CENTRO UNIVERSITRIO FEEVALE

TATIANE DANIELE BOBSIN

ORAMENTO EMPRESARIAL: UM ESTUDO DE CASO DA EMPRESA UNIDASUL

NOVO HAMBURGO, 2008.

TATIANE DANIELE BOBSIN

ORAMENTO EMPRESARIAL: UM ESTUDO DE CASO DA EMPRESA UNIDASUL

Centro Universitrio Feevale Instituto de Cincias Sociais Aplicadas Curso de Cincias Contbeis Trabalho de Concluso de Curso

Professora Orientadora: Ms. Angelita Renck Gerhardt

Novo Hamburgo, outubro de 2008.

TATIANE DANIELE BOBSIN

Trabalho de Concluso do Curso de Cincias Contbeis, com o ttulo ORAMENTO EMPRESARIAL: UM ESTUDO DE CASO DA EMPRESA UNIDASUL, submetido ao corpo docente do Centro Universitrio Feevale, como requisito necessrio para a obteno do grau de Bacharel em Cincias Contbeis.

Aprovado por: ____________________ Prof. Ms. Angelita Renck Gerhardt Professora Orientadora

____________________ Prof.1 Banca Examinadora

____________________ Prof. 2 Banca Examinadora

RESUMO

O competitivo mercado em que as empresas atuam e a necessidade de mensurar a real situao do negcio, bem como conhecer uma provvel situao futura da empresa para realizao de um eficiente planejamento, leva, incondicionalmente, as empresas a utilizarem a ferramenta oramento. Neste tocante, o presente trabalho tem como objetivo geral estudar o processo oramentrio da empresa Unidasul Distribuidora Alimentcia S.A, verificando a aplicao do sistema de gesto por responsabilidade atravs de um estudo de caso, propondo melhorias a serem implementadas. As principais teorias abordadas no trabalho concentram-se primeiramente na forma como a construo do plano oramentrio pode ser feita, em seguida no conhecimento dos tipos de oramento, em especial o oramento por responsabilidade e a forma que se d a cultura do oramento. Para isto foram utilizadas fontes para pesquisa de autores como Anthony e Govindarajan, Padoveze e Passarelli e Bomfim. A partir do estudo de caso, analisando a situao da empresa quanto ao processo e metodologias oramentrias, observou-se que a empresa no segue um padro metodolgico, e que h uma srie de melhorias que, implementadas, podero contribuir com a gesto da empresa. Palavras-chave: Planejamento Oramento Empresarial Responsabilidade

ABSTRACT

The competitive market in which companies operate and the necessity to measure the actual state of the business, as well to know a likely future situation of the company to perform an efficient planning, leads, unconditionally, companies to use the tool budget. In this regard, the present work aims to study the general budgetary process of the company Unidasul Distribuidora Alimentcia SA, verifying the application of the management system of accountability through a case study and propose improvements to be implemented. The main theories addressed in the work focus primarily on how the budget plan can be made, then the knowledge of types of budgets, especially the budget by responsibility and the way that the culture of the budget happens in different places. Some sources as Anthony and Govindarajan, Padoveze and Passarelli and Bomfim were used in this work. From the case study, analyzing the situation of the company on the budgetary process and methodology, it was noted that the company does not follow a standard methodology, and there are a number of improvements which, implemented, could contribute to the management of the company. Keywords: Planning Business Budget Responsibility

LISTA DE FIGURAS

Figura 1: Modelo de Custeio Baseado em Atividade................................................. 25 Figura 2: Etapas para a Estruturao do Planejamento Financeiro e Oramento..... 30 Figura 3: Projeo do Volume de Produo .............................................................. 36 Figura 4: Esquema de Previso do Custo Total dos Materiais Diretos ..................... 39 Figura 5: Fases do Controle ...................................................................................... 55 Figura 6: Exemplo de Organograma Organizacional ................................................ 65 Figura 7: Organograma Organizacional da Unidasul ................................................ 82

LISTA DE QUADROS

Quadro 1: Exemplo Resumido de um Cronograma Oramentrio ............................ 28 Quadro 2: Oramento de Vendas.............................................................................. 34 Quadro 3: Oramento de Produo .......................................................................... 35 Quadro 4: Oramento de Capacidade....................................................................... 37 Quadro 5: Oramento de Compras e Estoque de Materiais ...................................... 40 Quadro 6: Oramento de Mo de Obra ..................................................................... 41 Quadro 7: Oramento de Despesas Gerais .............................................................. 43 Quadro 8: Modelo de Fluxo de Caixa Mtodo Direto ................................................ 46 Quadro 9: Modelo de Fluxo de Caixa Mtodo Indireto .............................................. 47 Quadro 10: Modelo de Oramento de Investimentos ................................................ 49 Quadro 11: Modelo de Oramento de Financiamentos ............................................. 50 Quadro 12: Demonstrao do Resultado do Exerccio ............................................. 52 Quadro 13: Balano Patrimonial................................................................................ 53 Quadro 14: Anlise das Variaes ............................................................................ 57 Quadro 15: Comparao de resultado ...................................................................... 57 Quadro 16: Centros de Responsabilidade ................................................................ 66 Quadro 17: Centro de Receita................................................................................... 67 Quadro 18: Centro de Despesas ............................................................................... 70 Quadro 19: Centro de Lucro ...................................................................................... 72

Quadro 20: Centro de Investimento .......................................................................... 73 Quadro 21: Relatrio de Controle Oramentrio ....................................................... 74 Quadro 22: Acompanhamento Oramentrio da Administrao Apoio Varejo .......... 85 Quadro 23: Acompanhamento Oramentrio dos Centros de Lucro......................... 86 Quadro 24: Acompanhamento Oramentrio por Unidade de Negcio .................... 87

SUMRIO

INTRODUO .......................................................................................................... 11 1 ORAMENTO EMPRESARIAL ............................................................................. 14 1.1 CONCEITOS E TIPOS DE ORAMENTO ...................................................... 18 1.1.1 Oramento de Tendncias .......................................................................... 19 1.1.2 Oramento Base Zero ................................................................................. 19 1.1.3 Oramento Esttico..................................................................................... 21 1.1.4 Oramento Flexvel ..................................................................................... 21 1.1.5 Oramento Ajustado ................................................................................... 22 1.1.6 Oramento Corrigido ................................................................................... 23 1.1.7 Oramento Matricial .................................................................................... 23 1.1.8 Oramento por Atividade ............................................................................ 24 1.2 ORGANIZAO E PROCESSOS DE ELABORAO .................................... 27 1.3 ESTRUTURA DO PLANO ORAMENTRIO ................................................. 29 1.3.1 Oramento Operacional .............................................................................. 31 1.3.1.1 Oramento de Vendas ........................................................................... 32 1.3.1.2 Oramento de Produo ........................................................................ 34 1.3.1.3 Oramento de Capacidade .................................................................... 36 1.3.1.4 Oramento de Materiais e Estoques ...................................................... 38 1.3.1.5 Oramento de Mo-de-Obra .................................................................. 40 1.3.1.6 Oramento de Despesas Gerais ............................................................ 42 1.3.1.7 Oramento de Caixa .............................................................................. 44 1.3.2 Oramento de Investimentos e Financiamentos ......................................... 47 1.3.2.1 Oramento de Investimentos ................................................................. 48 1.3.2.2 Oramento de Financiamentos .............................................................. 49 1.3.3 Demonstraes Contbeis Projetadas ........................................................ 50 1.4 CONTROLE ORAMENTRIO ....................................................................... 54 1.4.1 Relatrios de Controle Oramentrio .......................................................... 56 1.4.2 Avaliao de Desempenho e Anlise de Variaes .................................... 57 1.5 ORAMENTO POR RESPONSABILIDADES ................................................. 59 1.5.1 Estrutura de Responsabilidades ................................................................. 63 1.5.1.1 Tipos de Centros de Responsabilidade.................................................. 66 1.5.1.1.1 Centros de Receitas .......................................................................... 67

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1.5.1.1.2 Centros de Despesas ........................................................................ 68 1.5.1.1.3 Centros de Lucro ............................................................................... 70 1.5.1.1.4 Centros de Investimento .................................................................... 72 1.5.2 Relatrios de Acompanhamento e Controle ............................................... 73 1.6 CULTURA E IMPACTO ORGANIZACIONAL DO ORAMENTO .................... 75 2 METODOLOGIA DE PESQUISA ........................................................................... 77 2.1 TIPO DE PESQUISA ....................................................................................... 77 2.2 UNIDADE DE ESTUDO ................................................................................... 78 2.3 TCNICAS PARA COLETA DOS DADOS ...................................................... 79 2.4 MTODOS DE ANLISE DE DADOS ............................................................. 79 3 ESTUDO DE CASO: UNIDASUL DISTRIBUIDORA ALIMENTCIA S/A .............. 80 3.1 APRESENTAO DA UNIDADE DE ESTUDO .............................................. 80 3.2 ANLISE DOS DADOS E INFORMAES .................................................... 89 3.3 MELHORIAS SUGERIDAS PARA IMPLEMENTAO ................................... 92 CONSIDERAES FINAIS ...................................................................................... 95 REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS ......................................................................... 98

INTRODUO

Atualmente as empresas trabalham em um contexto altamente competitivo, precisando garantir a sua sobrevivncia, continuidade e crescimento. Para isso, necessrio identificar o conjunto em que est inserida e escolher as aes necessrias que permitam o alcance dos objetivos da empresa. fundamental que o processo operacional seja adequadamente conhecido, planejado e avaliado, para que os gestores possam fazer suas melhores escolhas e sejam avaliados em seu desempenho. Para controle e mensurao da situao futura da empresa, o oramento torna-se uma pea indispensvel. Segundo Padoveze (2004), o oramento a ferramenta de controle por excelncia, de todo o processo operacional da empresa, pois envolve todos os setores da companhia. A partir deste conceito, constata-se a importncia de se utilizar o oramento em uma organizao. O mesmo autor explica ainda que o ponto principal do processo oramentrio, o estabelecimento e a coordenao de objetivos para todas as reas da empresa, onde todos trabalhem ao mesmo tempo na busca do plano de lucros (PADOVEZE, 2004). Muitas so as formas possveis de gesto da empresa, cada gestor tem suas experincias, seus objetivos prprios e sua forma de trabalhar. Uma cultura de gesto onde cada gestor tem suas responsabilidades e avaliado por isto, pode contribuir para uma melhor tomada de deciso, controle e avaliao na gesto dos recursos fsicos, financeiros e humanos.

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O presente trabalho focaliza o funcionamento e estrutura de oramento de uma empresa comercial, a empresa Unidasul Distribuidora Alimentcia S/A, dedicada ao ramo atacadista e varejista de gneros alimentcios e bazar, onde foram observados os procedimentos e os dados internos utilizados para elaborao do plano oramentrio da empresa, ferramenta empregada como fonte de informao para sua gesto. A escolha do tema deu-se em funo dos interesses da autora no assunto oramento empresarial de uma empresa varejista, uma vez que a mesma trabalhou durante um perodo na empresa, no processo de construo do plano oramentrio. Em decorrncia deste enfoque, o problema apresentado : Como se d o processo oramentrio da empresa Unidasul no que tange o oramento por responsabilidade? Para o meio acadmico e cientfico, este assunto de grande relevncia, o que observamos atravs da significncia nas literaturas existentes. A partir do exposto, esta monografia tem como objetivo geral estudar o processo oramentrio da empresa Unidasul, verificando a aplicao do sistema de gesto por responsabilidade atravs de estudo de caso, propondo melhorias a serem implementadas. Para atender o objetivo geral, foram definidos os seguintes objetivos especficos: Estudar o oramento empresarial, os modelos existentes, suas funes e caractersticas, bem como a sua aplicao na gesto das empresas; Apresentar a empresa Unidasul, seu histrico, composio, unidades de negcio, organograma funcional, identificando a atual forma de gesto oramentria; Estudar o atual modelo de gesto oramentria e a aplicao da gesto por responsabilidade, no que tange o oramento da empresa Unidasul, comparando com os requisitos tericos, sugerindo melhorias no sistema atual.

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Para responder a esta pergunta e atingir os objetivos propostos, a monografia estrutura-se em trs captulos. No primeiro captulo apresenta-se a fundamentao terica, abordando os conceitos e tipos de oramento, o processo de elaborao e estrutura do plano oramentrio, o controle e avaliao de desempenho, o oramento por responsabilidades e a cultura organizacional do oramento. Na seqncia apresenta-se a metodologia utilizada na pesquisa e por ltimo o estudo de caso atravs da anlise do contexto oramentrio da empresa.

1 ORAMENTO EMPRESARIAL

O planejamento oramentrio consiste em coordenar as atividades da empresa para o cumprimento dos objetivos delimitados, tendo sua compreenso facilitada quando se relaciona com as trs funes fundamentais da administrao: planejar, organizar e controlar (SCHIER, 2004). Diz tambm Schmidt (2002, p. 56) que o sistema oramentrio vem formalizar e sistematizar a atividade de planejamento e controle das empresas. As empresas so unidades sociais que procuram atingir objetivos. Os objetivos indicam uma orientao a ser seguida pela empresa estabelecendo linhasmestras para a atividade das pessoas que participam. Os objetivos podem justificar as atividades de uma empresa e at sua existncia (CHIAVENATO, 1994). Chiavenato (1994) tambm diz que definidos os objetivos, possvel utilizlos como padres, atravs dos quais possvel comparar e avaliar o xito da empresa, isto , a eficincia e o rendimento da entidade. Anthony e Govindarajan (2006) expem que uma empresa por ela prpria no capaz de ter objetivos e tomar decises. Ela uma entidade artificial e sem intelecto ou habilidades. Os objetivos da empresa so dados pelo seu executivochefe e membros da alta administrao, ou ainda pelos seus fundadores. De acordo com Certo (2003), os gestores comeam a planejar formulando os objetivos organizacionais. Com uma viso clara dos objetivos que se pode tomar medidas do processo de planejamento.

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Luft (2000, p.524) define planejar como [...] Fazer o plano, a planta, o esboo; projetar. [...] Estabelecer o desgnio [...]. Padoveze (2005) explica que o planejamento dividido em duas fases: Planejamento Estratgico e Planejamento Operacional. O Planejamento Estratgico a primeira etapa do processo de gesto, onde so formuladas estratgias de acordo com a viso de futuro da empresa. nesta fase que so definidas as polticas, diretrizes e objetivos estratgicos para que a empresa tenha um equilbrio e interao com o ambiente em que est inserida. O Planejamento Operacional para Padoveze (2005) define planos, polticas e objetivos da empresa resultando no oramento operacional. Neste processo so elaborados planos alternativos de ao capazes de implementar polticas, diretrizes e objetivos do plano estratgico da empresa, avaliando e aprovando estes. Para Frezatti (2000) o planejamento de uma empresa to essencial quanto a alimentao para o ser humano. A falta de alimento ao ser humano causa enfraquecimento ocorrendo o mesmo com a organizao em que o planejamento no esteja presente no dia-a-dia da empresa e visando resultados a longo prazo. O resgate do desempenho passado pode servir de base para o desenvolvimento do processo de planejamento da empresa. Acionistas, clientes, comunidade e governo muitas vezes pressionam executivos que com suas pretenses monetrias, de carreira e de poder, definem planos de negcio que tornem vivel a busca de objetivos (FREZATTI, 2000). Com a misso, os objetivos de longo prazo, as estratgicas e as polticas da empresa definidas e revisadas, permitido a ocorrncia de atitudes coerentes a longo prazo e definio da viso estratgica do negcio. Com a viso estratgica definida possvel elaborar um oramento para determinado exerccio contemplando as aes e implementando as decises do plano estratgico a curto prazo (FREZATTI, 2000). A misso criada em uma das etapas do planejamento estratgico devendo proporcionar um viso explicita da natureza do negcio da empresa e do mbito em que atua. A misso deve refletir a preocupao da empresa com relao s

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necessidades do mercado, deixando a empresa adaptar-se s exigncias e preos competitivos nunca deixando de possuir rentabilidade condizente (OLIVEIRA et al, 2007). Os objetivos de longo prazo possibilitam o monitoramento da misso da empresa no longo prazo. No processo de elaborao do oramento, os objetivos da empresa devem ser considerados e perseguidos. Desta forma, os oramentos devem ser revisados e ajustados proporcionando a realizao dos objetivos (FREZATTI, 2000). As estratgias mostram como os objetivos podem ser atingidos atravs de aes. Um dos mtodos mais utilizados para definio de estratgias o emprego da anlise dos pontos fortes e fracos, verificando internamente a empresa, as ameaas e oportunidades, observando os perigos e convenincias apresentados pelo mercado (FREZATTI, 2000). As polticas da empresa mostram o que as pessoas podem ou no fazer para contribuir com o alcance dos objetivos e metas propostos. A poltica empresarial representa ainda os princpios e prticas determinantes da concentrao dos esforos para alcance de seus propsitos (OLIVEIRA et al, 2007). Dizem Anthony e Govindarajan (2006) que o planejamento estratgico a primeira parte do processo de controle gerencial. Ele fornece uma estrutura para elaborao do oramento. O oramento vincula todos os recursos para o ano seguinte, sendo essencial que estes recursos estejam programados de acordo com a idia da direo que a empresa pretende adotar em anos seguintes. Desta forma, um plano estratgico fornece grande facilidade na elaborao de um oramento operacionalmente efetivo. Silva (2008) explica que novas tecnologias vm sendo desenvolvidas e utilizadas a fim de atender a crescente necessidade por melhores controles que buscam aumentar a eficincia e eficcia das empresas, to necessrio no mundo competitivo e globalizado em que vivemos.

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O controle gerencial tem como finalidade garantir que objetivos da organizao sejam efetivados e os recursos para que isto acontea sejam obtidos e aplicados de forma eficiente (CARDOSO, 2008). No incio do sculo 20 o controle era tomado como regra sem considerar os aspectos motivacionais, influenciando a administrao e a contabilidade. Com o passar dos anos, estudos procuraram sistemas de controle com perspectivas sociais e comportamentais (SILVA, 2008). Gomes e Salas (1999 apud SILVA, 2008) contam que Anthony props um modelo de estrutura organizacional baseado no conceito de centro de responsabilidade, que parte da perspectiva de que a administrao cientfica baseiase no estudo de sistemas de controle, especialmente da contabilidade de gesto, como forma de alcanar a eficcia e eficincia. Conforme Beuren (2000), os gestores necessitam conhecer intimamente a entidade para a qual respondem e o ambiente em que ela est inserida, podendo assim perceber um cenrio em que iro trabalhar, prevendo e analisando a melhor forma de se sobressair e contornar situaes, definindo estratgias eficazes. Por meio da informao possvel identificar oportunidades e ameaas, verificando-se o tamanho da importncia da informao. Oramento a expresso quantitativa de um ponto de ao e ajuda a coordenao e implementao de um plano (STEDRY apud PADOVEZE, 2005, p. 31). Sardinha (2008) entende que a prtica oramentria uma ferramenta importante no auxlio gesto do negcio, consistindo na formalizao ordenada e quantitativa dos planos empresariais, permitindo o controle do desempenho da empresa e dos gestores por meio da comparao das atividades projetadas com as realizadas. Ainda em conformidade com o mesmo autor, o planejamento auxilia na coordenao e harmonizao dos esforos e das aes de diferentes pessoas de diferentes reas da empresa (SARDINHA, 2008). Conforme Nakagawa (2007, p. 68):

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[...] a necessidade que a empresa tem de comunicar a seus gerentes os planos de ao, que, se forem executados de acordo com as polticas e diretrizes neles embutidos, devero dar origem a resultados, que, em termos econmicos e financeiros, devero corresponder s metas e aos objetivos programados e que possibilitaro empresa atingir sua misso e propsitos bsicos.

Garrison e Noreen (2001 apud SARDINHA, 2008) conceituam o oramento como uma pea com os planos da empresa detalhados desde a aquisio ao uso de recursos financeiros ou de outra natureza, dentro de um determinado perodo. Padoveze (2005) explica que o oramento consiste no processamento de todas as informaes contidas na contabilidade da empresa no presente, colocando dados projetados para o prximo ano, sem deixar de ser uma pura repetio. Para ele, no h nada de especial na introduo de um sistema oramentrio, somente que exista um sistema de contabilidade e que seja possvel introduzir-se um sistema oramentrio com estes dados adaptados com viso futura.

1.1 CONCEITOS E TIPOS DE ORAMENTO

Segundo Padoveze (2005, p. 41) no existe uma nica forma de estruturar o oramento e, conseqentemente de como fazer o processo de avaliao e controle. Normalmente, segundo Sardinha (2008), os oramentos so elaborados anuais ou plurianuais, apoiando-se nas experincias passadas pressupondo que a empresa esttica, parada no tempo. importante que a empresa analise a melhor forma de proceder na elaborao do oramento, verificando os melhores procedimentos e mtodos adequados a sua realidade. A seguir so apresentados os principais tipos de oramento, com seus conceitos e funes.

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1.1.1 Oramento de Tendncias

O oramento de Tendncias, conforme Padoveze (2005) consiste na utilizao de dados passados para se projetar o futuro, o que tem sido muito comum. Isto tem dado certo em funo de que os dados passados so decorrentes de uma estrutura j existente, ocorrendo assim uma forte tendncia repetio destes fatos. Mesmo assim, deve-se considerar a admisso de novos elementos para o planejamento operacional da empresa. Passarelli e Bomfim (2003), em seu captulo sobre o oramento de vendas, explicam que o oramento de tendncias consiste em ajustar uma linha de tendncia para os volumes que se quer projetar a partir das informaes histricas de um determinado perodo. Para traar esta tendncia utiliza-se a estatstica. Segundo Sardinha (2008) alguns profissionais traavam o mtodo incremental ou base histrica, levando em considerao os nveis de despesas existentes o que apresentava praticidade e agilidade na elaborao do oramento. O oramento de tendncias pode ser utilizado na confeco de diversas etapas do oramento da empresa: vendas, despesas, produo, estimando os valores futuros com base nos valores realizados pela empresa.

1.1.2 Oramento Base Zero

Diz Schmidt (2002, p. 60) sobre Oramento Base Zero:

[...] so definidos a partir de uma base completamente nova. O oramento de cada atividade da organizao , inicialmente, definido como zero e, para receber fundos para o perodo oramentrio, cada atividade deve ser justificada em termos de sua utilidade. Este tipo de oramento fora a organizao a rever todas as suas atividades antes de alocar recursos as mesmas. Somente as atividades que tiverem sua utilidade justificadas podero ser continuadas.

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De acordo com Padoveze (2005, p. 42), a questo fundamental permanente para o oramento base zero a seguinte: no por que aconteceu que dever acontecer. Pode-se observar na prtica a utilizao de dois conceitos de Oramento. Hilton (1991 apud SCHMIDT, 2002) afirma que algumas organizaes definem um oramento inicial, para cada atividade da organizao, com 50% da verba do oramento do ano anterior. Qualquer incremento acima deste oramento inicial deve ser justificado com base na demonstrao dos custos e benefcios a serem gerados pela atividade. Hansen e Mowen (2001) explicam que geralmente os oramentos possuem uma abordagem incremental onde se utiliza informaes do ano anterior e adicionase mudanas supostas para o prximo ano. O oramento base zero diferente partindo da afirmao de que o oramento do ano anterior no um dado certo. As operaes so analisadas e suas execues precisam ser justificadas quanto sua utilidade ou necessidade. Cada gestor precisa explicar o porqu do dinheiro ser gasto na atividade. Anthony e Govindarajan (2006) explicam que o oramento base zero surgido na dcada de 70, provocava a anlise total das despesas de cada centro de responsabilidade, criticado por seu incio se dar atravs de nveis de despesas inexistentes. Experincias mostraram que sua prtica impossvel levando-se em conta o prazo para se elaborar um oramento e em funo das atividades manterem-se em constante movimento. O oramento base zero necessita de anlises extensas e intensivas, sendo dispendioso e demorado. Para que desperdcios e ineficincias sejam eliminados, o oramento base zero deve ser utilizado a cada trs ou cinco anos, forando os gestores a romperem com o tradicional e enxergarem as suas unidades com perspectivas diferentes (HANSEN e MOWEN, 2001). Sardinha (2008) conta que o oramento base zero (OAZ) um mtodo utilizado para novos produtos, processos e mercados.

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1.1.3 Oramento Esttico

Fica claro, conforme Padoveze (2004), que o oramento esttico elaborado a partir do volume ou produo de vendas, sendo o volume das demais atividades do setor determinadas em sua funo, no permitindo alteraes nas peas oramentrias. Hansen e Mowen (2001) esclarecem que o oramento esttico, tambm conhecido como oramento mestre, deve ser utilizado para um nvel especfico de atividade onde dificilmente igualam-se s atividades reais, no sendo muito teis na preparao de relatrios de desempenho. Schmidt (2002, p. 59) comenta que no oramento esttico as flutuaes de volume afetam a anlise da variao entre o real e o orado, forando o gestor a ser responsvel pelas flutuaes de volume. Recomenda ainda Schmidt (2002) o uso do oramento esttico por gestores que possam de alguma forma controlar o volume de produo ou vendas.
Apesar de conter um elemento crtico, que a sua estaticidade e, portanto, sua inflexibilidade, esse tipo de oramento muito utilizado, principalmente por grandes corporaes, notadamente as que operam em vrios pases, em razo da grande necessidade de consolidao dos oramentos de todas as suas unidades, dispersas geograficamente, em um oramento mestre e nico (PADOVEZE, 2005, p. 43).

Padoveze (2005) ainda comenta ser de grande importncia, a existncia de um oramento consolidado a fim de que se tenha uma pea para visualizao do resultado geral de todo o negcio.

1.1.4 Oramento Flexvel

Do oramento esttico, surge o oramento flexvel, onde ao invs de se ter somente um nmero apontado para produo ou vendas, a empresa aponta uma faixa de tendncia de produo ou vendas (PADOVEZE, 2005).

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No oramento flexvel os custos fixos e variveis so distintos: os variveis adotam o volume das atividades e os custos fixos tem seu valor sempre igual (PADOVEZE, 2005). Schmidt (2002) expe que neste tipo de oramento, se o volume das atividades sofrer flutuaes, as anlises entre o projetado e o realizado no so afetadas, deixando os gestores livres das responsabilidades de variao de volumes. Para Hansen e Mowen (2001), os oramentos flexveis so utilizados para assegurar que os custos orados forneam padres compatveis com a realidade. Isto porque, este tipo de oramento deve refletir os nveis reais de atividade da empresa considerando sazonalidades, tendncias econmicas, receitas e custos que no aconteam de forma uniforme e variando conforme os meses. O oramento flexvel tem o enfoque de no admitir nenhuma previso de faixa de atividade (quantidade vendida ou produzida). O oramento feito somente de dados unitrios assumindo somente a quantidade realizada medida que for acontecendo. Este tipo de oramento pode ter aplicabilidade, todavia foge do conceito de oramento que prever o que vai acontecer, dificultando muito, as projees dos demonstrativos contbeis, parte integrante do processo oramentrio (PADOVEZE, 2005).

1.1.5 Oramento Ajustado

Derivado do oramento flexvel, o oramento ajustado um segundo oramento que entra em alento quando modificado o volume ou nvel de atividade primeiramente projetado. Podem ser feitos tantos oramentos ajustados quanto forem necessrios, contrapondo-se ao oramento original (PADOVEZE, 2005).
Oramento Original (+/-) Ajustes de Volumes (Volumes Planejados) Fonte: Padoveze (2005, p. 45) = Oramento Ajustado (Volumes Ajustados)

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A utilizao do oramento ajustado permite que a empresa trabalhe com um plano oramentrio de acordo com o presente, acompanhando as mudanas.

1.1.6 Oramento Corrigido

O oramento corrigido consiste na correo automtica dos valores em razo da inflao. Para muitas empresas, os ajustes inflacionrios j devem estar previstos nos oramentos pelos gestores ou justificadas, mesmo que se tratando de fenmeno inflacionrio (PADOVEZE, 2005). As alteraes podem ser em funo de inflao, reajustes de contratos, ou impostas pelo governo, sendo aceitvel a adoo deste conceito de oramento uma vez que se torna quase impossvel o controle por parte do gestor do oramento (PADOVEZE, 2005).
Variao de Preos Oramento Original (+/-) por Inflao (Preos Originais) Fonte: Padoveze (2005, p. 45) = Oramento Ajustado (Volumes Ajustados)

O oramento corrigido pode ser considerado, desta forma, como de grande importncia para as empresas. Em casos em que exista inflao e a correo dos valores orados no seja utilizada, as informaes para tomada de decises podem ficar distorcidas podendo levar o oramento a perder sua utilidade na funo de previso, dificultando as tomadas de decises ou ainda fazendo com que os gestores tomem decises equivocadas.

1.1.7 Oramento Matricial

Para obteno de um controle mais rgido dos gastos oramentrios, algumas empresas utilizam um sistema cruzado de despesas, atribuindo dupla responsabilidade para cada tipo de gasto. No conceito matricial (linhas e colunas), a empresa delega a responsabilidade pelo total dos gastos da empresa para um gestor responsvel (gestor de linha), ao mesmo tempo em que os responsveis

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pelos centros de custos (gestores das colunas) continuam respondendo pela parcela do oramento que afeta seu setor (PADOVEZE, 2005). Como exemplo, Padoveze (2005) utiliza os gastos com despesa de viagens, onde h um gestor responsvel com as despesas de viagens de toda a empresa ao mesmo tempo em que cada responsvel de centro de custo continue prestando contas de todos os gastos de viagens de sua rea. Desta forma existe um responsvel junto empresa pelo total dos gastos com viagens e diversos responsveis para cada centro configurando uma dupla prestao de contas. Este tipo de conceito oramentrio pode trazer a possibilidade de conflitos, pois um gestor de linha deve justificar para toda a empresa e administrar para que cada um dos centros no exceda o orado. Desta forma, Padoveze (2005) sugere a aplicao deste conceito para gastos relevantes que permitam uma dupla atuao.

1.1.8 Oramento por Atividade

Nas empresas que adotam o mtodo de custeio por atividades (Custeio ABC) o oramento deve seguir esta metodologia. Desta forma cada centro dever estar subdividido por atividades (PADOVEZE, 2005). O Custeio baseado em Atividade tambm conhecido como ABC (ActivityBased Costing) conforme Martins (2001) uma metodologia que procura reduzir as distores provocadas por rateio desptico dos custos indiretos. O ABC atribui os custos de acordo com o padro de consumo de recursos de produtos. Este sistema deve produzir custos mais precisos do produto caso haja diversidade do produto, pois os direcionadores em nvel unitrio no conseguem capturar o padro de consumo de produto (HANSEN e MOWEN, 2001). Para se projetar um sistema ABC primeiramente identifica-se e define as atividades e atributos-chave, em seguida atribui-se o custo dos recursos para as atividades, atribui-se o custo das atividades secundrias para atividades primrias, identifica-se os objetos de custo especificando o montante de cada atividade

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consumida por objeto de custo especfico, calcula-se as taxas de atividades primrias e atribui-se os custos de atividades aos objetos de custo (HANSEN e MOWEN, 2001). A figura ilustrada por Hansen e Mowen (2001) mostra um modelo do custeio baseado em atividade:

Custo dos Recursos

Custos atribudos usando o rastreamento por direcionador e rastreamento direto

Atividades
Custo atribudo usando os direcionadores de atividades

Produtos
Figura 1: Modelo de Custeio Baseado em Atividade Fonte: Hansen e Mowen (2001, p. 393)

Neste modelo apresentado inicialmente, apontam-se os custos para as atividades, em seguida, para os produtos e outros objetos de custo. A suposio subjacente que as atividades consomem recursos e os produtos e outros objetos de custo consomem as atividades (HANSEN e MOWEN, 2001). Hansen e Mowen (2001) definem as atividades atravs de atributos. Estes atributos so itens de informaes financeiras e no financeiras que detalham atividades individuais. Como exemplo de atributos de atividades para custeio dos produtos os autores utilizaram as tarefas, os tipos de recursos consumidos, o montante de tempo gasto pelos empregados, os objetos de custos consumidos e uma medida de consumo das atividades. As atividades podem ser classificadas em primrias e secundrias. Esta classificao facilita o alcance de objetivos gerenciais-chave, como o custeio do produto e do cliente, melhoria contnua, gesto da qualidade e gesto do custo ambiental. A atividade primria a consumida por um objeto final de custo, um produto ou cliente. A atividade secundria a consumida pelos objetos intermedirios de custo, como as atividades primrias, os materiais e outras

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atividades secundrias. A diferena entre os dois tipos de atividade facilita o custeio do produto (HANSEN e MOWEN, 2001). Brimson (1996, p.27) explica que a contabilidade por atividades divide uma empresa em atividades para gerenciar seus custos. uma atividade descreve o que uma empresa faz a forma como o tempo gasto e os produtos do processo. Em resumo conforme o autor, a contabilidade por atividades indica as atividades executadas pela empresa, determinado o custo e desempenho (tempo e qualidade). A contabilidade por atividades tem como objetivo evitar o mau uso dos recursos associados alocao cruzada e subsidiada. Desta forma, os gerentes de atividades tm um incentivo para manter as operaes competitivas, identificando e eliminando continuamente os geradores de desperdcios (BRIMSON, 1996). A contabilidade de custos tradicional, segundo Brimson (1996), abordada na diviso da administrao da empresa em responsabilidades. Cada gerente de rea funcional estima os recursos necessrios para cumprir as tarefas funcionais, sendo estes responsveis em cumprir os trabalhos do setor com os recursos institudos. Para controle do desempenho das unidades organizacionais, utiliza-se um sistema contbil, que compara os custos incorridos com os orados. Enquanto que na contabilidade de custos, os custos so acumulados e controlados pelo total e por categoria, dentro de cada unidade organizacional, na contabilidade por atividades os custos esto associados com o que a empresa faz (em unidades de trabalho) (BRIMSON, 1996). No oramento, o custeio por atividade, pode ser uma forma de apresentao, assim como o oramento matricial e o oramento por responsabilidades. Este ltimo, o oramento por responsabilidade, apresentado no transcorrer do trabalho em captulo especfico.

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1.2 ORGANIZAO E PROCESSOS DE ELABORAO

Cabe ao controller a liderana no processo de elaborao do sistema oramentrio. Inicialmente, elabora-se um comit oramentrio que definir o cenrio geral do oramento anual. A partir do cenrio, o comit prepara as premissas oramentrias que consistem nos dados que de forma geral tendem a afetar a empresa direta e indiretamente. Cabe tambm ao comit, a escolha de um modelo de conduo do sistema oramentrio que seja coeso com os subsistemas da empresa, resultado de suas crenas e valores (PADOVEZE, 2005). Alm de estar incluso e tomar a frente no processo de elaborao dos principais nortes oramentais, o controller no deve esquecer de estruturar o sistema de informao contbil definindo os critrios de contabilizao, distribuio de gastos, estruturao do plano de contas contbil, definio de reas de responsabilidade para incorporao das contas contbeis entre outros (PADOVEZE, 2005). Os sistemas de apoio utilizados para execuo dos clculos e lanamentos oramentrios, eleio dos relatrios preparatrios, de acompanhamento e de controle dos oramentos, alm de, claro, liderana no desempenho do cronograma oramentrio so funes do controller (PADOVEZE, 2005). Para que haja tempo suficiente para anlise, discusso, aprovao e distribuio do oramento aos centros de responsabilidade e organizao, o oramento deve ser iniciado no ano anterior ao orado. Normalmente o oramento elaborado para um ano. Algumas empresas utilizam oramentos contnuos adicionando um ms ou um trimestre frente ao que se encerra (SARDINHA, 2008). Anthony e Govindarajan (2006) explicam que, em geral, o fluxo de informaes dos sistemas de controle oramentrio so conduzidos por um departamento de oramento que reporta-se ao controller da empresa. Algumas empresas possuem uma comisso de oramento formada por membros da alta administrao, os quais tem o papel de revisar e aprovar cada oramento.

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As empresas que possuem um processo de planejamento estratgico iniciam a elaborao do oramento nos meses de junho, julho e agosto. O primeiro passo para a preparao a elaborao de parmetros pela alta administrao, subentendidos no planejamento estratgico que possam alterar as perspectivas do ano em curso (ANTHONY e GOVINDARAJAN, 2006). As taxas de inflao previstas, dissdios, polticas de promoes, remuneraes, benefcios e novas contrataes fazem parte dos parmetros elaborados pela alta administrao, podendo ser especficos para alguns centros de responsabilidade (ANTHONY e GOVINDARAJAN, 2006). Baseados nos parmetros aprovados, os gestores de centros de responsabilidade elaboram um oramento preliminar, utilizando-se da situao existente com as modificaes pertinentes, conforme os parmetros e as polticas da empresa. Fatores externos e decorrentes de prticas e polticas da empresa tambm contribuem para a elaborao do oramento. (ANTHONY e GOVINDARAJAN, 2006). Sardinha (2008) sugere a elaborao de um cronograma para coordenao dos oramentos de diversos responsveis, onde sero definidas as informaes a serem preparadas, datas e os responsveis pela concluso e entrega dos mesmos. Deve ser negociado com os setores as etapas do cronograma quanto s datas envolvidas, tendo em vista os prazos de aprovao da diretoria e divulgao para a empresa. O autor ainda expe um exemplo de cronograma: Quadro 1: Exemplo Resumido de um Cronograma Oramentrio
EXEMPLO RESUMIDO DE UM CRONOGRAMA ORAMENTRIO Data de concluso Responsvel Dia/ms/ano Diretoria comercial Dia/ms/ano Diretoria industrial Dia/ms/ano Diretoria administrativa Dia/ms/ano Gestor de Oramento Dia/ms/ano Diretoria Dia/ms/ano Gestor de Oramento Dia/ms/ano Conselho de administrao Dia/ms/ano Gestor de Oramento Fonte: SARDINHA (2008, p. 47) Tarefa Oramento comercial Oramento de produo Oramento de administrao Consolidao e anlise Exame preliminar e oramento Simulaes e alteraes Exame e aprovao de oramento Divulgao de oramento

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Confeccionado o cronograma, pode-se ter uma viso clara das tarefas e datas das atividades a serem desenvolvidas na elaborao do oramento dos diversos setores (SARDINHA, 2008). Passarelli e Bomfim (2003) dizem que a preparao e a execuo do processo oramentrio so bastante complexas em funo da quantidade e diversidade de reas e pessoas envolvidas. Para garantir uma exposio segura, eficaz e compreensiva a todos os setores envolvidos a maioria das empresas adota um manual de oramentos. O manual de oramento deve ser claro, objetivo e conciso, abrangendo os detalhes necessrios a compreenso do mesmo e a definio de responsabilidades especficas (PASSARELLI e BOMFIM, 2003). Em linhas gerais, o manual de oramentos deve apresentar os objetivos do sistema, instrues de elaborao, os prazos definidos para cada rea do oramento, os destinatrios na entrega, definio de responsabilidades e periodicidade referente a cada estgio do processo oramentrio (PASSARELLI e BOMFIM, 2003). O manual de oramento um complemento verbal que evita mal-entendidos e colabora para a rpida adaptao dos funcionrios envolvidos no processo de oramento(PASSARELLI e BOMFIM, 2003).

1.3 ESTRUTURA DO PLANO ORAMENTRIO

Sardinha (2008) explana que o oramento geral pode ser subdividido em operacional e financeiro, sendo a etapa operacional necessria para a consolidao da financeira. J Padoveze (2005) considera que o plano oramentrio dividido em trs grandes grupos, sendo eles o oramento operacional, oramento de investimentos e financiamentos e projeo dos demonstrativos contbeis ou oramento de caixa.

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A seguir, destaca-se atravs de um fluxograma apresentado por Zdanowicz (1998), as etapas para a estruturao do planejamento financeiro e oramento:
OBJETIVOS E METAS DEFINIDOS ORAMENTO DE DESPESAS OPERACIONAIS ORAMENTO DE DESPESAS ADMINISTRATIVAS ORAMENTO DE DESPESAS COM VENDAS

ORAMENTO DE VENDAS

ORAMENTO DE PRODUO

POR PRODUTO OU LINHA DE PRODUTOS ORAMENTO POR SEGMENTO MERCADOLGICO

ORAMENTO DE MATRIAS-PRIMAS

ORAMENTO DE MO-DEOBRA ORAMENTO DE DESPESAS INDIRETAS DE FABRICAO CUSTO PROJETADO DOS PRODUTOS VENDIDOS

ORAMENTO DE DESPESAS TRIBUTRIAS

ORAMENTO DE DESPESAS FINANCEIRAS

PLANO GERAL DE OPERAES

ORAMENTO DE CAIXA

DEMONSTRATIVO DE RESULTADO DO EXERCCIO PROJETADO BALANO PATRIMONIAL PROJETADO

Figura 2: Etapas para a Estruturao do Planejamento Financeiro e Oramento Fonte: ZDANOWICZ (1998, p. 27)

Zdanowicz (1998) ainda destaca que os oramentos de venda, produo e despesas operacionais so considerados como instrumentos de apoio auxiliares enquanto o oramento de caixa, o Demonstrativo de Resultado do Exerccio e do Balano Patrimonial projetado so peas essenciais no planejamento financeiro e oramento da empresa.

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O oramento operacional contempla os oramentos de vendas, de produo e de despesas. O Oramento de produo pode ser subdividido em oramento de materiais, mo-de-obra direta, custos indiretos de produo e custos dos produtos vendidos. O oramento de despesas contempla as despesas administrativas, comerciais, financeiras, entre outras. O oramento financeiro consolida o fluxo operacional da empresa podendo ser subdividido em oramento de caixa, Demonstrao de Resultado e Balano projetado (SARDINHA, 2008). Padoveze (2005) destaca que tanto o Oramento de Investimentos e Financiamentos, como tambm as Projees das Demonstraes Contbeis, so peas do plano oramentrio que ficam restritas cpula diretiva e ao controller. A pesquisa para o captulo de estrutura do plano oramentrio est dividida em trs grandes seguimentos: o oramento operacional, o oramento de investimentos e financiamentos e as demonstraes contbeis projetadas, apresentados a seguir.

1.3.1 Oramento Operacional

O oramento operacional ou planejamento econmico como chamado por Oliveira et al (2007, p. 133), consiste na fixao de metas para os itens que compem a demonstrao de resultados (Receitas e Despesas). Comportando a maior parte das peas oramentrias, atingindo toda a estrutura hierrquica da empresa, rea administrativa, comercial e de produo, o oramento operacional iguala-se Demonstrao de Resultados, revelando as vendas, custos e despesas (PADOVEZE, 2005). Pode ser, o oramento operacional, estruturado tanto conforme as atividades quanto pelas responsabilidades, ou ainda comportar os dois tipos. Os oramentos operacionais, segundo Atkinson et al (2000), especificam as exigncias esperadas e os resultados de qualquer atividade de venda, de gasto, de capital, de compras e administrativas durante o perodo de planejamento. So

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utilizados para coordenar o nvel de vrias atividades durante o perodo de planejamento.

1.3.1.1 Oramento de Vendas

O oramento de vendas o ponto-chave para todo o oramento operacional. Conforme Schier (2004), consiste na designao de metas de vendas com base nos produtos, regio, clientes, a partir de onde derivam as demais peas oramentrias. Na elaborao do oramento de vendas, elabora-se uma anlise do contexto em que a empresa est inserida, que segundo Sanvicente e Santos (1995 apud Schmidt 2002) so as restries internas e externas. Zdanowicz (1998) explica que o oramento de vendas deve mostrar o que a empresa ir produzir e vender, questo de grande importncia que indicar importantes aspectos econmicos e sociais para o futuro mercado de atuao da empresa. Padoveze (2004, p.140) enumera as seguintes partes compreendidas no oramento de vendas:
a) previso de vendas em quantidades para cada produto; b) a previso dos preos para os produtos e seus mercados; c) a identificao dos impostos sobre as vendas; d) o oramento de vendas em moeda corrente do pas; f) a projeo do saldo final de contas a receber.

Para Schier (2004), o oramento de vendas subdividido em plano de marketing, plano de promoo de vendas e publicidade e plano de despesas de vendas. Frezatti (2000) considera que o termo plano de vendas ou oramento de vendas no adequado para a atualidade, sendo o plano de vendas integrante do plano de marketing, assim como o plano de propaganda e publicidade e o plano de despesas comerciais.

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Sanvicente e Santos (1995) contam que a insuficiente capacidade produtiva, uma inadequada estrutura administrativa, falta de pessoal capacitado para funes, e falta de capital de giro, podem atrapalhar internamente a realizao do oramento de vendas, e portanto devem estar previstos nos planos oramentrios. Externamente como barreira para a execuo do oramento de vendas pode-se encontrar a poltica do pas em que a empresa est implantada e dos pases aos quais a empresa comercializa, o mercado dos fornecedores de matria prima e a concorrncia, sendo necessrio persistncia e imaginao para detectarlos (SANVICENTE e SANTOS, 1995). Passarelli e Bomfim (2003) explicam que a etapa inicial do processo oramentrio, que o oramento de vendas, afetar de forma decisiva o desempenho da empresa durante o ano inteiro. Caso seja superestimado, esse oramento pode causar excessos de estoques de produtos acabados ou em uma linha de produo acarretar custos desnecessrios em funo do excesso de matria-prima adquirida ou mo-de-obra contratada. Para elaborar o oramento de vendas, os executivos encarregados na projeo das mesmas devem ter grande conhecimento da estratgia e polticas da empresa. Caso as polticas e planos da empresa tendam a ser modificados, o oramento de vendas deve manter-se conforme estes (PASSARELLI e BOMFIM, 2003). A seguir apresentado um modelo de oramento de vendas, criado por Padoveze (2005).

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Quadro 2: Oramento de Vendas

Oramento de vendas Dados-Base Taxa do USS Produto X - Mercado 1 Produto Y - Mercado 2 Subtotal Produtos Complementares Receita Operacional Bruta Impostos sobre Vendas Receita Operacional Lquida Saldo de Clientes - Final do ms 28 Proviso para Crditos Incobrveis 2,00% Fonte: Adaptado de PADOVEZE (2005, p. 75) 27,25% 0,10 3,20 Janeiro 3,23 1.000.000 403.750 1.403.750 140.375 1.544.125 (310.752) 1.233.373 dias 30.883 Fevereiro 3,25 1.000.000 406.250 1.406.250 140.625 1.546.875 (310.820) 1.236.055 1.441.183 30.938 Maro 3,25 1.020.000 406.250 1.426.250 142.625 1.568.875 (316.815) 1.252.060 1.443.750 31.378 3.020.000 1.216.250 4.236.250 423.625 4.659.875 (938.387) 3.721.488 2.884.933 Total

Padoveze (2005) sugere a elaborao do oramento de vendas de forma mais simplificada atravs da distino das vendas por produtos e mercados. O autor diz ainda que em caso da corporao apresentar-se estruturada por unidades de negcios, os oramentos de vendas devero ser feitos para cada uma delas. Da mesma forma, em uma contabilidade por responsabilidade, segmentada pelo conceito de Centros de Lucros, dever ser elaborado um oramento de vendas para cada um destes centros. Neste caso integrar o oramento de vendas a receita decorrente da transferncia de produtos para outros centros de lucro, utilizando o preo de transferncia, tratado mais adiante no captulo sobre centros de lucros.

1.3.1.2 Oramento de Produo

Elaborado a partir do oramento de vendas, o oramento de produo determina as polticas de estoque em relao aos nveis de oramento esperado (SCHIER, 2004). O objetivo da atividade de produo para Schmidt (2002) utilizar metas de produtividade e gerenciamento de estoques, produzindo com um custo pequeno e prezando a qualidade e satisfao dos clientes.

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Padoveze (2005) observa que muitas empresas utilizam o estoque de produtos acabados como estratgia para ter sempre disposio um estoque mnimo de produtos acabados para pronto atendimento aos clientes. Busca-se o menor estoque possvel para evitar que o capital de giro permanea investindo em estoques parados. A partir das informaes e a experincia da empresa, possvel estipular o estoque suficiente para atender as vendas. Padoveze (2004, p. 44) complementa:
[...] O oramento de produo em quantidade dos produtos a serem fabricados fundamental para a programao operacional da empresa, e dele decorre o oramento de consumo e compra de materiais diretos e indiretos, bem como a base de trabalho para os oramentos de capacidade e logstica.

A seguir apresentado um modelo de oramento de produo extrado de bibliografia do autor Padoveze (2005). Quadro 3: Oramento de Produo
Oramento de Produo Janeiro Produto X Estoque Inicial Previso de Vendas Estoque Final Oramento de Produo Produto Y Estoque Inicial Previso de Vendas Estoque Final Oramento de Produo 1.600 1.000 667 67 667 1.000 667 1.000 667 1.000 667 1.000 2.067 3.000 800 2.000 1.000 2.200 1.000 2.000 1.000 2.000 1.000 2.000 1.000 2.000 6.200 6.000 Fevereiro Maro Total

Fonte: Adaptado de PADOVEZE (2005, p. 75)

Em uma empresa comercial o oramento de produo pode ser substitudo por um oramento de compras de mercadorias, onde sero identificadas todas as quantidades de itens necessrias pra compra e revenda e os custos para tal. Seu formato muito parecido com o dos oramentos de materiais diretos (HANSEN e MOWEN, 2001).

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Passarelli e Bomfim (2003), na elaborao do oramento de produo, explicam que determinado o volume de produtos prontos a serem fabricados, necessrio seguir o seguinte esquema:
PROJEO DO VOLUME DE PRODUO Estoque de Produtos Estoque Previsto para + Acabados Pretendido + + o Incio do Perodo para o Fim do Perodo

Vendas Previstas

Projeo do Volume de produo

Figura 3: Projeo do Volume de Produo Fonte: PASSARELLI e BOMFIM (2003, p. 68)

Com este esquema, possvel verificar possveis problemas com relao a capacidade de produo. Caso sejam apontados problemas, estes podero ser resolvidos em alguns casos mediante a reviso do oramento de vendas, antes que tenha sido dado segmento ao processo oramentrio (PASSARELLI e BOMFIM, 2003).

1.3.1.3 Oramento de Capacidade

Elaborado o oramento de vendas e produo necessrio saber se h recursos operacionais disponveis para sua realizao, chegando o momento de rever a cadeia de suprimento e entrega (PADOVEZE, 2004). Observa-se a existncia da necessidade de rever tanto se os recursos disponveis so suficientes e iro precisar de investimentos, quanto se o nvel de produo seria baixo fazendo com que se requeira programas de reduo de gastos com reduo do quadro funcional e desinvestimentos (PADOVEZE, 2004). A capacidade de produo dever ser determinada em funo do oramento de vendas, com o propsito de atender a demanda dos produtos na qualidade e quantidade certas (ZDANOWICZ, 1998). O mesmo autor conclui que as vendas no podero ser maiores que a capacidade de produo da empresa, caso contrrio no poder cumprir suas metas

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de vendas, gerando um desgaste de sua imagem perante o cliente (ZDANOWICZ, 1998). Deve-se tambm tomar o cuidado para que o oramento de vendas no seja muito inferior a sua capacidade de produo, evitando que a empresa opere em ociosidade, causando prejuzos econmico-financeiros (ZDANOWICZ, 1998). Para melhor entendimento do funcionamento do oramento de capacidade, utilizamos o modelo apresentado por Padoveze (2005). Quadro 4: Oramento de Capacidade
Oramento de capacidade - Equipamentos Programa de produo anual por produto Quantidade Produto X 27.450 Produto Y 13.500 Capacidade Unidade de Necessidade da Capacidade Unidade de Falta ou Equipamentos Tcnica Medida da Medida da Excesso de Unitria por Produto Anual Capacidade Produto X Produto Y Total Capacidade Capacidade Percentual A B C=A-B C/A Equipamento A 48.000 quilos 1,00 1,20 43.650 quilos 4.350 9,1% Equipamento B 120.000 metros 3,3 3,5 137.835 metros (17.835) -14,9% Equipamento C 7.920 horas 0,2 0,3 9.540 horas (1.620) -20,5% Fonte: PADOVEZE (2005, p. 82)

O exemplo de Padoveze (2005) verifica a capacidade de cada equipamento. Ao multiplicar o programa de produo pela capacidade de cada equipamento possvel confrontar e verificar a capacidade disponvel. A diferena positiva significa que a organizao possui excesso de capacidade, enquanto que a diferena negativa, a sua falta. importante verificar desta forma, antes de executar efetivamente o programa de produo, se a capacidade da empresa suficiente. Alm da capacidade de produo, a empresa deve examinar e orar a sua capacidade de logstica (estocagem e transporte), que pode tambm requerer investimentos para a execuo do oramento de vendas e produo.

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1.3.1.4 Oramento de Materiais e Estoques

Esta etapa do oramento determina os gastos com os materiais necessrios para o programa de produo e vendas e as despesas departamentais decorrentes destes (PADOVEZE, 2004). Segundo Padoveze (2004, p. 146) o oramento de materiais compreende quatro peas:
a) o oramento de consumo de materiais; b) o oramento de estoque de materiais; c) o oramento de compras de materiais; d) o oramento do saldo final mensal de contas a pagar a fornecedores.

Os materiais so definidos como diretos e indiretos. Os Diretos so os intrinsecamente ligados estrutura do produto. Compreendem as matrias-primas, componentes agregados matria transformada e material de embalagem. Os indiretos so necessrios para o processo fabril, comercial e administrativo, no estando ligados diretamente a estrutura de produo. Compreendem os materiais auxiliares, material de expediente e manuteno de mquinas e equipamentos (PADOVEZE, 2004). O oramento de consumo de materiais consiste no programa de produo, estrutura dos produtos do programa de produo, informaes de demanda mdia dos materiais indiretos, preo de compra e poltica de estocagem (PADOVEZE, 2004). Os materiais utilizados no processo de produo da indstria podem ser classificados como diretos e indiretos, compreendendo os materiais diretos os diretamente integrados no produto final, como por exemplo matrias-primas, peas, componentes, entre outros (PASSARELLI e BOMFIM, 2003). Passarelli e Bomfim (2003) ainda explicam que o oramento de material direto estima as quantidades e os custos com as compras, como tambm a utilizao de material durante o perodo orado.

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Para se obter uma previso do custo total dos materiais diretos, podemos utilizar o resumido esquema fornecido por Passarelli e Bomfim (2003) a seguir:

Utilizao por Produto

Volume de produo

Utilizao Total na + Custo por unidade Produo

Figura 4: Esquema de Previso do Custo Total dos Materiais Diretos Fonte: PASSARELLI e BOMFIM (2003, p. 75)

Os materiais indiretos de fabricao correspondem aos materiais de apoio atividade de produo, normalmente oradas, contabilizadas e controladas como despesa gerais de fabricao (PASSARELLI e BOMFIM, 2003). Zdanowicz (1998) explica que o oramento de matrias-primas dever relacionar-se com a poltica de abastecimento das unidades produtivas da empresa, em quantidades e qualidade no tempo certo. A empresa poder sofrer muito se houverem paradas no seu processo de produo por falta ou m qualidade da matria-prima adquirida, acarretando altos custos de produo. De imediato a empresa sofrer um prejuzo pelo mau atendimento ao cliente. Caso no seja corrigido poder torna-se um srio problema para a empresa. O mesmo autor ainda explica (ZDANOWICZ, 1998, p. 65):
Cumpre destacar que o oramento de compras representar papel relevante no processo de planejamento de matrias-primas, no apenas pela tica operacional, mas tambm pelos aspectos financeiros, em termos de liquidez e capital de giro, com reflexos econmicos sobre a empresa. Essa preocupao estar relacionada ao fato de que uma boa venda do produto ao cliente comea com uma boa compra de matria-prima do fornecedor pela empresa.

A partir do momento em que se define a quantidade de unidades que sero vendidas por cada produto para o perodo projetado necessrio determinar a poltica de estoques para atendimento das metas propostas (ZDANOWICZ, 1998). Primeiramente necessrio determinar a poltica de estoques que ser adotada pela empresa. Para isto importante analisar se o consumo dos produtos a serem produzidos e vendidos sofrer ou no oscilaes ou perodos de sazonalidades. A empresa deve manter um estoque mnimo de equilbrio para que

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no planejamento financeiro a empresa tenha liquidez e capital de giro (ZDANOWICZ, 1998). A poltica de estoques baseada no nmero de unidades a ser produzidas serve como parmetro ao setor de compras para que possa manter os nveis desejados e necessrios de estoques de matrias-primas (ZDANOWICZ, 1998). Quadro 5: Oramento de Compras e Estoque de Materiais
Oramento de compras e estoque de materiais Discriminao Prazo Mdio Estoque Inicial (A) Estoque Final (B) 60 dias Consumo de Materiais Compra - Lquidas de Impostos (B + C - A) Impostos sobre Compras 27,25% Compras Brutas - Com Impostos Saldo Final de Fornecedores 20 dias Fonte: Adaptado de PADOVEZE (2005, p. 121) Janeiro 1.000.000 875.863 437.931 313.794 117.538 431.332 287.555 Fevereiro 875.863 1.281.323 640.661 1.046.122 391.846 1.437.968 958.645 Maro 1.281.323 1.291.927 645.964 656.568 245.931 902.498 601.666 Total

1.724.556 2.016.484 755.315 2.771.798

1.3.1.5 Oramento de Mo-de-Obra

Definidas pela empresa a estrutura organizacional e o nmero de pessoas que participaro do quadro da empresa, juntamente com as polticas de recursos humanos possvel projetar os gastos da empresa com salrios, encargos, demisses e admisses da organizao (FREZATTI, 2000). Juntamente com o plano de recursos humanos, elaborado com o auxlio dos planos de suprimentos, produo e estocagem, esta etapa deve refletir quantitativamente e qualitativamente a viso de negcios da empresa, detalhado atravs dos centros de resultado e centros de custos da organizao (FREZATTI, 2000). No oramento de mo-de-obra direta dever estar relacionado com o pessoal que trabalha diretamente com o processo de produo da empresa, envolvendo os conhecimentos do departamento de engenharia e recursos humanos da empresa (ZDANOWICZ, 1998).

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Primeiramente dever ser estimado o quanto de horas-padro ser necessrio para produzir uma unidade de produto, isto , a empresa necessitar dispor de um planejamento e controle da produo funcionando de forma eficaz e eficiente (ZDANOWICZ, 1998). Definidas as horas-padro totais para fabricar o nmero de unidades a serem produzidas pela empresa, o departamento de Recursos Humanos dever projetar o valor de salrio mdio de remunerao e os encargos sociais a serem pagos por hora-padro no setor produtivo. de grande importncia orar o valor que ser agregado em mo-de-obra ao produto no processo de produo (ZDANOWICZ, 1998). Passarelli e Bomfim (2003), ao tratarem do oramento de mo-de-obra, explicam que este termo refere-se especificamente mo-de-obra direta, sendo que as demais despesas com pessoal so normalmente includas nos custos dos diversos departamentos da empresa, despesas indiretas de fabricao, despesas de vendas, despesas administrativas e outras. Explicam os autores ainda, que o oramento de mo-de-obra direta de fundamental importncia, assegurando que para a produo prevista estejam todos os trabalhadores necessrios e permitindo que os custos relativos ao perodo orado sejam precisos quanto aos desembolsos provveis a serem includos no oramento financeiro (PASSARELLI e BOMFIM, 2003). Disposto a seguir est o quadro apresentado por Zdanowicz (1998): Quadro 6: Oramento de Mo de Obra
Itens NMERO DE UNIDADES HORA-PADRO HORAS-PADRO SALRIO MDIO DE CUSTO ORADO DA A SEREM PRODUZIDAS POR u.f. NECESSRIAS REMUNERAO COM MOD COM ES ES A B ... Z TOTAL Fonte: ZDANOWICZ (1998, p. 66)

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O quadro a ser utilizado pela empresa ir depender do tipo de atividade econmica, porte da empresa e critrios da diretoria e corpo gerencial utilizado em relao ao sistema de planejamento financeiro e oramento (ZDANOWICZ, 1998).

1.3.1.6 Oramento de Despesas Gerais

Para Padoveze (2004) o oramento de despesas gerais o mais trabalhoso, pois elabora um oramento para cada setor ou responsvel e aconselha o uso de contas analticas e no sintticas. O uso de contas sintticas seria somente admissvel no caso da empresa estar em seu primeiro ano de implantao do oramento. Oliveira et al (2007) divide as despesas em administrativas, comerciais e financeiras. As despesas administrativas geralmente possuem natureza fixa, as comerciais fixas e variveis, pois algumas de suas despesas ocorrem em funo do volume de vendas e as despesas financeiras que so elaboradas aps o planejamento financeiro. A estruturao da empresa dentro de um organograma facilita o processo de sintetizao do oramento at chegar ao oramento geral da empresa. Para isto, o critrio mais utilizado o da departamentalizao (PADOVEZE, 2004).
[...] Esse critrio consiste em identificar as menores reas de responsabilidade, que contm o menor nvel de deciso, e, portanto, grau de responsabilidade sobre o controle, dentro do conceito de centro de custo ou de despesa (PADOVEZE, 2004, p.152).

A existncia de um oramento para cada responsvel no menor nvel da empresa de grande importncia. Os gastos do departamento devem ser gerenciados e controlados pelo responsvel do centro de custo, o qual prestar contas de seus atos reportando os dados de resultados a seus superiores. Os tambm chamados custos controlveis esto dentro do conceito de contabilidade por responsabilidade, ou accountability (PADOVEZE, 2004). Anthony e Govindarajan (2006) definem as despesas gerais e

administrativas das unidades de apoio como despesas arbitrrias, embora possam

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ser escrituradas contabilmente como custos incontornveis, sendo necessrio o emprego de grande ateno na elaborao do oramento e na autorizao por superiores. A seguir apresentado um modelo de oramento de despesas gerais por Padoveze (2005): Quadro 7: Oramento de Despesas Gerais
Oramento de Despesas Gerais Discriminao ndice/ Dados Fator - % Base Mo-de-Obra Direta Salrios 800 Horas Extras 2% Encargos Sociais 85% Mo-de-Obra Indireta Salrios 1.500 Horas Extras 1% Encargos Sociais 90% Materiais Indiretos Auxiliares Manuteno 27.650 Expediente 10.750 Despesas Gerais Energia Eltrica 46.000 Telecomunicaes 5.450 Fretes e Carretos 5.260 Servios Terceirizados 6.000 Reembolso Km Rodados 6.000 Despesas de Viagens 2.800 Aluguis Equipamentos 4.900 Contratos de Leasing 2.550 Miscelneas/ outros 1.300 Depreciao Equipamentos Diretos 10% 6.050.000 Outros Imobilizados 20% 1.500.000 TOTAL GERAL Fonte: Adaptado de PADOVEZE (2005, p. 150) Janeiro 45.741 24.240 485 21.016 44.041 22.950 230 20.862 56.897 18.497 27.650 10.750 50.362 15.456 5.450 5.260 6.300 6.000 2.800 5.096 2.550 1.450 75.417 50.417 25.000 272.458 Fevereiro 152.470 80.800 1.616 70.054 146.804 76.500 765 69.539 66.551 28.151 27.650 10.750 86.862 51.520 5.886 5.260 6.300 6.000 2.800 5.096 2.550 1.450 75.417 50.417 25.000 528.103 Maro 160.093 84.840 1.697 73.556 148.272 77.265 773 70.234 67.062 28.385 27.927 10.750 87.251 51.520 5.886 5.470 6.300 6.000 2.800 5.096 2.729 1.450 75.417 50.417 25.000 538.094 Total 358.304 189.880 3.798 164.626 339.116 176.715 1.767 160.634 190.510 75.033 83.227 32.250 224.475 118.496 17.222 15.990 18.900 18.000 8.400 15.288 7.829 4.350 226.250 151.250 75.000 1.338.655

Zdanowicz (1998) explica que o oramento de despesas constitui-se por despesas administrativas (gerais), vendas (comerciais), tributrias e financeiras, isto , todos os gastos para o perodo projetado, com exceo dos custos de produo. O oramento de despesas operacionais constitudo por todos os gastos indispensveis para a administrao e venda dos produtos e clientes, segundo o que acrescenta Zdanowicz (1998).

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1.3.1.7 Oramento de Caixa

Schier (2004) diz que o oramento de caixa consiste na elaborao do fluxo de caixa para avaliao da situao financeira futura, atravs da relao da previso de todas as entradas e sadas de caixa e verificando se haver necessidade de se buscar recursos ou aplicar os recursos excedentes. Ressalta Oliveira et al (2007) que o oramento de caixa revela se vivel a execuo dos planos oramentrios. Schmidt (2002) diz que o oramento de caixa, ou projeo de fluxo de caixa, de grande importncia para as empresas. Explica ser simples sua projeo, que deve comear pelo levantamento de informao do passado, como por exemplo, as relaes entre as despesas e as receitas, sazonalidades e datas mais comuns de pagamento, importantes no processo de construo do oramento de caixa. Para Hansen e Mowen (2001), muitas empresas bem sucedidas na produo e na venda pecam em no utilizar o oramento de caixa, fracassando em momentos oportunos em que se deveria saber quando ocorrero sobras ou faltas de caixa, pois a o gestor poder se programar e buscar o capital necessrio e pagando os emprstimos em perodos de excessos. Para elaborar o oramento de caixa parte-se do saldo inicial de caixa disponvel. Em seguida, considerando que as vendas so as principais fontes de caixa da empresa, levanta-se a proporo de vendas a prazo e a determinao do padro de cobrana das contas a receber. So listados todos os gastos para o perodo (com exceo dos juros de emprstimos de curto prazo). Conforme a poltica da empresa, deve-se incluir tambm um valor para saldo mnimo de caixa. Com estas informaes possvel verificar se haver excesso ou suficincia de caixa (HANSEN e MOWEN, 2001). O oramento de caixa quando elaborado para longos perodos, como por exemplo no perodo de um ano, possui considervel grau de impreciso, pois baseando-se nas demais peas oramentrias, depende da confiabilidade dos

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valores que foram estimados em cada um dos diversos oramentos (SARDINHA, 2008). O impacto causado pelo oramento de fluxo de caixa to grande que caso a apurao de um saldo de caixa no estiver como desejado, as peas oramentrias elaboradas anteriormente e que servem de base para o oramento de caixa podem vir a passar por reviso (SARDINHA, 2008). O oramento de caixa implica no levantamento de dois tipos de dados:
Dados bsicos dados financeiros operacionais normais da empresa, como receitas de vendas, despesas com compras, mo-de-obra etc.; dados de investimentos, como receitas e despesas com aquisio e vendas de imveis, equipamentos diversos etc.; Dados complementares prazos normais de recebimento e desembolso para a empresa; recebimento ou pagamento de juros bancrios; previso de devedores duvidosos em virtude do perfil dos reais encaixes advindos da receitas de vendas a prazo (SARDINHA, 2008, P. 82).

O mtodo direto o mais detalhado para a elaborao do oramento de caixa. Baseia-se nos valores do oramento operacional, de investimentos e financiamentos, ajustando os valores nas datas em que as traes se transformaro em caixa (SANVICENTE e SANTOS, 1995). A seguir apresentado um exemplo de fluxo de caixa pelo mtodo direto:

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Quadro 8: Modelo de Fluxo de Caixa Mtodo Direto

Demonstrao dos Fluxos de Caixa 30-06-20X1 Mtodo Direto ATIVIDADES OPERACIONAIS Receb. Clientes veculos novos Receb. Clientes veculos usados Rec. Clientes peas/assist. tcnica Pag. Fornecedores veculos novos Pag. Fornecedores peas Salrios e encargos Outras desp. Oper./administrativas Tributos Encargos financeiros Fluxo de caixa operacional lquido ATIVIDADES INVESTIEMNTOS Terrenos Obras civis Mveis/utenslios/instalaes Mquinas ferramentas/equipamentos Veculos de uso Computadores/software Total investimentos ATIVIDADES FINANCIAMENTOS Recursos prprios Financiamentos/leasing Total financiamentos Caixa lquido do perodo Saldo inicial disponibilidades Saldo final disponibilidades Fonte: CAMPOS FILHO (1999, p. 43) 2.101.300 409.500 422.000 -1.866.000 -141.000 -129.200 -214.400 -57.500 -6.904 517.796 -70.000 -126.000 -43.000 -70.000 -36.000 -17.000 -362.000 280.000 44.376 324.376 480.172 0 480.172

O mtodo direto, ao ser introduzido nas empresas, ocorre sobre um aculturamento mais rpido que outro mtodo. Alm disso, suas informaes podem ser apreciadas diariamente (CAMPOS FILHO, 1999). Campos Filho (1999) conta que para que a cultura de administrao do fluxo de caixa se faa presente na empresa necessrio que, alm do oramento de caixa, haja o controle oramentrio de caixa. O fluxo de caixa realizado no ano anterior pode ser comparado com o fluxo de caixa projetado, permitindo as correes necessrias e servindo como uma base para projeo mais realista do fluxo de caixa para perodos subseqentes. O mtodo indireto segundo Campos Filho (1999) concilia lucro contbil com fluxo de caixa operacional lquido, apresentando a composio da diferena. Podese verificar um exemplo de fluxo de caixa indireto por Campos Filho (1999, p. 73):

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Quadro 9: Modelo de Fluxo de Caixa Mtodo Indireto

Demonstrao dos Fluxos de Caixa - Mtodo Indireto Atividades Operacionais Recebido de Clientes Rendimentos financ. Lquidos Total dos recebimentos Pagto. a fornecedores Pagto. salrios e encargos Pagto. outras desp. oper. adm. Pagto. Tributos Pagto. Impostos sobre o lucro Total dos pagamentos Fluxo Caica Operacional Lquido Atividades de investimentos Pagto. Aquisio mquinas/equip. Pagto. Computadores/software Caixa usado nos Investiemntos Atividades de Financiamentos Amortizao de Leasing Dividendos pagos Caixa usado nos financiamentos Caixa Lquido do perodo Saldo Inicial de disponibilidades Saldo Final de disponibilidades Fonte: CAMPOS FILHO (1999, p. 73)

12.030.000 38.973 12.068.973 -10.140.000 -580.000 -670.000 -290.000 -240.103 -11.920.103 148.870

-110.000 -4.000 -114.000

-22.557 -120.000 -142.557 -107.687 480172 372.485

O mtodo direto oferece a convenincia de detalhar as fundamentais contas de recebimentos e pagamentos operacionais (CAMPOS FILHO, 1999).

1.3.2 Oramento de Investimentos e Financiamentos

Conforme diz Padoveze (2004), este segmento oramentrio contm as seguintes peas oramentrias:
a) oramento de investimentos (aquisies de investimentos imobilizados e diferidos); b) oramento de financiamentos e amortizaes; c) oramento de despesas financeiras (PADOVEZE, 2004, p. 138).

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So definidos no oramento de investimentos e financiamentos, os itens para composio do Balano Patrimonial e do Demonstrativo do Resultado do Exerccio que no so definidos no oramento operacional (PADOVEZE, 2004).

1.3.2.1 Oramento de Investimentos

O oramento de investimentos est ligado ao ativo permanente e no se liga aos planos de curto prazo. Partes dos oramentos projetados para um perodo futuro originam-se no planejamento estratgico (PADOVEZE, 2004). Este tipo de oramento traz reflexos para os oramentos de caixa, sendo indispensvel s previses de desembolso com investimentos. Oramentos de custos de produo e as despesas devem considerar os investimentos que podem reduzir os gastos e as aquisies de bens que podem interferir no valor das depreciaes (SCHMIDT, 2002). Compem desinvestimentos. este tipo de oramento ocorrer tambm renovao as previses das de

Naturalmente

pode

tecnologias

disponveis; os bens desfeitos podem ser vendidos reduzindo a necessidade de investimento financeiro (PADOVEZE. 2004). Geralmente o oramento de investimentos elaborado separado e por pessoas diferentes das que elaboram o oramento operacional. Neste processo so propostos investimentos em quaisquer nveis da organizao durante o ano. Inclui projetos de investimentos aprovados e pequenos projetos que no necessitam de aprovao superior (ANTHONY e GOVINDARAJAN, 2006). Projetos so includos em um pacote, e caso excedam o total que a empresa pretende desembolsar, podem ser descartados, adiados ou reduzidos. A empresa precisar estar preparada para projetos remanescentes, uma das providncias necessrias para a elaborao da demonstrao de fluxo de caixa (ANTHONY e GOVINDARAJAN, 2006).

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Quadro 10: Modelo de Oramento de Investimentos

Investimento no ativo Imobilizado Descrio - $ Investimentos do perodo Valor de Custo % Depreciao Saldo Inicial de Balano 1. Valor de custo 2. Depreciao do perodo 3. Saldo inicial da depreciao acumulada Atualizao monetria 4. Valor de custo 5. Depreciao acumulada Total Lquido Apurao do resultado com a venda: Valor de venda Valor de custo + atualizao monetria Depreciao acumulada + atualizao monetria Resultado com a venda do ativo permanente
Fonte: Adaptado de FREZATTI (2000, p. 103)

1 Trim. 7.894 2,50% 1.260.000 19.825 201.600 12.600 2.016 1.058.400

Ano 1 2 Trim. 3 Trim. 8.267 2,50% 1.280.494 20.246 223.441 12.805 2.234 1.057.053 1.000 2,50% 1.301.566 20.680 245.921 13.016 2.459 1.055.645

Ano 2 4 Trim. 1.000 NA 2,50% 2,50% 1.315.582 1.329.737 20.937 NA 269.060 292.687 13.156 2.691 NA 1.046.522

0 0 0 0

0 0 0 0

0 0 0 0

0 0 0 0

No

exemplo

acima,

um

modelo

de

oramento

de

investimentos,

indispensvel para que se possa apresentar uma projeo dos resultados e saldos de caixa de forma correta, servindo como ferramenta para a tomada de deciso.

1.3.2.2 Oramento de Financiamentos

O oramento de financiamentos relaciona-se com a rea de obteno de recursos para os pagamentos previstos. Estes pagamentos deveriam ser exclusivamente recursos para investimentos em ativos permanentes. Entretanto, programas estratgicos como novos canais de distribuio, atualizao de sistemas de informao, novas tecnologias de informao, reestruturao do perfil de dvidas e reformulao da estrutura de capital so outras necessidades de planejamento de financiamentos (PADOVEZE, 2004). O oramento de financiamentos compreende novos financiamentos ou fontes de fundos, despesas financeiras e desembolsos dos financiamentos, outras despesas financeiras e receitas financeiras (PADOVEZE, 2005).

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Para elaborao do oramento de financiamentos em conformidade com Padoveze (2005), necessrio conhecer o tipo de financiamento e a moeda de origem, indexador de contrato, taxa de juros, spread e comisses bancrias, impostos incidentes sobre a operao e prazo de carncia e amortizao do principal e juros, como apresentado no exemplo a seguir: Quadro 11: Modelo de Oramento de Financiamentos
Oramento de Financiamentos Janeiro Saldo Inicial - Moeda Nacional Carncia - 0 mese Prazo - 5 anos Amortizao - Mensal Indexao - TJLP - Taxas Mensais Previstas % Juros Spread - 20% 0,2000 am IOF/IOC Amortizaes 0,0010 Despesas Financeiras Totais 0,60 36.000 7.200 6.000 49.200 50.410 0,60 35.993 7.199 5.999 49.191 50.400 5.997.581 0,60 35.985 7.197 5.998 49.180 50.390 5.996.370 107.978 21.596 17.997 147.571 151.200 6.000.000 Fevereiro 5.998.790 Maro 5.997.580 Total 17.996.370

Saldo Final 5.998.790 Fonte: Adaptado de PADOVEZE (2005, p. 169)

O oramento de financiamentos vem ser uma importante ferramenta para confeco do fluxo de caixa projetado e anlise de eficientes formas de busca de capital de giro e recursos para investimentos.

1.3.3 Demonstraes Contbeis Projetadas

Aps a elaborao dos oramentos auxiliares de vendas, produo e despesas operacionais, podemos elaborar o demonstrativo de resultado do exerccio. Todo o planejamento financeiro realizado pelo comit oramentrio contribuir para a projeo do DRE (Demonstrativo do Resultado do Exerccio). Esta primeira demonstrao contbil projetada denominada por alguns profissionais como plano econmico da empresa (ZDANOWICZ, 1998).

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O Demonstrativo do Resultado do Exerccio importante para que o comit de planejamento financeiro e oramentrio possa concluir se o retorno sobre o investimento vivel comparado com as aplicaes do mercado financeiro (ZDANOWICZ, 1998). Zdanowicz (1998) expe os aspectos fundamentais para elaborao do DRE, comeando com a considerao das vendas e servios, em seguida com os custos projetados com as vendas e as mercadorias, depois as despesas operacionais (administrativas, comerciais, tributrias e financeiras) para assim obter o resultado, apresentado lucro ou prejuzo. Aps aprovados os oramentos auxiliares, o analista de oramento ter condies de verificar todo o plano de operaes, avaliando assim se o lucro operacional lquido, o ponto de equilbrio, a taxa de retorno e os recursos financeiros necessrios para execuo dos objetivos, estaro ou no em acordo com o desejado (ZDANOWICZ, 1998). Explica Zdanowicz (1998) que o Demonstrativo do Resultado do Exerccio projetado tem como principal caracterstica comparar os valores projetados com os valores realizados, verificando a eficincia do plano geral de operaes da empresa. Tambm estabelece relao entre as receitas e os custos, despesas e o lucro operacional, analisando tendncias. O Demonstrativo do Resultado do Exerccio pode ser utilizado para informar aos acionistas os possveis rendimentos, e fornecer aos credores a projeo da capacidade econmica da empresa em pagar suas obrigaes (ZDANOWICZ, 1998). Figueiredo e Caggiano (1997) explicam que o objetivo da projeo da demonstrao do resultado do exerccio resumir e consolidar todos os oramentos operacionais, apurando o lucro da empresa. A seguir apresentamos um exemplo de projeo de DRE por estes autores:

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Quadro 12: Demonstrao do Resultado do Exerccio

CIA. SP Projeo de Resultados para 31-12-X1 Demonstrao de Resultados do Exerccio Vendas (1) Custos dos Produtos Vendidos (10) Margem Bruta Despesas de Vendas e Administrativas (8) Lucro Antes do Imposto de Renda Imposto de Renda (40%) Lucro Lquido R$ Mil 167.000 (65.650) 101.350 (40.000) 61.350 (24.540) 36.810

(1) Oramento de Vendas (8) Oramento de Despesas Administrativas e de Vendas (10) Oramento de Custos dos Produtos Vendidos

Fonte: FIGUEIREDO e CAGGIANO (1997, p. 125)

Sardinha (2008) esclarecer que a Demonstrao do Resultado do Exerccio projetada possibilita a projeo para o perodo planejado do resultado econmico da entidade. Utilizando as demonstraes contbeis anteriores, os executivos podem prever os resultados futuros, considerando diferentes alternativas para custos e despesas. A segunda demonstrao contbil apresentada por Zdanowicz (1998) o Balano Patrimonial Projetado, o qual ir evidenciar a situao financeira e patrimonial da empresa, tornando possvel a comparao dos valores orados e realizados que a integram. O Balano Patrimonial Projetado ser utilizado pelo comit de planejamento financeiro e oramentrio para verificar antecipadamente as situaes financeiras e patrimoniais. Atravs desta pea, ser possvel avaliar a capacidade da empresa em honrar com terceiros no perodo estimado (ZDANOWICZ, 1998). O Balano Patrimonial Projetado possibilita a verificao da consistncia na elaborao do oramento da empresa, possibilitando uma anlise econmica financeira e fornecendo dados para otimizao na administrao do capital de giro, conforme expe Sardinha (2008).

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Atravs da elaborao do Balano Patrimonial Projetado, pode-se verificar a liquidez da empresa. A aceitabilidade dos ndices de liquidez influenciar na realizao de ingressos e desembolsos do oramento de caixa (ZDANOWICZ, 1998). Segundo Zdanowicz (1998), para elaborar o balano patrimonial o comit de planejamento financeiro e oramento utilizar informaes e dados internos e externos da empresa. A seguir tem-se um exemplo de projeo do Balano Patrimonial apresentado por Figueiredo e Caggiano (1997): Quadro 13: Balano Patrimonial
CIA. SP Balano Patrimonial em 31-12-X1 ATIVO Circulante Disponibilidades Contas a Receber Estoques Matrias-primas Produtos Acabados Permanente Imobilizado Depreciao Acumulada 1.650 6.075 7.725 39.350 303.000 (40.000) Patrimnio Lquido Capital Reservas Lucros Total 150.000 60.000 62.810 272.810 302.350 9.375 22.250 Circulante Fornecedores Impostos a Pagar PASSIVO 5.000 24.540 29.540

263.000 263.000

Total

302.350

Fonte: FIGUEIREDO e CAGGIANO (1997, p. 125)

O balano patrimonial projetado reflete a posio financeira da empresa ao final do ano, as mudanas na composio dos ativos e exigibilidades, resultantes das atividades planejadas (FIGUEIREDO E CAGGIANO, 1997).

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1.4 CONTROLE ORAMENTRIO

A palavra controle pode ser definida conforme Sardinha (2008) como a fiscalizao exercida sobre as atividades, tanto de pessoas, rgos, departamentos ou produtos, de forma que estes no se desviem de normas preestabelecidas. Assim, resume o controle como uma atividade que tem como fim evitar problemas. Figueiredo e Caggiano (1997) definem o controle como um sistema de feedback onde so comparados os desempenhos com os objetivos planejados, sendo essencial para o planejamento de longo Prazo. O controle se d quando se conhece e se compara a realidade com o desempenho esperado, tomando-se imediato conhecimento das divergncias. A partir disso possvel a tomada de atitudes para correo (MARTINS, 2001). De acordo com Atkinson et al (2000), o controle oramentrio utilizado para manter a empresa no caminho inicialmente traado envolvendo um monitoramento do desempenho realizado e comparando com o projetado, identificando pontos em que um plano invivel ou so necessrias correes nas aes a serem executadas. Para Sanvicente e Santos (1995) o controle oramentrio consiste em um conjunto sistemtico de relatrios onde se registra o desempenho das atividades e em alguns casos compara com o planejado. Passarelli e Bomfim (2003) explicam que a fase de controle de grande significado para o processo oramentrio, oferecendo sentido e utilidade administrativa ao oramento. Basicamente, comparam-se os resultados orados com os reais, para assim verificar variaes, analis-las e a partir disso adotar medidas corretivas ou compensatrias para assegurar a obteno do lucro definido no oramento (PASSARELLI e BOMFIM, 2003). Ainda em conformidade com Passarelli e Bomfim (2003), o administrador precisa comparar para chegar concluso sobre o desempenho da empresa em um

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perodo. Para isto existem dois padres de comparao: o padro histrico e o padro oramentrio. O padro histrico compara o desempenho alcanado em um perodo anterior com o perodo analisado. J o padro oramentrio consiste em um padro desenvolvido com o propsito de servir como base para julgamento de um perodo futuro que ainda no aconteceu (PASSARELLI e BOMFIM, 2003). Obviamente o controle oramentrio baseia-se no padro oramentrio, que por sua vez isola as variveis controlveis das no controlveis, definindo responsabilidades e determinando as reas da empresa que devero ser acionadas para sua correo ou otimizao do aproveitamento (PASSARELLI e BOMFIM, 2003). Passarelli e Bomfim (2003, p. 124) esquematizaram a fase de controle da seguinte forma:
Separao das Anlise da Variao Variaes controlveis e NoControlvel Contralveis Figura 5: Fases do Controle Fonte: PASSARELLI e BOMFIM (2003, p. 124) Apurao da Variao

Identificao de Responsabilidades

Medidas Corretivas ou Compensatrias

Nvel de Lucro Assegurado

Passarelli e Bomfim (2003) explicam que o controle oramentrio enquadrase como um processo de administrao por exceo, atraindo para a gerncia os itens e renda ou custo que oferecerem as mais expressivas diferenas contra os padres oramentrios. Os outros elementos do lucro que apresentarem pequenas variaes, no recebero ateno, uma vez que no comprometem a obteno dos nveis de lucros projetados. Sardinha (2008) expe que um sistema de informaes deve ser capaz de detectar problemas, auxiliando o administrador a corrigi-los. Os sistemas de controle no indicam as causas dos problemas, apenas informam onde ocorrem. Desta forma o autor compara os sistemas de controle a luzes indicadoras e relgios, indicando a presena de perigo. Para Sardinha (2008), explica os motivos para que se faa o controle: os administradores de alto escalo traam os objetivos da empresa; porm, na maioria

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das vezes, quem realiza os objetivos so os funcionrios de escalo inferior; cada um desses funcionrios possui suas metas individuais, muitas vezes diferentes do que a empresa objetiva. Naturalmente, estes funcionrios tendem a achar que deveriam, por exemplo, ganhar mais e folgar mais, pensando em satisfazer seus objetivos pessoais. Se cada funcionrio procurar satisfazer sempre seus desejos, a empresa corre o risco de ter seu lucro comprometido. O sistema de controle tem como principal propsito de assegurar que os objetivos organizacionais sejam cumpridos. Desta forma os objetivos pessoais e corporativos devem ser iguais (congruentes). O sistema de controle deve levar as pessoas a andarem em conformidade com os objetivos da empresa. No mnimo, o sistema de controle gerencial no dever encorajar as pessoas a andarem contra os interesses da organizao (ANTHONY e GOVINDARAJAN, 2006).

1.4.1 Relatrios de Controle Oramentrio

Para que os impactos de uma rea provocados por outra sejam verificados, necessrio que a organizao possua um bom sistema de informaes, conhecimentos de todas as condies de produtos, servios e boa comunicao entre as reas internas, sendo capaz ento de se entender as devidas causas das distores dos valores realizados em relao aos valores orados (FREZATTI, 2000). A seguir, um exemplo da anlise das variaes fornecida por Passarelli e Bomfim (2003):

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Quadro 14: Anlise das Variaes

Oramento Dados de Volume de Vendas (em unidades) Indstria Y Empresa X Participao da Empresa X Dados da Receita de Vendas Preo Unitrio do Produto da $ 15 Empresa X $ 540.000 Receita Total da Empresa X Fonte: PASSARELLI e BOMFIM (2003, p. 132) 120.000 36.000 30% 11.000 38.500 35% Real

$ 12 $ 462.000

Comparando os dados de receita, Passarelli e Bomfim (2003) mostram o seguinte resultado no quadro a seguir: Quadro 15: Comparao de resultado
Receita - Orada Real Receita Real M/(P) do que a Receita Orada Fonte: PASSARELLI e BOMFIM (2003, p. 132) $ 540.000 $ 462.000 $ (78.000)

Desta forma, o autor observa uma variao negativa de $ 78.000 em relao ao oramento. A partir disso, necessrio identificar as causas dessas variaes, apontando as possveis correes ou compensaes. Como no caso trata-se de uma variao de receita, a anlise consistir em isolar os componentes responsveis pelas variaes de volume e preos de venda (PASSARELLI e BOMFIM, 2003).

1.4.2 Avaliao de Desempenho e Anlise de Variaes

Com os relatrios oramentrios em mos, os gestores procuram variaes onde no se cumpriu o valor orado, necessitando explicar apenas o que no foi cumprido. Os custos fixos so examinados verificando se os programas foram

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cumpridos e se ficaram dentro das expectativas (ANTHONY e GOVINDARAJAN, 2006). A maioria das empresas, conforme Anthony e Govindarajan (2006), faz uma anlise mensal das diferenas entre as receitas e despesas oradas e realizadas para cada unidade e a empresa como um todo. Sanvicente e Santos (1995) explicam que as variaes devem ser avaliadas para se verificar se as diferenas so relevantes, identificando as causas, e no caso de serem controlveis no setor em que ocorre, sejam tomadas providncias para ajustes que contribuam para um futuro eficiente. Figueiredo e Caggiano (1997) explicam que a averiguao das variaes composta primeiramente pela determinao da significncia da variao, da investigao da causa e a ao que possa ser desenvolvida para assegurar que no ocorra novamente no futuro. Frezatti (2000) esclarece que as variaes significativas so as que ocorrem quando h erros de informaes onde o projetado elaborado de forma inadequada, sendo necessria a correo do erro para no estar presente em relatrios futuros. As variaes significativas podem tambm ocorrer por decises administrativas do responsvel pelo centro de responsabilidade, sendo a responsabilidade compreendida como conseqncia do gerenciamento de resultado, por decises identificadas como incontrolveis, e por ltimo as causas no identificadas que devero apresentar um baixo valor de relevncia e no numerosas, pois caso contrrio estaria havendo um baixo controle. Apuradas as variaes, segue-se a anlise das que ofereceram grande relevncia, identificando suas causas e a devida rea responsvel pela ocorrncia (PASSARELLI e BOMFIM, 2003). Passarelli e Bomfim (2003) explicam que as variaes encontradas nas comparaes oramentrias relacionam-se uma com a outra ou com a combinao das seguintes causas:
- Alteraes nos preos de venda dos produtos; - Alteraes nos volumes vendidos; - Variao no total das unidades vendidas;

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- Variao na composio das vendas (mix); - Alteraes nos elementos de custos fixos ou variveis (PASSARELLI e BOMFIM, 2003, p. 127).

Em seguida, Passarelli e Bomfim (2003) explicam que as variaes de receita esto relacionadas com diferenas de volume ou de preo unitrio dos produtos vendidos pela empresa; e as variaes de gastos esto relacionadas, da mesma forma, com os custos unitrios e com os volumes de compra e de utilizao dos insumos e utilidades adquiridos pela empresa. As variaes de despesa, conforme Passarelli e Bomfim (2003), so determinadas pelas diferenas de volumes de compra e de utilizao associados a diferentes nveis de operao. Estas divergncias afetam itens como a mo-de-obra e materiais diretos que em geral so considerados ajustes quando se utiliza oramentos flexveis. Sendo estas diferenas em sua maioria decorrentes de diferenas de vendas entre o oramento e a realidade, as anlises e explicaes utilizadas para justificar as receitas servem tambm para as despesas, no necessitando de maiores anlises (PASSARELLI e BOMFIM, 2003). Ainda segundo Passarelli e Bomfim (2003), existem tambm as diferenas dos custos unitrios e demais utilidades aplicadas na atividade da empresa. Em sua maioria, estes elementos no so controlveis, dependendo de presses inflacionrias. Aos analistas de oramento pouco experientes, a anlise das variaes pode parecer complexa. Esta suposta complexidade, conforme Passarelli e Bomfim (2003), apenas aparente, sendo eliminada medida que se adquire experincia.

1.5 ORAMENTO POR RESPONSABILIDADES

Passarelli e Bomfim (2003) dizem que o controle oramentrio muito dependente do consentimento e cooperao de todos os nveis da empresa, desde os produtivos at os administrativos, pois quando implantado, tudo na empresa

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passa a ser estudado e medido por padres predeterminados, e as diferenas devem ser explicadas. Conforme o nvel de poder de cada rea e instncia, praticamente impossvel que sejam feitos questionamentos a cerca de negcios, cabendo ao executivo responsvel da rea tanto o gerenciamento quanto a problemtica da gesto de mudanas (FREZATTI, 2000). Frezatti (2000, p.54) explana que de maneira geral, todos os executivos de linha so responsveis pelas explicaes sobre as variaes ocorridas nas contas das suas responsabilidades. Muitos autores apontam o Controller como o responsvel por controlar a organizao, tambm pela percepo que as palavras controle e controller proporcionam, gerando tal efeito enganoso. Na verdade, este executivo tem a funo de elaborar os moldes, operacionalidade, gerenciamento, coleta, manuseio, estruturao e distribuio do sistema de controle; enquanto que o uso das informaes deve ser dos responsveis de cada rea da empresa. O controller pode interpretar e recomendar sobre os fatos, mas a deciso deve ser dos responsveis que executam (FREZATTI, 2000). Para Passarelli e Bomfim (2003), cada um dos gerentes e supervisores da empresa devem estar cientes de que sua participao no processo de preparao, desenvolvimento e utilizao do sistema oramentrio so extremamente necessrios. Elementos como o apoio, confiana, participao e conscincia da responsabilidade funcional, so essenciais para que o sucesso do plano oramentrio esteja garantido. Juntamente administrador do com a conscientizao de implantao oramentria oramentria do pessoal, o

processo

deve

analisar

cautelosamente a administrao da empresa. Verificar os escales e organizar um organograma pode ser uma tarefa difcil em empresas onde existem cargos de grande autoridade, porm com funo indefinida, onde so hospedados parentes e amigos dos donos da empresa (PASSARELLI e BOMFIM, 2003).

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Passarelli e Bomfim (2003) dizem que nesta situao necessrio encarar o problema, pois no possvel implantar um controle oramentrio verdadeiro antes de resolver o organograma:
[...] o executivo maior da empresa dever ser advertido quanto incompatibilidade entre Controle Oramentrio e Organograma dbio e deve ser exortado a fazer a sua opo. Escolhido o Controle oramentrio, o administrador dever ter carta branca para acabar com os cabides de protegidos sem talento ou, quando nada, para neutralizar a ao, como se faz com um peo de xadrez bloqueado num canto do tabuleiro. S ento, deve-se pensar na efetiva implementao do sistema oramentrio (PASSARELLI e BOMFIM, 2003, p. 26).

A estrutura organizacional precisa ser limpa, bem definida; a autoridade deve fluir livremente autntica e competente, sem gargalos, duplicidades e estorvos dos cargos meramente polticos, para que assim o programa oramentrio possa vir a ter sucesso (PASSARELLI e BOMFIM, 2003). Conforme Hansen e Mowen (2001) muitas empresas utilizam o oramento para avaliar o desempenho dos gestores. A habilidade do gestor de superar metas pode o levar a receber bnus, aumentos de salrios e promoes. Desta forma os oramentos podem ter um efeito significativo no comportamento, j que podem comprometer a carreira e a situao financeira do gestor. O comportamento pode ser positivo quando as metas individuais dos gestores esto alinhadas com as da empresa o gestor empenha-se em chegar ao fim proposto. Caso o oramento seja administrado erroneamente, seus efeitos podem ser negativos, fazendo com que os gestores subordinados ajam em subverso aos objetivos da organizao (HANSEN e MOWEN, 2001). importante observar que oramentos utilizados como forma de avaliao de gestores em seu desempenho e aumento de salrios e promoes podem levlos a aes antiticas, como por exemplo, a subestimao da projeo de vendas e superestimao da projeo de custos para que seja mais fcil o alcance do oramento (HANSEN e MOWEN, 2001). Hansen e Mowen (2001) esclarecem que apesar de no existir um sistema ideal, um bom oramento aquele que serve como bssola aos gestores para que alcancem as metas da empresa de forma tica. Para isto foram desenvolvidos

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incentivos a atitudes positivas, como feedbacks peridicos quanto ao desempenho, incentivos monetrios ou no, controle dos custos entre outras. Padoveze (2005) apresenta o conceito de accountability (contabilidade por responsabilidade), uma vez que cada gestor possui o seu prprio oramento, sendo por ele responsvel no controle dos custos e receitas. Existem algumas despesas como o caso das despesas com conservao e limpeza de edifcios, em sua maior parte terceirizados e pagos por contrato que atendem toda a empresa. Em funo disso Padoveze (2005) levanta a questo se deve ou no ratear gastos para todos os setores que recebem o servio. O rateio, segundo Padoveze (2005), no recomendado pelo conceito de accountability, devendo sempre a despesa ser orada no centro de custo do responsvel pela gesto do gasto. Para melhor entendimento deste conceito, as despesas com energia eltrica, gua, central de cpias reprogrficas, centrais telefnicas podem ser exemplo desta utilizao, apresentando as mesmas caractersticas das despesas com conservao e limpeza de edifcios (PADOVEZE, 2005). No livro de Martins (2001) est o conceito de custeio por responsabilidade, onde so separados os custos incorridos pelos diferentes nveis de responsabilidade. Nos sistemas de custos, procede-se a diviso destes em controlveis e no controlveis pelo chefe da diviso. Desta forma, existiria dentro do sistema de custos utilizado pela empresa, um relatrios adicional separado por departamento, no qual seriam enumerados os custos incorridos, separados em controlveis e no controlveis. Este tipo de procedimento muito criticado segundo Martins (2001) em funo da grande dificuldade encontrada na diviso dos custos controlveis e no controlveis:
[...] At onde detm o Chefe do Almoxarifado controle e responsabilidade sobre o que se paga a seus funcionrios? At onde exerce ele controle sobre material burocrtico que consome? At onde responsvel pelo que se deteriora ou se quebra em seu Departamento? So indagaes que, em certas ocasies, acabam sendo respondidas base de algum tipo de subjetivismo, o que por si s restringe sua utilidade. Porm, isso no

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significa que se deva abdicar esse instrumento de controle, uma vez que ele chama a ateno para a necessidade de se buscar, continuidade, a eficincia (MARTINS, 2001, p. 324).

O oramento por responsabilidades deve ser dividido conforme a estrutura hierrquica da empresa, estrutura esta estudada no captulo Estrutura de Responsabilidades apresentado a seguir.

1.5.1 Estrutura de Responsabilidades

O controle gerencial converge-se no desempenho dos executivos dos centros de responsabilidade. Estes so de importante relevncia para avaliao da eficincia e eficcia do desempenho dos gestores (ANTHONY e GOVINDARAJAN, 2006). Centros de responsabilidade so unidades organizadas sob a

responsabilidade de um gerente. Podem ser encontrados em uma empresa um conjunto de centros de responsabilidade, onde ao representar as hierarquias das responsabilidades da empresa, se obtm uma ou mais pirmides no organograma da empresa. Geralmente no nvel mais alto est o presidente, as diretorias, os departamentos ou unidades de negcios; no nvel mais baixo, sesses, turmas de trabalho, etc (SARDINHA, 2008). Para Anthony e Govindarajan (2006) um centro de responsabilidade uma unidade da entidade sob comando de um chefe responsvel por suas atividades. Nos nveis mais baixos do organograma esto os centros de responsabilidade de sees, turmas de trabalho e outras unidades de trabalho menores, criando uma hierarquia. Tambm a empresa inteira pode ser vista como um centro de responsabilidades pela alta direo. Um centro de responsabilidade existe para cumprir um ou mais objetivos. A empresa possui metas e a alta administrao determina as estratgias para alcanlas. Os centros de responsabilidade ajudam a implantar estas estratgias e sendo a empresa um conjunto de centros de responsabilidade e cada um dos centros de

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responsabilidade podendo atingir seus objetivos, a empresa consegue atingir suas metas (ANTHONY e GOVINDARAJAN, 2006). Cada um dos centros de responsabilidade produz resultados (sadas), por meio dos insumos (entradas) que adquire. J o sistema de controle gerencial projeta ou define a estrutura do relacionamento entre os insumos (entradas) a serem empregados e os resultados ou conjunto atividade que o sistema faz (sadas). Esta relao define as caractersticas dos centros de responsabilidade, que podem ser centros de investimentos, centros de lucro, centros de receita e centros de custos (VANCIL, 1993 apud SARDINHA, 2008 p.106). J conforme Anthony e Govindarajan (2006), um centro de responsabilidade possui entradas de recursos, que consistem em materiais, horas de trabalho, capital de giro; como resultado do seu trabalho, o centro de responsabilidade possui sadas, que podem ser produtos ou servios. Em uma fbrica, as sadas so produtos. J em unidades administrativas da empresa as sadas so servios. A administrao responsvel por manter um equilbrio entre as entradas e as sadas. Em alguns casos, como o do departamento de produo, os recursos (matria-prima) entram e transformam-se na sada de produtos prontos. Em outros casos, como o da entrada de despesa com propaganda, espera-se uma que sua ocorrncia resulte em aumento das vendas; como as receitas so influenciadas por muitos fatores alm da publicidade, dificilmente podemos relacionar o gasto com a receita que dele resultou (ANTHONY e GOVINDARAJAN, 2006). Geralmente utiliza-se como critrio de avaliao de desempenho a eficincia e a eficcia, usados de forma comparativa. A eficincia definida como a relao entre as entradas e sadas, quanto saiu para cada unidade que entrou. J a eficcia relaciona as sadas de um centro de responsabilidade com seus objetivos (ANTHONY e GOVINDARAJAN, 2006). Assim, uma organizao deve ser eficaz e eficiente, sendo seus centros de responsabilidades eficientes quando fazem corretamente as coisas e eficazes quando fazem as coisas certas. Se todos na empresa forem eficazes e eficientes os objetivos da empresas estaro atingidos de forma otimizada. Os centros de responsabilidade eficientes so os que executam seu trabalho com o menor

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consumo de recursos, mas se o que fazem (sadas) contribuem de forma inadequada para se chegar aos objetivos da empresa, eles sero ineficazes (ANTHONY e GOVINDARAJAN, 2006). A seguir h um exemplo de organograma empresarial apresentado por Padoveze (2005):
PRESIDNCIA Administrao Finanas Controladoria Administrao TI RH Estratgia Comercializao Produo

Unidade de Negcio 1

Unidade de Negcio 2

Unidade de Negcio 3

Gerncia de Departamento de Apoio (PCP, Compras, CQ, Engenharia)

Fbrica

Gerncia de Departamento de Apoio (PCP, Compras, CQ, Engenharia)

Fbrica

Gerncia de Departamento de Apoio (PCP, Compras, CQ, Engenharia)

Fbrica 1

Fbrica 2

Figura 6: Exemplo de Organograma Organizacional Fonte: PADOVEZE (2005, p. 135)

Dentro de um organograma pode ser visualizada a hierarquia da empresa. O uso de um organograma facilita o processo de anlise de gastos, identificando processos e setores sintetizados em oramentos analticos para oramentos setoriais e divisionais, at chegar ao oramento geral da empresa (PADOVEZE, 2005). A necessidade de se cumprir metas oramentrias, a definio de autoridade e responsabilidade e a organizao de um sistema de informaes que produza toda esta estrutura apresentam um grande significado na elaborao das questes organizacionais. Tudo isso faz com que a organizao busque elaborar o oramento com sua estrutura atual, seguindo a estrutura orgnica para atender as metas oramentrias, definindo autoridade e responsabilidade em acordo com o desempenho que for estipulado para as equipes (SARDINHA, 2008).

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Quadro 16: Centros de Responsabilidade

Dpto Industrial Mat. Indiretos 15.000 Mat Expediente 5.000 E.Eltrica 10.000 Servios de Terceiros 5.000 Comunicaes Comisses Soma: 35.000 Fonte: Adaptado de PADOVEZE (2005, p. 159) Depto Adm. 2.000 7.000 9.000 Dept.Comercial 3.000 6.000 6.000 15.000

O modelo apresentado por Padoveze (2005) separa os centros de resultado da empresa, comparando os tipos de despesas existentes em comum. Cada centro de responsabilidade pode apresentar ou no diferentes gastos e receitas, como tambm cada empresa pode apresentar diferentes estruturas de responsabilidades

1.5.1.1 Tipos de Centros de Responsabilidade

Figueiredo e Caggiano (1997) contam que o controle determina que exista uma estrutura organizacional que defina responsabilidades para que sejam assegurados os desempenhos de tarefas individuais. Em conformidade ao que o autor diz, para que os desempenhos sejam alcanados na organizao so estabelecidos centros de responsabilidade que so definidos de acordo com as responsabilidades conferidas aos gestores. Desta forma, um centro de responsabilidade pode ser definido como um segmento da organizao onde cada gestor responsabiliza-se pelo seu desempenho (FIGUEIREDO e CAGGIANO, 1997). Existem quatro tipos de centros de responsabilidade: centros de receita, centros de despesa, centros de lucros e centros de investimentos. Sendo as entradas as aplicaes de recursos e as sadas o lucro resultante; nos centros de receitas existem somente sadas que so avaliadas em termos monetrios; nos centros de despesa somente existem entradas; nos centros de lucro tanto as despesas quanto as receitas so avaliadas monetariamente e nos centros de

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investimento avaliada a relao entre lucros e receitas (ANTHONY e GOVINDARAJAN, 2006).

1.5.1.1.1 Centros de Receitas

Segundo Anthony e Govindarajan (2006), em um centro de receita, as sadas so avaliadas monetariamente, porm no relacionadas com as despesas e custos incorridos para que as vendas fossem realizadas. Geralmente os centros de receita so voltados para setores de marketing que no possuem a responsabilidade de alcanar lucros e as vendas ou pedidos so comparados com oramentos ou cotas. Para Hansen e Mowen (2001) um centro de receita um centro de responsabilidades onde o gestor responsvel apenas pelas vendas.
O gestor do Departamento de Marketing estabelece os preos e as vendas projetadas. Desse modo, o Departamento de Marketing pode ser avaliado como um centro de receitas. Os custos diretos do Departamento de Marketing e as vendas em geral so de responsabilidade do gestor de vendas. (HANSEN e MOWEN, 2001, p; 317).

Sardinha (2008) tambm comenta que neste tipo de centro a avaliao ocorre pelas atividades ou resultados em termos monetrios, ou seja, vendas ou receitas, no havendo nenhum relacionamento entre as entradas e as despesas, fato adverso, seria um centro de lucro. Em se tratando de um departamento de venda (marketing), no tem responsabilidade de conseguir lucros, sendo as vendas comparadas com as oradas. Naturalmente o setor de vendas tambm pode ser tratado como um centro de despesa, pois necessita de recursos para realizar suas tarefas. Quadro 17: Centro de Receita
Receita Operacional Bruta 1.753.290 (-) Impostos sobre Vendas 349.179 Receita Operacional Lquida 1.404.111 Fonte: Adaptado de PADOVEZE (2005, p. 159)

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Conforme diz Oliveira et al (2007), os centros de receitas so compostos por receitas e despesas associadas. A este tipo de centro de resultado delegada simplesmente a responsabilidade pela gerao de vendas, sendo este tipo de centro de responsabilidade utilizado em empresas americanas como forma de avaliar o desempenho da unidade responsvel.

1.5.1.1.2 Centros de Despesas

Anthony e Govindarajan (2006) dizem que muitos centros de despesas tambm so centros de custo. A diferena est no fato de um centro de despesa ser um centro de responsabilidade, enquanto um centro de custo no tem responsveis identificados. Podemos usar como exemplo uma fbrica onde geralmente existe um centro de custo de manuteno civil, ao qual englobam custos ligados aos edifcios, ar condicionado, luz, manuteno de instalaes. Nenhum executivo responsvel por estes custos, assim este centro de custos no um centro de despesas. Existem dois tipos de centros de despesas, segundo Anthony e Govindarajan (2006): os disciplinados e os discricionrios, pois correspondem a dois tipos de custos. Os centros de despesas disciplinados podem ser avaliados atravs de entradas em termos monetrios, e suas sadas avaliadas em quantidades fsicas, onde possvel determinar o valor necessrio para produzir uma unidade de sada. Os custos disciplinados podem ser estimados em volumes apropriados e grau de preciso, como matrias-primas, mo-de-obra, materiais auxiliares. Assim, geralmente os centros de despesas disciplinados localizam-se na maioria das vezes na rea de operaes (ANTHONY e GOVINDARAJAN, 2006). Existem poucos centros de responsabilidade onde podem ser estimados todos os custos. Em departamentos com produo altamente automatizada, a mode-obra indireta e outros servios podem variar de acordo com a vontade do gestor. Podemos utilizar a expresso centros de despesa disciplinados aos centros de

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responsabilidade onde predominam custos que podem ser estimados, no garantindo estimativas de custos para cada elemento de custo. (ANTHONY e GOVINDARAJAN, 2006). Nos centros de despesas discricionrios os custos discricionrios, tambm chamados gerenciados, aos quais no se pode fazer estimativas determinadas, so dependentes de determinadas circunstncias. No se pode mensurar monetariamente as sada dos centros de despesas discricionrios. A este tipo de centro de despesa esto os setores administrativos e de apoio, pesquisa e desenvolvimento e diversas atividades de marketing (ANTHONY e GOVINDARAJAN, 2006).
[..] A administrao adota certas polticas que devem balizar as operaes da empresa: polticas que definem quando igualar, exceder ou no atingir o nvel de esforos da concorrncia; o nvel dos servios que a empresa proporciona a seus clientes; o nvel adequado de gastos de pesquisa e desenvolvimento, planejamento financeiro ou relaes pblicas; e muitas outras atividades. Uma empresa pode ter um pequeno quadro de pessoal no escritrio central; outra de porte similar, na mesma atividade, pode ter um quadro de pessoal equivalente a dez vezes o tamanho da outra. As administraes de ambas as empresas podem estar convencidas de que tomaram a deciso correta quanto quantidade de pessoas e no h um meio objetivo de julgar qual deciso foi a melhor (ou se ambas as decises foram igualmente boas e a diferena decorre da forma como as empresas operam). Os executivos so contratados e pagos para tomar essas decises (ANTHONY e GOVINDARAJAN, 2006, p. 188).

Para Anthony e Govindarajan (2006) a diferena entre as despesas realizadas e as despesas oradas no serve de parmetro para avaliao de centro de despesa discricionrio. Se as despesas no excedem o valor orado, pode-se dizer que o centro cumpriu o oramento, o que no quer dizer que ele obteve um desempenho eficiente. A utilizao de centros de custos a maneira mais apropriada para se utilizar em rgido controle de custos conforme Sanvicente e Santos (1995), acoplando um sistema de avaliao de desempenho e eficincia em diversos nveis administrativos, onde no se pode efetivamente exercer um controle sobre a receita ou investimento. A seguir pode ser visto um modelo adaptado de Padoveze (2005) de centro de despesa:

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Quadro 18: Centro de Despesas

Discriminao Mo-de-Obra
Salrios Horas Extras Encargos Sociais

Janeiro

Fevereiro

Maro

Total

Materiais Indiretos
Auxiliares Manuteno Expediente

Despesas Gerais
Energia Eltrica Telecomunicaes Fretes e Carretos Servios Terceirizados Reembolso Km Rodados Despesas de Viagens Aluguis Equipamentos Contratos de Leasing

Miscelneas/ outros Depreciao

Equipamentos Diretos Outros Imobilizados

TOTAL GERAL Fonte: Adaptado de PADOVEZE (2005, p. 153)

Os centros de custo so compostos tambm por despesas, com tipos que variam de empresa para empresa, conforme a necessidade de cada uma. Alguns centros de custo podem apresentar eventualmente receitas.

1.5.1.1.3 Centros de Lucro

Quando o desempenho de um centro de responsabilidade avaliado pelo lucro realizado (diferenas entre as receitas e os custos e despesas) chamado de centro de lucro. O lucro um parmetro de avaliao muito apropriado, possibilitando alta administrao o uso de uma medida universal ao invs de parmetros que apontem em diversas direes (ANTHONY e GOVINDARAJAN, 2006). Quando as unidades organizacionais so agrupadas em uma unidade maior, responsvel pela produo e atividades de marketing de um produto, ou de uma famlia de produtos, o resultado chamado divisionalizao. Na maioria das vezes a

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empresa cria unidades de negcios, pois pretende delegar mais autoridade a seus executivos operacionais (ANTHONY e GOVINDARAJAN, 2006). Observa-se uma tendncia de aumento no tamanho das organizaes e com isto uma dificuldade no controle. Este problema faz com que as empresas distribuam as autoridades nas organizaes, criando o conceito de divises (FIGUEIREDO e CAGGIANO, 1997). Figueiredo e Caggiano (1997) explicam que este processo de

descentralizao ocorre a partir do acreditar-se que se obter uma melhora na lucratividade da empresa. A primeira razo para esta crena a responsabilidade pela tomada de deciso ser transferida a executivos ligados diretamente com os problemas particulares de produo ou marketing da diviso. Assim, so capazes de dedicar suas energias aos problemas, enquanto o gerente geral toma tempo disponvel para se dedicar s divises. O uso de centros de lucro para controle do desempenho divisional revela problemas de determinao do preo ao qual o produto de um centro de lucro pode ser transferido a outro centro de custo. Desta forma revela-se a importncia do preo de transferncia aos centros, sendo a receita no centro vendedor e no centro de custo comprado ao mesmo tempo (FIGUEIREDO e CAGGIANO, 1997). Em vista deste fato, o valor de transferncia requer que o preo de transferncia seja calculado refletindo verdadeiramente o valor adicionado pelo centro vendedor; se for estabelecido muito alto poder desfavorecer o centro comprador ou vice-versa (FIGUEIREDO e CAGGIANO, 1997). Assim, o preo de transferncia vem promover uma convergncia dentro da organizao, harmonizando os interesses de cada diviso com os interesses da organizao evitando que alguns gestores ao tentarem otimizar seus lucros realizem polticas prejudiciais ao restante da organizao (FIGUEIREDO e CAGGIANO, 1997). O preo de transferncia pode ser baseado no valor de mercado, no custo ou no preo negociado (FIGUEIREDO e CAGGIANO, 1997).

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Muitas so as vantagens mencionadas por Anthony e Govindarajan (2006) na adoo de centros de lucros. A primeira que as decises operacionais podem ser aceleradas, no necessitando serem realizadas pelo escritrio central. A seguir apresentado um modelo de centro de lucro por Anthony e Govindarajan (2006): Quadro 19: Centro de Lucro
Receita Custo de mercadoria vendida Despesas variveis Margem de contribuio para o lucro Despesas fixas incorridas pelo centro de lucro Lucro bruto do centro de lucro Despesas da matriz controlveis Lucro controlvel Outras apropriaes da matriz Lucro lquido antes dos impostos Impostos Lucro lquido tributado 1.000 600 180 220 90 130 10 120 20 100 40 60

Fonte: Adaptado de Anthony e Govindarajan (2006, p. 239)

De acordo com Oliveira et al (2007), os centros de lucro so estruturados em receitas, custos, despesas e o lucro resultante. Um centro de lucro o centro de responsabilidade que apresenta as mais diversas contas de despesas e receitas, sendo sua estrutura de contas equivalente a de um demonstrativo de resultado.

1.5.1.1.4 Centros de Investimento

Um centro de investimento uma subdiviso da empresa em unidades de gerao de resultado, acrescentando uma medida de ativo ou patrimnio disponvel para a gerao de resultados (SANVICENTE e SANTOS, 1995). Para medir o desempenho utiliza-se a taxa de retorno (resultado/ investimento). Alm se fixar o preo de transferncia interna, preciso, ratear alguns valores arbitrariamente e alocar em cada um dos centros, como por exemplo, os

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gastos com pesquisa, aperfeioamento de produtos e remunerao da alta administrao (SANVICENTE e SANTOS, 1995). Quadro 20: Centro de Investimento
Demonstrao de Lucro e de retorno de investimento Receitas de vendas Custo de mercadoria vendida Margem bruta Despesas operacionais Despesas divisionais apropriadas Despesas centrais, da matriz, apropriadas Lucro no tributado Imposto apropriado Lucro Ativos lquidos apropriados Ativos totais: Caixa e contas a receber 25.000 Estoques 12.875 Imobilizado, edifcio e equipamentos, valor contbil 86.560 Ativo total 124.435 Menos passivo corrente 26.135 Ativo lquido 98.300 Retorno do investimento 11,5% Fonte: Adaptado de Anthony e Govindarajan (2006, p. 268) 124.866 73.230 51.636 20.792 11.340 3.420 16.084 4.825 11.259

Oliveira et al (2007) explica que os centros de investimentos estruturam-se atravs receitas, custos, despesas, lucro, capital investido e retorno sobre o investimento.

1.5.2 Relatrios de Acompanhamento e Controle

Figueiredo e Caggiano (1997) explicam que em uma contabilidade por responsabilidades, os custos ocorridos nos centros de responsabilidade so usados como base para avaliao de desempenho, sendo as causas das variaes conferidas aos indivduos responsveis. O Encarregado pelo centro de responsabilidade que deve desenvolver aes corretivas s variaes apontadas. Figueiredo e Caggiano (1997) comentam que as medidas contbeis de retorno sobre o capital empregado so utilizadas para avaliao de desempenho financeiro de diviso, quando esto no dependerem umas das outras.

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Quando as atividades das divises forem interligadas, onde uma sada pode prever uma parte substancial do input de outra diviso, a utilizao de medidas contbeis tradicionais de avaliao de desempenho tornam-se menos claras (FIGUEIREDO e CAGGIANO, 1997). Conforme Sanvicente e Santos (1995) a transmisso dos nmeros reais provenientes diretamente do sistema de contabilidade por responsabilidades no suficientemente para as pessoas que o recebem, sendo necessrio envi-los com anlises e interpretaes do setor oramentrio, justificando aos responsveis as variaes verificadas que sejam mais significativas. O oramento aprovado segundo Anthony e Govindarajan (2006) o principal instrumento financeiro para controlar as atividades dos centros de responsabilidade, sendo o principal relatrio o que compara receitas e despesas realizadas com receitas, custos e despesas oradas. Quando um executivo descobre que existe uma melhor forma de atingir seus objetivos ou as condies assumidas no oramento se alteram, o gestor deve desconsiderar o oramento e atuar da melhor forma possvel para alcance do mesmo (ANTHONY e GOVINDARAJAN, 2006). Um dos mais comuns modelos de relatrio de controle oramentrio apresentado por Padoveze (2005, 221): Quadro 21: Relatrio de Controle Oramentrio
Modelo de relatrio de controle oramentrio DO MS - R$ AT O MS - R$ Dados Anuais Discriminao Real Orado Variao % Real Orado Variao % Real + Orado Variao Orado % Receita/Despesa Centro de Custo Fonte: Adaptado de PADOVEZE (2005, p. 221)

Este formato de informao serve como forma bsica para avaliao do desempenho e em relao ao oramento e deve estar disponvel a todos os responsveis pelos centros de resultados (PADOVEZE, 2005).

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Para cada centro de custo dever ser apresentado um relatrio especfico. Poder ser elaborado tambm, seguindo as hierarquias da empresa, agrupando chefias responsveis por vrios centros de custo, gerncia, diretoria, unidades de negcio at chegar ao total da empresa (PADOVEZE, 2005).

1.6 CULTURA E IMPACTO ORGANIZACIONAL DO ORAMENTO

Os processos de planejamento e controle existem, segundo Frezatti (2000), em funo das pessoas, para as pessoas e por meio destas. O controle necessrio e saudvel para a empresa; no entanto os resultados motivacionais so impactantes e interferem trazendo efeitos individuais e de grupos. importante que a organizao esteja estruturada e definida quanto aos tipos de conflitos que deseja proporcionar nas funes. Um exemplo clssico so as estruturas matriciais que proporcionam mais conflitos que estruturas clssicas. Definindo como incentivar cada funo a organizao ter uma estrutura saudvel e equilibrada de objetivos a que deve seguir (FREZATTI, 2000). A estrutura organizacional composta por pessoas, as quais podem trazer fortes impactos no processo oramentrio. Horngren, Foster e Datar (2000 apud SARDINHA, 2008) afirmam que os oramentos no so simples tcnicas oramentrias, apesar de serem isentas de emoes funcionando como um instrumento mecnico, so aplicadas por humanos, fator crucial no processo. A administrao deve participar ativamente na aprovao e reviso dos oramentos para que no se brinque com o sistema (gerando oramentos de fcil execuo), conforme o que dizem Anthony e Govindarajan (2006). Tambm a alta administrao deve acompanhar a execuo do oramento tornando-o eficaz e motivando equipes. O oramento pode ser elaborado de cima para baixo (top down), quando a alta administrao define o oramento para os nveis inferiores, o que pode levar a uma falta no empenho dos setores orados no cumprimento de suas metas. Outra forma de elaborao de baixo para cima (bottom up), quando os executivos dos

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nveis mais baixos da estrutura organizacional, definem suas metas oramentrias, na maioria das vezes fceis de serem alcanadas ou que podem no estar de acordo com os objetivos gerais da empresa (SARDINHA, 2008). Anthony e Govindarajan (2006) explicam que a forma mais adequada seria a que combina os dois processos, onde primeiramente os nveis mais baixos preparem um esboo (bottom up) dentro de parmetros estabelecidos pela alta administrao da empresa. Uma liderana dinmica essencial para motivao dos recursos humanos da empresa e uma administrao eficaz. Abordagens menos formais e a falta de compreenso dos planos da empresa podem levar a um comportamento de resistncia das equipes ao processo de planejamento e controle. J a orientao dos objetivos pode conseguir identificar nos indivduos mais ambiciosos e competentes envolvidos no processo de gesto o que se pode esperar deles (WELSCH, 1993 apud SARDINHA, 2008). Uma eficiente implantao do sistema oramentrio necessita no s uma distribuio adequadas de atividades ou responsabilidades aos gestores, um sistema apropriado, mas tambm um bom entendimento das pessoas que participam do processo. O oramento serve para ajudar na gesto, trazendo bons resultados empresa. No captulo seguinte apresentada a metodologia a ser utilizada na pesquisa e estudo de caso prtico de oramento.

2 METODOLOGIA DE PESQUISA

2.1 TIPO DE PESQUISA

No que tange metodologia, foi realizada uma pesquisa descritiva, bibliogrfica e documental, atravs de um estudo de caso. Observa-se, conforme Fernandes e Gomes (2008), que a pesquisa descritiva:
Trata-se, portanto, de uma modalidade de pesquisa cujo objetivo principal descrever, analisar ou verificar as relaes entre fatos e fenmenos (variveis), ou seja, tomar conhecimento do que, com quem, como e qual a intensidade do fenmeno em estudo.

Na concepo de Andrade (2002 apud BEUREN, 2006) a pesquisa descritiva observa, registra, analisa, classifica e interpreta os dados sem sofrerem interferncia ou manipulao do pesquisador. A pesquisa bibliogrfica definida por Cervo e Bervian (1983, p.55 apud BEUREN, 2006, p. 86) como a que:
Explica um problema a partir de referenciais tericos publicados em documentos. Pode ser realizada independentemente ou como parte da pesquisa descritiva ou experimental. Ambos os casos buscam conhecer e analisar as contribuies culturais ou cientficas do passado existentes sobre um determinado assunto, tema ou problema.

Beuren (2006) afirma que todo o material tornado pblico em relao ao tema de estudo, tanto publicaes avulsas quanto informaes existentes no meio

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acadmico, podem servir para a reunio de conhecimentos sobre o tema pesquisado. Destaca Beuren (2006, p.89) que a pesquisa documental, devido as suas caractersticas, pode chegar a ser confundida com a pesquisa bibliogrfica. Gil (1999 apud BEUREN, 2006) diz que enquanto a pesquisa bibliogrfica utiliza-se do estudo de diversos autores, a pesquisa documental vale-se de materiais que ainda no receberam nenhuma anlise. Este tipo de pesquisa possui duas formas de classificar os documentos. O primeiro, definido como documentos de primeira mo, so os documentos oficiais, reportagens de jornal, cartas, contratos, dirios, filmes, fotografias, gravaes, os quais nunca receberam trato crtico. O segundo, chamados de documentos de segunda mo, so os relatrios de pesquisa, tabelas estatsticas, relatrios de empresas, pois j foram por algum analisados (GIL, 1999 apud BEUREN, 2006). Beuren (2006) define ainda que a pesquisa do tipo estudo de caso possui como principal caracterstica um estudo concentrado de um nico caso. Desta forma, torna-se o tipo de estudo favorito dos pesquisadores que desejam aprofundar seus conhecimentos a respeito de um caso especfico.

2.2 UNIDADE DE ESTUDO

A empresa Unidasul Distribuidora Alimentcia S.A. ser o objeto de estudo na pesquisa. Tem sua matriz localizada na cidade de Esteio no Rio Grande do Sul alm de cerca de 46 filiais em todo o estado. Atende o mercado varejista e atacadista de alimentos. No varejo atende com as bandeiras Unido e Supper Rissul e no atacado com as Bandeiras CBS Alimentos, Compre Bem, Dec-Sul e Valore. Possui a prpria indstria para embalar seus cereais e produzir o conhecido Supercau CBS e a Farofa temperada CBS, produtos de posio conceituada. A entidade originou-se da fuso de quatro grandes grupos, Comercial Unida de Cereais Ltda, proprietria das marcas Unido e Valore; a empresa CBS Alimentos Ltda, com as marcas CBS e Comprebem; a DecSul Ltda; e o grupo Rissul

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Supermercados Ltda, com a marca Rissul. A empresa foi fundada em 02.01.2006, e o grande objetivo desta fuso foi unir inteligncias, minimizando custos fixos de administrao, vendas, financeiro, informtica, distribuio e logstica, objetivando ganhar mercado e aumentar sua rentabilidade.

2.3 TCNICAS PARA COLETA DOS DADOS

Inicialmente, foi realizada uma pesquisa bibliogrfica ou de fontes secundrias, abrangendo as bibliografias j existentes quanto ao assunto oramento empresarial, servindo de embasamento para a pesquisa. Tambm, como instrumento de pesquisa foi utilizada a pesquisa documental ou de fontes primrias, correspondente aos documentos relativos s demonstraes oramentrias fornecidos pela controladoria da Unidasul Distribuidora Alimentcia S.A., os quais serviram como base para anlise do oramento da empresa.

2.4 MTODOS DE ANLISE DE DADOS

Para Beuren (2006, p. 136) analisar significa trabalhar com o material obtido durante o processo investigatrio. Gil (1999 apud BEUREN, 2006 p.136) esclarece que o objetivo da anlise de dados organizar sistematicamente os dados de forma que possibilitem o fornecimento de respostas ao problema de investigao. A pesquisa realizada requeriu anlises descritivas, que segundo Beuren (2006) procura descobrir as caractersticas de um fenmeno utilizando tcnicas estatsticas.

3 ESTUDO DE CASO: UNIDASUL DISTRIBUIDORA ALIMENTCIA S/A

3.1 APRESENTAO DA UNIDADE DE ESTUDO

A Empresa Unidasul Distribuidora Alimentcia S/A tem sua matriz localizada na cidade de Esteio, no Rio Grande do Sul, possuindo cerca de 46 filiais em todo estado e atuando no mercado varejista e atacadista de gneros alimentcios e bazar. As lojas atuantes no segmento varejista esto divididas entre as bandeiras Unido, Supper Rissul e Macromix e a diviso atacado atuando com as marcas comerciais CBS, Valore, DecSul e Compre Bem. A organizao foi fundada em 02 de janeiro de 2006 na fuso de quatro grandes grupos: Comercial Unida de Cereais Ltda, CBS Alimentos Ltda, DEC SUL Ltda e Rissul Supermercados Ltda, com o grande objetivo de unir inteligncias, minimizando custos fixos de administrao, vendas, financeiro, informtica, distribuio e logstica, objetivando ganhar mercado e aumentar sua rentabilidade. O grupo possui a prpria indstria para embalar seus cereais e produzir o conhecido Supercau CBS e a Farofa temperada CBS, produtos de posio conceituada. Alm disso, a Unidasul conta com unidades de apoio: Transportadora prpria (Sulbrs), Centrais de Armazenagem e Distribuio, Centrais de Trocas, Perecveis e Hortifrutigranjeiros, Indstria, Central de Panificao, Segurana Alimentar, SAC, Manuteno com oficinas prprias e Departamentos Administrativos. A Central de Panificao trata-se de uma unidade de produo de padaria prpria, abastecendo toda a sua rede.

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Pode-se caracterizar a Unidasul como uma empresa jovem, resultado de uma recente fuso, que traz consigo a tradio de mais de quarenta anos de atuao no segmento atravs de suas empresas de origem, possuindo seus administradores experincias que vem passando de gerao em gerao. Com mais de 4.000 colaboradores diretos, a empresa conta com amplos programas internos buscando o desenvolvimento e aperfeioamento de seus colaboradores. Atua com programas como o Troco do Carinho e Produtos Amigos atravs da disponibilizao de urnas em suas lojas do varejo e da destinao de parte do valor em vendas de alguns produtos a entidades, deixando para a sociedade a sua contribuio. Desde o seu incio a empresa vem trabalhando e aperfeioando todas suas atividades e operaes, alm do seu controle oramentrio; com uma nova empresa criada muitas coisas devem ser moldadas e ajustadas. Com isso o processo oramentrio sempre procurou acompanhar as mudanas e chegar a um formato mais adequado para fornecer informaes concisas aos gestores na tomada de decises. A organizao estruturada em diversos nveis executivos, responsveis pela tomada de deciso. Conforme o nvel de cada gestor, este poder ser responsvel pela tomada de deciso em nvel estratgico, ttico ou operacional. A empresa dividida no segmento varejista e atacadista possui um Diretorpresidente Comercial, responsvel pela rea comercial da empresa de ambos os negcios e de apoio a estes; e um Diretor Administrativo Financeiro, responsvel por toda a rea administrativa e financeira como apoio a rea comercial. A rea comercial possui um Superintendente para o Atacado, e para o Varejo um Superintendente de Vendas, alm de um Superintendente de Compras, Marketing e Manuteno. H ainda um Superintende de Logstica, que trabalha tanto para o segmento varejista quanto para o segmento atacadista. Todas as superintendncias possuem ramificaes de gerncias que respondem para si. A seguir apresentado um organograma das estruturas organizacionais:

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Gerente de Compras Superintendete de Compras Varejo, Marketing e Manuteno Gerente Marketing Gerente Manuteno Supervisores de rea Gerente produo Padaria Supervisores de categorias Superintendente Atacado Gerente de Desenvolvimento de Vendas Gerente de Compras Indstria Transporte Hortifruti Perecveis Trocas CAD I CAD II Gerente Contbil Diretor Administrativo Financeiro Superintendente de Controladoria Recursos Humanos Informtica Gerente Controle & Gesto Gerente Fiscal

Compradores

Gerentes Filiais

Superintendente Vendas Varejo Diretor Comercial Presidente

Supervisores de Vendas

Acionistas

Superintendente logstica

Gerente Financeiro

Figura 7: Organograma Organizacional da Unidasul Fonte: Autor

A tomada de deciso obedece hierarquia dos cargos. Dependendo do tipo de deciso a ser tomada, o gerente do nvel inferior tem liberdade para decidir, sempre levando em considerao as premissas estabelecidas pela superintendncia e diretoria. As estratgias e tticas so definidas pelo Superintendente e Diretoria com auxlio dos departamentos de apoio e repassados aos gerentes de filiais para que possam executar operacionalmente na unidade em que so responsveis. Quanto ao oramento, verifica-se que elaborado anualmente seguindo as divises de segmento, departamentos de apoio e filiais. Foi implantado na Unidasul desde sua fuso, porm no teve sucesso em funo das projees no estarem de acordo com a realidade da empresa que ainda se adaptava a sua nova situao.

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Somente aps um ano de empresa que se pde comear efetivamente a trabalhar com o oramento na organizao. O perodo de 2007 foi o primeiro em que se utilizou a comparao do projetado com o realizado, baseado nas informaes histricas da contabilidade, o oramento para 2007 foi construdo e considerava as novas premissas estipuladas pela direo e acionistas. No processo de construo do oramento esteve frente o setor de Controle e Gesto, que possua as informaes histricas de todos os setores, alm de profissionais capacitados para a pesquisa e com conhecimento para manejo das informaes corretas. A primeira etapa para a construo do plano oramentrio foi a montagem das planilhas com o plano de contas oramentrio de cada centro de receita, lucro, custo e despesas com valores sugeridos em funo de mdias realizadas nos ltimos meses. Aps este passo, todos os supervisores de reas reuniram-se com cada um de seus gerentes de filiais e definiram o nvel de vendas de cada ms do ano, o nmero de funcionrios para cada funo e a reviso das despesas inicialmente sugeridas, pedindo a readequao das contas que sofreriam mudanas, variao em seus nveis, extino ou at o surgimento de novos tipos de despesas. O setor de compras, juntamente com a superintendncia comercial do varejo, define a meta de margem de lucro bruta sobre a venda, levando em considerao o nvel de vendas, os preos de venda, o mix de produtos de cada loja e verbas e negociaes com fornecedores esperadas, que possam vir a trazer resultados para o ano seguinte. Algumas estaes e pocas do ano sofrem variaes significativas, influenciando nos nveis de vendas, lucratividade e negociaes com fornecedores, fatores de conhecimento dos setores de compras e vendas do segmento varejo. Para o segmento atacado no diferente, so repassadas as sugestes baseadas nos dados histricos, e para cada bandeira so definidas as vendas e a margem bruta, como tambm as despesas acessrias, despesas com marketing.

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Com as informaes do nvel de vendas de cada segmento, possvel que a controladoria calcule e defina o quanto a empresa espera gastar com transporte e comisses sobre as vendas, bem como os aluguis de filiais que em sua maioria representam um percentual cobrado sobre o faturamento. Os gestores de departamentos de apoio administrativo, comercial e de logstica, da mesma forma que os demais gestores, verificam se as sugestes da controladoria esto de acordo com o que esperam para o ano projetado, repassando para o mesmo as modificaes necessrias. No ano de 2007 no foi elaborado um oramento para a padaria de produo prpria e para a indstria, pois se esperava que tanto a padaria quanto a indstria ao transferirem o custo de sua produo s filiais ou ao atacado j embutissem todo o custo do produto e o rateio das despesas, devendo, de qualquer forma, ambas alcanarem um resultado nulo. As informaes repassadas ao setor de controle e gesto so revisadas e consolidadas e posteriormente repassadas aos supervisores e superintendentes para aprovao junto diretoria. Eventualmente indicadas divergncias do oramento em relao realidade, o oramento sofre ajustes, sempre procurando no alterar o resultado orado final da empresa, indicado pelos acionistas e diretores. O acompanhamento oramentrio feito mensalmente com a comparao do orado e realizado. Cada gerente recebe seu oramento anual e, de sua responsabilidade o controle dos gastos e o alcance das metas estipuladas. Encerrado o ms, e com a contabilidade escriturada e conciliada, o setor de controle e gesto analisa as variaes, verificando suas causas e conseqncias. Aps esta primeira anlise pelo controle e gesto, os gerentes de todos os nveis recebem seus relatrios mensais comparativos e discutem com seus superiores e o setor de controle e gesto, solicitando ajustes dos valores realizados e questionando as causas de suas variaes, que muitas vezes durante o ms no so percebidas, de seu controle e, portanto de seu conhecimento. A seguir so apresentados alguns relatrios de controle oramentrio.

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Quadro 22: Acompanhamento Oramentrio da Administrao Apoio Varejo

1301 - ADM APOIO VAREJO dezembro-07 ORADO % REALIZADO % Variao Or x Real 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% TOTAL ACUMULADO ANO 2007 ORADO % REALIZADO % Variao Or x Real 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00%

DESPESAS TOTAIS DESPESAS COM PESSOAL PRO-LABORE SALRIOS BENEFCIOS ENCARGOS S/FOLHA COMISSES S/ VENDAS DESPESAS OPERACIONAIS DIRETAS OCUPAO ALUGUEIS CONDOMINIOS DEPRECIAES AMORTIZAES MANUTENO E REPAROS DE PRDIOS MANUTENO DE MQUINAS E EQUIPAMENTOS MANUTENO DE MVEIS E UTENSLIOS DESINTETIZAO (-) RECUP DE DESPESAS DE OCUPAO ALUGUEIS PJ UTILIDADES E SERVIOS ENERGIA ELTRICA GUA COMUNICAES DESPESAS POSTAIS INTERNET DESPESAS GERAIS ALUGUIS DE EQUIPAMENTOS BENS DO ATIVO DE PEQUENO VALOR COMBUSTVEIS E LUBRIFICANTES CONFRATERNIZAES CONSERVAO DE VEICULOS DESPESAS C/ COBRANA DESPESAS C/ FRETES E CARRETOS DESPESAS C/ INFORMTICA DESPESAS C/ PEDAGIO DESPESAS C/ VIAGENS DESPESAS LEGAIS E JUDICIAIS DESPESAS NO DEDUTVEIS DEVEDORES INCOBRVEIS DOAES GAS E QUERODIESEL LANCHES E REFEIES MATERIAL DE EXPEDIENTE MATERIAL DE LIMPEZA E HIGIENE MATERIAL P/ SEGURANA MENSALIDADES OUTRAS DESPESAS OUTRAS LOCAES PUBLICIDADE E PROPAGANDA VAREJO PUBLICIDADE E PROPAGANDA ATACADO QUEBRA DE CAIXA RECRUTAMENTO E SELEO SEGURANA E VIGILNCIA SEGUROS GERAIS SERVIOS PRESTADOS P/ PESSOA FSICA SERVIOS PRESTADOS P/ PESSOA JURDICA SORTEIOS E BRINDES TREINAMENTO DE PESSOAL UNIFORMES E EPI (-) CRDITO PIS E COFINS (-) RECUPERAO DE DESPESAS CONSUMO SUPRIMENTOS SERVIOS DE COOPERATIVAS CONSUMO INTERNO DESP COM ARRENDAMENTO MERCANTIL INSS AUTONOMOS (-) DEVOLUO MAT USO / CONSUMO DESP C/TRANSP VALORES INDENIZAES A CLIENTES PERDAS NA ALIENAO DE IMOBILIZAES TRIBUTOS E CONTRIBUIES CONTRIBUIO SINDICAL IPVA IPTU IMPOSTOS E TAXAS DIVERSAS

0 0,00% 0 0,00% 0 0 0 0 0 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00%

0 0,00% 0 0,00% 0 0 0 0 0 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00%

0 0,00% 0 0,00% 0 0 0 0 0 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00%

0 0,00% 0 0,00% 0 0 0 0 0 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00%

0 0,00% 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00%

0 0,00% 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00%

0 0,00% 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00%

0 0,00% 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00%

0 0,00% 0 0 0 0 0,00% 0,00% 0,00% 0,00%

0 0,00% 0 0 0 0 0,00% 0,00% 0,00% 0,00%

0 0,00% 0 0 0 0 0,00% 0,00% 0,00% 0,00%

0 0,00% 0 0 0 0 0,00% 0,00% 0,00% 0,00%

Fonte: Unidasul

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Para todos os departamentos da empresa que se enquadram como centros de despesas so apresentados relatrios similares ao Quadro 22. J para as filiais e bandeiras, que so centros de lucro, os relatrios seguem o molde a seguir: Quadro 23: Acompanhamento Oramentrio dos Centros de Lucro
Filial 01 REA DE VENDAS M2 CHECK OUTS N FUNCIONRIOS SALARIO MEDIO POR FUNCIONRIOS FATURAMENTO POR M2 FATURAMENTO POR CHECK OUTS FATURAMENTO N FUNCIONRIOS RECEITAS OPERACIONAIS BRUTAS Proj / Dez 0 0 0 0 0 0 0 0 0,00% % Real / Dez 0 0 0 0 0 0 0 0 0,00% % Proj. Total 0 0 0 0 0 0 0 0 0,00% % Realiz.Total 0 0 0 0 0 0 0 0 0,00% %

DEDUES DA RECEITA BRUTA

0,00%

0,00%

0,00%

0,00%

RECEITAS OPERACIONAIS LIQUIDAS

0,00%

0,00%

0,00%

0,00%

CUSTO DAS MERCADORIAS E SERVIOS

0,00%

0,00%

0,00%

0,00%

MARGEM BRUTA -DRE-

0,00%

0,00%

0,00%

0,00%

DESPESAS COM PESSOAL

0,00%

0,00%

0,00%

0,00%

DESPESAS OPERACIONAIS DIRETAS OCUPAO UTILIDADES E SERVIOS DESPESAS GERAIS

0 0 0 0

0,00% 0,00% 0,00% 0,00%

0 0 0 0

0,00% 0,00% 0,00% 0,00%

0 0 0 0

0,00% 0,00% 0,00% 0,00%

0 0 0 0

0,00% 0,00% 0,00% 0,00%

TRIBUTOS E CONTRIBUIES RESULTADOS FINANCEIROS

0 0

0,00% 0,00%

0 0

0,00% 0,00%

0 0

0,00% 0,00%

0 0

0,00% 0,00%

RESULTADO OPERACIONAL

0,00%

0,00%

0,00%

0,00%

Fonte: Unidasul

O relatrio de acompanhamento oramentrio dos Centros de Lucro apresentado neste trabalho mostra apenas grupos de contas. Dentro de cada grupo existem inmeras contas, as quais se encontram alocadas conforme a natureza. Pode-se dizer que este relatrio segue os moldes de um DRE.

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Quadro 24: Acompanhamento Oramentrio por Unidade de Negcio

DRE POR UNIDADE DE NEGCIO
ATACADO RECEITAS OPERACIONAIS BRUTAS DEDUES DA RECEITA BRUTA RECEITAS OPERACIONAIS LIQUIDAS CUSTO DAS MERCADORIAS E SERVIOS MARGEM DRE DESPESAS COM PESSOAL DESPESAS OPERACIONAIS DIRETAS TRIBUTOS E CONTRIBUIES RESULTADOS FINANCEIROS RESULTADO OPERACIONAL TOTAL CUSTOS UNIDADES APOIO APOIO ATACADO LOGSTICA / ADM ATACADO COMPRAS ATACADO CAD II MATRIZ PUBLICIDADE E PROPAGANDA ATACADO TRANSPORTE ATACADO APOIO VAREJO ADMINISTRAO APOIO VAREJO COMPRAS VAREJO MKT VAREJO HORTIFRUTI CAD I FILIAL 41 TRANSPORTE VAREJO ABATEDOURO PADARIA FILIAL 44 PADARIA FILIAL 45 COORD REA 1 COORD REA 2 COORD REA 3 COORD REA 4 MANUTENO PROPAGANDA E PUBLICIDADE VAREJO SEGURANA ALIMENTAR APOIO OPERACIONAL SERVIOS CORPORATIVOS SEGURANA PATRIMONIAL TROCAS MATRIZ INADIMPLNCIA RESULTADO OPERACIONAL LQUIDO ADM.CORPORATIVA PRESIDENCIA DIRETORIA FINANCEIRA CONTROLADORIA RECURSOS HUMANOS FINANCEIRO INFORMTICA SESMIT FINANCEIRO REINVESTIMENTO RESULTADO FINAL 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% VAREJO 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00%

DEZEMBRO/07
EMPRESA 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00%

0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0

0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00%

Fonte: Unidasul

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O ltimo quadro apresentado consolidada todas as informaes de resultado de todos os departamentos e unidades de negcio, trazendo o resultado final da empresa. Algumas contas no so controladas pelos gerentes de filiais, como por exemplo, as despesas de manuteno, pois em sua maioria so de responsabilidade e autorizadas pelo setor de manuteno. As despesas de manuteno da empresa em geral geram grande discusso, primeiro pelo fato de em sua maioria no serem executadas pelo gerente onde a despesa alocada, e segundo por muitas vezes despertar questionamentos quanto a sua natureza. Em alguns casos confundem-se as reformas, os reparos, acrscimos de ativo permanente e manuteno, onde alguns acreditam ser uma despesa simplesmente, enquanto outros um acrscimo de bens (investimento). Constam-se tambm alguns casos em que as despesas com informtica passam por uma situao semelhante ao caso das despesas de manuteno. A empresa possui um departamento de informtica que, alm de atuar no desenvolvimento de ferramentas de trabalho, trabalha no atendimento a panes, manutenes de equipamentos de informtica e instalao de novos equipamentos. O departamento de informtica tambm responsvel pelos contratos com a fornecedora de acessos a internet para todas as filiais. No ano de 2008 foi implantado um programa de incentivo ao alcance de resultados, um desafio junto aos gerentes do segmento varejo. Os gerentes de filiais que apresentarem o melhor resultado em relao ao oramento ganharo uma viagem de pesca. Em cada uma das quatro coordenaes de reas sero escolhidas as quatro filiais que obtiverem o melhor desempenho, para que tenham seu gerente premiado. A empresa utiliza o programa de participao nos lucros desde 2007. Encerrado o perodo oramentrio, uma parte do lucro total alcanado pela empresa distribudo entre todos os colaboradores, independente de sua filial ou departamento alcanar ou no o resultado projetado.

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3.2 ANLISE DOS DADOS E INFORMAES

Analisando a realidade existente na empresa Unidasul e comparando com o que dizem os autores sobre os diversos assuntos abordados no tema Oramento Empresarial, verifica-se que a empresa utiliza um oramento de tendncias que, segundo Padoveze (2005), baseia-se em dados passados para projetar o futuro, admitindo novos elementos para o planejamento operacional. O oramento com base zero que, conforme Schmidt (2002), parte de uma base completamente nova, no apresentado na unidade estudada. Pelo grande volume de operaes, a anlise de cada uma das despesas quanto a sua real necessidade torna-se invivel, sendo as informaes do ano anterior, como mencionadas anteriormente na apresentao da empresa, utilizadas como base para construo do oramento. A Unidasul utiliza um oramento esttico, o que constata-se aps o estudo de bibliografias que tratam do assunto, como Padoveze (2004), que expe que este tipo de oramento elaborado a partir do volume de vendas. Conseqentemente as projees das demais atividades como, por exemplo, a de compras e a de transportes, seguem o volume de vendas. Em funo desta percepo e do exposto por Schmidt (2002), que diz que com este tipo de oramento possvel que os gestores controlem o volume de produo e vendas, evidencia-se a existncia de algumas atividades na unidade estudada, como a j mencionada produo de padaria e indstria, que no utilizam este critrio para projeo de seu nvel de produo. Pelo fato de a padaria e a indstria tambm no elaborarem o oramento, a empresa perde a oportunidade de controlar melhor seus gastos e ter uma noo de quanto de despesas ser necessrio para embutir em seu custo na transferncia das mercadorias. Tambm, no tem apontado no oramento o quanto ir produzir e transferir de mercadorias, como demonstrado no pargrafo anterior. Conforme o conceito de oramento corrigido, apresentado por Padoveze (2005), verifica-se que a Unidasul no corrige seus valores oramentrios em funo da inflao. A Unidasul apenas ao elaborar seu oramento para o ano seguinte

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analisa os contratos que prevem reajustes atravs de indicadores, e baseada em previses, ajusta seus oramentos conforme o ndice inflacionrio esperado, nunca corrigindo valores dentro de um perodo de execuo oramentria. As filiais no projetam seu nvel de estoques e vendas de produtos de padaria para o decorrer do ano. Tambm constata-se que as bandeiras CBS e Valore no projetam seus nveis de vendas esperados para fins de oramento. Assim, tanto a padaria quanto a indstria no projetam o seu oramento de produo. Verifica-se na unidade estudada a presena do oramento matricial para as contas de manuteno, o que pode significar um problema organizacional e cultural e necessitando que assim que o oramento das contas de manuteno de uma filial ou centro de distribuio estejam prontos, sejam repassados ao setor de manuteno para execuo de acordo com o esperado e controlados. Em alguns casos o gerente junto ao setor de manuteno, discute os gastos orados com manuteno, definindo nveis compatveis com a realidade. Constata-se que a empresa utiliza para anlise de seu oramento em comparao com o realizado, uma estrutura distribuda em atividades, ao mesmo tempo em que tenta identificar reas de responsabilidade. Concluso esta que se pode chegar a partir do que Brimson (1996) afirma, pois segue uma tendncia a associar tanto os custos relacionados ao que a empresa faz quanto a controlar os custos de cada unidade organizacional. No entanto, o uso concomitante destes modelos no consciente pela empresa. O responsvel pela liderana do processo oramentrio o Controller, alocado no departamento de controle e gesto. Seguindo o que Padoveze (2005) expe a respeito do processo de organizao e elaborao, verifica-se que a empresa no apresenta um comit oramentrio para definio de premissas, sendo estas ento definidas pelos diretores e superintendentes, levando em considerao os objetivos dos acionistas. O oramento elaborado para o perodo de um ano, no ano anterior ao orado, exatamente como aponta Sardinha (2008).

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De acordo com o exposto por Sardinha (2008), nota-se que a empresa no utiliza um cronograma para elaborao do oramento que defina etapas, datas e responsveis por cada uma delas, deixando de obter uma viso clara de todo o processo oramentrio. Outro ponto importante que no utilizado pela empresa e Passarelli e Bomfim (2003) apresentam, a adoo de um manual de oramento contendo os objetivos do sistema, instrues para elaborao, prazos, responsabilidades e todos os estgios do processo, complementando as instrues verbais, servindo para sanar dvidas e colaborando para que todos tenham uma rpida adaptao ao processo. Verifica-se que a empresa aps a consolidao do seu oramento operacional, no elabora um oramento de caixa, deixando de revelar segundo Oliveira et al (2007), se vivel a execuo dos planos oramentrios. A organizao estudada no utiliza um oramento de investimentos que, conforme Padoveze (2004), reflete diretamente no oramento de caixa. Diferente do exposto ainda pelo mesmo autor, que as depreciaes esto ligadas diretamente ao oramento de investimentos, pode-se constatar que estas despesas no possuem uma previso adequada. Observa-se a ausncia de um oramento de Financiamentos, o qual de acordo com Padoveze (2005), compreende novos financiamentos, despesas financeiras, desembolsos na quitao de financiamentos, receitas financeiras e outros. Com esta pea do oramento, possvel que a projeo de fluxo de caixa compreenda um maior respaldo e todas estas informaes sejam utilizadas para elaborao das demonstraes contbeis projetadas. Tanto o Balano Patrimonial, quanto o Demonstrativo do Resultado do Exerccio, podem servir para importantes anlises trazendo a concluses quanto a viabilidade dos negcios e a capacidade da empresa em honrar seus compromissos. Os relatrios de controle oramentrio utilizados pela empresa assemelhamse ao exposto por Passarelli e Bomfim (2003), relacionando o orado com o realizado.

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A anlise das variaes oramentrias primeiramente realizada pelo setor de controle e gesto que aponta as explicaes que estiverem ao seu alcance e em seguida repassa os relatrios oramentrios aos gestores. A empresa faz mensalmente sua anlise das diferenas oradas e realizadas para cada unidade e da empresa como um todo, como exposto por Anthony e Govindarajan (2006). Todos os gestores de linha na Unidasul so responsveis pelas consideraes e justificativas das variaes das contas de sua responsabilidade, conforme o que se buscou entender aps o apontado por Frezatti (2000). A partir do exposto por Hansen e Mowen (2001), que diz que muitas empresas utilizam o oramento para avaliar o desempenho dos gestores, fazendo com que os gestores superem metas e os leve a receber bnus, aumentos de salrios e promoes, causando um efeito no comportamento do gestor, verifica-se que a Unidasul pouco utiliza desta oportunidade para incentivar os gestores a alcanarem o seu oramento. A empresa aplica a distribuio dos resultados gerais do grupo, independentemente do gestor ter alcanado ou no seu oramento e contribuindo para a realizao deste resultado global.

3.3 MELHORIAS SUGERIDAS PARA IMPLEMENTAO

A partir de algumas constataes na anlise do que a empresa apresenta e o que o embasamento terico aponta, sugere-se que a empresa passe a adotar alguns novos procedimentos na elaborao do oramento. Primeiramente seria importante que todas as filiais em seu oramento de vendas e estoques, projetassem o seu nvel de estoques e vendas de produtos de padaria no decorrer do ano, tornando o oramento mais completo e confivel, alm de possibilitar que a produo de padaria possa programar seus gastos construindo o oramento de forma adequada. Tambm a indstria, fornecedora de alguns produtos de marca prpria comercializados pelas bandeiras CBS e Valore, deveria receber da unidade a que abastece, os seus nveis de vendas esperados dos produtos de fabricao prpria.

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Desta forma, com os dados de vendas de produtos de produo prpria de padaria e da indstria de beneficiamento, possvel elaborar um oramento de produo, o que sugere-se para tornar o oramento destas unidades mais prximas da realidade. Sugere-se que a empresa utilize um oramento por responsabilidades, em especial que a empresa consolide os resultados da Transportadora Sulbras com as demais despesas e contas de responsabilidade do gestor da Logstica, gerando um quadro efetivo quanto ao desempenho do gestor na execuo oramentria frente a todas as suas responsabilidades. Para que efetivamente um oramento por responsabilidades sirva para orientar o gestor a alcanar seus objetivos nas diversas unidades da Unidasul, sugere-se primeiramente que seja definido ao gestor o que exatamente est a seu alcance e sua responsabilidade. Aps esta definio, a empresa pode adotar um sistema em que a premiao ocorra em funo do resultado alcanado de sua responsabilidade e se efetivamente conseguiu alcanar o resultado orado, evitando que alguns venham a acomodar-se e receber um prmio quando individualmente no alcanaram suas metas. Para as despesas com informtica e as despesas com manuteno, indicase a utilizao de um oramento matricial que pode trazer um maior controle e preocupao dos responsveis, que como conseqncia podem trazer uma reduo nestes tipos de despesas. Em virtude da no utilizao pela empresa analisada at o presente momento, sugere-se a elaborao de um cronograma para elaborao do oramento, com a definio das etapas, datas e responsveis por cada uma delas, obtendo-se uma viso clara de todo o processo oramentrio. Verifica-se que de grande importncia que a empresa, aps a consolidao de seu oramento operacional, elabore um oramento de caixa, o qual atualmente no utilizado pela empresa, e que segundo Oliveira et al (2007), pode revelar se vivel a execuo dos planos oramentrios.

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Para que o oramento de caixa possa ter uma maior aproximao com a realidade, torna-se importante a elaborao do oramento de Investimentos, o qual reflete no oramento de caixa. O oramento de Investimentos est ligado diretamente ao ativo permanente, sendo a sua previso importante na definio do total de despesas com depreciaes, que com a forma de elaborao oramentria atual incongruente. A partir das sugestes expostas, possvel aprimorar a ferramenta oramentria, contribuindo para a gesto e controle do desempenho da organizao.

CONSIDERAES FINAIS

O presente estudo de caso teve como tema o oramento empresarial e buscou estudar e analisar a teoria existente do assunto e verificar na prtica como uma empresa utiliza esta ferramenta que, se empregada corretamente, pode contribuir para a gesto da organizao. O estudo de caso obteve resultados satisfatrios quanto ao objetivo geral proposto, que teve como fim estudar o processo oramentrio da empresa Unidasul, verificando a aplicao do sistema de gesto por responsabilidade atravs de um estudo de caso, propondo melhorias a serem implementadas. As dificuldades encontradas na sua consecuo estiveram no entendimento de como so elaborados os valores oramentrios de responsabilidade de outros setores que no o de controle e gesto, visto que a empresa no possui um manual de elaborao de oramento. Os objetivos especficos deste trabalho puderam ser atingidos. O primeiro objetivo com a finalidade de estudar a bibliografia existente sobre o oramento empresarial, bem como os modelos existentes, suas funes e caractersticas e a sua aplicao na gesto das empresas, foi atingido, pois serviu de grande entendimento e ampliao dos conhecimentos acerca de oramento empresarial, tendo como conseqncia um bom embasamento na realizao do estudo de caso. A apresentao da empresa procurou evidenciar a situao atual da mesma em relao questo oramentria para o trabalho, oferecendo ao leitor entendimento das atividades da empresa e dos procedimentos na elaborao do oramento. O ltimo objetivo, que pretendia estudar o atual modelo de gesto

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oramentria e a aplicao da gesto por responsabilidade, no que tange o oramento da empresa Unidasul Distribuidora Alimentcia S.A., comparando com os requisitos tericos e sugerindo melhorias no sistema atual, foi possvel aps a anlise do caso. O problema proposto pde ser respondido, o qual levantou a questo: Como se d o processo oramentrio na empresa Unidasul no que tange o oramento por responsabilidade? O estudo de caso constatou que a unidade estudada possui sua estrutura distribuda em atividades ao mesmo tempo em que tenta identificar reas de responsabilidade. Este trabalho limitou-se ao estudo de uma nica empresa, verificando como se d o seu processo oramentrio. A partir da anlise do processo oramentrio da Unidasul, pde-se propor uma srie de melhorias que podero otimizar e qualificar o processo oramentrio e de gesto da empresa. As principais sugestes dizem respeito a algumas deficincias no processo da empresa: Projeo do nvel de estoques e vendas para os produtos de padaria e marca prpria no decorrer do ano; Elaborao do oramento de produo para a padaria e a indstria; Utilizao de um oramento por responsabilidades, consolidando os resultados da Transportadora Sulbras; Adoo de um sistema de premiao em funo do resultado alcanado por cada responsvel, individualmente; Utilizao de um oramento matricial para as contas de manuteno e informtica; Adoo de um cronograma oramentrio, definindo as principais etapas da elaborao do oramento; Consolidao do oramento operacional atravs da utilizao de um oramento de caixa;

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Preparao do oramento de investimentos, refletindo no oramento de caixa. O presente trabalho permitiu a ampliao dos conhecimentos da autora sobre oramento, a qual trabalhou poca diretamente com a ferramenta, tornandose possvel a partir deste estudo sugerir aperfeioamentos ferramenta oramentria e ao processo de gesto da empresa. Por se tratar de um estudo de caso, a pesquisa concentrou-se em apenas um objeto de estudo, uma vez que seus resultados no podem ser generalizados, sendo necessrios novos estudos sobre o assunto para aplicao a demais empresas. Em funo de a empresa ser ainda jovem, vem passando por modificaes constantes, buscando melhorar o processo operacional e de gesto. Desta forma observa-se que as informaes coletadas e tambm as sugestes correspondem poca em que a pesquisa foi realizada. Verifica-se ainda que as informaes partiram de observaes da autora, que como mencionado esteve presente no processo oramentrio poca da pesquisa. Para dar continuidade s pesquisas na Unidasul, sugere-se o estudo da vinculao do oramento com as estratgias da empresa atravs do desenvolvimento de um BSC (Balanced Scorecard).

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