiencia de los entes productores, las pymes aparecen como un anacronismo que tampoco merece el esfuerzo tributario del Estado, y por ende la autoridad
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( J.Bolton Report of the committee of inquiry on small firms Command 4811,London,HMSO,1971 entre otros) 63 (Joachim Peters Internationalizatin of Small Business in microeconomic perspectiveInstitute of Small Business,University of Gottingen,1990,Germany) 64 ( Yu Zhexin SMES-The most dynamic force in china!s economy Paper of Congress the SME,Miami,abril de 1997) 65 ( Why Is China Growing so fast International Monetary Fund-Economic Issues n 8) 66 (boom)

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pblica se despreocupa de los efectos que la imposicin ordinaria produce sobre las unidades micros. Tambin esto se encuentra superado, conforme la tesis de los autores antes citados. No obstante que alguna corriente de opinin sostiene que las pymes no operan con el concepto clsico de racionalidad y en el carcter de los trminos ideales de hombre econmico, debo considerar que a la postre su accionar est guiado por una eficiencia dedicada a obtener beneficios, y sobre todas las cosas, las pequeas empresas estn muchos ms abiertas a los consumos y a los factores sociales que pueden contribuir significativamente al logro de tales objetivos. Es decir, resulta significativa la contribucin de la microempresa a la generacin de empleo, produccin, y valor agregado que opera con un alto grado de flexibilidad con relacin a la dinmica econmica, y es aqu donde la poltica tributaria debe representar un rol destacado para acompaar el esfuerzo del sector micro. Dicho de otra manera, las pymes son creadoras de ocupacin de mano de obra y de ingreso, representan una realidad socioeconmica de la vida y en prrafos posteriores graficar sobre ello a travs del modelo de Reckhaus. Vale la pena anoticiar que fuera de toda utilizacin electoral, las unidades micro son uno de los ms importantes instrumentos para aliviar la pobreza. Prueba de esto ltimo se encuentra en legislaciones tributarias de pases desarrollados como resultan ser entre otros Inglaterra, Francia, Italia, Espaa y Estados Unidos, que sern objeto de anlisis minucioso en captulos siguientes, donde el instrumental tributario en forma total o parcial est orientado a incentivar la presencia de las pequeas empresas en el mercado, en reconocimiento del rol de las mismas en las economas. Dicho rol se funda en que la Unin Europea, entre otros, desarrolla una serie de polticas e instrumentos tributarios que tienen como objetivo favorecer el crecimiento del tejido econmico en los pases que la integran, donde los instrumentos en cuestin estn dirigidos a empresas medianas y pequeas las que constituyen la mayor fuente de trabajo.
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Tal advertencia desaloja la errtica concepcin que la temtica de las pymes es solamente un problema de unidades del subdesarrollo o del desarrollo incipiente, visto que unidades polticas insertas en el mundo de la gran empresa no han dado vuelta la vista al accionar beneficioso de las pequeas y medianas empresas como factor de expansin econmica.(67) Estoy afirmando que en el mundo moderno no existen en comparacin al pasado, polticas desfavorables al desarrollo de pequeas y medianas empresas, y ms an, se verifica la existencia de formas de ayudas a las mismas bajo la poltica tributaria con el fin de procurar un equilibrio con las operaciones de las grandes empresas. Dicho en otras palabras, existen recomendaciones de planificacin microeconmica para integrar las pequeas y medianas empresas a escala de poltica empresarial a fin de considerar el avance de las pymes en la participacin en el mercado como agentes de cambio, logro que se concreta a travs de varias herramientas, siendo una de ellas el instrumental tributario. (68) Las recomendaciones en cuestin, han cristalizado un anlisis pormenorizado del accionar de las pymes estableciendo con precisin sus caractersticas y sus ventajas para la aceleracin de los procesos de desarrollo econmico. D) Como puede afectar el sistema tributario el accionar de las pymes Para analizar como debe ser un sistema tributario para las pequeas y medianas empresas, su meta debe tener en cuenta los siguientes parmetros: 1) Como puede afectar la tributacin al hecho que las pymes producen un medio intensivo de trabajo y que necesitan un pequeo capital para crear oportunidades de empleo
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(Jacobs Levitsky Proposals for a private sector support system for small and medium entreprises in developing countriesPublicado por el International Department Institute of Small Business,Universidad de Gottingen,Repblica Federal de Alemania) 68 (Brock William and Evans David S. The economics of small business,The role and the regulation in de U.S.A. Economy,New York,1986)

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Desde ya una imposicin excesiva sobre el factor mano de obra alienta a la reduccin del mismo, y desalienta el escaso capital del ente a permanecer en el sector formal de la economa. 2) Como puede afectar la tributacin el esfuerzo de las pymes cuando estas son las que descubren y ocupan nichos de mercados no explotados por otros entes. 3) Como puede afectar la tributacin el esfuerzo de las pymes del momento que las mismas son las que se hacen presente en zonas rurales remotas y crean en el lugar de radicacin un ingreso adicional y necesario en la zona. 4) Como puede afectar la tributacin el accionar de las pymes cuando estas ofrecen empleo y oportunidad de ingresos a trabajadores de escasa calificacin tcnica. 5) Como puede afectar la tributacin la contribucin que realizan las pymes a propender una creciente igualdad de distribucin de oportunidades e ingresos. En este aspecto las unidades productivas en cuestin apuntan a la formacin de una clase media la cual es indispensable para cambiar las expectativas de la gente y las formas de un estracto significativo en la configuracin de una sociedad democrtica. 6) Como puede afectar la carga tributaria el ahorro del empresario o de su grupo familiar invertido como recurso propio en la unidad econmica 7) Como puede afectar la carga tributaria a la utilizacin que hacen las pymes de trabajadores que no tienen formacin tcnica y que por ello no tienen chance de trabajar en otros sectores de la economa. Ello debe conexarse con la contribucin que hacen dichas empresas a la calificacin y entrenamiento de los trabajadores y a reducir el nmero del desempleo. 8) Como puede afectar la carga tributaria la utilizacin que hacen las pymes de materiales locales o materiales reciclados. 9) Como puede afectar la carga tributaria el principio que las pymes necesitan poco material importado y por ende ahorran el intercambio forneo. 10) Como puede afectar la carga tributaria el factor dinmico acerca que las pymes intensifican la presin competitiva y previenen la formacin de estructuras de mercado monopolstica y oligopolstica.
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Sobre el particular, debe considerarse que estas unidades tienen activa participacin en la desmonopolizacin del proceso en numerosas reas econmicas, introduciendo al mercado nuevo productos y servicios que resultan competitivos sobre los ofrecidos por las grandes empresas (69). 11) Como puede afectar la carga tributaria el hecho que las pymes suelen estar concentradas en zonas no urbanas donde no se establecen las grandes empresas. Ello indica que se dirigen a actividades de la agricultura, lo cual alivia la presin migratoria y contribuye al equilibrio regional del desarrollo econmico. Sin embargo, determinados autores excluyen a la agricultura del nomencltor pyme con argumentos que no logran conmover a otro sector de la doctrina que postula lo contrario (70) 12) Como puede afectar la carga tributaria la construccin, por parte de las pymes de una infraestructura econmica mediante un sistema de cooperacin y subcontratos con terceros, con el fin de lograr un soporte significativo de transformacin crucial en el mercado moderno de la economa 13) En que forma el sistema tributario puede interferir en el campo de la justicia distributiva atendiendo que las grandes empresas inevitablemente utilizan gran tecnologa que suplante mano de obra a contrario de lo que sucede en las pymes. Este catlogo meramente enunciativo desde ya anticipa que un sistema tenido como ptimo de imposicin para las pequeas y medianas empresas puede poner freno a las distorsiones del mercado y por ende, obtener efectos externos positivos. Tesis que reafirma Cordon Ezquerro con sobriedad, cuando enfatiza en su trabajo (71) acerca de las externalidades que pueden generar las pymes en su actuacin en el mercado.

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( Hans Britter SME Strategy Paper of economy .University of Gottingen) ( Harmann and Peter On the interdependency between entreprises and agriculture citado en pag.85 del libro Some innovative thoughts on SME Promotion WASME Small Enterprises Serie-2-University of GottingenAlemania,Institute of Small Business) 71 ( Trabajo presentado al V Congreso Tributario)

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Con relacin a esto ltimo, los efectos en cuestin se producen sobre determinadas actividades econmicas, en especial, sobre el mercado del ingreso en su comparacin con su contribucin al bienestar social. Va de suyo por lo tanto que los incentivos tributarios, como la reduccin de obligaciones formales de la misma ndole, siguiendo las corrientes mas modernas de pensamiento, sirven en las pymes para expander sus actividades con consecuencias positivas externas (72) No puede perderse de vista que ,a travs de indicadores de calificacin cualitativa, y comparando el accionar de las pequeas y medianas empresas con las grandes compaas, aparece incuestionable que el instrumental tributario debe acudir en apoyo del primer sector porque su cometido se desarrolla sobre una posicin de competicin no definida y bajo la incertidumbre, a contrario de la fuerte posicin competitiva de las grandes empresas que utilizan trabajo intensivo, por oposicin de capital intensivo en economa de escala, donde la relacin con los compradores es inestable por contrario a los contratos de largo trmino que realizan las unidades macros. En Alemania, a partir del final de la dcada del 70 se ha promocionado el accionar de las pymes en orden a facilitar el establecimiento de nuevas compaas con objeto de alcanzar un significativo ajuste estructural de la economa; a crear nuevas fuentes de empleos en ciertas regiones del pas y para proveer incentivos tendientes a investigar en pequeas unidades. No creo que exista controversia sobre esto ltima atendiendo que toda medida promocional tributaria es mucho mas transparente sobre los beneficiarios en las pequeas y medianas comunidades de empresas. (73) Sostengo lo que surge del prrafo anterior bajo la premisa que en las pymes, y en especial en el empresario individual, se observa con ms nitidez como sus actividades reactivan los cambios del mercado en el contexto de la vida del ciclo comercial, donde la influencia de la sociedad familiar es relevante en la obtencin de tal cometido.
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( Najundum S. Small and medium entreprises:Some basic development issues.United Nations Industrial Developtmen organization Industry and development,Vienna,1987) 73 (Indermediate Technology Development Group Microenterprises in developing countries,Londres 1989 citado por Wolfgang Kpning y Klaus Billard en su artculo Techniques and criteria for classifying small and mediun scale industries by sizeWASME small entreprises series-3)

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En este alcance parecera que la posicin de Cristian Fabris (74) abogando por la unidad familiar e individual, encuentra un punto de convergencia. Si seguimos la tesis de Reckhaus (75) a que he aludido con anterioridad, podemos representar lo que antecede bajo la siguiente graficacin:

Esta hiptesis nos indica una funcin emprica donde prevalece el periodo pionero como requiriendo el apoyo tributario a favor del empresario, y se observa que cuando aparecen los indicadores como son el crecimiento, aumento del nmero de empleados, y absorcin del riesgo empresario, tal incentivo tributario encuentra plena justificacin Por consecuencia, ya es posible estimar que en las medianas y micro empresas, el empresario acta a su propio riego y deseo, razn por cual son distintos su medios de insercin en el mercado respecto a las grandes empresas.

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( Trabajo presentado al 5 Congreso Tributario) (Citado por J.Hanns Pichler Challenges of SME internationalization.... paper)

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Ello hace que se justifique un tratamiento preferencial hacia las pymes sin que tal poltica altere la equidad tributaria. La legislacin de Austria es un buen espejo para confirmar tal premisa, donde se ha partido de la tesis que no siempre el negocio macro es el mejor, visto que las altas tasas impositivas inhiben la retencin de capital propio y crecimiento, lo que contribuye a un atraso en consolidar capital de riesgo para financiar necesidades del sector (76) Tambin se opina que en el campo de la justicia distributiva las macroempresas usan la alta tecnologa reemplazando la labor humana por mquinas que proveen un crecimiento econmico pero no empleo. (77) Pero sobre todas las cosas, al momento de decidir, es imposible ignorar el excepcional enfoque que realiza Jorge Macn sobre el efecto impositivo en el ahorro de las empresas donde, con una imposicin neutral frente a la distribucin de dividendos, los propietarios de las pymes consideran las utilidades no distribuidas como parte de su propio ahorro en el enfoque fisheriano, lo cual preavisa lo necesario de disponer la no gravabilidad de las utilidades no distribuidas por las empresas micro.(78)para incentivar la capitalizacin de las mismas. El Profesor Reig sostiene igual postura en calificado trabajo consignado en esta investigacin., Existe criterioso estudio acerca de la importancia de las pymes en la economa argentina, y su ponderacin en la industria manufacturera (79) en lo cual encontramos sobradas razones para impulsar un rgimen tributario mas equitativo que el actual para incidir sobre aquellas Tambin existen propuestas que se vern reflejadas a travs de la presente investigacin, donde todas convergen en disponer de un rgimen

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( A look at small business in Austria The Journal of small business management October 1992,pp.126-130.reproducido en el libro dirigido por Leo-Paul Dana Enterprising in the global environment:readings and casesWASME,1994) 77 ( D.N.Benerjee Financing of small entreprise .......Abstract Wasme Conference,1997) 78 (Imposicin sobre la renta :Efectos en el ahorro e inversin T rabajo presentado al Segundo Congreso Tributario,Pinamar,Argentina,1994) 79 ( Guillermo Rozenwurcel Las pymes durante la convertibilidad Enoikos Revista de la Facultad de Ciencias Econmicas Ao IV n 11)

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fiscal favorable para las pymes incluyendo exenciones, desgravaciones, crditos fiscales y diferimientos en los diversos tributos, IVA incluido (80), IV.-DEFINICIONES DE PEQUEAS Y MEDIANAS EMPRESAS Antes de proseguir conviene precisar una nocin de empresa pyme a los efectos de su debida catalogacin La definicin de pymes se ha realizado en dos formas: a) Cuantitativa: Calidad del personal o facturacin. b) Cualitativa: El C.E.D. (comittee for economic development) reconoce que la empresa es una pyme si cumple con dos o ms de las siguientes caractersticas: Administracin independiente (generalmente los gerentes son tambin propietarios). Capital suministrado por los propietarios. Fundamentalmente rea local de operaciones Ante ello me parece de rigor precisar las razones que inducen a analizar las distintas categorizaciones que exteriorizan el carcter de pequeas y medianas empresas. Ello se sustenta que, teniendo en cuenta los parmetros que se tengan presentes para dicha calificacin, as tambin ser la incidencia tributaria sobre los distintos elementos que hacen a la configuracin de las unidades micros y las posibles soluciones a brindar a la temtica de la convocatoria. Por ende, y visto los mltiples criterios de definicin que proporcionan en especial los autores de antes citados, como la doctrina en general, es que me veo en la obligacin de insertar cada supuesto all descripto bajo la articulacin que procede. A) La definicin en si misma La definicin y caracterizacin de las pymes es altamente heterognea dentro de la categora de especialidad de negocios. Ya anticipe que no existe una definicin clara y transparente que acredite una justicia de calificacin, habida cuenta que una concreta calificacin siempre resulta variable con acuerdo al sector bajo anlisis, el
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(Horacio Irigoyen Situacion de las pymes en una economa globalizada Revista Aplicacin Tributaria n 5,Diciembre de 1996,Buenos Aires,Argentina)

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nivel de desarrollo econmico y el propsito de la clasificacin en si mismo (81) Una simple definicin se presente cuando se las califica como una unidad econmica popular, donde esa categorizacin est referida al capital, el tipo de propietarios, y nmero de empleados (82), pero dicha simplicidad no se da en todos los casos. En otros supuestos se las califica por su propia denominacin limitada por su nmero de integrantes, como resulta ser en Italia la pequea sociedad cooperativa (83). En Tailandia los estudios acadmicos utilizan el nmero de empleados a su cargo para definir la pequea y mediana empresa. La dificultad de este mtodo es que obstaculiza distinguir entre empresas de capital intensivo y de la labor intensiva. Marcela Cristini (84) nos dice que la tendencia mas moderna de la literatura econmica ha sido soslayar una definicin taxativa para concentrarse en una definicin por comprensin de acuerdo a sus propiedades o caractersticas. Adonnino (85) advierte que para intentar una definicin es necesario conjugar la que provee el cdigo civil para confrontarla con la que asigna la legislacin tributaria a los fines de evidenciar si existe identidad, divergencia o convergencia entre la calificacin jurdica del sujeto tanto a los fines civilistas como a los fines tributarios. Desde ya preanuncio que no existe una definicin comnmente admitida para estas unidades en los pases miembros de la OCDE (86) pero es usual y corriente partir de dos enfoques totalmente diferentes para conciliar dicha definicin. El primero basado en una definicin explcita que se apoya en una atributo comn a todos los pases como resulta ser el nmero de empleados y el segundo llamado de definicin implcita que registra el conjunto de disposiciones fiscales en vigor en cada unidad poltica
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(Pedro Benito Moyano Pesquera Pequeas y medianas empresas en el desarrollo regional,Universidad de Valladolid,Espaa) 82 ( Caso de Ecuador en la Ley de Pequea Industria del ao 1985) 83 ( piccola societa cooperativa Il Fisco n 38 ao 1996) 84 (Trabajo presentado al 5Congreso Tributario) 85 (Trabajo presentado al 5 Congreso Tributario) 86 (Fiscalite et petites entreprises OCDE,1994)

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Para lo OCDE, la ventaja de esta segunda definicin reside en la homogeneidad de la poblacin observada en todos los pases, lo que permite un elevado grado de comparabilidad internacional de las medidas en cuestin. La definicin no solo difiere de pas a pas, sino sobre los mismos propsitos del ente, en el contexto impositivo, crediticio o comercio dentro de las polticas oficiales. A lo largo de esta investigacin afloran definiciones sustentadas tanto en volumen de venta y de capital en giro, como del nmero de obreros ocupados, incluso del consumo de energa, la limitacin en la participacin en el mercado, o de la mezcla de todos esos criterios diferenciadores. Sin embargo no es aconsejable dejar de lado analizar que un buen argumento para definir a las pymes se sustenta en conexin al desarrollo econmico y su modo ms eficiente del uso de los escasos recursos de capital. Las pequeas y medianas empresas producen generalmente sus bienes objeto del negocio con menor capital y con gran agregado de mano de obra, lo que est indicando que ,ante ello, dichas unidades econmicas cumplen definidos objetivos de crecimiento, justificativo suficiente para implementar un sistema tributario a su favor. B) Distintos parmetros calificadores Si bien alerto que no existe un estndar internacional de clasificacin de medianas y pequeas empresas muchas de estas ltimas, como se ver en su oportunidad, son determinadas con acuerdo al numero de empleados y del volumen de su capital, o bajo criterios cualitativos o cuantitativos. El criterio cualitativo se refiere a la dependencia o independencia entre la propiedad y la gestin de la empresa, la cuota o participacin en el mercado, y la forma jurdica que adopten. Los criterios cuantitativos son indicadores ms tangibles, lo que son aceptables cuando la empresa trabaja al 100% de su capacidad, puesto que como lo afirma Suarez Surez, una cosa es la dimensin de la empresa y otra la capacidad realmente utilizada. (87)

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( Economa financiera de la empresaEditorial Pirmide,Madrdi,Espaa)

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Siguiendo las patrones de calificacin que utiliza la Administracin Federal Tributaria de la Repblica Argentina una gran empresa de nuestro pas es una pequea en un pas desarrollado, lo cual demuestra que obviamente ,el trmino pequea y mediana empresa adquiere medida solamente en el contexto del anlisis.(88). Nora Balzarotti participa de la misma tesis ( 89 ) y ofrece un catlogo de calificacin a ser tenido en cuenta al momento de adoptar preferencias de definicin. Daro Gonzlez, funcionario de jerarqua de la Direccin General Impositiva (90) seala de inicio que teniendo en cuenta que no hay ninguna definicin generalmente aceptada de PYME en el campo internacional, ello se define en materia tributaria ponderando la realidad econmica actual del pas pero adems, se impone considerar las subcategoras que forman parte del concepto y que requieren un tratamiento especifico como son los pequeos contribuyentes y los muy pequeos contribuyentes. Dentro de los ltimos debera incluirse todos los supuestos donde la direccin del negocio no es intercambiable (91) Este autor cita la ley n 24.467 la cual encomienda a la autoridad de aplicacin definir las caractersticas de las empresas que sern consideradas PYMES teniendo en cuenta la peculiaridad de cada regin del pas, y los diversos sectores de la economa en que se desempean. Siguiendo a Gonzlez( 92),y visto el criterio elstico de definicin utilizado por el legislador, el mismo propone una definicin cuantitativa de PYME sobre el parmetro ingreso bruto no superior a $ 450.000,fundada esta ltima en la opinin vertida por las entidades intermedias representativas de las empresas micro. A su vez para el subsector pequeos contribuyentes postula el mismo mtodo de cuantificacin pero con ingresos brutos que no superen

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( Ralf Mier The case for a new approach to small entreprise promotion International Small Business series 13,University of Gottingen,Alemania) 89 ( Trabajo presentado al 5 Congreso Tributario) 90 (Ver trabajo de dicho autor) 91 ( Frohlich;Hawranek;Lettmayr and Pichler Manual for small industrial businesses UNDO) 92 (Trabajo presentado al 5 Congreso Tributario)

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los $ 144.000, que resulta ser el lmite establecido por la ley del IVA para ser responsable no inscripto en el gravamen. Gonzlez formula en su trabajo que se debe hacer una distincin tributaria al diverso volumen de negocios que generan ambas categoras .Sin embargo y en forma atinada Nora Balzarotti ( 93 ) ejemplifica, a partir del censo econmico, relevado en 1993 en la Repblica Argentina, un tamao de empresas pymes valorado de la mano de obra ocupada que arroja conclusiones a considerar. C) Criterios heterogneos de clasificacin segn la actividad. Si por simple comparacin excluimos las actividades de la agricultura del trmino bajo consideracin, se observa que la definicin bajo examen incluye a entes que realizan actividades econmicas en pequea escala en produccin, servicios, comercio o transporte. Ello no me impide advertir que en determinados pases en vas de desarrollo solo se incluyen en esta categora las empresas manufactureras respondiendo a un antiguo criterio que asigna a dicha actividad una importancia primordial. A su turno el Secretario de la Federacin del Comercio de la Ciudad de Buenos Aires, Seor Jos Mara Gutirrez, exponiendo en un evento internacional ( 94), ofreci la siguiente definicin de pymes en concordancia a la legislacin no tributaria:
SECTOR Industrial y Minero Comercial y servicios Hoteles y Turismo Transporte Agropecuario Frutihortcola PERSONAL 300 100 100 300 $15.000.000 $1.000.000 $9.000.000 INGRESOS BRUTOS $18.000.000 $12.000.000 ACTIVOS ANUALES $10.000.000 $2.500.000 $6.500.000 130 habitaciones PRODUCTIVOS

$3.000.000 $7.000.000

93 94

( Trabajo presentado al 5 Congreso Tributario) ( X ICSME-abril 1997,Miami,Florida)

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No hace falta sealar las diferencias de envergaduras de empresas que sealan la tesis de Daro Gonzlez y el sometido a su consideracin en un Congreso Internacional por la Federacin de Comercio, y que como bien lo expresa el primero de dichos autores, la diferencia se basa en las distintas calificaciones que efectan sobre una misma especie distintos organismos nacionales. Pese a tal contradiccin calificadora, estudios recientes determinan que el comercio, el transporte y los servicios no solo juegan un rol esencial para la satisfaccin de necesidades de la poblacin, sino que dichas actividades en pequea escala crean los antecedentes estructurales para el buen funcionamiento del proceso del mercado. Dichos estudios por otra parte si bien describen una diversa y heterognea poblacin limitada en su habilidad de poltica de mercado para clarificar objetivos macros, no indican de manera alguna que la definicin de pequea empresa sea absoluta, sino que la misma se presta incluso a la mala interpretacin y manipulacin. Para los metros patrones de la legislacin norteamericana un negocio es considerado generalmente pequeo si es operado y de propiedad independiente, es decir si no es dominado en el campo de actuacin por otro ente. (95) D) Criterios calificadores comparados Si reparamos en el Informe Bolton (96) se comprueba que en Inglaterra se utiliza la definicin de pequeas empresas para aquellas que tienen 200 empleados o menos. Pero esta definicin entra en conflicto con la existente en la Comunidad Europea donde se considera pequea y mediana empresa a la que tiene menos de 500 empleados con un total de activo inmovilizado del estado patrimonial no superior a 75.000.000 de ECU; pequeas empresas a las que tienen menos de 50 empleados y microempresas a las que ocupan menos de 20 empleados. (97)

95 96

( Office.......... trabajo antes citado.) (trabajo citado en nota anterior) 97 ( L!Unione Europea e le piccole e medie imprese Maria Angela Ceruti,Maggioli Editore,Rimini,)

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Las Directivas comunitarias n 92/C213/02 sobre ayudas estatales a las pequeas y medianas empresas entienden a su vez por Pymes a las empresas que no tengan ms de 250 trabajadores y que su volumen de negocios anual no supere los 20.000.000 de Ecus o bien su balance general no supere los 10.000.000 de Ecus, con una exigencia adicional que ninguna gran empresa puede participar en el capital de la Pyme con mas del 25%. Aquellas Directivas entienden como pequeas empresas a los que no poseen ms de 50 trabajadores y que tienen un volumen de negocios anual superior a 5.000.000 de ECUS o un balance general no superior a 2.000.000 de la misma especie, Burgio (98) explicita la definicin segn la recomendacin de la Comisin Europea del 3 de abril de 1996,dictada, segn este autor, en resguardo del nivel comunitario no resuelto principalmente con relacin al IVA a los fines de considerar la cifra de negocios a tener presente en la definicin Emilio Albi en la obra precitada en notas anteriores, seala que a su criterio se puede hablar de una mediana empresa cuando su inmovilizado no supere cantidades mas elevadas a la establecida por la Comunidad. Dentro de la Unin Econmica Europea la definicin de las pymes vara en modo considerable de un Estado a otro, donde los parmetros cuantitativos normalmente utilizados son considerar el nmero de dependientes, el volumen de negocios, dimensin del estado patrimonial y el activo inmovilizado. Por su parte en dicha Unin el parmetro cualitativo se identifica en algunos Estados como el concepto de pequeas y medianas empresas, donde prevalece el concepto de empresa de gestin directa. El 2 Simposio Latinoamericano y del Caribe de la pequea y mediana empresa (99) estableci que las pequeas empresas de un modo general son definidas como aquellas que, no ocupando una posicin de dominio de monopolio en el mercado, son dirigidas por sus propios dueos que asumen el riesgo del negocio y que no estn vinculados a otras grandes empresas o a grupos financieros. Siguiendo el criterio imperante en los distintos pases de la Comunidad Europea se puede observar que existe en determinadas unidades polticas
98 99

( Trabajo presentado al 5 Congreso Tributario) ( Quito,Ecuador,1978)

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una concurrencia de criterios cuantitativos y cualitativos para definir una pequea o mediana empresa, donde incluso un parmetro concurrente con relacin a la menor importancia asignada al ente es que la cuota de la participacin total del mercado de la empresa no supere el 5%; A su turno a la definicin que facilita el Australian Bureau of Statistics definition of a Small Business indica que se comprende en dicha clasificacin toda actividad comercial que tiene 20 o menos empleados y en el caso de industrias los que tienen 100 o menos empleados. Por su parte la legislacin de Indonesia califica en la escala de pequea empresa industrial o comercial aquella que su capital no excede de u$s 250.000. Daro Gonzlez informa que en Brasil a partir del 1 de enero de 1997 mediante ley n 9317 se defini tanto a la micro empresa como a la pequea empresa considerando los ingresos brutos y la personalidad jurdica bajo la siguiente estructura: 1) Es microempresa la persona jurdica, lo que incluye a las empresas individuales que ha tenido en el ao calendario un ingreso bruto inferior a u$s 120.000, 2) Es pequea empresa la persona jurdica, lo que incluye a las empresas individuales, que ha tenido en el ao calendario un ingreso bruto que supera los u$s 120.000 pero que no excede de u$s 720.000 Entiendo que cuando se aplican criterios para definir las pymes que apuntan a distinguir entre etapas de produccin y sectores protegidos se entra en una situacin disfuncional. Una pyme puede ser significativa transitoriamente en un sector, adquiriendo un rol relevante tan solo por una circunstancia temporal y espacial, sin que ello la transforme en una gran empresa. Una mediana empresa puede sufrir simultneamente problemas asociada con una pequea en uno de los mercados donde acta, pero puede gozar de beneficios en su propio mercado. Ello me lleva a considerar que en trminos de poltica de mercado la definicin depende de los instrumentos de incentivos puestos a disposicin de las pymes para la consagracin de polticas relevantes.
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Esto ltimo se compadece con lo manifestado por la Unin Comercial de Miln (100) cuando alerta que el legislador fiscal para individualizar la categora del empresario menor no tiene en cuenta criterios jurdicos, sino que utiliza parmetros objetivos. La ley 317/91 de la Repblica de Italia considera una compaa industrial pequea la que tiene menos de 200 empleados y un capital invertido de 20 billones de liras, neto de amortizaciones y revaluaciones monetarias; y cuando se trata de empresas pequeas comerciales o de servicios adquieren dicha definicin las que tienen menos de 75 empleados y el susodicho capital invertido no supera los 7,5 billones de liras. ( 101 ) Fabris (102) resuelve su participacin proponiendo la siguiente definicin 1) Pequeas empresas: cuando su plantel no supere los veinte (20) personas y tengan una facturacin anual no superior a $ 2.500.000 2) Medianas empresas: cuando su plantel fuera de 21 a 5o personas y el valor de la facturacin anual no supere los $ 5.000.000 Dicho autor agrega a esta definicin un elemento ms de distincin que resulta ser el objeto o actividad a que deben dedicarse estas unidades econmicas. En dicho entendimiento postula que el sistema diferencial tributario solo es aplicable sobre las actividades agropecuarias y la industrial. Sin embargo Fabris sostiene, que el problema de las pequeas y medianas empresas no es tan solo de ndole tributaria, sino de cuestiones estructurales y fallas del mercado, en cuyo alcance deja traslucir que un esquema tributario para las pymes se podra ver diluido en sus efectos por resultar de alcance parcial al problema global existente.

100

(Unione Commercio Milano :Il regimen fiscale delle imprese minori Il Fisco 8/91,Roma,Italia) 101 ( Informado por el Profesor Dr. Pietro Adonnino en su valioso informe al V Congreso Tributario,en el cual obra asimismo otras disposiciones de la legislacin italiana calificando a las pequeas y medianas empresas) 102 ( Trabajo presentado al 5 Congreso Tributario)

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E) Criterios utilizados en la Republica Argentina Ya he anticipado que Daro Gonzlez en su trabajo alerta que en la sistemtica legal de la Repblica Argentina la definicin de pymes es elstica El artculo .2 de la ley n 24.467 encomienda a la autoridad de aplicacin definir las caractersticas de las empresas que sern consideradas pymes teniendo en cuenta las peculiaridades de cada regin del pas y los sectores de la economa. Para las relaciones laborales el artculo. 83 de dicho ordenamiento legal define como pequea empresa aquella que su plantel no supere a 40 trabajadores y que su facturacin anual sea inferior a la que fije el rgano creado por el artculo n 104 de la misma ley. A los fines de los beneficios fiscales establecidos por el decreto 493/95, la Direccin General Impositiva asign el carcter de pequea empresa a las catalogadas por el nmero de personal segn lo establece el art. 83 precitado, bajo cuyo amparo gozaron de un rgimen de regularizacin impositiva de facilidades de pago privilegiado con relacin a las restantes empresas. Las resoluciones del Ministerio de Economa ns.401/89;208/93 y 52/94 fijaron respectivamente los topes de operaciones para la calificacin de pymes en sus distintas modalidades, que estn representadas por el cuadro de la Federacin de Comercio antes transcripto. Corresponde tener en cuenta que el decreto 376/97 que reglamenta la ley n 24760 sobre emisin de facturas de crdito sustituye la clasificacin dispuesta por la Resolucin n 401 del Ministerio de Economa y seala que revisten la calidad de pequeas y medianas empresas las que en el ao calendario inmediato hubieran tenido una facturacin anual, excluido de va e Impuestos internos de los siguientes montos: )Sector Industrial )Sector Comercial )Sector Servicios )Sector Agropecuario )Sector minero )Sector transporte $ 8.000.000 $ 5.000.000 $ 5.000.000 $ 1.000.000 $ 12.000.000 $ 15.000.000

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La legislacin Provincia de Buenos Aires, en ejercicio de una poltica pyme instaurada con suficiente anterioridad, por ley n 11.936 ( 103 ) haba declarado de inters provincial la promocin de las microempresas. En su artculo 1 denomina microempresa a toda aquella unidad de produccin, de bienes y/o servicios, de inters econmico y social, que est establecido o que se establezca en el territorio de la provincia de Buenos Aires, y cuyo activo afectado a la actividad productiva, monto total de ventas anuales, forma jurdica de constitucin y cantidad de integrantes, quede establecido por la reglamentacin de la presente. Susana Navarrine ante esta decisin la justifica plenamente porque el descontrol que se asigna a la vigilancia de las actividades promovidas no puede empaar objetivos supras de poltica fiscal, que en el presente caso estn debidamente acreditados ( 104)

IV.-ESTRUCTURAS JURIDICAS ADOPTADAS POR LAS PYMES Me creo en la obligacin de fundamentar porque resulta importante distinguir la forma jurdica en que operan o pueden operar en el mercado las empresas micros. Ello se debe que en determinadas circunstancias las leyes impositivas discriminan a favor o en contra de un sujeto tributario en razn del ropaje jurdico adoptado en su cometido empresarial, y ello tiene especial relevancia en el caso de las pymes Adonnino (105) sostiene que en algunas circunstancias la forma jurdica de la organizacin tiene relieve a los fines de la inclusin de la empresa en determinada categora para usufructuar un rgimen tributario particular, tesis que la hace referente en su aplicacin a la legislacin impositiva de Italia con relacin a las pequeas y medianas empresas.

103 104

(B.Oficial de la Provincia 26/3/97) (Periodico Econmico Tributario La promocin industrial en la Provincia de Buenos Aires, ao V,n 131,Editorial La Ley,Buenos Aires) 105 ( Trabajo presentado al V Congreso Tributario)

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Una primera aproximacin me indica que las pequeas y medianas empresas pueden constituirse como unidades individuales o como sociedades, lo cual puede tener incidencia en la imposicin que recae sobre las mismas, en especial en el impuesto a los beneficios empresariales ( 106 ) En esta investigacin se ilustran ejemplos de comparacin internacional que muestran como la legislacin, en determinadas circunstancias, incentiva por la va fiscal la opcin de una forma jurdica preestablecida de operar las pymes para menor severidad de los efectos gravatorios Es suficientemente conocido que la escala de imposicin individual en el impuesto a la renta es progresiva sobre las personas fsicas, mientras que la renta del ente tributario societario es por la generalidad de los casos proporcional o menor que la anterior. Marcela Cristina ( 107 ) hace alusin a ello y los efectos que genera. Esta diferencia de normativa incrementa no solo los costos de cumplimiento, sino que lo hace oneroso para las pymes cuando no se les permite optar por el sistema ms beneficioso. Lo transcripto lleva a tener presente que las sociedades tiene mas deducciones de la base imponible que los sujetos individuales, siendo ejemplo para ello que las sociedades deducen del beneficio bruto el salario pagado incluso al accionista -propietario, mientras que el salario del empresario individual ,que est integrado en la renta de la empresa, no es deducible (108). Todos los autores de prestigio se inclinan por abogar a favor de otorgar un tratamiento de personas fsicas en el impuesto a los beneficios a las unidades pymes cualquiera sea la forma jurdica adoptada en su constitucin, y el Profesor Emrito Dr. Enrique Reig, en trabajo que se citar en otro apartado, sugiere en atribuir tan solo a los socios de la pequea y mediana empresa la imposicin sobre la parte retirada de la empresa y no sobre aquella retenida e invertida ,adems de otros incentivos que se vern oportunamente
106 107

( Renta,ganancias,impuesto sobre corporaciones,etc) (Trabajo presentado al V Congreso Tributario) 108 ( El informe de la OCDE antes citado ilustra sobre ello en forma especial)

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Fabris(109),considera que solo pueden considerarse pymes a las empresas intuitu personae,donde ,a prima facie, excluye de dicha calificacin a los entes que han adoptado una tipologa jurdica societaria. Funda su tesis en la clsica definicin del, Dr. Guillermo Balzarotti (110) en aquello que empresa es la individualidad adquirida a travs del orden de una actividad compleja, tendiente a conseguir un fin econmico sujeto a incertidumbre y riesgo, mediante la concurrencia adecuada de factores de produccin en cuyo alcance la adopcin de estructuras societarias hara perder, a criterio de Fabris, la identidad de pequeo y mediano empresario Si se repara con atencin, Fabris se inclina por asignar rol de empresario pequeo a la persona fsica susceptible de observar su entorno, identificar oportunidades de mejorarlo, reunir recursos y aplicar medidas para aprovechar al mximo esas oportunidades. Esta tipificacin se asemeja en extremo a la definicin de artesano que obra en varias legislaciones comparadas. Daro Gonzlez (111) si bien su tesis es restrictiva al momento de considerar la amplitud de beneficios fiscales a favor de las pymes no objeta que las mismas pueden asumir formas societarias, con lo cual su posicin se encuentra dentro de los cnones de comparacin internacional. Anteriormente el mismo autor en un trabajo sobre igual tema ( 112) haba expresado que la distincin entre sociedades y personas fsicas-al margen de la existencia de una pluralidad de entes jurdicos intermedios desde los trusts (fiducia) hasta la comunidad de bienes- conlleva en la prctica de los pases de la OCDE que empresas con dimensiones equivalentes soporten cargas fiscales muy distintas de acuerdo con su diversa estructura legal Gonzlez afirma tambin, que en el continente europeo que cuando se habla de pymes se lo hace en igual alcance a la empresa individual y a la sociedad de personas donde las alcuotas aplicables a las mismas son
109 110

( Trabajo presentado al V Congreso Tributario) (El concepto de empresa,una contribucin para definirlo Derecho Fiscal t XXXII pag,865) 111 ( Trabajo presentado al 5 congreso Tributario) 112 ( Daro Gonzalez La fiscalidad de las pequeas y medianas empreas... Boletin de la Direccin General Impositiva,n 519,marzo de 1997,Repblica Argentina)

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generalmente los tipos impositivos progresivos relativos a las personas fsicas en el impuesto a las ganancias, lo cual a simple vista constituye un freno al desarrollo de la capacidad de autofinanciamiento de estas empresas. Emilio Albi y colaboradores ( 113) explicitan en su obra que las pymes adoptan formas de empresas individuales, sociedades y cooperativas ya sea una u otra conforme se trate de la especialidad del sector en donde actan y que ello nos desmerece su calificacin. V.-METODOS DE TRIBUTACION APLICABLES A LAS PYMES No es una novedad preavisar que sobre las pymes convergen una pluralidad de mtodos de imposicin, los unos ms favorables o alentadores sobre dichas unidades empresariales, los otros no tan favorables en busca tan solo de una recaudacin tributaria que a la postre desgaja el accionar de las micro empresas. Entiendo en este aspecto que la posicin explicitada por Adonnino (114) clarifica la temtica en cuestin, habida cuenta que este autor seala que sobre las pymes ejercen efectos tanto las normas tributarias dictadas para mitigar las consecuencias del sistema ordinario de imposicin como aquellas de mero orden instrumental dispuestas tan solo para remediar los efectos que devienen de las exigencias formales en el campo de la tributacin ,carentes de simetra con relacin al tamao de la empresa. Pero Adonnino agrega un ingrediente imposible de soslayar que, por otra parte, concuerda con lo que opina la Administracin Tributaria Argentina. Ello no es otra cosa que asignar a las microempresas una particular peligrosidad fiscal a causa de su elevado nmero y de su reducida dimensin, las que las hace proclive a la evasin. En su criterio, esto ltimo tiene excepcional importancia para los gobiernos al momento de disear los mtodos de tributacin aplicables sobre las pequeas y medianas empresas. A) Impuesto sobre los beneficios Pese a la susodicha inferida peligrosidad fiscal en su accionar, la doctrina est de acuerdo en proponer una tratamiento fiscal diferente o individual para las pymes porque la reduccin de los complicados
113 114

( obra citada en nota anterior) (Trabajo presentado al V Congreso Tributario)

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criterios determinativos, la propia incidencia de los impuestos y las exigencias administrativas colaterales de tipo fiscal atentan contra el crecimiento de las mismas.(115) Ello se puede concretar de diversas maneras y medios, y en esta investigacin analizar los ms usuales que encuentran aplicacin prctica en los hechos. En primer trmino vale considerar lo relativo al impuesto que grava los beneficios.(116) Burgio hace mencin a la Recomendacin del 25 de mayo de 1994 de la Comunidad Europea donde ya anticipa que sobre el impuesto a la renta a aplicar a la empresa individual o la sociedad de personas de tipo pyme es necesario corregir el efecto disuasivo de la progresividad en todo lo concerniente a las utilidades reinvertidas.(117) Habida cuenta que en los pases europeos la progresividad de la escala del impuesto es extremadamente acentuada con relacin al tipo impositivo de las sociedades, la Recomendacin antes mencionada postula que los pequeos empresarios individuales pueden optar por atribuirse a ese solo fin el ttulo de empresa y tributar por el impuesto societario. Tambin se propicia limitar la dimensin fiscal gravatoria sobre las utilidades reinvertidas a una alcuota comparable a la menor del impuesto sobre sociedades. Cordon Ezquerro (118) dice que, recogiendo una sugerencia del llamado Informe Ruding, se debe permitir el derecho de opcin para las empresas no constituidas en sociedades capitalistas puedan someterse al sistema de imposicin societaria, en lo cual concuerda con lo sostenido por Burgio. En determinadas unidades polticas se aplica un rgimen de exoneracin o de imposicin estndar, inferior a la normal sobre las pymes no constituidas en forma societaria con la finalidad de simplificar las obligaciones contables y los propios procedimientos de imposicin.

115

(Joao Geraldo Piqut Carneiro Federal and state policies toward small firms in Brazil.Articulo publicado en Small firms and development inn Latn Amrica..... obra antes citada) 116 ( Impuestos personales a la renta,a las ganancias,sobre las sociedades o corporaciones,etc) 117 ( Trabajo presentado al V Congreso Tributario-Recomendacin 94/390/CEE) 118 ( Trabajo presentado al V Congreso Tributario)

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La exoneracin total impositiva se da en las unidades polticas que protegen especialmente el accionar de los artesanos (119) para prevenir la declinacin de estos ltimos. Fabris (120) participa de la teora que las pequeas empresas, en la definicin que dicho autor le asigna, deben estar exentas de cualquier tipo de tributacin, directa o indirecta, nacional, provincial y/o municipal en tanto que se traten de empresas agropecuarias o insertas en una economa regional. A otras pequeas y medianas empresas se les suele aplicar el sistema de imposicin tipo uniforme donde el impuesto a pagar se le practican deducciones especiales de tipo incentivo o en su defecto se atena fuertemente la progresividad de la escala. Sobre esto ltimo Fabris (121) sostiene que debe aplicarse una reduccin del 50% de las alicatas que gravan los impuestos directos e indirectos, y para el caso especial del IVA postula la reduccin de la alcuota dentro de una franja del 0 al 10,5% en caso que elementos exgenos comprobados afectaren a la produccin o al producto fabricado. Como se observa, todo ello postula el dictado de incentivos que operan al equivalente de su subsidio neto en el clsico criterio aplicado por la Comunidad Europea, cuyo valor es neto de cualquier eventualidad de pago de tributos sobre los incentivos en si mismo.

B) Mtodo objetivo Tambin se aplican sistemas totalmente objetivos para la determinacin de las bases y obligacin tributaria cuando no superan determinado volumen de negocios basado ello en funcin de mdulos, signos o ndices. El mtodo de la estimacin objetiva tiene por finalidad la determinacin de los beneficios netos, que consiste en un sistema de bases imponibles de forma objetiva e indirecta.

119

(Ecuador,San Marino etc.Vase en especial San Marino declaration for artisans and small businesses Editado por el Ministerio de Finanzas y Presupuesto de la Repblica se San Marino)) 120 ( Trabajo presentado al V Congreso Tributario) 121 ( Trabajo citado en nota anterior)

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En Espaa y en el marco del impuesto sobre las rentas de las personas fsicas, el mtodo de estimacin objetiva se utiliza exclusivamente para determinar los rendimientos netos de las pymes y de determinados profesionales. (122) El mtodo de estimacin objetiva solo resulta aplicable en aquel pas, a aquellas actividades empresariales y profesionales que no superan determinados lmites respecto a su volumen de ventas u operaciones y respecto al nmero de empleados, lmites cualitativos que son distintos para cada grupo de actividades. El sistema en cuestin puede aplicarse por estimacin objetiva de coeficientes, o estimacin objetiva de signos, ndices o mdulos. En todos los casos el mtodo de estimacin objetiva est revestido de su carcter voluntario, donde la renuncia al mismo se lo hace en forma expresa. En lo concerniente al rgimen de estimacin objetiva por coeficientes, como anticip en prrafos anteriores, su uso mas habitual consiste sobre aquellas unidades que no superen un volumen determinado de operaciones y que su nmero de empleados tampoco supere una cantidad preestablecida. Para las personas fsicas catalogadas como pequeos empresarios el mtodo ms usual de imposicin consiste en la estimacin objetiva por signos ndices y mdulos. Se suele afirmar, que este mtodo configura a la postre una declaracin de renuncia al conocimiento y gravabilidad de la verdadera capacidad contributiva. Los que as opinan dejan de lado los beneficios del sistema al economizar costos internos del contribuyente cumpliendo gravosas exigencias declarativas de impuestos, las que no se justifican en los micros emprendimientos. Sin embargo debo alertar algo muy fundamental y ello no es otra cosa que el sistema de signos, mdulos, e ndices es fijado en forma unilateral por la Administracin, donde en la mayora de los casos se suele desconocer los criterios seguidos para elegir los parmetros estimativos en cuestin y sobre todo, podran resultar estables y de vigencia an en el supuesto de aos de crisis econmica.

122

(Jose Luis Pea Alonso Estimacin objetiva por coeficientes,Crnica Tributaria n 64,Instituto de Estudios Fiscales,Madrid,Espaa)

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Cuando los signos objetivos son fijados en valores que carecen de toda racionalidad, la experiencia indica que la actividad formal se desplaza a la economa subterrnea, En realidad el mtodo de signos, mdulos o ndices lo que hace es suavizar y simplificar las obligaciones de ndole registral y contable de los sujetos pasivos incluidos en dicho sistema, respondiendo a la realidad del contribuyente con escasa o deficiente estructura administrativa. Este aspecto justifica su adopcin pese a las crticas que pudieran hacerse acerca de la vulneracin de desconocer la verdadera y mayor capacidad contributiva del sujeto imposicionado. Los defensores del rgimen de estimacin objetiva por signos, mdulos o ndices basan todo su argumento en que esta modalidad supone una mayor facilidad de aplicacin, dado que al utilizar tales parmetros para la determinacin del rendimiento neto, el clculo a priori se hace mas fcil para la estructura administrativa pyme visto que ello evita cuantificar los volmenes de ventas; compras y determinados gastos en que se basa el sistema general de liquidacin del impuesto a los beneficios ( 123) El Italia se utiliza sobre las microempresas el mtodo de determinacin de la renta sobre bases inductivas basado en coeficientes presuntivos ,empero como el mismo puede violar la legtima constitucional de capacidad contributiva, ello ocasiona problemas que afectan a la medicin de la riqueza imponible (124) En dicho pas tambin tuvo vigencia durante un periodo de tiempo una contribucin al derecho laboral o llamado mnimum tax constituido de un mecanismo de presuncin legal relativa a la produccin de un rdito mnimo fundado sobre la imputacin al sujeto de algn ndice tpico de coeficiente de renta C) Merituacin de los sistemas presuntivos La consideracin de los mtodos precitados me llevan a indagar la bondad o rechazo a tal sistema. Buena parte de la doctrina sostiene que los mtodos presuntivos sirven como un sistema pragmtico de aumentar los
123

( Josep Huguet Torromad y Josep Costa Sol Tributacion estatal de la s pequeas empresas... Editorial Praxis,Madrid,Espaa) 124 ( Informe del Profesor Pietro Adonnino presentado a este Congreso)

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ingresos y salvar las deficiencias operativas y de contralor del organismo tributario. Slemrod y Yitzhaki (125) publicitan en ortodoxia pura, que el mtodo presuntivo en uno de los elementos mas perversos del sistema fiscal aunque no dejan de reconocer su uso en numerosos pases. Solo lo justifican cuando la autoridad fiscal tiene inconvenientes para mediar la verdadera dimensin de la imposicin o la empresa es micro. Daro Gonzlez (126) sostiene que el mtodo presuntivo tiende a disminuir la carga tributaria con una doble finalidad:1) incentivar la opcin del uso del mismo, y 2) ampliar la base imponible a travs de la incorporacin del sector informal de la economa, No obstante, en el caso de las pymes, Kenan Bulutoglu sostiene que el mtodo presuntivo resulta idneo y necesario para operar como substituto del sistema ordinario en la determinacin de la renta sobre las pequeas empresas especialmente rural, empresarios individuales, profesionales, contratantes individuales ( 127 ) habida cuenta que en los pases en desarrollo sobre todo, dichas unidades econmicas representan la gran mayora El beneficio del mtodo presuntivo se expande en todos sus efectos a reducir drsticamente en tiempo y costo para las pymes los requisitos contables, lo cual se debe tener presente en su verdadera magnitud. Este autor advierte dos principios bsicos a considerar:1) solo si la aplicacin del mtodo es juicioso aumenta el nmero de contribuyentes y decrece la evasin, y 2) si el mdulo presuntivo establecido es bajo ello provoca un efecto de desparramo (128) beneficiando el movimiento del contribuyente pyme del sector informal al sector formal.(129) Si el legislador opta por penalizar el mtodo presuntivo fijando coeficientes, mdulo o signos de tal magnitud que inducen al empresario pyme a declarar el impuesto por al sistema normal, lo que resulta a la postre es una fuga de la actividad normal a la subterrnea.
125

( Analyzing the standar deduction as a presumptive tax International Tax and Public Finance,Volume 1,n 1,Kluwer Academic publishers) 126 ( Trabajo presentado al 5 Congreso Tributario) 127 ( Tax policy handbook Presumptive taxation Fiscal Affairs Department IMF) 128 (" spillover") 129 ( Dario Gonzalez,visto desde la ptica de la Administracin Tributaria arriba a la misma conclusin)

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Ello a su vez trae una segunda consecuencia, porque si el pequeo empresario se ve forzado a ser incidido por el mtodo normal u ordinario, se ver inserto en el cumplimiento de lo sofisticado de este ltimo y no siempre con el rendimiento esperado que pretende la Administracin. No obstante que el captulo posterior me referir a los efectos en s de la tributacin, conviene anticipar los que se asignan a la imposicin presuntiva. Participo de la opinin que con relacin a las pymes el mtodo bajo consideracin puede mejorar la equidad y eficiencia del sistema tributario. Si tenemos presente que el mtodo presuntivo a la postre en las unidades polticas que lo adoptan representa una forma normal de imposicionar dentro del sistema general, es inequvoco que la tasa marginal del impuesto arriba de dicho ingreso promedio es cero, lo que a su vez evita el otro mtodo, es decir, el dictado de incentivos establecidos para contrarrestar al altas tasas marginales del tributo. Tambin tenemos que verlo desde el contexto que, facilitando la imposicin de las pymes, ello puede constituir o privilegiar una mayor equidad horizontal del sistema. Quiero dejar bien establecido que el mtodo en cuestin opera como una barrera contra la ausencia de todo imposicin sobre las pymes,y acta como una respuesta para aquellos que sostienen que la exencin total de imposicin a favor de las pequeas empresas distorsiona las decisiones econmicas de invertir en contra de las grandes empresas. La contribucin mnima establecida a favor de las pymes como seal ut-supra.contribuye a disminuir los riesgos de creacin de negocios y desalienta el traslado de aquellas al sector no legal (130) Vale anoticiar que por lo general las Administraciones Tributarias muestran algn reparo de verificacin en la especie, dado que hace falta un severo control para evitar maniobras del tipo donde un contribuyente que est por superar los ndices objetivos, que le son favorables, y debe

130

( economa en negro)

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declarar por el sistema de estimacin directa o normal, no efecte alguna maniobra o sustitucin para dilatar su traspaso de categora (131) Bajo esta tesis administrativa la prevencin se sustenta acerca de los contribuyentes cuyos ingresos son superiores a los presumidos, utilizan maniobran en los registros contables para declarar por el mtodo presuntivo, lo que a la postre genera por s una distorsin optima del uso de los factores de produccin y de otras decisiones de los negocios Alguna corriente de opinin, en especial la escuela norteamericana, publicita una duda acerca de si esta clase de impuestos presuntivos que utilizan distintos parmetros de cuantificacin son verdaderos impuestos a la renta o ms bien se acercan mucho ms a impuestos sobre consumos especficos de determinados factores de la produccin. Vito Tanzi desecha toda crtica al respecto, en razn que a su criterio este mtodo sirve principalmente para combatir la evasin. ( 132 ) Esto ltimo deja para discusin la bondad o falta de neutralidad de este mtodo de imposicin en la medida que al vincular la determinacin de la obligacin tributaria con el uso de los factores de produccin, ello en realidad puede resultas un aliciente a la sustitucin de los mismos con el objeto de reducir la cuanta de la obligacin fiscal. D) Consideraciones acerca del rgimen idneo del Impuesto al Valor Agregado La doctrina ha prestado y presta atencin al rgimen idneo a aplicar en el Impuesto al Valor Agregado a las empresas de reducidas dimensiones. El tema que preanuncio se basa en el crucial problema que las pymes si bien representan una larga proporcin de los

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( Fernando Daz Yubero La actuacion de los rganos de gestin tributaria en el control del cumplimiento de las obligaciones fiscales articulo en la obra La gestin tributaria y el servicio al contribuyente Instituto de Estudios Fiscal es,Monografa n 96,Madrid,Espaa) 132 ( Adonnino seala en su trabajo la opinin de Vito Tanzi ,funcionario del Fondo Monetario Internacional al implantarse en Italia el minimum tax)

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contribuyentes, son a su vez una proporcin minscula del ingreso del IVA por la generalidad de los casos. (133) Dentro de dicho contexto existen alternativas posibles como resultan ser un gravamen a un tipo inferior al normal sin reconocimiento de crdito fiscal por los insumos; aplicacin del sistema de forfait para estimar la base imponible; exaccin segn la cifra de base imponible asignada a cada empresa tras fijacin de la pertinente cifra global del sector; exencin total; opcin al sujeto pasivo para decidir que la fijacin de su base se realice por el mtodo de la adicin; gravamen tipo tasa cero y aplicacin de un impuesto tentativo ficticio a las ventas exoneradas (134).Es preciso recordar que los beneficios de un sistema de tasa cero es reducir la regresividad asignada al tributo y evitar las trampas de pobreza. Soto Guinda por su parte se inclina por el mtodo propiciado por el Profesor Shoup, equivalente en un importe al impuesto sobre las compras del sujeto pasivo exonerado y que este hara figurar en sus facturas de venta, para adems de reintegrarse de su importe, no interrumpira la ulterior cadena de deducciones (135) Es decir, el mtodo presuntivo se utiliza para establecer imposiciones en los impuestos que recaen sobre los consumos, actuando en determinados pases como sustitutos del IVA. La Repblica Argentina ha transitado por dicha experiencia cuando implant el llamado rgimen simplificado en razn que habiendo optado por la inclusin de la etapa minorista en el campo de la aplicacin del IVA, se recurri a la modalidad especial del carcter simplificado. Con el fin de evitar las complejidades que devienen de la mecnica del tributo, la determinacin presuntiva del tributo se la estructura sobre la base de un margen nico para todo el sector, lo que delata a prima facie, siguiendo la tesis de Nora Balzarotti (136) que dicha estimacin va a suponer un perjuicio para los que operan con mrgenes ms bajos y un evidente beneficio para los que actan con mrgenes superiores. (137)
133

( A.- Tait Designing a VAT in Central and Eastern Europe The role of tax reform..... OCDE,1991) 134 ( Joaqun Soto Guinda El impuesto sobre el valor aadido"Instituto de Estudios Fiscales,Madrid,Espaa 135 ( Obra citada en la nota anterior,haciendo referencia a la obra de Carl Shoup Shadow tentative tax) 136 (Trabajo presentado al V Congreso Tributario) 137 (Salomn Jorge Szuster Regimen simplificado Structure and administration of Value Added Tax-Tax Administration Review-CIAT. Enero 1988 n 4)

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Rodolfo Balbi que ha publicitado la viabilidad de este sistema para facilitar el accionar de los pequeos contribuyentes lo hace bajo la premisa de la necesidad de disear un sistema a favor de los mismos que los incite a exigir en sus adquisiciones documentacin de ellas para gozar de un crdito fiscal por el impuesto facturado, en forma tal que reducir la obligacin tributaria y cuyo monto no dependa de la cuanta real de sus ventas ni se vincule en forma directa al total de compras (138) Tengo afirmado con anterioridad que el mtodo simplificado produce una ruptura de la cadena del IVA en los procesos finales de produccin y distribucin de bienes, por lo cual siempre es conveniente, salvo en los casos de microempresas, el cmputo del crdito real, ya que de esa manera el sector cumple el papel de elemento de control, basado en la oposicin de intereses entre compradores y vendedores (139) Daro Gonzlez (140) se inclina para los pequeos contribuyentes en limitar las obligaciones formales exclusivamente a la emisin, conservacin y entrega de facturas por las operaciones realizadas, sin que los aludidos responsables tenga que llevar libros y por lo tanto registracin alguna, y sostiene que los llamados a secas regmenes simplificados se basan en la autoliquidacin y en el cumplimiento de determinadas obligaciones formales, que muchas veces si bien tienden a obtener una mayor equidad de la carga tributaria, terminan siendo complejos como los regmenes generales de los gravmenes, restndole as el objetivo que deben perseguir. Es por ello que este autor postula para los pequeos contribuyentes la instrumentacin de un rgimen simplificado de cuota fija que tenga en consideracin los ingresos y determinadas magnitudes fsicas, habida cuenta que a su criterio este sistema tiene la finalidad al mximo de extrema simplicidad. En Gonzlez, visto objetivamente, se observan ideas proclives similares al monotributo. Burgio (141) alecciona que el rgimen del IVA vigente para las pymes est disciplinado a nivel comunitario por una serie impresionante de directivas que en realidad se transforman en un verdadero y propio
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( Revista Impuestos,t XLIII,pag.1153,La Ley,Buenos Aires) ( V.O. Daz Los regmenes simplicados como tcnica en el IVA Revista La Informacin t LV,1987) 140 ( Trabajo presentado al V Congreso Tributario) 141 ( Trabajo presentado al V Congreso Tributario)

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cdigo europeo al impuesto al valor agregado, el que muestra notables divergencias de un pas a otro en reguardo del rgimen de simplificacin y del procedimiento de aplicacin de exoneracin del gravamen. No se puede olvidar que el art. 24 de la Sexta Directiva de la Comunidad Europea se refiere a tres mtodos distintos especiales que se pueden aplicar a las pequeas empresas: la franquicia; la bonificacin degresiva y la estimacin objetiva en modalidad forfait Vista dicha pluralidad de mtodos, la franquicia supone lisa y llanamente de exencin del gravamen para el pequeo empresario que no supere determinado volumen de negocios. Por su parte la bonificaciones degresivas deben ser interpretadas como un mecanismo intermedio entre la franquicia o exoneracin y el procedimiento normal del impuesto. Este mtodo se arbitra para evitar a los contribuyentes que superan por escaso margen el lmite de la exoneracin, lo brusco que para ellos significa someterlos al rgimen general o normal Tal situacin se puede remediar estableciendo escala por tramos de cifras de negocios a la que se aplica un porcentaje de reduccin progresiva decreciente hasta desaparecer segn se avanza en la escala Por ltimo se debe tener presente el rgimen de tasa de igualacin, es decir, aquel donde el sujeto pasivo no es alcanzado por el mecanismo del IVA, y que se aplica sobre el mismo una sobre tasa por su carcter de no inscripto. (142) Sin embargo, y a la luz del art. 24, apartado 1 de la Sexta Directiva, aparece que la estimacin objetiva es el mtodo preferido por el legislador comunitario. (143) Conviene precisar la propuesta del Consejo de la Comunidad (144) efectuada para clarificar el potencial desarrollo econmico de las pequeas y medianas empresas donde adems de sugerirse exenciones compulsorias en el gravamen; tambin se refiere a la simplificacin de los procederes contables de aplicacin sobre las mismas; simplificacin que se sustenta
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( Sobretasa por ser responsable no inscripto,con las consecuencias conflicitivas del monto que se presume de puro derecho de la sobretasa en cuestin,la cual al fijarse en caracter general puede favorecer o interferir abiertamente en determinada actividad de las microempresas) 143 (standardised formule to calcute net tax liability) 144 (COM 86)

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sobre el hecho imponible propio y el derecho de deduccin; que lleva en algunos supuestos al sistema de doble caja, es decir del percibido, el que consiste en computar la base de los ingresos (ventas) y los pagos de caja(compras) La recomendacin de la Comunidad del da 12 de mayo de 1995 relativa a los plazos de pago en las transacciones comerciales a que hace mencin Cordon Ezquerro (145) ofrece sugerencias para incrementar las relaciones contractuales y atenuacin de efectos fiscales indebidos, en cuyo orden cabe rescatar para este trabajo la que propicia aplazar el pago del IVA hasta el cobro de las facturas, como permitir plazos de presentacin de las declaraciones del IVA ms largos. Acto seguido ejemplificar sobre el rgimen existente en los distintos pases acerca del mtodo de caja (146) a favor de las empresas pequeas y medianas, el cual est sujeto en la generalidad de los casos al volumen de operaciones
Pas Alemania Austria Blgica Canad Dinamarca Espaa Francia Grecia Islandia Italia Luxemburgo Noruega Nueva Zelanda Holanda Reino Unido Portugal Suecia Turqua
145 146

Existencia de una Opcin S S S No No No No S No S S No S S Si No Si No

Condiciones a cumplir S S S No Si Si Si Si Si Si Si -

Disposicin a este efecto -

(Trabajo presentado al V Congreso Tributario) ( Cuadro extraido de la publicacin de la OECD antes citada,pag.91)

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Aunado a ello la 22 Directiva del mismo Consejo previ la armonizacin de las normas a favor de las pymes para su desarrollo en el mercado comn, en especial la necesaria simplificacin administrativa a fin de evitar distorsiones cuyas consecuencias podran generar que, si la mentada armonizacin no existe, se optara por operar con una empresa exenta dentro de cualquier pas de la rea comn, evitando por dicha conducta la base imponible consecuente. Concurrentemente el art. 25 de la Sexta Directiva autorizaba la aplicacin de una tasa fija para las explotaciones agrcolas ganaderas que tienda a compensar la carga del impuesto pagado por la compra de bienes y servicios de los artculos sometidos a este mtodo (147) E) Anlisis comparativo del rgimen simplificado del IVA La legislacin espaola en la materia ha establecido un rgimen simplificado del IVA a favor de la pequea y mediana empresa industrial basado en el mismo mtodo de estimacin objetiva por signos mdulos e ndices para el ingreso de la cuota tributaria de dicho tributo.(148),y su vigencia viene dada a unidades econmicas que sean ejercidas por personas fsicas o entidades en rgimen de atribucin de rentas, a condicin que en este ltimo caso, todos los socios, herederos, comuneros o partcipes sean personas fsicas. Si se observa, la inclusin en el rgimen simplificado es renunciable, a efectos de someter a la unidad pyme al rgimen ordinario del tributo. En realidad, la finalidad que alienta al sistema simplificado no es la de determinar las bases imponibles, sino las cuotas a ingresar por el sujeto pasivo. Sobre la especie se deben recordar las mismas observaciones realizadas en prrafos anteriores cuando la fijacin de mdulo, ndice o signo escapa de la verdadera capacidad del contribuyente, en cuyo caso ello produce un aliciente a la evasin.

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( El trabajo del Profesor Mario Burgio presentado a este Congreso trae un detalle pormenorizado de la legislacin vigente sobre el IVA en la Comunidad Europea,cuya vala hace imprescindible su lectura) 148 ( Emilio Albi y asociados Fiscalidad y PYME... obra citada en notas anteriores)

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F) Propuestas con relacin a la gravabilidad del IVA sobre las pymes en la Repblica Argentina Daro Gonzlez (149) adopta una posicin que merece ser analizada con relacin al tratamiento a dispensar en el Impuesto al Valor Agregado sobre las pymes Para este autor corresponde eximir del gravamen a los muy pequeos contribuyentes lo que acta como una subcategora de pequeos contribuyentes y siempre con relacin al volumen de sus negocios, atendiendo que los mismos no tienen potencialidad para constituirse en fuente importante de recaudacin, como as tambin las dificultades que representa su control para la Administracin Tributaria. En cambio, para el resto del universo pyme postula la aplicacin del rgimen general del tributo Fabris (150) por el contrario postula la exencin de este tributo para la pequea empresa, con lo cual amplia el mbito de la dispensa con relacin al criterio del autor anterior, debindose recordar que no es descartable inclinarse mas bien por el sistema que permita control por oposicin de los intereses entre compradores y vendedores. Tomando los conceptos de anlisis econmicos vertidos tanto por Balzarotti como Cristini, va de suyo que la exencin proporciona ventajas en este tributo a la empresa minorista que acta en el mercado interno y en forma fundamental a quienes venden a comerciantes no sujetos. Ello se traduce en una ventaja competitiva en proporcin al valor agregado por la empresa que representa en el valor de sus suministros, siendo por lo tanto las empresarias prestatarias de servicios al consumidor final las que reciben mas beneficios por la exencin (151)

G) Criterio generalizado Una recapitulacin de las propuestas recibidas permiten referenciar que en general, salvo expresas excepciones, se converge en proponer una
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( Trabajo presentado al V Congreso Tributario) ( Trabajo presentado al V Congreso Tributario) 151 (Fiscalit et petites entreprises OECD,Pars,Francia)

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simplificacin del mtodo contable para el IVA.,difiriendo solamente cual es el tope de ingresos anuales para dictar la exoneracin, con el fin de hacer innecesario llevar contabilidad del registro de las operaciones. Propuestas intermedias pareceran inclinarse por permitir optar al sujeto pyme entre ingresar una tasa fija o determinar la misma por una frmula basada en la venta y gastos promedios del sector o actividad ejercida. Este sistema no exige tener sistemas contables sofisticados, registrar gastos e inventarios de bienes, H) En prrafos anteriores efectu una simple mencin del rgimen que unifico la imposicin federal y, de seguridad social, en lo relativo a imposicin directa e indirecta en un sistema denominado monotributo aplicable a las unidades micros. Tal iniciativa apunto en realidad a prima facie a beneficiar problemas de contralor y recaudacin, antes que establecer un sistema racional sobre el tratamiento fiscal en si mismo. Son las discrepancias existentes entre la autoridad fiscal administrativa y las autoridades de la CAME (152) acerca de la configuracin de dicho mtodo de gravabilidad las que alimentaron la inquietud de la doctrina (153) Nora Balzarotti (154) es la nica de los autores que analiza el mtodo del monotributo y con razonados argumentos de economa matemtica efecta un ejercicio para su evaluacin, el cual resulta de vala impar para arribar a conclusiones slidas. En dicha ejercitacin pone de resalto la derogacin del rgimen del responsable no inscripto ,afirmando que ello favorecera a las microempresas que tienen valores agregados mayores al 50%,pero a su vez tal derogacin les creara una mayor ganancias para estos entes. La autora en cuestin advierte que este fenmeno se tiene en cuenta al calcular la tasa de monotributo de indiferencia respecto a un rgimen puro u ordinario del IVA. De su formulacin, concluye que un rgimen de patentes podra ser beneficioso al hacer una evaluacin parcial de los efectos nocivos que el rgimen de responsable no inscripto tiene sobre el comercio.
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(Coordinadora de Actividades Mercantiles Empresarias) ( Diario La Nacin suplemento El Comercio,mircoles 7 de mayo de 1997) 154 (Trabajo presentado al V Congreso Tributario)

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Sin embargo, Nora Balzarotti sostiene que existir un incentivo para optar al rgimen siempre y cuando que la tasa del monotributo sea lo suficientemente baja para generar una ganancia clara. Me parece muy acertado la insistencia de esta joven y talentosa autora en subrayar los enormes costos en trminos de presin tributaria que tiene la sobretasa actual del IVA en nuestro pas, especialmente en el sector de comercio minorista donde prevalecen agregados reales inferiores al 50% presumido sin prueba en contrario por el legislador. Tal criterio meramente recaudador vaca parcialmente el propio beneficio del ente, y ataca por consecuencia la formacin del auto-ahorro de las pymes para financiar proyectos de expansin y crecimiento Ruben Asorey (155) publicita que la idea general de este tipo de imposicin tiene bastante inspiracin al rgimen similar existente en Brasil y a su entender debera instrumentarse en forma argente para el IVA e impuestos a las ganancias. Este autor enfatiza, entre otros supuestos, que es necesario pensar la conveniencia de suprimir el parmetro de personas afectadas a la actividad en la categorizacin presuntiva de los contribuyentes, habida cuenta que si se establece que a un mayor personal en relacin de dependencia le corresponde un mayor impuesto nico a pagar, ello puede constituir un obstculo a la incorporacin de personal o favorecer la adopcin de formas irregulares de contratacin El enfoque preciso de Asorey preavisa los posibles excesos en que se podran incurrir en el diseo del monotributo, lo cual dara razn a Nora Balzarotti en aquello que los incididos por una configuracin inequitativa en relacin a la dimensin de la empresa optaran por salir del circuito econmico legal.

VI.-EFECTOS DE LA TRIBUTACION Al comienzo de esta investigacin he subrayado la verdadera dimensin de la problemtica bajo estudio, la cual no difiere de lo acontecido en otras unidades polticas. Luego del estudio de las opiniones expresadas por los respectivos autores, estoy consiente que cuando se trate los efectos de la tributacin
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( Como debera ser el monotributo PET, ao V n 129)

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bajo un marco doctrinario clsico o alejado de los fines de prudencia de imposicin que se alienta a favor de las microempresas, se entrar en una disputa ideolgica que vislumbro rica en sus conclusiones. Lo que avizoro surge de las tesis de algunos autores ,los cuales parten de un exoneracin total tributaria a favor de los pymes hasta aquellas que postulan una posicin intermedia o las que culminan con un tibio tratamiento favorable tan solo hacia muy pequeos artesanos. Los que abogan por una posicin de mxima, es decir, la exencin total sobre las pymes, lo hacen porque sostienen que en la economa real el Gobierno debe utilizar el sistema fiscal para preservar el factor capital de las microempresas tendiente a estimular las inversiones como camino al logro de un incremento de la productividad global. A su vez los que propician un trato impositivo extremadamente no benvolo para dichas unidades econmicas estn aferrados a los principios clsicos de neutralidad bajo la tesitura que dar un tratamiento preferencial a las pymes produce sin la menor duda una penalizacin a empresas de otra dimensin, situacin que describen en teora con precisin autores de prestigio (156) Lo que antecede no me hace olvidar a Neumark, a quien citar en prrafos posteriores, porque de la revisin de los principios clsicos de imposicin surgidos de su lcida mente, hoy el impuesto es una herramienta para estimular y fomentar determinados sectores y actividades econmicas-sociales. No es posible obviar que en las prioridades mximas de la tributacin como resulta ser el objetivo de redistribuir la riqueza, la imposicin a las micro empresa cumple todo lo contrario del momento que la misma recae con ms intensidad sobre las pertenencias de capital impidiendo el crecimiento interno del ente Apelando a Schumpeter conviene recordar que se debe preservar el rol del riesgo asumido por el pequeo empresario facilitando la incorporacin de nuevas formas de tecnologa e innovacin dentro de la economa.. Burgio con la experiencia que le otorga la funcin desempeada en la Comisin Europea llega a la conclusin que, cuando las pymes no operan en un mercado suficiente, o dicho en otros trminos, no tienen una estructura adecuada, toda reduccin impositiva es intil porque los
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( Oscar Centrngolo y Juan Carlos Gomez Sabaini Efectos del sistema tributario...... Boletn de la DGI n 521,mayo de 1997,Argentina)

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impuestos son signos de actividad y utilidad, y cuando el pasivo supera al activo el nivel de la presin fiscal es irrelevante (157) Por el contrario, en el caso que las pymes se encuentren en la etapa de instalarse en un cierto mercado que tiene fuerte perspectiva de retorno econmico, para dicho autor, los incentivos fiscales pueden ser determinantes para tal logro. Ello llevar a investigar acto seguido las distintas situaciones y los diversos supuestos tributarios. A) Premisas bsicas del modelo tributario En captulos anteriores he anticipado algunos de los efectos que producen los impuestos a los beneficios ,sobre el patrimonio y sobre los consumos con relacin a las estructuras de las pymes. La tarea es compleja a simple vista, porque deben converger a su resolucin final las perspectivas precitadas de la vigencia de los principios genricos de la imposicin con el exceso de gravamen para arribar a formular un modelo ideal de imposicin. La gnesis y desarrollo del modelo ptimo se lo ha de considerar con relacin al conjunto de problemas econmicos dentro de los cuales producen su cometido las pymes,y sobre todo, el costo que significa salir del estado impositivo actual para arribar a otro que favorezca el accionar de la microempresa No hace falta un mayor despliegue de argumentos para justificar lo necesario de promocionar un modelo de imposicin especial para las pequeas y medianas empresas. Primero, porque existen distorsiones del mercado que bloquean el desarrollo dinmico de dichos entes y segundo, porque a su vez existen efectos externos generados por las pymes que son utilizados plenamente para la economa nacional en el desarrollo social. (158)

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( Trabajo presentado al V Congreso Tributario) (Sobre los efectos externos vase el anlisis que realiza Teodoro Cordn Ezquerro en el Trabajo presentado al V Congreso Tributario)

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Ya he preanunciado, que si existe voluntad poltica suficiente para aceptar una imposicin prudente sobre las pequeas y medianas empresas, el costo inicial de reconversin tributaria se recupera en un tiempo inmediato a travs de la mayor actividad econmica que deben insuflar al mercado los entes micros. La voluntad poltica de tender a una imposicin prudente sobre las pymes se inserta en el postulado de Neumark (159) sobre aquello que se conoce como el principio de evitar distorsiones sobre el orden de la libre competencia. Hace bastante tiempo que Samuelson (160), al explicar los efectos de un modelo de imposicin ptima, centr su tesis en considerar el modelo bajo condiciones de optimizacin en el anlisis econmico, y ello debe ser tenido muy en cuenta para el problema bajo discusin de la Comisin del presente tema. B) Opcin entre el efecto esttico o dinmico de la tributacin Lo que cabe considerar para investigar el problema es si se parte de un enfoque esttico de los efectos de la tributacin sobre dichas unidades econmicas, o se privilegia el efecto intertemporal de la imposicin. Si damos prioridad al efecto intertemporal, se podr apreciar que un sistema tributario idneo a la dimensin operativa de las pymes, genera una mayor masa de capital disponible para estas ltimas, logrando un crecimiento econmico del sistema global. De la demostracin de los agregados econmicos siempre resulta la apreciacin de los efectos tributarios (161).No hace falta mayor argumentacin para sostener que una excesiva imposicin sobre las pequeas y medianas empresas, que hace ineficiente el sistema, puede en primera instancia aumentar el producido del gravamen, pero a corto tiempo ello genera la cada del crecimiento econmico y por ende del ingreso.

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(F.Neumark Principios de la imposicin,Instituto de Estudios Fiscales,Madrid,Espaa) 160 ( Theory of optimal taxation paper for the American Treasury,Washing ton 1951) 161 (Samuelson,Bradford,Friedman entre otros)

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Estoy alertando que la prdida de eficiencia del sistema tributario, en el marco bajo anlisis, viene dado por una excesiva base imponible sobre las pymes que induce a la paulatina desaparicin del mercado de las mismas; lo que puede ocasionar una variacin de los precios en razn que los bienes sern provistos en el futuro por procesos monoplicos. Cuando se investiga la incidencia de la imposicin sobre las pequeas y medianas empresas, se lo debe hacer bajo como aquella se presenta sobre estos agentes econmicos; es decir, no se debe considerar tan solo como la imposicin recae sobre una unidad econmica, sino sobre la economa en general. C) Uso extrafiscal de la imposicin En este apartado har expresa mencin de los efectos que acarrea la tributacin desmedida sobre las pequeas y medianas empresas, razn por la cual se postula un uso extrafiscal de la imposicin para lograr los objetivos propuestos, como el dictado de medidas administrativas complementarias. Pero ello de manera alguna me hace olvidar que se debe prevenir que la concesin de desgravaciones especficas o reduccin de las alcuotas a favor de dichos entes productivos no se transforme en un medio idneo para que empresas de envergadura, y que no soportan las restricciones mercadolgicas de las pymes dividan sus actividades para aprovechar las ventajas fiscales que se dictan a favor de los emprendimientos micros El estado de supervivencia de las pymes puede verse afectado por la poltica tributaria diseada por la autoridad gubernamental, dado que en la mayora de los casos soportan cargas administrativas y fiscales con fuerte repercusin respecto a sus propias dimensiones, El impacto del cumplimiento las extensas exigencias administrativas de orden impositivo, que representan un costo oculto para el empresario, y el propio modelo tributario creado para redistribucin del beneficio ,en la generalidad de los casos afecta el estado financiero de dichas empresas en mayor proporcin que el financiamiento interno que las mismas pueden obtener del mercado para satisfacer requerimientos impositivos. Lo que antecede se complica visto que el desarrollo de las pymes suele ser afectado por la falta de transparencia del sistema fiscal y la
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rigidez de este ltimo sobre las cambiantes condiciones en que operan dichas unidades econmicas En tal tesitura, en los Estados Unidos de Norte Amrica se urgi oportunamente al Congreso a reformular la base imponible de las medianas y pequeas empresas para que las mismas gozaran de iguales beneficios en el impuesto a las rentas que las personas fsicas, es decir, que puedan deducir de sus resultados los gastos de seguro mdico de los integrantes; cuidado de los dependientes; etc. (162). Cabe aclarar no obstante lo referido en el prrafo anterior, que las ventajas a nivel federal que se publicitan en dicho pas como incentivos a favor de las pequeas empresas, consiste en que las mismas se constituyan bajo la forma de corporaciones del tipo S, con menos de 35 accionistas residentes en el pas y una sola clase de acciones (163), en cuyo caso estos ltimos son imposicionados por la escala individual y no por la tributacin real que corresponde al ente ideal. (164) Tambin la imposicin estatal a la renta en Estado Unidos de Norte Amrica da una respuesta favorable a la presencia en el mercado de las pequeas y medianas empresas donde se efecta una clasificacin de las mismas a los propsitos impositivos que les otorga un tratamiento diferencial (165) Por su parte Alister Davies, seala que los incentivos tributarios dentro de la Comunidad Europea a las pymes son de una importancia especial en la decisin de inversin. y que hacen al ejercicio de una poltica deliberada a favor del sector micro (166). Burgio en este aspecto nos ofrece un catlogo de incentivos, y ejemplifica como se aplican los mismos en las distintas unidades polticas
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(Small Business Success,Voluma IX ( USC 1371 a 1376) 164 ( Boletn ao 1997 U.S. Small Business Administration.Vase tambien Basic Record keeping and accounting for the small business,Linda Pinson and Jerry Jinnett,UPstart Publishing Company,Chicago,Illinois,U.S.A.) 165 ( The Journal of Taxation State Tax Issues complicate the decisin to do business as a Limited Liability Company Kathryn A.Pischak,Volume 83,n 2,August 1995.Es interesante el anlisis de este artculo porque en el mismo se comparan las ventajas a nivel impositivo federal de constituir una Corporacin del tipo S con constituir una LLCs a nivel estatal.) 166 (Financing european growth-grants and incentives por SME Insight The Deloitte Touche Tohmatsu International Magazine for SME partners in Europa.1996)

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lo que ilustra por si solo y sirve para ofrecer alternativas vlidas en la materia (167) Tambin existen pases fuera de la Comunidad Europea donde el uso de incentivos tributarios a favor del accionar de las pymes cumple un rol singular. La legislacin impositiva de Saint Martin muestra un clima tributario favorable para las pequeas y medianas empresas. Existen varios programas oficiales que incluyen dispensas y diferimientos de impuestos y beneficios que resultan exceptuar de retencin de impuestos a intereses abonados a una corporacin de las antillas holandesas A su vez dicha legislacin dispone una calificacin de las nuevas inversiones de las pymes las cuales las excepta de toda imposicin sobre los beneficios por diez aos (168),y lo mismo sucede con los impuestos sobre la propiedad. En lo concerniente a nuevos emprendimientos industriales que no superan un capital de 50.000 NAF, se los excepta del impuesto a los beneficios ya sea que provenga por beneficio propio o por distribucin de otra empresa. Resulta modelo interesante de estudio la concentracin de pequeos negocios que se verifica en los servicios de transporte martimos en la industria naviera de Panam. En esencia, las firmas que usan la Zona libre de Colon evitan, no solo formalidades aduaneras y pago de derechos, sino que ello, sumado a otras ventajas tributarias para las pequeas y medianas empresas aumentan su incentivo al comercio. Las susodichas ventajas tributarias en la zona del Canal, otorgadas a la unidades que ocupan de 30 a 200 obreros panameos permanentes comprenden no gravar la inversin, inexistencia de tasas municipales o de otro orden; no se imposicionan las ganancias sobre el capital que se ha posedo por dos aos o ms, y existe un descuento especial sobre el impuesto comn a la renta

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(Trabajo presentado al V Congreso Tributario) ( "Tax holidays".Este mtodo provee una facil oportunidad para efectuar un arbitraje tributario cuando est asociado entre liberacin y pago normal del impuesto.Si bien existe ingreso el mismo se inserta en la liberacin como trayectoria opuesta para minimizar el pago de impuesto)

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Corea del Sur por su parte nos muestra otro ejemplo de como se aplica el soporte tributario a la poltica de expansin de las pymes.en especial las que se dirigen al campo de la exportacin. En el impuesto societario la legislacin de dicho pas ha provisto incentivos para alentar la alta tecnologa en las pequeas y medianas empresas, los cuales consisten en otorgar una depreciacin acelerada a los bienes de uso y un crdito fiscal por la inversin. Asimismo la va tributaria ha facilitado la inversin extranjera destinada a formar joint ventures con pequeas y medianas empresas locales. Para varios y determinados emprendimientos econmicos en dichas condiciones se excepta del Impuesto al Valor Agregado y del pago de impuestos aduaneros a la importacin de bienes de capital, donde a su vez se exime de imposicin al pago de royalties derivado de la importacin de tecnologa y se ha dispuesto una rebaja del 20% sobre la tasa marginal del impuesto a la renta. (169) D) Costos que ocasionan las exigencias formales en el IVA Pero as como sealo los supuestos en que medidas tributarias facilitan e incentivan el cometido de las pymes,tambin debo advertir que con anterioridad he referenciado que determinadas exigencias de la autoridad pblica o legislacin en el campo de la imposicin son verdaderas trabas al accionar de estas unidades econmicas Sistemas contables especiales requeridos por la legislacin vigente, como la utilizacin de especfica documentacin, son exigencias que requieren la utilizacin de un tiempo valuable para otras funciones del empresario, lo que hace que aumente el costo administrativo de la imposicin. Este supuesto se verifica en especial en la aplicacin del Impuesto al Valor Agregado donde aparece como costo tangible los requisitos contables adicionales que requieren las exigencias administrativas, las que se hace ms perceptible, como costo intangible, a travs de la prdida de productividad en que incurren las pequeas empresas en el cumplimiento de las exigencias mencionadas.
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( The incresing role of entrepreneurship and the small business sector in South Corea Leo Paul Dana-The Malaysian Journal of Small and medium Enterprises Vol.1 n1,December 1990)

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Fabris (170) sostiene que no es necesario cargar de formalidades administrativas a estas estructuras econmicas cuyo costo, remitindose a una investigacin, realizada por Marcelo Lascano, alcanza del seis (6) al ocho(8) por ciento de los que las pymes pagan de impuestos (171) Conforme un informe producido por la Canadian Federation of Independent Business las pequeas empresas de Quebec, es decir, las que tienen menos de u$s 5.000 de ventas por mes, incurren en un gasto propio de u$s 0.39 por cada dlar colectado por el gobierno provincial. En contraste, el costo de un gran empresa que vende ms de u$s 40.000 por mes es menos de u$s. 0,01 por cada dlar recogido por la misma autoridad fiscal (172) Va de suyo que ello no solo distorsiona las exigencias administrativas preapuntadas impuestas sobre las pequeas empresas, sino que en forma primordial ataca el fondo de flujos de las mismas. Para empresas de escasos recursos es frustrante que el empresario dedique gran parte de su tiempo en conocer e implementar las diferentes normas que se derivan de exigencias administrativas en el campo tributario. Las legislaciones de, Dinamarca, Alemania, Grecia, Irlanda. Luxemburgo, Noruega, Suecia e Inglaterra prevn que las empresas con muy bajo coeficiente de retorno estn completamente exentas de los requerimientos del IVA. En Blgica, Francia, Grecia, Italia y Holanda las pequeas empresas estn obligadas a cumplir requisitos registrales, pero gozan de exencin tributaria. Esta provisin ha sido instrumentada para minimizar la complicacin y problemas que contienen las extensivas exigencias administrativas del IVA. Las grandes empresas pueden computar los crditos fiscales por compras efectuadas a pequeas empresas que se encuentran liberadas, no obstante que el impuesto no es ingresado. Esto hace atractivo efectuar compras a dichas unidades econmicas. (173) y opera en igual forma que la liberacin del impuesto contenida para incentivos de promocin en otras pocas por nuestra legislacin.
170 171

( Trabajo presentado al V Congreso Tributario) ( Enfoque fiscal para exportar y crecer Peridico Econmico Tributario n 128) 172 (Tax Journal, Washington,USAapril 1994)

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Estos atractivos fiscales tiene por objeto minimizar los problemas de costo tangible e intangible antes mencionados, pero adems, son un medio idneo para reducir el costo de transicin de la micro empresa a la gran empresa Tambin cabe tener presente que siendo el IVA un porcentaje fijo del precio al consumidor, ello es un incentivo a reducir los costos totales de la produccin de bienes y servicios Cuando un ente logra reducir los costos, y por ende reduce los precios de venta, mantiene el mismo margen de utilidad (174).Sin embargo, con arreglo a la usual estructura de las pymes ello no se reproduce en igual magnitud en dichas empresas dado que ellas no trabajan de inicio en economa de escala, en cuyo orden el gravamen las descoloca en su tasa de retorno. E) Formulacin de la presin fiscal empresarial Todo el recorrido que antecede me lleva a precisar como se manifiesta la presin fiscal empresarial como factor externo de competividad. Para su posible medicin, y siguiendo a Albi y asociados, se debe recurrir a merituar la siguiente relacin presin fiscal empresarial = impuestos empresariales Producto Bruto Interno

Para ello se incluye en la consideracin de presin fiscal empresarial, el impuesto a la renta, las imposiciones patrimoniales y las cotizaciones de seguridad social, entendiendo que para nuestro esquema se debe incluir la incidencia del Impuesto a los Ingresos Brutos. Cordn Ezquerro en un excepcional trabajo presentado con anterioridad (175)da razn a lo sostenido por Emilio Albi cuando
173

(How We Can Make the GST Work.articulo citado en Enterprising in the global....... obra antes citada 174 (Vicente Oscar Daz.Temas de Derecho Tributario Aspectos fundamentales a nivel macroeconmico y de funcionamiento en el Impuesto al Valor Agregado.Ediciones Nueva Tcnica S.R.L.,Buenos Aires,1997) 175 ( Trabajo al IV Congreso Tributario,cuadro 5.12)

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comprueba estadsticamente que en Espaa la presin fiscal decrece a medida que aumenta el tamao de la empresa, salvo en los casos de sector servicios financieros debido a la alta capacidad de renta que tiene este ltimo. Desde ya, adems de otros factores, el alto costo de la seguridad social, hace recaer un peso innecesario en la presin fiscal empresarial de las pymes lo que desalienta a la captacin de mano de obra desalojada de otros estamentos econmicos por ajustes estructuras del sector privado y an pblico. Bajo dicha consideracin se ha publicitado con suficiente apoyo estadstico que cuando las pymes, sufren una fiscalidad desproporcionada con relacin a su dimensin econmica, la carga impositiva que traduce la presin fiscal empresarial atenta contra toda la moderacin necesaria (176) Por otra parte el efecto cascada del impuesto a los ingresos brutos encarece de sobre manera el accionar de las pequeas y medianas empresas, lo que desmerece el factor de competividad externa de dichos entes. Solamente el impacto en cascada de dicho gravamen se logra reducir por la integracin vertical de las empresas, cosa casi imposible en las micro F) Que ocurre en la Repblica Argentina Lo antes transcripto me permite Decir que la fiscalidad que hoy da rige en la Repblica Argentina no esta suficientemente adaptada a las exigencias de las pequeas y medianas empresas y ello no es publicitar nada nuevo. Pretender que un sistema tributario moderno, con su amplitud y complejidad intrnseca no afecte el accionar de las de las pymes, especialmente en nuestro pas, se transforma en un verdadero desafo. Los impuestos actuales influyen en el proceso de dichas unidades econmicas, dado que en su gran mayora alteran las condiciones del
176

(Revista Ideas y Negocios n 20,octubre de 1996,Madrid,Espaa.Tesis reforzada por Cordn Ezquerro en trabajo prcitado)

70

binomio rentabilidad-riesgo, el cual preside las decisiones de invertir y producir. (177) Ello es una de las razones principales por la cual se observan incentivos tributarios a favor de las pequeas y medianas empresas en las unidades polticas descriptas en otros captulos.,en especial las de tipo industrial (178) Una poltica impositiva que no tenga en cuenta que la misma puede alterar significativamente la supervivencia y crecimiento de las pymes se inserta en lo irracional del modelo, razn por la cual este Congreso debe arribar a proponer un esquema claro de las posibles medidas conducentes a estimular el desarrollo de dichas unidades econmicas. Entre estas ltimas Fabris propone eliminar sobre las pymes el sistema de retencin o percepcin o anticipos o pagos a cuenta de impuestos. Daro Gonzlez (179) enfatiza que sobre dichos contribuyentes es conveniente eliminar los sistemas de retencin, percepcin o pagos a cuenta, del IVA entre otros, que generan permanentes saldos a favor en esta categora de responsables, por cuanto dicha medida se constituye en una carga financiera para los mismos que los puede desplazar del mercado Dentro de esta especificacin, y al igual que lo que sucede en legislacin tributaria de otros pases, resulta cuestionable con relacin a las pequeas empresas, tanto la imposicin federal o provincial, sobre manifestaciones patrimoniales o bajo la forma encubiertas de tasas. A su turno, y como se ver con ms detalle, los tipos del impuesto a las ganancias deben ser ms benignos para las pymes,donde la deduccin de la base imponible se debe integrar a travs de un sistema privilegiado de amortizaciones y la formacin de reservas exentas entre otros supuestos. Tampoco puede perderse de vista que en determinados pases de la Comunidad Europea; Grecia uno de ellos, se permite deducir de la base imponible de la TRIBUTACION de las pymes, la remuneracin del capital propio del micro empresario.,
177

( Revista del Instituto de Estudios Econmicos Inversin e impuestos sobre sociedades n 3/1983,Madrid,Espaa) 178 ( Frohlich;Hawranek,Lettemayr and Pichler Manual for small industrial business United Nations,Industrial development Organization, Vienna,1994) 179 ( Trabajo presentado al V Congreso Tributario)

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Ejemplo de esto ltimo es la deducibilidad de los dividendos pagados; o exoneracin de los beneficios distribuidos por un determinado nmero de aos en tanto ello se destine a capitalizacin de nuevos emprendimientos. Es consecuente que, desde una perspectiva diferente siempre resulta interesante y necesario realizar una tipologa de las empresas, pues el sistema impositivo y los incentivos existentes en el mismo, afectan de forma distinta conforme el tamao de la empresa y segn su grado de desarrollo. En este sentido, existe consenso que toda medida que refuerce la autofinanciacin de las pymes,va incentivos tributarios, acta como un factor favorable de poltica gubernamental, habida cuenta que aquellas se encuentran en un fase que requiere de tal alivio de orden tributario.(180) La tesis que se propugna considera el escaso incentivo al ahorro de las empresas micros que traduce actualmente el sistema de tributacin, principalmente a las sociedades de responsabilidad limitada por parte del impuesto a las ganancias. Pero tampoco puedo silenciar el aspecto gravoso del impuesto a los ingresos brutos que penaliza la inversin por su incidencia acumulativa, como el obstculo que sigue suponiendo las aportaciones al rgimen de seguridad social en la bsqueda de nuevas fuentes de creacin de trabajo. Con relacin al impuesto a los ingresos brutos el art.4 de la ley provincial n 11.936 antes citada, exceptuaba a las microempresas del rgimen de anticipos mnimos establecidos por el Cdigo Fiscal, debiendo abonar tan solo dicho gravamen conforme a sus ingresos reales. Si bien esto ltimo es un paliativo, en realidad no da respuesta satisfactoria a la verdadera incidencia en cascada de este gravamen en las unidades micro. Todo ello me lleva a considerar a ttulo personal que pese a los criterios oficiales imperantes no se puede exprimir un mayor rendimiento del impuestos sobre las pymes, porque cercenar fiscalmente el desarrollo y creacin de pequeas y medianas empresas constituye un error de enorme gravedad, capaz desde luego de impedir la salida de la crisis laboral por la que atraviesa el pas.
180

(STRATOS Group Strategic orientation of small european business Aldershot Gower Publishing,1990)

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Daro Gonzlez (181) citando un informe de la Small Business Administration de los Estados Unidos de Norte Amrica ratifica que las empresas ms pequeas en dicho pas, durante la recesin de 1980-82, fueron las que generaron empleo. No desconozco que pese a todo lo expuesto y con relacin al rendimiento pretendido del impuesto a las ganancias, se alzarn voces que harn sentir que un trato ms favorable al ahorro a favor de las pymes puede generar problemas de equidad en cuanto afecta a la progresividad efectiva del impuesto a las ganancias, pero dichas voces cuando as se expresen lo harn sin tener en cuenta las condiciones macroeconmicas existentes. Lo que debe tenerse presente es que toda medida impositiva que refuerce la autofinanciacin favorece en especial a las pymes en razn que estas no tiene opcin al acceso del mercado de valores mobiliarios y se encuentran con un acceso restringido al crdito bancario Desde ya preanuncio que en la necesidad de buscar un nuevo equilibrio entre equidad y eficacia habr de dejar de lado la aplicacin rigurosa de la progresividad fiscal. En este contexto no parece desdeable propiciar una reduccin extra del impuesto sobre las pymes en proporcin a la creacin de puestos de trabajo, Sin que sea esta la nica solucin a someter al Congreso. Tampoco se debe descartar una simplificacin de las obligaciones contables de tipo impositivo, dado que en ciertas legislaciones existe una deduccin a forfait de gastos para simplificar el sistema de registro contable antes referido. G) Implicancias del Impuesto a las Ganancias No dir nada nuevo en la materia cuando afirmo que es necesario prestar atencin al problema de las pymes en nuestro pas con relacin al impuesto a las ganancias. Esto ya ha sido preavisado con pluma calificada por el Seor Profesor Emrito y Acadmico Dr. Enrique Jorge Reig en un trabajo de vala impar (182)
181 182

(Nota n 11 de su Trabajo presentado al V Congreso Tributario) (Reforma necesaria en la estructura del impuesto a las ganancias en la Argentina Serie Seminarios,Publicacin de la Academia Nacional de Ciencias Econmicas,Argentina,1997)

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En efecto, en la forma como se aplica el impuesto genrico a las ganancias sobre los sujetos pymes provoca una distorsin manifiesta sobre el escaso capital de estas unidades econmicas, al cual lo corroe y distorsiona sobre el orden de la libre competencia. Segn Marcela Cristini (183) una de las distorsiones de origen impositivo mas importante, que acta inhibiendo el surgimiento de nuevas firmas y propiciando la concentracin econmica, es la que se deriva de la presencia de un impuesto a las ganancias que se aplica a las sociedades de capital y empresas en general combinada con el tratamiento impositivo favorable (no imposicin) de las ganancias de capital procedente de las tenencias accionarias en cabeza de las personas fsicas. La progresividad del tipo impositivo medio con relacin a la tasa marginal crea distorsin de competividad a las pequeas y medianas empresas en especial sobre la financiacin propia que utilizan las pymes, lo que afecta el desarrollo de la unidad econmica. El Profesor Reig hace mencin a un excepcional trabajo de FIEL en la materia (184) del cual se pueden extraer tambin conclusiones de vala; trabajo al cual se refiere Daro Gonzlez en su aporte a este evento. Atendiendo que las mayora de las pymes financian sus inversiones principalmente a partir de los beneficios netos, ello obliga a merituar con detencin los efectos que tiene la imposicin a la renta sobre el beneficio empresario, puesto que si la tasa aplicable a dichas unidades productivas interfiere en la formacin de capital en mayor proporcin que lo hace sobre las grandes empresas, se habra creado una inequidad horizontal en el tratamiento de las empresas. Cabe recordar sobre esto lo que alerta Burgio en su trabajo (185) con relacin a la Recomendacin 94/390/CEE. Un impuesto en demasa u ordinario sobre la renta del capital fsico de las pymes reduce la rentabilidad postimpositiva del ahorro, lo cual constituye un desincentivo a la acumulacin del capital propio de la empresa micro en especial.

183 184

(Trabajo presentado al V Congreso Tributario) ( Las pequeas y medianas empresas en la Argentina,Fundacin de Investigaciones Econmicas Latinoamericanas,1996,Buenos Aires, Argentina) 185 (presentacin al V Congreso Tributario)

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En el mismo alcance el Informe FIEL (186) seala que una mayor equidad debe asignarse al tratamiento de los beneficios conservados o reinvertidos por las pymes para resistir mejor a las dificultades que experimental habitualmente las mismas en la fase baja del ciclo econmico. Lo transcripto no invalida lo dicho anteriormente sobre la posibilidad de desgravar las inversiones realizadas por la pymes pues ello aportara una inversin adicional para mejorar el capital social de las microempresas y de modo ms general reforzara su cash flow,especialmente cuando la situacin de mercado fuera deprimida. Adonnino enfatiza doctrinariamente en la vigencia del principio de transparencia donde el socio de una micro sociedad debe ser imposicionado en su carcter personal de sujeto en su proporcin a la cuota de participacin en el ente (187). Pero sigo insistiendo que an estableciendo una tasa inferida, mnima para imposiciones a las pymes, la genuina simplificacin del sistema tributario exige simplificar las obligaciones contables de orden fiscal, y en dicho estado se deben dictar normas que as lo exterioricen. (188) Autores de prestigio reconocido (189) enfatizan que es imprescindible tender a la simplicidad de la estructura del sistema impositivo para lograr a favor de dichas unidades econmicas la minoracin de las cargas administrativas que significa actualmente cumplir y controlar las distintas obligaciones fiscales H) Consideraciones acerca de las imposiciones sobre la mano de obra La gran mayora de los autores estn contestes que las pymes son unidades econmicas de preponderante utilizacin de mano de obra con relacin a los bienes de capital.
186 187

(obra antes citada) ( Trabajo presentado al V Congreso Tributario) 188 ( Philippe Pelle Ways to improve the system of taxation of small and medium-size enterprises :A commision recommendation EC Tax Review n 3,1994,Kluwer Law and Publisher,Holanda) 189 (Celina Bocazzi;Humberto Gussoni y Jesus Varela Perez Aportes para la caracterizacion de las PYMES,REVISTA IMPUESTOS LII-B,pag. 1775 y siguientes,

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Ello obliga a considerar en que forma inciden acerca de dicha propensin los impuestos sobre el salario con relacin a la captacin de mano de obra,,o la totalidad de la legislacin de seguridad social Creo que esto ltimo tiene una excepcional importancia en el tema bajo anlisis. Vito Tanzi (190) dice textualmente que de hecho, las altas tasas de desocupacin existentes en Europa est atribuidas a la excesiva imposicin a los salarios porque reducen la tasa de retorno del capital por aumento del costo del trabajo Esta prevencin de Tanzi, donde incluye en otros impuestos -other tax-, a las contribuciones y aportes salariales, es an ms significativa si la reenviamos al campo de las pymes, lo que demuestra que si se propende a que estas ltimas sean el catalizador del desempleo, la imposicin al salario excesiva atenta contra dicho objetivo. Prueba de mi advertencia, es el cuadro que se detalla acto seguido, extrado de la obra de Tanzi, el cual muestra la incidencia del impuesto a las sociedades y de las imposiciones globales de seguridad social en porcentaje del Producto Bruto Interno que se aplican en los pases de la OCDE y que dan razn a lo sustentado en el presente relato general. Burgio (191) desde ya coincide acerca que las pequeas y medianas empresas cumplen un rol significativo en la creacin de puestos de trabajo, pero por el papel limitado de su poder en el mercado resultan menos capacitadas econmicamente para recuperar el costo sostenido en dicho finalidad, por lo cual deben estructurarse medidas legales sobre la imposicin al salario que no haga prohibitivo alcanzar el objetivo en cuestin. Jorge Braga de Macedo (192) sostiene que la magnitud y la persistencia del desempleo que solo encuentra respuesta adecuada e inmediata en el accionar de las pymes impone una revisin en el sistema que grava la utilizacin de mano de obra por parte de dichas unidades econmicas.

190 191

( Taxation in an integrating world The Brookings Institution.Washington,U.S.A. ( Trabajo presentado al V Congreso Tributario) 192 ( Sustaining Social Security Convergence and divergence in social security policies- Unite Nations Publication,1997)

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Pas Australia Austria Belgium Canada Denmark Finland France Germany Greece Iceland Ireland Italy Japan Luxembourg Netheriands New Zealand Norway Portugal Spain Sweden Switzerland Turkey United Kingdom United States

Impuesto a las sociedades 3.8 1.5 3.0 3.0 2.1 1.6 2.4 2.1 1.5 1.0 1.3 3.8 7.5 7.5 3.5 3.6 2.4 1.4 3.0 2.1 2.1 2.4 4.5 2.6

Impuesto global a la seguridad social 1.7 9.7 9.3 3.6 1.7 3.0 14.6 7.5 4.9 4.2 3.8 9.2 4.5 7.7 7.6 0.7 8.2 5.6 9.2 16.0 3.8 2.6 5.7 6.5

Pone acento adems, que la movilidad del capital siempre tiene mejor arma en las grandes empresas para vulnerar la imposicin, la que resulta inmvil en el sector labor, agregando un nuevo factor de discriminacin sobre las pequeas y medianas empresas que utilizan mano de obra intensiva.

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Lo transcripto me autoriza a informar que si sobre las pymes se aplican las mismas imposiciones salariales que sobre las grandes empresas, dicha imposicin lleva a alterar la demanda de mano de obra por parte de las unidades menores, dado que introduce un aumento en los costos operativos imposibles de trasladar en el mercado en que operan las pequeas y medianas empresas. Ello trae como consecuencia un declinacin en la utilizacin de mano de obra y una declinacin del propio ingreso de asalariado. El efecto negativo que en la actualidad se le reconoce a la incidencia de las cotizaciones empresariales a la seguridad social en relacin a la competividad de las pequeas y medianas empresas en el mercado local y en el internacional, es motivo suficiente para acometer una gradual reduccin de las mismas a favor del sector pyme mediante legislacin orgnica y no dispersa por jurisdiccin. Ms an, un determinado sector de la doctrina (193),propugna para hacer neutro la utilizacin de mano de obra sobre las empresas de uso intensivo de la misma, que debera reformularse el sistema de IVA adoptado por nuestro pas, llevndolo a un modelo donde el salario generara crdito fiscal por su insumo Esta ltima tesis en cuestin lo que a la postre sugiere es la introduccin de un IVA tipo producto para las microempresas, so color en que razones socio-polticas debe apoyarse el accionar en captacin de mano de obra, en cuyo alcance dicho sistema resulta til del momento que el mismo abarata el factor mano de obra con relacin a las inversiones del capital Solamente cuando la empresa necesite elevar el nivel de tecnologa medida en trminos porcentuales de capital/labor, con miras a aumentar la productividad y el ingreso, ello desalojar la premisa de incremento de mano de obra y la imposicin a este ltima perder relevancia.(194).

193

( Warfard Stenfas The incidence of VAT in the small business paper XICSME ;Miami,Florida,1997.La misma tesis fu sostenida en dicho evento por las delegaciones de varios paises asiticos ) 194 ( Employment,income distribution and consumption United Nations,New York 1979 entre otros trabajos)

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I) Efectos e inconvenientes de la imposicin patrimonial El siguiente problema a analizar consiste en sostener que sobre las pymes no es conveniente imposicionar sus manifestaciones patrimoniales y menos bajo la forma parcial de computar tan solo el valor de los bienes sin detraer de los mismos las cargas pasivas. El impuesto sobre el patrimonio de empresa, o manifestaciones del mismo, es un gravamen que desde el punto de vista del efecto econmico que produce, al constituir un costo directo de las empresas, y visto que por lo generalidad las pymes operan con mercados no competitivos, hace que dicha imposicin se represente como una manifestacin del consumo, no favoreciendo la equidad del sistema No puedo omitir considerar que el impuesto sobre el patrimonio establece una carga fiscal excesiva sobre las empresas marginales y de reciente creacin tipo pyme (195) An en el supuesto que ello opere como una tasa mnima o presunta de ingreso del negocio, la imposicin altera la formacin de ahorro del empresario pyme que es a la postre, como se expres en los prrafos anteriores, uno de los objetivos bsicos a incentivar sobre dichas unidades econmicas. El problema adquiere mayor gravedad si sobre una pyme no se permite descontar de sus bienes activos el valor del pasivo hacia otra pyme en cuyo caso tanto la primera como la segunda estarn gravadas sobre una misma sustancia, es decir, se produce una doble imposicin. No obstante que en la actualidad en la Repblica Argentina no existe la imposicin sobre sucesiones y donaciones, la gran mayora de los pases tiene regulaciones dirigidas a facilitar por la va tributaria la transferencia de pequeas empresas y otros activos entre generaciones, Yaa sea al momento del deceso o al momento de las donaciones. Burgio (196) hace expreso hincapi en aquello que se debe facilitar por la va impositiva la continuidad de una empresa individual o de una sociedad de personas en el caso de fallecimiento del empresario o de uno de los socios, en cuyo alcance es necesario consagrar un sistema que los impuestos sucesorios o a las donaciones no pongan en peligro la
195

( V.O.DazLa imposicin al patrimonio Trabajo presentado al Primer Congreso Tributario,Consejo Profesional de Ciencias Econmicas, Capital Federal, Pinamar, Argentina 1993) 196 ( Trabajo presentado al 5 Congreso Tributario)

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supervivencia de la empresa. Adonnino se inscribe en igual corriente de opinin Emilio Albi (197) manifiesta que el impuesto sobre el patrimonio se configura como uno de los principales elementos determinantes del costo fiscal que soportan en Espaa los patrimonios de carcter empresarial.,razn por la cual este calificado autor aboga por un tratamiento preferencial a favor de las pymes en este aspecto J) Polticas comparativas y medidas tributarias vigentes Un resumen de todo lo antes referido permite desde ya vislumbrar determinadas soluciones tendientes a lograr un sistema tributario que no interfiera con mayor intensidad en el crecimiento y desarrollo de las pequeas y medianas empresas, para lo cual ejemplificar otras propuestas a las ya explicadas en prrafos y captulos anteriores. 1) Siguiendo la legislacin australiana entiendo que en las unidades micros dedicadas a la agricultura, produccin, comercio y servicios, salvo los profesionales, es una medida apropiada la concesin de tratar como gastos ordinarios en el impuesto a la renta, la compra de bienes de capital en el ejercicio de adquisicin. Tambin debera pensarse en otorgar una reduccin de la imposicin al trabajo en relacin directa al aumento del personal empleado o en su defecto, al aumento de las exportaciones logradas por el ente con su personal originario. 2) El Gobierno de Canad utilizo programas tributarios tendientes a expandir los negocios de las microempresas, especialmente en reas de alta desocupacin. La utilidad proveniente por procesos de fabricacin goza de un crdito fiscal el cual se determina bajo una formula que pondera el costo del capital y de la mano de obra respectivamente ,siendo creciente dicho crdito cada vez que el factor costo-mano de obra supera al factor capital. Este crdito fiscal se imputa al pago del impuesto a la renta sin limitacin de ninguna ndole. 3) La legislacin francesa nos muestra otra de las posible soluciones al tratamiento de la unidad micro.

197

( obra antes citada)

80

Exista una norma que otorgaba un crdito fiscal equivalente al 22% del capital neto industrial realizado dentro de los 36 meses de creacin del ente, a condicin que la microempresa genera nuevos puestos de trabajos no inferiores a 10 (diez) durante cada ao siguiente a su creacin. A su vez se libera de impuesto a las ganancias a la venta de la tierra rural a condicin que se encontrara explotada por su propietario y en los ltimos cinco aos no hubiera generado utilidad por mas de u$s 400.000 aproximadamente. Pero tambin tiene relevancia para la consideracin, que la legislacin francesa exonera de imposicin la plusvala de la cesin de pequeas empresas-fondos de comercio-criterio que la jurisprudencia ha validado tanto se trate el cedente de una explotacin individual como de una sociedad de personas (198) 4) Corea del Sur es un buen ejemplo a tener en cuenta para los objetivos del presente Congreso. Tiene legislado un sistema de impuesto a la renta que protege la capitalizacin de las pequeas y medianas empresas. En primer lugar en cada ejercicio anual pueden deducir del impuesto, como reserva, el 20% del valor de libros del capital computable en mquinas y herramientas con el fin de incentivar la adquisicin de nuevos bienes de la misma naturaleza Adems, con la compra efectiva de nuevos bienes de produccin, el 5% de dichas adquisiciones son deducibles a los efectos del impuesto. Las microempresas que utilizan intensivamente tecnologa o estn situadas en zonas rurales, estn exceptuadas del impuesto societario durante el ao de incorporacin y los tres (3) siguientes. Las restantes pequeas y medianas empresas gozan de una reduccin del 50% del impuesto societario por el periodo de dos aos 5) Si bien en captulos anteriores he descripto algunos de los supuestos en que la legislacin fiscal, tanto federal como local, de los Estados Unidos de Norte Amrica promueve un accionar incentivador a favor de las pequeas y medianas empresas, entiendo que la poltica de apoyo tributario dispuesta en dicho pas a favor de las llamadas empresas de la comunidad (199),basado en la regla de auxiliar econmicamente a la
198 199

(Revue de jurisprudence fiscale Editions Francis Lefebvre 7/95,Paris,Francia) ( Ellem Cook Empowerment...... Journal of taxation of investmentsVolume 13,n 1,Boston,U.S.A.)

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depresin, es un buen modelo a tener presente al momento de recomendar soluciones a favor de las pymes La susodicha poltica se aplica a favor de microempresas (200), en especial, en reas de perversa pobreza; desempleo y de escaso desarrollo econmico 6) Un ejemplo digno a considerar es la legislacin del Reino Unido donde la alcuota del impuesto societario se reduce cuando se trata de pequeas compaas. (201) En Angola la tasa ordinaria es reducida si se trata de explotaciones menores de forestacin y agricultura entre otras. El Gobierno Central de Canad y los estados provinciales pueden aplicar tasas reducidas de imposicin sobre los beneficios de las pequeas empresas y sobre los beneficios derivados sobre manufacturas y procesos industriales 7) Existen propuestas acerca de la forma de tratar los quebrantos impositivos de las empresas pymes.De primera instancia se aboga para que el periodo de imputacin sea lo mas largo posible, incluso hacia atrs. Pero la mayor innovacin consiste en aquellas propuestas que formulan que el quebranto impositivo de las pymes para preservar el escaso capital de las mismas, debe ser convertido a un equivalente de crdito fiscal a ser reembolsado de inmediato por el Estado, habida cuenta que se trata de un presupuesto de poltica econmica propio de los objetivos de crecimiento macro de la economa. Marcela Cristini (202) ejemplificando sobre la posibilidad diferencial de los distintos tipos de empresas (macro y micro) de absorber prdidas, sugiere que as como el Estado es socio en la renta imponible, tambin podra serlo en las prdidas reintegrando a las pymes una proporcin equivalente a la tasa impositiva aplicada al monto de la prdida. Funda su tesis con argumentacin valedera atendiendo que las grandes empresas tienen mas posibilidad de diversificar sus prdidas mediante compensacin con fuentes de ingresos gravables, y por el contrario, las pequeas empresas tienen alternativas menos directas de compensacin de
200 201

(Small Business Act of 1958"- USC 1242,1243,1244 entre otros) (Worldwide corporate tax guide Ernst & Yougs International business series,1995 edition) 202 ( Trabajo presentado al V Congreso Tributario)

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los quebrantos, todo lo cual delata que esto ltimo pone de relieve la falta de neutralidad al efecto sustitucin desfavorable del impuesto a las ganancias. VII. ACCIONAR DE LAS PYMES EN LOS MERCADOS COMUNES No es tan solo por el hecho que se haya creado una Asociacin de PYMES en el mbito de Mercosur la razn para que se deba analizar como incide la tributacin sobre las pequeas y medianas empresas dentro de cada uno de los pases signatarios del Tratado de Asuncin, sino que lo que corresponde merituar en realidad es si las empresas micros se ven desalojadas de su accionar en determinada unidad poltica del mercado comn por asimetras tributarias. Me parece muy ilustrativo a ttulo de simple ejemplo graficar las relaciones de operacin en el mbito del Mercosur entre pymes de la Repblica Argentina y Brasil para extraer de ello algunas consecuencias a considerar Gabril Yoguel (203).nos ofrece un ordenamiento de las ramas de especializacin pymes en Argentina y Brasil clasificadas segn ramas de mayor especializacin en Brasil de lo cual se comprueba: Argentina 61 relojes 14 cordelera 7 te. de pieles 47 mat. de transp 6 muebles metal. 1 art. Deporte 21 marroquinera 38 mq. Herram 64 motoc. y bicici. 44. prod. Qumicos 2 env. de madera 40 art. papel nep. 4 joyas
203

Brasil 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13

Argentina 30 tejidos a punto 1 1 muebles de madera 12 confecciones 15 vinos 31 eq. prof. y cient. 43 mq y ap. elctr. 24 prod. met. estruc. 5 +. de msica 36 prod. arcilla cons. 60 jugos y conservas 39 mq. agrcola 37 env. papevcartn 19 pesca

Brasil 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 32 33 34
83

( trabajo precitado)

Argentina 28 fotogr. y pt. 9 niiner. Nlmel. 3 prod. Madera 8 asemadet-os 22 plsticos 20 calzado 18 maq. P/ind.

Brasil 14 15 16 17 18 19 20

Argentina 63 textiles nep 27prod. metal. ?iep 49 prod. qum. nep 23 galletitaslpapiad. 48 niqlindustr. nep 32 art. de mat. text. 41 prod. alim. div.

Brasil 35 36 37 38 39 40 41

Al considerar las actividades que dan cuenta de dos tercios de la produccin PYME se aprecia una mayor correspondencia en el ranking de actividades especializadas de cada pas. As, al tomar las 20 actividades PYMES ms significativas, el coeficiente de correlacin de rango es significativamente mayor (0,64),lo cual alerta que una contradiccin entre en tratamiento tributario de las pequeas y medianas empresas de ambos pases hara entrar el crisis los efectos de competividad buscados en el sistema de mercado comn Tomando como antecedente lo informado por la Comisin Europea en el Seminario C del 49 Congreso de la Asociacin Fiscal Internacional (204) con relacin a los objetivos y programas por un sistema comn, para aplicarlo al supuesto bajo examen es imprescindible que todas las unidades pymes sean no solo simplificadas en el cumplimiento de obligaciones instrumentales, sino tambin, y en especial que en los impuestos sobre el consumo, tengan un tratamiento fiscal homogneo, donde las categoras de clasificacin de pequea y mediana empresa sean objeto de correspondencia entre los distintos pases. Bajo dicho entendimiento debera propenderse a sugerir que los tipos de exoneracin fueran armonizados, al igual que los mtodos simplificados como los plazos de ingreso de ingreso del tributo. Estoy proponiendo que exista una neutralidad entre los operadores pymes del rea comn sustentada en un esquema tributario anlogo para las empresas micros.

204

( Cannes, Francia,ao 1995)

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Daniel A. Gmez y Ren Labate Beccaglia (205) preavisan que no se puede dejar de considerar la importancia que los negocios de Brasil tienen para la Argentina, no solo desde la ptica macroeconmica, sino ms an, colocados en el terreno concreto de las pymes en cuya ideologa subyace para dichos autores, una necesaria adecuacin del sistema tributario para las pymes en general. Utilizando palabras de Cordon Ezquerro se puede afirmar que la armonizacin fiscal del trato hacia las pymes en los procesos internacionales de integracin econmica constituye un medio para conseguir dicha integracin, eliminando distorsiones econmicas de origen fiscal. (206) La opinin del catedrtico espaol es muy significativa en nuestro caso, teniendo presente para ello la indisimulable realidad acerca que el sistema fiscal de Brasil se apoya en el uso del instrumento tributario como incentivador de polticas econmicas con mayor alcance que el que realiza la legislacin de la Repblica Argentina, lo que se refleja en forma elocuente sobre las empresas micro del pas hermano. (207) Por otra parte Escudero; Durany y Mongi (208) ratifican que como el sistema tributario argentino aplica su mayor poder de imperio en la percepcin del IVA, y esta situacin desequilibra peligrosamente la balanza hacia este tipo de tributos, lo cual genera sobre el escaso capital operativo de las pymes,retenciones, pagos a cuenta y percepcionessituacin distinta a la de Brasil- que operan como un verdadero adelanto de fondos al Tesoro nacional(209), lo que ataca el cash flow de la microempresa como he sealado en prrafos y captulos anteriores

205

( Trabajo presentado al XI Congreso Nacional de Profesionales en Ciencias Econmicas,Tucumn,Repblica Argentina," El marco tributario del Mercosur) 206 (Conclusiones del II Encuentro RELET,Cartagena de Indias,Colombia,1985) 207 (Los valiosos trabajos de Gabriel Yoguel y Gmez-Labate Beccaglia citados son una fuente de consulta permanente sobre los efectos en cuestin) 208 ( Anlisis de la estructura tributaria de Brasil y Argentina en el contexto del Mercosur comparado con terceros paises.. Seminario Estrategias de la Administracin Tributaria para el desarrollo Econmmico Argentino Asoc iacin Mutual Federal de Empleados de la Direccin General Impositiva.Mar del Plata,1995,publicacin oficial) 209 ( El llamado efecto Tacchi)

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Del lado de la doctrina brasilera se postula idntica tesis y se propicia igual solucin. Marcos Simao Figueiras (210), publicita que para incentivar el comercio y la industria se debe estimular la creacin y la gestin de las pequeas y medianas empresas, que cada da aumentan su participacin en el producto bruto interno, tanto en Brasil como ciertamente en los dems pases miembros del Mercosur Este autor hace referencia a la Resolucin Mercosur n 90/93 (211) por la cual se establece una directiva con relacin a la simplificacin tributaria de las pymes avalado en el anlisis de los sistemas impositivos existentes en cada pas con miras a introducir reformas tendientes a una simplificacin y a mantener formalidades administrativas dentro de los lmites estrictamente necesarios. Sobre lo ltimo Figueiras hace especial hincapi sobre los efectos que tiene el impuesto a la renta sobre las fuentes de financiamiento y en el sector de la tecnologa e innovacin. Propone asimismo cambiar la incidencia del IVA, a efectos de dictar un rgimen particular a favor de las microempresas. Para todo ello el autor en cuestin referencia la frmula adoptada por la Resolucin n 92/93 en el mbito del Mercosur para definir el tamao en las empresas bajo la siguiente relacin C= 10 x (PO/POm x v/VM) donde; C= Coeficiente del tamao PO= Personal ocupado en la empresa POm= personal ocupado de referencia V= Monto de las operaciones VM= Monto de las operaciones anuales. Si concordamos esta relacin, se ver que se obtiene una definicin del lmite mximo de empleados y facturacin de las empresas para realizar su categorizacin dentro de la realidad empresarial del Tratado de Asuncin
210 211

( Mercosul no contexto latino-americano Editora Atlas,Sao Paulo,1996) ( GMC)

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De la aplicacin de la formulacin antes referida se obtiene la siguiente conclusin aplicable a los cuatro pases signatarios del Mercosur a fines de diciembre de 1992 CATEGORIA Micro Pequea Media POm 20 100 300 VENTAS ANUALES (u$S) 400.000 2.000.000 10.000.000 COEFICIENTE 0,52 2,58 10,00

No hace falta advertir la divergencia calificadora sobre las pymes que surge de comparar el cuadro que antecede con relacin a la tipificacin realizada por la Direccin General Impositiva asignando carcter de ente micro a una unidad econmica. Por todo ello se hace necesario propender a una armonizacin no solo de las categoras de empresas, sino que en base a dicha tipificacin, aplicar la simplificacin tributaria a que hace alusin la Resolucin antes comentada Cabe considerar que si no se opera de dicha manera las pymes corren el riesgo de ser expulsadas de determinados mercados por situaciones de connotacin tributaria. Si esto ltimo no se tiene presente, ello ser un nuevo factor que se sumar a la turbulencia econmica de dcadas pasadas actuando en contra de las empresas pequeas y medianas. Un aspecto comparativo de dichos supuestos ha sido realizado con solvencia de investigacin por Hugo Gozalez cano (212) No es posible dejar de valorar que el sistema impositivo argentino sobre las pymes no solo est agudizado con una imposicin irracional a nivel federal, sino que ello se agrava cuando se analiza como las tasas provinciales y municipales actan como una verdadera penalizacin de los costos de produccin, mientras que el sistema brasileo, mucho ms adaptado a usos y criterios internacionales impone ventajas, lo que se representa con mayor intensidad en el sector industrial (213)
212

( Armonizacin tributaria del Mercosur,Asociacin Mutual Federal de Empleados de la Direccin General Impositiva,Ediciones Acadmicas,Buenos Aires,Argentina) 213 ( Luis Eguivar, Mercosur trabajo versin mimeografiada)

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Solo si se logra una armonizacin de la imposicin sobre las pequeas y medianas empresas en el mbito del Tratado de Asuncin se vern coronados los objetivos de acelerar el crecimiento econmico de la regin. VIII.-PROPUESTAS TRIBUTARIAS A CONSIDERAR Faltara a la verdad si afirmara que es fcil extraer conclusiones sin causar contradiccin de todas y cada una de las prolijas proposiciones existentes en la materia. Lo que s puede sostener sin duda alguna que todos consideran que las pequeas y medianas empresas cumplen un rol relevante en la absorcin de mano de obra, especialmente en momentos de depresin econmica; que cuentan con escaso capital propio y que le es muy dificultoso acceder al crdito interno o externo para ampliar sus volmenes de operaciones Visto desde dicha perspectiva, el objetivo que gua a esta investigacin es obtener recomendaciones que eviten el peso de las obligaciones tributarias que tienen un efecto negativo sobre las pymes en trminos de costo y tiempo necesario para responder a exigencias burocrticas; tiempo y costo que se resta a la actividad y escaso capital de la empresa. Para alcanzar la meta proyectada he tenido en cuenta el cambio de naturaleza de las empresas en el campo de la competividad; las implicancias para la formulacin del propio concepto de microempresas y la estrategia de su desarrollo en un todo de acuerdo a lo sesionado en Naciones Unidas en la Comisin de Empresas, Facilidades de Negocios y Desarrollo (214) Desde ya preanuncio que las liberalidades tributarias reguladas por el artculo n79 de la ley 24.467 y reglamentadas por los artculos ns. .22 al 25 inclusive del decreto 908/95 sobre los contratos de garanta recproca instituidos por dicha ley de manera alguna agotaron el catlogo de soluciones a favor de las pequeas y medianas empresas Entiendo que se deberan otorgar concesiones tributarias especiales sobre inversiones para modernizar la actividad. En este aspecto corresponde el mejoramiento fiscal en el caso de autofinanciacin de las sociedades unipersonales como tambin se sugiere remover los obstculos de orden impositivo que inciden sobre el uso de
214

( Primera sesin,Ginebra,Suiza,20 de enero de 1997,publicacin oficial UNCTAD Secretariat)

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capital de riesgo, considerando en especial el inadecuado capital de trabajo con que cuentan las pymes No menos atencin debe prestarse a las medidas tendientes a la necesaria correccin del efecto dispersador del impuesto progresivo a las ganancias aplicado sobre el beneficio invertido en el caso de sociedades de personas o de empresas unipersonales. Se debe permitir imputar a la determinacin del ingreso gravable el inters del propio capital invertido y la deduccin del salario de auto empleo del empresario Se deben crear incentivos tributarios en relacin a la creacin de nuevos puestos de trabajo para ciudadanos argentinos o aumento de la produccin exportable, disponiendo a dicho efecto un crdito tributario Asimismo es recomendable instituir una dispensa del impuesto durante los tres primeros aos de instalacin de la empresa micro. y crear. incentivos tributarios sobre la adquisicin de bienes de capital, dndole el tratamiento de erogaciones en el primer ejercicio de compra, con ms un crdito del 5% sobre dicho valor. Es necesario desgravar las utilidades no distribuidas, teniendo presente en dicho aspecto, entre otras, la tesis sostenido por Jorge Macn en el enfoque fisheriano antes aludido (215). como reducir sustancialmente la escala progresiva del tributo en proporcin a la dimensin de las empresas., porque una excesiva base imponible induce a una paulatina desaparicin del mercado de las empresas micros, que lo puede ocasionar una variacin de los precios, en razn que los bienes sern suministrados en el futuro por grandes empresas por procesos monoplicos. Para las nuevas empresas la reduccin operar desde el tercer ao, y para las empresas ya instaladas la reduccin regir desde el primer ejercicio Todos estos crditos que traduzcan saldos a favor de la empresa micro sern de libre disponibilidad para ser aplicados a cualquier tributo del sistema federal. Cualquiera sea la forma adoptada por la empresa micro, la utilidad ser imputada en cabeza de sus integrantes, a condicin que sean residentes argentinos, sobre los cuales recaern los beneficios de la reduccin de la escala progresiva. y dems atributos
215

(Analizado en el Capitulo III de este relato)

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Los quebrantos impositivos deberan ser convertidos en crditos fiscales imputables al pago de cualquier impuesto federal, los que prescribirn en su aplicacin a los diez aos. Este crdito fiscal ser utilizable al 100% durante los tres primeros aos de su generacin; al 70% entre el cuarto y quinto aos; al 50% entre el sexto y sptimo ao, y al 30% entre el octavo y dcimo ao. Lo que antecede debe sumarse a la necesidad que se debe reducir el problema tributario que se verifica al momento de cambio de propiedad de la empresa, tal como se preavisa, en cuyo caso correspondera liberar de TRIBUTACION el resultado de la cesin del fondo de comercio como de cualquier otro derecho Se fundamenta la concesin de incentivos fiscales visto que en cierto mercado que tiene fuerte perspectiva de retorno econmico las ayudas fiscales pueden ser determinantes para tal logro. En lo que se relaciona con el Impuesto al Valor Agregado, este ltimo tiene un efecto importante sobre el flujo de caja, que por la generalidad, en las pequeas y medianas empresas representa un defasaje financiero a satisfacer con fondos propios que altera el escaso capital de las pymes a lo que se suma el costoso cumplimiento administrativo que la documentacin que dicho impuesto comporta. Bajo dicha problemtica, la adopcin del mtodo de lo percibido para estas unidades econmicas aparece como lo ms aconsejable. Ya he sealado que Fabris por su parte refiere a la exencin no tan solo a muy pequeos contribuyentes, sino que postula la misma a favor de pequeas empresas industriales o de agricultura En el juego concordante de las opiniones vertidas por todos los autores resulta aconsejable liberar del dbito fiscal a las pequeas empresas y proponer una reduccin de la alcuota para las medianas empresas. Todo lo que antecede no impide dejar a consideracin una propuesta de mayor alcance como es la que consiste en optar por el mtodo de IVA tipo- producto para que la utilizacin de mano de obra no resulte penalizante sobre las pymes Aunado a todo ello la simplificacin de las registraciones contables al mximo resulta de rigor. Se debe evitar el efecto cascada de los impuestos indirectos, en especial el que provoca el impuesto a los ingresos brutos,
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Atendiendo que debe conciliarse el legtimo inters de las pymes y la subsistencia de los entes gubernamentales menores correspondera propiciar que las tasas municipales sean exceptuadas de pago durante los tres primeros ejercicios de la nueva empresa y sean bonificadas en los aos siguientes en un 50% a favor de ellas y que el pago de las mismas opere como crdito a imputar sobre cualquier impuesto ,provincial o federal, con prescripcin de diez aos, habida cuenta que en la teora moderna al Gobierno Federal o provincial le compete el ejercicio y proteccin de las variables del bienestar general de la economa y de la poblacin en mayor medida que a al gobierno municipal.. Sobre las empresas ya existentes se aplicara directamente la bonificacin del 50% de las tasas con el mismo sistema de crdito imputable al pago de impuestos federales o provinciales. El crdito en cuestin no impide tratar el pago de las tasas municipales como erogacin necesaria en el impuesto a los beneficios. Las pequeas y medianas empresas debern ser liberadas de retencin en la fuente, de actuar como agentes de percepcin o de realizar pagos a cuenta, de cualquier tributo o tasa para no afectar su cash flow y su escaso capital Esta liberacin, en especial, debe dictarse sobre el Impuesto al Valor Agregado habida cuenta que la experiencia indica en nuestro pas que se han exigido pagos a cuenta mayores a los resultantes de las declaraciones juradas de aquel tributo, lo que a la postre se convierte en un impuesto a las ganancias. Tambin se deben eliminar la exigencia de sistemas contables complejos o costosos a satisfacer por la pymes,resultando suficiente para el contralor fiscal la tenencia de simple anotaciones, salvo que se trate de entes organizados bajo la forma de sociedades de capital la doctrina en general asignan a las pymes una funcin significativa en la creacin de puestos de trabajo, es decir, se observa una mayor elasticidad al salario, por ello es conveniente recomendar la reduccin de dicha imposicin ,la que sera adems creciente en relacin al numero de empleados ocupados en cada ejercicio fiscal por la unidad beneficiada. El rol de captacin, por parte de las microempresas, de mano de obra desplazada de otras actividades o la creacin de nuevas fuentes de trabajo por estas unidades econmicas, debe merecer la especial atencin en todo lo referente a la carga impositiva que subyace en la utilizacin de mano de obra intensiva, a fin de proponer medidas tendientes a optimizar la
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imposicin sobre dichos objetivos y evitar un peso innecesario de presin fiscal empresarial Es ilustrativo recordar que el Profesor Pietro Adonnino nos ha alertado sobre la posicin adoptada por el II Consejo Europeo de Cannes acerca de los efectos de la captacin de mano de obra y sus efectos tributarios. En dicho alcance debe liberarse de imposicin salaria la capitacin de mano de obra precitada que supere el lmite inicial de categorizacin del ente, como la capitalizacin de resultados que lleven a exceder el capital considerado para dicha categorizacin, no har perder la misma por los tres prximos ejercicios sociales. Es fundamental reducir el nivel de complejidad del proceder administrativo en el caso de actividades de pymes en el orden interno y extrafronteras; todo ello mediante un sistema uniforme de imposicin dentro del mbito del Mercosur, que posibilite evitar posibles dobles imposiciones y en especial, concordar con el accionar dispuesto por la legislacin comn referente a la definicin de microempresas. La experiencia internacional indica el rol relevante que tienen las pequeas y medianas empresas en los negocios dentro de la Comunidad Europea, lo cual est en abierta contradiccin con la posicin de las empresas micro argentinas en el contexto del Mercosur, efectuada una comparacin con la legislacin fiscal de determinados pases signatarios del Tratado de Asuncin. Miles Kahler (216) subraya que la formacin de una neutralidad en el accionar de las empresas en un rea comn exige como requisito fundamental que no existan asimetras tributarias sobre los operadores del mercado, en especial cuando dichos operadores no son de alta dimensin empresarial

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( International Institutions and the political economy of integration The Brookings Institution,Washington,USA)

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