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Beneficios Tributarios y su incidencia en el Concordato con la Iglesia Catlica

En el presente informe se analizarn cules son los alcances en materia tributaria del Concordato suscrito entre el Estado Peruano y la Iglesia Catlica, ello a partir de la revisin de la naturaleza que tienen los beneficios otorgados en virtud del referido instrumento de Derecho Internacional.

II. Aspectos Generales

Una primera consideracin que debemos tener en cuenta es que, cuando el Estado Peruano suscribi el Concordato se encontraba vigente la Constitucin Poltica de 1933, la cual estableca en el numeral 22 de su artculo 154, que el Presidente de la Repblica poda celebrar concordatos con la Santa Sede. De otro lado, el numeral 21 del artculo 123 de la referida Constitucin, estableci como atribuciones del Congreso, el hecho de aprobar o desaprobar los tratados, concordatos y dems convenciones que se celebren con los gobiernos extranjeros. Debe tenerse presente que en el ao 1980, nuestro pas careca de Congreso al encontrarnos sometidos a un Gobierno Militar, motivo por el cual con el fin de aprobar el Acuerdo entre la Santa Sede y la Repblica del Per, celebrado el 19 de julio de 1980, se promulg el Decreto Ley N 23211 (25.07.1980). Posteriormente, en el ao 1990 se public el Decreto Legislativo N 626 que aprob el Concordato celebrado en el ao 1980; cabe indicar que a travs de sta ltima norma se confirm la vigencia para todos sus efectos, de todas las exoneraciones, beneficios tributarios y franquicias a favor de la Iglesia Catlica, sus jurisdicciones y las comunidades religiosas que la integran, debiendo precisarse que dicha norma se emiti cuando se encontraba vigente la Constitucin Poltica de 1979. Es as que, el artculo X del Concordato a la letra establece que: La Iglesia Catlica y las jurisdicciones y comunidades religiosas que la integran continuarn gozando de las exoneraciones y beneficios tributarios y franquicias que les otorguen las leyes y normas legales vigentes. Teniendo como punto de partida ste marco normativo, pasaremos a analizar el alcance de los beneficios conferidos en atencin a la doctrina del Derecho Internacional Pblico.

1. Introduccin
Teniendo en consideracin que los tratados celebrados de acuerdo con nuestra Constitucin Poltica forman parte del Derecho Nacional, en el presente informe analizaremos cul es la relacin existente entre el tratado celebrado con la Iglesia Catlica y los beneficios de naturaleza tributaria otorgados en virtud a dicho instrumento internacional, para lo cual revisaremos previamente algunos conceptos esenciales del Derecho Internacional Pblico, como son el concepto de tratado, los sujetos de Derecho Internacional as como su interpretacin, para luego centrarnos en el estudio de las figuras tributarias de inmunidad, inafectacin y exoneracin. En tal sentido, teniendo en cuenta el importante papel que ha jugado la Iglesia Catlica en la formacin de nuestra nacin, el Concordato suscrito con dicho sujeto de Derecho Internacional Pblico ha establecido un sistema de relaciones entre el Estado Peruano y la referida confesin; as, conforme a lo previsto en el artculo I del referido instrumento, la Iglesia Catlica en el Per goza de plena independencia y autonoma, mientras que en la materia tributaria se ha dispuesto que seguir gozando de las exoneraciones y beneficios tributarios. Siendo ello as, analizaremos cul es la naturaleza de los beneficios tributarios de los que goza la Iglesia Catlica a la luz del Concordato suscrito con el Estado Peruano, si ellos se otorgan en funcin al estado del Sistema Tributario al momento de la celebracin del Tratado Internacional o es que, la suscripcin del convenio supone que el Estado abdique de su Potestad Tributaria en aras de las obligaciones asumidas en el mbito del Derecho Internacional.

trmino tratado se emplea tanto para referirse a convenciones, pactos, convenios, cartas, protocolos, etc. Los tratados, sean bilaterales o unilaterales, suelen definirse como acuerdos entre Estados. Sobre el particular, la Convencin de Viena sobre el Derecho de los Tratados del ao 1969 seala que un tratado es: () un acuerdo internacional celebrado por escrito entre Estados y regido por el Derecho Internacional (literal a) numeral 1 artculo 2). A decir de CARRILLO SALCEDO (1) el tratado es todo acuerdo de voluntades entre dos o ms sujetos de Derecho Internacional destinado a producir efectos jurdicos regulados por el Derecho Internacional; de tal concepto se desprenden las siguientes notas caractersticas de esta institucin: El Tratado es un acuerdo, y como tal puede estar contenido en uno o ms instrumentos. Es Celebrado entre Sujetos del Derecho Internacional, pudiendo ser estos Estados, Organismos Internacionales, u otros entes como la Santa Sede. Destinado a producir efectos jurdicos entre las partes, de tal forma quedan excluidos dentro de la categora de tratados aquellos acuerdos que adopten los sujetos de Derecho Internacional que produzcan efectos de carcter poltico. Regidos por el Derecho Internacional, por ello, no estn comprendidos dentro del sentido tcnico-jurdico de tratado los acuerdos entre los Estados y los particulares o entre Estados siempre que dichos acuerdos se rijan por normas jurdicas internas. En lo relativo a los tratados bilaterales, como es el caso del Concordato, tienen un procedimiento para su entrada en vigencia; en primer lugar, se produce una etapa de conversaciones, en las que participan las embajadas para el intercambio de notas diplomticas, luego, se redactan proyectos los que posteriormente sern sujetos a negociacin en los trminos y condiciones que ellos conllevan. Poste-

III. Los Tratados

1. Naturaleza En el mbito del Derecho Internacional, el

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riormente, se lleva cabo una serie de debates para llegar a un Acta Final, la que ser sometida a procesos de ratificacin por parte de los Estados. En el caso del Concordato con la Santa Sede, se produjo un proceso previo similar para posteriormente llegar a su ratificacin mediante el Decreto Ley N 23211; por tanto, es a partir del canje de los instrumentos de ratificacin, de acuerdo a lo sealado en el artculo 22 del Concordato, (en el caso del Estado Peruano, el Decreto Legislativo N 23211) que el Estado Peruano expresa su intencin de someterse al Concordato e inicia su entrada en vigor. Siendo ello as, queda claro que un tratado es un convenio, constituyendo un acuerdo celebrado entre sujetos de Derecho Internacional, que es de obligatorio cumplimiento para las partes. En tal sentido, la regla del Pacta Sunt Servanda (lo pactado en el tratado debe cumplirse), seala la obligatoriedad del cumplimiento de los trminos del tratado, ms an porque a travs de dicho cumplimiento se mantiene el orden mundial y porque las partes se someten voluntariamente a los trminos del tratado, siendo sus efectos en principio, queridos por ellas.

Pacta Tertiis Nec Nocent Nec Prosunt se seala que un tratado no crea obligaciones ni derechos para un tercer Estado sin su consentimiento; sin embargo, hay situaciones en los que por tratarse de tratados que establecen regmenes jurdicos objetivos los Estados tienen el deber de respetarlos por tratarse de (2): situaciones convencionales vlidas, o por tratarse de tratados que representan la gestin de intereses comunes por un conjunto de Estados suficientemente representativos o por ser tratados de vocacin universal ampliamente aceptados por la comunidad internacional en su conjunto, hasta formar parte de la costumbre internacional. De otro lado, tal como expresramos en los prrafos precedentes, un tratado produce efectos jurdicos de tal forma que a travs de ellos los Estados pueden limitar o modificar el ejercicio de su soberana, cediendo su competencia o abstenindose de determinados actos. Del mismo modo, a travs de un tratado puede establecerse mecanismos de cooperacin internacional.

que permitan dilucidar la intencin de las partes, como son, los trabajos preparatorios de un tratado, con la finalidad de comprobar que el sentido otorgado al tratado a travs del proceso de interpretacin desarrollado, no es ambiguo o irrazonable. En razn a lo analizado hasta este punto, desde la perspectiva del Derecho Internacional Pblico, resulta vlido afirmar que el Concordato debe ser interpretado de forma integral, de forma tal que nos permita determinar la intencin de las partes y los efectos que quisieron obtener al haber asumido determinadas obligaciones.

IV. Exoneracin
En trminos generales, una parte importante de la doctrina considera como gastos tributarios aquellos tratamientos diferenciados y especiales que se otorgan con la finalidad de favorecer el desarrollo de ciertas actividades o grupos de la sociedad civil. Dentro de dicha concepcin se encuentran las exoneraciones, la que podemos definir como el no-acaecimiento de las consecuencias que, normalmente, le son atribuibles al sujeto que realiza la hiptesis de incidencia tributaria; por tanto, llega a nacer el hecho imponible cumplindose todos los supuestos requeridos para ello, sin embargo, por decisin del legislador, se libera al sujeto pasivo del cumplimiento de la prestacin tributaria (pago). A diferencia de la inafectacin, que se caracteriza por la no incursin en la hiptesis de incidencia de un determinado tributo; en la exoneracin se ha producido el hecho imponible (acaecimiento de la hiptesis de incidencia en el mundo fenomnico), solamente que otra norma exime del pago del correspondiente tributo por un plazo temporal. Cabe indicar que, teniendo en consideracin hacia que elemento se oriente la norma exoneratoria, tendremos tres tipos de exoneraciones (4) a saber: subjetivas (condiciones establecidas respecto del aspecto subjetivo de la hiptesis de incidencia), objetivas (condiciones establecidas respecto al aspecto material de la hiptesis de incidencia) y mixtas (cuando concurren a la vez ambas situaciones). En este sentido, la STC N 00042-2004AI/TC ha proclamado que: Las exoneraciones se configuran como supuestos de excepcin respecto del hecho imponible, lo cual quiere decir que el hecho imponible nace, y/o los sujetos (exoneraciones subjetivas) o actividades (exoneraciones objetivas) previstos en ella, se encuentran prima facie gravados; no obstante ello, en estos casos, no se

2. Alcances En razn a lo expresado en el apartado anterior, resulta evidente la voluntad expresa de sometimiento del Estado Peruano a los trminos del Concordato; sin embargo, la dificultad consiste en determinar cules son los alcances que tiene dicho Concordato con relacin a la materia que motiv su celebracin; esto es, reconocer beneficios tributarios a la Santa Sede Iglesia Catlica. De otro lado, los tratados pueden ser clasificados por el nmero de partes que intervienen en su celebracin, el objeto que les ocupa, su funcin para crear obligaciones y derechos, etc. A todos ellos, le son aplicables ciertos principios bsicos, como son: Pacta Sunt Servanda, Ex Consensu Advenit Vinculum y Pacta Tertiis Nec Nocent Nec Prosunt. Cabe indicar que, el tratado no debe ser entendido de modo mecanicista ya que no puede ser desligado de los factores de cambio capaces de alterar su contenido. Con relacin al Principio de Ex Consensu Advenit Vinculum, los Estados contratantes quedan sometidos al cumplimiento de las clusulas de los tratados por su sola voluntad, por ello, para su enmienda tambin ser necesario el consentimiento de cada Estado contratante. Por otro lado, en relacin con el Principio

3. Reglas de Interpretacin Como referimos anteriormente, por el Principio del Pacta Sunt Servanda: Todo tratado en vigor obliga a las partes y debe ser cumplido por ellas de buena fe, conforme lo prev el artculo 26 de la Convencin de Viena. Al respecto, resulta muy importante tener en consideracin que la citada convencin seala que: () una parte no podr invocar las disposiciones de su Derecho Interno como justificacin del incumplimiento de un tratado (artculo 27 del Convenio). Es por ello, y atendiendo a la buena fe con que deben ser cumplidas las obligaciones que emanan de los tratados suscritos que, debe drsele a stos el sentido corriente que haya que atribursele y teniendo en cuenta su objeto y fin. Sobre el particular, conforme a lo sealado por BUERGENTHAL ETAL (3) el punto de partida para la interpretacin de un tratado es su texto, y con ello descubrir las intenciones de las partes; para ello, debe interpretarse el tratado en su conjunto debiendo enlazar el contenido con el objeto y el fin especfico. Podemos hablar en tal punto, sobre una interpretacin literal del tratado, mas si los trminos resultan ambiguos o si las instituciones recogidas en l resultan anacrnicas, dicha interpretacin literal carecer de sentido, por lo cual, deberemos recurrir a otros mtodos de interpretacin. Por ello, el citado autor seala que adems pueden acudirse a otros documentos

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desarrollar el efecto del pago del tributo en la medida que, a consecuencia de la propia ley o norma con rango de ley, se les ha exceptuado del mismo. Otra caracterstica importante de las exoneraciones es que deben ser limitadas en el tiempo, en vista a que su otorgamiento debe responder a polticas y objetivos concretos, ya que de lo contrario, estaramos hablando de una inafectacin encubierta que devendra en una discriminacin arbitraria (STC N 10138-2005-AC/TC). Al respecto, el Tribunal Fiscal al emitir la RTF N 918-4-97 ha sealado que: [] la citada norma no estableci una exoneracin propiamente dicha, sino una condonacin de la deuda devengada por concepto de impuesto a la renta, toda vez que dispensa del pago de una obligacin ya generada a ciertos sujetos y no los excepta o exime de la relacin jurdica en s, la cual se mantiene inalterable. Que resulta importante la distincin entre condonacin y exoneracin, puesto que esta ltima slo operara para las relaciones jurdicas generadas a partir de la norma que establece tal beneficio, en tanto que la condonacin se aplica sobre las deudas ya existentes, como es el caso de autos.

hecho no encuadra o no est comprendido en el supuesto establecido por la ley como hecho generador (el subrayado nos corresponde).

VI. Inmunidad
La destacada profesora argentina, CATALINA GARCA VIZCANO (7) sobre el particular nos explica que, cuando la no sujecin (8) es calificada por disposicin constitucional, recibe el nombre de inmunidad. As, el poder tributario, del que se encuentra premunido el Estado, trae consigo el poder de eximir y de conferir beneficios tributarios, de tal modo que, la inmunidad tributaria se configura cuando la exencin viene calificada por la constitucin, ya sea de forma expresa o tcita. Sobre el particular, resulta necesario advertir que, doctrinariamente se ha discutido respecto a si la inmunidad tributaria constituye una exoneracin genrica o una situacin de inafectacin. Una parte de la doctrina refiere que la inmunidad tributaria no estatuye exoneraciones genricas, ya que puede ocurrir que los impuestos sobre los cuales se establece la inmunidad no hayan sido creados al tiempo de establecerse la inmunidad, de modo que no se puede exonerar de tributos que an no existen. Por tanto, la inmunidad tributaria hace alusin, ms bien, a supuestos de no sujecin contemplados en la norma constitucional, mediante la cual se impide el ejercicio del Poder Tributario sobre determinados sujetos que renen los requisitos y condiciones explicitados en el texto constitucional. Al respecto, el Tribunal Constitucional ha establecido en la STC N 00042-2004-AI/TC que: La inmunidad es la limitacin constitucional impuesta a los titulares de la potestad tributaria del Estado a fin de que no puedan gravar o afectar a quienes la Constitucin quiere exceptuar del pago de tributos debido a razones de inters social, de orden econmico o por otros motivos que considere atendibles. Tal es el supuesto, por ejemplo, del artculo 19 de nuestra Constitucin (el subrayado nos corresponde).

V. Inafectacin
Respecto de esta figura, JORGE ROSSETO seala que: En las inafectaciones no nace la obligacin tributaria, pues la no subsuncin de determinado hecho en la hiptesis normativa abstracta (hiptesis de incidencia) significa el no acaecimiento del hecho imponible en la realidad y consecuentemente el no surgimiento de la obligacin tributaria (5) (el subrayado nos corresponde). En el mbito nacional, el Dr. Bravo Cucci expresa que: La no sujecin, no incidencia o inafectacin, es una situacin fctica que implica que un hecho ocurrido en el mundo fenomnico, no se ha subsumido en una hiptesis de incidencia tributaria y, en consecuencia, no se ha producido la incidencia (6) (el subrayado nos corresponde). De lo sostenido por la doctrina queda claro que las inafectaciones tributarias se caracterizan por constituir supuestos que se encuentran fuera del mbito de aplicacin de un determinado tributo. Esta institucin ha merecido el pronunciamiento del Tribunal Fiscal, el mismo que ha emitido la RTF N 657-5-97 que ha prescrito a la letra lo siguiente: [] a efectos del presente anlisis es necesario distinguir entre los conceptos de exoneracin e inafectacin, en la exoneracin, se produce el hecho imponible, pero en virtud de una norma legal neutralizante no surge la obligacin de pago, en la inafectacin no nace la obligacin tributaria ya que el

VII. P ronunciamientos del Tribunal Fiscal

El Tribunal Fiscal, mediante RTF N 24004-96 del 12.11.1996, al analizar los alcances del Concordato, concluye que el Acuerdo establece un rgimen de permanencia de los beneficios, exoneraciones tributarias y franquicias que estuviera gozando la Iglesia Catlica en la fecha de suscripcin del Tratado, pero no garantizaba la inalterabilidad

del Rgimen Tributario vigente entonces, por lo que no incluye la creacin de nuevos tributos ni el cambio de alcuotas o formas de clculo de la base imponible. En similar sentido se ha pronunciado la SUNAT a travs del Informe N 227-2003SUNAT/2B0000 de fecha 05.08.2003, conforme al cual se ha prescrito que el Acuerdo suscrito con la Santa Sede se limita a establecer un rgimen de permanencia de beneficios, exoneraciones y franquicias tributarias existentes a la fecha de su vigencia. La mencionada Resolucin tambin seala que el hecho que el Decreto Legislativo N 626 haya confirmado la vigencia del Acuerdo, no significa que haya alterado su contenido o ampliado las exoneraciones, simplemente se decret mantener vigentes las exoneraciones tributarias, beneficios y franquicias que la Iglesia gozaba al 19 de julio de 1980. En consecuencia, si el Concordato no cre exoneraciones, sino que mantiene las existentes a la fecha de suscripcin del Acuerdo, el Tribunal Fiscal en las diversas resoluciones en que ha analizado los alcances del Concordato se remite a los tributos vigentes a la fecha en que se dio el Acuerdo. Por ello, a travs de la RTF N 00178-72010 de fecha 07.01.2010, el Tribunal Fiscal ha sealado que: Al respecto cabe indicar que el Acuerdo de la Santa Sede y al Repblica del Per, suscrito el 19 de julio de 1980 y aprobado por el Decreto Ley N 23211, en el artculo X establece que las jurisdicciones y comunidades religiosas de la Iglesia Catlica en el Per seguirn gozando de las exoneraciones y beneficios tributarios que les otorgan las normas vigentes [] de la interpretacin conjunta del artculo 55 de la Constitucin Poltica del Per de 1993, el artculo 27 de la Convencin de Viena sobre Derecho de los Tratados y la Norma II del Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario aprobado por el Decreto Supremo N 135-99-EF, se puede concluir que la exoneracin prevista en el Decreto Ley N 19654 es aplicable al Impuesto Predial en virtud del artculo X del Acuerdo celebrado entre la Santa Sede y la Repblica del Per el cual contina vigente y prevalece respecto de la Ley de Tributacin Municipal [] Que a diferencia de la exoneracin, en el caso de la inafectacin, como es el caso de la prevista en el inciso d) del artculo 17 de la Ley de Tributacin Municipal, el sujeto inafecto al no encontrarse en el mbito de aplicacin de la norma tributaria, no est sometido a norma alguna, por ello, en el presente caso, la recurrente no se encontrar gravada, en cambio, tratndose de exoneraciones, se justifica un plazo en la medida que stas no constituyen exenciones naturales, es decir, la exoneracin se produce cuando un hecho que en principio est comprendido en la definicin del hecho generador de la obli-

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gacin tributaria, es excluido del mismo por una dispensa legal que releva al obligado del cumplimiento de la obligacin de pago. As, sin nimos de zanjar el debate que existe sobre la materia, podra afirmarse que los beneficios tributarios que goza la Santa Sede Iglesia Catlica, responden a una suerte de inafectacin, ya que no se encuentran sujetos a una temporalidad, a diferencia de las exoneraciones, hablndose de "exoneraciones permanentes", conforme se ha expresado en el Oficio N OF.RE (LEG) N 2-5-E/900 de fecha 09.10.2003 del Ministerio de Relaciones Exteriores, en que se expresa que "Si bien el universo tributario entonces vigente no alcanzaba tributos no existentes en ese momento, resulta evidente que la voluntad de las partes fue crear un rgimen de exoneracin permanente". Al respecto, cabe preguntarnos si a pesar de su falta de tecnicismo, el Concordato ha regulado beneficios (9) en la forma jurdica de una inafectacin o una inmunidad; como hemos referido anteriormente, la inafectacin tiene como principal caracterstica que no nace la hiptesis de incidencia, dado que, el hecho econmico no se encuentra contemplado como supuesto material por el legislador. De otro lado, y en cuanto a la inmunidad, entendida sta como una limitacin de la Potestad Tributaria del Estado para gravar a determinado hecho o sujeto, en el caso concreto del Concordato, la presencia de dicha figura no se encontrara perfectamente configurada, ya que si bien es cierto queda clara la voluntad del Estado Peruano de abdicar de su potestad tributaria en favor de la Iglesia Catlica, este beneficio no ha sido establecido en la Constitucin Poltica, lo que le restara eficacia al no gozar de jerarqua constitucional. En del caso sealar que, no podra afirmarse categricamente que los beneficios

otorgados a la Santa Sede - Iglesia Catlica, se encuentran fuera del mbito de aplicacin de ciertos tributos, ya que si la Iglesia Catlica genera renta, realiza una operacin de venta en forma habitual o es propietaria de un inmueble, en principio (y sin tener en cuenta la normativa especfica) habra incurrido en la hiptesis de incidencia del Impuesto a la Renta, el IGV y el Impuesto Predial, respectivamente. A mayor abundamiento, el Tribunal Fiscal a travs de la RTF N 10237-4-2001 de fecha 20.12.2001 ha sealado que: () en ese sentido, es posible entender que la originalmente llamada Licencia Municipal de Funcionamiento no es un tributo distinto de la actual tasa de Licencia de Funcionamiento, sino el mismo bajo otra denominacin, por lo que los beneficios que respecto de l se otorgaron bajo el amparo de una norma que rige en la actualidad Acuerdo de la Santa Sede y la Repblica del Per con relacin al artculo 4 del Decreto Ley N 22834, procede sean aplicados, careciendo de sustento afirmar que es recin con la dacin del Decreto Legislativo N 776 que la afectacin por operar un establecimiento industrial, comercial o de servicios tiene existencia con la Tasa de Licencia de Funcionamiento, puesto que ello se

encontraba gravado ya desde la creacin del anotado impuesto de Licencia de Funcionamiento Municipal. Como podemos apreciar, el Tribunal Fiscal al desarrollar el tema realiza un anlisis del mbito de aplicacin de los tributos vigentes al momento que el Estado Peruano ratific el Concordato, de tal suerte que, slo aplica la inafectacin a la Iglesia Catlica respecto de los tributos que an se mantienen o que cuentan con un equivalente en la actualidad. Finalmente, y conforme hemos advertido, sin tener una posicin acabada sobre el tema, a la luz de la naturaleza de las obligaciones asumidas por el Estado Peruano al suscribir el Concordato, correspondera que se cumplan sus disposiciones otorgndole un sentido no tcnico a sus disposiciones, en funcin a la intencin que tuvieron las partes, no pudindose dejar de cumplir el tratado invocando disposiciones del Derecho Interno. Por ello, a fin de dilucidar la controversia en la interpretacin generada por la posicin del Tribunal Fiscal - SUNAT y la del Ministerio de Relaciones Exteriores, correspondera que el Ministerio de Justicia dirima la misma, en aras de la predictibilidad y seguridad jurdica en esta materia.

NOTAS (1) CARRILLO SALCEDO, J.A. Curso de Derecho Internacional Pblico. Editorial Tecnos, Madrid 1994, pgs. 103-104. (2) CARRILLO SALCEDO, J.A. Ob. Cit., pg. 115. (3) BUERGENTHAL ETAL, Thomas. Manual de Derecho Internacional Pblico. Editorial FCE, Mxico 1994, pg. 88. (4) BRAVO CUCCI, Jorge. Teora de la Norma de Incidencia Exoneratoria. Pg. 568. (5) ROSSETTO, Jorge. Temas Tributarios. Regalas y Asistencia Tcnica. Pg. 73. (6) BRAVO CUCCI, Jorge. Fundamentos de Derecho Tributario. Palestra Editores, Lima 2003, pgs. 249-250. (7) GARCA VIZCANO, Catalina. Derecho Tributario Consideraciones Econmicas y Jurdicas. Editorial Depalma, Buenos Aires, 1999, pg. 228. (8) En nuestros trminos, inafectacin. (9) Cuando utilizamos el trmino beneficio lo utilizamos en un sentido lato como sinnimo de actos o situaciones que no deben pagar tributos. n