A Lei Complementar em Matria Tributria Artur Alves da Motta Procurador da Fazenda Nacional, Especialista em Direito Tributrio pela UFRGS,

Membro instituidor da Fundao Escola Superior de Direito Tributrio Sumrio: 1. Introduo. 2. O papel da lei complementar. 3. A existncia de hierarquia entre a lei ordinria e a lei complementar. 4. Relaes entre lei complementar e lei ordinria no tempo e no espao. 5. Concluso. 1. Introduo O Cdigo Tributrio Nacional (CTN) foi recebido pela Constituio de 1988 com o status de lei complementar, embora seja formalmente uma lei ordinria (Lei n. 5.172/1966). O dado relevante. Antes de 1988 o CTN no era lei complementar, como bem frisa Maria do Rosrio Esteves,(1) "pois no existia, na vigncia da Constituio Federal de 1946, poca em que foi aprovado, lei formalmente complementar Constituio". Por esta razo Maria do Rosrio Esteves defende a tese de que a Lei n. 5.172/66 (nosso CTN) foi recebido pela Constituio de 1967 como "lei formalmente ordinria e materialmente de carter nacional."(2) O patamar de lei materialmente complementar deriva da circunstncia de que hoje o CTN est a salvo das investidas da lei ordinria, pois para ser alterado naquilo que diga respeito a qualquer das matrias constantes no art. 146, III da Constituio o texto constitucional exige lei complementar. 2. O papel da lei complementar A lei complementar tem a finalidade de servir de guia para normas gerais, ou seja, traar as diretrizes bsicas, os princpios que devem orientar as normas tributrias que lhe devam a obedincia. Segundo Ives Gandra, a lei complementar complementa o texto constitucional, "esclarecendo, tornando clara a inteno do constituinte".(3) Sendo ato normativo primrio,(4) assim como a lei ordinria, a lei complementar deve se conformar formal e materialmente ao texto constitucional, como diz Jos Afonso da Silva.(5) Embora seja possvel, no papel da lei complementar estabelecer mincias, ainda que digam respeito aos tributos da Unio.(6) Muitas vezes a Constituio funciona como um cliente que encomenda o quadro a um artista, dando as especificaes que quiser, tamanho da tela, motivo, cores e tintas. A moldura do quadro, ou seus limites,

so como a lei complementar. O preenchimento do quadro, o trabalho do artista reservado lei ordinria. Por este motivo Vittorio Cassone(7) afirma, com relao a lei ordinria e a lei complementar, que quando cada uma "atuar dentro de seu campo material exclusivo, no haver de se falar em hierarquia". Da concluir Souto Maior Borges(8) que "A validade da lei ordinria decorre, em princpio, da sua conformao com a Constituio. Apenas, a lei ordinria obrigada a respeitar o campo privativo da legislao complementar, tal como esta no pode invadir o campo da lei ordinria." Entretanto, isto no significa que todo o tributo tenha que ser institudo por lei complementar como gostaria Ives Gandra,(9) tanto que ele mesmo disse que o STF considerou vlida a instituio da contribuio social sobre o lucro na forma da Lei n. 7.689/88 (RE 146.733-9/SP). 3. A existncia de hierarquia entre a lei ordinria e a lei complementar Sem dvida esta uma das maiores discusses em direito tributrio. H os que dizem claramente inexistir hierarquia entre lei ordinria e lei complementar (Vitor Nunes Leal, Souto Maior Borges e Marcos Antonio Cardoso de Souza),(10)aqueles que admitem existir a primazia da lei complementar quando esta for o fundamento de validade da lei ordinria (Jos Afonso da Silva, Sacha Calmon Navarro Coelho e Maria do Rosrio Esteves)(11) e os que afirmam abertamente que a lei complementar um ato normativo intermedirio entre o texto constitucional e a lei ordinria (Manoel Gonalves Ferreira Filho, Paulo de Barros Carvalho, Ives Gandra da Silva Martins, Vittorio Cassone e Yoshiaki Ichihara)(12) o que lhe daria uma posio hierarquicamente inferior Constituio e superior lei ordinria. Quando se fala em hierarquia normativa, contudo, no se pode deixar de atentar para o que disse Kelsen, tendo em vista que o mestre austraco concebeu o ordenamento jurdico como um sistema hierarquizado de normas. Para Kelsen h hierarquia quando "a norma que determina a criao de outra norma a norma superior, e a norma criada segundo essa regulamentao a inferior".(13) Interessante desdobramento dessa teoria levada a cabo por Souto Maior Borges(14)para rejeitar a tese da hierarquia entre a lei complementar e a lei ordinria. Presentes tais postulados que podemos iniciar a indagao para saber se h ou no hierarquia entre a lei complementar e a lei ordinria. Quem determina a edio de lei para tornar os tributos

exigveis a Constituio. o texto constitucional e somente ele que cria e prev as hipteses para a elaborao de lei ordinria e da lei complementar, tanto que o fundamento de ambas o mesmo: a Constituio. O conflito entre a lei ordinria e a lei complementar resolvido com base na Constituio porque esta que distribui as competncias. Quando a lei ordinria dispe sobre matria de lei complementar ela inconstitucional, pois, por invaso de competncia. Fixados estes pontos que se pergunta: a lei complementar que determina a elaborao da lei ordinria? No. a Constituio. O teor da lei ordinria ditado pela lei complementar? No. Quem diz isto a Constituio. O conflito entre a lei ordinria e a lei complementar uma violao desta ltima? No. uma violao Constituio. Jos Afonso da Silva(15) tambm conclui pela inconstitucionalidade da lei ordinria que ingresse no campo reservado constitucionalmente lei complementar:(16) O Supremo Tribunal Federal tambm trilhou o mesmo caminho: "No pode, portanto, lei ordinria, sob pena de inconstitucionalidade por invaso de competncia, ingressar na esfera de competncia da lei complementar para derrog-la." (MS 20.382/DF, Rel. Min. Moreira Alves, Pleno, DJ 09/11/90) e em perodo mais recente confirmou a jurisprudncia anterior (AGRAG 359.200/PR, Rel. Min. Nelson Jobim, DJ 13/6/2002). Assim, se no a lei complementar que determina a elaborao da lei ordinria; se o contedo da lei ordinria no ditado pela lei complementar e se a ofensa da lei complementar pela ordinria no ilegalidade e sim inconstitucionalidade, onde est a hierarquia da lei complementar em face da lei ordinria? A lei ordinria to lei quanto a complementar, com a diferena que o campo desta ltima foi expresso pelo texto constitucional e o quorum para a votao da lei complementar mais rigoroso. Assim, a lei complementar uma lei ordinria adjetivada constitucionalmente. Como diz Souto Maior Borges, (17)o quorum s faz a existncia da lei complementar, mas no lhe confere a eficcia. Da o equvoco dizer que a lei complementar tem hierarquia sobre a lei ordinria em razo do maior nmero de votantes necessrio para a sua aprovao. Permanecem vlida, portanto, a tese defendida pelo saudoso ministro Vitor Nunes Leal. (18) Souto Maior Borges refuta a tese da superioridade formal da lei complementar pelo mero fato de que no processo legislativo a lei complementar seja mencionada imediatamente aps as emendas constituio e antes da lei ordinria no artigo em que a Constituio enumera as espcies normativas.(19) A concluso do

mestre pernambucano e tambm a nossa so reforadas por um precedente do STF onde houve interessantssima e acalorada discusso entre dois dos mais cultos e estudiosos ministros que passaram por aquela Corte: Leito de Abreu e Moreira Alves, reproduzida na obra de Ronaldo Poletti (20) embora este autor seja partidrio da hierarquia da lei ordinria sobre a lei complementar. O Ministro Moreira Alves ao proferir seu voto no RE n. 84.994/SP disse que "a lei complementar federal tambm est no mesmo nvel da lei ordinria federal. O problema apenas de competncia. [...] No h subordinao hierrquica, seno a lei federal tambm poderia ser ilegal."(21) Embora o Ministro Leito de Abreu tenha sustentado a hierarquia da lei complementar em face da lei ordinria, e a ilegalidade da lei ordinria que contrariasse o disposto na lei complementar, o Min. Moreira Alves acabou formando a jurisprudncia. Esse interessante debate consta da excelente obra de Poletti.(22) 4. Relaes entre lei complementar e lei ordinria no tempo e no espao Considerando que a Constituio que prev as hipteses em que deva ser editada a lei complementar, pode acontecer que esta seja empregada indevidamente para tratar de matria que o texto constitucional no reservou a esta espcie normativa. Nessa hiptese essa lei complementar no altera a condio da matria legislada: ela continua sendo matria de lei ordinria e a lei complementar em questo merece esta denominao apenas formalmente, pois ela vale como lei ordinria como diz Souto Maior Borges.(23) O trato de matria formalmente complementar e materialmente ordinria no confere lei complementarizada um status dignitatis superior lei ordinria, tanto que neste caso a lei complementar sem previso constitucional pode ser revogada pela lei ordinria.(24) 5. Concluso De tudo isto se conclui no haver hierarquia entre a lei ordinria e a lei complementar, em que pese a fora das opinies em contrrio. Ficamos com a lio de Kelsen sobre hierarquia e tambm com a Souto Maior Borges, bem como a lio de Vitor Nunes Leal. Para a lei complementar existe apenas um rigor maior na sua elaborao. Lei complementar uma questo de forma e de contedo. Onde faltar um dos elementos (previso constitucional para a sua instituio) no haver espao para se alcunhar a referida lei de complementar.

A lei complementar est para lei ordinria assim como o acorde musical est para as notas que o compem. O acorde (conjunto de notas) como a lei complementar a dar a estrutura bsica; a lei ordinria aquela nota que qualifica, acrescenta, d colorido ao acorde. Assim fala-se no acorde de Sol que pode ser maior, menor, bemol, sustenido, com stima, etc. Tal fato no o descaracteriza, pois ele ser sempre e fundamentalmente o acorde de Sol possibilitando a agregao de uma outra nota alm de sua estrutura bsica. Portanto, da mesma forma que as notas acrescentadas individualmente dimensionam e do mais vida ao acorde, tambm a lei ordinria enriquece o direito ao explicitar e concretizar os rumos, princpios e diretrizes traados pela lei complementar. Entendemos tambm que a lei ordinria pode dispor e alargar princpios previstos na lei complementar, quer aumentando o prazo decadencial para o Fisco lanar ou o prazo prescricional para o contribuinte repetir o indbito.(25) Por essa razo o art. 56 da Lei n. 9.430/96 pode alterar validamente a Lei Complementar n. 70/91, uma vez que o Supremo Tribunal Federal disse que esta ltima era lei materialmente ordinria e apenas formalmente complementar.(26)Entender que a edio de lei complementar ala o tema fora do alcance da lei ordinria, para as matrias a que a Constituio no prev expressamente o emprego da lei complementar, contrariar o texto constitucional. a Constituio quem define qual o campo reservado lei complementar, sendo para as leis ordinrias o restante. Nessa linha de idias a jurisprudncia que o STJ teria construdo com fundamento na sua competncia recursal (art. 105, inciso III, letra a, da Constituio de 1988), afirmando a invalidade do art. 56 da Lei n. 9.430/96 em face da Lei Complementar n. 70/91, na verdade, vulnera no s a sua atribuio de competncias constitucionais mas tambm o art. 102, 2., uma vez que desafia a jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal. Vivel a o emprego de rescisria para os processos j transitados em julgado e, inclusive, para os outros processos a reclamao ao STF(27) (art. 102, inciso I, letra l) por flagrante descompasso com o julgado na ADC 1/DF.