Analisis Del Convenio Modelo de La OCDE

Captulo II. Tratamiento otorgado a la cuestin interpretativa...
I. LOS CONVENIOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIN INTERNACIONAL: GNESIS Y RELEVANCIA DE SU INTERPRETACIN.
Las relaciones internacionales constituyen un hecho incuestionable, pues, ni las personas ni los Estados pueden vivir en s mismos. En este sentido, la intercomunicacin supranacional no es sino la conclusin lgica de unas premisas indiscutibles1 que adquieren todava mayor relieve, si cabe, en el mbito econmico.
En efecto, el dinamismo de la realidad moderna, caracterizado por la movilidad de personas y la transferencia internacional de los capitales como proyeccin de un sistema tributario no encerrado entre fronteras, comporta la necesidad de que los Estados ordenen el ejercicio de las diversas soberanas fiscales que se consideran legitimadas para gravar unas mismas manifestaciones de riqueza. Asistimos entonces al nacimiento de una nueva rama del ordenamiento jurdico, el Derecho Internacional Tributario, que hunde sus races en la conclusin de las primeras convenciones fiscales contra la doble imposicin por parte de los Estados soberanos tras la Primera Guerra Mundial2, bajo los auspicios de la Sociedad de Naciones.
No obstante ello, es preciso resaltar, an hoy, el escaso grado de internacionalidad del Derecho Internacional Tributario, idea sta que ya fue subrayada por BHLER treinta aos atrs y que, lamentablemente, conserva plena actualidad. Investigar el nivel de
internacionalidad contenido en esta disciplina equivale a valorar el influjo recproco de las normas nacionales e internacionales en el Derecho Internacional Tributario, as como la
DE LA VILLA GIL, J.M.: Las relaciones fiscales internacionales. La realidad espaola, en: VVAA: Relaciones fiscales internacionales, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1987, p.85. Si bien es cierto que la gnesis del Derecho Internacional Tributario puede remontarse a la reunin del Instituto de Derecho Internacional de 1895 en Cambridge, en cuyo orden del da se incluy por primera vez el problema de la doble imposicin internacional -principalmente en materia de sucesiones-, no es menos cierto que el desarrollo del mismo tiene lugar en sentido estricto cuando la Sociedad de Naciones hace suyo dicho reto, erigindose en continuadora de los trabajos del Instituto de Derecho Internacional.
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Convenios para evitar la doble imposicin internacional...
dinmica de estas ltimas normas en dicho sector del ordenamiento jurdico. En realidad, el dato que nos impide predicar tal caracterstica se circunscribe a la ausencia, mayoritariamente criticada, de una jurisdiccin internacional tributaria como elemento absolutamente necesario al objeto de lograr una autntica internacionalizacin.
Con todo, no podemos dejar de destacar la importante evolucin que el Derecho Internacional Tributario ha experimentado hasta nuestros das. Numerosas y variadas son las vas de actuacin emprendidas, cobrando particular relevancia, a nuestros efectos, la pretendida consecucin de una interpretacin uniforme de los convenios de doble imposicin internacional por parte de los Estados que los suscriben. Como veremos, la soberana imperante en el mbito nacional se eregir de nuevo en obstculo permanente que dificulte tal objetivo. De ah las acertadas palabras de VAN HOUTTE, al concluir que los problemas del Derecho Tributario son principal y necesariamente problemas de interpretacin3.
Con el nimo de lograr la mxima claridad expositiva, hemos estimado conveniente emplear en este Captulo el mtodo basado en el estudio de los diferentes Convenios Modelo siguiendo un orden cronolgico -bien entendido que nuestro examen abordar en primer lugar los convenios tipo de la OCDE y, posteriormente, los restantes Modelos existentes en esta sede-, por constituir ste, a nuestro juicio, el sistema idneo a efectos de analizar la actual clusula hermenutica contenida en los mismos, as como los problemas que la aplicacin de sta genera.
Remontndonos en el tiempo, fue en la reunin de Cambridge del Instituto de Derecho Internacional, en agosto de 1895, cuando este prestigioso organismo cientfico incluy por primera vez en su orden del da el problema de la doble imposicin en las relaciones internacionales, especialmente en materia de sucesiones.
Posteriormente, la Sociedad de Naciones impulsara el desarrollo y expansin de este tipo de acuerdos que puede ser definido, siguiendo a GEST y TIXIER, como aquella clase
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VAN HOUTTE, J.: Ob.cit. p.7.
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de convenios internacionales de naturaleza tributaria cuya finalidad se concreta en erradicar o mitigar la doble imposicin internacional a travs de la limitacin recproca del poder de imposicin de los Estados contratantes. De tal concepto se infiere claramente que la nica peculiaridad de estos tratados reside en su objeto, es decir, se trata de una diferencia de naturaleza exclusivamente tcnica4. En definitiva, los convenios de doble imposicin constituyen el vehculo idneo para establecer el rgimen tributario de las operaciones internacionales, lo que explica la rpida y extensa generalizacin de los mismos en el panorama internacional tributario.
Cindonos al mbito espaol, los primeros convenios firmados por nuestro pas en esta sede, tendentes a evitar la doble imposicin de los capitales y beneficios de las sociedades en particular, se concretan en los siguientes: el celebrado con Gran Bretaa el 27 de junio de 1924 y que entr en vigor en la misma fecha, el suscrito con Francia el 18 de mayo de 1926 y ratificado el 7 de agosto del propio ao y, por ltimo, el concluido con Italia el 28 de noviembre de 1927, cuya ratificacin se produjo el 10 de septiembre de dicho ao. Ahora bien, como indica SINZ DE BUJANDA, tales convenios apenas ofrecen aspectos de estudio desde el punto de vista de la interpretacin, pues, al pergearse como simples medidas de carcter unilateral fueron de escasa utilidad para las empresas extranjeras con actividades en Espaa a las que, como garanta de sus intereses frente al Fisco espaol, bastaban las medidas previstas en la Ley espaola del Impuesto sobre los beneficios de las Empresas sociales5.
Ya en la dcada de los sesenta y sobre todo a principios de los setenta, el legislador y la Administracin espaola toman conciencia de la importancia de tales instrumentos, suscribindose en dicho perodo la mayor parte de los convenios de doble imposicin actualmente en vigor6. Aun cuando en aquel momento quedaron fuera de nuestra red de tratados
GEST, G. y TIXIER, G.: Droit Fiscal International, Presses Universitaires de France, Paris, 1986, p.49.
SINZ DE BUJANDA, F.: La interpretacin, en Derecho espaol, de los tratados internacionales (...). Ob.cit. pp.276 277. Con carcter previo a la aprobacin de la Ley del Impuesto sobre Sociedades en 1997, fueron firmados los convenios de doble imposicin con los Estados que siguen: Noruega (25-abril-1963), Suiza (26-abril-1966), Alemania (5-diciembre-1966), Austria (20-diciembre-1966), Finlandia (15-noviembre-1967), Portugal (29-mayo6
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potencias de gran importancia econmica, tales como los Estados Unidos, y paises actualmente miembros de la entonces Comunidad Econmica Europea con los que mantenamos intereses econmicos comunes, Grecia o Irlanda, por ejemplo, as como la prctica totalidad de los Estados Latinoamericanos, dicha situacin ha variado radicalmente en nuestros das, pudiendo afirmarse que Espaa cuenta hoy con un completo sistema de acuerdos de esta ndole, a cuya interpretacin dedicaremos especial atencin en nuestro trabajo.
Aunque a primera vista el problema de la interpretacin de los convenios de doble imposicin se repute una cuestin eminentemente terica, el transcurso del tiempo se ha encargado de demostrar que los efectos prcticos que conlleva son fundamentales. Como vino a significar PIRES, su importancia estriba en el hecho de que la correcta comprensin de las disposiciones aplicables slo puede ser alcanzada a travs de una tal interpretacin. En este sentido, una convencin mal interpretada genera posiblemente mayores y ms serios problemas de los que se ocasionaran en ausencia de convenio7. Numerosos son los autores que han puesto de relieve este aspecto8, sobresaliendo, entre otros, VOGEL y PROKISCH, al afirmar expresamente que la regla de oro de la interpretacin de los convenios de doble imposicin ha de ser luchar contra esa situacin y, dentro de los lmites autorizados por el texto del tratado, llegar a una comprensin tan uniforme
1968), Blgica (24-septiembre-1970), Pases Bajos (16-junio-1971), Dinamarca (3-julio-1972), Francia (27-junio1973), Japn (13-febrero-1974), Brasil (14-noviembre-1974), Reino Unido (21-octubre-1975), Suecia (16-junio1976), Canad (23-noviembre-1976) e Italia (8-setiembre-1977). A fecha de 1987 se haban ratificado, aparte de los que se acaban de mencionar, los firmados con Checoslovaquia -indicamos fechas de firma y de ratificacin- (8mayo 1980 y 12-marzo-1981), Polonia (15-noviembre-1979 y 20-junio-1980), Rumania (24-mayo-1979 y 17-junio1980), Marruecos (10-julio-1978 y 4-diciembre-1984) y la Unin Sovitica (1-marzo-1985 y 16-mayo-1986). Durante ese ao se ratificaron, asimismo, los convenios suscritos con Tnez (2-julio-1982 y 21-10-1986), Luxemburgo (3-junio-1986 y 10-abril-1987) y Hungra (9-julio-1984 y 24-noviembre-1987). PIRES, M.: International juridical double taxation on income, Kluwer Law and Taxation Publishers, The Netherlands, 1989, p.229. Entre otros: WHEATCROFT, G.S.A.: The interpretation of taxation laws with special reference to form and substance, en Cahiers de Droit Fiscal International vol. La, p.7. Informe General del XIX Congreso de la International Fiscal Association, Londres, 1965; SINZ DE BUJANDA, F.: La interpretacin en Derecho espaol, de los tratados internacionales (...). Ob.cit. p.274. Tambin en esta direccin: BATTIFOL, H.: Droit International Priv, tomo I, sexta edicin, Paris, 1974, p.43.
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como sea posible de sus conceptos en los Estados contratantes9. Esto es, cualquiera que interprete un convenio de este tipo ha de ser capaz de encontrar un trmino medio entre la uniformidad necesaria y la preocupacin de las partes de poder aplicar tambin su Derecho Tributario en los casos de imposicin transfronteriza.
Bien entendido, pues, que todo convenio de doble imposicin se incardina en la ms amplia categora del tratado internacional, cuando el significado de una disposicin convencional no resulte claro, tal dificultad habr de superarse acudiendo a las reglas de interpretacin estipuladas en los artculos 31 a 33 de la Convencin de Viena, ya estudiadas. Conviene tener presente, no obstante la va de solucin indicada, que los convenios de doble imposicin presentan un objetivo sustancialmente distinto respecto del que persiguen los dems tratados de carcter poltico o econmico en razn, fundamentalmente, a que los primeros se dirigen a conciliar dos o ms legislaciones tributarias nacionales evitando la imposicin simultnea en ambos Estados.
Siendo ello as, mltiples y variados son los problemas de interpretacin ante los que podemos encontrarnos. A ttulo de ejemplo, el sentido de algunos de los trminos empleados en un convenio de doble imposicin puede que sea desconocido en la legislacin fiscal interna del otro Estado parte -presuponiendo la bilateralidad de tal acuerdo-, o bien puede suceder que dicho vocablo posea significados diferentes en cada uno de los pases contratantes. En tales supuestos, los criterios hermenuticos previstos con carcter general en la Convencin de Viena pueden resultar insuficientes, lo que justifica la inclusin en los convenios de mecanismos adicionales a fin de garantizar la interpretacin homognea que se pretende. Aun cuando stos sern acreedores de un estudio ms riguroso en apartados posteriores, no est de ms puntualizar que los mtodos aludidos consisten10 tanto en la inclusin de definiciones sobre los trminos ms usualmente utilizados en el convenio, de una parte, cuanto, de otra parte, en la previsin de una
VOGEL, K. y PROKISCH, R.: Informe General. Ob.cit. Versin espaola. p.123.
En un anlisis prospectivo de estas cuestiones, fue LENZ quien ya en 1960 prevea el empleo de ambos mtodos como cauce para asegurar una interpretacin uniforme. LENZ, R.: Informe General. Ob.cit. p.294.
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clusula de remisin a la legislacin interna del Estado que interprete el acuerdo, en orden a la determinacin del exacto significado del trmino controvertido, en ausencia de definicin del mismo en el propio tratado. En suma, el convenio de doble imposicin constituye un todo en s mismo, dado que alberga sus propias reglas de entrada en vigor, definiciones, interpretacin, aplicacin y derogacin o renuncia.
Concluyendo, el mantenimiento de las normas unilaterales en las legislaciones internas11, junto al notable incremento de los convenios bilaterales12 y a una tmida iniciacin de los de carcter multilateral componen las lneas maestras del escenario actual de la lucha contra la doble imposicin internacional. Juzgamos indispensable resaltar, por ltimo, que aun contando efectivamente con un acuerdo multilateral de doble imposicin internacional13, su mera existencia devendra insuficiente en orden a alcanzar la meta que se pretende si aqul no se interpretara y aplicara de manera uniforme por los Estados signatarios, lo que requiere, como venimos aduciendo reiteradamente, una estrecha colaboracin entre sus Administraciones tributarias (procedimiento amistoso, intercambio de informacin) y una instancia internacional, de naturaleza todava indeterminada, a quien se encomendara la resolucin comn y con carcter vinculante de las controversias a que la aplicacin del convenio diera lugar.
No es posible prescindir de las normas unilaterales a este fin, por cuanto la red de relaciones econmicas entre los Estados comporta una extensin mucho mayor que el conjunto de convenios de doble imposicin suscritos. Con todo, sera errneo pensar, como puso de relieve BHLER, que su mera conclusin basta para eliminar todos los problemas de doble imposicin entre los Estados contratantes. La multiplicidad de las relaciones econmicas y la diversidad de sus formas entre Estados diferentes motivan la aparicin constante de nuevas cuestiones para la interpretacin jurdica. BHLER, O.: Les accords internationaux concernant la double imposition et lvasion fiscale, Recueil des Cours vol.55, 1936-1, p.502. Altamente interesante son, a este respecto, los trabajos de: LANG, M.: The concept of a multilateral tax treaty y LANG, M., SCHUCH, J., URTZ, C. y ZGER, M.: Draft for a multilateral tax treaty, ambos en: VVAA: Multilateral tax treaties. New developments in International Tax Law. Ob.cit. pp.187 a 196 y 197 a 245, respectivamente.
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II.
LOS CONVENIOS MODELO DE LA OCDE PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIN INTERNACIONAL.
1. ANTECEDENTES HISTRICOS. LOS CONVENIOS MODELO DE LA SOCIEDAD DE NACIONES.
Al objeto de lograr una completa visin de la historia de la lucha contra la doble imposicin, estimamos indispensable efectuar una referencia -aunque sea somera- a las primeras manifestaciones de aqulla14 que, necesariamente, aparecen ligadas a la actividad de la Sociedad de Naciones. Esta Organizacin mostr desde su nacimiento un inters y preocupacin especiales por las cuestiones financieras, crendose por Resolucin del Consejo de 27 de octubre de 1920 el Comit econmico, financiero y fiscal, subdividido ms tarde en tres Comits: el econmico, el financiero (que se ocup de la doble imposicin hasta 1928) y el fiscal, creado en dicho ao y que fue el que se dedic bien en exclusiva, bien en colaboracin con el Comit financiero a estudiar el problema que nos ocupa15.
Encargado posteriormente el Comit financiero de analizar el fenmeno y las consecuencias de la doble imposicin, decidi confiar en 1921 la elaboracin de un informe sobre la cuestin a un grupo de economistas procedentes todos ellos del mbito universitario16. Las lneas nucleares del informe versaban sobre las consecuencias econmicas de la doble
BORRS RODRGUEZ nos recuerda, sin embargo, la existencia de antecedentes remotos de esta ndole en la Edad Media, citando las principales obras histrico-doctrinales sobre la materia. BORRS RODRGUEZ, A.: La doble imposicin: problemas jurdico-internacionales, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1974, p.109. Cronolgicamente, el punto de arranque puede situarse en el estudio realizado por BLAKETT, a peticin de la Seccin financiera de la Comisin Econmica y Financiera provisional de la Sociedad de Naciones, acerca de la superposicin de impuestos en el Imperio britnico acompaado de una Nota relativa a los efectos de tal superposicin sobre las inversiones en el extranjero.Vase, al respecto: BORRS RODRGUEZ, A.: La doble imposicin: problemas jurdico-internacionales. Ob.cit. p.110. Formaban parte de este grupo: Bruins, de la Universidad Comercial de Rotterdam; Einaudi, de la Universidad de Turn; Seligman, de la Columbia University de Nueva York; y Stamp, de la London University. VOGEL, K.: Double tax treaties and their interpretation, en International Tax and Business Lawyer vol.4., n1, 1986, p.10; BALLESTEROS, P. : Los principios internacionales del Derecho Tributario espaol, Edit.Reus, Madrid, 1935, p.31.
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imposicin y la posibilidad de formular unos principios generales en la materia, abordando asimismo la utilidad de las medidas unilaterales y reconociendo la necesidad de la va
convencional en este terreno.
El 17 de junio de 1927 el Consejo de la Sociedad de Naciones decidi, a propuesta del Comit financiero, convocar una reunin de expertos gubernamentales. En el desarrollo de la misma, celebrada en octubre de 1928, se vino a sealar la imposibilidad de elaborar en aquel momento un nico convenio multilateral ofreciendo, en contraposicin, una serie de modelos de convenio bilateral17 en los que se recogan los del Comit ampliado de expertos tcnicos. No fue, sin embargo, hasta la conferencia18 que tuvo lugar en Mjico en julio de 1943 (a causa del inicio de la Segunda Guerra Mundial en Europa y la voluntad perseverante del Comit fiscal de dotar de continuidad sus trabajos) cuando se elaboraron dos modelos de convenio bilateral para evitar la doble imposicin, atinentes a la imposicin sobre la renta y a los impuestos sucesorios, respectivamente, que aunaron ya el reconocimiento internacional.
Con el nimo de unificar criterios a la hora de concluir convenios internacionales de doble imposicin, la primera subcomisin -de las tres que se nombraron- aument sensiblemente la parte dedicada a las definiciones (incluidas en un Protocolo adicional) que, aunque poco elaboradas, constituyen un antecedente importante de los actuales conceptos19. La finalidad de estos convenios modelo, puesta de manifiesto en la sesin mixta del Comit econmico y del Comit financiero de 1943, no es otra que la de asegurar la reciprocidad y la
Vanse, a este respecto: KERLAN, P.: Llaboration doctrinale du Droit Fiscal International. Les modles de conventions, en Droit et Pratique du commerce internationale tome 11, n2, 1985, pp.196 y 197; BALLESTEROS, P.: Ob.cit. pp.90 a 93. Con anterioridad a ella se haba celebrado, tambin en Mjico, una primera conferencia fiscal regional, en junio de 1940, bajo los auspicios del Comit fiscal. La importancia de la misma estrib en un doble orden de motivos: por un lado, constituye la primera reunin que de esta ndole se emprenda fuera de Europa y, por tanto, al margen de la influencia europea y, por otro lado, en el hecho de que en ella participaron representantes de los Estados sudamericanos, con una problemtica tributaria distinta de la de los pases europeos y Estados Unidos. BORRS RODRGUEZ, A.: La doble imposicin: problemas jurdico-internacionales. Ob.cit. p.116. La misma tcnica se sigue en el Convenio modelo para evitar la doble imposicin en materia de sucesiones, donde las definiciones se recogen igualmente en un Protocolo adicional, si acaso algo ms breve. BORRS RODRGUEZ, A. : La doble imposicin: problemas jurdico-internacionales. Ob.cit. p.118.
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equivalencia de sacrificios financieros que comporta para cada Estado contratante la remocin de la doble imposicin, as como el equilibrio entre los derechos, en materia tributaria, del Estado de residencia (exportador de capitales) y el de la fuente (importador de capitales)20. De ah que se preconice la imposicin casi exclusiva de las rentas de los no residentes en el Estado de la fuente.
El siguiente hito en la lucha contra la supresin de este fenmeno se sita en Londres, con ocasin de la dcima reunin del Comit fiscal en marzo de 1946. En su seno se lleva a cabo un reexamen de los Modelos de Mjico, tarea sta de la que emana el denominado Modelo de Londres, que se incluye como Anexo al informe. De redaccin ms clara, este Convenio modelo mantiene, no obstante, idntico mtodo para evitar la doble imposicin que el contemplado en el modelo de Mjico21 mientras que, por lo que concierne al relativo a las sucesiones, se aprecia un cierto perfeccionamiento en relacin con el anterior, no existiendo modificacin o diferencia alguna digna de ser subrayada.
Conviene resaltar, asimismo, la confianza declarada expresamente por el Comit fiscal acerca de la continuacin de sus trabajos por parte de una Comisin del mismo carcter, cuya creacin habra de llevar a cabo el Comit econmico y social de las Naciones Unidas. Otra referencia en el mismo sentido se aprecia, al sealarse en el informe la voluntad de publicar un Comentario22 a los modelos de Londres y Mjico, en orden a facilitar la labor del Comit fiscal que se constituya en el seno de la ONU. Sin perjuicio de esta ltima idea se ha de hacer constar,
Siguiendo a OTERO CASTELL, el presente Convenio modelo se dirige a eliminar la doble imposicin suprimiendo la extraterritorialidad del impuesto, lo que se logra definiendo las fuentes al objeto de determinar su vinculacin real a un territorio. El concepto de nacionalidad queda sustituido por el de domicilio, surgiendo asimismo la clasula de no discriminacin. OTERO CASTELL, J.: Fiscalidad internacional espaola, Edit. de Derecho Financiero, Madrid, 1973, p.46. Si bien se personaliza ms el gravamen, abandonndose el criterio exclusivo de la fuente en materia de capitales mobiliarios y regalas. OTERO CASTELL, J.: Ob.cit. p.47. Tal Comentario se public en noviembre de 1946, cumpliendo sobradamente su misin de clarificar los posibles aspectos dudosos de los textos adoptados por el Comit. BORRS RODRGUEZ, A.: La doble imposicin: problemas jurdico-internacionales. Ob.cit. p.119.
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empero, que el verdadero sucesor del Comit fiscal de la Sociedad de Naciones, al menos en lo que respecta al tema de la doble imposicin no es sino el Comit fiscal23 de la OCDE, mxime si se tiene en cuenta tanto la calidad cuanto la cantidad de estudios y trabajos que ste ha dedicado a la cuestin, en comparacin con su anlogo de las Naciones Unidas.
En definitiva, la trascendencia de los Convenios modelo de Londres y Mjico reside en constituir los antecedentes en los que se inspirarn, posteriormente, los futuros modelos de la OCDE y de la ONU, que tan amplia repercusin internacional han alcanzado24. Es preciso hacer notar, sin embargo, la ausencia en ellos de un especfico precepto relativo al tratamiento de la cuestin interpretativa -que ser introducido por primera vez al hilo del futuro Convenio Modelo de la OCDE de 1963, como posteriormente examinaremos-, limitndose ambos textos a explicitar una serie de definiciones como toda gua hermenutica. En efecto, el artculo III de los Modelos de 1943 y 1946 se circunscriba a facilitar una especfica norma de interpretacin relativa a la propiedad inmobiliaria25 que, con el devenir del tiempo, constituir la primera frase del artculo 6(2) de los Modelos de 1963 y 1977. Concluyendo, habr que esperar hasta 1963 para asistir al alumbramiento de la clusula interpretativa de los convenios de doble imposicin propiamente dicha que, residenciada en el futuro artculo 3, apartado 2 del Modelo, concentrar todo nuestro estudio y reflexin.
Las races de la Organizacin de cooperacin y desarrollo econmico nos obligan a remontarnos a la Organizacin europea de cooperacin econmica (OECE, en lo sucesivo), que aqulla vino a reforzar y a dotar de nueva estructura ante las exigencias imperantes en el escenario econmico de la Europa occidental de los aos sesenta. Creada a travs del Convenio
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En 1971 este Comit cambi su denominacin por la de Comit de Asuntos Fiscales.
Como indica MARTNEZ, mientras el CM de la OCDE se referir siempre al de Londres, el de la ONU, por el contrario, seguir las lneas de actuacin de las que fue pionero el Convenio modelo de Mjico. MARTNEZ, J.C.: Les Conventions de double imposition, Librairies Techniques, Paris, 1986, p.17. La letra del artculo III de los Convenios Modelo de Mjico y Londres, en su versin oficial, dispona lo siguiente: Differences which arise concerning the nature of real property shall be settled in accordance with the legislation of the territory where the property is situated.
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de 16 de abril de 1948, la OECE26 tuvo como principal objetivo el levantamiento de las economas del continente europeo, teniendo en cuenta la situacin crtica en la que se hallaban como resultado de la Segunda Guerra Mundial.
Paliada de este modo la grave crisis econmica que asolaba Europa, y como consecuencia de la necesidad de afrontar nuevas funciones ante el cambio de las circunstancias del momento27, la OECE se vio abocada a su transformacin en una Organizacin ms amplia, atlntica primero y extendida, ms tarde, a los grandes paises industrializados con economa de mercado. Heredera de la OECE, en la OCDE, cuyo Convenio constitutivo28 fue firmado en Pars el 14 de diciembre de 1960 -entrando en vigor29 el 30 de septiembre de 1961-, se perpetuaban algunas de las polticas iniciadas por su antecesora, reconocindose asimismo la evidente influencia norteamericana que estuvo presente en el nacimiento de aqulla.
Conviene sealar que la OCDE, cuya sede se encuentra en Pars, goza de personalidad internacional, as como de capacidad jurdica en el territorio de los Estados que forman parte de la misma tal y como establece el Protocolo adicional n2. Concebido como organismo de concertacin, la OCDE es ms un instrumento de acuerdo permanente entre sus Estados miembros que un centro de decisin. De hecho, su poder decisorio no es muy amplio, pues, la finalidad era crear un mecanismo a travs del cual los Gobiernos pudieran lograr un acercamiento de sus polticas econmicas y de su manera de actuar en esta esfera, acompaado de una mutua cooperacin.
La incorporacin de Espaa a la antigua OECE se produjo por instrumento de ratificacin de 28 de marzo de 1958 (BOE n166, de 12 de julio de 1958). Vase, a este respecto: DEZ DE VELASCO, M.: Las Organizaciones internacionales, dcima edicin, Tecnos , Madrid, 1997, p.459. Los representantes de veinte Estados suscribieron la nueva Convencin, que se articula en un Prembulo, veintin artculos y tres Protocolos adicionales. La fecha general de entrada en vigor afect tambin a nuestro pas, que haba ratificado el mencionado convenio el 3 de agosto de 1961.
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La transformacin de la originaria OECE, de composicin europea, en la actual OCDE, posibilit su extensin a otros Estados, pudindose hablar en nuestros das de una Organizacin potencialmente de escala mundial, atendiendo al gran nmero de pases que se integran en la misma30. Como ya apuntamos anteriormente, y sin perjuicio de la labor efectuada al respecto por la ONU, es la OCDE, sin embargo, la que en materia de doble imposicin ha proseguido la obra de la Sociedad de Naciones. Huelga insistir, por ello, en la trascendental importancia que revisten los sucesivos Convenios modelo que, adoptados como resultado de los trabajos de la Organizacin, se convierten en el paradigma a seguir por todos sus Estados miembros.
As las cosas, los Convenios modelo de la OCDE han alcanzado una enorme repercusin en la negociacin, interpretacin y aplicacin de los acuerdos para evitar la doble imposicin, como es posible deducir de los siguientes datos31. En primer trmino, los Estados miembros de la citada Organizacin han observado en gran medida el Convenio Modelo al suscribir o revisar tratados bilaterales. En este sentido, el progreso conseguido en esta materia se refleja en el incremento del nmero de convenios concluidos y revisados desde 1957 bajo las directrices del Consejo de la OCDE. Baste consignar que, a los efectos que nos interesan, este avance no atiende nicamente al nmero de convenios concluidos y revisados sino, sobre todo, al hecho de que conforme a las Recomendaciones de aquel rgano, stos adoptan la estructura y, en la mayora de los casos, las principales disposiciones del Convenio Modelo.
Los firmantes de la Convencin constitutiva de la OCDE son, hasta la fecha: Alemania, Austria, Bgica, Canad (junto a Estados Unidos ostentaba el carcter de miembros asociados, adquiriendo el de miembros de pleno derecho con ocasin del paso de la OECE a la OCDE), Dinamarca, Espaa (que devino miembro de pleno derecho de la misma el 20-julio-1959), Estados Unidos, Francia, Grecia, Irlanda, Islandia, Italia, Luxemburgo, Noruega, Paises Bajos, Portugal, Reino Unido, Suecia, Suiza y Turqua. Los instrumentos de adhesin ms recientes han sido los de: Japn (28-abril-1964), Finlandia (28-enero-1969), Australia (7-junio-1971), Nueva Zelanda (29mayo-1973), Mjico (18-mayo-1994), Repblica Checa (21-diciembre-1995), Hungra (7-mayo-1996), Polonia (22noviembre-1996) y Repblica de Corea (12-diciembre-1996), ascenciendo a veintinueve el nmero de Estados miembros de la misma. BAKER, PH.: Double Taxation Conventions and International Law, segunda edicin, Sweet & Maxwell, London, 1994, pp.69 y 70.; DALIMIER, G.: Lvolution des conventions internationales sur les doubles impositions (Rflexions sur le nouveau modle de lOCDE), en Journal de Droit International, 1978, p.491.
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Pero lejos de detenerse en el mbito de la OCDE, el impacto de los Convenios modelo se ha extendido, en segundo lugar, a los tratados rubricados entre Estados miembros y no miembros de esta Organizacin (e incluso slo entre Estados no miembros, as como en los trabajos de otras Organizaciones internacionales mundiales o regionales), utilizndose como documento bsico de referencia bien en sus negociaciones bien en sus estudios y anlisis, segn los casos. Buena prueba de ello es el inters prestado32 al Convenio Modelo de 1977 por parte de la ONU con ocasin de la elaboracin de su Convenio Modelo para evitar la doble imposicin entre pases desarrolllados y pases en vas de desarrollo de 1980, como examinaremos posteriormente. Por ltimo, el reconocimiento mundial de las disposiciones del Convenio Modelo y su incorporacin a la mayora de los acuerdos bilaterales, han contribuido a convertir los Comentarios a los artculos de aqul en una gua ampliamente aceptada en orden a la interpretacin y aplicacin de las disposiciones de los tratados de signo bilateral en vigor, lo que cobra mayor importancia, si cabe, a medida que el nmero de stos aumenta habida cuenta de la inestimable ayuda que aqullos proporcionan para su correcta interpretacin.
En resumen, como vino a destacar VOGEL recientemente, la historia de la OCDE es una historia de xito, pues, aun cuando sus Convenios Modelo no gozan de carcter vinculante en sentido estricto, la implantacin a nivel mundial de los mismos es ya indiscutida. El interrogante que ahora se suscita no es sino el de si esa historia de xito continuar en el futuro. Compartiendo en este punto la opinin del citado autor, entendemos que siempre que los miembros del Comit de Asuntos Fiscales logren adaptar convenientemente el Convenio Modelo a los incesantes cambios de las estructuras tributarias, probablemente, aqul conservar su carcter de obra de referencia necesaria tanto a nivel terico como prctico en el escenario tributario internacional33.
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HUND, D.: Tovards a revised OECD-Model tax treaty?, en Intertax n6, 1989, p.212.
VOGEL, K.: Reflections on the future of the OCDE Model Convention and Commentary, en Bulletin for International Fiscal Documentation vol.50, n11-12, 1996, p.527.
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Demostrada en el perodo de entreguerras la necesidad de extender la red de convenios bilaterales a todos los Estados miembros de la OECE y, subsiguientemente, de la OCDE, se puso tambin de manifiesto la conveniencia de armonizar tales acuerdos a travs de principios, definiciones, reglas y mtodos uniformes as como de alcanzar un acuerdo sobre una interpretacin comn. Centrndonos en esta nueva situacin, el Comit fiscal (creado por Resolucin C (56) 49 del Consejo de la OECE, de 16 de marzo de 1956, dos aos despus de que se suspendieran las actividades del Comit fiscal de la ONU, por considerarlas innecesarias)34 dirigi sus estudios, a partir de 1956, hacia el establecimiento de un Proyecto de Convenio que resolviera de modo eficaz los problemas de doble imposicin siendo, a su vez, aceptable desde el punto de vista de todos sus Estados miembros. Desde 1958 a 1961, este rgano emiti cuatro informes previos35 al que sera su Informe final en 1963, titulado Proyecto de Convenio de doble imposicin sobre la renta y el patrimonio, a cuyo examen dedicaremos un apartado especfico.
2. EL CONVENIO MODELO DE 1963 DE LA OCDE PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIN INTERNACIONAL EN MATERIA DE RENTA Y PATRIMONIO.
A. ASPECTOS GENERALES.
Como respuesta al mandato del Consejo de la OECE de 1958 relativo a la presentacin de un proyecto de convenio destinado a eliminar la doble imposicin en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio, el Comit Fiscal elabor entre 1958 y 1961 cuatro informes36 que constituyeron la base del Convenio Modelo de 1963.
Como pone de relieve BORRS RODRGUEZ, la labor realizada por el Comit fiscal del Consejo econmico y social de la ONU fue ms bien escasa, hasta el punto de considerar como sucesor del Comit fiscal de la Sociedad de Naciones al Comit fiscal de la OECE. Con ello, la lucha contra la doble imposicin vuelve al rea europea, tal y como suceda en los primeros trabajos de la Sociedad de Naciones. BORRS RODRGUEZ, A.: La doble imposicin: problemas jurdico-internacionales. Ob.cit. p.141.
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MARTINEZ, J.C.: Ob.cit. p.17.
Estos informes, a los que ya nos referimos con anterioridad, fueron publicados por la OCDE bajo la rbrica La eliminacin de la doble imposicin.
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En efecto, una vez confirmado el mandato por la recin creada OCDE en septiembre de 1961, el citado Comit adopt seis nuevos artculos37 que, agregados a los veinticinco preceptos ya existentes, dieron lugar al Proyecto de Convenio para evitar la doble imposicin en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio38 de 1963. Conviene destacar, a este respecto, la novedosa inclusin del artculo 3 -con una redaccin formal similar a la actual- que supone ya una atencin especfica a la cuestin interpretativa en el seno del Convenio Modelo39.
A pesar de titularse expresamente Proyecto de Convenio (...), en puridad nos encontramos ante un verdadero Modelo de Convenio en tanto que sirve de referente a tener en cuenta por los Estados miembros a la hora de celebrar acuerdos bilaterales sobre la materia. En este sentido, la ausencia de carcter vinculante del mismo en absoluto merma su importancia y valor jurdico, como se extrae de la Recomendacin del Consejo relativa a la supresin de la doble imposicin, adoptada el 30 de julio de 1963. Tras reconocer la necesidad de armonizar los convenios bilaterales existentes con apoyo en principios, definiciones, reglas y mtodos uniformes, dirigidos a la consecucin de una interpretacin comn, el Consejo incentiva a los Estados miembros a observar el Convenio Modelo cuando concluyan nuevos tratados bilaterales o procedan a la revisin de los ya vigentes entre ellos, sin olvidar lo dispuesto en los Comentarios a aqul en calidad de instrumento interpretativo altamente valioso, pese a su naturaleza no obligatoria.
Los artculos adicionados a los contenidos en los anteriores informes del Comit fiscal fueron: el artculo 3 (definiciones), artculo 13 (plusvalas), artculo 26 (intercambio de informacin), artculo 27 (funcionarios diplomticos y consulares) y las disposiciones finales (entrada en vigor y renuncia), recogidas en los artculos 29 y 30. BORRS RODRGUEZ, A.: La doble imposicin: problemas jurdico-internacionales. Ob.cit. p.142.
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Este documento se difundi en el seno de la OCDE con la sigla C (63) 87.
Como es evidente, en algunos casos la redaccin se ha modificado ligeramente con el fin de armonizar el conjunto de sus disposiciones, habindose variado igualmente la numeracin original de los veinticinco primeros artculos. VVAA: Doble imposicin internacional, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1972, p.52.
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Siete captulos integran el presente Convenio marco que tan favorable acogida suscit -tanto por parte de los Estados miembros como de pases no pertenecientes a la Organizacin- estructurados del siguiente modo: el Captulo inicial tiene por finalidad determinar su campo de aplicacin en ambas vertientes, subjetiva y objetiva, completndose tal delimitacin con las definiciones que contiene el Captulo segundo sobre algunos de los trminos ms utilizados en el Convenio. Es aqu donde se aloja el artculo 3 -introducido por primera vez en un convenio de este tipo-, fruto de la preocupacin del Comit por dotar a las relaciones entre Estados de unas nociones comunes sobre ciertos vocablos esenciales.
Tomado en su conjunto, el centro medular del Convenio Modelo se residencia en los Captulos tercero a quinto, en la medida en que se dirigen a establecer los criterios jurisdiccionales de atribucin de las respectivas soberanas fiscales en cada una de las clases de renta y en el impuesto sobre el patrimonio, as como a la concrecin del mtodo o mtodos que han de seguirse por parte del pas de residencia para erradicar la doble imposicin internacional. A las disposiciones especiales40 o problemas adjetivos se dedica el Captulo sexto, cerrando las disposiciones finales del Captulo sptimo, relativas a la entrada en vigor y terminacin de los compromisos contrados en los tratados suscritos, el contenido de este Modelo de Convenio.
Siguiendo a DE JUAN PEALOSA, cabe hacer hincapi en el carcter acertado de esta estructura, como demuestra el hecho de que incluso Estados ajenos a la OCDE la hayan adoptado en sus acuerdos bilaterales, aun cuando disentan manifiestamente de la solucin dada en el Modelo en cuanto a la atribucin a una u otra soberana del derecho a gravar. En resumen, el esquema trazado por el Comit fiscal fue apto y vlido, imprimiendo importantes dosis de facilidad y rapidez a las negociaciones entre Estados al tomar como eje de referencia un Modelo
En este sentido el artculo 25, que prev el establecimiento de un procedimiento amistoso con vistas a la eliminacin de la doble imposicin y a la resolucin de los conflictos interpretativos que la aplicacin del convenio genere. Tambin el artculo 26, referente al intercambio de informacin entre las Administraciones Tributarias de los Estados contratantes.
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en el que se trataban ya todos o casi todos los problemas de la doble imposicin, anticipando soluciones concretas41.
Destacados por la generalidad de la doctrina, los denominados Comentarios a cada uno de los artculos del convenio marco se convierten en su caracterstica ms sobresaliente. Como declara el actual Comit de Asuntos Fiscales, partiendo de que los Comentarios han sido redactados y acordados por expertos que representan, (...), a los gobiernos de los paises miembros, tienen una particular importancia para el desarrollo del Derecho Tributario Internacional (...) -y-, pueden (...) ser de gran ayuda en la interpretacin y aplicacin de los convenios y, (...), en la resolucin de controversias.
Efectivamente, en tanto en cuanto los Comentarios formulados a cada precepto informan sobre las motivaciones de su redaccin, facilitando su interpretacin y albergando las reservas y proposiciones42 de los Estados en relacin con cada norma, el valor del Modelo cobra todava mayor trascendencia. Muchos de los Comentarios son, asimismo, todo un compendio, breve pero significativo, de doctrina sobre los diversos sistemas fiscales y sobre las consecuencias de las soluciones susceptibles de adoptarse para evitar la doble imposicin43.
A nuestro juicio, uno de los rasgos ms acusados del Convenio Modelo de 1963 es su flexibilidad. Concebido ab origine como el resultado de una negociacin, el Convenio tipo no se presenta como un paradigma indiscutible44. Tal ausencia de rigidez queda patente en varios
DE JUAN PEALOSA, J.L.: Prlogo a la obra de: VVAA: Doble imposicin internacional. Ob.cit. p.21, donde destaca asimismo la armazn lgica que preside el esquema y la facilidad de su manejo. En ocasiones, se han incorporado observaciones a los Comentarios a peticin de Estados miembros que no han podido adherirse a la interpretacin ofrecida en aqullos al precepto correspondiente. Tales observaciones no implican un desacuerdo con el texto del Convenio, sino que proporcionan una indicacin en cuanto a la forma de aplicacin de las disposiciones de que se trate por estos pases. De igual forma, si bien todos los Estados que participaron en la elaboracin del Convenio Modelo comparten sus objetivos y normas esenciales, la mayora ha formulado reservas en relacin con algunos artculos, reservas que figuran asimismo en los Comentarios.
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DE JUAN PEALOSA, J.L.: Prlogo a la obra de: VVAA: Doble imposicin internacional. Ob.cit. p.22. DE JUAN PEALOSA, J.L.: Prlogo a la obra de: VVAA: Doble imposicin internacional. Ob.cit. p.23.
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puntos clave como, por ejemplo, al pergearse un mtodo para evitar la doble imposicin donde, lejos de implantarse un nico mecanismo, se confiere a los Estados la facultad de elegir entre el sistema de exencin (previsto en el artculo 23A) o el de imputacin (que contiene el artculo 23B).
No contradice la idea anterior el hecho de que el Convenio Modelo pretenda establecer, siempre que sea posible, una regla nica para cada supuesto -lo que constituye, a su vez, otra caracterstica del mismo-. Sobre ciertos puntos, no obstante, se ha estimado necesario permitir cierta flexibilidad, compatible con el buen funcionamiento del convenio, en torno a cuestiones tales como la fijacin de los tipos de imposicin en la fuente de los dividendos e intereses o, bajo determinadas condiciones, la imputacin de beneficios a un establecimiento permanente sobre una base de reparto de los beneficios totales de la empresa. En esta misma direccin, los Comentarios comprenden, para algunos casos, clusulas alternativas o adicionales que facilitan la aplicacin del convenio por parte de los Estados signatarios. Ahora bien, aunque el libro azul45 suponga un importante paso adelante46 en la lucha contra la doble imposicin, no significa sino una etapa ms, adoleciendo tambin de algunos defectos47 e insuficiencias reseables que, en lo que al artculo 3 concierne, sern
Como familiarmente se denomina al Convenio Modelo en el lenguaje del Comit fiscal, segn: DE JUAN PEALOSA, J.L: Prlogo a la obra de: VVAA: Doble imposicin internacional. Ob.cit. p.22. Acerca de las novedades que el Convenio Modelo de 1963 de la OCDE comporta respecto de los Modelos de Mjico y Londres -que nunca gozaron, a diferencia de ste, de una completa y unnime aceptacin- de la Sociedad de Naciones, vase: VAN DEN TEMPLE, A.J.: Relief from double taxation, IBFD, Amsterdam, 1967. En particular, el Captulo VII titulado Developments in taxation since World War I. Una de las crticas ms severas al Convenio tipo proviene de los Estados menos desarrollados, pues, al otorgar aqul la soberana fiscal al pas de residencia y reconocer tan slo un derecho limitado al pas de origen de las rentas, el Convenio se posiciona a favor de los intereses de los Estados exportadores de capital. Ahora bien, aunque a primera vista ste parezca ser su principal defecto, el Convenio Modelo de 1963 dista mucho de ser enteramente satisfactorio. VAN DEN TEMPLE vino a recoger, en este sentido, las propuestas de mejora formuladas por la Cmara de Comercio internacional, entre las que destacamos las siguientes: la necesidad de que las definiciones incluidas en los convenios sean ms precisas para evitar los conflictos de calificacin, la ampliacin de la utilizacin del procedimiento amistoso, el pleno funcionamiento de la clusula de no discriminacin y el reexamen de las reservas pronunciadas por algunos Estados a determinadas disposiciones del Convenio. VAN DEN TEMPLE, A.J.: Ob.cit. pp.49 y50.
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superados en Convenios Modelo venideros, los cuales, no obstante, tambin resultan perfectibles.
B. ANLISIS ESPECFICO DEL ARTCULO 3(2).
Cindonos al precepto cuyo estudio nos interesa, observamos que el artculo 3(2) CM OCDE 1963 no difera en gran medida, aparentemente, de la redaccin vigente en la actualidad. A estos efectos, el citado precepto dispona que: 2. Para la aplicacin del presente Convenio por un Estado contratante, cualquier expresin no definida de otra manera tendr, a menos que el contexto exija una interpretacin diferente, el significado que se le atribuya por la legislacin de este Estado contratante relativa a los impuestos que son objeto del presente Convenio48. Para ser exactos, la disposicin enunciada no encuentra su origen realmente en el Convenio Modelo que nos ocupa sino que, tal y como nos ilustra AVERY JONES, su primera aparicin se sita en el antiguo tratado49 entre Estados Unidos y Gran Bretaa relativo al impuesto sobre la renta y a los impuestos sucesorios de 16 de abril de 1945.
Con independencia de tal precisin, resulta imprescindible destacar que el artculo 3, en la forma en que se concibe en el CM OCDE de 1963, contempla de manera especfica -y en ello radica su carcter innovador- el problema de la interpretacin de estos tratados fiscales. Una vez definidos expresa y autnomamente un elenco de trminos (Estado contratante, persona, sociedad, etc.) -definiciones que de una u otra forma tambin recogan los Modelos de Mjico y Londres de la Sociedad de Naciones- empleados a lo largo del Convenio, su apartado segundo
Las versiones originales en ingls y en francs sealaban, respectivamente, lo siguiente: As regards the application of the Convention by a Contracting State any term not otherwise defined shall, unless the context otherwise requires, have the meaning which it has under the laws of that Contracting State relating to the taxes which are the subject of the Convention; Pour lapplication de la Convention par un tat contractant, toute expression qui nest pas autrement dfinie a le sens qui lui est attribu par la lgislation du dit tat rgissant les impts faisant lobjet de la Convention, moins que le contexte nexige une interprtation diffrente. Ciertamente, sta es la primera vez que el tenor literal del artculo 3(2) se utiliza en el sentido aludido, reseando igualmente el citado autor anteriores ocasiones en las que tal redaccin fue tambin empleada, aunque con un significado diverso. AVERY JONES, J.F. y otros autores: The interpretation of tax treaties with particular reference to article 3(2) of the OECD Model, Part I, en British Tax Review 1984, p.18.
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disea una clusula de reenvo al Derecho interno del Estado contratante que interprete el convenio cuando, en ausencia de definicin convencional, haya de determinarse el significado concreto de algn trmino utilizado en el tratado.
Por consiguiente, el primer dato que conviene resaltar es el carcter subsidiario de esta remisin a la legislacin domstica de los Estados contratantes, establecindose como conditio sine qua non doble para que la misma opere tanto, de una parte, la falta de definicin del vocablo o expresin de que se trate en el propio texto del Convenio50 cuanto, de otra parte, la necesidad de que el contexto no requiera una interpretacin diferente51.
Es sin duda este segundo aspecto el que mayores discusiones doctrinales ha suscitado, amn de otros puntos oscuros de los que nos ocuparemos seguidamente. Por lo que respecta a la clusula a menos que el contexto exija una interpretacin diferente, su fundamento estriba en la intencin del Comit fiscal de reducir las indeseables consecuencias que pueden derivarse de la interpretacin del tratado de acuerdo a la legislacin interna de cada Estado. Se enfatiza de este modo la necesidad de atribuir significado a los trminos convencionales en el seno del tratado, acudiendo tan slo a elementos ajenos a aqul cuando devenga imposible determinar su significacin a travs de este mecanismo.
Desde una perspectiva crtica y, sin perjuicio del carcter loable de la pretensin del Comit fiscal a este respecto, estimamos no obstante que la forma en que se ha expresado -va la aludida clusula- aquella meta, no resulta del todo adecuada por los siguientes motivos. En primer lugar, aunque sea ello lo que se persegua, no se ha conseguido plasmar mediante la
Bien entendido que, aun cuando la mayora de las definiciones se alojan en el artculo 3(1), un gran nmero de ellas aparecen comprendidas en diferentes preceptos al regularse la imposicin sobre cada tipo de renta. A este respecto, trminos como establecimiento permanente, dividendos, intereses o cnones, por ejemplo, que no se hallan definidos en el artculo 3(1) s encuentran, empero, una atribucin expresa de significado en sus correspondientes preceptos, esto es, en los artculos 5, 10, 11 y 12 del Convenio Modelo. Ninguna remisin al Derecho interno estatal procede en estos casos.
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En este sentido la mayora de la doctrina, entre otros: GEST, G., TIXIER, G. y KEROGUES, J.: Ob.cit. p.172.
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citada clusula una preferencia o prioridad sistemtica de la interpretacin resultante del contexto sobre la derivada del Derecho interno sino que, a la inversa, lo que se infiere del tenor literal expuesto parece ser una remisin automtica y general a la legislacin domstica, nicamente exceptuada en aquellos casos en los que el contexto requiera una interpretacin diferente. En este orden de cosas, convenimos con VOGEL que hubiera sido ms clarificadora una disposicin que rezara, por ejemplo, siempre que el contexto no establezca otra interpretacin (o ms bien, si el contexto no establece interpretacin alguna) que, a pesar de su semejanza con la clusula efectivamente existente, implica una diferencia sustancial, cual es la de atender primero y principalmente al significado que el contexto del convenio atribuya al trmino controvertido y, slo en el caso de que la interpretacin ofrecida por aqul encierre todava oscuridad o no sea posible, devendra lcito el recurso a la legislacin interna al objeto de determinar su significado.
Conectada, asimismo, con la clusula del contexto aparece la cuestin atinente a la relacin entre el artculo 3(2) CM OCDE de 1963 y las directrices generales de interpretacin en Derecho Internacional que, con posterioridad en el tiempo, sern formuladas por la Convencin de Viena de 1969. De la articulacin entre estos dos cnones hermenuticos, as como del papel a desarrollar por los Comentarios al Convenio Modelo desde la ptica de los artculos 31 a 33 de la referida Convencin y del debate sobre a qu concreta legislacin interna ha de remitirse, en su caso, el intrprete de un trmino convencional, nos ocuparemos ms adelante con detenimiento.
No podemos omitir, sin embargo, una alusin a uno de los temas que mayor discusin gener entre los autores y que, aun cuando fue resuelto por el Comit de Asuntos Fiscales al hilo de la reforma del Covenio Modelo en 1992, exige su planteamiento ahora tal y como se suscit en aquel momento. Nos estamos refiriendo al concreto momento temporal al que haba de atenderse en el Derecho interno en orden a la fijacin del sentido del trmino en cuestin, una vez acordada la remisin a la legislacin domstica. En otras palabras, deba aplicarse el Derecho en vigor en la poca de la firma del convenio de doble imposicin o, por el contrario, el Derecho vigente en el momento de aplicacin de ste?. Poco o nada aclar el posterior Comentario a este artculo, circunscribindose a una escueta e insuficiente frase que,
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reiterando la informacin ya proporcionada por el precepto, sealaba que tal prrafo establece una regla general de interpretacin en relacin con los trminos empleados por el Convenio pero no definidos en l52. De esta suerte, el interrogante planteado -cuya duda no despejaba el Comentario53 en 1963- propici la divisin de la doctrina en dos sectores, posicionndose algunos estudiosos a favor de la interpretacin esttica mientras que otros, en cambio, se mostraban partidarios de la interpretacin dinmica o ambulatoria. Sobre los argumentos esgrimidos por ambos sectores volveremos posteriormente al examinar el artculo 3(2) CM OCDE de 1977, cuya redaccin contribuy a avivar todava ms esta polmica doctrinal.
Por ltimo, como ha venido a matizar VOGEL, si bien es cierto que el artculo 3(2) supone una regla general de interpretacin del Convenio Modelo, no lo es menos que, al mismo tiempo, esta disposicin se presenta como una regla hermenutica especial respecto a las normas generales que presiden la interpretacin de los convenios de doble imposicin y, en consecuencia, se aplica con preferencia a estas ltimas. Con todo, su mbito de aplicacin es limitado por cuanto el artculo 3(2) nicamente se proyecta en lo que a la interpretacin de los trminos utilizados en el tratado se refiere, autorizndose su empleo, por ejemplo, para traer a colacin principios del Derecho Tributario interno o para cubrir otra clase de lagunas por referencia al Derecho domstico54.
Frente a las indudables ventajas que conlleva el reenvo a la legislacin interna del Estado que aplica el tratado, consideramos, no obstante, junto al sector mayoritario de la
El apartado 8 de los Comentarios oficiales, relativo al artculo 3(2), reza en sus versiones inglesa y francesa originales, respectivamente, como sigue: This paragraph provides a general rule of interpretation in respect of terms used in the Convention but not defined therein; Le paragraphe 3(2) fixe une rgle gnrale dinterprtation des termes utiliss dans la Convention sans y tre dfinis. El apartado 8 de los Comentarios al artculo 3(2) CM OCDE de 1963 dispona lo siguiente: La regla de interpretacin enunciada en el prrafo 2 corresponde a disposiciones similares que figuran habitualmente en los convenios de doble imposicin. Esta regla general no afecta a la contenida en el prrafo 2 del artculo 6, relativo a la imposicin de las rentas inmobiliarias, que debe considerarse como lex specialis. VOGEL, K.: Double Taxation Conventions. Ob.cit. p.209. Sobre la trascendental importancia que reviste la obra doctrinal de este autor -a la que aludiremos en repetidas ocasiones a lo largo de nuestro trabajo- en relacin con los Convenios Modelo existentes, vase: BECKER, H.: The Vogel: a Commentary to the existing Model treaties, en Intertax n10, 1991, pp.444 y 445.
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doctrina55, que la presente clusula encierra un grave inconveniente -ya puesto de relieve premonitoriamente por LENZ en el Congreso de la IFA de 1960 y que conserva plena actualidad en nuestros das-, polarizado en el hecho de que el trmino en cuestin posea un significado diferente segn se aplique el Derecho interno de uno u otro Estado contratante, lo que puede conducir perfectamente tanto a supuestos en los que no se elimine la doble imposicin, como a hiptesis de ausencia de imposicin56.
3. EL CONVENIO MODELO DE 1977 DE LA OCDE PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIN EN MATERIA DE RENTA Y PATRIMONIO.
A. GNESIS Y PRINCIPALES DIFERENCIAS RESPECTO DEL CONVENIO MODELO DE 1963.
El Modelo de convencin para evitar la doble imposicin internacional publicado por la OCDE57 en 1977 constituye el resultado de catorce aos de experiencia y reflexin continuada en este mbito. El propio informe del Comit fiscal que sirvi de vehculo a la publicacin del Proyecto de Convenio de 1963 prevea ya la necesidad de una futura revisin del mismo, centrada principalmente en los siguientes objetivos: formular definiciones
internacionales al objeto de evitar conflictos de calificacin, revisar el precepto relativo a la imposicin de los dividendos y las reglas de imputacin de beneficios a los establecimientos permanentes o a las empresas asociadas, mejorar la redaccin de los artculos referentes al
Entre otros: CASERO BARRN, R.: Modificaciones del Modelo de Convenio de la OCDE para evitar la doble imposicin y de sus Comentarios, en Carta Tributaria n242, 1996, p.3. A ello se aade que, mientras los problemas de doble imposicin pueden tratar de solucionarse a travs del procedimiento amistoso contemplado en el artculo 25(3) del Convenio Modelo, los supuestos de desimposicin, sin embargo, nunca podrn resolverse. VOGEL, K.: Double Taxation Conventions. Ob.cit. p.42. Modle de Convention de la double imposition concernant le Revenu et la Fortune, Rapport du Commit des Affaires Fiscales de lOCDE, Paris, 1977.
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procedimiento amistoso y al principio de no discriminacin as como, finalmente, lograr un mayor grado de acuerdo entre los Estados miembros de la OCDE con vistas a reducir las derogaciones y reservas sobre determinadas disposiciones del Convenio Modelo de 1963.
Las tareas de revisin del Proyecto de Convenio, iniciadas por el Comit fiscal y proseguidas desde 1971 por su sucesor, el Comit de Asuntos Fiscales (a travs del Working party No.1), culminaron el 7 de marzo de 1977, fecha en que tuvo lugar la presentacin al Consejo de la OCDE de su Informe sobre la revisin del Proyecto de Convenio de 1963 para evitar la doble imposicin con respecto a los impuestos sobre la renta y el patrimonio58.
El anlisis comparativo de ambos modelos evidencia la ausencia de cambios significativos tanto desde la perspectiva formal como material59. La nica modificacin destacable que se aprecia en el plano de la forma responde a la denominacin misma que, a diferencia del Proyecto de Convenio de 1963, pasa a ser la de Modelo de Convenio, frmula sta ms adecuada a su carcter y contenido tal y como ha venido a reconocer la prctica generalidad de la doctrina60. Desde la perspectiva material, los cambios ms sustanciales afectan a la regulacin concerniente al establecimiento permanente (artculo 5, apartados 3 y 4), empresas asociadas (artculo 9, apartado 2), artistas y deportistas (artculo 17, apartado 2),
Este hito vino precedido de la propuesta en 1974, por parte del Comit de Asuntos Fiscales, de un texto revisado en relacin con la mayor parte de los artculos del Proyecto de Convenio y de sus Comentarios. FARR ESPAOL, J.M.: La doble imposicin. Modelo OCDE 1992, Edit.Einia, Barcelona, 1994, p.52. El Convenio Modelo de 1977 se estructura, a imagen y semejanza de su predecesor, en siete captulos dedicados, respectivamente: al mbito de aplicacin del Convenio (Artculos 1 y 2), definiciones generales, residencia y establecimiento permanente (Artculos 3 a 5), imposicin sobre las rentas -Rentas inmobiliarias, beneficios empresariales, navegacin martima, empresas vinculadas, dividendos intereses, cnones, ganancias de capital, trabajos dependientes, participaciones de consejeros, artistas y deportistas, pensiones, funciones pblicas, estudiantes y otras rentas- (Artculos 6 a 21), imposicin sobre el patrimonio (Artculo 22), mtodos para evitar la doble imposicin (Artculo 23), disposiciones especiales -principio de no discriminacin, procedimiento amistoso, intercambio de informacin, agentes diplomticos y extensin territorial- (Artculos 24 a 28) y disposiciones finales -entrada en vigor y denuncia- (Artculos 29 y 30). En la doctrina espaola, entre otros: FARR ESPAOL, J.M.: Ob.cit. p.53; MARZO CHURRUCA, S.: Diferencias existentes entre el Proyecto de Convenio de doble imposicin sobre la renta y el patrimonio de la O.C.D.E. de 1963, y el Convenio Modelo de doble imposicin sobre la renta y el patrimonio de la O.C.D.E. de 1977, en: Estudios de doble imposicin internacional, IEF, Madrid, 1979, p.199.
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funcionarios pblicos (artculo 19), tratamiento de otros tipos de rentas no contemplados en el convenio (artculo 21, apartado 2), no discriminacin por razn de nacionalidad y residencia (artculo 24, apartado 5) y procedimiento amistoso (artculo 25, apartados 1 y 2)61.
A modo de sntesis, cabra sealar que las innovaciones que comporta el nuevo Convenio Modelo se orientan ms bien a la consecucin de una mayor precisin tcnica. Como afirma DALIMIER, lo que se pretende no es slo profundizar en determinadas definiciones -una vez detectadas las dificultades concretas surgidas en la prctica convencional-, sino tambin delimitar ms pormenorizadamente las reglas y procedimientos establecidos para evitar la doble imposicin, a fin de dotarles de una eficacia mayor62. La plasmacin de tales objetivos se materializa sobre todo en los Comentarios al Convenio Modelo, cuya actualizada, detallada y ms amplia redaccin contrasta sensiblemente con la versin anterior de los mismos.
Concebidos como instrumentos encaminados a facilitar la interpretacin y aplicacin de los acuerdos bilaterales de manera uniforme, tanto el Convenio Modelo como los Comentarios se erigen en artfices de la rpida extensin de las convenciones de doble imposicin entre los Estados miembros de la OCDE desde la aparicin del Proyecto de Convenio de 196363. En esta direccin, la implcita sugerencia que el Convenio Modelo de 1977 encierra respecto a los Estados miembros, en orden a la adopcin de los principios en los que el Modelo se inspira a la hora de concluir acuerdos en esta materia, adquiere carcter explcito a travs de la Recomendacin del Consejo de 11 de abril de 1977, en virtud de la cual se animaba a los Estados
Un minucioso estudio comparativo entre los Convenios Modelo de 1963 y 1977 puede encontrarse en: O.E.C.D. Draft Convention, en European Taxation (International Bureau of Fiscal Documentation, Amsterdam), supplementary service, section D. DALIMIER, G.: Ob.cit. p.513. Nos sumamos igualmente al parecer de este autor cuando subraya, literalmente, que cest linterprtation dun texte inchang qui a volu, et non le texte lui-mme. p.517. Segn los datos facilitados por la propia OCDE, mientras que entre julio de 1958 -fecha del primer informe del Comit fiscal- y julio de 1963 tan slo veintitrs convenios de doble imposicin fueron concluidos y ocho revisados, desde la publicacin del Proyecto de Convenio de 1963, en cambio, se firmaron sesenta y nueve nuevos tratados, siendo objeto de revisin cuarenta y nueve. Resulta asimismo reseable la accesin durante este perodo de cuatro nuevos pases a la Organizacin en calidad de Estados miembros, a saber: Australia, Finlandia, Japn y Nueva Zelanda. O.E.C.D.: Model Double Taxation Convention on Income and on Capital, Report of the OECD Committee on Fiscal Affairs, Paris, 1977, p.8.
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pertenecientes a la referida Organizacin a observar las directrices marcadas en aquel convenio marco con ocasin de los tratados de doble imposicin que suscribieran64.
B. ANLISIS ESPECFICO DEL ARTCULO 3(1) Y (2).
a. Las expresiones definidas en el Convenio: el artculo 3(1).
Partiendo de que la aplicacin de los convenios de doble imposicin -como la de cualquier otro texto jurdico- se fundamenta en la calificacin de los hechos, es decir, en la aplicacin a stos de definiciones jurdicas generales, se comprende la necesidad de que el Modelo de la OCDE deba albergar en su seno la formulacin de algunas definiciones. En este sentido, conviene destacar que si bien desde el nacimiento del Derecho Internacional Tributario convencional se aprecia una tendencia consistente en multiplicar y pormenorizar cada vez en mayor grado los conceptos empleados, no debe olvidarse que la existencia de definiciones idnticas en ambos Estados contratantes en modo alguno garantiza la ausencia de situaciones de doble imposicin65. De hecho, el Convenio Modelo de la OCDE no pretende en absoluto definirlo todo, ni tampoco impone siempre a los Estados miembros la adopcin de definiciones comunes.
A este respecto, los acuerdos bilaterales concluidos segn el convenio tipo comportan dos clases de definiciones, cuales son, aqullas en las que ha de atenderse a lo prescrito en el propio instrumento convencional como nica conceptuacin vlida y, de otra
En la citada Recomendacin encuentra tambin reflejo el objetivo ltimo pretendido por la OCDE, en la medida en que se aconseja a los Estados miembros que lo estimen apropiado (y no necesariamente a la totalidad de los mismos), examinar la posibilidad de concluir entre ellos convenciones de naturaleza multilateral en este campo.
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CARTOU, L.: Droit Fiscal International et Europen, Edit.Prcis Dalloz, Paris, 1981, p.111.
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parte, aqullas cuya procedencia se halla en el Derecho interno de algunos de los Estados contratantes, previa remisin al mismo a estos efectos66.
Precediendo a la clusula hermenutica alojada en su apartado 2, el artculo 3(1) CM OCDE alberga una serie de definiciones que deben ser aplicadas en la interpretacin de los convenios con preferencia a la remisin al sentido previsto para tales trminos en el Derecho interno. El motivo de reunir estas conceptuaciones en un precepto especfico -cuyo anlisis cronolgico hasta la fecha abordaremos a continuacin, al objeto de centrar posteriormente nuestra atencin tan slo en el estudio del artculo 3(2)-, radica sin duda en el hecho de que lejos de afectar a un nico artculo, tales expresiones devienen fundamentales en la aplicacin de una pluralidad de normas convencionales, como demuestra su propia rbrica Definiciones generales. El antecedente histrico67 de esta disposicin se sita en el citado Convenio de doble imposicin entre Reino Unido y Estados Unidos, de 16 de abril de 1945, pionero en la articulacin tanto de un listado de definiciones cuanto de la regla de reenvo a la legislacin domstica del artculo 3(2). A partir de ese momento, no slo la prctica convencional britnica sino tambin algunos paises de la Commonwealth y, por ende, Estados Unidos, comenzaron a observar aquel precepto en sus posteriores tratados, contribuyendo de esta forma a su generalizacin. Por lo que concierne al mbito de la OCDE, la propuesta de inclusin de este artculo tuvo lugar en 1961, al hilo de la ltima fase de los estudios realizados para alumbrar el Proyecto de Convenio Modelo de 1963 para evitar la doble imposicin en materia de renta y patrimonio.
Algunos autores han venido a acuar la denominacin de cerradas o abiertas para referirse, respectivamente, a los dos tipos de definiciones mencionados. Entre ellos: BARNADAS MOLINS, F.: Tributacin de no residentes y fiscalidad internacional, segunda edicin, Ediciones Gestin 2000, S.A., Barcelona, 1997, p.209. Aun cuando los primigenios Modelos de la Sociedad de Naciones contemplaban algunas definiciones a lo largo de su articulado, la actual estructura del artculo 3 con sus dos correspondientes apartados no data sino de fechas posteriores.
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Residenciada en el Captulo II del mismo, titulado Definiciones, la referida norma acompaaba a los artculos 4 y 5, cuyas respectivas rbricas eran Domicilio fiscal y Establecimiento permanente, esquema ste que se mantiene en la actualidad exceptuando el cambio de ttulo del artculo 4 por el de Residente. Condicionando su virtualidad a que del texto del tratado no se infiera una interpretacin diferente, el artculo 3(1) CM OCDE 1963 define las expresiones un Estado contratante/el otro Estado contratante, persona, sociedad, empresa de un Estado contratante/empresa del otro Estado contratante y autoridad competente, en sus apartados a) a e), respectivamente68.
La primera idea que conviene subrayar es que, como ya apuntamos en lneas precedentes, no constituyen stas las nicas definiciones contenidas en el Modelo sino que, antes al contrario, otros preceptos del mismo albergan igualmente determinados conceptos como los de dividendos, intereses, etc., que a diferencia de los que ahora nos ocupan, circunscriben sus efectos al mbito de la concreta disposicin en la que encuentran acomodo. Asimismo, atendida la relevancia de su significacin, aunque sin perjuicio de desplegar eficacia en relacin con el conjunto del tratado, los trminos residente (en 1963, domicilio fiscal) y establecimiento permanente aparecen definidos de modo exclusivo en los artculos 4 y 5, respectivamente. Tambin a esta ltima consideracin se refieren los Comentarios al artculo 3(1) CM OCDE 1963, cuya letra permanece invariable en el Modelo vigente, a excepcin de determinadas adiciones encaminadas a precisar conceptos incorporados a la norma con posterioridad.
El artculo 3(1) CM OCDE 1963 rezaba como sigue: 1. En el presente convenio, a menos que de su texto se infiera una interpretacin diferente: Las expresiones un Estado contratante y el otro Estado contratante significan (el Estado A) o (el Estado B), segn se derive del texto; a) El trmino persona comprende las personas fsicas, las sociedades y cualquier otra agrupacin de personas; b) El trmino sociedad significa cualquier persona jurdica o cualquier entidad que se considere persona jurdica a efectos impositivos; c) Las expresiones empresa de un Estado contratante y empresa del otro Estado contratante significan una empresa explotada por un residente de un Estado contratante y una empresa explotada por un residente del otro Estado contratante, segn se infiera del texto; d) La expresin autoridad competente significa: 1. (En el Estado A)... 2. (En el Estado B)....
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Obviamente, las definiciones contempladas en este precepto slo despliegan sus efectos en lo que a la aplicacin de los trminos convencionales respecta, no aludiendo en ningn caso a la interpretacin de que sean susceptibles las mismas expresiones en los ordenamientos internos de los Estados partes en la hiptesis de que aqullas sean empleadas por stos.
Cindonos al concepto de persona, interesa destacar la notable importancia que dicho trmino reviste en el conjunto del tratado as como la variedad de formas en las que resulta utilizada69, de lo que se infiere el alto valor que presenta una definicin uniforme de persona que, como vienen a indicar los Comentarios, debe entenderse en sentido amplio. De ah que junto a las personas fsicas, sociedades y agrupaciones de personas expresamente citadas por el artculo 3(1)a CM OCDE 2000, deban estimarse comprendidas asimismo en tal definicin las entidades que, pese a no identificarse con ninguna de aqullas, reciba el tratamiento tributario otorgado a las personas jurdicas70. Ntese, en esta direccin, la inclusin de los patrimonios indivisos dentro del concepto de persona en el Convenio de doble imposicin entre Espaa y Tailandia, de conformidad con lo indicado al respecto en el apartado 1 de su Protocolo.
Cabe advertir como la OCDE aprovecha la oportunidad que le brinda este tema para recomendar a los Estados contratantes a travs del apartado 3 de los Comentarios al Modelo, la conveniencia de resolver tambin tanto la doble imposicin econmica derivada del gravamen de una misma renta primero en la persona jurdica y despus en la persona fsica que la recibe a posteriori, cuanto el no sometimiento a tributacin de aqulla en ninguno de los Estados.
Efectivamente, el trmino persona deviene un concepto nuclear del convenio, en la medida en que no slo se refiere a quienes se extiende la cobertura de aqul sino que, adems, se emplea en muchos otros sentidos y contextos, tal y como ponen de manifiesto los artculos 5(5) y (6), artculo 9, artculo 11(5) y (6), artculo 12(6) y artculo 17(2). VOGEL, K.: Double Taxation Conventions. Ob.cit. p.171. Vase: Apartado 2 de los Comentarios al artculo 3(1) CM OCDE, donde se cita como ejemplo a las fundaciones.
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Por otra parte, el trmino sociedad se extiende, segn la gua que nos proporcionan los Comentarios a todas las personas jurdicas, incluidas las entidades imponibles que tengan la consideracin de tales con arreglo al Derecho del Estado en que se hayan constituido. Conviene observar, empero, que tal definicin slo opera realmente en el mbito de los artculos 5(7), 10 y 16.
En cuanto a las expresiones empresa de un Estado contratante y empresa del otro Estado contratante, los Comentarios precisan que no se ha pretendido ofrecer una definicin acabada de las mismas, sino ms bien destacar que el quid de la cuestin estriba en dilucidar si una actividad se ejerce en el marco de una empresa o si, por el contrario, es ella misma la que constituye la empresa71, punto ste sobre el cual las leyes internas de los Estados signatarios tienen la ltima palabra.
La razn que subyace a la inclusin de esta definicin en el artculo 3(1) reside en que nicamente las personas se encuentran legitimadas para invocar la aplicacin del convenio, de lo que se colige la mayor importancia de determinar la residencia de la persona que desarrolla tal empresa antes que el lugar en el que la misma se lleva a cabo, con vistas a la proteccin convencional de la empresa72. Acallando numerosas voces doctrinales en esta materia, la versin ms reciente del Modelo ha venido a incorporar una explcita definicin del vocablo empresa, de la que nos ocuparemos ms adelante.
Por ltimo, resulta evidente la utilidad de contar con un concepto clarificador de quin constituye la autoridad competente en cada uno de los Estados partes, mxime si se tiene en cuenta que no en todos los paises miembros de la OCDE se atribuye en exclusiva a las autoridades tributarias superiores la funcin de aplicar los convenios de doble imposicin. La mencionada definicin adquiere especial relevancia con ocasin de la puesta en prctica del
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Vase, en este sentido: Thiel v. F.T.C. (1990) 90 A.T.C. 4, 717 (High Court of Australia). VOGEL, K.: Double Taxation Conventions. Ob.cit. p.184.
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procedimiento amistoso y del mecanismo de intercambio de informacin, contemplados respectivamente en los artculos 25 y 26 del Modelo.
Con nimo de perfeccionar la norma existente, el artculo 3(1) CM OCDE 1977 viene a aadir73 una nueva definicin, concretamente la de trfico internacional, que de modo innegable clarifica el significado de esta expresin, empleada principalmente en el artculo 8 de los tratados de este tipo. Desaparece, sin embargo, la alusin a lo que deba entenderse por un Estado contratante y el otro Estado contratante, mantenindose en consecuencia el mismo nmero de definiciones que en el Modelo precedente. Idntica observacin cabe efectuar tanto respecto a los Comentarios a esta disposicin cuanto a la estructura del Captulo en que la misma se inserta, aprecindose como nico cambio la modificacin del ttulo del artculo 4 por el de Residencia.
Los Comentarios al artculo 3(1)d ponen de relieve que la definicin de trfico internacional se basa en el principio consagrado en el artculo 8(1), en virtud del cual el poder impositivo sobre los beneficios derivados de las operaciones de navegacin internacional se confiere exclusivamente al Estado contratante en el que la sede de direccin efectiva de la empresa se encuentra, atendida la especial naturaleza de esta actividad empresarial Con todo, se faculta a los Estados negociadores para introducir el elemento residencia en este campo, posibilidad sta expresamente prevista en los Comentarios a ambos artculos mencionados, con vistas a imprimir a esta norma un carcter consistente con el resto del tratado. En suma, la
La letra del artculo 3(1) CM OCDE 1977 dispona lo siguiente: A los efectos del presente Convenio, a menos que de su contexto se infiera una interpretacin diferente: a) El trmino persona comprende las personas fsicas, las sociedades y cualquier otra agrupacin de personas. b) El trmino sociedad significa cualquier persona jurdica o cualquier entidad que se considere persona jurdica a efectos impositivos. c) Las expresiones empresa de un Estado contratante y empresa del otro Estado contratante significan, respectivamente, una empresa explotada por un residente de un Estado contratante y una empresa explotada por un residente del otro Estado contratante. d) La expresin trfico internacional significa todo transporte efectuado por un buque o aeronave explotado por una empresa cuya sede de direccin efectiva est situada en un Estado contratante, salvo cuando el buque o aeronave no sea objeto de explotacin ms que entre dos puntos situados en el otro Estado contratante. e) La expresin autoridad competente significa: i) (En el Estado A):...; ii) (En el Estado B):....
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definicin que nos ocupa supone la atribucin al Estado en el que la sede de direccin general de la empresa radica, de la soberana tributaria sobre las rentas procedentes tanto del trfico interior como del desarrollado entre terceros paises, permitiendo sin embargo al otro Estado contratante gravar de modo exclusivo el trfico llevado a cabo dentro de sus fronteras.
Conviene significar el esfuerzo clarificador realizado por el Comit de Asuntos Fiscales en este punto a travs de los Comentarios, cuyo contenido ha sido ampliado en la versin de 2000, incorporando ejemplos relativos al ltimo inciso del precepto, a fin de reglamentar cundo ha de entenderse que el buque o aeronave no es objeto de explotacin ms que entre dos puntos situados en el otro Estado contratante74. A pesar de que en la actualidad los efectos de esta definicin se proyectan principal y casi exclusivamente sobre el tema de la navegacin internacional, al que se dedica el artculo 8, su ubicacin sistemtica entre las definiciones generales responde a la importancia que la misma desplegaba en relacin con diferentes disposiciones de Modelos anteriores, tales como los artculos 13(3) CM OCDE 1977, 15(3) CM OCDE 1963 y 1977, 22(2) CM OCDE 1963 y 22(3) CM OCDE 1977.
Avanzando en el tiempo, el artculo 3(1)f CM OCDE 1992 pasa a albergar la definicin del trmino nacional, anteriormente contenida en el artculo 24(2) del convenio marco, sin que tal orden de cosas experimente alteracin alguna en la puesta al da de 1994-95, salvo en lo que concierne a la nueva denominacin -Residente- que desde entonces adopta el artculo 4. Ciertamente, tal redaccin es la que conserva el precepto, en ausencia de cambios reseables con ocasin de la revisin acometida en 1997, hasta la ltima versin75 del mismo de
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Vase: Comentarios al artculo 3(1) CM OCDE, apartados 6.1 a 6.3.
El tenor del artculo 3(1) CM OCDE 2000, en su versin original inglesa, reza como sigue: For the purpose of this Convention, unless the context otherwise requires: a) the term person includes an individual, a company and any other body of persons; b) the term company means any body corporate or any entity that is treated as a body corporate for tax purposes; c) the term enterprise applies to the carrying on of any business; d) the terms enterprise of a Contracting State and enterprise of the other Contracting State mean respectively an enterprise carried on by a resident of a Contracting State and an enterprise carried on by a resident of the other Contracting State;
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2000, en la que se ha estimado conveniente adicionar las definiciones de empresa (enterprise) y negocios (business), a fin de uniformar el sentido de tales trminos, dada su importancia y su frecuente utilizacin en el seno del convenio.
En relacin con el trmino nacional, el propio Comentario matiza que dicha definicin no pretende sino precisar que el mismo se aplica a todo individuo que posea la nacionalidad de un Estado contratante, siendo obvio que para la determinacin de esto ltimo habr que acudir a lo dispuesto al efecto en las legislaciones domsticas de cada Estado parte. Los problemas surgen al afirmarse, igualmente, que nacionales puede aludir asimismo a todas las personas jurdicas, sociedades de personas y asociaciones constituidas de conformidad con el Derecho interno de los paises signatarios. En efecto, a la hora de definir la nacionalidad de las personas jurdicas asistimos al establecimiento de distintas soluciones por parte de los Estados, ya que mientras algunos hacen depender tal condicin no tanto de la normativa aplicable a aqullas sino ms bien del origen del capital con el que la sociedad fue constituida, la atencin de otros Estados se monopoliza en el dato de cul sea la nacionalidad de las personas fsicas que la integran o controlan. En este punto, resulta necesario subrayar, siguiendo a VOGEL76, las siguientes cuestiones: 1. Ntese, que si bien las entidades asimiladas a las sociedades por el Derecho nacional de alguno de los Estados contratantes se consideran empresas a los efectos del artculo 3(1)b, ello no las convierte automticamente en personas jurdicas en el seno del artculo 3(1)f. Huelga afirmar que los establecimientos
e) the term international traffic means any transport by a ship or aircraft operated by an enterprise that has its place of effective management in a Contracting State, except when the ship or aircraft is operated solely between places in the other Contracting State; f) the term competent authority means: i) (in StateA):...; ii) (in State B):...; g) the term national means: i) any individual possessing the nationality of a Contracting State; ii) any legal person, partnership or association deriving its status as such from the laws in force in a Contracting State; h) the term business includes the performance of professional services and of other activities of an independent character.
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VOGEL, K.: Double Taxation Conventions. Ob.cit. p.196.
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permanentes se hallan excluidos en todo caso de la definicin de nacional, al constituir meramente partes dependientes de una empresa. 2. Por otra parte, aunque es cierto que no cabe identificar las expresiones asociaciones, no empleada ms que en el apartado f) de esta norma, y agrupaciones de personas, a la que alude, entre otros, el artculo 3(1) a del Modelo, no es menos cierto que entre ellas tampoco existe diferencia apreciable, lo que autoriza el empleo de las mismas como sinnimas.
Al margen de ello, es posible concluir que el traslado de esta definicin al artculo 3(1) nos merece un juicio positivo, atendida la doble funcin que, en opinin de VOGEL, cumple su apartado f), a saber: concretar lo que debe entenderse por nacionalidad en la aplicacin del tratado en su conjunto, as como complementar lo dispuesto en el artculo 24(1) en lo concerniente al mbito personal de aplicacin de la clusula de no discriminacin, constituyendo en este ltimo caso una excepcin a las reglas de los artculos 1 y 3(1) que disciplinan el mbito subjetivo del convenio.
Dos nuevas definiciones vienen a incorporarse al elenco de las previamente existentes, cuales son las de empresa y negocios, conformando as el actual artculo 3(1) en el que se alojan ya ocho definiciones de trascendencia innegable en orden a la interpretacin y aplicacin del tratado. La primera de ellas, recogida en el apartado c), no constituye sino el necesario punto de partida a efectos de determinar, en un momento posterior, lo que haya de entenderse por empresa de uno y del otro Estado contratante, conceptos stos a cuya precisin se dedica el apartado d) del artculo 3(1). A diferencia de la anterior, la inclusin del concepto negocios en el apartado h) se dirige a evitar una interpretacin estricta del mismo, como resultado de la supresin del artculo 14 que el Modelo de 2000 lleva aparejada. En otras palabras, el propsito del Comit de Asuntos Fiscales consiste en prevenir la posible exclusin de las actividades independientes que los Estados partes pudieran llevar a cabo por inercia del trmino negocios, al hilo de la desaparicin de la norma que los disciplinaba. La funcin cautelar desempeada por el apartado h) no parece presentar objecin alguna y s, por el contrario, un carcter loable dada la prevencin que de una interpretacin incorrecta efecta el mismo.
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Llegados a este punto, se impone ahora un anlisis comparativo entre el tenor del artculo 3(1) CM OCDE y el de los restantes convenios marco vigentes en nuestros das, anticipando ya la existencia de divergencias de escasa entidad entre los mismos. Por lo que concierne a las definiciones de persona y entidad, recogidas en los apartados a y b del artculo 3(1), la identidad entre los Modelos de la OCDE y de la ONU de 1980 y 2001 es completa. La misma consideracin resulta predicable del convenio tipo de los EEUU, en sus dos versiones de 1981 y 1996, a excepcin de la expresa referencia a las fundaciones (estates), fiducias (trusts) y sociedades de personas (partnerships) que, a su vez, quedan comprendidas bajo el concepto de persona articulado en este Modelo.
En definitiva, puede afirmarse que tanto el convenio marco de la ONU como el estadounidense77 de 1981 reproducen sin variaciones sustanciales el contenido del Modelo de la OCDE de 1977 en lo que respecta a los dems trminos definidos en el artculo 3(1), siendo reseable la definicin que de Estados Unidos as como del otro Estado contratante se prevea en el citado Modelo norteamericano y, an hoy, pervive en su convenio tipo de 1996. Asimismo, cabe apreciar como ambas versiones del Modelo de EEUU78, en coherencia con el dictum de su artculo 8, no circunscriben la definicin de trfico internacional a las empresas cuya sede de
La letra del artculo 3(1) del Modelo norteamericano de 1981 preceptuaba lo siguiente: For the purposes of this Convention, unless the context otherwise requires: a) the term person includes an individual, an estate, a trust, a partnership, a company, and any other body of persons; b) the term company means any body corporate or any entity which is treated as a body corporate for tax purpose; c) the terms enterprise of a Contracting State and enterprise of the other Contracting State mean respectively an enterprise carried on by a resident of a Contracting State and an enterprise carried on by a resident of the other Contracting State; d) the term international traffic means any transport by a ship or aircraft, except when such transport is solely between places in the other Contracting State; e) the term competent authority means: i) in the United States: the Secretary of the Treasury or his delegate; and ii) in...; f) the term United States means the United States of America, but does not include Puert Rico, the Virgin Islands, Guam, or any other United States possession or territory; g) the term... means.... Vase, en general, por su carcter altamente clarificador, los apartados 29 a 44 de la Technical Explanation al Convenio Modelo de EEUU de 1996, sobre cuya naturaleza y valor hermenutico volveremos posteriormente.
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direccin efectiva se halle en un Estado contratante, sino que aluden implcitamente a la residencia de las mismas como punto de conexin en esta materia. Mencin aparte requiere la significacin del trmino nacional en este ltimo Modelo que abarca no slo el mbito descrito en los convenios marco de la OCDE y de la ONU sino, adems, a las personas que posean la ciudadana estadounidense79.
Lgicamente, la fecha de publicacin de los Modelos de EEUU, 1981 y 1996, explica que en su seno no se recojan todava las ltimas definiciones incorporadas en el convenio tipo de la OCDE de 2000, si bien el Modelo norteamericano se desmarca de los anlogos mediante la introduccin de una expresa definicin de entidad gubernamental calificada80 (qualified governmental entity), ausente en los dems instrumentos de esta clase.
Ntese que, a diferencia del Modelo de EEUU de 1981, la definicin de nacional en la nueva versin de 1996 se extiende tambin a las personas jurdicas. El artculo 3(1) del Modelo estadounidense de 1996 dispone textualmente lo siguiente: For the purposes of this Convention, unless the context otherwise requires: a) the term person includes an individual, an estate, a trust, a partnership, a company, and any other body of persons; b) the term company means any body corporate for tax purposes according to the laws of the State in which it is organized; c) the terms enterprise of a Contracting State and enterprise of the other Contracting State mean respectively an enterprise carried on by a resident of a Contracting State, and an enterprise carried on by a resident of the other Contracting State; the terms also include an enterprise carried on by a resident of the other Contracting State through an entity that is treated as fiscally transparent in that Contracting State; d) the term international traffic means any transport by a ship or aircraft, except when such transport is solely between places in a Contracting State; e) the term competent authority means: i) in the United States: the Secretary of the Treasury on his delegate; and ii) in...; f) the term United States means the United States of America, and includes the States thereof and and the District of Columbia; such term also includes the territorial sea thereof and the sea bed and suboil of the submarine areas adjacent to that territorial sea, over which the United States exercises sovereign rights in accordance with international law; the term, however, does not include Puerto Rico, the Virgin Islands, Guam or any other United States possession or territory; g) the term... means...; h) the term national of a Contracting State, means: i) any individual possessing the nationality or citizenship of that State; and ii) any legal person, partnership or association deriving its status as such from the laws in force in that State; i) the term qualified governmental entity means: i) any person or body of persons that constitutes a governing body of a Contracting State, or of a political subdivision or local authority of a Contracting State; ii) a person that is wholly owned, directly or indirectly, by a Contracting State or a political subdivision or local authority of a Contracting State, provided (A) it is organized under the laws of the Contracting State, (B) its earnings are credited to its owned account with no portion of its income inuring to the benefit of any private person, and (C) its assets vest
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El esquema pergeado en los tres Modelos indicados difiere notablemente del diseado por el convenio marco del Grupo Andino de 1971, no slo en la forma sino tambin en el fondo. En primer lugar, son ya dos los preceptos que se refieren a la materia que, en los Modelos citados en lneas precedentes, se regula a travs de dos apartados, pero en una sola norma. En efecto, ubicados en el Captulo I cuya rbrica es Materia del Convenio y definiciones generales, los artculos 2 y 3 del Modelo, titulados, respectivamente, Definiciones generales y Alcance de expresiones no definidas, disciplinan el contenido de los apartados 1 y 2 del artculo 3 en los restantes convenios tipo. Junto al significado de trminos tambin definidos81 en aquellos Modelos, tales como persona, empresa, empresa de un pas miembro/empresa de otro pas miembro y autoridad competente, el artculo 2 del Modelo del Grupo Andino determina igualmente el significado de otras expresiones (uno de los paises miembros/otro pas miembro, territorio de uno de los paises miembros/territorio de otro pas miembro, domicilio, fuente productora, actividades empresariales, regala, ganancias de capital y pensin/anualidad)82, hasta completar un listado total de doce definiciones.
Del examen detenido de las mismas cabe inferir numerosas diferencias respecto de los dems Modelos estudiados, justificadas sin duda en el objetivo de favorecer los intereses de los Estados menos desarrollados a que este convenio marco se orienta. En cualquier caso, conviene matizar que en algunos supuestos lo nico que cambia es el sistema observado, en tanto que se ha preferido definir en este lugar trminos que, en los restantes instrumentos de este tipo, se concretan en sus propias disposiciones especficas, como por ejemplo las expresiones regala (equivalente a cnones en la actual terminologa convencional), o pensin.
in the Contracting State, political subdivision or local authority upon dissolution; and iii) a pension trust or fund of a person described in subparagraph (i) or (ii) that is constituted and operated exclusively to administer or provide pension benefits described in article 19; provided that an entity described in subparagraph (ii) or (iii) does not carry on commercial activities.
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Vase: Artculo 2 del Modelo del Grupo Andino, apartados c, g, h y l, respectivamente. Vase: Artculo 2 del Modelo del Grupo Andino, apartados a, b, d, e, f, i, j y k, respectivamente.
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A modo de reflexin final en relacin con todos los Modelos, no debe olvidarse que la enunciacin de tales definiciones no reviste en absoluto naturaleza taxativa sino que, antes bien se concede libertad a los Estados negociadores para ampliar el listado cuando, con ocasin de sus relaciones bilaterales, lo estimen oportuno. La realidad convencional demuestra que son numerosos los paises que incrementan aquel nmero de definiciones83, entre ellos Espaa84, lo cual deviene positivo siempre y cuando no se abuse de esta prctica que, utilizada de modo inadecuado, restara operatividad al manejo y aplicacin del convenio, dotndolo de un indeseable carcter farragoso y poco flexible.
b. Tenor literal del artculo 3(2).
La letra del Artculo 3(2) CM OCDE de 1977 (en adelante, CM OCDE 1977), mximo exponente del reenvo a la legislacin domstica con este fin, dispona literalmente que: Para la aplicacin del Convenio por un Estado contratante, cualquier expresin no definida en el mismo tendr, a menos que de su contexto se infiera una interpretacin diferente, el significado que se le atribuya por la legislacin de este Estado relativa a los impuestos que son objeto del Convenio85. Idntica regla consagra el apartado 2 del Artculo 3 del Convenio Modelo de la OCDE de 1982, relativo a los Impuestos sobre las Sucesiones y Donaciones86, consolidando as
A ttulo de ejemplo, entre las expresiones ms habituales incluidas por los Estados contratantes y no recogidas en los Modelos, cabe citar las siguientes: impuesto, ejercicio impositivo, pensin, anualidad, sede de direccin efectiva, asiento, beneficios empresariales, etc. Dejando aparte otras definiciones convencionales puntuales, la mayora de tratados de doble imposicin suscritos por Espaa definen expresamente tanto el trmino Espaa como el susceptible de ser abarcado por el otro Estado contratante. Las versiones oficiales en ingls y francs de este mismo precepto establecan lo siguiente: As regards the application of the Convention by a Contracting State any term not defined therein shall, unless the context otherwise requires, have the meaning which it has under the law of that State concerning the taxes to which the Convention applies; Pour lapplication de la Convention par un tat contractant, toute expression qui ny est pas dfinie a le sens que lui attribue le Droit de cet tat concernant les impts auxquels sapplique la Convention, moins que le contexte nexige une interprtation diffrente. Vase: Modelo de Convenio para evitar la doble imposicin en materia de impuestos sobre las sucesiones y donaciones, cuya publicacin trae causa de la Recomendacin del Consejo de la OCDE de 3 de junio de 1982. Como antecedente a este convenio marco cabe citar el Proyecto de Convenio para evitar la doble imposicin con respecto a los impuestos sobre el patrimonio y las herencias, publicado asimismo por la OCDE en 1966 y que
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la prctica que originariamente el Tribunal Federal de Suiza elev a principio87 y que, como ya apuntamos en lneas precedentes, fue por primera vez utilizada con este sentido en 1945.
Examinado el tenor literal de la citada disposicin no slo en espaol sino tambin en sus versiones inglesa y francesa, es posible concluir la ausencia de cambio significativo alguno en lo que a su sentido concierne, sin perjuicio de las ligeras variaciones terminolgicas operadas en el mismo88. En consecuencia, el Artculo 3(2) CM OCDE 1977 -cuyo contenido resulta inusual en otro tipo de tratados internacionales89-, implica la incorporacin a este marco de la denominada lex fori del Derecho Internacional Privado, en relacin con la cual empero se presentan algunas excepciones. En efecto, la remisin al Derecho interno que efecta el Artculo 6(2) del propio Convenio Modelo -con vistas a definir el trmino bienes inmuebles- lo es, sin embargo, no al correspondiente al Estado que aplica el tratado sino al del Estado en cuyo territorio se encuentran sitos los bienes inmuebles (lex causae). Igualmente se pronuncia el apartado 3 del Artculo 10 del Convenio Modelo, cuando reenva al ordenamiento jurdico del Estado en el que la sociedad que distribuye los dividendos tiene su domicilio o, ya en el Convenio Modelo estadounidense -al que dedicaremos nuestra atencin ms adelante-, la remisin establecida por el Artculo 10(5) a la legislacin domstica del Estado de procedencia
constituye la primera manifestacin de esta Organizacin internacional en la lucha contra la doble imposicin en esta sede.
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VOGEL, K. y PROKISCH, R.: Informe general. Versin espaola. Ob.cit. p.145.
Al igual que en el texto ingls, la versin espaola del artculo 3(2) CM OCDE 1977 sustituye la anterior frmula cualquier expresin no definida de otra manera por la de cualquier expresin no definida en el mismo [en el Convenio], aparte de la supresin del adjetivo presente que en el Convenio Modelo de 1963 acompaaba al trmino Convenio y que, obviamente, carece de toda relevancia a efectos interpretativos. En esta lnea, la modificacin introducida en la versin inglesa al cambiar laws...relating to por law...concerning debe ser entendida en el sentido de referencia no a las leyes (statute law) sino al Derecho (law) en general, sin que ninguna consecuencia digna de mencin se derive de ello. La misma observacin es aplicable a la versin francesa, atendiendo al cambio de la expresin lgislation...rgissant vigente en el Convenio Modelo de 1963, por la de droit...concernant que articula el nuevo Modelo de 1977. AVERY JONES, J.F. y otros autores: The interpretation of tax treaties with particular reference(...), Part I. Ob.cit. p.19. El precepto cuyo estudio nos ocupa reviste carcter nico en relacin con los convenios de doble imposicin, hasta el punto de ser bastante difcil, si no imposible, encontrar una disposicin comparable fuera de la rbita internacional tributaria. DAVIES, WARD & BECK (eds.): Interpretation of double taxation conventions in Canada, Toronto, Canada, 1998, p.10.
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de los rendimientos a efectos de determinar, respectivamente, la definicin de dividendos e intereses90. Con todo, desde nuestro punto de vista, a travs de las remisiones diseadas en los Artculos 6(2) y 10(3) el CM OCDE 1977 hace referencia, asimismo, a las definiciones o caracterizacin contempladas a nivel interno por el Estado de la fuente, si bien en estos casos impone tambin claramente al Estado de residencia la aplicacin de tales reglas del Estado de la fuente.
c. Interpretacin de sus trminos. Problemas suscitados.
Numerosas son las cuestiones controvertidas que la aplicacin prctica del Artculo 3(2) CM OCDE de 1977 ha generado y que, aun habiendo sido clarificadas en su mayora por la OCDE en posteriores Modelos y versiones de los Comentarios, exigen nuestro detenido anlisis en este momento.
Tomando como punto de partida la primera frase del indicado precepto, Para la aplicacin del Convenio por un Estado contratante, (...), surge de inmediato el interrogante de cul es el sentido atribuido al trmino aplicacin en este contexto. A juicio de VOGEL, por aplicacin de un convenio debe entenderse toda decisin de una autoridad financiera o de un tribunal referente a una cuestin tributaria en relacin con la cual el convenio es tomado en consideracin (o debera serlo). Por consiguiente, la exencin de rentas de acuerdo con lo estipulado en el tratado constituye una aplicacin del mismo91.
Frente a esta opinin doctrinal se posiciona un grupo de autores que, encabezado por AVERY JONES92, considera que un tratado slo es aplicado cuando se limita a un Estado
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Junto a estas remisiones al Derecho interno estatal, el Convenio Modelo de 1963 prevea un reenvo adicional en el Artculo 11(3) a la legislacin fiscal del Estado de donde procedan los intereses, al objeto de fijar el exacto significado del vocablo intereses a los efectos del citado Convenio.
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VOGEL, K.: Double tax treaties and their interpretation. Ob.cit. pp.70 y 71.
AVERY JONES, J.F. y otros autores: The interpretation of tax treaties with particular reference (...), Part I. Ob.cit. p.50. En la misma lnea: WARD, D.A., cuya opinin concordante se recoge en: AVERY JONES, J.F. (Chairman of the seminar): Interpretation of tax treaties, (IFA News). Ob.cit. pp.69 y 70.
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contratante en la aplicacin de su Derecho interno. En otras palabras, el Estado de la fuente no aplica el convenio cuando, de conformidad con lo previsto en ste, le corresponde el derecho de gravar las rentas y, efectivamente, ejercita tal derecho. Asimismo, el Estado de residencia tampoco aplica el tratado cuando, con arreglo al mismo, somete a tributacin de forma unilateral las rentas cuando debe declararlas exentas o imputar el impuesto del Estado de la fuente. Desde su perspectiva, el convenio nicamente se aplica cuando el Estado de que se trate se encuentra limitado por el tratado en la aplicacin de su Derecho nacional93.
Sin nimo de zanjar definitivamente la cuestin, estimamos conveniente resaltar el parecer de VOGEL al respecto -que compartimos sin reservas-, susceptible de ser sintetizado en el siguiente razonamiento: la tesis anteriormente expuesta adolece de carcter inadecuado al desconocer las diferentes estructuras que revisten las reglas de los convenios de doble imposicin. En concreto, los Captulos III y IV del Convenio Modelo engloban reglas de distribucin que, mediante el empleo de la expresin shall only... -en la versin oficial inglesa, imponen al otro Estado contratante la obligacin de exonerar la renta correspondiente sin referencia al Artculo 23 del Convenio Modelo. En tales supuestos, difcilmente puede negarse que la norma distributiva est siendo aplicada por el Estado de residencia al conceder la exencin. Pero incluso en la hiptesis de que, en consonancia con lo regulado en el Artculo 23 del Convenio Modelo, el Estado de residencia otorgue una exencin o impute el impuesto del Estado de la fuente al suyo propio, el Estado de residencia deber siempre examinar si el Estado de la fuente estaba habilitado para gravar tales rentas en virtud del convenio, pudiendo rechazar
Las conclusiones alcanzadas en virtud de este razonamiento -sobre las que volveremos posteriormente con ocasin del anlisis del Congreso de la IFA de 1993 en Forencia- pueden resumirse en las siguientes: 1. El Estado de la fuente aplica el convenio cuando declara exentas, en base al tratado de doble imposicin, rentas en principio sujetas conforme a su Derecho nacional. En este supuesto el Estado de residencia no aplica el convenio desde ningn punto de vista. 2. El Estado de la fuente grava, sin recurrir al convenio, las rentas que le son imputadas segn su legislacin interna, correspondiendo en este caso la responsabilidad de aplicar el tratado al Estado de residencia. ste no debe calificar las rentas de acuerdo con su Derecho domstico, sino limitarse a comprobar si la imposicin llevada a cabo por el Estado de la fuente es conforme a lo dispuesto en el convenio. 3. Finalmente, el Estado de la fuente aplica el convenio al retener un impuesto anticipado reducido (supuesto al que nos referimos en el n1), mientras que el Estado de residencia imputa el impuesto del Estado de la fuente sobre su impuesto nacional (como suceda en el caso n2), es decir, sin calificarlo de acuerdo con su Derecho interno. VOGEL, K. y PROKISCH, R.: Informe general. Versin espaola. Ob.cit. pp.149 y 150.
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la concesin de la exencin o de la imputacin del impuesto pagado en el otro Estado en caso de que el tratado (segn la interpretacin del mismo por parte del Estado de residencia) deniegue aquel derecho al Estado de la fuente.
Concluyendo, se evidencia que, en tales supuestos, las normas de distribucin resultan tambin aplicadas por el Estado de residencia94, de lo que se colige que en modo alguno cabe deducir del texto del Artculo 3(2) del Convenio Modelo, que el Estado de residencia se encuentra vinculado por la calificacin del Estado de la fuente. Al contrario, lo que el tenor literal del indicado precepto parece ordenar, es precisamente la aplicacin de su propio Derecho interno por parte de cada Estado contratante cuando proceda95.
En este orden de cosas, un segundo problema interpretativo que todava en la actualidad concita opiniones antitticas es el suscitado a raz de la siguiente frase del Artculo 3(2) CM OCDE 1977, al disponer: cualquier expresin no definida en el mismo tendr, (...). La dificultad de interpretacin radicaba -y radica- en cul era el significado exacto que deba conferirse al vocablo expresin, equiparado a los de term y expression, respectivamente, en las versiones oficiales inglesa y francesa. Si bien el sector doctrinal mayoritario ha venido a postular la inclusin, dentro del citado trmino, tanto de palabras como de grupos de stas, la indeterminacin subsiste en cuanto a si tal vocablo se extiende, asimismo, a los conceptos. Es decir, permitira el Artculo 3(2) del Convenio Modelo recurrir al significado del mismo concepto en la legislacin domstica, en los supuestos en que el Derecho interno del Estado que aplica el convenio no utilice idntico trmino o frase al empleado en el tratado?.
Supone sta una cuestin especfica sobre la que, pese a su relevancia prctica, no existe pronunciamiento alguno por parte de la jurisprudencia espaola, siendo igualmente acreedora de escasa atencin desde el plano doctrinal. A nuestro juicio, parece razonable
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VOGEL, K.: Double tax treaties and their interpretation. Ob.cit. p.71.
En este sentido, conviene tener presente que los convenios de doble imposicin no se dirigen a unificar las respectivas legislaciones tributarias de los Estados contratantes, sino que su meta es evitar o mitigar la doble imposicin internacional a travs de los mecanismos previstos en su texto.
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entender que la finalidad pretendida por el Artculo 3(2) del Convenio Modelo implica abarcar tambin aquellos trminos del Derecho nacional de los Estados contratantes que posean el mismo significado, no obstante su falta de identidad terminolgica en relacin con los contemplados expresamente en el convenio. Somos conscientes, a estos efectos, del riesgo que ello comporta en el sentido de un uso abusivo de tal sistema por parte de los Estados, pero estimamos que la idnea aplicacin del convenio exige sin duda tal interpretacin que, presidida por el principio de buena fe que debe regir en todo momento, no debera ocasionar consecuencia negativa alguna.
Tampoco la doctrina comparada se ha ocupado con detenimiento de este preciso punto96, limitndose a enunciar las alternativas posibles aunque sin tomar partido por ninguna de ellas97. El nico ejemplo de inters, ya a nivel jurisprudencial, es el integrado por los Tribunales norteamericanos que, otorgando al vocablo estudiado un sentido amplio, admitieron la inclusin de un crdito que en el Derecho estatal sustitua a la especfica exencin prevista en el convenio, dentro del significado de esta ltima98. En contraste, la actitud adoptada por la doctrina jurisprudencial de Canad a este respecto ha venido siendo ms restrictiva aun cuando, al igual que sucede en el Artculo 3(2) CM OCDE, el Artculo 3 de The Income Tax Conventions Interpretation Act de 1984 (ITCIA, en lo sucesivo) no define la palabra term a los efectos de
Cuestin distinta es la abordada por XAVIER, al poner de relieve que el artculo 3(2) del Convenio Modelo slo autoriza el recurso subsidiario al Derecho interno en lo que a la definicin de expresiones, conceptos y trminos concierne y no, por el contrario, frente a situaciones concretas. Desde su punto de vista, tal precepto se refiere a la definicin de trminos y no a la subsuncin de casos concretos en esos trminos. XAVIER, A.: Ob.cit. p.666. Tema diferente constituye, asimismo, la precissin de VOGEL y PROKISCH acerca de que el recurso al Derecho nacional slo rige en cuanto a la interpretacin de trminos empleados en el convenio, no siendo un instrumento vlido a la hora de interpretar en general un conjunto de disposiciones. La ubicacin del Artculo 3(2) del Convenio Modelo as como la rbrica, Definiciones generales, apoyan claramente tal constatacin. VOGEL, K. y PROKISCH, R.: Informe general. Versin espaola. Ob.cit. p.151. Vase: AVERY JONES, J.F.: Treaty interpretation, en Asia Pacific Tax and Investment Bulletin vol.11, n8, 1993, p.286. Estate of Burghardt v. Commissioner of Internal Revenue, 80 TC 705, affirmed by the Court of Appeals 734 F.2d 3 (Third Circuit, 1984).
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dicha disposicin99. En particular, discrepando del parecer expresado por algunos autores canadienses100, las autoridades judiciales tributarias competentes101 han subrayado la conveniencia de adoptar una visin ms restrictiva al respecto102.
En cualquier caso, conviene hacer hincapi en el carcter altamente favorable que tendra una previsin por parte de los Comentarios al Convenio Modelo en este punto, al eregirse en el vehculo ms adecuado para soslayar de modo definitivo la incertidumbre generada en torno al mismo. La escueta e insuficiente frase, Este apartado proporciona una regla general de interpretacin respecto a los trminos utilizados en el Convenio pero no definidos en el mismo, que por toda explicacin integra el pargrafo 8 de los Comentarios al Artculo 3(2) CM OCDE 1977, deviene claramente intil a efectos de arrojar alguna luz en relacin con el presente y con los restantes interrogantes interpretativos que a continuacin abordaremos.
En este sentido, otra de las cuestiones objeto de extenso debate por parte de la doctrina es la concerniente a cundo procede efectuar el reenvo a la legislacin interna, extremo ste que comporta una serie de importantes precisiones ulteriores. Cindonos al tenor del artculo 3(2) CM OCDE 1977, el recurso al Derecho interno del Estado contratante que aplica el convenio presenta carcter subsidiario por un doble orden de motivos: primero, porque slo se
The Income Tax Conventions Interpretation Act of 20-December-1984, in Canadian Gazette Part III, p.863. El Artculo 3 de la ITCIA precepta lo siguiente: No obstante lo previsto en las disposiciones de un convenio o en la ley que confiera a ste el rango de Derecho interno en Canad, se declara sin embargo que el Derecho en Canad dispone, para el supuesto de que un trmino convencional (a) no se defina absolutamente por el convenio, (b) se defina parcialmente en el convenio, o (c) se defina por referencia a las leyes canadienses, que el trmino tiene, salvo que el contexto requiera otra cosa, el significado que le es propio a los fines de la Income Tax Act, actualizada en el tiempo, y no el sentido que tena en relacin con la Income Tax Act en la fecha en que el convenio entr en vigor o se incorpor al Derecho interno en Canad si, posteriormente a esa fecha, su sentido a los fines de la Income Tax Act ha cambiado. La traduccin del ingls es nuestra. DRY, J-M. y WARD, D.A.: Canadian national report (47th IFA Congress), en Cahiers de Droit Fiscal International, vol.78, 1993, p.277. LI, J. y SANDLER, D.: The relationship between domestic anti-avoidance legislation and tax treaties, en Canadian Tax Journal, vol.45, n5, 1997, pp.913 y 914. Vanse, por ejemplo: Kaplan Estate v. The Queen, 94 DTC 1816 (TCC); Kubicek Estate v. The Queen [1996] 3 CTC 2419 (TCC). Ambos casos hacen referencia al sentido del trmino gain en el Artculo XIII del Convenio de doble imposicin entre Canad y Estados Unidos de 1980.
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autoriza tal remisin a fin de determinar el significado de un trmino empleado en el tratado y que ste no define103; y, segundo, porque este recurso nicamente es legtimo si del contexto del convenio no se infiere una interpretacin distinta del trmino aludido.
Con carcter previo al anlisis de esta ltima cuestin, que sin duda acapara algunas de las discusiones doctrinales ms enconadas en esta sede, resulta interesante reflejar el pensamiento de AVERY JONES segn el cual, tambin estara permitida la aplicacin del Artculo 3(2) CM en los supuestos de definicin parcial del trmino por el convenio, a efectos de completar tal definicin104.
Entre la pluralidad de interrogantes a que da lugar la expresin a menos que de su contexto se infiera una interpretacin diferente105, alojada en el precepto que examinamos, destaca la polmica suscitada entre los autores acerca de si la prohibicin de acudir al Derecho interno opera slo cuando el contexto exige una distinta interpretacin o, simplemente, cuando el contexto la sugiere. Dividida la doctrina en lo que a este punto respecta, cabe distinguir dos posiciones distintas con ninguna de las cuales, sin embargo, nos identificamos en su totalidad: de un lado, la tesis de quienes abogan por una aplicacin sistemtica del contexto, por encima de la interpretacin ofrecida por el Derecho interno. En opinin de estos autores106 la referencia al Derecho domstico debera limitarse a los supuestos en los que, agotado el recurso al contexto
Ntese que el giro cualquier expresin no definida de otra manera del artculo 3(2) CM OCDE 1963, se ha sustituido por la de cualquier expresin no definida en el mismo [esto es, en el tratado], que reviste, a nuestro entender, un carcter ms acertado al desaparecer la relativa ambigedad que pudiera alojarse en aquella primera frmula. AVERY JONES, J.F. y otros autores: The interpretation of tax treaties with particular reference (...), Part I. Ob.cit. p.21. El origen de esta expresin se sita a finales del siglo XIX en la jurisprudencia anglosajona. Conviene matizar, sin embargo, que el trmino contexto en el Derecho ingls abarca un mbito notablemente ms amplio que el diseado por la Convencin de Viena. VOGEL, K.: Doppelbesteuerungsabkommen und ihre Auslegung (II), en Steuer und Wirtschaft 1982, pp.286 y 287. DEBATIN, H.: Auslegungsmaximen zum Internationalen Steuerrecht, Aubenwirtshaftsdienst des Betriebsberaters (AWD) n15, 1969, pp.477 y 480.
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como primera y principal va de solucin, el sentido del trmino permaneciera todava sin clarificar; y, de otro lado, el sector mayoritario107, liderado por VOGEL, viene a estimar que nicamente razones de peso considerable y no, en cambio, cualquier interpretacin posible deducida del contexto, debe implicar la derogacin de la clusula de reenvo. Tal y como puso de relieve AVERY JONES108, la primera postura deviene inconsistente con la letra del artculo 3(2) que se expresa en los trminos salvo que el contexto requiera otra cosa y no a menos que el contexto no establezca absolutamente ninguna otra interpretacin. Tampoco la segunda tesis comulga, sin embargo, con el objetivo pretendido por el Comit de Asuntos Fiscales a travs de esta disposicin, cual es el de evitar al mximo el reenvo a la legislacin interna al objeto de determinar la significacin del trmino convencional. Con todo, no parece probable que esta implcita finalidad se logre mediante la clusula que examinamos de cuyo tenor literal, por el contrario, no se desprende sino el carcter excepcional de la posibilidad de acudir al contexto a efectos hermenuticos. En favor de la posicin mayoritaria cabra aducir, a nuestro juicio, el hecho de que los trminos utilizados por las versiones oficiales inglesa y francesa de 1977 en torno a este extremo (requires y exige, respectivamente), inciden en mayor medida sobre el grado de exigencia y no de mera sugerencia que del contexto se ha de derivar, con vistas a excluir el recurso al Derecho nacional. La traduccin espaola del actual Convenio Modelo de la OCDE (versin de 29 de abril de 2000) emplea asimismo el vocablo requiera, similar a los utilizados en ambas versiones oficiales. La
DAVIES, WARD & BECK (eds.): Interpretation of double taxation conventions in Canada. Ob.cit. p.13; VOGEL, K.: Double tax treaties and their interpretation. Ob.cit. p.73; ENGELEN, F.A. y PTGENS, F.P.G.: Report on The application of the OECD Model Tax Convention to Partnerships and the interpretation of tax treaties, en European Taxation vol.40, n7, 2000, p.255, al sealar que a menos que el contexto implcitamente imponga otra cosa, este precepto se funda en la asuncin de que el contexto no tiene por qu requerir que el significado de un trmino difiera del que le es propio en el Derecho interno del Estado que aplica el tratado. En contra: SUNDGREN, P.: Ob.cit. pp.287 y 288; PEETERS, J.B.J.: Internationaal Belastingrecht in Nederland, 1954, p.138. La opinin de este ltimo autor es recogida, asimismo, en el artculo de AVERY JONES, J.F. y otros autores: The interpretation of tax treaties with particular reference (...), Part II. Ob.cit. p.106, donde se refleja el parecer de aquel estudioso holands, en cuanto a que slo cuando el contexto est ausente (circunstancia sta excepcional) podra la interpretacin acorde con el Derecho interno prevalecer. AVERY JONES, J.F. y otros autores: The interpretation of tax treaties with particular reference (...), Part I. Ob.cit. p.106.
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historia y el desarrollo de esta clusula han venido a confirmar, igualmente, que una interpretacin contraria al Derecho interno debe constituir la excepcin.
A nuestro modo de ver, la comprensin ms adecuada del artculo 3(2), superando los extremismos109 de las posiciones anteriores, consiste en admitir la remisin al ordenamiento domstico110 siempre y cuando se cumplan las dos condiciones siguientes: ausencia de definicin convencional del trmino controvertido y que el contexto no requiera una interpretacin diferente a la prevista en la legislacin interna. Por consiguiente, el contexto (esto es, el sentido derivado del mismo) ostenta prevalencia111 sobre el significado que al trmino en cuestin se le confiera en el Derecho domstico del Estado contratante que aplica el convenio.
La precisin del exacto significado del trmino contexto, por otra parte, constituye un problema aadido carente asimismo de solucin pacfica en la doctrina. El nico punto que auna el parecer de los estudiosos se traduce en la mayor amplitud112 que la expresin
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En nuestra opinin, ni la aplicacin sistemtica del contexto, acudiendo nica y exclusivamente al Derecho domstico como ltimo recurso una vez agotada la opcin del contexto, ni el condicionamiento de aplicar slo el sentido derivado del contexto del tratado cuando concurran argumentos contundentes para ello, reflejan correctamente la razn ltima y el propsito del artculo 3(2). Segn EDWARDES-KER, el recurso al Derecho interno en el mbito hermenutico debe ser excepcional en base a las siguientes razones: 1. El Derecho domstico de un Estado es, por definicin, unilateral, y, por consiguiente, no tiene en cuenta el punto de vista del otro Estado contratante. 2. Cualquier referencia a las legislaciones internas conduce normalmente a interpretaciones divergentes, bien entendido que las normas de distintos Estados suelen diferir. 3. Los Derechos internos estn sometidos a modificaciones que, en ocasiones, revisten carcter frecuente e imperceptible. 4. Las remisiones efectuadas a algunas legislaciones domsticas pueden no ser satisfactorias cuando, por ejemplo, tales legislaciones no contienen definicin alguna del trmino en cuestin, o bien recogen ms de una. EDWARDES-KER, M.: Ob.cit. p.12 (Part II, Chapter 8). En contra VAN RAAD al entender que, como la posibilidad de que el contexto exija otra cosa slo puede dilucidarse una vez se ha acudido al significado del trmino en el Derecho domstico, ello respaldara la prioridad de este ltimo sobre aqul. No obstante, el mismo autor viene a reconocer posteriormente, que el hecho de que el contexto pueda requerir una significacin diversa tras la comprobacin de la establecida en la legislacin interna aboga a favor de atribuir el mismo valor e importancia a estas dos interpretaciones. VAN RAAD, K.: Interpretation of tax conventions: Interpretatie van belastingverdragen, en Maandblad Belasting-Beschouwingen (MBB) n2-3, 1978, p.52. En el artculo 31.2 de la Convencin de Viena sobre el Derecho de los Tratados -analizado en el Captulo I-, este trmino abarca simplemente el denominado contexto interno, cuya descripcin se revela demasiado restringida en la materia a la que nos referimos. Vase: AVERY JONES, J.F. y otros autores: The interpretation of tax treaties with particular reference (...), Part.II. Ob.cit. pp.90 a 95; XAVIER, A.: Ob.cit. p.667; GEST, G., TIXIER, G. y KEROGUES, J.: Ob.cit. p.172, al distinguir ntidamente entre las acepciones estricta (o clsica) y amplia de este
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contexto reviste en el artculo 3(2) del Convenio Modelo, en comparacin con la misma expresin en la Convencin de Viena de 1969. Ahora bien, convenido este extremo, los autores difieren sustancialmente en cuanto al contenido predicable de este trmino a los efectos de la clusula de remisin. Desde la perspectiva de algunos113, el contexto en su acepcin lata designara el conjunto de elementos externos en relacin al texto mismo, susceptibles de clarificar su significacin. Adscribindonos al sustrato internacionalista114 que subyace bajo esta posicin, estimamos con VOGEL115 que el citado trmino debera abarcar, junto a la intencin de las partes al suscribir el tratado116, el propio Convenio Modelo y los Comentarios117 de la OCDE a ste, habida cuenta de la naturaleza e idoneidad que a efectos hermenuticos ambos instrumentos presentan. No se integraran, sin embargo, en el contexto las Technical Explanations que usualmente publica el US Department of the Treasury, ni tampoco el Memorandum que el gobierno Federal alemn presenta al Parlamento acompaado del proyecto de modificacin de la legislacin por el convenio. Tales materiales no encuentran acomodo en ninguno de los apartados del artculo 31, pudiendo tan slo incardinarse en el artculo 32 de la Convencin de
vocablo. En nuestra opinin, la definicin que recoge el artculo 31 de la Convencin de Viena se establece a los solos fines de este precepto, sin pretensin alguna de imponerse con carcter general. Por tanto, una definicin ms extensa de contexto a los fines del artculo 3(2) del Convenio Modelo parece ser perfectamente admisible.
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GEST, G., TIXIER, G. y KEROGUES, J.: Ob.cit. p.172.
Evidentemente, cuanto mayor sea la extensin del trmino contexto en el artculo 3(2) del Convenio Modelo, menores sern las remisiones a la legislacin interna del Estado que aplica el convenio. Tambin en este sentido: VOGEL, K. y PROKISCH, R.: Informe General.Versin espaola. Ob.cit. p.154.
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VOGEL, K.: Double Taxation Conventions. Ob.cit. p.215. En contra: XAVIER, A.: Ob.cit. p.667.
En buena lgica, coincidimos con VOGEL y PROKISCH acerca de que en la medida en que la aplicacin del principio de la concordancia de la decisin permita encontrar una interpretacin convincente que evite dobles imposiciones o exenciones, esa interpretacin responde mejor a la voluntad de las partes contratantes que una interpretacin unilateral basada en el Derecho nacional. VOGEL, K. y PROKISCH, R.: Informe general. Versin espaola. Ob.cit. p.133. Entendemos, por tanto, que aquel principio puede considerarse incluido dentro del contexto en el sentido del artculo 3(2) del Convenio Modelo y, en consecuencia, prevalecer sobre la aplicacin del Derecho interno. Un inconveniente puede, no obstante, plantearse cuando, alegando no estar conforme con el Comentario o, ms an, habiendo formulado alguna reserva en relacin con el concreto precepto, un Estado se niegue a aceptar tales materiales como parte integrante del contexto.
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Viena al reproducir el contenido de las notas o cartas intercambiadas entre el inicio y la firma final118.
Siendo ste el estado de la cuestin en el Convenio Modelo de 1977, no es de extraar que se volviera a reclamar una mayor concrecin al respecto en los Comentarios que, atendida su letra en aquella poca, nula gua suponan tambin en relacin con este extremo. Afortunadamente, tal desideratum se vio satisfecho en versiones posteriores de los mismos, a cuyo detenido anlisis nos dedicaremos ms adelante. En cualquier caso, resulta conveniente destacar que, como acertadamente vino a afirmar BAKER, el significado que al final se adopte por esta va -el exigido por el contexto- ha de ser necesariamente distinto del que a tal fin el Derecho interno correspondiente prev119.
Tomando en consideracin cuanto hasta aqu se ha expuesto, no podemos sino insistir en el carcter inadecuado que la Convencin de Viena de 1969 reviste por lo que atae a la interpretacin de los convenios de doble imposicin. La articulacin del artculo 3(2) del Convenio Modelo en relacin con las disposiciones de aquel cuerpo convencional deja entrever discordancias contnuas de no fcil solucin120.
Avanzando un paso ms, conviene poner de relieve que la remisin operada por este precepto en el Convenio Modelo de 1977 no lo era genricamente al Derecho interno del Estado que aplica el tratado, sino nicamente a la legislacin relativa a los impuestos que son objeto del convenio. A diferencia de la regulacin actualmente vigente, la determinacin del significado de expresiones no definidas en el tratado slo poda obtenerse mediante el recurso a las leyes tributarias domsticas que disciplinan el impuesto sobre la renta y sobre el patrimonio.
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VOGEL, K.: Double Taxation Conventions. Ob.cit. p.38. BAKER, PH.: Ob.cit. p.34.
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VAN RAAD, K.: Tax treaties issues-Current and future developments, en European Taxation vol.36, n1, 1996, pp.3 y 4.
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Finalmente, procede asimismo referirnos a la problemtica suscitada en aquella poca en torno al mbito temporal al que deba atender el mencionado reenvo al Derecho interno que, a pesar de constituir una cuestin ya resuelta en nuestros das, todava origina pareceres contrapuestos en el seno de la doctrina. Ante la ausencia de precisin sobre este extremo tanto en el propio artculo 3(2) del CM OCDE 1977 como en los Comentarios, la tesis de la interpretacin esttica preconiza que debe tomarse en consideracin el Derecho interno aplicable en la fecha de la celebracin del tratado mientras que, de otra parte, el recurso a la legislacin domstica vigente en el momento de aplicar el convenio es la solucin por la que aboga el sector doctrinal partidario de la interpretacin dinmica (tambin denominada ambulatoria o evolutiva).
Situados cronolgicamente en 1977, nos limitaremos a exponer los argumentos en favor y en contra de tales concepciones as como nuestra opinin al respecto, conscientes no obstante del pronunciamiento del Comit de Asuntos Fiscales en 1992 en pro de la interpretacin ambulatoria. A primera vista, la aplicacin de la doctrina de la interpretacin esttica puede entraar alguna dificultad121 a la hora de conocer el concreto Derecho vigente en aquel momento y conducir, sobre todo, a situaciones absurdas motivadas por una resolucin no acorde con la realidad. Adicionalmente, en caso de optarse por esta solucin debera precisarse la fecha exacta en relacin con la cual se efecta el reenvo, encontrndose entre las posibles respuestas: la fecha de la firma, la de ratificacin y la de entrada en vigor del convenio. Por ltimo, la adopcin de la tesis esttica comportara sin duda la necesidad de efectuar ms frecuentes revisiones de los convenios de doble imposicin122.
Obviamente, la aplicacin de un tratado resulta ms gil y sencilla cuando no es necesario investigar cul era el Derecho vigente en un determinado punto en la fecha en que nace el convenio. La interpretacin ambulatoria, por el contrario, permite a los tratados acomodarse a los cambios experimentados por el Derecho domstico sin necesidad de una renegociacin. ARNOLD, B.J. y McINTYRE, M.J.: International Tax Primer, Kluwer Law International, The Netherlands, 1995, p.96.
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Dejando aparte el razonamiento fundado en el principio de contemporaneidad123 por cuanto se refiere a la interpretacin de disposiciones sustanciales de antiguos tratados y carece, asimismo, de naturaleza absoluta- el argumento ms importante a favor de la interpretacin esttica viene representado, a sensu contrario, por el efecto negativo a que puede dar lugar la interpretacin ambulatoria y que se erige en el principal punto dbil de sta. En efecto, si bien la filosofa de la tesis evolutiva responde mejor al alcance y propsito tanto del Derecho interno como de los convenios de doble imposicin, tal interpretacin concede empero a cada Estado parte la posibilidad de llevar a cabo, a travs de la modificacin de su propia legislacin, una revisin del convenio de signo unilateral -y, probablemente, en su favor-.
Con todo, a juicio de la doctrina mayoritaria, la interpretacin esttica se revela demasiado rgida para ser adoptada, lo que conlleva la necesidad de hallar alguna limitacin a la interpretacin dinmica en orden a su aplicacin. Como vino a resear AVERY JONES, son dos los lmites que, de modo alternativo y con distinto carcter explcito e implcito, respectivamente, atemperan aquella tesis: el primero de ellos viene integrado por la frmula salvo que el contexto requiera una interpretacin diferente, mientras que el segundo lmite podra enunciarse en el sentido de no menoscabar el equilibrio ni afectar al fondo del convenio124. Fueron numerosas las voces que, junto al mencionado autor, reclamaron entonces una toma de posicin a este respecto, bien expresamente en el Convenio Modelo bien en sus Comentarios. El avance de la tesis ambulatoria se evidencia sobre todo en Canad donde, tras una significativa sentencia del Tribunal Supremo en la que la jurisprudencia se adscriba claramente a la interpretacin esttica (The Queen v. Melford Developments Inc.125), la promulgacin de la
AVERY JONES, J.F. (chairman): Interpretation of tax treaties, IFA News. Ob.cit. pp.75 y 76, donde se recoge la opinin de de Sir Ian Sinclair al efecto. AVERY JONES, J.F. y otros autores: The interpretation of tax treaties with particular reference (...). Part I. Ob.cit. p.48. 1982 DTC 6281 (Supreme Canadian Court). Sucintamente, el asunto litigioso versaba en torno a si gastos de garanta bancaria (Banco alemn) deban ser calificados como intereses en Canad (puesto que el convenio de doble imposicin entre Canad y Alemania de 1956 no prevea una definicin del trmino intereses) como admita la legislacin posterior (segn la modificacin de 1976 operada en la Income Tax Act), pero no la vigente en la fecha de celebracin del tratado. Vase: DUVAL, M.: Interprtation des conventions fiscales, en Canadian Tax
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Income Tax Conventions Interpretation Act por parte del Congreso canadiense en 1984 signific una clara reaccin legislativa126 en contra de la tesis subyacente a tal pronunciamiento jurisprudencial127, zanjndose definitivamente la cuestin al proclamarse como ms adecuada la interpretacin ambulatoria.
En suma, no obstante la oportunidad de evadir sus obligaciones internacionales que en relacin con los Estados partes encierra la interpretacin dinmica, mediante la reforma de su Derecho interno, ser sta la tesis que finalmente haga suya el Comit de Asuntos Fiscales de la OCDE como tendremos ocasin de examinar en el apartado consagrado al Convenio Modelo de 1992.
d. Ventajas e inconvenientes de la remisin al Derecho interno. Soluciones alternativas.
Llegados a este punto, conviene sistematizar ahora tanto las virtudes del artculo 3(2) del CM OCDE cuanto sus defectos, con vistas a concluir bien el mantenimiento de la clusula de remisin al Derecho interno que el mismo conlleva bien, en otro caso, la adopcin de soluciones alternativas llamadas a definir los trminos convencionales cuya concrecin est ausente en el tratado.
Centrndonos primeramente en las crticas que, a lo largo de su todava corta vida desde 1963, han sido formuladas por los autores, la principal objecin al artculo 3(2) CM reside
Journal 1991, pp.1227 a 1229; BOIDMAN, N.: Canada: Supreme Court interprets Canada-Germany Tax Treaty, en Intertax n1, 1983, pp.17 y ss.
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BOIDMAN, N.: Canada: New legislation respecting treaty interpretation, en Intertax n10, 1983, pp.383 a
389. A favor de la decisin del Alto Tribunal canadiense cabe alegar, no obstante, que en el Convenio de doble imposicin entre Canad y Alemania de 1956, el precepto correspondiente al artculo 3(2) del Convenio Modelo de la OCDE presentaba una estructura similar a la del Convenio Modelo de 1963 pero con el giro: el significado que tiene en el Derecho interno vigente en el territorio del Estado parte -la traduccin del ingls es nuestra-, lo cual pudo influir en la comprensin de que se deba atender al Derecho vigente en 1956. Vase: AVERY JONES, J.F. y otros autores: The interpretation of tax treaties with particular reference (...). Part I. Ob.cit. p.42.
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-siguiendo a VOGEL128- en la distinta aplicacin del tratado por los Estados contratantes a que el citado precepto conduce cuando las definiciones previstas en sus respectivos Derechos internos difieren. En estos supuestos, el efecto susceptible de producirse puede ser, precisamente, aqul que se trata de eludir: la doble imposicin internacional (cuando no la ausencia de imposicin en ambos Estados). En esta lnea argumental se ha venido a criticar, asimismo, el refuerzo de la propensin a la interpretacin unilateral de los trminos que el artculo 3(2) CM significa, llegndose a la contradiccin de un Derecho Internacional sujeto, de algn modo, al Derecho de los Estados partes129.
Igualmente, si bien parte de la doctrina ha justificado la existencia del artculo 3(2) CM en la necesidad de los Estados de preservar su soberana tributaria cuanto sea posible en el marco de los convenios de doble imposicin, VOGEL razona que tal objetivo no se alcanza sin embargo a travs de semejante clusula, pues, al dejar la puerta abierta a una posible modificacin de sus respectivas legislaciones domsticas con la nica finalidad de cambiar la calificacin existente (riesgo inherente a la interpretacin ambulatoria), difcilmente se garantiza la soberana de ambos Estados contratantes130.
La dificultad de hallar una solucin alternativa a extramuros del Derecho interno de las partes se evidencia, no obstante, al examinar las propuestas de signo doctrinal131 ofrecidas hasta el momento. Como vino a subrayar AVERY JONES, los convenios de doble imposicin presentan mayor conexin con la legislacin domstica estatal que otros tipos de convenios132
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VOGEL, K.: Double Taxation Conventions. Ob.cit. p.188. SOPENA GIL, J.: Ob.cit. p.790.
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VOGEL, K.: La clause de renvoi de larticle 3, par. 2 Modle de Convention de lOCDE, en: Rflexions offertes Paul sibille, tudes de Fiscalit, tablissements mile Bruylant, Brussels, 1981, p.963. Al margen de las examinadas en este trabajo, resulta igualmente destacable la aproximacin efectuada por KEMMEREN, dado el original enfoque que otorga a la cuestin basndose en el principle of origin. KEMMEREN, E.C.C.M.: Principle of origin in Tax Conventions. A rethinking of Models, Pijnenburg vormgevers, uitgevers, Dongen, The Netherlands, 2001. AVERY JONES, J.F. y otros autores: The interpretation of tax treaties with particular reference (...). Part I. Ob.cit. p.17.
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puesto que, al limitar en cuanto al fondo el poder tributario de los Estados, su aplicacin se encuentra estrechamente vinculada con la del Derecho Tributario nacional. A este respecto, de entre las soluciones apuntadas133 en sede doctrinal cobra especial fuerza la que aboga por la remisin al Derecho interno del Estado de la fuente134 que, pese a conservar naturaleza unilateral, algunos Estados entienden preferible a la de la interpretacin de los trminos conforme a la legislacin domstica del Estado de residencia, en la medida en que una eventual situacin de doble residencia -imposible de eliminar en todos los casos pese a la aplicacin del artculo 4(2) CM- obligara a acudir necesariamente al procedimiento amistoso del artculo 25(3) CM. En contra de esta tesis, consideramos con VOGEL135 que la consagracin de esta regla conllevara resultados injustos y discriminatorios con el riesgo aadido del abuso, por parte del Estado de la fuente, de la modificacin deliberada de ciertas definiciones internas a su conveniencia. La improbabilidad de que tal criterio fuera admitido por parte de las autoridades administrativas y judiciales del Estado cuya posicin queda en desventaja, viene a sumarse a los motivos136 por los cuales no puede aceptarse, bajo nuestra perspectiva, el citado mecanismo.
Cabe destacar, asimismo, la solucin adoptada en Canad al promulgar una ley interna especficamente concebida para albergar la definicin de trminos usados en convenios
Tambin reviste naturaleza domstica la propuesta de VOGEL acerca de extender la competencia de la jurisdiccin nacional, utilizando en la interpretacin de los trminos convencionales los principios ms flexibles que se aplican ante la jurisdiccin interna. VOGEL, K.: La clause de renvoi de larticle 3, par.2 Modle de Convention de lOCDE. Ob.cit. p.964. Entre los defensores de esta tesis destacan AVERY JONES y WARD. AVERY JONES, J.F.: (Chairman): Interpretation of tax treaties, (IFA News). Ob.cit. p.71. Esta solucin es con frecuencia errneamente denominada como interpretacin por la lex causae. De acuerdo con la terminologa del Derecho Internacional Privado, lex causae designa el sistema legal que se aplica a un caso particular, de modo que en Derecho Tributario aqulla se identificaria con el mecanismo de la lex fori. VOGEL, K.: Double tax treaties and their interpretation. Ob.cit. p.62.
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AVERY JONES, J.F. (Chairman of the seminar): Interpretation of tax treaties. Ob.cit. p.71.
Por otra parte, resulta evidente que el Estado cuyo Derecho interno atribuyera una definicin ms amplia del trmino en cuestin gozara siempre, lgicamente, de una posicin ventajosa. Tal consecuencia atenta contra el equilibrio que pretenden instaurar este tipo de convenios deviniendo, por tanto, inaceptable.
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de doble imposicin en materia de renta y a la que, sin embargo, slo es legtimo acudir en ausencia de definicin al respecto tanto en el convenio como en la propia legislacin interna canadiense. Este ltimo dato impide, a nuestro juicio, contemplar este sistema como alternativa al artculo 3(2) CM, pues, tal y como se ha reseado, el recurso a la Income Tax Conventions Interpretation Act de 1984 reviste una naturaleza subsidiaria de segundo grado, debiendo atenderse en primer lugar a la conceptuacin -en caso de existir- ofrecida por el Derecho domstico.
Fuera de la rbita del Derecho interno estatal y superando la unilateralidad de las propuestas anteriores, dos son las posibles vas de sustitucin del mecanismo del artculo 3(2) CM enunciadas por VOGEL, a saber: la denominada calificacin autnoma, en virtud de la cual ambos Estados tratan de establecer una interpretacin concordante derivada del contexto del tratado y, de otro lado, la combinacin de varios de los sistemas referidos, con reserva de la opcin por el mtodo ms conveniente en cada caso137. Sin perjuicio del carcter innovador de las mismas, ya el propio autor reconoce sus limitaciones en tanto que, mientras la primera solucin138 exigira necesariamente el establecimiento de un lenguaje tributario internacional, comn por tanto a la totalidad de posibles Estados contratantes en orden a su aplicacin prctica - aparte de la difcil tarea que sta supone al derivarse de la interpretacin de trminos no definidos en el tratado (los que integran su contexto)139-, la segunda adolece a nuestro juicio de una notable falta de concrecin en cuanto al sistema a aplicar. En otras palabras, la
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VOGEL, K.: Double Taxation Conventions. Ob.cit. pp.58 y 59.
Pese a su evidente carcter ideal y a su indiscutible naturaleza internacional, la escasa viabilidad de esta propuesta ante la imposibilidad de interpretar siempre de modo uniforme sin recurrir a lo dispuesto en los Derechos internos respectivos, impide sin duda su adopcin. AVERY JONES, J.F. (Chairman of the seminar): Interpretation of tax treaties, (IFA News). Ob.cit. p.71, donde se refleja la opinin de Sir Ian Sinclair; y, p.73, en la que se recoge el parecer de Kees Van Raad en la misma direccin, al indicar que basta con que algn Estado contratante se muestre disconforme con los Comentarios o formule reservas al articulado del Convenio Modelo para que, lgicamente, no admita tales materiales como integrantes del contexto y, por consiguiente, ste no presente un carcter unvoco y generalmente reconocido a efectos de sevir de base a una interpretacin autnoma homognea. El propio VOGEL, artfice de esta propuesta, reconoce que finalmente los partidarios de esta tesis terminan claudicando ante la necesaria referencia al Derecho interno, como solucin ltima. VOGEL, K.: Double taxation conventions. Ob.cit. pp.58 y 59.
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indeterminacin de los trminos y el posible futuro conflicto hermenutico subsiste, debiendo acudirse en ltima instancia al proceso de mutuo acuerdo.
Una vez puesta de manifiesto la complejidad de encontrar un cauce alternativo al artculo 3(2) CM, parece conveniente recordar las ventajas que ste supone para, tras una ponderacin comparativa respecto de las dems soluciones, concluir la oportunidad o no de su mantenimiento. La primera idea que resaltan los partidarios de este precepto se basa en que, si el objetivo de esta clase de convenios es evitar la doble imposicin originada por la aplicacin del Derecho domstico de los Estados contratantes, lgico resulta que tales convenios empleen tanto como sea posible- los trminos utilizados en los propios sistemas tributarios internos. Con ello se logra, adems, una mayor facilidad por parte de las autoridades domsticas competentes (as como una mayor seguridad jurdica para los contribuyentes) teniendo en cuenta el carcter familiar que para ellas tal terminologa presenta. El hecho de suponer -si bien de forma ms aparente que real, atendido el matiz anteriormente expuesto- una limitacin a la cesin de soberana tributaria por parte de los Estados, ha sido aducido igualmente por algunos autores140 en defensa del artculo 3(2) CM.
Junto a ello, ha de subrayarse que la solucin prevista en este precepto no siempre implica, como consecuencia necesaria -recurdese que el reenvo a la legislacin domstica presenta carcter subsidiario-, una divergencia de significado en los Estados contratantes conducente a la doble imposicin o, ms extrao todava, a la ausencia de sometimiento a gravamen141. Concurre en este punto un simple grado de posibilidad que, ante la ausencia de soluciones ms adecuadas, podra -y debera, segn algunos estudiosos- aceptarse como el mejor de entre los sistemas existentes.
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Entre otros: ENGELEN, F.A. y PTGENS, F.P.G.: Ob.cit. p.256. DAVIES, WARD & BECK (eds.): Ob.cit. p.11.
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En contra de algn sector de la doctrina142, descartamos la iniciativa que aboga por la definicin de cuantos trminos convencionales sea necesario en el propio texto del tratado. Razones evidentes de prdida de operatividad y menoscabo de la agilidad que la aplicacin de los convenios requiere, nos conducen a rechazar la posible viabilidad de esta propuesta143 que, a mayor abundamiento, exigira el previo -y, en ocasiones, imposible- acuerdo de los Estados partes al respecto. En este orden de ideas pero, a sensu contrario, podra decirse que el artculo 3(2) CM contribuye a evitar una saturacin de definiciones no deseada. Desde nuestro punto de vista, la solucin idnea al problema planteado consistira en la adopcin de una Ley especfica que, a imagen y semejanza de la existente en Canad, alojara las definiciones de los trminos empleados en los convenios de doble imposicin y que, habiendo sido consensuada por la totalidad de los Estados miembros de la OCDE, diera respuesta -sin la dificultad que entraa el artculo 3(2)- a la falta de definicin de los trminos convencionales utilizados en convenios de doble imposicin entre los Estados pertenecientes a la citada Organizacin internacional.
Conscientes de la dificultad que reviste tal propuesta, casi tanta como el establecimiento de un lenguaje tributario internacional a efectos de la autonomous qualification sugerida por VOGEL, no somos capaces, sin embargo, de vislumbrar una alternativa mejor al sistema actualmente vigente que, pese a las leves discordancias que genera, debera en nuestra opinin mantenerse mientras no sea posible implantar un mecanismo ms adecuado. En definitiva, una vez comprobado que la supresin del artculo 3(2) CM carece de toda utilidad sin la adopcin de una medida sustitutiva ulterior y, demostrada asimismo la dificultad de determinar esta ltima, parece que la cuestin debera reconducirse a responder al interrogante de si la clusula de remisin al Derecho interno resuelve ms problemas de los que,
No son pocos quienes se inclinan por evitar las referencias al Derecho nacional, utilizando definiciones explcitas o reglas de interpretacin en los propios tratados. GEST, G. y TIXIER, G.: Droit fiscal international. Ob.cit. p.101. En nuestra opinin, la excesiva extensin de un convenio de doble imposicin acta en detrimento de su ptima aplicacin. Ya CHRTIEN reprochaba el excesivo detalle de las disposiciones convencionales en este campo, al entender que colmaban desmesuradamente la convencin. CHRTIEN, M.: Linterprtation des traits bilatraux sur la double imposition: mthodes et procedure, en Juris-Classeur Priodique (Semaine juridique), 60, I, 1961, p.20.
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ocasionalmente, puede suscitar. En este orden de cosas, consideramos que la respuesta afirmativa justificara la subsistencia del precepto cuyo estudio nos ocupa144, sin perjuicio de continuar la bsqueda de una solucin mejor.
C. LOS COMENTARIOS AL CONVENIO MODELO DE 1977.
a. Carcter no vinculante e importancia prctica. El status y funcin de los Comentarios145 ha sido definido por la propia OCDE que, en la Introduccin al Modelo de Convenio146 declara expresamente, tras reconocer la ausencia de todo valor cogente de los mismos, la conveniencia de su empleo a fin de interpretar y aplicar los tratados de doble imposicin, especialmente en la solucin de cualquier controversia. A nuestro juicio, los Comentarios presentan una extraordinaria utilidad porque, al emanar del Comit de Asuntos Fiscales, revelan cul fue la intencin147 de los representantes de los Estados miembros al redactar el Modelo, esto es, la interpretacin de que es acreedor cada precepto del mismo. As las cosas, los Comentarios constituyen un importante instrumento hermenutico a fin de resolver situaciones de confusin u oscuridad interpretativa, as como a efectos de dotar a la norma en
Segn GEST, TIXIER y KEROGUES, ltima ratio de la interpretacin de los convenios de doble imposicin en teora, el recurso al Derecho interno se erige en la prctica en instrumento fundamental para la aplicacin de este tipo de acuerdos internacionales. GEST, G., TIXIER, G. y KEROGUES, J.: Ob.cit. p.179. El recurso a los Comentarios en calidad de instrumento interpretativo se remonta, segn VOGEL, a 1934, fecha en la que el Ministro de Hacienda alemn se refiri a los Modelos y a las explicaciones suministradas por la Sociedad de Naciones en la Conferencia sobre Derecho Internacional de 1928, con el nimo de fundamentar la interpretacin del Reichsfinanzhof. VOGEL, K.: Double tax treaties and their interpretation. Ob.cit. pp.39 y 40. Pargrafo 29, Introduccin al Convenio Modelo OCDE, versin de 29 de abril de 2000. Tal precisin se contena asimismo en las anteriores versiones del Convenio Modelo de la OCDE. En efecto, ELLIS recuerda como las primitivas versiones de los Comentarios no pretendan sino explicar por qu esa disposicin se haba adoptado. Su propsito entonces no era tanto servir de va interpretativa, cuanto exponer el backround que haba motivado la redaccin de cada clusula del Modelo. ELLIS, M.: The influence of the OECD Commentaries on Treaty interpretation - Response to Prof. Dr. Klaus Vogel, en Bulletin for International Fiscal Documentation vol.54, n12, 1999, p.618.
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cuestin de la interpretacin ms acorde en los supuestos en que sean varias las que lgicamente puedan defenderse de aqulla. Conviene destacar el consenso internacional existente148 acerca de que, pese a carecer de naturaleza obligatoria, los Comentarios han alcanzado una gran relevancia prctica al revelarse como una de las ms valiosas fuentes en orden a la interpretacin no slo de convenios de doble imposicin suscritos entre Estados miembros de la OCDE sino tambin, en ocasiones, de los concluidos entre aqullos y Estados no pertenecientes a la indicada Organizacin o incluso entre Estados no miembros. Tal constatacin trae causa, por un lado, de las Recomendaciones149 del Consejo de la OCDE, en virtud de las cuales aqul aconseja a los gobiernos de los Estados miembros conformarse en lo posible a lo dispuesto en el Convenio Modelo -atendiendo a la interpretacin del mismo segn los Comentarios- con ocasin de la firma de nuevos tratados o de la revisin de los ya existentes. No obstante la dbil naturaleza obligatoria que, de todos es sabido, presentan las Recomendaciones, no es menos cierto que, si el Convenio Modelo debe ser observado por los Estados miembros a menos que stos hayan formulado reservas o lo impidan razones materiales (por ejemplo, determinadas peculiaridades del Derecho interno del Estado contratante), tal consideracin del convenio marco debe serlo, en todo caso, de acuerdo con la interpretacin del mismo prevista en los Comentarios.
Entre otros: EDWARDES-KER, M.: Ob.cit. p.10 (Part III, Chapter 23);GONZLEZ POVEDA, V.: Nuevo Modelo de Convenio de la O.C.D.E. para evitar la doble imposicin en renta y patrimonio, en Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pblica n225-226, 1993, pp.741 y 742; FARR ESPAOL, J.M.: Ob.cit. p.56; PROKISCH, R.: Does it make sense if we speak of an International Tax Language?, en: VOGEL, K. (ed.): Interpretation of Tax Law and treaties and transfer pricing in Japan and Germany, Kluwer Law International, The Netherlands, 1998, p.105; HACCIUS, CH. y OBRIEN, P.: Double taxation agreements. Ob.cit. p.50. En contra, aisladamente: SWITZER, E.B.: Exchange of information articles, en Canadian Tax Journal n26, 1978, p.313, al denunciar que, en razn a su naturaleza pluralista (en la medida en que son todos los Estados miembros de la OCDE quienes participan en su redaccin), los Comentarios no revisten la idoneidad necesaria para mostrar la actitud de los dos Estados partes en el concreto convenio objeto de anlisis. Frente a este autor, estimamos que tal razonamiento es insostenible si se tiene en cuenta que los dos Estados contratantes de que se trate estuvieron facultados para reflejar su opinin discrepante con la interpretacin del Convenio Modelo ofrecida por los Comentarios, mediante observaciones o reservas a los mismos, en el momento de la adopcin de stos. Hasta el momento, el Convenio Modelo de la OCDE y sus Comentarios han sido objeto de Recomendacin en seis ocasiones: Recomendacin de 30-julio-1963, 11-abril-1977, 23-julio-1992, 31-marzo-1994, 21-septiembre1995 y 23-octubre-1997.
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Por otro lado, de su notable importancia a efectos hermenuticos ofrece buena prueba la jurisprudencia comparada, habindose multiplicado su utilizacin por parte de los Tribunales de los Estados miembros150 en los ltimos aos151. En este sentido, lejos de circunscribir su influencia a la rbita propia de la OCDE, los Comentarios sirven igualmente de gran ayuda152 en la interpretacin de tratados concluidos entre Estados miembros y no miembros de esta Organizacin, as como en los suscritos entre Estados no miembros, mxime cuando en su elaboracin fue al Convenio Modelo de la OCDE al que se atendi como paradigma153. Dentro de este ltimo caso se encuentran los convenios entre pases desarrollados y pases en vas de
Cindonos al caso espaol, es posible constatar el uso de los Comentarios tanto por parte de las autoridades tributarias como de los tribunales en calidad de importante instrumento interpretativo de los convenios de doble imposicin. Generalmente, el recurso a los Comentarios se lleva a cabo cuando existen dudas sobre la interpretacin del tratado (existen incluso supuestos en los que el Derecho interno ha sido ignorado o no aplicado, basndose por el contrario las autoridades competentes en la interpretacin ofrecida por el Convenio Modelo y los Comentarios a ste. En este sentido, en su contestacin de 23-12-1983, la Direccin General de Tributos determin la base imponible de un establecimiento permanente de acuerdo con la interpretacin dada por el Comit de Asuntos Fiscales en base a los Comentarios al artculo 7(2) CM OCDE. El Real Decreto espaol correspondiente no fue aplicado), pero tambin al objeto de confirmar la interpretacin alcanzada a travs de otros mtodos (vase: Resoluciones del Tribunal Econmico-Administrativo Central (en adelante, RRTEAC) de 29-9-1993 y de 30-41996). Por ltimo, los Comentarios han sido incluso tiles, asimismo, a efectos de interpretar determinadas disposiciones de Derecho interno espaol (en materia, por ejemplo, de precios de transferencia) fuera ya de la rbita de los convenios de doble imposicin (RRTEAC 23-3-1988 y 18-7-1990). CALDERN CARRERO, J.M. y PIA GARRIDO, M.D.: Ob.cit. p.385. A ttulo de ejemplo: Australia: Thiel v. F.C.T. (1990) 90 A.T.C. 4, 717 esp. at 4, 723 (High Court of Australia); Blgica: Cour dAppel of Brussels, March 10, 1975 (vase: British Tax Review n15, 1981, p.20); Dinamarca: Texaco Denmark Inc. v. Ministry of Taxation, Supreme Administrative Court, December 18, 1992 (1993) 7 TfS34; Alemania: Bundesfinanzhof, October 10, 1976 (1977), BStBl, II 175; Japn: Decision of Tokyo District Court, June 11, 1982, 29-1 Schomu Geppo 144 (vase: Cahiers de Droit Fiscal International 78 A, 1993, p.413); Pases Bajos: Hoge Raad, Case BNB 1978/300 y Case BNB 1991/274; Nueza Zelanda: C.I.R. v E.R. Squibb & Sons (N.Z) Ltd. (1992) 14 N.Z.T.C. 9, 146 at 9, 155 (Court of Appeal); Suecia: Supreme Administrative Court, RA 1987 ref.158, refirindose a los Comentarios al Convenio Modelo de 1977 en conexin con el Convenio de doble imposicin entre los Pases Bajos y Suecia de 1968; Suiza: Swiss Federal Tribunal, 45 Archives de Droit Fiscal Suisse 602; Reino Unido: Sun Life Assurance v. Pearson [1987] S.T.C. 461 at 510 et seq; Estados Unidos: U.S. v. Lincoln First Bank (1980) 80-1 U.S.T.C. 9,231 (Southern District of New York). Vase, en general: BAKER, PH.: Ob.cit. pp.28 y 29. En esta direccin, no parece existir obstculo alguno en admitir el recurso a los Comentarios a la hora de interpretar preceptos cuya estructura no sea, sin embargo, idntica a la del Convenio Modelo de la OCDE. BAKER, PH.: Ob.cit. p.31. Justamente en razn a ello se decidi, en 1977, incorporar las posiciones de algunos de estos pases no miembros sobre lo dispuesto en los artculos y Comentarios, cuestin sta sobre la que volveremos ms adelante.
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desarrollo154, en la medida en que el Convenio Modelo de la ONU, habitualmente observado en estos supuestos, reproduce en su texto buena parte del articulado y Comentarios del Convenio Modelo de la OCDE.
En suma, los Comentarios no constituyen sino un acuerdo interpretativo comn, dada la aceptacin de que han sido objeto por los Estados representados en la OCDE, dato ste en el que precisamente radica el motivo de la fidelidad con que aqullos los siguen en sus negociaciones bilaterales. En otras palabras, la observancia de los Comentarios viene a garantizar sin duda una interpretacin concordante (principle of common interpretation) de los artculos y, por ende, del Convenio en su conjunto155. Esa naturaleza de acuerdo o pacto se aprecia con claridad al estudiar la evolucin experimentada por los Comentarios, pues, si bien en el Convenio Modelo de 1963 tan slo caba la posibilidad de reservas -aunque no en sentido tcnico156- en relacin con los artculos, en el de 1977 se prevn, adems, unas posibles observaciones a efectuar por los Estados respecto a los propios Comentarios, ideadas para hacer constar los matices de aqullos en relacin con la interpretacin del artculo acordada con carcter general en los Comentarios157.
Corea, Indonesia, Italia (en lo que concierne a los convenios de doble imposicin con pases en desarrollo), Singapur y Sudfrica constituyen algunos ejemplos de Estados en los que la utilidad de los Comentarios al Convenio Modelo de la OCDE, a los efectos comentados, resulta patente. Vase: Case of SIR v. Downing 1975 SA 518(A) 37 SATC 249, en el que una de las partes argument en base a un pasaje de los Comentarios de la OCDE que, a su vez, fue tenido en cuenta por el Tribunal sudafricano, aunque posteriormente la autoridad competente en la apelacin no fundamentara en aqul su decisin. ESKINAZI, R.: Interpretation of double taxation agreements. A South African perspective, en South Africa Tax Review n6, diciembre 1993, p.129.
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VOGEL, K. y PROKISCH, R.: Informe general. Versin espaola. Ob.cit. p.134.
Como precisa BORRS RODRGUEZ, las reservas se formulan en el momento de manifestar la voluntad de obligarse por un tratado y el Convenio Modelo no constituye en s mismo un convenio internacional, en la medida en que no es adoptado por los Estados sino por una Organizacin internacional. Adems, las reservas strictu sensu slo caben respecto a los convenios multilaterales, mientras que en el caso que nos ocupa su finalidad es expresar la actitud de cada Estado miembro ante la clusula propuesta. BORRS RODRGUEZ, A.: Los convenios internacionales para evitar la doble imposicin (...). Ob.cit. pp.40 y 41.
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Pargrafo 30, Introduccin al Convenio Modelo de la OCDE, versin de 29-abril-2000.
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Nos sumamos, finalmente, a la sugerencia formulada por VOGEL y PROKISCH en cuanto a la conveniencia de la inclusin, en cada concreto convenio de doble imposicin, de una explcita clusula158 en la que se puntualizara el importante valor hermenutico de los Comentarios, hoy innegable, dotando al mismo tiempo de mayor seguridad jurdica la actividad del intrprete.
b. Base legal para su aplicacin.
Contrastando abiertamente con la prctica unanimidad de la doctrina en el punto anterior, la controversia surge de nuevo a la hora de definir el status correspondiente a los Comentarios y al Convenio Modelo -de ah que todo lo que se afirme a continuacin sea tambin aplicable al CM OCDE- de conformidad con lo dispuesto en la Convencin de Viena sobre el Derecho de los Tratados. En una primera aproximacin a los artculos 31 a 33 del indicado cuerpo convencional, en cuyo texto habran de encontrar terico apoyo para su aplicacin los Comentarios al CM OCDE -en tanto que elementos interpretativos de especficos tratados internacionales-, advertimos la oscuridad que se cierne sobre este extremo al resultar extremadamente difcil -si no imposible-, la incardinacin de los Comentarios entre el elenco de instrumentos hermenuticos contemplados en tales preceptos.
Aunando los pareceres de los autores, son cuatro las posibles clasificaciones susceptibles de predicarse de los Comentarios con las que, anticipando ya nuestra posicin, nos mostramos sin embargo en desacuerdo. En primer trmino, algunos estudiosos han pretendido fundamentar la utilizacin de los Comentarios considerndolos parte del contexto del tratado
Tal propuesta, que ha adquirido ya realidad prctica en Japn, as como en las relaciones entre Suiza y Alemania, podra incluso extenderse a convenios de doble imposicin entre Estados no miembros de la OCDE cuando el Convenio Modelo de esta Organizacin internacional suponga la base de aqullos. VOGEL, K. y PROKISCH, R.: Informe general. Versin espaola. Ob.cit. p.135 y 156, donde avanzando un paso ms, tales autores consideran recomendable concebir los Comentarios como directiva obligatoria a la que se remitieran a efectos interpretativos los convenios de doble imposicin.
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mismo, en el sentido de los apartados a) o b) del artculo 31.2 de la Convencin de Viena. Una segunda opinin es la que aboga por su inclusin en el seno del artculo 31.3, apartado c, en la medida en que tanto el Convenio Modelo como los Comentarios integran, desde la perspectiva de este sector doctrinal, un cuerpo de reglas generales de tributacin internacional en razn al efecto armonizador y uniformador que ejercen sobre las legislaciones fiscales de los Estados159. No faltan tampoco quienes se inclinan por justificar la utilizacin de los mismos conforme al artculo 31.4 de la Convencin de Viena cuando los Comentarios impliquen un sentido especial en relacin con los trminos del tratado. Ahora bien, es quizs la tesis que funda en el artculo 32 del citado cuerpo convencional su base legal, atribuyendo a los Comentarios el valor de medios de interpretacin complementarios, la que ha alcanzado mayor predicamento en la actualidad160. Sin perjuicio del carcter loable que revisten tales propuestas doctrinales161 y, compartiendo asimismo la preocupacin de hallar el apoyo legal necesario en orden a la aplicacin de los Comentarios en calidad de pieza esencial para la interpretacin de los convenios de doble imposicin, discrepamos no obstante de las posturas reseadas en la medida en que ninguna de ellas ofrece una solucin satisfactoria al problema planteado. Tras reflexionar detenidamente sobre ello, no podemos sino concluir la evidente inadecuacin que la Convencin de Viena presenta tambin en este punto, reclamando por ello la idoneidad de una futura reforma de los artculos mencionados, con el fin de otorgar a los Comentarios la apropiada caracterizacin que su alto valor hermenutico requiere.
VOGEL, K.: Double taxation conventions. Ob.cit. pp.27 a 31 y 33 a 36; CALDERN CARRERO, J.M.: Algunas reflexiones en torno a los problemas de interpretacin (...). Ob.cit. pp.142 y 143; GONZLEZ POVEDA, V.: Nuevo Modelo de Convenio de la OCDE para evitar la doble imposicin en renta y patrimonio. Ob.cit. pp.741 y 742.
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Entre otros: LI, J. y SANDLER, D.: Ob.cit. p.904.
Algunos autores contemplan, incluso, no una sino varias vas a travs de las cuales cabra fundamentar el uso de los Comentarios con fines interpretativos en la Convencin de Viena. AVERY JONES, J.F.: Treaty interpretation. Ob.cit. p.285.
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Descendiendo a un anlisis pormenorizado de los distintos planteamientos mencionados, disentimos en cuanto a la posibilidad de ubicar los Comentarios al CM OCDE en el marco del artculo 31.2 de la Convencin de Viena, habida cuenta de la estricta acepcin de contexto que en el mismo se recoge162. Como es evidente, los Comentarios no constituyen acuerdo previo alguno cuya adopcin responda a un particular convenio de doble imposicin posteriormente celebrado. Por el contrario, lejos de explicarse en relacin con un nico y concreto tratado internacional, los Comentarios revisten carcter general erigindose en referencia indispensable a efectos interpretativos para la totalidad de convenios de doble imposicin concluidos en el mbito de la OCDE.
No incurrimos en contradiccin alguna, desde nuestro punto de vista, al afirmar sin embargo que los Comentarios s quedan comprendidos en la nocin de contexto empleada por el artculo 3(2) del Convenio Modelo163, al entender que slo una mayor amplitud de aquel vocablo en este ltimo caso engarza con la finalidad pretendida por el artculo 3(2) del Convenio Modelo164. nicamente si propugnamos la naturaleza no taxativa del artculo 31.2 de la Convencin de Viena, en el sentido de negar todo carcter cerrado a la enumeracin en el contenida, sera posible alojar aqu los Comentarios al Convenio Modelo. No obstante, aun
En contra de la inclusin de los Comentarios en el artculo 31(2): VAN RAAD, K.: Interpretation and application of tax treaties by Tax Courts. Ob.cit. p.4; LI, J. y SANDLER, D.: Ob.cit. p.903; REIMER, E.: Ob.cit. p.468; XAVIER, A.: Ob.cit. p.667. En contra: BAENA AGUILAR, .: Editorial, en RDFHP n242, 1996, pp.896 y 897. A nuestro modo de ver, la posterior concrecin del trmino contexto en la versin del Convenio Modelo de 1995 no supone un numerus clausus , al emplear la expresin especialmente. Sobre ello volveremos ms adelante. Tambin en esta lnea: TOVILLAS MORN, J.M.: La interpretacin de los convenios de doble imposicin y la clusula general de interpretacin del Modelo de Convenio de la OCDE, en Revista Latinoamericana de Derecho Tributario n0, 1996, p.124; VOGEL, K. y PROKISCH, R.: Informe general. Versin espaola. Ob.cit. pp.153 y 154, al puntualizar que las funciones del trmino contexto en ambos cuerpos convencionales, Convencin de Viena y Convenio Modelo de la OCDE, son totalmente distintas. Tambin en este sentido: ARESPACOCHAGA DE, J.: Planificacin fiscal internacional, segunda edicin, Ed.Marcial Pons, Madrid, 1998, p.145. El silencio que sobre este extremo mantiene el Convenio Modelo en su versin actual de 2000, al no referirse a los Comentarios expresamente cuando aborda la definicin de contexto, no hace sino perjudicar el trabajo realizado y a realizar por el Comit de Asuntos Fiscales, al arriesgarse de esta forma a que se niegue el reconocimiento de todo carcter contextual a los Comentarios en el sentido del artculo 3(2) del Convenio Modelo. VAN RAAD, K.: 1992 additions to articles 3(2) (Interpretation) and 24 (Non discrimination) of the 1992 OECD Model and Commentary, en Intertax n12, 1992, p.674.
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siendo ello as, nos mostramos todava reticentes a aceptar como solucin viable la de considerar a los Comentarios como parte del contexto al que, en los propios trminos de la Convencin de Viena (Un tratado deber interpretarse...) estar obligado a referirse el intrprete cuando, tal y como afirmamos en el anterior apartado de este trabajo, los Comentarios constituyen un instrumento hermenutico carente de todo efecto vinculante. En consecuencia, descartamos esta ltima como solucin viable, manteniendo de este modo la necesaria coherencia que toda construccin requiere.
Indudablemente, los Comentarios son acreedores de una notable relevancia interpretativa que junto a su naturaleza, funcin y estructura, les confiere entidad suficiente para formar parte del contexto del tratado, siempre que tal expresin se entienda en sentido lato y se respete, asimismo, la libertad del intrprete de acudir o no a ellos a efectos interpretativos.
Por lo que respecta a la consideracin de los Convenios como medios complementarios de interpretacin, posicin sta que agrupa al sector mayoritario de la doctrina, se imponen las siguientes precisiones: frente a la respetable opinin de que el valor de los Comentarios se debe equiparar al de meros trabajos preparatorios165, VOGEL ha venido a subrayar ya no slo que este precepto se refiere a los documentos utilizados en la preparacin de un convenio individual, sino tambin el conocimiento general y facilidad de obtencin de los Comentarios en claro contraste con lo que sucede con los trabajos preparatorios propiamente dichos166.
A nuestro juicio, tales motivos permiten desestimar la pretendida identidad entre estas dos clases de materiales, subsistiendo como nica opcin en este sentido la de argumentar que, como se infiere de la ratio de la norma, el artculo 32 de la Convencin de Viena slo
En este sentido: BAENA AGUILAR, .: Ob.cit. p.897; BORRS RODRGUEZ, A.: Los convenios internacionales para evitar la doble imposicin (...). Ob.cit. p.36; TOVILLAS MORN, J.M.: La interpretacin de los convenios de doble imposicin (...). Ob.cit. pp.121 y 122; y Estudio del Modelo de Convenio sobre la renta y patrimonio de la OCDE de 1992, Ed.Marcial Pons, Madrid, 1996, pp.77 y 78.
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VOGEL, K.: Double taxation conventions. Ob.cit. p.44.
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ejemplifica -advirtase la expresin en particular- algunos de los instrumentos hermenuticos auxiliares, lo que autoriza la inclusin en l de los Comentarios como categora especfica167. Slo de esta manera es posible cohonestar el artculo 32 de la Convencin de Viena con una herramienta interpretativa como los Comentarios. No obstante, persisten en este extremo nuestras dudas por considerar insuficiente el simple carcter auxiliar o complementario, en otras palabras, secundario, que de conformidad con aquel precepto se imprime a los Comentarios. La virtualidad que stos estn llamados a desplegar desborda, a nuestro parecer, el simple calificativo de instrumentos hermenuticos de segunda clase, debiendo incardinarse necesariamente entre los elementos que conforman el contexto, en sentido amplio, de cada convenio de doble imposicin en el mbito de la OCDE. Por ltimo, en lo que concierne a los planteamientos restantes168, sostenidos ya de forma ms aislada169, cabe destacar la teora apuntada por AVERY JONES segn la cual la conexin de los Comentarios con la Convencin de Viena vendra de la mano del artculo 31.4, que establece la prevalencia del sentido especial de un trmino siempre que se acredite que sa fue la intencin de las partes170. La admisin de este razonamiento implicara, sin embargo,
En esta direccin: VOGEL, K.: The influence of the OECD Commentaries on treaty interpretation, en Bulletin for International Fiscal Documentation vol.54, n12, 1999, p.614. Cabe hacer mencin, asimismo, al planteamiento de REIMER segn el cual los Comentarios podran entenderse como una prctica ulteriormente seguida en la aplicacin del tratado por la cual conste el acuerdo de las partes acerca de la interpretacin del tratado, en el sentido del artculo 31(3), apartado b, de la Convencin de Viena. REIMER, E.: Ob.cit. p.546. En contra: LANG, M.: Later Commentaries ofthe OECD Committee on Fiscal Affairs, not to affect the interpretation of previously concluded tax treaties, en Intertax vol.25, n1, 1997, p.8. A nuestro juicio, resulta obvio que este apartado se dise pensando en el comportamiento o conducta posterior de las partes, respecto de lo cual los Comentarios al Convenio Modelo de la OCDE suponen una cuestin bien distinta. La solucin pragmtica propuesta por Baker radica en atender a los Comentarios bajo cualquiera de las posibilidades previstas en la Convencin de Viena, segn los casos. As, los Comentarios anteriores a los Convenios de doble imposicin podran aplicarse bajo la modalidad de trabajos preparatorios, los Comentarios posteriores podran concebirse como acuerdos subsiguientes entre las partes y, desde el punto de vista de los Estados no miembros de la OCDE, seran instrumentos relacionados con el tratado. BAKER, PH.: Ob.cit. p.30. AVERY JONES, J.F.: Treaty interpretation. Ob.cit. p.285. Previamente en el tiempo, este autor contempl la posibilidad de clasificar los Comentarios en el sentido del artculo 31(3), apartado a, de la Convencin de Viena. AVERY JONES, J.F. y otros autores: The interpretation of tax treaties (...). Part II. Ob.cit. p.96. Son numerosos los estudiosos que han rechazado tal opcin, al entender que la letra de aquel precepto alude a convenios sometidos a idntico procedimiento de aprobacin, etc., que el tratado objeto de interpretacin, lo que evidentemente excluye la posibilidad de ofrecer acomodo a los Comentarios en esta disposicin. Vase, en esta lnea: VOGEL, K.: The
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circunscribir la aplicabilidad de los Comentarios al nico supuesto de previsin de sentido especial171 para un trmino cuando, como matizaremos posteriormente, el contenido de los Comentarios no tiene por qu limitarse a este extremo. La validez de esta tesis es, por consiguiente, slo parcial y, por tanto, no enteramente satisfactoria.
Otro argumento esgrimido tanto contra esta posicin cuanto frente a la defendida por PROKISCH172, consistente en identificar los Comentarios, no ya con el sentido especial, sino con el sentido ordinario al que se refiere el artculo 31(1) de la Convencin de Viena, radica en el modo en que recientemente los Comentarios vienen siendo objeto de modificacin y publicacin a travs del sistema de hojas intercambiables y, lo que es ms importante, en el dilatado plazo que transcurre desde la revisin o cambio de los mismos hasta que su contenido se hace pblico y accesible a todos. En otras palabras, tales aspectos formales imposibilitan a todas luces, a juicio de VOGEL173, la admisin de la naturaleza de los Comentarios en cualquiera de los sentidos previstos en el artculo 31(1) y (4) de la Convencin de Viena. Asimismo, la posibilidad contemplada por VOGEL174 acerca de considerar el Convenio Modelo y los Comentarios como reglas generales de tributacin internacional en el sentido del artculo 31(3), apartado c, de la Convencin de Viena, como base legal para su operatividad resulta, en nuestra opinin, escasamente acorde con la ratio de la norma en
influence of the OECD Commentaries (...). Ob.cit. p.614; EDWARDES-KER, M.: Tax Treaty Interpretation. Ob.cit. pp.10 (Part III, Chapter 23); ELLIS, M.: The influence of the OECD Commentaries (...). Ob.cit. pp.617 y 618; LANG, M.: Doppelbesteuerungsabkommen und innerstaatliches Recht, 1992, pp.21 y ss. Una aproximacin similar ofrece AULT, al considerar que entre el artculo 31 y el artculo 32 de la Concencin de Viena -en cuyo seno se alojaran los Comentarios- existe una conexin a travs de los dispuesto en el apartado 4 del artculo 31, en aquellos supuestos en los que los Comentarios impliquen un sentido especial de algn trmino convencional. AULT, H.: The role of the OECD Commentaries in the interpretation of tax treaties, en Intertax n4, 1994, p.146. En la misma direccin: CASERO BARRN, R.: La interpretacin en Derecho espaol de los tratados internacionales para evitar la doble imposicin (...). Ob.cit. p.6.
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PROKISCH, R.: Fragen der Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen, SWI, 1994, p.52. VOGEL, K.: The influence of the OECD Commentaries (...). Ob.cit. pp.615 y 616.
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De acuerdo con esta postura maximalista, tanto el Convenio Modelo como los Comentarios al mismo seran acreedores de un valor suprainterpretativo.
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cuestin. En efecto, resultara forzado intentar fudamentar en esta regla la aplicacin de los Comentarios, mxime si se tiene en cuenta que la misma no alude sino a los grandes principios vigentes con carcter general en la rbita jurdica internacional. Por otro lado, la ausencia de todo carcter vinculante por parte de los Comentarios impide, igualmente, su consideracin como reglas internacionales en sentido estricto.
En consonancia con todo lo expuesto, y ante la ausencia de pronunciamiento alguno -como se anticip desde la doctrina175, al encontrarse el valor de los Comentarios y su caracterizacin misma sometidos a revisin- por parte del Comit de Asuntos Fiscales tras la publicacin de la ltima versin del Convenio Modelo de la OCDE de 2000, reiteramos la conveniencia de una clarificacin expresa176 del citado Comit al respecto, que tan deseable carcter presentara a efectos de zanjar definitivamente esta importante cuestin.
c. Interpretacin dinmica o esttica.
Nuestra intencin en este apartado es tan slo dejar apuntado el nacimiento de otra problemtica, no menos importante que la anterior, y seguramente de mayor trascendencia prctica, cual es la de si la tarea interpretativa de los convenios de doble imposicin debe o no llevarse a cabo con el espritu de los nuevos Comentarios al Convenio Modelo de la OCDE.
En efecto, los Comentarios al Convenio Modelo de 1977 son ms amplios que los del Convenio Modelo de 1963 y, en no pocas ocasiones, conllevan una significacin que puede
Vase: ENGELEN, F.A. y PTGENS, F.P.G.: Ob.cit. p.266, donde estos autores aseguraban que, tras la puesta al da de 2000, la Introduccin al Convenio Modelo de la OCDE precisara su naturaleza de instrumentos complementarios de interpretacin en el sentido del artculo 32 de la Convencin de Viena; VOGEL, K.: Tax Treaty News, en Bulletin for International Fiscal Documentation vol.54, n3, 2000, p.8. La ausencia de sta no ha impedido, sin embargo, la masiva utilizacin de los Comentarios tanto por parte de las autoridades administrativas como de los Tribunales e incluso el recurso a los mismos por parte de los contribuyentes. Tal realidad demuestra de facto el carcter inapropiado de la Convencin de Viena a efectos de ofrecer el tratamiento que merecen los Comentarios al Convenio Modelo de la OCDE como instrumento interpretativo. En esta direccin, entre otros: CASERO BARRN, R.: La interpretacin y el uso abusivo de los tratados fiscales, en Impuestos n19, 1995, p.36.
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diferir de la interpretacin vigente en 1963. Baste consignar, a este respecto, los supuestos no previstos en aquel primigenio Convenio Modelo a los que se ha extendido, en virtud de los nuevos Comentarios, el artculo 21 en relacin con el artculo 11 del Convenio Modelo de 1977, as como las ampliaciones experimentadas por los Comentarios correspondientes a los artculos 23 y 10, 11 y 12.1 del Convenio Modelo de 1977.
Sin perjuicio del detenido anlisis que sobre esta cuestin, germen de una divisin en la doctrina, efectuaremos al estudiar las revisiones del Convenio Modelo en 1994-95 -fechas en que el Comit de Asuntos Fiscales se pronunci expresamente sobre ello-, conviene adelantar ahora nuestra posicin favorable a la denominada interpretacin dinmica de los Comentarios, aunque con matices, derivada de la manifestacin del propio Comit en 1977. En este sentido, la OCDE177 expres la conveniencia de una interpretacin de los tratados de doble imposicin existentes, en la medida de lo posible, a la luz de los nuevos Comentarios178, pese a que las disposiciones de aquellos convenios carecieran de las matizaciones introducidas por el Convenio Modelo de 1977.
De conformidad con tal manifestacin de la OCDE, algunos autores han credo encontrar apoyo para una interpretacin dinmica de los Comentarios en sentido absoluto y con independencia de cual fuera la naturaleza de las variaciones acometidas. Otro sector doctrinal, por el contrario, se ha mostrado partidario de la interpretacin dinmica sealada por la OCDE, sin rechazar, no obstante, el carcter esttico de aqulla cuando la revisin operada sobre los Comentarios as lo aconseje. Advirtase, a estos efectos, el variado carcter que pueden revestir las puestas al da de los Comentarios, debiendo diferenciarse entre meras explicaciones, adiciones, ampliaciones y cambios sustanciales respecto de lo dispuesto en los Comentarios precedentes que, atendiendo a su propia ndole, recomendarn en ocasiones la interpretacin dinmica y, en otras, la esttica. Desde nuestra perspectiva, el giro empleado por el Comit de
Pargrafo 30, Introduccin al Convenio Modelo de 1977. En el mismo pargrafo, el Comit de Asuntos Fiscales recomienda a los Estados miembros que deseen clarificar sus respectivas posiciones al respecto, utilizar la va del canje de notas entre las autoridades competentes.
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Vase: DALIMIER, G.: Ob.cit. pp.513 a 518.
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Asuntos Fiscales, en la medida de lo posible179 (as far as possible, en la versin oficial inglesa) ofrece oportuno acomodo a esta ltima tesis, con la que nos mostramos conformes.
Aplazando la solucin de esta controversia para ms adelante, cabe referirse ahora a la difcil justificacin que en base a la Convencin de Viena presenta la aplicacin de Comentarios posteriores en el tiempo, o lo que es igual, de modificaciones introducidas en stos a fin de interpretar convenios de doble imposicin concluidos con anterioridad. Las posturas adoptadas por los estudiosos en esta materia traen causa directa de las tesis sostenidas en cuanto a la concreta ubicacin de los Comentarios entre los instrumentos hermenuticos de aquel cuerpo convencional. De esta forma, AVERY JONES ha venido a subrayar que nicamente por la va de considerar los Comentarios (o, ms bien, sus modificaciones) como acuerdos ulteriores entre las partes acerca de la interpretacin de los convenios, tendra cabida la aplicacin de los nuevos Comentarios en el marco de la Convencin de Viena180.
Frente a tal posicin se significa otro sector doctrinal que, habiendo defendido la equiparacin de los Comentarios a los trabajos preparatorios, no pueden sino rechazar en este punto toda interpretacin dinmica de los mismos, as como la consideracin de stos bien como acuerdo posterior entre las partes, bien como prctica ulteriormente observada en la aplicacin del tratado, en el sentido del artculo 31(3), apartado c, de la Convencin de Viena181.
En definitiva, habiendo ya reclamado la necesaria adecuacin de la Convencin de Viena en orden a la regulacin de esta especfica clase de materiales hermenuticos, al no existir,
Y no, necesariamente, siempre, como vienen a preconizar los partidarios de la interpretacin dinmica en todo caso. AVERY JONES, J.F.: Treaty interpretation. Ob.cit. p.285; AVERY JONES, J.F. y otros autores: The interpretation of tax treaties with particular reference (...). Part II. Ob.cit. p.96. BAENA AGUILAR, .: Ob.cit. p.897; y: Editorial, en RDFHP n245, 1997, p.689; En contra: DE JUAN PEALOSA, J.L.: Modelo/92, en Impuestos n15-16, 1993, p.31, al estimar que un nuevo Convenio Modelo y, por extensin, unos nuevos o revisados Comentarios comportan una actualizacin de la prctica de los Estados que los elaboran y aceptan.
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a nuestro juicio, categora susceptible de albergarlos, lgico es que insistamos en esta direccin con vistas a dar tambin conveniente respuesta a este interrogante. En cualquier caso, una posible clasificacin de los Comentarios al Convenio Modelo bien como contexto bien como instrumentos complementarios de interpretacin, como solucin a adoptar en ltima instancia, no supondra inconveniente alguno para catalogar las modificaciones experimentadas en los Comentarios de acuerdo con lo establecido en el artculo 31(3), apartados a b, de la Convencin de Viena.
Por ltimo, no deja de ser interesante resear la propuesta alternativa de AVERY JONES, consistente en que fuera la propia OCDE la que atribuyera un valor superior a los Comentarios mediante la consideracin de los mismos como parte integrante de los Convenios Modelo182 e, incluso, de los convenios de doble imposicin entre los Estados miembros. Sin lugar a dudas, una tal clasificacin resolvera numerosos e importantes interrogantes hoy todava sin respuesta.
4. EL CONVENIO MODELO DE 1982 DE LA OCDE EN MATERIA DE SUCESIONES Y DONACIONES.
Si bien es cierto que los mayores esfuerzos para la correccin de la doble imposicin internacional se han llevado a cabo en materia de renta y patrimonio, no es menos cierto que el mbito de los impuestos sucesorios ha concentrado asimismo importantes iniciativas en esta sede que, sin embargo, no han conseguido alcanzar el generalizado seguimiento predicable de los Convenios Modelo en aquella materia.
Segn AVERY JONES, mientras los primigenios Comentarios elaborados por la Sociedad de Naciones presentaban el carcter de meros comentarios en sentido estricto, de los emanados de la OCDE, en cambio, cabe predicar su naturaleza inseparable del Modelo. AVERY JONES, J.F.: Treaty interpretation. Ob.cit. p.285.
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El origen de la lucha contra la doble imposicin en el mbito de sucesiones183 se remonta a 1895, fecha en que por primera vez surge la preocupacin por este tema en el seno del Instituto de Derecho Internacional. La labor iniciada por este organismo se concret, en su reunin de Grenoble de 1922, en la aprobacin de una resolucin en materia de derechos sucesorios en la que se subrayaba la conveniencia de que los Estados adoptasen convenios para la eliminacin de la doble imposicin en este campo. Tambin la Cmara de Comercio Internacional se ocup en varias ocasiones de este tema, estableciendo en su primer Congreso celebrado en Londres en 1921- los principios rectores en la materia as como las medidas unilaterales y bilaterales necesarias para evitar la doble imposicin en los impuestos sobre la renta y sobre las sucesiones. Ya en 1925, al hilo del desarrollo de su Congreso de Bruselas, se enunciaron los criterios tributarios aplicables en este orden de cosas, concedindose un derecho preferente a gravar al Estado de residencia aunque compartido con el del Estado de la fuente respecto de los bienes situados en este territorio, junto a la imputacin en el primer Estado del impuesto pagado en el pas de situacin de los bienes.
Al igual que en materia de renta y patrimonio, la Sociedad de Naciones abord especificamente esta cuestin en 1927, tanto a travs del Comit ampliado de expertos tcnicos cuanto por parte de su propio Consejo en la denominada Reunin de Expertos Gubernamentales, materializndose respectivamente tales actuaciones en un informe comprensivo de diversos Convenios Modelo, entre ellos uno referido a la doble imposicin en materia de impuestos sucesorios, y en la propuesta de una serie de frmulas que, mediante la combinacin de distintos criterios empleados en los Derechos internos estatales, pretendan sustituir la falta de consenso alguno en este mbito por parte de los Estados soberanos. En efecto, no es hasta 1943 cuando asistimos a la plasmacin de resultados concretos de la mano del Comit Fiscal que, tras la Segunda Conferencia Regional, vino a alumbrar el Modelo de Mjico para evitar la doble imposicin en materia de sucesiones. El posterior Modelo de Londres
Sobre los antecedentes histricos en esta materia, vase: DE LA VILLA GIL, J.M.: La doble imposicin internacional en el mbito sucesorio: su filosofa y evolucin histrica. La realidad espaola, en: Modelo de Convenio de doble imposicin sobre las sucesiones y las donaciones, OCDE, 1982, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1985, pp.212 a 215.
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de 1946, adoptado con ocasin de la dcima reunin del Comit Fiscal, confirm la prioridad absoluta que en el gravamen de la totalidad de la sucesin se confera al Estado del domicilio del causante, sin perjuicio de la imputacin en el otro Estado contratante de las cantidades satisfechas en aqul.
Tal y como significamos anteriormente, puede afirmarse que es la OCDE quien ha venido a recoger el testigo de la Sociedad de Naciones a estos efectos, como demuestra el hecho de que el Grupo de Expertos en Acuerdos Fiscales entre paises desarrollados y en vas de desarrollo del Consejo Econmico y Social de la ONU no haya llevado a cabo actuacin alguna, hasta el momento, en sede de doble imposicin sucesoria. Centrndonos ya en el trabajo efectuado por la OCDE al respecto, el punto de partida se sita en la Recomendacin del Consejo de 30 de julio de 1963, en la que aparte de incentivar a los Estados miembros en orden a la observancia del Proyecto de Convenio de 1963 para evitar la doble imposicin en materia de renta y patrimonio, a la hora de revisar o concluir nuevos convenios, se encomienda al propio Comit Fiscal, entre otras tareas, la de presentar al Consejo antes del 1 de julio de 1965 un Proyecto de Convenio para evitar la doble imposicin en el mbito de los impuestos sobre sucesiones.
Como respuesta a ello, el Proyecto de Convenio para evitar la doble imposicin con respecto a los impuestos sobre el patrimonio y las herencias184 vio la luz en 1966, habiendo servido de paradigma para la elaboracin de posteriores tratados bilaterales entre los Estados miembros en esta materia. Especial significacin reviste el informe del Comit Fiscal de 31 de mayo de 1966 que, con la publicacin adjunta del citado Modelo, explicita tambin las numerosas dificultades que tuvieron que superarse para su consecucin, prueba de lo cual es el elevado nmero de reservas formuladas por algunos paises185.
El texto ntegro del mismo puede consultarse en: Modelo de Convenio de doble imposicin sobre las sucesiones y donaciones, OCDE, 1992. Ob.cit. pp.193 a 207. Siguiendo a BORRS RODRGUEZ, Japn tuvo que formular una reserva a todo el Modelo, puesto que el mismo adopta como punto de conexin el domicilio del decuius mientras que en Japn, por el contrario, se atiende al domicilio del heredero o legatario como criterio bsico de sujecin. Al margen de las reservas planteadas por Canad, Gran Bretaa, Suiza y Turqua, entre otros paises, Estados Unidos se reserv el derecho a seguir
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No obstante la Recomendacin de 28 de junio de 1966, en virtud de la cual se aconseja a los Estados miembros que se ajusten en lo posible a tal Modelo cuando revisen o suscriban nuevos tratados, el escaso seguimiento del mismo a tenor de la exigua red de convenios bilaterales existentes en este mbito, resulta evidente. A juicio de DE LA VILLA GIL186, el inters relativo -cuando no desinters- por este tema radica en un doble factor, a saber: en la naturaleza de tracto sucesivo del Impuesto sobre Sucesiones, que recae en un hecho econmico irrepetible en el mismo contribuyente en relacin con los supuestos de hecho concurrentes, as como en la base jurdica sustantiva de que es acreedor el impuesto, que conlleva la necesaria vinculacin de su hecho imponible con la normativa civil. En cualquier caso, si bien la doble imposicin internacional generada en el mbito sucesorio no presenta la trascendencia econmica predicable de la que se produce en los impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, los efectos derivados de aqulla sobre el desarrollo de los intercambios de bienes y servicios, movimientos internacionales de capitales privados, etc., adolecen sin duda de un carcter perjudicial que, a nuestro parecer, debera suscitar en los Estados una mayor preocupacin en orden a su supresin. Cindonos al estudio del Proyecto de Convenio de 1966 de la OCDE187, su individualidad se explica en atencin a los especficos problemas surgidos en materia sucesoria, dato ste que en absoluto impidi la inspiracin del mismo en los parmetros utlizados por el Proyecto de Convenio de 1963 en materia de renta, hasta el punto de recomendar el Comit Fiscal la combinacin de ambos Modelos en caso de que los Estados negociadores abordaran convencionalmente las materias de renta, patrimonio y sucesiones. El Proyecto de Convenio de 1966 constituye as el primer hito en la lucha contra la doble imposicin en este campo derivada,
empleando la nacionalidad como criterio principal al concluir convenios de este tipo. BORRS RODRGUEZ, A.: La doble imposicin: problemas jurdico-internacionales. Ob.cit. p.147.
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DE LA VILLA GIL, J.M.: La doble imposicin internacional en el mbito sucesorio. (...). Ob.cit. p.211.
Sobre este Proyecto de Convenio, as como sobre el posterior Modelo de la OCDE de 1982 en este mbito, vase: SNCHEZ JIMNEZ, M..: La doble imposicin internacional en materia de sucesiones y donaciones, Ed.Comares, Granada, 1991, pp.83 a 115.
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fundamentalmente, de la pluralidad de criterios adoptados por los Estados para someter a tributacin las herencias188, en la medida en que frente a los que se inclinan por atender a la residencia del testador, otros, por el contrario, se refieren a su nacionalidad, sin que falten asimismo Estados partidarios de adoptar tales criterios en relacin con los causahabientes, o fijar como punto de conexin el lugar de situacin del caudal relicto.
Las soluciones arbitradas por el indicado Modelo consisten en otorgar el derecho a gravar a uno u a otro Estado contratante en funcin de la naturaleza de los bienes integrantes de la herencia, de modo tal que es el pas donde se hallan los bienes quien se encuentra legitimado para someterlos a tributacin, tratndose de inmuebles, activo de un establecimiento permanente o de una base fija, as como buques o aeronaves, mientras que en las restantes hiptesis la soberana tributaria corresponda al Estado del domicilio del decuius.
Estructurado en seis Captulos, el Modelo de 1966 aluda ya de forma particular al tema de la interpretacin dedicando su artculo 3, alojado dentro del Captulo II cuya rbrica era Definiciones, al tratamiento de esta cuestin bajo el ttulo de Definiciones generales189. El precepto no reproduce sino el esquema adoptado en la actualidad por los convenios marco para evitar la doble imposicin, cual es el de recoger una serie de definiciones de trminos convencionales en su apartado 1 y prever un mecanismo de remisin al Derecho interno de los Estados partes, en su apartado 2, cuando ni del texto mismo del tratado ni de su contexto pueda colegirse el significado que debe atribuirse a los trminos empleados en el convenio.
Vase, entre otros: URIARTE, M.: Los problemas internacionales en el Impuesto sobre las Sucesiones, en: XX Semana de Estudios de Derecho Financiero, Mutualidad Benfica del Cuerpo de Inspectores Tcnicos Fiscales del Estado, Madrid, 1973; GOODMAN, W.D.: Doble imposicin internacional sobre las Sucesiones y Donaciones, Memoria de la Asociacin Espaola de Derecho Financiero de 1985, Madrid, 1987, pp.109 y ss. El tenor literal del artculo 3 CM OCDE 1966 rezaba como sigue: 1. A los efectos del presente Convenio: a) Las expresiones un Estado contratante y el otro Estado contratante designan, segn el contexto (el Estado A) o (el Estado B). b) La expresin autoridad competente designa: i) (En el Estado A):...; ii) (En el Estado B):...; 2. Para la aplicacin del Convenio por un Estado contratante, cualquier expresin no definida en el mismo tendr, a menos que de su contexto se infiera una interpretacin diferente, el significado que se le atribuya por la legislacin de este Estado relativa a los impuestos que son objeto del Convenio.
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Ntese que, a diferencia del tenor actual del artculo 3(1) CM OCDE, tanto en los convenios marco de la OCDE para evitar la doble imposicin en materia de renta y patrimonio como en el vigente Modelo de 1982 para evitar la doble imposicin en relacin con los impuestos sobre sucesiones y donaciones, el apartado 1 del artculo 3 del Proyecto de Convenio de 1966 no condiciona la virtualidad de las definiciones enunciadas a que del contexto del tratado no se infiera una interpretacin diferente, requisito ste que s impone, en cambio, para que sea posible el reenvo a la legislacin domstica con fines hermenuticos previsto en su apartado 2. Igualmente, ha de advertirse que en aquella fecha eran tan slo dos las expresiones definidas en este apartado: un Estado contratante/el otro Estado contratante, as como autoridad competente. De otro lado, el artculo 3(2) adolece de los defectos propios de la primitiva redaccin del mismo, siendo identificables con los que ya pusimos de relieve al hilo del anlisis del artculo 3(2) de los CM OCDE 1963 y 1977 en materia de renta y patrimonio, a saber: ausencia de precisin sobre la interpretacin dinmica o esttica no slo de los Modelos sino tambin de los Comentarios a ellos, no concrecin del significado atribuible al contexto, falta de pronunciamiento sobre a qu parte, en su caso, de la legislacin del Estado que aplica el acuerdo ha de atenderse efectuada la remisin as como al momento en que tal normativa interna debe tomarse en consideracin, etc. La solucin a estos interrogantes es, lgicamente, idntica a la de los suscitados en los Modelos sobre renta y patrimonio, motivo por el cual nos remitimos al anlisis de cada uno de ellos en particular que, como se observa, estamos llevando a cabo de acuerdo con un orden cronolgico.
Aun cuando la prctica convencional espaola no constituya un buen ejemplo en este sentido, se ha de constatar, como destaca DE LA VILLA GIL, la importante influencia que despleg este Modelo, en la medida en que vino a propiciar un incremento notable de los instrumentos bilaterales vigentes en 1966 que, a principios de 1981, haban pasado de ocho a cincuenta y dos entre los Estados miembros de la OCDE190. Concluimos con este autor, por
Vase: Modelo de Convenio de doble imposicin sobre las sucesiones y donaciones, OCDE, 1982. Ob.cit. pp.189 a 191, en las que se enumeran detalladamente cules fueron los convenios suscritos en esta materia por los Estados miembros de la OCDE en este perodo, incluyendo asimismo las fechas de su firma y de sus respectivos Protocolos, en su caso.
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consiguiente, que no obstante la menor relevancia de esta clase de convenios, no cabe desconocer empero el significativo papel desempeado por el citado Modelo cuyas pautas, a mayor abundamiento, servirn tambin de gua al posterior convenio marco de 1982 en esta sede.
Consciente del carcter perfectible del Modelo de 1966 y sabedor de los cambios operados en esta materia a nivel internacional, el Comit de Asuntos Fiscales propende a elaborar un nuevo Modelo que, adaptndose mejor a la realidad imperante, disciplinara de manera idnea estas cuestiones garantizando, en ltimo trmino, la seguridad jurdica de que todo contribuyente es acreedor en sus relaciones tributarias. El Modelo de Convenio para evitar la doble imposicin en materia de impuestos sobre las Sucesiones y las Donaciones191 de 1982, fruto de los estudios del Grupo de Trabajo N1 del Comit de Asuntos Fiscales de la OCDE, participa de la filosofa que caracteriz a su predecesor, articulndose igualmente como un documento autnomo tanto en su texto cuanto en sus Comentarios. Sus lneas maestras se pergean en torno a la adopcin del domicilio del causante en el momento de su fallecimiento, o el del donante cuando efectu la donacin, como criterios bsicos de su sujecin a gravamen. Por lo que respecta a las diferencias apreciables192 entre ambos convenios tipo, entre las que interesa resaltar la ampliacin del mbito objetivo del Convenio mediante la inclusin de los impuestos sobre las donaciones inter vivos as como la remodelacin del concepto de establecimiento permanente, figura la definicin de la expresin bienes que integran la sucesin o la donacin en el artculo 3(1), tendente a resolver determinados conflictos suscitados en torno
Tanto su texto como los Comentarios oficiales al mismo pueden consultarse en: Modelo de Convenio de doble imposicin sobre las sucesiones y donaciones, OCDE, 1982. Ob.cit. pp.31 a 185. Siguiendo a DE LA VILLA GIL, tales elementos diferenciales podran sintetizarse en los siguientes: a) Ampliacin del mbito objetivo del Convenio (artculo 1); b) Determinacin del concepto de impuesto sobre las donaciones inter vivos (artculo 2); c) Concrecin de la expresin bienes que integran la sucesin o la donacin (artculo 3); d) Delimitacin de la obligacin personal de contribuir en base al criterio del domicilio (artculo 4); e) Remodelacin del concepto de establecimiento permanente (artculo 6); f) Configuracin del rgimen jurdico de la deduccin de deudas (artculo 8); g) Fijacin de los mtodos para evitar la doble imposicin (artculos 9A y 9B); h) Aceptacin del rgimen jurdico especial relativo a la no discriminacin (artculo 10); i) Rectificacin del momento de la aplicacin de las normas y de la cesacin de los efectos del Convenio (artculos 15 y 16). DE LA VILLA GIL, J.M.: La doble imposicin en el mbito sucesorio. (...). Ob.cit. pp. 216 a 218.
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a si el Convenio se extiende a los impuestos sobre las transmisiones de bienes que no conforman la sucesin en sentido estricto o si cabe la posibilidad, llevada a cabo por algunos Estados, de gravar los bienes dados en trust aunque no formen parte de una donacin o de una sucesin, entre otras. Desaparece, sin embargo, del artculo 3(1), que conserva la misma ubicacin sistemtica que su homnimo en el Modelo de 1966, toda referencia al significado de un Estado contratante y el otro Estado contratante, nsita por el contrario en la letra de su antecesor. La eficacia del elenco de definiciones contenidas en este apartado, se hace depender de la inexistencia de interpretacin alguna diferente de las mismas exigida por el contexto del tratado193, a imagen y semejanza de lo dispuesto en los Modelos de la OCDE de 1963 y 1977 en materia de renta y patrimonio.
Contrastando abiertamente con las observaciones que en relacin con el contenido del artculo 3(1) recogen los Comentarios al CM OCDE 1982, resulta criticable la escueta y suprflua frase194 que el Comit de Asuntos Fiscales contempla como todo Comentario a la clusula hermenutica del artculo 3(2), cuya redaccin es idntica a la del mismo precepto en el Modelo de 1966. Reiteramos por tanto en este punto, en cuanto a los problemas que genera la interpretacin y aplicacin de esta disposicin, las consideraciones reseadas en relacin con el artculo 3(2) del Proyecto de Convenio de 1966. En efecto, como observaciones preliminares de los Comentarios al artculo 3(1), se procede a aclarar que el listado de definiciones alojadas en el mismo no reviste en modo alguno carcter taxativo, posibilitndose por el contrario a los Estados contratantes la adicin de otras definiciones tales como las de donacin o un Estado
El artculo 3 CM OCDE 1982 dispone lo siguiente: 1. A los efectos del presente Convenio, a menos que de su contexto se infiera una interpretacin diferente: a) La expresin bienes que forman parte de la sucesin o de la donacin de una persona domiciliada en un Estado contratante comprende cualquier bien cuya sucesin o transmisin, de acuerdo con la Ley de un Estado contratante, est sujeta a un impuesto comprendido en el convenio. b) La expresin autoridad competente significa: i) (En el Estado A):...; ii) (En el Estado B):...; 2. Para la aplicacin del Convenio por un Estado contratante, cualquier expresin no definida en el mismo tendr, a menos que de su contexto se infiera una interpretacin diferente, el significado que se le atribuya por la legislacin de este Estado relativa a los impuestos que son objeto del Convenio. El apartado 8 de los Comentarios al artculo 3 CM OCDE 1982 se limita a sealar, en relacin con el pargrafo 2 de este precepto que: Este apartado fija una regla general de interpretacin de los trminos utilizados en el Convenio y no definidos en el mismo.
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contratante/el otro Estado contratante, que obviamente allanan la labor interpretativa del convenio. Se recuerda, al mismo tiempo, la determinacin del significado de otros trminos a lo largo del articulado del Modelo, como pueden ser los de domicilio, bienes inmuebles, establecimiento permanente o nacionales y se matiza que, pese a no definirse expresamente en el mismo, el vocablo persona debe ser interpretado en sentido amplio, comprendiendo todas las personas fsicas, sociedades y dems entidades cuyas sucesiones y donaciones se encuentren sometidas a los impuestos a los que se aplica el convenio, segn el Derecho interno de alguno de los Estados contratantes195.
Valoramos tambin positivamente la precisin efectuada acerca del trmino donacin que, si bien tampoco se define en el Modelo, es susceptible de abarcar toda aquella operacin que con arreglo a las leyes internas de un Estado parte sea considerada como tal, con independencia de que el otro pas signatario le otorgue o no la misma calificacin de conformidad con lo dispuesto en el apartado 4 de los Comentarios a este precepto.
Una vez expuesto el rgimen convencional actualmente vigente en esta materia, dado que ningn otro Modelo ha venido a revisar o a sustituir hasta la fecha al citado de 1982, procede examinar -aunque sea brevemente- la evolucin seguida por Espaa en este mbito196, prestando especial atencin al tratamiento conferido a la cuestin interpretativa. La primera idea que conviene resaltar es que nuestro pas tan slo tiene suscritos tres convenios para evitar la doble imposicin en materia de sucesiones y donaciones, anteriores todos ellos a cualquiera de los Modelos emanados de la OCDE en esta sede, de lo cual es posible colegir el escaso inters mostrado por Espaa al respecto. Obsrvese, asimismo, que el mbito objetivo de los mismos se circunscribe nicamente a los impuestos que gravan las transmisiones lucrativas inter vivos.
El ms antiguo de ellos no constituye en puridad, bajo la denominacin de Convenio celebrado el 6 de marzo de 1919, fijando reglas que se han de aplicar a las sucesiones
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Vase, en general: Apartados 1 a 7 de los Comentarios al artculo 3 CM OCDE 1982. Vase, sobre el particular: SNCHEZ JIMNEZ, M. .: Ob.cit. pp.117 a 160.
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de los espaoles y de los griegos fallecidos en Grecia y en Espaa, respectivamente197, un tratado tributario para evitar la doble imposicin en el mbito sucesorio sino que, como su propio nombre revela, se dirige a la resolucin de los distintos problemas que ocasiona la defuncin de una persona en un Estado distinto al de su residencia, entre los cuales se encuentra el pago del Impuesto sobre Sucesiones. Aun cuando su aplicacin ha sido prcticamente nula, la importancia del mencionado convenio estriba en ser el primer instrumento convencional que prev disposiciones tributarias sobre este tema. El contenido de estas ltimas se limita a proclamar el principio de gravamen de la herencia de acuerdo con el Derecho interno del Estado de situacin de los bienes, as como la no discriminacin tributaria en este campo, en los apartados 4 y 5 del artculo 6, respectivamente. La ausencia de cualquier disposicin interpretativa en este antiguo tratado internacional resulta patente. Los convenios suscritos por Espaa con Francia y Suecia198 al objeto de eliminar la doble imposicin en materia sucesoria revisten, igualmente, caractersticas peculiares que encuentran su razn de ser en el hecho de no haber tenido patrn alguno al que ajustarse, debido a la fecha en que ambos fueron concluidos. Circunscribiendo nuestro comentarios a la cuestin hermenutica, el anlisis del Convenio entre Espaa y Francia para evitar la doble imposicin y establecer normas de asistencia administrativa recproca en materia de impuestos sobre la renta e impuestos sobre las herencias199, firmado el 8 de enero de 1963 pone de manifiesto que las
El texto ntegro del mismo puede consultarse en: GONZLEZ POVEDA, V.: Tratados y Convenios Internacionales, segunda edicin, CISS, Valencia, 1994, pp.874 a 880. Su ratificacin por ambos Estados contratantes tuvo lugar el 18 de noviembre de 1920, publicndose en la Gaceta de 3 de diciembre de 1920. Vase, en este sentido: ECHENIQUE GORDILLO, R.: Doble imposicin sobre las sucesiones; los Convenios con Francia y Suecia: algunas reflexiones, en: Impuestos sobre Sucesiones, Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos Documentados, vol I, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1977, pp.223 a 292. El instrumento de ratificacin de este Convenio, de 11 de julio de 1963, fue publicado en los BOE de 7 y 10 de enero de 1964. El Captulo I de su Ttulo II, atinente a los impuestos sobre la renta, sera posteriormente derogado por el especfico Convenio para evitar la doble imposicin en materia de renta y patrimonio de 27 de junio de 1973 el cual, a su vez, fue ulteriormente sustituido por el Convenio de 10 de octubre de 1995, vigente en la actualidad. Por el contrario, el Captulo II de aquel Ttulo II, relativo a los impuestos sobre las herencias, permanece todava en vigor. El texto del Convenio que nos ocupa puede consultarse en: GONZLEZ POVEDA, V.: Tratados y Convenios Internacionales. Ob.cit. pp.865 a 874.
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definiciones de los trminos empleados en el Convenio se residencian en el Ttulo primero del mismo, denominado Disposiciones generales, en cuyo seno el artculo 2 (Definiciones) se ocupa tan slo de establecer el significado de los trminos Francia, Espaa y persona, localizndose otras definiciones relevantes, tales como las de residente, establecimiento permanente, nacionales, imposicin o autoridades competentes, en distintos preceptos del referido Ttulo.
Con redaccin idntica en cuanto al fondo, y similar por lo que a la forma respecta, el artculo 7 contiene un mandato de remisin a la legislacin domstica del Estado que aplica el convenio equivalente a la que, con posterioridad, constituir la redaccin del artculo 3(2) de los CM de la OCDE de 1966 y 1982 en esta materia. Ntese que tanto las definiciones aludidas cuanto la clusula de reenvo del artculo 7 despliegan su eficacia no slo en relacin con los impuestos sobre la renta sino tambin respecto de los concernientes a las herencias, bien entendido de que se trata de disposiciones generales para el conjunto del tratado. Las diferencias200 predicables del Convenio entre Espaa y Suecia para evitar la doble imposicin y establecer normas de asistencia administrativa recproca en materia de Impuestos sobre las herencias201, suscrito el 25 de abril de 1963, en comparacin con la regulacin posterior de esta materia por los Modelos de la OCDE, resultan todava ms llamativas en la medida en que en este tratado no se prev disposicin alguna atinente al significado que procede otorgar a los trminos convencionales no definidos en el texto o contexto del convenio, prescindiendo asimismo de listado unitario alguno en el que se renan las definiciones de las expresiones ms importantes del mismo. Ello no significa, sin embargo, que no se contemplen algunas definiciones, tales como las de impuestos sobre las herencias, residente en un Estado contratante, Espaa/Suecia, bien inmueble o establecimiento
Vase, entre otros: TEJERA, J.M.: Convenio entre Espaa y Suecia para evitar la doble imposicin en materia de impuestos sobre las herencias, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1964. El Instrumento de ratificacin de este Convenio fue publicado en el BOE de 16 de enero de 1964. Su texto ntegro se recoge en: GONZLEZ POVEDA, V.: Tratados y Convenios Internacionales. Ob.cit. pp.880 a 885.
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permanente que, en todo caso, se alojan de manera dispersa en diferentes artculos de su Ttulo primero, denominado Disposiciones generales.
La conclusin que cabe extraer de cuanto hemos expuesto, no es sino la nula aportacin que en sede hermenutica representan tanto los CM OCDE de 1966 y 1982 como los tres acuerdos internacionales celebrados por Espaa en esta materia dado que, bien por identificarse con el tenor de los correspondientes preceptos de los primigenios convenios marco en materia de renta y patrimonio de la OCDE, bien debido a su antigedad y escasa atencin a la cuestin interpretativa, respectivamente, no contienen sino disposiciones hermenuticas obsoletas que, afortunadamente, han sido perfeccionadas en alto grado -aunque no todava en el que sera deseable- por los subsiguientes Modelos de la OCDE publicados hasta la fecha.
La crtica formulada debe extenderse asimismo a la actitud que histricamente ha mantenido nuestro pas en este terreno puesto que, estando ya en vigor aquellos tres convenios bilaterales, e incluso tras la publicacin del CM OCDE 1966, Espaa promulg el Decreto 1018/1967, de 6 de abril, regulador del Impuesto sobre Sucesiones, que no slo ignoraba la prevalencia de los tratados internacionales sino que ni siquiera prevea medidas unilaterales encaminadas a paliar, cuando menos, la doble imposicin internacional en esta materia. El Modelo tampoco influy de manera determinante202 en el Proyecto de Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones remitido a las Cortes Generales203 en 1978, aunque s se rectificaron algunas posturas al reconocerse el superior rango jerrquico de los convenios internacionales sobre la ley interna y contemplarse ya, igualmente, medidas de carcter unilateral tendentes a evitar la doble imposicin en ausencia de convenio invocable.
Seguramente, el actual desinters de nuestro pas por la negociacin y conclusin de nuevos convenios de doble imposicin en materia de sucesiones y donaciones con otros Estados miembros de la OCDE, se justifica por la existencia de una eficaz medida unilateral al
Paradjicamente, sin embargo, Espaa ha participado activamente en la elaboracin de los dos CM OCDE publicados al respecto.
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respecto en el ordenamiento jurdico espaol. Con todo, la previsin de la imputacin limitada del impuesto sobre sucesiones y donaciones satisfecho en el extranjero, regulada hoy en los artculos 23 y 46 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones204 y del RD 1629/1991, de 8 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones205, respectivamente, no constituye, desde nuestro punto de vista, motivo suficiente para prescindir de la va convencional a estos efectos que, de modo incuestionable, se presenta como la solucin ms idnea para suprimir la doble imposicin internacional en este campo.
5. LAS MODIFICACIONES OPERADAS EN 1992, 1994-95, 1997 Y 2000 EN EL CONVENIO MODELO DE LA OCDE EN MATERIA DE RENTA Y PATRIMONIO.
A. EL NUEVO CONVENIO MODELO DE 1992 EN MATERIA DE RENTA Y PATRIMONIO.
a. Principales cambios.
Lejos de significar la apertura de un parntesis de inactividad en este campo, la publicacin del Convenio Modelo de la OCDE en 1977 supuso un nuevo acicate a los trabajos del Comit de Asuntos Fiscales que, a travs de su Working Party No.1, prosigui el anlisis de diversas cuestiones en torno a la interpretacin y aplicacin del convenio marco, con un evidente espritu de mejora.
La plasmacin del resultado de tales tareas se llev a cabo mediante una serie de informes, de entre los cuales slo algunos adquirieron publicidad, que recomendaban cambios
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Boletn Oficial de las Cortes Generales de 11 de enero de 1978. BOE de 19 de diciembre de 1987. BOE de 16 de noviembre de 1991.
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puntuales tanto en el texto del Convenio Modelo cuanto, sobre todo, en sus Comentarios. Como lgica consecuencia de la labor efectuada durante este perodo, en septiembre de 1992 el Comit de Asuntos Fiscales de la OCDE public un nuevo Convenio Modelo para evitar la doble imposicin internacional cuyos aspectos ms novedosos, en comparacin con la versin anterior, procedemos a examinar a continuacin.
Atendiendo en primer lugar a las modificaciones experimentadas por el nuevo Modelo desde el punto de vista formal, conviene destacar el cambio de formato operado por el Comit que, frente a las anteriores versiones, pasa a adoptar la forma de hojas intercambiables, lo que sin duda facilita la incorporacin de futuras adiciones o modificaciones en el mismo. Con ello, el Comit reconoce implcitamente que la revisin del Modelo es, a travs de la labor regular desempeada por el Working Party No.1, un proceso dotado de carcter contnuo.
En la misma lnea, si bien el Convenio Modelo de 1977 vino a sugerir como ttulo de los acuerdos bilaterales la denominacin de Convenio entre Estado [A] y Estado [B] para evitar la doble imposicin internacional respecto a los impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, en la realidad prctica, sin embargo, no eran pocos los pases que aludan expresamente en el referido ttulo a la prevencin de la evasin fiscal. En atencin a ello y teniendo en cuenta, igualmente, que los convenios de doble imposicin presentan una estrecha conexin con el principio de no discriminacin, el Comit se posicion a favor de un ttulo neutro -Convention between [State A] and [State B] with respect to taxes on Income and on Capital-. Con todo, una oportuna nota a pie de pgina advierte que, sin perjuicio de ello, los Estados miembros gozan de absoluta libertad para incluir en tal rbrica una explcita mencin tanto a la eliminacin de la doble imposicin como a la prevencin de la evasin fiscal206.
En contra de Suiza, que sostena la conveniencia de atender a los convenios principalmente para evitar la doble imposicin, se manifestaron otros Estados en cuya opinin el mbito de tales acuerdos no se circunscribe exclusivamente a la eliminacin de la doble imposicin, sino que abarca adems otras cuestiones no explicitadas en su ttulo. Dicha observacin motiv la decisin del Comit de prescindir de cualquier referencia expresa en la rbrica del convenio, omitiendo incluso -desacertadamente, a nuestro juicio- toda mencin a la erradicacin de la doble imposicin que previamente s se contemplaba. LUTHI, D., KOLB, A. y STIEFEL, CH.: The revision of the 1977 OCDE Model Convention -an overview, en Intertax n12, 1992, p.653.
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Reviste asimismo una ndole sistemtica el traslado207 del concepto de nacional, anteriormente alojado en el artculo 24 (principio de no discriminacin) al artculo 3, apartado 1, ubicacin sta que, a nuestro entender, resulta ms adecuada en la medida en que es tal precepto el llamado a albergar, con carcter general, las definiciones de los trminos empleados en el seno del tratado. Al margen de ello, el nuevo Modelo de 1992 no incorpora modificaciones sustanciales208 de carcter trascendental respecto de su antecesor, presentndose ms bien como una versin actualizada del mismo209. En esta direccin, cabe resaltar la nueva numeracin210 de que los pargrafos de los Comentarios han sido objeto, as como la adicin de tiles notas histricas que complementan los propios artculos y sus Comentarios, permitiendo de esta forma al lector un sencillo seguimiento de la evolucin experimentada por el convenio marco desde 1963 -y de su Comentario desde 1977-.
En cuanto a la Introduccin que tradicionalmente precede al texto del Convenio Modelo, inmutable en su mayor parte, son varios los extremos que conviene subrayar y que no reflejan sino los avances llevados a cabo por el Comit en el curso de estos 15 aos. As las cosas, los pargrafos 9 a 11 evidencian el deseo de imprimir un carcter abierto al proceso de
El Comit recoge en este punto una de las propuestas de mejora sugeridas desde el plano doctrinal. HUND, D.: Ob.cit. p.213. Vase, en este sentido: CULLAR PRATS, A.: Notas al nuevo Modelo de Convenio para evitar la doble imposicin, en Actualidad Tributaria tomo 1994-1, pp.D-681 a D-699; RODRGUEZ ONDARZA, J.A. y RUBIO GUERRERO, J.J.: Comentarios al Nuevo Modelo de la OCDE para evitar la doble imposicin internacional (1992), en Actualidad Tributaria tomo 1994-2, pp. D-1373 a D-1406. La estructura en base a la cual se articula el Convenio Modelo OCDE 1992 es la siguiente: -Introduccin (pp.I-1 a I-13). -Artculos (pp.M-1 a M-54). -Comentarios al articulado (pp.C(1)-1 a C(29)-2). -Apndices (pp.A-1 a A-36, incluyendo un listado de los tratados de doble imposicin firmados entre los Estados miembros hasta enero 1992 (Apndice I), as como la Resolucin adoptada por el Consejo de la OCDE el 23 de julio de 1992 (Apndice II)). No obstante, el Comit de Asuntos Fiscales puntualiz que ninguna nueva numeracin sera acometida en el futuro optando, por el contrario, por sealizar con puntos decimales las posibles futuras adiciones en un intento de evitar as cualquier confusionismo posible. MATTHEWS, K.: OECD conference participants review changes in 1992 OECD Model Treaty, en Tax Notes International vol.6, n5, 1993, p.251.
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revisin, invitando a participar en el mismo a todas las partes interesadas -con inclusin de las provenientes del sector privado y de los Estados no miembros- en la medida en que se constata que la influencia del modelo excede ampliamente del limitado crculo de los Estados negociadores y de sus autoridades competentes211.
Asimismo, es en la Introduccin donde podemos encontrar la primera referencia a la decisin del Comit a favor de la interpretacin ambulatoria212, cuyo examen abordaremos en lneas posteriores al venir concretada tal cuestin en los Comentarios al artculo 3(2) del Convenio Modelo. Finalmente, aun cuando la OCDE en 1992 valora en grado mximo la convencin multilateral concluida por los paises nrdicos (Dinamarca, Finlandia, Islandia, Noruega y Suecia) en orden a evitar la doble imposicin internacional, mantiene todava empero la conveniencia de los tratados de signo bilateral213 -actitud sta que persiste invariable en la actualidad-.
Por lo que a los cambios de fondo concierne, interesa poner de relieve la cautela con la que el Comit de Asuntos Fiscales introduce tales modificaciones, consciente sin duda del carcter generalizado con que los convenios de doble imposicin nacionales se han ajustado al Modelo. Sucintamente, las variaciones acometidas en virtud del Convenio Modelo de 1992 son las siguientes:
Exclusin del mbito del concepto de cnones (artculo 12) de las cantidades de cualquier clase pagadas por el uso o la concesin del uso de un equipo industrial, comercial o cientfico, con el objetivo de reconducir estos tipos de rendimientos,
Fruto de la labor de apertura iniciada en estas fechas por el Comit de Asuntos Fiscales en cuanto a sus actividades respecto a los Estados no miembros y, como parte del dilogo con las denominadas Dynamic Asian Economies (DAEs) -Hong Kong, Malasia, Singapur, Corea del Sur, Taiwan y Tailandia- cabe detacar el seminario celebrado en Australia en noviembre de 1992. SASSEVILLE, J.: The OECD Model Tax Convention is revised, en Journal of International taxation vol.4, n.3, 1993, p.130.
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Pargrafos 33 a 36, Introduccin al Convenio Modelo de la OCDE de 1992. Pargrafos 9 a 11, Introduccin al Convenio Modelo de la OCDE de 1992.
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ms propios de operaciones de capital mobiliario, a los previstos en el artculo 7, que contempla los rendimientos de actividades empresariales. Como vino a indicar BARNADAS MOLINS, este cambio nicamente comporta alguna consecuencia para aquellos Estados -entre ellos Espaa214- que hubieran incluido en sus tratados una retencin en origen en cuanto a los cnones, siendo gravadas slo en el Estado de residencia las actividades empresariales excepto cuando se efecten mediante establecimiento permanente215. A diferencia del CM OCDE 1977, en cuyo artculo 15, apartado 2, letra a, se estableca el gravamen exclusivo en el Estado de residencia de las rentas del trabajo dependiente, en los supuestos en que el trabajador que ejerca un empleo en otro Estado permaneciera, sin embargo, en este ltimo uno o varios perodos que no excedieran de 183 das dentro del ao considerado, el nuevo Modelo articula idntico criterio aunque computable durante cualquier perodo completo de doce meses que comience o termine en el ao fiscal tomado en consideracin. Por ltimo, una frase es objeto de adicin a la clusula de no discriminacin (artculo 24), en particular respecto a la residencia, de lo que se infiere la posibilidad de aplicar un tratamiento distinto ante un residente y un no residente, pero no respecto a aqullos que no resulten residentes216.
Las modificaciones operadas en el artculo 12 a travs del nuevo Modelo surtirn efcto en relacin con los futuros convenios de doble imposicin suscritos por Espaa, pero no afectan lo dispuesto en los convenios ya en vigor salvo cambio expreso en los mismos. Tal afirmacin no obsta en absoluto la gran utilidad que pueden revestir los Comentarios al Modelo de 1992 con vistas a resolver numerosas cuestiones pendientes en materia de cnones. GONZLEZ POVEDA, V.: Nuevo Modelo de Convenio de la O.C.D.E. para evitar la doble imposicin en renta y patrimonio. Ob.cit. p.743.
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BARNADAS MOLINS, F.: Tributacin de no residentes y fiscalidad internacional. Ob.cit. p.219.
El tenor literal del artculo 24(1) CM OCDE de 1992 reza como sigue: Los nacionales de un Estado contratante no sern sometidos en el otro Estado contratante a ningn impuesto u obligacin relativa al mismo, que no exijan o que sean ms gravosos que aqullos a los que estn o puedan estar sometidos los nacionales de este otro Estado que se encuentren en las mismas condiciones, en particular, respecto a la residencia. No obstante lo dispuesto en el artculo 1 (mbito subjetivo), la presente disposicin se aplica tambin a los nacionales de cualquiera de los Estados contratantes aunque no sean residentes de ninguno de ellos. En definitiva, un Estado slo est obligado en virtud del principio de no discriminacin a conceder el mismo trato a los extranjeros no residentes que a sus nacionales tambin no residentes.
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b. El artculo 3(2) y los Comentarios al mismo.
Contrastando abiertamente con la ausencia de modificaciones sustanciales en el texto del Convenio Modelo, los nuevos Comentarios por el contrario s han venido a implicar cambios de trascendencia en determinadas cuestiones, de entre las cuales destacamos la relativa a la interpretacin esttica o dinmica de que ha de ser acreedora la remisin al Derecho interno pergeada en el artculo 3(2). Pese a conservar exactamente la diccin literal217 empleada en su homnimo precepto de 1977, el Comit de Asuntos Fiscales utiliza los Comentarios al artculo 3(2) para orientar la comprensin de la citada clusula en un sentido evolutivo o dinmico. Esta primera manifestacin de la OCDE al respecto, que con el tiempo alcanzar mayor vigor al reflejarse de modo expreso en la letra misma del artculo, contribuy a pacificar las discrepancias doctrinales suscitadas y, lo que es ms importante, suministr una pauta a los Estados miembros que, a ser posible, deban observar en la aplicacin prctica de los tratados concluidos.
En particular, el pargrafo 11 de los Comentarios al artculo 3 viene a postular la conveniencia de atender al Derecho interno vigente en el momento de aplicar el tratado218, cuando la omisin de toda definicin de un trmino convencional en el seno del mismo comporte situarnos ante la legislacin domstica del Estado que aplica el tratado, a efectos de dilucidar el significado correspondiente a dicho trmino. No se ha de olvidar, sin embargo, que el citado reenvo queda condicionado en todo caso al hecho de que el contexto no requiera una interpretacin diferente. A estos efectos, el segundo de los pargrafos dedicado a comentar el artculo 3(2), esto es, el nmero 12, nos ilustra novedosamente sobre la definicin de
El artculo 3(2) del Convenio Modelo de 1992 dispona lo siguiente: Para la aplicacin del Convenio por un Estado contratante, cualquier expresin no definida en el mismo tendr, a menos que de su contexto se infiera una interpretacin diferente, el significado que se le atribuya por la legislacin de este Estado relativa a los impuestos que son objeto del Convenio. Las reacciones positivas al respecto en la doctrina espaola son prcticamente unnimes. Entre otras: CULLAR PRATS, A.: Ob.cit. p.D-686; RODRGUEZ ONDARZA, J.A. y RUBIO GUERRERO, J.J.: Ob.cit. p.D-1382.
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contexto219, sealando que ste viene integrado tanto por la intencin de los Estados contratantes cuando firmaron el convenio cuanto por el sentido otorgado al vocablo de que se trate por el Derecho interno del otro Estado -entendido ello como referencia al principio de reciprocidad sobre el que el convenio se basa-.
A pesar de la conclusin que en los Comentarios se residencia -pargrafo 13acerca del satisfactorio equilibrio a que la interpretacin del artculo 3(2) conduce, si se observan las mencionadas directrices, en tanto que no slo se garantiza la permanencia de los compromisos contrados por las partes al firmar el convenio (evitando as que un Estado haga parcialmente inoperante un convenio por la va de modificar posteriormente en su legislacin interna el sentido de los trminos no definidos en aqul), sino que se logra asimismo una adecuada y conforme aplicacin del tratado a la realidad vigente (soslayando toda referencia a conceptos obsoletos), detectamos todava sin embargo algunos dficits en la mecnica de esta importante disposicin.
En primer lugar, los Comentarios eluden referirse a cul es la legislacin que debe tenerse en cuenta por lo que concierne al Estado que no efecta la interpretacin, refirindose exclusivamente al momento temporal en que debe atenderse al Derecho interno del Estado que interpreta el convenio. La posibilidad de que el contexto exija una interpretacin divergente del vocablo impone la necesidad de concretar este extremo, mxime si recordamos que el sentido conferido por este Estado (no intrprete, al menos en un principio) conforma la propia definicin de contexto ofrecida por los Comentarios.
Por otro lado, dbil o nulo es el equilibrio que, en nuestra opinin, puede alcanzarse cuando nos hallamos ante una norma que evita precisar -por las razones expuestas en anteriores apartados- a quin corresponde la primaca de determinar la significacin de un trmino no
Recurdese la polmica doctrinal generada en torno a este extremo con ocasin del Convenio Modelo de 1977, a la que el Comit no responde sino ambigamente a travs de la citada definicin, omitiendo concretar la inclusin o no de los Comentarios y del propio articulado del Convenio Modelo en la nocin de contexto del artculo 3(2). Como ya anticipamos, a nuestro juicio ambos instrumentos quedaran integrados en tal contexto a efectos hermenuticos.
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definido en el tratado. Escudndose en la ambigua expresin del Estado que aplica el convenio, el artculo 3(2) evita abordar de nuevo la principal cuestin en este mbito, dato ste que demuestra la extrema dificultad que reviste la opcin por el Estado de residencia o el Estado de la fuente -de los que, respectivamente, existen partidarios en la doctrina- en calidad de interlocutor cuya interpretacin prevalezca. Desde nuestro punto de vista, ste y no otro es el ncleo candente del tema que analizamos, constituyendo el verdadero problema que subyace tras la clusula del artculo 3(2) y que, por ende, impide que sta despliegue la virtualidad a que est llamada. Nos remitimos aqu a la exposicin en la que, con ocasin del examen del Convenio Modelo de 1977, resaltbamos las deficiencias de cada una de las propuestas alternativas ofrecidas por los autores. En palabras de FARR ESPAOL, limitndose a sugerir medios de interpretacin dirigidos a cada Estado, en ningn caso se asegura que en aplicacin de los mismos se alcance una interpretacin comn220, meta primera y principal al objeto de que el convenio se revele de alguna utilidad.
Una posicin conciliadora, a la que en ausencia de otra solucin ms adecuada estimamos conveniente adherirnos, es la defendida por ARESPACOCHAGA quien, en vez de polarizar su anlisis en las eventuales distorsiones a que puede dar lugar el artculo 3(2), se inclina por considerar conjuntamente la misma con el artculo 25(3) el cual, de todos es sabido, recomienda a los Estados contratantes resolver de manera amistosa cualquier duda o conflicto hermenutico que a propsito del tratado pudiera generarse221.
Al margen de las crticas formuladas, se ha de acentuar no obstante el esfuerzo llevado a cabo por el Comit que, recogiendo el clamor unnime de los estudiosos, sustituy la nica frase de los Comentarios del Convenio Modelo 1977 relativa al artculo 3(2) por tres
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FARR ESPAOL, J.M.: Ob.cit. p.72. ARESPACOCHAGA DE, J.: Ob.cit. p.116.
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pargrafos222 en los que de forma amplia y detallada se intenta clarificar -lamentablemente, con escaso xito- algunas de las cuestiones que, sin embargo, continan pendientes en nuestros das.
B. LA PUESTA AL DA DE 1994-95.
a. Perfeccionamiento de la clusula hermenutica.
Las escasas modificaciones experimentadas en su conjunto por el Modelo de Convenio en el transcurso de estos tres aos, justifican de por s que nuestro estudio se monopolice en los cambios operados en la letra misma del artculo 3(2) que, por otro lado, revisten una importancia reseable. La revisin del Convenio Modelo cuyo estudio nos ocupa fue llevada a cabo por la Recomendacin del Consejo de la OCDE C(95) 132/FINAL que, adoptada el 21 de septiembre de 1995, modific el apndice de la Recomendacin C(94) 11/FINAL al objeto de incorporar el informe del Comit titulado The 1995 update to the Model Tax Convention.
Tomando como punto de partida su tenor literal, 2. Para la aplicacin del Convenio en cualquier momento por un Estado contratante cualquier expresin no definida en el mismo tendr, a menos que de su contexto se infiera una interpretacin diferente, el significado que en ese momento se le atribuya por la legislacin de este Estado relativa a los impuestos que son objeto del Convenio, prevaleciendo cualquier significado que se le atribuya por las leyes fiscales sobre el que le confieran otras leyes de ese Estado223, apreciamos de inmediato dos
Tal y como enuncia la History de los Comentarios al Convenio Modelo de 1992, la base de los pargrafos reseados estriba en el Informe del Comit de Asuntos Fiscales sobre La interpretacin y aplicacin de los convenios de doble imposicin y sus relaciones con las legislaciones tributarias internas. A este respecto, el carcter deseable que segn VAN RAAD tendra la publicacin del mismo dada su significacin. VAN RAAD, K.: 1992 Additions to Articles 3(2) (Interpretation) and 24 (Non-Discrimination) of the 1992 OECD Model and Commentary. Ob.cit. p.673. La versin oficial inglesa del artculo 3(2) del Convenio Modelo de 1995 dispona lo siguiente: 2. As regards the application of the Convention at any time by a Contracting State, any tern not defined therein shall, unless the context otherwise required, have the meaning that it has at that time under the law of that State for the
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relevantes puntualizaciones que parecen poner fin a sendas discusiones mantenidas hasta la fecha en ambos terrenos terico y prctico.
Hacindose eco de las crticas formuladas por los autores, el Comit de Asuntos Fiscales procede a confirmar su toma de postura acerca de la interpretacin dinmica del Derecho domstico de los Estados contratantes, ausente todo concepto del trmino en cuestin en el tratado, en la propia redaccin del artculo 3(2), lo que ciertamente vigoriza tal posicionamiento (slo enunciado hasta 1995 en los Comentarios), aunque no se conteste a los interrogantes que la aplicacin efectiva de la mencionada tesis trae consigo, considerndola en todo caso como una solucin ms adecuada frente a la interpretacin esttica. En suma, a travs de la expresin at that time, la OCDE acompasa lo dispuesto en su Convenio Modelo al iter seguido de forma mayoritaria por la jurisprudencia comparada
A nuestro juicio, las variaciones formales acometidas al hilo de la reforma de 1995 pretendieron, sencillamente, mejorar los trminos en que la clusula hermenutica se desenvolva, sin efectuar cambio alguno de fondo en su significado material224. Tal constatacin resulta avalada por el resto del precepto a excepcin del nuevo enfoque que, a partir de este momento, abriga el artculo 3(2) en cuanto a la legislacin interna a la que debe recurrirse cuando se omita la definicin de un vocablo en el propio convenio y el contexto no exija una interpretacin en otro sentido.
As las cosas, en contraposicin al mandato previsto en el Convenio Modelo de 1992, que recoga a su vez lo ordenado en su predecesor de 1977, donde la remisin al Derecho estatal del pas que aplicaba el convenio lo era, necesariamente, a las especficas normas reguladoras de los impuestos objeto del tratado, es decir, a los impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, la puesta al da de 1995 rechaza claramente el referido constreimiento. Por tanto, de
purposes of the taxes to which the Convention applies, any meaning under the applicable tax laws of that State prevailing over a meaning given to the term under other laws of that State. Al mismo tiempo, el objetivo se diriga tambin a aproximar los respectivos textos del precepto en sus versiones inglesa y francesa, como nos indica la History del Convenio Modelo de 1997.
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conformidad con las dos ltimas frases del artculo 3(2) y, acallando de este modo las numerosas voces discrepantes surgidas en la doctrina225, el Comit rectifica con buen criterio su posicin anterior al subrayar que, si bien deber atenderse principalmente al significado otorgado al trmino no definido por las leyes que disciplinan la imposicin sobre la renta y sobre el patrimonio, ello no prohbe en absoluto el recurso a la restante normativa tributaria e incluso, con carcter ya ms excepcional desde nuestro punto de vista, al Derecho en general226 del Estado en cuestin. Indudablemente, la precisin sealada merece un juicio favorable al flexibilizar la operatividad del artculo 3(2) y orillar de este modo cualquier limitacin innecesaria conducente, en ocasiones, a la inaplicacin del precepto. El acierto de tal modificacin queda demostrado adems con el mantenimiento de idntico tenor literal, en este sentido, en las posteriores revisiones del Modelo en 1997 y 2000.
b. Interpretacin dinmica de los Comentarios.
Enlazando con lo ya expuesto con ocasin del anlisis del convenio Modelo de 1977, dos parecen ser los posicionamientos doctrinales en esta sede: el de aquellos que propugnan en todo caso la interpretacin ambulatoria de los Comentarios al Convenio modelo de la OCDE y, por otro lado, el de quienes estiman conveniente atemperar la interpretacin dinmica entendiendo que existen determinados supuestos en los que aqulla devendra improcedente.
A favor de la modificacin operada en 1995, entre otros: CASERO BARRN, R.: Modificaciones del Modelo de Convenio de la OCDE para evitar la doble imposicin y de sus Comentarios. Ob.cit. p.2; TOVILLAS MORN, J.M.: La interpretacin de los convenios de doble imposicin (...). Ob.cit. p.128. A raz de ello se suscit en la doctrina el interrogante de si tal remisin comprenda, asimismo, otros convenios de doble imposicin firmados por dicho Estado y que, en consecuencia, forman tambin parte de su ordenamiento jurdico. En sentido afirmativo, entre otros: VOGEL, K.: Double taxation conventions. Ob.cit. p.49; Igualmente, aunque apuntando la salvedad de que seguramente en estos casos el contexto exija una interpretacin distinta: AVERY JONES, J.F. y otros autores: The interpretation of tax treaties (...). Part I. Ob.cit. p.668; SHANNON, H.A.: United States Income Tax Treaties: Reference to domestic law for the meaning of undefined terms, en Intertax n11, 1989, p.457.
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Adscribindonos a este ltimo sector de la doctrina, cuyo mximo exponente es VOGEL, compartimos el razonamiento de que el carcter dinmico o esttico de la interpretacin de los Comentarios depende, en buena medida, de la ndole que revista el contenido227 de los nuevos Comentarios. En otros trminos, una nueva versin de los Comentarios puede comportar simples aclaraciones228 o explicaciones ms detalladas en torno a alguna cuestin puntual o a varias, o bien ampliaciones, adiciones e incluso cambios sustanciales en relacin con lo dispuesto en los Comentarios cronolgicamente previos. La solucin ms razonable, segn VOGEL y LANG, entre otros, es optar por una interpretacin actualizada en el primer caso -dada la escasa utilidad de los Comentarios en otra hiptesis- adoptando sin embargo la interpretacin esttica cuando se trate de interpretar un convenio de doble imposicin concluido bajo la gida de un Convenio Modelo cuyos Comentarios, en determinados aspectos trascendentales para ambos Estados contratantes, se han visto modificados sustancialmente, a menos que los propios Estados partes manifiesten de forma expresa lo contrario229.
Sobre el contenido susceptible de ser albergado por los Comentarios, vase: DE JUAN PEALOSA, J.L.: La doble imposicin internacional: convenios de doble imposicin, en: Relaciones fiscales internacionales, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1987, p.82. Enlazando con este tema, conviene subrayar aqu nuestra disconformidad con la mxima La modificacin de los Comentarios es preferible a la del Modelo que, con ocasin de un seminario sobre la interpretacin de los convenios de doble imposicin en el Congreso de la IFA celebrado en Eilat (Israel) en 1998, fue defendida por el Profesor Helmut LOUKOTA. Su lnea argumental se centraba, esencialmente, en el dato -que compartimos- de que los cambios operados en los Comentarios adquieren inmediata eficacia tras su adopcin, mientras que las posibles alteraciones del Convenio Modelo exigen consiguientes modificaciones en los tratados bilaterales ya concluidos o bien la celebracin de nuevos acuerdos que reflejen aquellos cambios, con la complejidad y dilatacin en el tiemplo que ello supone. Adscribindonos al parecer de VOGEL, tal afirmacin slo puede ser compartida enteramente si concurren las dos siguientes condiciones: Primera. Que la modificacin operada en los Comentarios presente un carcter formal, en el sentido de explicar o ampliar lo que ya estaba implcito en el Modelo con anterioridad y, en consecuencia, tambin en los convenios bilaterales inspirados en aqul; Segunda, que admitamos como premisa la prevalencia de los Comentarios como gua hermenutica, por encima de cualquier otra interpretacin posible que se derive del texto mismo del Modelo y, por extensin, de los acuerdos de doble imposicin entre los Estados. VOGEL, K.: The influence of the OECD Commentaries on treaty interpretation. Ob.cit. p.612. ELLIS, por el contrario, ha mostrado su escepticismo en relacin con este punto, pues, en su opinin, todo cambio formal (una coma, el orden de las palabras, etc.) en esta clase de tratados comporta necesariamente una alteracin sustancial de los mismos. ELLIS, M.: The influence of the OECD Commentaries (...). Ob.cit. p.618. LANG, M.: Later Commentaries of the OECD Committee on Fiscal Affairs, not to affect the interpretation of previously concluded tax treaties. Ob.cit. p.9; VOGEL, K.: Tax Treaty news. Ob.cit. p.98. Tambin en este sentido: LI, J. y SANDLER, D.: Ob.cit. p.904; AULT, H.: Ob.cit. p.148; ROMYN, M.: Changes to OECD Commentary may affect its credibility, en Intertax n11, 1994, p.470.
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Indudablemente, representa sta la nica solucin posible capaz de generar la seguridad jurdica que tanto Estados miembros como contribuyentes reclaman.
Esta importante cuestin -importancia que se ha visto incrementada a raz de la adopcin desde 1992 por la OCDE del formato de pginas intercambiables, lo cual favorece la mayor frecuencia de las modificaciones- no clarificada totalmente en 1977, pese a la observacin efectuada en el Prlogo al propio Convenio Modelo por la OCDE, fue de nuevo objeto de atencin al hilo de la revisin de 1995 que, sin embargo, tampoco precis con detalle la extensin que corresponde otorgar a la interpretacin dinmica con carcter general230.
La letra del pargrafo 35 de la Introduccin al Convenio Modelo de la OCDE, tras la puesta al da de 1995, parece as acoger la tesis doctrinal que defendamos en lneas anteriores231, que resulta asimismo conforme con la interpretacin que recaba actualmente232 la OCDE en la versin del Modelo de 29 de abril de 2000. Lgicamente, el Comit de Asuntos Fiscales anima a los Estados miembros a tener en cuenta las innovaciones logradas y reflejadas en el nuevo Convenio Modelo y Comentarios, pero de ningn modo es posible colegir una imposicin terminante al respecto.
Tambin en la Introduccin al Convenio Modelo de 1992, pargrafo 33, el Comit de Asuntos Fiscales se refera a la conveniencia de interpretar los tratados previamente suscritos, en la medida de lo posible, en el sentido de los Comentarios ms recientes, a menos que lo excluyan modificaciones drticas del Modelo. En la misma direccin, el pargrafo 35 del Convenio Modelo de la OCDE de 1982, sobre sucesiones y donaciones. El pargrafo 35 de la Introduccin al Convenio Modelo de la OCDE de 1995 dispona, en la versin inglesa, lo siguiente: Needless to say, amendments to the articles of the Model Convention and changes to the Commentaries that are direct result of these amendments are not relevant to the interpretation or application of previously concluded conventions where the provisions of those conventions are different in substance from the amended articles. However, other changes or additions to the Commentaries are normally applicable to the interpretation and application of conventions concluded before their adoption, because they reflect the consensus of the OECD Member countries as to the proper interpretation of existing provisions and their application to specific situations. Tras recordar en el pargrafo 33 que en 1977 el Comit de Asuntos Fiscales indic ya la conveniencia de interpretar los convenios existentes, en la medida de lo posible, conforme a los Comentarios revisados, el pargrafo 34 refleja la intencin del Comit en cuanto a una interpretacin similar por lo que concierne a los cambios experimentados por los Comentarios desde aquella fecha. El tenor literal del pargrafo 35 de la Introduccin al Convenio Modelo, en su versin de 2000, se mantiene invariable en este punto.
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La realidad prctica ofrece variados ejemplos en este campo, existiendo pases como Australia en los que se ha llegado a interpretar un tratado de doble imposicin segn las pautas de un nuevo Modelo (y, por ende, nuevos o revisados Comentarios) todava no publicado233. En Alemania, sin embargo, el recurso automtico a la interpretacin dinmica se encuentra bajo discusin, existiendo pareceres opuestos tanto en el mbito doctrinal como en la jurisprudencia germana234. La conclusin alcanzada por REIMER, tras recordar tanto la expresa prohibicin del artculo 59, apartado 2, de la Constitucin alemana de toda modificacin sustancial de los acuerdos internacionales sin que concurra el preceptivo consentimiento del Parlamento, cuanto la obligacin de los Estados miembros de la OCDE de observar los nuevos Comentarios, en la medida de lo posible, es la de que nos encontramos ante un supuesto de referencia dinmica no inconstitucional salvo que altere la sustancia misma del tratado235.
Especial atencin merece la prctica austraca, pues, en contra de lo explcitamente dispuesto en el Decreto de 27-octubre-1995 en cuanto a la obligacin de aplicar tambin los Comentarios posteriores en la interpretacin de convenios de doble imposicin celebrados con anterioridad a aqullos, la decisin del Tribunal Supremo Administrativo de Austria de 31-julio1996 (92/13/0172)236 seal la necesidad de otorgar una especial significacin en la tarea hermenutica a los Comentarios al Convenio Modelo vigente en la fecha en que el tratado objeto de interpretacin fue alumbrado237. Si bien algunos estudiosos se han mostrado favorables a esta
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VOGEL, K. y PROKISCH, R.: Informe general. Versin espaola. Ob.cit. pp.134 y 135.
Vase: REIMER, E.: Ob.cit. p.468. Cuestin distinta es que los Estados partes convengan mediante un acuerdo expreso, adoptar las directrices marcadas por los nuevos Comentarios en la interpretacin del convenio de doble imposicin previo, para lo cual gozan de entera libertad.
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REIMER, E.: Ob.cit.p.469.
Vase: AIGNER, D. y VETTER, T.: Autonomous interpretation of tax treaties? Administrative Court provides guidance, en European Taxation vol.38, n3, 1998, pp.95 y 96. Rechazando asimismo la interpretacin dinmica, desde la perspectiva de la jurisprudencia comparada: el TS de Canad en el Asunto The Queen v. Crown Forest Industries Ltd. (95 DTC 5389 -SCC-); A favor de la misma, sin embargo: The US Court of Appeals, 22- October-1975, US v. Burbank & Co. (525 F2d. 9 -2nd Circuit 1975-) y el Tribunal supremo de Noruega en sus decisiones de 10-junio-1994 y 29-abril-1997. Vase: ENGELEN, F.A. y PTGENS, F.P.G.: Ob.cit. p.267. Ambos autores se posicionan en contra de una interpretacin dinmica de los Comentarios en base, fundamentalmente, a dos razones: primero, porque los Estados contratantes prestaron su
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concepcin, oponindose claramente al rgimen instaurado por el Decreto indicado238, el Ministerio de Hacienda austraco, por el contrario, mantiene sus dudas acerca de que sea ste el sentido que haya de atribuir a las palabras del Tribunal, insistiendo adems en el carcter deseable de la inclusin por los Estados contratantes, en los convenios de doble imposicin que se celebren en el futuro, de una especfica clusula en torno a la necesidad de su interpretacin a la luz de los Comentarios ms recientes239. Tambin en la doctrina jurisprudencial holandesa se aprecian ejemplos de signo contrario240, lo que demuestra que lejos de asistir a una cuestin cerrada nos encontramos, en cambio, ante un tema que reclama todava hoy una clarificacin expresa y definitiva241.
consentimiento a obligarse contractualmente en virtud de un tratado adoptado teniendo en cuenta el Convenio Modelo y los Comentarios a ste vigentes en una fecha determinada, pudiendo su voluntad verse violada ante un cambio sustancial de los Comentarios que obligue a interpretar el convenio de modo distinto a como fue concebido en su origen; y segundo, porque no resulta en absoluto razonable la imposicin por parte de la OCDE a los Estados miembros de los cambios introducidos en los Comentarios cuando aqullos afectan de manera sustancial a convenios de fecha anterior que requirieron para su adopcin la previa aprobacin parlamentaria de cada Estado parte.
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LANG, M.: Later Commentaries of the OECD Committee on Fiscal Affairs, not to affect (...). Ob.cit. pp.7
y ss.
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HEINRICH, J. y MORITZ, H.: Ob.cit. pp.148 y 149. PIJL, H.: The theory of the interpretation of tax treaties (...). Ob.cit. p.546.
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Buena prueba de ello radica en que el Seminario B del LV Congreso de la IFA, celebrado del 30 de septiembre al 5 de octubre de 2001 en San Francisco (EEUU), abordara como tema central, en el marco de la interpretacin de los convenios de doble imposicin, el anlisis de los efectos que conllevan las modificaciones de los Comentarios al CM OCDE respecto de los tratados bilaterales anteriores. En este sentido, la discusin se polariz en torno a cuatro casos prcticos concernientes, respectivamente, a los siguientes aspectos: 1.Determinacin de los beneficios obtenidos mediante establecimiento permanente, teniendo en cuenta el Informe de 1993 de la OCDE sobre Attribution of Income to permanent establishments, cuyas conclusiones se incorporaron a los Comentarios en 1994. 2.Normativa de las sociedades extranjeras controladas (Controlled foreign companies (CFC) rules), atendiendo al Informe de 1986 de la OCDE sobre Base companies, cuyas conclusiones se incorporaron a los Comentarios en 1992. 3.Rentas derivadas de los programas de ordenador, tomando en consideracin el Informe de la OCDE de 1992 sobre Tax Treatment of software payments, cuyas conclusiones se incorporaron a los Comentarios en 1992, siendo revisados asimismo en la versin actual de 2000. 3.Tributacin de los equipos de deportistas extranjeros, atendiendo al Informe de la OCDE de 1987 Taxation of income derived from Entertainment, Artistic and Sporting activities, cuyas conclusiones fueron introducidas en los Comentarios en 1992.
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C. LTIMAS REVISIONES DEL MODELO EN 1997 Y 2000.
La primera impresin que se extrae del examen detenido de las dos ltimas revisiones llevadas a cabo por la OCDE es, sin duda, el carcter menor de los cambios242 operados en su texto. Cindonos a la clusula de interpretacin prevista en el artculo 3(2), la inexistencia de modificaciones sustanciales tanto en su letra cuanto en los Comentarios al mismo, constituye igualmente la idea ms reseable243. Sucintamente, los cambios244 ms sobresalientes acometidos por la ltima versin del Modelo de 29 de abril de 2000 pueden sintetizarse en los siguientes: Se incorpora al artculo 3(1) la definicin de dos nuevos trminos, cuales son, empresa (enterprise) y negocios (business) que encuentran acomodo,
respectivamente, en los apartados c) y h) del citado precepto. Tales adiciones, aun carentes de gran trascendencia sustancial, resultan siempre tiles a efectos clarificadores. La supresin del artculo 14, relativo al tratamiento tributario de las rentas derivadas del trabajo independiente. De conformidad con la observacin que constituye el Comentario a esta norma, tal decisin trae causa del Informe Cuestiones relativas al artculo 14 del Convenio Modelo de la OCDE (Issues related to article 14 of the OECD Model Tax Convention), adoptado por el Comit de Asuntos Fiscales el 27-12000. La desaparicin de aquel precepto reside no slo en la inexistencia de diferencia esencial alguna entre los conceptos de establecimiento permanente y base fija, empleados respectivamente en los artculos 7 y 14 del Modelo, sino tambin en
Sobre las variaciones que supone el Convenio Modelo de la OCDE de 1997, vase: VOGEL, K.: Changes to the OECD Model treaty and Commentary since 1992, en Bulletin for International Fiscal Documentation vol.51, n12, 1997, pp.532 a 538. Estando prevista la prxima revisin del CM OCDE para el 2002, ninguna modificacin experimentan ni la letra de los artculos 3(2) y 25(3), ni el contenido de sus respectivos Comentarios, tal y como se desprende del Draft contents of the 2002 update to the Model Tax Convention de la OCDE. Vase, en este sentido: SACCARDO, N.: Le recenti modifiche alla Convenzione-tipo dellOCSE e al Commentario, en Rivista di Diritto Tributario, 2000, parte quarta, pp.261-280.
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la forma en que las rentas y el impuesto era calculado en ambos supuestos, as como en la confusin que en ocasiones se generaba en torno a las actividades que proceda someter al rgimen tributario previsto en una u otra disposicin. La supresin del artculo 14 del vigente CM OCDE no supone sino reconducir los rendimientos procedentes de servicios profesionales u otras actividades de carcter independiente al artculo 7, aplicndoles el tratamiento fiscal contemplado para los beneficios empresariales. Como lgica consecuencia de la modificacin anterior, desaparecen del artculado del Modelo todas las referencias al artculo 14 o a la base fija, como puede apreciarse en los artculos 6(4), 10(4) y (5), 11(4) y (5), 12(3), 13(2), 15(2), 17(1) y (2), 21(2), 22(2) y 26(1). El artculo 15, cuya rbrica anterior era Trabajos dependientes (Dependent personal services), por contraposicin al artculo 14, titulado Trabajos independientes (Independent personal services), pasa a denominarse -a resultas de la desaparicin de este ltimo-, Empleo (Employment), expresin sta que, segn indica una nota a pie de pgina de los Comentarios al artculo 15 CM OCDE 2000, constituye la forma ms usual de referirse a las actividades a que el artculo se aplica. En cualquier caso, se puntualiza igualmente que tal variacin no implica cambio alguno en el mbito de aplicacin del precepto. Por ltimo, cabe advertir asimismo la expresa recomendacin del Comit de Asuntos Fiscales a favor de la interpretacin dinmica de los Comentarios, al insistir de nuevo en el apartado 36.1 de los mismos sobre la conveniencia de que los contribuyentes consulten las ltimas versiones de los Comentarios, incluso cuando se trate de interpretar convenios de fecha anterior a stos.
Por consiguiente, nos remitimos ahora a aquellas cuestiones expuestas en lneas precedentes y que, sin embargo, continan pendientes de solucin. Un anlisis comparativo del tenor literal del artculo 3(2) del Convenio Modelo de la OCDE vigente en la actualidad en
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relacin con sus semejantes en los Modelos elaborados, respectivamente, en el seno de las Naciones Unidas y en Estados Unidos nos permitir, ms adelante, decantarnos por la clusula hermenutica que, en nuestra opinin, rene el carcter ms adecuado a estos efectos en ausencia de una solucin idnea.
Inalterada la lectura del precepto, s conviene hacer notar empero el pargrafo adicional245 incorporado en los Comentarios al mismo en la versin de 2000 que, con el nmero 13.1 alude, de una parte, a la posibilidad de determinar el sentido del trmino no definido por referencia a las leyes, tributarias o no, del Estado que aplica el convenio -bien entendida la preferencia implcita por la normativa de carcter tributario246- y, de otra parte, a la necesidad de tomar en consideracin, en su caso, los acuerdos alcanzados en sede hermenutica a travs del procedimiento amistoso contemplado en el artculo 25(3) del Convenio Modelo. Valoramos favorablemente esta novedosa y expresa mencin en los Comentarios que, a nuestro juicio, no hace sino recordar la debida conexin existente entre los artculos 3(2) y 25(3) del Modelo, tan insuficientemente subrayada hasta la fecha. Sin perjuicio de ello, consideramos no obstante ms acertado el tratamiento dispensado por el Convenio Modelo de EEUU en torno a este punto que, reconociendo el sinsentido de entender ambos preceptos por separado, enfatiza su ligamen en la letra misma del artculo 3(2).
Una ltima cuestin de carcter formal que, si bien data de 1992, ha sido puesta de relieve con mayor nfasis por la doctrina recientemente, es la relativa a la conveniencia o no de
Afortunadamente, la revisin de este pargrafo modificando su homnimo en el Modelo de 1997 corrige la contradiccin en la que aqul incurra respecto de lo dispuesto en el tenor del artculo 3(2). En efecto, al disponer que For purposes of paragraph 2, the meaning of any term not defined in the Convention may be ascertained by reference to the meaning it has for the purpose of any relevant provision of the domestic law of a Contracting State, whether or not tax law, el pargrafo 13.1 de los Comentarios al Convenio Modelo de 1997 oscureca el verdadero sentido de la norma a cuya claridad, en teora, debera orientarse. La nueva redaccin otorgada en la versin de 2000 a este pargrafo esclarece definitivamente este extremo, conciliando de nuevo lo dispuesto en el artculo 3(2) con la explicacin del mismo en sus Comentarios. Vase: VOGEL, K.: Changes to the OECD Model Treaty and Commentary since 1992. Ob.cit. p.533. El pargrafo 16 de los Comentarios recoge la observacin de Irlanda, en virtud de la cual este Estado se reserva el derecho a omitir la frase final del apartado 2 del artculo 3, que atribuye prioridad al Derecho Tributario interno sobre las dems ramas jurdicas.
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mantener el formato de hojas intercambiables que en nuestros das adopta el Convenio Modelo de la OCDE. Lejos de constituir un extremo ajeno al tema interpretativo, este punto aparentemente irrelevante concita opiniones variadas por parte de los estudiosos, vinculadas algunas de ellas a la posible influencia positiva o negativa de este formato sobre el resultado hermenutico. Sintetizando los argumentos a favor247 y en contra del mismo, pueden destacarse como ventajas la mayor sencillez que el actual sistema presenta y la implcita voluntad que en l parece subyacer en cuanto a un trabajo ininterrumpido en esta lnea, por parte del Comit de Asuntos Fiscales, en orden a actualizar de forma constante el Modelo a fin de reflejar el consenso -y divergencias, en su caso- tanto de los Estados miembros como de los que no pertenecen a la Organizacin internacional (cuyas opiniones quedan recogidas en una seccin diferente del Convenio Modelo introducida por primera vez en 1997). Frente a ello, el mecanismo a que nos referimos es tambin acreedor de algunos inconvenientes, cuales son, en primer trmino, la disminucin de certeza que se produce, de cara al lector, al ser este formato susceptible de sufrir mayores errores aun a pesar del cuidado puesto en su actualizacin y, en segundo trmino, la confusin hasta ahora reinante entre la informacin publicada mediante este sistema y la contenida en el formato libro. Como bien advierte VOGEL248, observamos que algunas secciones del Convenio Modelo, tales como la de History, no se incluyen en este ltimo formato y s, por el contrario, en las hojas intercambiables. Mayor gravedad presenta, desde nuestra perspectiva, que se discrimine entre las puestas al da a la hora de su publicacin en formato libro, como ocurre con la de 1994, cuyo contenido no parece haber merecido tal forma de publicacin. Esta actuacin discrecional del Comit supone innegablemente un detrimento de la seguridad jurdica emanada
En esta direccin, ELLIS se muestra partidario no slo del actual formato sino, avanzando un paso ms, de la inclusin del CM y de los Comentarios en su versin ms reciente en la pgina web de la OCDE, al objeto de facilitar al mximo su consulta. ELLIS, M.: The influence of the OECD Commentaries (...). Ob.cit. p.618. VOGEL, K.: Ob.cit. p.528. Efectivamente, la ausencia del apartado History resulta patente en la ltima versin del Modelo de 29 de abril de 2000, recogida en formato libro.
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de los Modelos en lo que a su contenido y fechas de modificacin de sus respectivos textos concierne, pudiendo redundar por ende en la creacin de dificultades interpretativas respecto a los mismos.
Por todas estas razones, nos sumamos a la propuesta formulada por el citado profesor alemn acerca del carcter deseable de un Diario oficial en el mbito de la OCDE, destinado a dotar de publicidad tanto las importantes Recomendaciones dictadas por el Consejo de sta cuanto los Convenios Modelos y los Comentarios que cronolgicamente vean la luz a resultas del trabajo de tal Organizacin internacional249.
Recapitulando, cabe concluir que son todava numerosos los problemas subsistentes en esta materia que, de manera esquemtica, podramos resumir en los siguientes: La determinacin de cul es la interpretacin que goza de preeminencia cuando son ambos Estados contratantes los que aplican el convenio y lo hacen otorgando un sentido diferente al trmino en cuestin. La concrecin del fundamento legal en base al cual procede la utilizacin del Convenio Modelo y los Comentarios en calidad de instrumentos hermenuticos respecto a los convenios estatales de doble imposicin. Las dificultades inherentes a la interpretacin dinmica o evolutiva tanto del Derecho interno al que el artculo 3(2) reenva en ausencia de definicin convencional, cuanto de los Comentarios a los preceptos del Modelo. La precisin de a qu legislacin del Estado no intrprete debe atenderse cuando, incluida en el contexto del tratado la significacin que este Estado otorgue al trmino no definido, se requiera una interpretacin diferente por el contexto que invalide el reenvo previsto en el artculo 3(2) CM. Esta ltima cuestin reviste, sin embargo,
En opinin de VOGEL, tal mecanismo facilitara enormemente el conocimiento y archivo de esta relevante informacin por parte de los Estados, miembros o no de la OCDE, evitando cualquier confusionismo o desinformacin al respecto. En la misma direccin, el autor germano critica el copyright empleado por la OCDE en la medida en que, ms que proteger el valor de sus materiales, imprime a stos un carcter privado o de pertenencia a un club cerrado no identificable con el verdadero espritu de la OCDE. VOGEL, K.: Reflections on the future of the OECD Model Convention and Commentary. Ob.cit. p.530.
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una importancia menor en la medida en que, a nuestro juicio, cabra extender lo dispuesto al efecto en relacin con el Estado que aplica el convenio, entendindose hecha la referencia al Derecho en general del Estado que no realiza la interpretacin, sin perjuicio de la prevalencia de las leyes tributarias.
A mayor abundamiento, la escasa -sobre todo en el mbito espaol- y en ocasiones, contradictoria jurisprudencia existente en esta sede, ninguna ayuda ofrece en orden a clarificar los interrogantes planteados. En definitiva, parece que la nica respuesta viable en caso de suscitarse cualquiera de los conflictos aludidos (a excepcin del concerniente al fundamento ltimo de los Comentarios como instrumento hermenutico), estriba, a nuestro juicio, en el empleo del procedimiento de mutuo acuerdo diseado en el artculo 25(3) CM, cuya virtualidad en esta rbita analizaremos posteriormente, sin que ello signifique ms que una solucin provisional en la bsqueda del sistema idneo que, en la actualidad, constituye todava un desideratum.
III.
OTROS CONVENIOS MODELO PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIN INTERNACIONAL.
1. EL CONVENIO MODELO DE 1971 DEL GRUPO ANDINO.
Frente al Convenio modelo de la OCDE, elaborado con el fin de responder a las necesidades de los paises industrializados, abordamos ahora el anlisis de otros convenios marco en esta materia, de entre los cuales el del Grupo Andino constituye, cronolgicamente, el que primero se encamina a satisfacer las demandas de los Estados en vas de desarrollo, as como las de stos en sus relaciones con los Estados desarrollados.
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Cindonos al mbito de la lucha contra la doble imposicin, la gnesis de tan relevantes Modelos se remonta al artculo 27 del Acuerdo de Cartagena250, en virtud del cual se apremiaba a los Estados partes en orden al establecimiento del rgimen comn sobre tratamiento de los capitales extranjeros y sobre marcas, patentes, licencias y regalas no ms tarde del 31 de diciembre de 1970. En cumplimiento del plazo sealado, fue dictada por la Comisin la Decisin 24, cuyo artculo 47 vino a exigir la aprobacin251, durante el transcurso de dicha anualidad, de un convenio destinado a evitar la doble imposicin entre los paises miembros as como el establecimiento de un Convenio tipo para la celebracin de arreglos sobre doble tributacin entre los paises miembros y otros Estados ajenos a la subregin. As las cosas, por Decisin n40 del acuerdo de Cartagena252, adoptada en el sptimo perodo de sesiones ordinarias (Lima, 8 a 16 de noviembre de 1971), se aprob un Convenio para evitar la doble tributacin entre los paises miembros (artculo 1, Anexo 1) y un Convenio para evitar la doble tributacin entre los paises miembros y otros Estados ajenos a la subregin (artculo 2, Anexo 2). Atinentes ambos253 a la imposicin sobre la renta y sobre el patrimonio, tales convenios albergan soluciones an ms radicales que las contenidas en el
Ms conocido como Pacto Andino, este Acuerdo firmado el 26 de mayo de 1969 por Bolivia, Colombia, Chile, Ecuador y Per (y el 13 de febrero de 1976 por Venezuela), supone el nacimiento de la integracin subregional de estos paises andinos, regulando a su vez durante ms de veinticinco aos -con algunas reformas posteriores- el funcionamiento de una de las Organizaciones internacionales ms innovadoras del panorama del regionalismo internacional. Con todo, el Protocolo de Trujillo de 10 de marzo de 1996 ha venido a modificar ampliamente el primigenio Acuerdo, alumbrando la Comunidad Andina que, desde la entrada en vigor del citado Protocolo el 3 de junio de 1997, es la denominacin que corresponde a esta Organizacin internacional. El artculo 47 del Cdigo Andino de Inversiones (o, ms exactamente, Rgimen comn de trato al capital extranjero y marcas registradas, patentes, licencias y regalas) dispone literalmente que: A propuesta de la Junta, la Comisin aprobar, no ms tarde del 30 de noviembre de 1971, un acuerdo para evitar la doble imposicin entre los Estados miembros. En el mismo perodo, la Comisin, actuando a recomendacin de la Junta, aprobar un acuerdo modelo para la conclusin de acuerdos de doble imposicin entre los Estados miembros y otros Estados ajenos a la subregin. Entre tanto los Estados miembros se abstendrn de concluir acuerdos de esta materia con cualquier Estado de fuera de la subregin. La Decisin apuntada persegua, entre otros objetivos, minimizar los problemas de doble imposicin internacional e incentivar el movimiento intrasubregional de capitales. ATCHABAHIAN, A.: El Grupo Andino y su enfoque de la doble tributacin internacional, en Hacienda Pblica Espaola n32, 1975, p.130. En lneas generales, tales Modelos representan la expresin ms genuina de la posicin tradicionalmente defendida por los Estados de Amrica Latina en esta materia.
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Modelo de Mxico254 de 1943, considerado hasta la fecha el documento ms favorable a los intereses de los Estados de Amrica Latina por su proclamacin del principio de la fuente sin excepcin. En este sentido, autores como VALDS COSTA255 han venido a criticar duramente la Reunin posterior del Comit Fiscal de la Sociedad de Naciones celebrada en Londres en 1946, donde en un ambiente internacionalmente ms amplio prevalecieron las soluciones propugnadas por los Estados ms avanzados, aprobndose en consecuencia un nuevo Modelo sustancialmente opuesto al anterior y que ejerci una gran influencia con el devenir de los aos, como orientacin de los trabajos llevados a cabo por el Consejo Econmico y Social de la Organizacin de Naciones Unidas (en lo sucesivo, ECOSOC). El aislamiento latinoamericano se puso de manifiesto, segn el citado autor, no slo en el hecho de tomar como material de discusin en su seno el Proyecto de Convenio Modelo de 1963 de la OCDE -inaplicable en las relaciones entre Estados industrializados y Estados en vas de desarrollo- sino tambin en el absoluto desconocimiento del Modelo de Mxico de 1943, a cuyo tenor se acogan en toda ocasin los paises latinoamericanos256.
En la actualidad, el objetivo marcado es la superacin de los extremos que representan, de un lado, el Convenio Modelo de la OCDE y, de otro lado, el Modelo del Pacto Andino y las Conclusiones de la Asociacin Latinoamericana de Libre Comercio (en adelante ALALC) aprobadas en 1977 -conocidas incorrectamente bajo el ttulo Modelo de la
La Conferencia Regional de Mxico, convocada por la Sociedad de Naciones en 1943 y a la que ya nos referimos, supuso la continuacin de la labor iniciada en este campo a travs de los Convenios Modelo de 1928. El predominio de los paises latinoamericanos, ante la situacin de conflicto blico internacional existente en aquella poca, explica la oportunidad de aquel tratado y la consagracin en su texto de la doctrina -conforme a sus principios jurdicos e intereses econmicos- frecuentemente invocada con posterioridad por los Estados en desarrollo en Amrica Latina.
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VALDS COSTA, R.: Estudios de Derecho Tributario Internacional, AMF Editorial, Montevideo, 1978,
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VALDS COSTA, R.: Ob.cit. p.31. En la misma lnea: ATCHABAHIAN, A.: Ob.cit. p.127.
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ALALC257-, con el fin de alcanzar el deseable entendimiento258 entre ambos grupos de Estados. Huelga subrayar que el fenmeno de la doble imposicin adquiere especial trascendencia en las relaciones entre los paises desarrollados y los paises en vas de desarrollo259, puesto que mientras los primeros son partidarios de la aplicacin del criterio de residencia a la hora de gravar, por ser quienes exportan el capital y la tecnologa, los Estados en vas de desarrollo se inclinan, encontrndose en su territorio los recursos naturales, por el principio de la fuente a efectos tributarios.
El Convenio para evitar la doble imposicin entre los Estados miembros de la actual Comunidad Andina se estructura en cuatro captulos y veintin artculos, de cuyo detenido examen es posible colegir las caractersticas siguientes. Se ha optado por la elaboracin de un convenio multilateral de carcter casi tan detallado como los de naturaleza bilateral celebrados con pases no miembros. Igualmente, conviene destacar que a travs de su articulado se confiere al pas de la fuente mayor preponderancia y hasta exclusividad en numerosos casos, filosofa260 sta que preside asimismo el Modelo de convenio bilateral para evitar la doble imposicin
Recomendaciones del Grupo de Expertos de la Asociacin Latinoamericana de Libre Comercio, recogidas en ALALC/ DTI/ IV dt.2, Criterios tcnicos aplicables para atribuir la potestad tributaria en convenios celebrados entre paises de la ALALC -estructurado como convenio bilateral- y, ALALC/ DTI/ IV di 2, Criterios definidos por las reuniones de expertos en doble tributacin internacional de los paises miembros de la ALALC, donde se contienen una serie de elementos tcnicos de cara a la futura conclusin de convenios de doble imposicin con terceros paises. Un anlisis comparativo entre los Modelos de convenio bilateral del Pacto Andino y de la ALALC puede encontrarse en: VALDS COSTA, R.: Ob.cit. pp.175 a 191. Afortunadamente, el trabajo desarrollado por la International Fiscal Association en esta direccin es merecedor de un juicio favorable en la medida en que, aun cuando la mayora de sus integrantes constituyen paises desarrollados, la creciente participacin de Estados latinoamericanos ha influido en una consideracin ms atenta de los problemas que afectan a estos ltimos paises. AMORS RICA, A.: Informe sobre las VI Jornadas del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario, celebradas en Punta del Este (Uruguay) los das 4 a 9 de diciembre de 1970, en Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pblica n92, 1971, p.404. Vase: VVAA: Fiscal harmonization in the Andean Countries, International Bureau of Fiscal Documentation, Amsterdam, 1977. Entre los tratados multilaterales sobre renta y patrimonio donde predomina la adopcin del criterio de la fuente como punto de conexin cabe citar, asimismo, el Convenio de Cooperacin Fiscal de 29 de enero de 1971 de la OCAM ( The Organisation Commune Africaine, Malgache et Mauricienne). El texto del mismo puede consultarse en 2 African Tax Systems, International Bureau of Fiscal Documentation, 1973.
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internacional entre paises del Pacto Andino y terceros Estados. En realidad, ambos tratados devienen idnticos salvo ligeras excepciones261. Por lo que a la cuestin hermenutica respecta, el contenido del artculo 3 del CM OCDE se aloja en estos instrumentos convencionales en dos preceptos, de modo tal que mientras en el artculo 2 se formulan las definiciones generales de algunos de los trminos empleados en el tratado, en el artculo 3 se viene a consagrar la ya clsica remisin al Derecho domstico de los Estados contratantes en el supuesto de ausencia de todo concepto del trmino en cuestin en el mismo convenio. Se evidencia as, por consiguiente, la inexistencia de solucin diferente alguna en lo que a la determinacin del sentido de los trminos convencionales concierne, reiterndose la adopcin del mecanismo ya previsto en 1963 por la OCDE. Centrndonos en la letra262 del artculo 3, que lleva por rbrica Alcance de expresiones no definidas, llama la atencin la ambigedad e indeterminacin de su escueta redaccin que provoca, incluso, mayor nmero de interrogantes que el generado por el artculo 3(2) CM OCDE. No se concreta en absoluto el momento temporal al que debe entenderse referida tal legislacin -aspecto en el que nos inclinamos por la interpretacin dinmica-, ni qu tipo de normativa goza de preeminencia en la hiptesis de estar previstos dos o ms significados del mismo trmino en el Derecho interno ni, por ejemplo, a cul de los dos Estados se otorga primaca en orden a fijar el sentido del trmino no definido mxime cuando, el inciso final por la legislacin vigente, en cada uno de los Estados contratantes, nada clarifica en este orden de ideas si las normas internas de los distintos Estados partes difieren.
Estructurado tambin en veintin artculos, recogidos a lo largo de cuatro captulos, este Convenio Modelo reproduce casi con total exactitud el contenido del tratado multilateral suscrito por el Grupo Andino. El texto ingls de ambos convenios puede consultarse en: Supplement to the Bulletin for International Fiscal Documentation vol.XXVIII, n8, 1974. El tenor literal del artculo 3, en su versin espaola, reza como sigue: Toda expresin que no est definida en el presente Convenio tendr el sentido con que se usa en la legislacin vigente en cada pas miembro, variando nicamente el inciso en cada pas miembro por en cada Estado contratante en el Convenio Modelo bilateral entre los paises del Grupo Andino y terceros Estados. Vase: Tax Treaties Database, Tax Analysts, 2000. La versin inglesa, bajo el ttulo Meaning of undefined terms es la siguiente: Any word or term not defined in this Convention shall have the meaning assigned thereto by the legislation in force, in each of the Member Countries, sustituyndose las dos ltimas palabras por Contracting States en el Modelo de Convenio bilateral.
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A mayor abundamiento, el dato ms preocupante estriba en que los numerosos problemas exegticos suscitados en la prctica no encontraran gua interpretativa alguna, dada la inexistencia de materiales adicionales al Modelo, tales como Protocolos o Comentarios al mismo, que contribuyan a arrojar luz sobre tan importantes cuestiones. Las dificultades surgidas en la aplicacin del tratado (ntese que el trmino interpretacin se omite en este artculo) deben reconducirse, segn el artculo 20 del propio Convenio, a la nica va prevista para su solucin, cual es el proceso amistoso, de cuya regulacin nos ocuparemos ms adelante.
Sin perjuicio de lo hasta aqu expuesto, no podemos sino constatar la escasa trascendencia prctica de que ambos Convenios son acreedores en nuestros das. Por una parte, la Decisin n40 preceptuaba en su artculo 3 la necesidad de que los Estados adoptaran, antes del 30 de junio de 1972, las providencias necesarias para la entrada en vigor entre ellos del Convenio multilateral. No obstante el cumplimiento de esta exigencia por parte de Ecuador, Bolivia y Venezuela, Per vino a ratificar tal Decisin pero no efectu el depsito indicado, mientras que Colombia ni siquiera ha ratificado el Convenio. Por otra parte, en cuanto a las relaciones tributarias con pases ajenos a la subregin, es el artculo 5 de la Decisin n40 el que seala que los convenios de doble imposicin que suscriban los Estados del Grupo Andino debern ajustarse al Convenio marco aprobado por aqulla. Se prev, asimismo, la realizacin de consultas previas a la adopcin de un acuerdo bilateral en esta sede, por parte de los Estados miembros, as como la adecuacin de que habran de ser objeto los acuerdos firmados con anterioridad a la mencionada Decisin, a las pautas reseadas en esta ltima.
En sntesis, se ha de concluir la imposibilidad de efectuar un anlisis ms all del mero mbito terico del mecanismo previsto en el artculo 3 de tales convenios, pues, si hasta el momento los tratados en materia de doble imposicin entre los Estados pertenecientes a la Comunidad Andina han sido inexistentes263, tambien es exiguo el nmero de convenios
A juicio de BORRS RODRGUEZ, el motivo de ello radica, fundamentalmente, tanto en la ausencia de aprobacin e incorporacin a la legislacin interna de todos los Estados miembros a fin de dotar de vigencia al convenio multilateral, condiciones stas todava no cumplidas, cuanto en la escasez de movimientos de capitales entre estos paises. BORRS RODRGUEZ, A.: La doble imposicin en el Grupo Andino, en Revista Espaola de Derecho Internacional n1-3, 1975, pp.90 y 91.
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concluido entre stos y terceros Estados. En efecto, si bien los paises del Grupo Andino han ido extendiendo con el tiempo sus relaciones con Estados ajenos a la subregin, su red de tratados bilaterales de doble imposicin reviste todava hoy un carcter limitado. En lo que atae a los tratados de este tipo firmados con Espaa, cabe poner de relieve lo siguiente: Hasta la fecha ningn convenio de doble imposicin ha sido firmado entre Per264 y nuestro pas, ni tampoco entre Espaa y Colombia. Chile265 (que posteriormente abandon el Grupo Andino) y Venezuela266 tan slo han negociado sendos convenios con el Estado espaol para evitar la doble imposicin internacional en el campo de la navegacin martima y area, ratificados en 1978 y 1986, respectivamente. En ambos supuestos se contempla la indefinicin de trminos convencionales en el tratado -artculo 2.1 en el caso del Acuerdo con Chile y artculo 3.1 en el Convenio con Venezuela-, articulndose el reenvo a la legislacin domstica del Estado que aplique el tratado, mediante una redaccin que recuerda a la del Modelo de Convenio del Grupo Andino. A diferencia de los anteriores, Ecuador267 s ha firmado un Convenio de doble imposicin en materia de renta y patrimonio con Espaa, cuyo artculo 3(2) y, en general, toda la estructura y contenido del mismo, se conciben sin embargo a imagen y semejanza del Convenio Modelo OCDE, distancindose en gran medida de los postulados predicados por el Modelo propio de la Comunidad Andina.
El antiguo Convenio de doble imposicin referente a la imposicin sobre la renta y el capital entre Per y Suecia, en vigor desde el 1 de enero de1969, no parece haber sido objeto de armonizacin con las disposiciones del convenio tipo del Grupo Andino, perviviendo por el contrario la inspiracin de su contenido en el Modelo de 1963 de la OCDE. Convenio entre Chile y Espaa, de 28 de diciembre de 1976, para evitar la doble imposicin en materia de impuestos sobre la renta en cuanto se refiere al gravamen del ejercicio de la navegacin area, ratificado por instrumento de 10 de abril de 1978 (BOE de 11 de julio de 1978). Convenio entre el Gobierno de Espaa y el Gobierno de la Repblica de Venezuela para evitar la doble imposicin internacional en relacin con el ejercicio de la navegacin martima y area, hecho en Caracas el 6 de marzo de 1986 (BOE de 1 de febrero de 1989) (correccin de errores en BOE de 6 de marzo). Convenio para evitar la doble imposicin y prevenir la evasin fiscal en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio entre Espaa y Ecuador, firmado en Quito el 20 de mayo de 1991 (BOE de 5 de mayo de 1993).
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Finalmente, la extraordinaria difusin que en el orden internacional ha experimentado el Convenio Modelo OCDE, extendindose incluso a la disciplina del poder tributario entre los Estados del Grupo Andino y paises terceros, viene a reflejarse ntidamente en el Convenio de doble imposicin entre Bolivia y Espaa268. El tenor269 del artculo 3(2) -advirtase incluso la observancia de idntica numeracin-, que reproduce con exactitud el precepto del Convenio Modelo OCDE no constituye sino un ejemplo de las soluciones adoptadas por el resto de su articulado. A nuestro juicio, si bien a primera vista deviene indiferente la plasmacin de tal precepto con una u otra redaccin, habida cuenta de la identidad del sistema previsto en ambos modelos, no es menos cierto que la articulacin del artculo 3(2), en particular, y del conjunto del tratado, en general, conforme al paradigma diseado por la OCDE, viene a facilitar en gran medida la tarea del intrprete, en razn a las directrices hermenuticas emanadas del Comit de Asuntos Fiscales de la citada Organizacin internacional.
Llegados a este punto, estimamos conveniente resaltar el abandono paulatino de la voluntad inquebrantable manifestada por los Estados del Grupo Andino en cuanto a la adopcin, en observancia estricta de su propio Convenio tipo270, de acuerdos de doble imposicin con terceros paises, sin que ello signifique, no obstante, la terica renuncia al principio de la fuente como criterio nuclear que con carcter deseable habra de presidir sus negociaciones con Estados ajenos a la subregin. Tal cambio de actitud se aprecia, por ejemplo, en el Convenio de doble
Convenio entre el Reino de Espaa y la Repblica de Bolivia para evitar la doble imposicin y prevenir la evasin fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y Protocolo, hecho ad referendum en La Paz el 30 de junio de 1977. Ratificado el 18 de septiembre de 1998 (BOE de 10 de diciembre de 1998). Este precepto reza como sigue: Para la aplicacin del Convenio por un Estado contratante cualquier expresin no definida en el mismo tendr, a menos que de su contexto se infiera una interpretacin diferente, el significado que le atribuya la legislacin de ese Estado relativa a los impuestos que son objeto del Convenio, el significado atribuido a esa expresin por la legislacin fiscal de ese Estado prevalecer sobre el significado que le atribuyan otras leyes de dicho Estado. En opinin de VALDS COSTA, firme defensor de la posicin de los Estados andinos, el motivo de ello radica tanto en el carcter que revisten tales Convenios, diseados ms bien como declaraciones de principios que como Modelos de tratado -restringindose su virtualidad a la de mero punto de partida para eventuales negociaciones-, como en el excesivo radicalismo de sus soluciones, extremo ste que imposibilita cualquier futuro convenio con los paises exportadores de capital. VALDS COSTA, R.: Ob.cit. p.7.
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imposicin firmado entre Venezuela y Mxico271 en 1997, cuyo artculo 3(2) transcribe exactamente el tenor de dicho precepto en el CM OCDE. En buena lgica, adems, el primer punto del Protocolo que acompaa al tratado dispone que las normas de ste, pergeadas en idntica forma al CM OCDE de 1995, deben ser interpretadas de acuerdo con los Comentarios del Comit de Asuntos Fiscales de tal Organizacin internacional272. En definitiva, la redaccin ms depurada del artculo 3(2) CM OCDE, respaldada por la gua interpretativa que constituyen los Comentarios al mismo, parece imponerse asimismo en la rbita de los paises integrantes de la Comunidad Andina, siendo predicables en consecuencia tambin en este foro los problemas latentes -ya reseados- que derivan de la aplicacin prctica de tal mecanismo hermenutico.
2. LOS CONVENIOS MODELO DE 1980 Y 2001 DE LAS NACIONES UNIDAS ENTRE PAISES DESARROLLADOS Y PAISES EN VAS DE DESARROLLO.
Habindose demostrado histricamente la necesidad de una Organizacin con vocacin universal que velase por la paz y seguridad internacionales, los Estados vencedores en la Segunda Guerra Mundial optaron por la desaparicin de la Sociedad de Naciones273 y la creacin de un nuevo organismo, la Organizacin de Naciones Unidas.
Convenio entre la Repblica de Venezuela y los Estados Unidos de Mxico para evitar la doble imposicin y prevenir la evasin fiscal en relacin con los impuestos sobre la renta, firmado el 6 de febrero de 1997. El apartado 1 del mencionado Protocolo seala expresamente: 1. The provisions of this Convention, drafted in identical form to the 1995 Model of Fiscal Convention on Income and Net Assets of 1995, of the Organization for Economic Development and Cooperation (OECD), must be interpreted in accordance with the comments made by the Committee on Tax Matters of said organization, pertaining to the Model. La Sociedad de Naciones, instituida tras la Primera Guerra Mundial en la primera parte del Tratado de Paz de Versalles de 28 de junio de 1919 (firmado entre las potencias vencedoras y Alemania) para fomentar la cooperacin entre las naciones y para garantizar la paz y la seguridad (Prembulo del Pacto) y cuya sede se hallaba en Ginebra, fue disuelta formalmente el 18 de abril de 1946.
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Concebida con carcter intergubernamental y dotada de personalidad internacional y capacidad de obrar erga omnes, es posible situar su nacimiento274 en la Conferencia de San Francisco de 1945, al hilo de cuyo desarrollo -durante los das 25 de abril a 26 de junio- y como resultado final del mismo fue firmada la Carta de las Naciones Unidas de 26 de junio de 1945 por parte de los 50 paises participantes en dicho foro. Actualmente, el nmero de miembros de esta Organizacin, que representa la mayor expresin de la comunidad jurdica internacional y que ha sido calificada por los autores como el intento ms amplio y acabado en la historia de la Humanidad de crear una Organizacin internacional capaz de mantener la paz y seguridad internacionales275, viene constituido por la mayora de los Estados del mundo, formando parte de la misma ms de 185 naciones soberanas276. Su naturaleza interestatal y su manifiesta vocacin de universalidad se evidencian en el propio tratado constitutivo (artculo 3 de la Carta) dado que, si bien seala el carcter originario de determinados miembros, contempla al mismo tiempo la posibilidad de admisin de otros Estados -conocidos como Estados admitidos(artculo 4 de la Carta). En efecto, la distincin limita sus efectos respecto al procedimiento de admisin, puesto que ambas categoras de miembros gozan de idnticos derechos y estn sometidos a las mismas obligaciones.
Por lo que concierne al organigrama de las Naciones Unidas, el artculo 7 de la Carta establece como rganos principales una Asamblea General, el Consejo de Seguridad, el Consejo Econmico y Social, el Consejo de Administracin Fiduciaria, el Tribunal Internacional de Justicia y la Secretara. Cindonos al ECOSOC, por ser el rgano que mayor importancia
Como antecedentes inmediatos de la misma cabe citar, cronolgicamente: la Declaracin de los aliados, firmada en Londres el 12 de junio de 1941, la Carta del Atlntico, firmada por Roosevelt y Churchill el 14 de agosto de 1941, la Declaracin de Washington o Declaracin de las Naciones Unidas que suscriben veintisis Estados el 1 de enero de 1942 y la Declaracin de Mosc de 30 de octubre de 1943, suscrita por Estados Unidos, Gran Bretaa, Rusia y China. DEZ DE VELASCO, M.: Las Organizaciones internacionales. Ob.cit. p.145 (Sobre la ONU, en general: pp.145 a 204); Vase tambin, sobre la ONU: PASTOR RIDRUEJO, J.A.: Curso de Derecho Internacional Pblico. Ob.cit. pp.728 a 791. La fecha de admisin de Espaa como miembro de la ONU, cuya sede fue establecida en Nueva York por la Asamblea General en febrero de 1946, se remonta al 14 de diciembre de 1955.
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presenta a nuestros efectos, conviene subrayar que se halla integrado por representantes de los Gobiernos de los Estados miembros y que, pese a tener asignadas amplias competencias en numerosos campos se encuentra, sin embargo, subordinado a la Asamblea General e incluso al Consejo de Seguridad277.
En este orden de ideas, la gnesis de la obra de las Naciones Unidas relativa a la lucha contra la doble imposicin internacional278 es deudora, precisamente, de los impulsos del ECOSOC y, en particular, de la Comisin fiscal -hoy desaparecida- en calidad de rgano subsidiario del mismo. Creada279 en 1946, entre las funciones que se le atribuyen cabe acentuar las siguientes: recopilar las observaciones de los Estados miembros acerca de los modelos de convenios fiscales bilaterales preparados en la Conferencia Tributaria Regional, celebrada en Mxico en 1943 (...), y en el ltimo perodo de sesiones del Comit Fiscal, celebrado en Londres, en 1946; observaciones que debern abarcar tres tipos de tratados: doble tributacin de la renta, doble tributacin de las herencias y ayuda administrativa recproca; (...).
Como hitos de este perodo merecen destacarse tanto la Resolucin 226(XI) del Consejo Econmico y Social de 22 de julio de 1949, cuyo apartado d) se refiere a la Negociacin y adopcin de acuerdos bilaterales destinados a evitar la doble tributacin, cuanto la Resolucin 378 (XIII) del mismo rgano, de 10 de agosto de 1951, en virtud de la cual se pone de relieve el derecho a gravar las rentas en el Estado de la fuente debiendo, a su vez, adoptarse medidas para evitar la doble imposicin en el pas de residencia a travs de convenios bilaterales.
Vanse: artculos 65 y 66, in fine. Compuesto por 54 miembros, elegidos por la Asamblea General segn un riguroso reparto geogrfico por un perodo de tres aos y susceptibles de reeleccin, el ECOSOC se rene generalmente dos veces al ao, en Nueva York y Ginebra, dilatndose sus sesiones por espacio de un mes. La ingente labor de este rgano, en cuyo seno las decisiones se adoptan por mayora de los miembros presentes y votantes, es llevada a cabo no slo a travs del mismo Consejo sino tambin por los Comits permanentes, Comisiones tcnicas y determinados rganos subsidiarios del mismo. Sobre la lucha contra la doble imposicin en la ONU, hasta la constitucin del Grupo de Expertos en Asuntos Fiscales, vase: BORRS RODRGUEZ, A.: La doble imposicin: problemas jurdico-internacionales. Ob.cit. pp.123 a 131. La Fiscal Commission o Comisin Fiscal del Consejo Econmico y Social trae causa de la Resolucin 2 (III) del ECOSOC de 1 de octubre de 1946, completada posteriormente por ulteriores decisiones.
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Con el nimo de modificar el panorama de convenios de doble imposicin formulados, en su prctica totalidad, bajo las premisas de los paises industrializados, asistimos en 1967 al establecimiento del denominado Grupo Especial de Expertos en Acuerdos Fiscales entre paises desarrollados y paises en vas de desarrollo280 que, compuesto por especialistas designados por sus gobiernos -pero actuando sin vinculacin oficial a stos- devendr el artfice del Convenio de la ONU para evitar la doble imposicin internacional. Hasta la fecha, este Grupo ha llevado a cabo nueve reuniones o perodos de sesiones cuyos resultados ms sobresalientes se concretan, primeramente, en las Directrices relativas a tratados tributarios entre paises desarrollados y en desarrollo281 aprobadas en 1973 al trmino de su quinta reunin, al objeto de servir de gua282 en la negociacin de tales acuerdos y, en segundo lugar, en la publicacin del Convenio Modelo de doble imposicin de las Naciones Unidas entre Estados desarrollados y en vas de desarrollo283 (en lo sucesivo, CM ONU), adoptado el 21 de diciembre de 1979 en Ginebra y aprobado por el ECOSOC el 22 de abril de 1980.
Al inicio de sus trabajos, el Grupo de Expertos tuvo que decidir entre, bien elaborar un nuevo modelo de convenio, construido fundamentalmente sobre el principio de gravamen en la fuente y tan slo en supuestos excepcionales a favor de la imposicin teniendo en cuenta el criterio de la residencia o bien, por el contrario, modificar el Convenio Modelo ya existente de la
A raz de la Resolucin 2087(XX) de la Asamblea General de 20 de diciembre de 1965, que vino a reactivar nuevamente el tema que nos ocupa, el ECOSOC procedi a dictar la Resolucin 1273(XLIII) de 4 de agosto de 1967, en cumplimiento de la cual se cre el Grupo Especial de Expertos indicado. U.N. Dept of Economic & Social Affairs, Guidelines for tax treaties between developed and developing countries, U.N. Doc. ST/ ESA/ 14 (1974). En 1979, la ONU publicaron un Manual para la negociacin de convenios bilaterales de doble imposicin entre Estados desarrollados y en desarrollo, que comprenda una descripcin histrica de convenios modelo previos, una versin consolidada de las Directrices anteriormente publicadas y varios captulos relativos a la eliminacin de la evasin fiscal, acuerdos sobre el intercambio de informacin, atribucin de gastos y aspectos procedimentales de la negociacin convencional. U.N. Dept of Economic &Social Affairs, Manual for the negotiation of bilateral tax treaties between developed and developing countries, U.N. Doc. ST/ ESA/ 94 (1979). United Nations Model Double Taxation Convention between developed and developing countries, E/1980/C.1/L.3/Rev.1 (22 April 1980).
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OCDE -asumido como punto de partida de sus discusiones- en aquellos aspectos en los que tal convenio marco no resultara adaptable a las particulares circunstancias de las relaciones entre estos dos tipos de Estados. Reconocindose la labor acometida por la OCDE (cuyos Estados miembros eran mayoritariamente paises exportadores de capital) en el Convenio Modelo y, atendido el hecho de que desde 1963 era ste el paradigma observado284 no slo en la conclusin de tratados entre Estados desarrollados sino tambin en las incipientes negociaciones285 entre stos y las naciones en desarrollo (que al no formar parte de la OCDE, ninguna participacin haban tenido en la articulacin de aqul), el Grupo de Expertos286 resolvi tomar como referencia el Convenio Modelo OCDE de 1963 -vigente en aquel momento- a fin de adecuar tal regulacin a las necesidades de los paises en desarrollo y eliminar las reticencias de stos en la conclusin de convenios de doble imposicin con los Estados industrializados.
Basado, por consiguiente, en el Modelo de la OCDE -a cuyos aspectos revisados en 1977 tuvo acceso el Grupo de Expertos- la ONU pretenda a travs del libro amarillo -como se le denomina internamente-, soslayar los problemas generados a causa del nico sentido en que se realizaban las inversiones en estos paises, motivo por el cual los Estados en vas de desarrollo se aferraban a la tributacin en la fuente, buscando como fin ltimo la superacin de la situacin de dependencia econmica en la que se hallaban.
Efectivamente, de los dos pilares basilares en los que se apoya el CM OCDE, cuales son, de un lado, la eliminacin por parte del Estado de residencia de la doble imposicin bien mediante la exencin o bien a travs del sistema de imputacin y, de otro lado, la considerable restriccin -en contrapartida- del derecho a gravar en la fuente as como la disminucin de los tipos de gravamen en los casos en que se conserva tal potestad impositiva, los paises en desarrollo venan aceptando exclusivamente la primera proposicin. Vase, sobre el tema: ATCHABAHIAN, A.: Quelques aspects des conventions de double imposition passes entre pays dvelopps et pays en voie de dveloppement, en Revue de Science Financire (RSF), 1972, pp.553 a 577. Entre los paises en desarrollo representados en el Grupo de Expertos ad hoc se encuentran: Argentina, Brasil, Chile, Ghana, India, Israel, Pakistn, Filipinas, Sri Lanka, Sudn, Tunicia y Turqua. Vase, en general: SURREY, S.S.: United Nations Group of Experts and the Guidelines for tax treaties between developed and developing countries, in Harvard International Law Journal vol.19, n1, 1978, pp.1 a 65.
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Pese a las crticas provenientes de la doctrina, el Convenio Modelo de la ONU se estructur a imagen y semejanza del de la OCDE287, pudiendo incluso afirmarse la identidad formal entre ambos, aunque no totalmente de fondo. Ciertamente, los 29 artculos288 que conforman el CM ONU289 se distribuyen, al igual que en el de la OCDE de 1977 -que cuenta con 30 artculos-, en cuatro captulos, adicionndose como gua interpretativa del tratado en su conjunto una serie de Comentarios que, en no pocas ocasiones, informan sobre la literalidad del precepto respecto de su homnimo en el convenio tipo de la OCDE.
En general, su contenido viene caracterizado por la adopcin del principio de la fuente como regla bsica a la hora de someter las rentas a gravamen, si bien no de modo exclusivo, punto ste que constituye el principal rasgo diferencial290 entre los dos Modelos. Tal posicionamiento queda plasmado sobre todo en la definicin de establecimiento permanente recogida en el artculo 5 del CM ONU, cuyo apartado 3 reduce a un espacio temporal de seis meses el requisito a cumplir en determinados casos a efectos de la consideracin como tal por el convenio291, en oposicin a los ms de doce meses exigidos por la misma norma en el CM OCDE. La ampliacin de tal concepto operada por el CM ONU facilita el sometimiento a
Bajo el patrocinio de la ONU, la Organizacin de Estados Americanos (OEA) elabor asimismo un Modelo de 27 artculos que, en lneas generales, no difiere sustancialmente del de la OCDE. En concreto, doce de los 29 artculos del CM ONU reproducen exactamente el contenido de sus respectivos en el CM OCDE. Se trata de los artculos 1 a 4, 6, 9, 15, 17, 19, 23, 24 y 27 a 29. Un pormenorizado estudio del CM ONU puede encontrarse en: SURREY, S.S.: United Nations Model Convention for tax treaties between developed and developing countries. A description and analysis, en Selected Monographs on Taxation volume 5, Harvard Law School International Tax Program, International Bureau of Fiscal Documentation, Amsterdam, 1980; Vase, tambin: LENZ, R.: Les caractristiques essentielles de la convention Modle tablie par le Groupe dexperts des Nations Unies en matire de conventions entre pays dvelopps et pays en voie de dveloppement, en: Rflexions offertes Paul Sibille, tablissements mile Bruylant, Bruxelles, 1981, pp.667 a 677. Sobre las principales diferencias entre ambos Modelos, vase: WIDMER: Basic differences in the U.N. Guidelines from the OECD Model Convention, en IFA Congress Seminar, Series n4, Seminar on U.N. Draft Model Convention at IFA 1979, Copenhagen Congress, pp.11 y ss. No faltaron tampoco partidarios de la supresin de toda referencia temporal, en claro beneficio de los Estados en desarrollo, posicin sta que, sin embargo, no lleg a prosperar. MARTNEZ, J-C.: Ob.cit. p 19.
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gravamen de las actividades llevadas a cabo por los establecimientos permanentes de las naciones desarrolladas ubicados en territorios en vas de desarrollo. Centrndonos en el artculo 3(2) CM ONU, observamos que su tenor literal292 resulta idntico al de la misma disposicin en el CM OCDE 1977, razn por la cual nos remitimos a las reflexiones puestas de relieve en lneas anteriores. Llama la atencin, igualmente, su ubicacin en el mismo captulo y bajo exacta rbrica que en el indicado convenio marco de 1977, siendo altamente significativo que el pargrafo 2 de los Comentarios293 al artculo 3(2) CM ONU enuncie expresamente tal identidad de su texto en relacin con el de la OCDE declarando, como no poda ser de otro modo, la relevancia de los Comentarios al CM OCDE en la interpretacin del mismo. Esta ltima precisin, que en una primera lectura puede pasar desapercibida, encierra una gran trascendencia en la medida en que autoriza la comprensin del artculo a la luz de lo manifestado hasta la fecha por el Comit de Asuntos Fiscales de la OCDE, lo que conlleva, por ende, la traslacin misma de los interrogantes todava no resueltos y ya subrayados con ocasin del anlisis del CM OCDE, al artculo 3(2) CM ONU.
En este sentido, la adopcin de idntico mecanismo en orden a determinar el sentido de los trminos no definidos en el tratado, o lo que es igual, el hecho de no haberse previsto una medida distinta, o bien alternativa, a aquel sistema demuestra sin lugar a dudas la enorme dificultad que reviste arbitrar una solucin novedosa y menos problemtica en este tema.
La versin oficial inglesa del artculo 3(2) CM ONU 1980 dispone lo siguiente: As regards the application of the Convention by a Contracting State any term not defined therein shall, unless the context otherwise requires, have the meaning which it has under the law of that State concerning the taxes to which the Convention applies. Model income tax treaties. A comparative presentation of the texts of the model double taxation conventions on income and capital of the OECD (1963 and 1977), the United Nations (1980) and the United States (1981), compiled and edited by KEES VAN RAAD, Kluwer Law and Taxation Publishers, Deventer, The Netherlands, 1983, p.13. Vase, complementariamente: Proposed Draft Double Taxation Convention for use between developed and developing countries with Explanatory Commentary, en Harvard International Law Journal vol.19, n1, 1978, pp.67 a 106. Constituye ste un Proyecto de Modelo de Convenio preparado por estudiantes colaboradores del Harvard International Law Journal y que presenta un importante valor acadmico al tomar como base los trabajos del Grupo de Expertos de la ONU.
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En este orden de ideas, las opiniones doctrinales acerca del CM ONU dejaron entrever pareceres discrepantes reflejados, de una parte, en el pensamiento de quienes294 criticaban duramente la contradiccin en la que el ECOSOC haba incurrido al tomar como base de su trabajo el CM OCDE y, de otra parte, en la postura manifestada mayoritariamente por los Estados desarrollados295 que, posteriormente, han observado296 incluso el CM ONU al concluir tratados de doble imposicin con paises en vas de desarrollo.
En la actualidad, el Grupo de Expertos (integrado por 25 miembros, frente a los 18 iniciales, provenientes de 15 paises en desarrollo y de 10 Estados desarrollados) ha finalizado la revisin297 del CM ONU de 1980, habindose publicado recientemente el nuevo CM ONU 2001, en el que ningn cambio parece operarse por lo que a la cuestin hermenutica respecta298.
En esta direccin, entre otros: AMORS RICA, N.: Informe sobre las VI Jornadas del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario (...). Ob.cit. pp.399 y 401, al constatar la disconformidad de varios intervinientes y de la propia Resolucin general alcanzada en dicho foro contra tal actuacin; FIGUEROA, A.H. (representante de Argentina): Comprehensive tax treaties, en: Double Taxation treaties between industrialised and developing countries; OECD and UN Models, a comparison. Proceedings of a Seminar held in Stockholm in 1990 during the 44th Congress of the International Fiscal Association (IFA Congress Seminar Series), Kluwer Law and Taxation Publishers, Deventer, Boston,1992. El indicado autor califica de insatisfactorio el CM ONU puesto que, a su juicio, ste no consigue resolver los problemas planteados entre los dos grupos de paises contemplados al no adoptarse el principio de la fuente como criterio exclusivo. pp.9 y ss. Vanse, en este sentido, las declaracionmes de: L.MUTN (Suecia), J.F.COURT (Francia) o M.H.COLLINS (Reino Unido) en: Double taxation treaties between industrialised and developing countries; OECD and UN Models, a comparison. Ob.cit. pp.3, 15 y 27, respectivamente. Ntese como Collins reclamaba, ya en 1990, una revisin del CM ONU que, finalmente, se ha hecho realidad en 1999. p.34. As ocurre, por ejemplo, en el supuesto del Reino Unido. BAKER, PH.: Ob.cit. p.5; Igualmente, en los convenios de doble imposicin suscritos por Sudfrica con determinados paises africanos, donde es evidente la inclinacin por el CM ONU. ESKINAZI, R.: Ob.cit. p.129. Con ocasin de su Novena Reunin, celebrada en Nueva York del 3 al 7 de mayo de 1999, se cumpli con el objetivo de revisar el Convenio Modelo, tratndose asimismo con mayor profundidad cuestiones relativas a los precios de transferencia, el intercambio de informacin y el establecimiento de marcos de arbitraje con vistas a la resolucin de conflictos surgidos en la aplicacin e interpretacin de los tratados de doble imposicin. A excepcin de los trminos enterprise y business, cuya definicin se omite, el artculo 3 del CM ONU 2001 es prcticamente idntico en sus dos apartados a su homnimo en el CM OCDE 2000. Vase, al respecto: VAN RAAD, K. (editor): Materials on International & EC Tax Law, International Tax Center Leiden, 2001, pp.48-50.
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3. LOS CONVENIOS MODELO PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIN INTERNACIONAL EN EL MBITO ESTADOUNIDENSE.
Con carcter previo al examen del tema que nos ocupa, estimamos conveniente recordar la posicin que ocupan los tratados de doble imposicin en el ordenamiento jurdico norteamericano y las consecuencias que de ello se derivan, a fin de lograr una mayor claridad expositiva.
En este sentido, frente a la definicin de tratado internacional recogida en la Convencin de Viena -ya estudiada-, Estados Unidos distingue entre tratados y otros acuerdos internacionales regulados por el Derecho Internacional. De acuerdo con la Constitucin americana299, mientras en el supuesto de los tratados es el Presidente quien puede concluirlos, debiendo contar en todo caso con el consentimiento del Senado, cuando nos hallamos ante otro tipo de acuerdos internacionales, por el contrario, el consejo y beneplcito de la Cmara Alta no resulta necesario al objeto de su efectiva vigencia y aplicacin tanto en el plano interno cuanto en el internacional. En consecuencia, partiendo de que los convenios de doble imposicin constituyen acuerdos internacionales disciplinados por el Derecho Internacional, no cabe sino afirmar su naturaleza de tratados en sentido estricto, tal y como se ha venido reconociendo a nivel doctrinal300 y jurisprudencial301.
A. TRATAMIENTO DE LA CUESTIN HERMENUTICA: EL ARTCULO 3(2).
No obstante su condicin de miembro de la OCDE, el 8 de mayo de 1976 el Treasury Department de Estados Unidos procedi a la publicacin de un Convenio Modelo
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Vase: Artculo II, 2, pargrafo 2 de la Constitucin de Estados Unidos.
VOGEL, K., SHANNON, H.A., DOERNBERG, R.L. y VAN RAAD, K.: United States Income Tax Treaties, Kluwer Law International, loose-leaf publication. Tal constatacin se refleja, entre otros, en los siguientes pronunciamientos judiciales: American Trust Co. v. Smyth, 247 F.2d 149, 153 (9th Circuit 1957) y Samann v. Commissionner, 313 F.2d 461, 463 (4th Circuit 1963).
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propio para evitar la doble imposicin internacional, con el propsito de que sirviera de gua en la futura conclusin de este tipo de tratados. Habiendo sido revisado302 en 1977, asistimos cronolgicamente a una nueva versin303 del convenio marco en junio de 1981, a la que se uni un proyecto alternativo de su artculo 16 -concerniente a la prevencin de la evasin fiscalpresentado en diciembre del mismo ao.
Siguiendo el iter legislativo al que nos referimos, el citado Convenio tipo fue abandonado como Modelo oficial estadounidense el 17 de julio de 1992, si bien la promulgacin de su sucesor304 se retras considerablemente, no viendo la luz hasta el 20 de septiembre de 1996.
A modo de consideraciones generales, conviene advertir que lejos de concebirse como el tratado ideal a suscribir, el Convenio tipo de Estados Unidos no pretende sino constituir el punto de partida para las negociaciones de esta clase de acuerdos entre Estados Unidos y otros paises. De igual modo, el Convenio marco se dirige a facilitar a los Estados contratantes la identificacin de aspectos divergentes en sus polticas tributarias, llevndose a cabo dicha tarea, en caso de ser la otra parte Estado miembro de la OCDE, mediante la comparacin de aqul con el Convenio Modelo de la OCDE. Segn se refleja expresamente en la Technical Explanation305 (Explicacin Tcnica) que acompaa al Convenio Modelo de 1996, el anlisis comparativo entre ambos instrumentos tipo permite localizar de forma ms gil las cuestiones en torno a las cuales se ha de polarizar la discusin.
Vase: U.S. Treasury, U.S. Model Income Tax Treaty of 17 May 1977 reprinted in Tax Treaties (PrenticeHall), para.1019, p.1043; Esta versin puede consultarse, asimismo, en: Bulletin for International Fiscal Documentation vol.31, 1977, pp.313 y ss. Vase: U.S. Treasury, U.S. Draft Model Income Tax Treaty of 16 June 1981, reprinted in 1 Tax Treaties (Prentice-Hall), para.1022, p.1085; Esta versin puede consultarse, igualmente, en: Bulletin for International Fiscal Documentation vol.36, 1982, pp.15 y ss. El texto ntegro del Convenio Modelo de Estados Unidos de 1996 y su Technical Explanation pueden consultarse en: VOGEL, K.: Double Taxation Conventions. Ob.cit. Annex III, pp.1521 a 1628.
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U.S. Technical Explanation to the U.S. Model Income Tax Convention of September 20, 1996, para.6.
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En este orden de cosas, cabe subrayar igualmente que el Convenio Modelo de Estados Unidos se concibe como un documento de interpretacin ambulatoria306, abierto a la plasmacin en su articulado de disposiciones novedosas o de signo distinto a las actuales, en consideracin tanto a los cambios econmicos y jurdicos cuanto a la evolucin de la prctica convencional, jurisprudencial o legislativa de Estados Unidos. Este ltimo dato, unido a la funcin anteriormente citada y al hecho evidente de ausencia de previsin en el seno del Convenio marco de normas alternativas susceptibles de ser incluidas en un tratado concreto concurriendo determinadas circunstancias307, demuestran ntidamente la predisposicin de Estados Unidos a negociar con sus interlocutores sin necesidad de circunscribirse de modo inflexible al rgido marco pergeado por el Convenio Modelo.
Remontndonos en primer lugar a 1977, se aprecia fcilmente el alto grado de similitud308 entre el primigenio Convenio Modelo de Estados Unidos y el elaborado por la OCDE el mismo ao, al diferir exclusivamente en determinadas cuestiones puntuales como, por ejemplo, la incorporacin de la denominada saving clause309, o la ausencia de gravamen de los intereses en el Estado de la fuente.
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U.S. Technical Explanation, 1996, para.4. U.S. Technical Explanation, 1996, para.5.
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En efecto, las definiciones recogidas en el artculo 3(1) del Convenio Modelo de Estados Unidos de 1977 nicamente difieren de las alojadas en el Modelo de la OCDE de 1977 en grado mnimo, al objeto de reflejar las peculiaridades del Derecho norteamericano en este terreno. El trmino person incluye as en el Convenio tipo de Estados Unidos los denominados trusts, partnerships y estates, dedicando a las partnerships una atencin que, aunque escasa, supera la nula referencia a las mismas en el convenio marco de la OCDE del mismo ao, limitndose simplemente este ltimo a dejar constancia de la diversidad de pareceres de los Estados miembros en torno a esta cuestin. Sobre las semejanzas y diferencias entre estos dos Modelos, vase: PATRICK, R. J. JR.: A comparison of the United States and OECD Model Income Tax Conventions, en Law and Policy in International Business n10, 1988, pp.613 a 718. En virtud de esta clusula, alojada en la prctica totalidad de los convenios de doble imposicin celebrados por Estados Unidos, este pas se reserva la facultad de sujetar a tributacin a sus nacionales y a sus residentes como si el tratado de doble imposicin no se aplicara. El fundamento de ello estriba en el idntico rango que a las leyes internas y a los acuerdos internacionales se confiere en Estados Unidos, motivo por el cual a travs de la saving clause se pretende evitar el posible conflicto que pudiera surgir entre ambas regulaciones.
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Tambin el artculo 3(2) del indicado Convenio Modelo de Estados Unidos (en adelante, CM EEUU) albergaba una redaccin casi idntica a la de su homnimo en el convenio tipo de la OCDE, del que tan slo se diferenciaba por la referencia expresa310 al artculo 25 que en aqul se residenciaba. A nuestro juicio, la inclusin en 1977 de esta clusula atinente al procedimiento amistoso se encaminaba simplemente a recordar la necesaria toma en consideracin del mecanismo diseado en el artculo 25 cuando, una vez agotada sin xito la va del artculo 3(2) -remisin al Derecho interno-, bien subsistiera la indefinicin del trmino convencional, o bien hubiera surgido un conflicto interpretativo a raz del desacuerdo de los Estados contratantes acerca del significado que corresponde otorgar a dicho trmino.
Frente al citado planteamiento, es la versin del CM EEUU de 16 de junio de 1981 la que opera, desde nuestro punto de vista, un giro significativo en la regulacin del aspecto hermenutico que, como analizaremos a continuacin, implica un distanciamiento respecto del CM OCDE dando lugar, asimismo, a nuevos interrogantes en esta sede. As las cosas, aun cuando desde la perspectiva formal la modificacin del precepto tan slo afecta a una de sus frases, sustituyndose (...) and subject to the provisions of article 25 (Mutual Agreement Procedure), contenida en el CM de 1977, por unless (...) or the competent authorities agree to a common meaning pursuant the provisions of article 25 (Mutual Agreement Procedure), que se recoge en la redaccin311 de 1981 y que ha permanecido invariable hasta nuestros das, la trascendencia material que dicho cambio supone resulta evidente.
El tenor literal del artculo 3(2) del CM EEUU 1977 dispona lo siguiente: As regards the application of this Convention by a Contracting State, any term not defined therein shall, unless the context otherwise requires and subject to the provisions of Article 25 (Mutual Agreement Procedure), have the meaning which it has under the laws of that State concerning the taxes to which the Convention applies. (La negrita es nuestra) El artculo 3(2) CM EEUU de 1981 reza como sigue: As regards the application of the Convention by a Contracting State any term not defined therein shall, unless the context otherwise requires or the competent authorities agree to a common meaning pursuant the provisions of article 25 (Mutual Agreement Procedure), have the meaning which it has under the laws of that State concerning the taxes to which the Convention applies. (La negrita es nuestra). Lejos de ser pacfica, la doctrina comparada en relacin con las palabras adicionadas por la versin de 1981 (en negrita) difiere notablemente en la medida en que, si bien autores como Baker las califican de helpful reference y de interesting and sensible solution, otros estudiosos, como por ejemplo EDWARDES-KER, cuestionan que puedan ser tiles, o constituir una referencia o una solucin, dado que el amplio poder que a primera vista parecen conferir se halla, sin embargo, condicionado por los lmites constitucionales internos. BAKER, PH.: Ob.cit. p.32; EDWARDES-KER, M.: Ob.cit. p.5 (Part III, Chapter 27).
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A resultas de la reforma tributaria acometida en Estados Unidos en 1986, el Treasury Department anunci la revisin del Convenio Modelo demorndose, sin embargo, la publicacin de una nueva versin del mismo hasta 1996. A imagen y semejanza de sus predecesores, la voluntad subyacente a este Convenio tipo se diriga a la consecucin de una mayor homogeneidad en relacin con la prctica convencional resultante del CM OCDE.
Ntese, en este sentido, cmo la Technical Explanation viene a enfatizar el perodo de ms de treinta aos durante el cual Estados Unidos ha participado activamente en los trabajos de la OCDE, subrayando al mismo tiempo el total apoyo de este pas a los proyectos de desarrollo y perfeccionamiento del CM OCDE en el futuro312. Baste consignar, a estos efectos, la enorme afinidad entre ambos tratados tipo por lo que a su articulado concierne, as como las explcitas referencias efectuadas por la Technical Explanation a los Comentarios al CM OCDE al objeto de poner de relieve no slo diferencias sino tambin semejanzas entre sus textos.
El CM EEUU de 1996, actualmente en vigor, encuentra su gensis en un variado grupo de fuentes entre las cuales se ha de resaltar el Proyecto de Convenio Modelo de Estados Unidos de 1981, el CM OCDE en su versin de 1995, las leyes tributarias norteamericanas vigentes en aquel momento, la experiencia y comentarios efectuados por los prcticos en la materia y otras partes interesadas, as como los convenios de doble imposicin suscritos por Estados Unidos hasta la fecha.
U.S. Model Technical Explanation, 1996, para.3. Contrariamente a la voluntad manifestada por Estados Unidos, nos mostramos reticentes en relacin con la misma por cuanto, en buena lgica, resulta difcil coadyuvar simultneamente al desarrollo de dos Modelos distintos sin incurrir en la necesaria contradiccin que ello supone. La reciente prctica convencional estadounidense, ms proclive a la adopcin de las soluciones propuestas en su Convenio Modelo, no viene sino a respaldar nuestras reservas en este sentido. Implcitamente, en la misma direccin: AEDAF (Seccin de Fiscalidad Internacional): Fiscalidad Internacional. Convenios de doble imposicin. Doctrina y jurisprudencia de los Tribunales Espaoles (Aos 1996-1997), Aranzadi, Pamplona, 2000, pp.11 y 12.
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Como introduccin al estudio del Modelo de 1996, estimamos conveniente resear, siguiendo a DOERNBERG Y VAN RAAD, los cambios ms destacables313 operados en comparacin tanto con versiones estadounidenses previas cuanto con el CM OCDE actualizado hasta 1995, a saber: 1. La precisin de que el Gobierno de un Estado contratante y determinadas entidades gubernamentales se consideran residentes a los efectos del tratado. (artculo 4(1)c). 2. El esfuerzo dirigido a solucionar el problema existente acerca de la clasificacin de entidades cuando se trata de empresas hbridas -por ejemplo, entidades consideradas transparentes por un Estado contratante y no transparentes por el otro Estado parte-. A juicio de un sector mayoritario de la doctrina, tal disposicin supone la modificacin ms significativa del nuevo Modelo. (artculo 4(1)d). 3. La explicacin de que los beneficios diferidos atribuibles a un establecimiento permanente o base fija resultan gravables en el Estado de situacin del establecimiento permanente aun cuando ste haya dejado de existir. (artculo 7(8)). 4. De conformidad con la Technical Explanation, los rendimientos de instrumentos financieros derivados tendrn la consideracin, cuando proceda, de beneficios empresariales susceptibles de someterse a tributacin bajo el artculo 7. (U.S Model Technical Explanation, 1996, artculo 7, para.103). 5. Los beneficios de las sucursales pueden ser sometidos a gravamen sin que ello suponga violacin alguna del principio de no discriminacin, teniendo en cuenta que el porcentaje lmite de gravamen es el 5 por cien. (artculo 10(8) y (9); artculo 24(5)).
DOERNBERG, R.L. y VAN RAAD, K.: The 1996 United States Model Income Tax Convention: Analysis, Commentary and Comparison, Kluwer Law International, The Netherlands, 1997, pp.2 y 3.
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6. La imposibilidad de aplicar el 0 por cien de retencin sobre los intereses en determinados supuestos de intereses contingentes (por ejemplo, los intereses fijados con arreglo a rebajas, etc.). (artculo 11(5)). 7. Ampliacin del concepto de cnones. (artculo 11(2)). 8. Inclusin de un artculo relativo a las retribuciones de los directores. (artculo 16). 9. Incorporacin de una norma novedosa reguladora del tratamiento tributario de las aportaciones a planes de pensiones y otras contribuciones anlogas en supuestos transfronterizos. (artculo 18(6)). 10. Revisin de los lmites en la regla concerniente a los beneficios. (artculo 22). 11. Ampliacin del mbito de los preceptos dedicados al intercambio de informacin y asistencia administrativa. (artculo 26(3)).
Por ltimo, cabe acentuar igualmente la omisin de todo precepto atinente a la eliminacin de la doble imposicin en relacin con el patrimonio314, en contraste con lo dispuesto en el artculo 22 del CM EEUU de 1981, as como la expresa inclusin de la referencia a la prevencin de la evasin fiscal -alojada tambin en el CM EEUU de 1981-, en el ttulo del convenio marco de 1996, testimoniando de este modo la relevancia otorgada a este aspecto por Estados Unidos, a diferencia del CM OCDE de 1995 -e incluso de la actual versin de 2000-.
Llegados a este punto, resulta imprescindible abordar las nuevas cuestiones de fondo suscitadas a raz de la formulacin del artculo 3(2) en el Modelo de 1996, que dispone lo siguiente: Para la aplicacin del Convenio en cualquier momento por un Estado contratante cualquier expresin no definida en el mismo tendr, a menos que de su contexto se infiera una interpretacin diferente o las autoridades competentes acuerden un significado comn a travs de lo dispuesto en el artculo 25 (Procedimiento amistoso), el significado que se le atribuya en ese momento por la legislacin de ese Estado relativa a los impuestos a los que el Convenio se
La llamativa ausencia de una tal norma radica en la imposibilidad de doble imposicin internacional en esta sede, ante la inexistencia de impuestos federales sobre el patrimonio en este pas. En cualquier caso, Estados Unidos se muestra favorable a la inclusin de una norma en este sentido si la otra parte negociadora as lo requiere.
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aplica, prevaleciendo el sentido establecido por las leyes tributarias sobre el previsto para el mismo trmino en otras leyes de ese Estado315.
El anlisis comparativo entre las versiones estadounidenses del Modelo en 1981 y 1996 pone de relieve los dos cambios experimentados en la letra de esta disposicin que, coincidiendo asimismo con las modificaciones llevadas a cabo en la revisin del Modelo de la OCDE en 1995 -cuyo tenor literal permanece inalterado en la actual versin de 2000demuestran una vez ms la proximidad entre ambos convenios marco y el atento seguimiento por Estados Unidos de la prctica convencional y de los trabajos desarrollados en el seno de la OCDE a este respecto.
Consciente de la ardua polmica que en el pasado gener la ausencia de toda referencia temporal en el precepto, por lo que concierne a la legislacin interna a la que se haya de atender en defecto de definicin de un trmino en el propio tratado, Estados Unidos vino a decantarse por la interpretacin dinmica o ambulatoria mediante la incorporacin al artculo 3(2) de un clarificador inciso en tal sentido316 (at that time). Como ya afirmamos con anterioridad, valoramos positivamente la expresa mencin a este punto en el artculo mismo, as como en los apartados 47 y 48 de la Technical Explanation, mxime si se tiene en cuenta la distinta virtualidad que una interpretacin esttica de esta clusula puede conllevar en la realidad prctica.
En esta lnea argumental, merece destacarse igualmente la acertada puntualizacin que, a imagen y semejanza de su equivalente en el CM OCDE, el artculo 3(2) CM EEUU de
La versin original precepta lo siguiente: As regards the application of the Convention at any time by a Contracting State any term not defined therein shall, unless the context otherwise requires or the competent authorities agree to a common meaning pursuant the provisions of article 25 (Mutual Agreement Procedure), have the meaning which it has at that time under the law of that State for the purposes of the taxes to which the Convention applies, any meaning under the applicable tax laws of that State prevailing over a meaning given to the term under other laws of that State. La traduccin al espaol y la negrita son nuestras. Idntica concrecin se aloja en el pargrafo 4 de la Technical Explanation, donde tambin se predica el carcter evolutivo del CM EEUU de 1996.
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1996 efecta en cuanto a la delimitacin del Derecho interno al que cabe remitirse en su caso y sobre todo, en lo que respecta a cul de los significados establecidos por aqul se confiere prevalencia en la hiptesis de ser varias leyes las que prevean significados no idnticos del trmino convencional. Frente al genrico reenvo a la legislacin domstica del Estado que aplica el tratado, que en la versin de 1981 se limitaba a ordenar en abstracto, la redaccin actual hace especial hincapi en la preeminencia del significado derivado de las leyes tributarias internas respecto del establecido por parte de otras ramas jurdicas317.
Si bien a nivel terico esta concreta cuestin puede revestir escasa importancia, no es menos cierto que la prctica convencional norteamericana propenda a ampliar el citado mbito de referencia al Derecho domstico como se observa, de una parte, en los antiguos convenios de doble imposicin con Austria, Dinamarca y Suiza318, en los que la remisin se entiende hecha de modo general al ordenamiento tributario interno de los Estados contratantes, ausente ya la concrecin relativa a las leyes de los impuestos que son objeto del convenio y, de otra parte, en los tratados firmados con Blgica, Corea, Chipre, Egipto, Filipinas, Islandia, Marruecos, Noruega, Polonia y Rumania319, cuyo artculo 3(2) contempla el reenvo a las leyes domsticas sin ulterior especificacin, haciendo alusin adems, no a las del Estado parte que aplica el convenio sino a las propias del Estado contratante cuyo poder de imposicin se trata de determinar.
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En esta direccin, asimismo, el apartado 45 de la Technical Explanation al CM EEUU de 1996.
Efectivamente, tal era la extensin del artculo 3(2) en el Tratado entre Estados Unidos y Dinamarca de 1948, habindose modificado recientemente dicho tenor con ocasin del nuevo convenio de doble imposicin entre estos paises firmado el 19 de agosto de 1999. Idntica precisin cabe realizar en relacin al Convenio entre Estados Unidos y Suiza de 24 de mayo de 1951, sustituido en la actualidad por el firmado el 2 de octubre de 1996, as como del Tratado de doble imposicin con Austria, suscrito el 25 de octubre de 1956 y derogado por el nuevo Acuerdo de 31 de mayo de 1996. U.S.-Belgium, 1970, artculo 3(2); U.S.-Korea, 1976, artculo 2(2); U.S.-Cyprus, 1984, artculo 2(2); U.S.Egypt, 1980, artculo 2(2); U.S.-Philippines, 1976, artculo 2(2); U.S.-Iceland, 1975, artculo 2(2); U.S.-Morocco, 1977, artculo 2(2); U.S.-Norway, 1971, artculo 2(2); U.S.-Poland, 1974, artculo 3(2); U.S.-Romania, 1973, artculo 2(2).
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Con arreglo a este ltimo planteamiento, resulta perfectamente legtimo conferir a un trmino no definido en el plano convencional el sentido para l previsto en sectores jurdicos internos distintos del tributario. En la misma direccin, tales convenios de doble imposicin se apartan del Modelo pergeado por Estados Unidos en cuanto que, siguiendo el hilo de aquel razonamiento, no es el Estado que aplica el tratado quien ha de determinar el significado del trmino con apoyo en su propio Derecho domstico sino, por el contrario, de conformidad con las leyes internas del Estado contratante al que corresponde el derecho a gravar. De tal aseveracin puede inferirse que, en no pocas ocasiones -esto es, cuando el Estado de la fuente sea acreedor de la potestad tributaria en relacin con el rendimiento en cuestin-, el Estado de residencia vendr obligado a fijar el significado del trmino segn lo dispuesto al respecto en el ordenamiento jurdico interno del Estado de la fuente320.
Habiendo analizado en lneas precedentes tanto las ventajas cuanto los inconvenientes o dficits que la aplicacin de la denominada general renvoi clause321 trae consigo, centraremos ahora nuestra atencin en el aspecto singular en el que la redaccin de los Convenios Modelo de la OCDE y de EEUU difiere, as como en las consecuencias que ello comporta.
El verdadero factor diferencial entre los artculos 3(2) de ambos convenios tipo, no radica sino en la expresa referencia al acuerdo interpretativo a alcanzar por las autoridades competentes al objeto de determinar, mediante el procedimiento articulado en el artculo 25, la definicin del trmino convencional controvertido. En nuestra opinin, de la atenta lectura del artculo 3(2) CM EEUU cabe deducir que nos encontramos ante un precepto cuyo contenido sustantivo difiere en gran medida del de su homnimo en el Modelo de la OCDE, aun cuando esta importante diferencia de fondo no se aprecie a primera vista.
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Vase: VOGEL, K., SHANNON, H.A., DOERNBERG, R.L. y VAN RAAD, K.: Ob.cit. p.131 (Part II).
La citada denominacin, acuada por Lenz en su Informe General durante el Congreso de la IFA de 1960 en Basilea, ha adquirido en nuestros das un carcter generalizado.
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Conforme a la letra de la disposicin que nos ocupa, la remisin al Derecho interno a fin de atribuir significado a un trmino empleado en el acuerdo, nicamente sera posible si se cumplen las tres condiciones siguientes322: Primera. Ausencia de toda definicin del referido trmino en el propio tratado323. Segunda. Que el contexto del tratado no requiera una interpretacin diferente a la otorgada a dicho trmino por la legislacin domstica de que se trate. Tercera. Que las autoridades competentes de los Estados contratantes no hayan alcanzado un acuerdo en torno al significado que procede atribuir al mencionado vocablo.
En otras palabras, frente al carcter subsidiario que en el artculo 3(2) CM OCDE ostenta el recurso al Derecho interno, condicionado tan slo a la doble comprobacin de que el trmino carezca de definicin en el convenio y de que ninguna interpretacin divergente a la de la ley domstica sea exigida por el contexto, el artculo 3(2) CM EEUU antepone tambin claramente a tal reenvo el supuesto de que los rganos competentes para ello hayan acordado el significado comn que debe atribuirse al trmino en cuestin. El recurso al Derecho interno en el
Resulta imprescindible subrayar, a estos efectos, que el planteamiento defendido en estas lneas se basa en el tenor literal del artculo 3(2) CM EEUU que, sin embargo, difiere del significado que le atribuye el Pargrafo 46 de la Technical Explanation al disponer: If the meaning of a term cannot be readily determined under the law of a Contracting State, or if there is a conflict in meaning under the laws of the two States that creates difficulties in the application of the Convention, the competent authorities, as indicated in paragraph 3(f) of Article 25 (Mutual Agreement Procedure), may establish a common meaning in order to prevent double taxation or to further any other purpose of the Convention. This common meaning need not conform to the meaning of the term under the laws of either Contracting State. La divergencia de sentidos entre el precepto y la Technical Explanation no genera sino confusin, en la medida en que esta ltima equipara al artculo 3(2) CM EEUU con su homnimo en el convenio marco de la OCDE, sealando la posibilidad de utilizar el procedimiento amistoso una vez agotado sin xito el recurso al Derecho interno del Estado que aplica el convenio. Criticamos, por esta razn, la falta de coherencia entre ambos instrumentos, acogindonos siempre a la letra de la disposicin convencional como manifestacin ltima de la voluntad de los Estados contratantes, frente al carcter unilateral que frecuentemente reviste la Technical Explanation. En contra, desmarcndose del propio tenor literal del precepto, DEBATIN, al considerar que la utilizacin del procedimiento amistoso se circunscribe a los supuestos en los que la interpretacin de las partes acerca de un trmino convencional definido difiere. VAN RAAD, en cambio, viene a entender, junto a la prctica totalidad de la doctrina comparada, que el empleo de tal mecanismo slo despliega sus efectos en sede hermenutica cuando nos hallamos ante trminos o expresiones no definidos en el convenio. Vase: DEBATIN, H.: Ob.cit. p.484; VAN RAAD, K.: Interpretation of tax conventions: Interpretatie van belastingverdragen. Ob.cit. para.18.
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CM EEUU queda relegado, as las cosas, a la categora de solucin subsidiaria de segundo grado.
La adopcin de esta original medida que, en un primer momento destac tanto por su novedad como por las expectativas doctrinales y jurisprudenciales en torno a ella depositadas a fin de solucionar las controversias hermenuticas derivadas de los tratados, ha venido a comportar, sin embargo, no slo el surgimiento de nuevos interrogantes sino tambin la puesta en duda de su virtualidad prctica por los potenciales riesgos que un mal uso de la misma conllevara.
En contraposicin al convenio marco de la OCDE, el CM EEUU precepta que si las autoridades encargadas de ello establecen de comn acuerdo el sentido de un trmino convencional no definido, tal significado ser el que se adopte, por encima del que le confiera el Derecho interno del Estado que interpreta el tratado, en la aplicacin del indicado convenio. Indudablemente, la posibilidad de fijar en comn tal definicin presenta gran utilidad cuando los ordenamientos jurdicos internos de los Estados partes son discordantes, as como en los supuestos en los que las definiciones domsticas adolecen de claridad324 o bien la expresin convencional no se halla definida en el Derecho interno estatal. En todos estos casos, el hecho de que la facultad que nos ocupa prevalezca sobre el significado atribuido al trmino por la legislacin domstica, favorece notablemente la deseable armonizacin interpretativa al tiempo que incrementa la necesaria seguridad jurdica demandada tanto por los contribuyentes cuanto por la Administracin y los Tribunales. Sin perjuicio de estos rasgos positivos, conviene empero resaltar que la clusula objeto de nuestro estudio encierra una significacin que trasciende el
Advirtase, incluso, que en algunos convenios de doble imposicin suscritos por Estados Unidos la referencia del artculo 3(2) al procedimiento amistoso es inexistente, si bien al final del precepto se alude al poder de establecer en comn el significado del trmino. En este sentido, entre otros, el artculo 3(2) del Convenio de doble imposicin entre Estados Unidos y Polonia de 1974 al disponer literalmente: Notwithstanding the preceding sentence[which is similar to article 3(2)], if the meaning of such a term under the laws of one of the Contracting States is different from the meaning of the other Contracting State, or if the meaning of such a term is not readily determinable under the laws of one of the Contracting States, the competent authorities of the Contracting States may, in order to prevent double taxation or to further any other purpose of this convention, establish a common meaning of the term for the purposes of this Convention. En la misma lnea el Convenio de doble imposicin entre Estados Unidos y Egipto (28-10-1975), as como el firmado entre Estados Unidos e Indonesia (11-7-1988).
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mero acuerdo en comn por parte de los Estados contratantes acerca de la interpretacin de un trmino en un caso particular. En efecto, si bien el procedimiento a observar es el establecido en el artculo 25 del tratado y no en un mecanismo independiente, la redaccin del artculo 3(2) arroga a las autoridades competentes facultades de mucha mayor amplitud en comparacin con el artculo 25(3), habida cuenta de que la determinacin del significado de un trmino en cumplimiento de la potestad aludida en aquel primer precepto implica, a partir de ese momento, que tal significado constituye la definicin del trmino convencional en la aplicacin del tratado a todos los efectos, sin circunscribirse -como sucede en el caso del artculo 25(3)- nica y exclusivamente al supuesto concreto que origin el conflicto hermenutico.
De todo cuanto hasta aqu se ha expuesto, resulta evidente que los resultados susceptibles de ser alcanzados en virtud de los artculos 3(2) y 25(3) CM EEUU son acreedores de una virtualidad muy distinta, motivo por el cual deviene imposible identificar ambas facultades en lo que a su extensin y consecuencias ltimas se refiere. Es precisamente este aspecto el que ha monopolizado las crticas doctrinales, al entrever los autores un cierto riesgo potencial de modificacin no legtima del convenio mediante el uso abusivo de esta capacidad de acuerdo, que a los Estados contratantes otorga el artculo 3(2). Algunos comentaristas como SHANNON325 han venido a denunciar la posibilidad de que los referidos rganos establezcan significados terminolgicos diferentes a los previstos en uno o en ambos Estados contratantes, con la consiguiente modificacin implcita del tratado que ello significara. El artculo 3(2) ofrecera acomodo, en este orden de cosas, a una actuacin tendente a evitar el procedimiento regularmente exigido de ratificacin por los Estados contratantes de un Protocolo al Tratado a fin de modificar o incorporar nuevas definiciones convencionales, entre otras medidas.
SHANNON, H.A.: United States income tax treaties: (...). Ob.cit. p.461; VOGEL, K., SHANNON, H.A., DOERNBERG, R.L., y VAN RAAD, K.: Ob.cit. p.130 (Part II); En la misma lnea: CASERO BARRN, R.: La interpretacin en Derecho espaol de los tratados internacionales para evitar la doble imposicin. El papel del Consejo de Estado. Propuesta revitalizante o regeneracionista (I), en Carta Tributaria n288, 1998, p.7.
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Ciertamente, la previsin de esta facultad de alcanzar un acuerdo comn en el artculo 3(2), dotndolo de carcter prevalente sobre el recurso al Derecho interno, encuentra su razn de ser en la inoperatividad de acudir al expediente del Protocolo -teniendo en cuenta la dilacin que supondra su tramitacin- para solucionar de forma gil las numerosas cuestiones interpretativas de pequea entidad que la rutina convencional plantea. Ahora bien, si asumimos que el significado atribuido al trmino por esta va adquiere relevancia, no slo para el caso particular, sino para todos los supuestos venideros y, a mayor abundamiento, resulta que tal significado es contrario al que la legislacin domstica de uno o de ambos Estados contratantes otorga al mismo vocablo, el equilibrio de potestades soberanas de tributacin conseguido con la celebracin del tratado puede verse alterado.
Estriba en este punto, a nuestro juicio, el principal dficit de la construccin que examinamos puesto que, en la hiptesis de que las autoridades competentes sobrepasen la finalidad para la que dicha facultad de concierto fue originariamente concebida, tres nocivos efectos haran su aparicin. En primer trmino, el artculo 3(2) quedara completamente desvirtuado al abusarse de la funcin conferida por el mismo, con vistas a evitar la preceptiva utilizacin del Protocolo ante cambios sustanciales del tratado. En segundo lugar, bien entendido que las autoridades competentes a las que alude el precepto no se personifican sino en el Ejecutivo de los Estados partes, cualquier divergencia de criterio en materia interpretativa entre aqul y el pretendido por el poder legislativo de los Estados contratantes deteriorar sin duda la debida cooperacin en materia tributaria entre estos dos poderes estatales, escapando del control del Parlamento las decisiones del Ejecutivo326. Finalmente, tal y como se ha subrayado, la atribucin de comn acuerdo a un trmino convencional de significado distinto al aplicado en los ordenamientos jurdicos internos de los Estados partes motivara, indudablemente, un conflicto de mayor envergadura que la cuestin hermenutica a la que se trata de dar solucin.
En suma, la facultad concedida a las autoridades competentes en pro de la mayor flexibilidad y gil superacin de las dudas exegticas por parte del artculo 3(2) CM EEUU,
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SHANNON, H.A.: Ob.cit. p.461.
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quedara vaciada de contenido como consecuencia de un uso inadecuado o contrario a la filosofa que presidi el establecimiento del mismo.
Abordando ya los interrogantes paralelos que se suscitan en esta sede, no podemos dejar de cuestionarnos la naturaleza vinculante o no del significado terminolgico adoptado por los rganos correspondientes en base al artculo 3(2). Por descontado, la obligatoriedad de tal acuerdo rige como ley del tratado -segn se desprende del tenor del precepto- en lo que a las autoridades competentes se refiere. El problema se plantea en relacin con los rganos internos de los Estados contratantes, respecto de los cuales, en principio, el indicado acuerdo carecera de cualquier efecto vinculante327. Compartimos en este punto la opinin de VOGEL328, que identificando en este sentido el acuerdo alcanzado va artculo 3(2) CM EEUU con el adoptado en razn al artculo 25(3) CM OCDE -recurdese su diferente extensin-, viene a concluir su carcter no obligatorio respecto de los Tribunales internos de los Estados contratantes. nicamente discrepamos del presente planteamiento en lo que concierne a la equiparacin entre los resultados del artculo 25(3) y 3(2), pues, si bien, a nuestro juicio, el acuerdo adoptado en base a la facultad que este ltimo precepto otorga a las autoridades competentes s supone una verdadera modificacin del tratado -ntese el valor general para todos los casos que aquel significado adquiere-, cuya obligatoriedad en el mbito domstico exige la ratificacin y publicacin correspondientes (cindonos al caso espaol: artculos 94 y 96 CE), no sucede lo mismo en el supuesto previsto en el artculo 25(3) del Convenio Modelo, puesto que la facultad de las autoridades competentes de clarificar en una situacin concreta el sentido de un trmino convencional, circunscribindose por tanto su carcter vinculante a tal hiptesis particular, no constituye en modo alguno, desde nuestra perspectiva, una modificacin del tratado strictu sensu, sino ms bien una precisin necesaria al hilo de la aplicacin del mismo, cuya aceptacin implcita comport ya la propia
En esta direccin: HAARMANN, W.: The new double tax treaty between the Federal Republic of Germany and the United States of America, en Intertax n7, 1989, p.270.
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VOGEL, K.: Double Taxation Conventions. Ob.cit. p.1379.
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celebracin del convenio329. Con arreglo a este razonamiento, el resultado alcanzado a travs del artculo 25(3) vinculara tanto a las autoridades competentes cuanto a los Tribunales internos y a los contribuyentes, careciendo por el contrario el significado fijado de comn acuerdo va artculo 3(2) de cualquier obligatoriedad en el plano domstico, salvo que se cumplan los requisitos establecidos en los Derechos Constitucionales estatales respectivos330.
Sin perjuicio de analizar en profundidad esta importante cuestin, con ocasin del estudio del procedimiento amistoso del artculo 25(3) del Convenio Modelo y de la naturaleza y efectos de los acuerdos logrados a travs del mismo, conviene adelantar el parecer del profesor alemn, segn el cual los acuerdos hermenuticos alcanzados en el curso de una negociacin no suponen alteracin alguna del convenio, en base a que no satisfacen los requisitos constitucionales con vistas a la modificacin de tratados.
Siendo este punto de vista manifiestamente opuesto a lo establecido en el artculo 31.3.a de la Convencin de Viena, que obliga a tomar en consideracin los acuerdos subsiguientes a la conclusin del tratado relativos a su interpretacin, el debate vuelve a abrirse nuevamente en torno a lo que, a nuestro juicio, constituye simplemente una divergencia entre lo dispuesto en el Derecho Constitucional interno de los Estados contratantes y los mandatos del Derecho Internacional alojados en la Convencin de Viena. Apuntado queda, en todo caso, este problema cuya solucin diferimos, por razones sistemticas obvias, a un momento posterior.
Con nimo de clarificar al mximo la letra del artculo 3(2) CM EEUU 1996, resta dilucidar tan slo la funcin que juega el contexto del tratado en la puesta en prctica del citado
En contra COLOMER, que estima discutible, cuanto menos, el efecto vinculante del procedimiento amistoso (sin distinguir entre el artculo 3(2) y el artculo 25(3)) a nivel interno, argumentando no slo la autorizacin parlamentaria y subsiguiente publicacin oficial del resultado interpretativo alcanzado, sino tambin la ausencia del principio de legalidad tributaria en este punto. Contrarrestado el primer razonamiento, el segundo pierde todo valor, en nuestra opinin, si se tiene en cuenta el rango supralegal que los tratados internacionales ostentan en el ordenamiento jurdico espaol. Vase: COLOMER, C.: U.S.-Spain Tax Treaty, en Intertax n4, 1992, p.237.
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Tambin en esta lnea: PEETERS, B.: Informe nacional belga. IFA Congress 1993. Ob.cit. p.237.
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mecanismo hermenutico. Una vez expuestas en lneas precedentes las posiciones de los estudiosos sobre este tema y manifestada asimismo nuestra tesis, que viene a ocupar un lugar intermedio entre las posturas de quienes defienden la aplicacin sistemtica de la interpretacin derivada del contexto, de un lado, y la de los autores que postulan la prevalencia de tal interpretacin sobre el significado atribuido por el Derecho interno nicamente cuando concurran argumentos de peso para ello, de otro lado, subsiste sin embargo una nueva duda en el mbito del Convenio Modelo norteamericano. En efecto, dado el tenor de su artculo 3(2) cabra preguntarse cul es el orden de prioridad diseado por el precepto al objeto de conferir significado al trmino convencional, pues, si bien parece claro que el recurso al contexto y al acuerdo de las autoridades competentes se antepone a la solucin ltima y, en cierto modo marginal, del Derecho domstico, la conjuncin disyuntiva o que se intercala entre aquellos dos primeros elementos genera cierta incertidumbre.
Desde nuestro punto de vista, tanto la ubicacin de la referencia al contexto en el artculo 3(2) -a la que se alude en la oracin precediendo a la facultad de acuerdo de las autoridades competentes- como el hecho de que, en buena lgica, el significado del contexto del tratado mismo constituye la fuente ms segura de la intencin de las partes al suscribir el convenio y de la interpretacin ms acorde con la estructura del cuerpo convencional en cuestin, abogan sin lugar a dudas por la preferencia del sentido derivado del contexto siempre que ste sea claro.
Descendiendo a la plasmacin del artculo 3(2) en los convenios de doble imposicin suscritos por Estados Unidos cabe subrayar, frente al mayor seguimiento del CM OCDE por lo que a este punto concierne en el pasado331, un giro de la prctica convencional estadounidense332 que viene a reproducir actualmente con total exactitud, en la mayor parte de los casos333, el tenor literal de la citada disposicin tal y como se recoge en el CM EEUU.
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Vase: SHANNON, H.A.: Ob.cit. p.462.
En esta direccin, entre otros, los Convenios de doble imposicin entre Estados Unidos y los paises siguientes: Holanda (18-12-1992), Alemania (29-8-1989), Venezuela (25-1-1999), Dinamarca (19-8-1999), Eslovenia (21-6-1999), Estonia (15-1-1998), Lituania (15-1-1998), Latvia (15-1-1998), Irlanda (28-7-1997),
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En conclusin, habiendo examinado comparativamente los aspectos positivos y las desventajas de lo estipulado en los artculos 3(2) de los CM OCDE y EEUU, respectivamente, deviene intil, a nuestro juicio, decantarse por la adopcin de una u otra redaccin334 en la medida en que su virtualidad, como se ha estudiado, no depender sino de la prudencia y buena fe con que estas normas se apliquen en la realidad prctica.
B. VALOR INTERPRETATIVO DE LA TECHNICAL EXPLANATION.
De forma paralela al alumbramiento del CM EEUU 1996 tuvo lugar, bajo la denominacin de Technical Explanation, la publicacin de un documento adicional al texto mismo del convenio marco dirigido a clarificar su contenido.
Elaborado por el Treasury Department de Estados Unidos, cabe destacar la novedad que el mismo supone, pues, si bien las Technical Explanations venan acompaando habitualmente a los convenios bilaterales firmados por Estados Unidos, es sta la primera vez que asistimos a la redaccin de las mismas en relacin con el propio Modelo norteamericano.
Observando la estructura del convenio tipo, la Technical Explanation proporciona tiles aclaraciones y precisiones sobre la letra de cada artculo del Modelo, facilitando as su
Sudfrica (17-2-1997), Suiza (2-10-1996), Tailandia (26-11-1996), Luxemburgo (3-4-1996), Turqua (28-3-1996), Espaa (28-2-1990), Suecia (1-9-1994), Francia (31-8-1994), Ucrania (4-3-1994), Kazajistn (24-10-1993), Repblica Checa (16-9-1993), Rusia (24-6-1992) y Finlandia (1-11-1989). Entre parntesis la fecha de firma de cada tratado. Apartndose ligeramente de la expresa letra del precepto, pero conservando su filosofa a travs de la frase and subject to the provisions of article 25 (Mutual Agreement Procedure), los Convenios de doble imposicin entre Estados Unidos y los siguientes paises: Austria (30-5-1996), Nueva Zelanda (23-7-1982), Argentina (7-51981), Islas Vrgenes britnicas (18-2-1981), Canad (16-8-1984) y Sri Lanka (1985). CUSSONS viene a inclinarse, sin embargo, por la adopcin del artculo 3(2) CM USA en el caso particular del Convenio de doble imposicin entre Estados Unidos y Gran Bretaa. CUSSONS, P.: Negotiation of a new United Kingdom-United States Tax Treaty, en Bulletin for International Fiscal Documentation vol.54, n2, 2000, p.82.
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comprensin a fin de una ulterior negociacin con arreglo a sus clusulas por parte de los Estados contratantes. Con todo, el valor hermenutico de este instrumento debe matizarse en distintos sentidos. En primer trmino, conviene recordar que nos encontramos -ya sea la Technical Explanation del Convenio marco, ya las referidas a los acuerdos de signo bilateral en concreto- ante un documento de carcter unilateral en tanto que redactado de modo singular por el Treasury Department de Estados Unidos. La nota de unilateralidad viene a limitar su relevancia como directriz interpretativa, bien entendido que ni su publicidad ni su accesibilidad pueden fundamentar su toma en consideracin, sobre todo si se tiene presente que tal publicacin no se produce, en trminos generales, sino una vez concluido el tratado. Ni siquiera en la hiptesis de que el otro Estado contratante conociera el documento con carcter previo a la ratificacin del convenio, sera posible deducir de su silencio, como afirman VOGEL y PROKISCH, la tcita aceptacin del contenido de tal instrumento.
La prctica diaria demuestra, no obstante, el empleo que de este documento llevan a cabo con finalidad interpretativa algunos paises, tales como Estados Unidos, Holanda o Noruega, en cuyo seno las clusulas de la Technical Explanation han servido frecuentemente de gua hermenutica. Esta incorrecta actuacin ha sido criticada con acierto desde distintas instancias, entre las que cabe destacar, aparte de las actitudes contrarias internas surgidas en estos mismos paises, tanto la reciente jurisprudencia estadounidense como el Informe del American Law Institute335 de 1992.
En segundo lugar, aun cuando estos elementos unilaterales carecen de notable importancia en el campo de los tratados de doble imposicin, puesto que en la mayora de los supuestos ninguna razn de la formulacin de sus clusulas o de su significado se articula por escrito y es objeto de publicacin, no es menos cierto que Estados Unidos constituye una
The American Law Institute Federal Income Tax Project, International Aspects of United States Income Taxation II, Proposals on United States Income Tax Treaties, 1992. En la citada fecha el American Law Institute public un informe, como resultado del amplio y riguroso anlisis de determinadas cuestiones planteadas en los convenios de doble imposicin norteamericanos. Tales Recomendaciones fueron adoptadas por este Instituto el 13 de mayo de 1991, pudindose consultar el texto ntegro de las mismas en: KATZ, S.I.: Informe nacional de Estados Unidos. Appendix. IFA Congress 1993. Ob.cit. pp.652 a 654.
335
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excepcin, al acompaar en todo caso a la conclusin del tratado la publicacin de una detallada historia legislativa y de una Explicacin Tcnica (Technical Explanation). Tambin en Holanda y en Noruega se procede a adicionar notas explicativas al articulado del convenio. Ahora bien, tales declaraciones unilaterales slo sern susceptibles de integrar el contexto del tratado -a fines hermenuticos- si ambas partes contratantes acuerdan este extremo. Huelga decir lo deseable que esta prctica resultara en materia hermenutica, en cuanto que al aprobar en comn el sentido de todas y cada una de las reglas convencionales se allanara enormemente la tarea del intrprete, evitndose buena parte de las controversias exegticas en la aplicacin del tratado.
Finalmente, por lo que respecta a la Technical Explanation del CM EEUU 1996 en particular, se ha de enfatizar su carcter ambulatorio336 que, al igual que se predica del propio texto del Modelo, dota a su contenido de una naturaleza dinmica acorde con los cambios que la subsiguiente experiencia convencional unida a las modificaciones del Derecho interno norteamericano en esta sede se produzcan. La polmica en este punto reside, sin perjuicio de reconocer la importancia y utilidad de un instrumento general de estas caractersticas de cara a la interpretacin de los tratados de doble imposicin articulados conforme al CM EEUU 1996, en la consideracin o no de la Technical Explanation al convenio tipo como parte del contexto337 de este ltimo. No son pocos los autores338 que, por la va de identificar la Technical Explanation con los Comentarios al Convenio Modelo, han venido a propugnar su inclusin en el contexto del tratado con las consecuencias interpretativas que ello implica.
A nuestro juicio, la tesis correcta en este punto exige una doble solucin, en funcin de si la concreta Technical Explanation presenta, en cada caso, carcter unilateral o bilateral. La
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Technical Explanation, U.S. Model 1996, para.4.
La propia Technical Explanation al CM EEUU 1996 viene a postular su valor contextual al disponer en su pargrafo 48, refirindose al trmino employer -no definido en el texto del Modelo-, que un ejemplo en el que el contexto requiere una interpretacin diferente a lo dispuesto en la legislacin domstica de los Estados contratantes sera, precisamente, el de la definicin de aquel trmino en la Technical Explanation. En opinin de DOERNBERG y VAN RAAD, la posibilidad de asumir la Technical Explanation como contexto en el sentido del artculo 3(2) del Convenio Modelo resulta, por el contrario, totalmente equivocada. DOERNBERG, R.L. y VAN RAAD, K.: Ob.cit. p.27.
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Vase, en este sentido: KATZ, S.I.: Informe nacional de Estados Unidos. IFA Congress 1993. Ob.cit. p.636.
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unilateralidad de dicho instrumento imposibilitara su consideracin al amparo del artculo 31 de la Convencin de Viena339, si bien podra reconducirse a la categora de medios de interpretacin complementarios alojada en el artculo 32 de la citada Convencin. En el supuesto de revestir naturaleza bilateral, estimamos con EDWARDES-KER340 la improcedencia de caracterizar la Technical Explanation como elemento auxiliar en el sentido del artculo 32 de la Convencin de Viena, entendiendo que en este caso, dada la voluntad concorde de los Estados, su ubicacin ms idnea sera bien en el artculo 31(2)b, en calidad de "instrumento formulado por una o ms partes con motivo de la celebracin del tratado y aceptado por las dems como instrumento referente al tratado", incluyndose, por tanto, en el contexto del tratado341, o bien en el artculo 31(3)a, como acuerdo ulterior entre las partes acerca de la interpretacin del tratado o de la aplicacin de sus disposiciones, que debe tomarse en consideracin junto al contexto del tratado.
Con independencia de ello, conviene subrayar que la equiparacin entre la Technical Explanation y los Comentarios al CM OCDE deviene absolutamente incorrecta342, pues, no obstante las similitudes de estructura, contenido y finalidad entre ambos instrumentos hermenuticos, no puede olvidarse que los Comentarios constituyen la manifestacin expresa de
Conviene recordar empero que Estados Unidos, aunque firmante de la Convencin de Viena, todava no ha procedido a su ratificacin, lo cual no obsta para que sus disposiciones sean respetadas como Derecho consuetudinario por este pas, como demuestra la realidad prctica.
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EDWARDES-KER, M.: Ob.cit. p.4 (Part II, Chapter 15).
Un ejemplo de declaracin unilateral que pas a integrarse en el contexto del tratado por virtud del consentimiento de la otra parte contratante, viene constituido por la Technical Explanation al Convenio de doble imposicin entre EEUU y Canad de 1980. La introduccin de la misma resulta significativa al respecto, por ser sustancialmente idntica a las Technical Explanations de EEUU con otros paises (como Espaa o Francia, por ejemplo), autodefiniendo su status como sigue: an official guide to the Convention (...) reflect[ing] the policies behind particular Convention provisions, as well as understandings reached with respect to the interpretation and application of the Convention. En este sentido se posicionaron las autoridades tributarias canadienses con ocasin del Asunto Coblentz (artculo 18, September 30 1996), ante el Tribunal Supremo de Canad, argumentando que la Technical Explanation relativa al Convenio de doble imposicin entre EEUU y Canad deba considerarse a la luz del artculo 31(2)b de la Convencin de Viena. EDWARDES-KER, M.: Ob.cit. p.4 (Part II, Chapter 15). Ello se pone de relieve, como ya afirmamos, en las numerosas referencias efectuadas por la Technical Explanation a los Comentarios de la OCDE a fin de hacer notar tanto semejanzas como diferencias.
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la voluntad de los Estados contratantes que, tanto en calidad de Estados miembros de la OCDE como de paises terceros, pueden hacer constar sus reservas y opiniones respecto a cada norma convencional. Por todo ello, pese a no encontrar especfica cobertura en la Convencin de Viena, la trascendencia interpretativa de los Comentarios ha sido reconocida unnimemente y de modo reiterado a nivel universal, lo que legitima sin duda el predicamento de su valor contextual en el mbito del artculo 3(2) CM OCDE.
Ocupando una posicin intermedia entre los Comentarios y la Technical Explanation relativa a un concreto convenio de doble imposicin y publicada con posterioridad a ste, se encontraran los denominados general memoranda as como las explicaciones al tratado que, redactadas por un Estado contratante343, se hayan dado a conocer antes de la firma del acuerdo. En cualquier caso, este tipo de instrumentos unilaterales carece de toda validez frente al significado conferido por el Derecho interno a un trmino convencional no definido344. Desde nuestra perspectiva, esta categora de instrumentos podra encontrar conveniente acomodo en el artculo 32 de la Convencin de Viena, siempre y cuando tales documentos reflejaran el consenso de ambos Estados contratantes o bien contaran con su consentimiento. En este orden de ideas, el valor complementario o auxiliar que tal precepto atribuye sin nimo exhaustivo a determinados elementos hermenuticos sera predicable, asimismo, de las Technical Explanations, cuya naturaleza sea estrictamente unilateral, y dems memoranda interpretativos de similares caractersticas.
Vase, a ttulo de ejemplo: OECD: Memorandum of understanding on tax issues between the United States and Korea, Informal meeting between OECD countries and Korea, 6-April-1994 (South Korea); Paris, 1994.
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The American Law Institute Federal Income Tax Project, 1992. Ob.cit. p.53.
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VAN HOUTTE, J.: Ob.cit. p.7.

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Vase: Comentarios al artculo 3(1) CM OCDE, apartados 6.1 a 6.3.

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b. Tenor literal del artculo 3(2).

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