rea: TRIBUTARIA

Contenido:

IN.ORME TRIBUTARIO: - Responsabilidad Solidaria de los Agentes de Retencin y Percepcin en el Cdigo Tributario ........................................... ACTUALIDAD Y APLICACIN PRCTICA: - Aplicacin prctica de los gastos no deducibles del Impuesto a la Renta de Tercera Categora - Ejercicio 2005 ...... - Aplicacin del Principio de lo Devengado en la Jurisprudencia ...................................................................................................... LEGISLACIN COMENTADA: - Dictan normas relativas a los Pagos a Cuenta del Impuesto a la Renta de Cuarta Categora para el Ejercicio 2006 - Modifican el Reglamento del Procedimiento de Cobranza Coactiva y la norma que regula las operaciones a travs del Sistema SUNAT Operaciones en Lnea (SOL) ................................................................................................................................... - Aprueban disposiciones relativas a la Ley N 28310 y norma modificatoria, Ley que establece la devolucin del ISC por la adquisicin del Petrleo Diesel 1 y 2 por el transportista que presta el servicio pblico de transporte ferroviario de pasajeros y de carga ............................................................................................................................................................. HERRAMIENTAS TRIBUTARIAS: - Procedimiento para verificar la informacin de su proveedor ......................................................................................................... CASUSTICA: - Determinacin del Sistema de Pagos a Cuenta del Impuesto a la Renta de Tercera Categora ........................................... ANLISIS JURISPRUDENCIAL ....................................................................................................................................................................... JURISPRUDENCIA AL DA ................................................................................................................................................................................ PREGUNTAS Y RESPUESTAS ........................................................................................................................................................................... INDICADORES TRIBUTARIOS .......................................................................................................................................................................

I-1 I-3 I-8 I-11 I-11 I-12 I-12 I-14 I-19 I-20 I-21 I-22

Responsabilidad Solidaria de los Agentes de Retencin y Percepcin en el Cdigo Tributario

Carmen del Pilar Robles Moreno Profesora de Derecho Tributario de la Pontificia Universidad Catlica del Per

1. Introduccin Como sabemos, nuestro legislador ha regulado en el Cdigo Tributario la responsabilidad solidaria, entre ellos el caso de la responsabilidad solidaria entre el contribuyente y el responsable en calidad de agente de retencin o percepcin. Con la Ley N. 28647, publicada en el Diario Oficial El Peruano el 11 de diciembre de 2005, se ha sustituido el texto del numeral 2) del artculo 18 del Cdigo Tributario, numeral que a su vez ya haba sido sustituido por el Decreto Legislativo N. 953 del 5 de febrero del ao 2004, regresando con la actual sustitucin al texto anterior al del Decreto Legislativo N. 953, lo cual implica, de parte del legislador, un reconocimiento tcito que el texto anterior al D. Leg. N. 953 es el que se debe mantener. Adicionalmente a ello, como sabemos, con la Resolucin del Tribunal .iscal 9050-52004 se emiti una resolucin con naturaleza de precedente obligatorio, en la cual se analiza si el plazo establecido por el numeral 2) es de prescripcin o caducidad, precisando luego del anlisis correspondiente que se trata de un plazo de caducidad. Es por ello, que en esta oportunidad aprovechamos para estudiar la responsabilidad solidaria de los agentes de retencin y percepcin en el Cdigo Tributario, a la luz de los cambios que hemos mencionado. 2. Responsabilidad Solidaria El legislador en materia tributaria ha previsto varias reglas en relacin a la responsabilidad solidaria, pero todas tienen en

comn que la Administracin Tributaria goza de la facultad de perseguir a los responsables solidarios por igual, de tal manera que los sujetos que resulten sujetos responsablemente solidarios responden de la misma manera ante el fisco. En este caso, el responsable, a pesar de que no realice el hecho imponible o que sobre l no se verifique la hiptesis de incidencia establecida como generadora de la obligacin tributaria, se encuentra obligado al cumplimiento de la prestacin tributaria. En este sentido, el responsable solidario es el deudor tributario por cuenta ajena que se encuentra obligado a cumplir con la prestacin al lado de el contribuyente. Es el caso de los sujetos mencionados en el artculo 18 del Cdigo Tributario. El responsable solidario, por disposicin de la ley, se encuentra en la misma posicin que el contribuyente, teniendo como obligacin pagar el ntegro de la deuda tributaria. La Administracin Tributaria puede dirigirse indistintamente tanto al responsable como al contribuyente, pues sobre ellos recae el mismo grado de exigibilidad. 3. Agentes de Retencin y Percepcin El artculo 10 del Cdigo Tributario establece que en defecto de la ley, mediante Decreto Supremo, pueden ser designados agentes de retencin o percepcin los sujetos que, por razn de su actividad, funcin o posicin contractual estn en posibilidad de retener o percibir tributos y entregarlos al acreedor tributario. Adicionalmente, la Administracin Tributaria podr designar como agente de retencin o percepcin a los sujetos que considere que se encuentran en disposicin para efectuar la retencin o percepcin de tributos.

(1) Citado por Hctor Villegas, Los Agentes de Retencin y Percepcin en el Derecho Tributario. Ediciones Depalma, Buenos Aires.

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Esto significa que, en aplicacin del principio de Reserva de Ley, la designacin de agentes de retencin o percepcin no se encuentra reservada solamente a norma con rango de Ley, sino que stos tambin pueden ser designados mediante Decreto Supremo. Hay que tener presente que el Cdigo Tributario no ha previsto la designacin de agentes de retencin o percepcin mediante Resolucin de Superintendencia. Asimismo, con relacin a los sujetos responsables, veamos qu se entiende por agente de retencin y percepcin: El agente de retencin, que es una persona ajena a la relacin jurdica tributaria, pero que se encuentra obligado a ingresar al fisco el adeudo del contribuyente debe retener el monto que tiene que pagar al contribuyente del tributo. Como sabemos, esta figura proviene de las reformas de la imposicin a la Renta, reemplazando el espacio del sustituto, del que se distingue por no originar una absoluta sustitucin del contribuyente. A diferencia de lo que ocurre en la sustitucin, en la retencin no hay un desplazamiento total del contribuyente, aqu lo que se desplaza es una suma de dinero que nunca se llega a percibir. Segn Maurice Laur(1), el procedimiento de retencin es analgsico, ya que a los contribuyentes les resulta ms fcil desprenderse de sumas que no percibieron, pues no le ponen atencin a los descuentos, sino que se limitan a las cantidades que perciben. Por su parte, el agente de percepcin es un sujeto que percibe dinero del contribuyente, y por mandato legal se encuentra obligado a entregar a la Administracin Tributaria parte de ese dinero.

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cepcin a la que se encuentran obligados por mandato del Cdigo Tributario, responden de manera solidaria con el contribuyente ante el fisco; en relacin al plazo, ste evidentemente se trataba de un plazo prescriptorio sealado tambin en el Cdigo Tributario. Esto significaba que la responsabilidad solidaria entre el agente de retencin o percepcin y el contribuyente los mantena ligados y deban responder frente al fisco, pudiendo asimismo (el fisco) perseguir el pago de la deuda tributaria a ambos por el plazo prescriptorio sealado en el Cdigo Tributario, de tal manera que se liberaban de la accin de la Administracin Tributaria en el mismo momento, y no en momentos distintos. Esto cambi con la aprobacin del Decreto Legislativo N. 953 (publicado en el diario oficial El Peruano el 05.02.2004), y a partir de la vigencia de este dispositivo, que sustituy al artculo 18 del Cdigo Tributario, la redaccin del artculo 18 numeral 2) fue la siguiente:
Son responsables solidarios con el contribuyente: 2) Los agentes de retencin o percepcin, cuando hubieren omitido la retencin o percepcin a que estn obligados, por las deudas tributarias del contribuyente relativas al mismo tributo y hasta por el monto que se debi retener o percibir. La responsabilidad cesar al vencimiento del ao siguiente a la fecha en que se debi efectuar la retencin o percepcin. Efectuada la retencin o percepcin, el agente es el nico responsable ante la Administracin Tributaria.

Es importante distinguir que los agentes de retencin y percepcin son sujetos responsables solidarios con el contribuyente, en la medida en que no hayan cumplido con la retencin o la percepcin correspondiente, pero en el caso que hayan percibido y no cancelado al fisco, se convierten en responsables nicos frente al acreedor tributario. En este ltimo caso, no hay responsabilidad solidaria, nos explicamos: Consideramos que esto tiene que ser as, pues al contribuyente se le ha sujetado a las normas relativas a los agentes de retencin y percepcin y siendo esto as, una vez retenido o percibido el tributo del cual l es contribuyente, es el legislador quien ha creado la figura para que otro sujeto retenga o perciba el tributo y se lo entregue al fisco. Siendo esto as, evidentemente ya no se le podra vlidamente cobrar o perseguir un cobro de un tributo que ya ha sido cancelado por l (decimos cancelado por l, aunque no necesariamente el dinero haya ingresado al fisco, pero ya fue sujeto de la retencin o percepcin correspondiente). .inalmente, es importante destacar que desde el punto de vista fiscal, la figura del responsable es importante, pues minimiza los gastos de recaudacin y cobranza del Estado; en este sentido, entendemos que la existencia del responsable se justifica porque ahorra al Estado estos costos, que de otra manera seran muy altos. 4. La Responsabilidad Solidaria de estos sujetos en el Cdigo Tributario En el primer Cdigo Tributario (aprobado por D.S. 263-H) se seal en el artculo 9 que:
Son responsables directos en calidad de agentes de retencin o percepcin las personas designadas por la ley para retener o percibir los tributos en la fuente. Efectuada la retencin o percepcin, el agente es el nico responsable ante la Administracin Tributaria. En caso contrario, responder solidariamente. El agente es responsable ante el contribuyente por las retenciones que efecte contraviniendo las normas pertinentes, sin perjuicio de la sancin administrativa o penal, segn el caso.

quedando el agente liberado luego del plazo sealado en la norma, de tal manera que transcurrido el 31 de diciembre del siguiente ao en que se debi efectuar la retencin o percepcin, el agente queda completamente liberado, y al contribuyente s se le aplica el plazo prescriptorio. Como indicamos en su momento, no nos pareci oportuno incluir una norma de esta naturaleza, que lo nico que hace es liberar al agente que no cumpli con su deber, ya que anteriormente, se encontraba solidariamente responsable hasta por el plazo prescriptorio, y se liberaba de manera conjunta y en el mismo plazo que el contribuyente. El cambio que tenemos ahora nos est dando la razn de alguna manera, veamos: con la Ley N. 28647 (publicada en el Diario Oficial El Peruano 11.12.05) se ha sustituido nuevamente el artculo 18 numeral 2) que estamos comentando, habiendo quedado redactado de la siguiente manera:
Son responsables solidarios con el contribuyente: Los agentes de retencin o percepcin, cuando hubieran omitido la retencin o percepcin a que estaban obligados. Efectuada la retencin o percepcin, el agente es el nico responsable ante la Administracin Tributaria

El segundo Cdigo Tributario (aprobado por Ley N. 25859) estableci en el artculo 18 numeral 2) que:
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Son responsables solidarios con el contribuyente: 2) Los agentes de retencin o percepcin, cuando hubieren omitido la retencin o percepcin a que estn obligados. Efectuada la retencin o percepcin, el agente es el nico responsable ante la Administracin Tributaria.

En el mismo sentido se estableci en el tercer Cdigo Tributario (aprobado por Decreto Legislativo N. 773), y en el cuarto Cdigo Tributario (aprobado por el Decreto Legislativo N. 816). Esto significaba que en la medida en que el agente de retencin o el de percepcin no cumplieran con la retencin o la perINSTITUTO PAC.ICO

Como lo sealamos en su momento al comentar esta modificacin en el numeral 2) se seala que son responsables solidarios con el contribuyente los agentes de retencin o percepcin, cuando hubieren omitido la retencin o percepcin a que estaban obligados, por las deudas tributarias del contribuyente relativas al mismo tributo y hasta por el monto que se debi retener o percibir. Consideramos que no era necesaria esta aclaracin, ya que bastaba con la redaccin anterior en la cual se indicaba que los agentes de retencin o percepcin eran responsables solidarios cuando hubieren omitido la retencin o percepcin a que estaban obligados. De otro lado, con esta modificacin se estableci que la responsabilidad solidaria cesaba al vencimiento del ao siguiente a la fecha en que se debi efectuar la retencin o percepcin. Esto significaba que si el agente de retencin no retuvo, o el agente de percepcin no percibi, la responsabilidad solidaria existente entre este agente y el contribuyente no se computar tomando en cuenta el plazo prescriptorio, sino que cesa; es decir, el agente de retencin o percepcin se liberaba al vencimiento del ao siguiente a la fecha en que se debi efectuar la retencin o percepcin, quedando como nico obligado el contribuyente. Como podemos apreciar, la modificacin considera este plazo como uno de caducidad,

Se debe tener presente qu norma ha entrado en vigencia el 12.12.05. De otro lado, hay que mencionar que la nica Disposicin Transitoria de la ley comentada nos trae una norma de naturaleza interpretativa, al precisar en relacin al alcance de este texto, que el numeral 2) del artculo 18, que estuvo vigente antes de la sustitucin que estamos comentando, slo resulta aplicable cuando los agentes de retencin o percepcin hubieran omitido la retencin o percepcin durante el lapso en que estuvo vigente la modificacin de ese numeral efectuada por el Decreto Legislativo N. 953. Esta aclaracin efectuada en la nica Disposicin Transitoria es pertinente, aunque no lo suficientemente clara; veamos lo que entendemos de ella: El Decreto Legislativo N. 953 (aclaramos que la vigencia a la cual nos referimos est directamente vinculada con la sustitucin del artculo 18 numeral 2) estuvo vigente desde el 6 de febrero del ao 2004 hasta el 11 de diciembre del ao 2005. Entonces, es durante esas fechas en que la norma contenida (hoy sustituida) en el numeral 2), es de aplicacin para todos aquellos agentes de retencin o percepcin que durante la vigente antes indicada, no hubieran omitido la retencin o percepcin a que se encontraban obligados. Ahora bien, no podemos dejar de sealar que en este caso, con la sustitucin actual, el propio legislador ha regresado a la norma inicialmente contenida en el numeral 2); es decir, que los agentes de retencin o percepcin que omiten efectuar la retencin o percepcin correspondientes son responsables solidarios con

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el contribuyente (pudiendo la Administracin Tributaria perseguir el pago indistintamente al responsable o contribuyente) durante el plazo prescriptorio (sta sera la regla general), salvo para el caso de aquellos agentes de retencin o percepcin que no cumplieron con esta obligacin durante el plazo contenido entre el 6 de febrero de 2004 al 11 de diciembre de 2005, a quienes se les aplicara la norma que contiene un plazo de caducidad; es decir, que en estos casos, estos agentes slo son responsables solidarios con el contribuyente hasta el 31 de diciembre del ao siguiente en que debieron efectuar la retencin o percepcin, pasado ese tiempo ellos quedan liberados. Aunque estamos de acuerdo con el cambio (regresar a la norma anterior y no liberar a los agentes tan fcilmente), y criticamos en su momento la norma hoy sustituida, nos preguntamos si esto es equitativo, pensamos que no lo es, y que el legislador ha debido buscar otra forma de enmendar su error (porque evidentemente ha sido un error, no hay otra razn que nos explique el cambio actual) de tal manera que se respete la seguridad jurdica de los contribuyentes. 5. Posicin del Tribunal .iscal Con la Resolucin del Tribunal .iscal N. 9050-5-2005, de observancia obligatoria (publicada en el Diario Oficial El Peruano el 27.11.04), se estableci el siguiente criterio:
El plazo de un ao sealado por el numeral 2) del artculo 18 del Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario, aprobado por Decreto Supremo N 135-99-E. y modificado por Decreto Legislativo N 953, para determinar la responsabilidad solidaria del agente retenedor o perceptor, es un plazo de caducidad. La responsabilidad solidaria del agente retenedor o perceptor, se mantendr hasta el 31 de diciembre del ao siguiente a aqul en que debi retenerse o percibirse el tributo, operando el cese de dicha responsabilidad al da siguiente. El plazo incorporado por el Decreto Legislativo N 953 al numeral 2) del artculo 18 del Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario aprobado por Decreto Supremo N 135-99-E. es aplicable a los agentes de retencin o percepcin que incurrieron en omisiones en las retenciones o percepciones antes de la entrada en vigencia de dicho decreto legislativo, en cuyo caso se computa desde la fecha en que se incurri en la omisin.

pago debido y, en razn de ello, el contribuyente no tendr derecho a pedir la devolucin de lo pagado. 6. Apuntes .inales 1. Antes de la vigencia del Decreto Legislativo N. 953, la responsabilidad solidaria de los agentes de retencin y percepcin con el contribuyente prevista en el artculo 18 numeral 2) del Cdigo Tributario, en relacin al plazo es de prescripcin. 2. Durante la vigencia de la modificacin establecida por el Decreto Legislativo N. 953 en relacin a la responsabilidad solidaria de los agentes de retencin y percepcin, el plazo es de caducidad en relacin a estos responsables, y se tomar en cuenta slo para aquellos casos en que los agentes de retencin y percepcin hubieran incurrido en la causal del artculo 18 numeral 2, es decir, no retener o percibir cuando deban hacerlo (en el lapso en que estuvo vigente la modificacin), esto es, entre el 6 de febrero de 2004 al 11 de diciembre de 2005. 3. A partir de la vigencia de la Ley N. 28647, se regresa a la norma contenida en el artculo 18 numeral 2) antes de la sustitucin establecida por el Decreto Legislativo N. 953. 4. La responsabilidad solidaria establecida por el artculo 18 numeral 2) es de aplicacin generalmente para los casos de los agentes de retencin, y lo ser para el caso de los agentes de percepcin, slo en la medida en que el contribuyente pueda ser identificado, ya que, como sabemos, en muchos casos de situaciones de percepcin no se identifica al contribuyente y, si esto es as, podr existir la figura de la responsabilidad solidaria, pero ser operativamente casi imposible la identificacin del contribuyente, en cuyo caso a la Administracin Tributaria no le quedar sino ir contra el responsable.

Como podemos apreciar, el Tribunal .iscal ha distinguido la figura de la prescripcin de la de caducidad, y en este caso, evidentemente se trata de un plazo de caducidad, de tal manera que la Administracin Tributaria durante la vigencia de la norma sustituida por el Decreto Legislativo N. 953 (ya hemos indicado la fecha de la vigencia), slo podr perseguir el cobro de la deuda tributaria sea al contribuyente o al responsable en forma solidaria en dos fechas distintas, al responsable hasta el 31 de diciembre del ao siguiente de la fecha en la que debi efectuar la retencin o percepcin, y al contribuyente hasta el plazo prescriptorio sealado por el Cdigo Tributario. El pronunciamiento del Tribunal .iscal era necesario ya que si bien es cierto la prescripcin y la caducidad producen determinados efectos jurdicos como consecuencia del mero transcurso del tiempo, tienen naturaleza jurdica diferente, ya que, la prescripcin extintiva (que es la que regula el Cdigo Tributario) extingue la accin, pero no el derecho, a diferencia de la caducidad que extingue el derecho y la accin correspondiente. Esta diferencia es justamente la razn por la cual en el artculo 49 del Cdigo Tributario se ha sealado que el pago voluntario de la obligacin prescrita no da derecho a solicitar la devolucin de lo pagado. Esto obviamente porque con la prescripcin se ha extinguido la accin de la Administracin Tributaria, pero no el derecho que se tiene. Es por ello, aunque haya transcurrido el plazo prescriptorio, (como la Administracin ha perdido la accin, pero no el derecho) si se paga la deuda tributaria es un

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