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caducidad y prescripcin en el orden tributario

Jos Mara Moyano. Socio rea Fiscal Adarve Abogados.

Con frecuencia las figuras de la prescripcin y la caducidad son confundidas. De acuerdo con la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en vigor (en adelante tambin LGT), las deudas tributarias pueden extinguirse principalmente por pago, prescripcin, compensacin o condonacin. De forma genrica la prescripcin tributaria puede definirse como aquella figura jurdica por la que se extingue por el transcurso de un plazo temporal de cuatro aos: 1) El derecho de la Administracin a determinar la deuda tributaria. 2) La accin de la Administracin para exigir el pago de una deuda tributaria liquidada. 3) La potestad de la Administracin para imponer sanciones. 4) El derecho de los contribuyentes a la solicitud y a la devolucin de ingresos indebidos. La caducidad no se define expresamente en la Ley General Tributaria, aunque s se regulan los efectos de la misma. La existencia de ambas figuras descansa fundamentalmente en el principio constitucional de seguridad jurdica, a fin de proporcionar plazos razonables para el ejercicio de derechos y evitar la existencia de potestades u obligaciones indefinidas en el tiempo.

Elementos comunes a ambas figuras Tanto la caducidad como la prescripcin comparten ciertas notas. Las dos figuras giran sobre los conceptos de inactividad de la Administracin, el transcurso del tiempo en el desarrollo del procedimiento, y la extincin

de algn derecho o deber por el transcurso del mismo. En lo que concierne a la inactividad, los efectos son ms rigurosos en la prescripcin que en la caducidad, toda vez que la concurrencia de la caducidad tiene efectos formales (terminacin de un procedimiento),

mientras que la concurrencia de la prescripcin tiene efectos de carcter jurdico materiales (extincin de un derecho). Los plazos o tiempos en la caducidad son distintos a los de la prescripcin, siendo ms cortos en el primer caso (de forma genrica seis

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meses frente a cuatro aos). Los plazos de caducidad no se interrumpen. Por el contrario, los plazos de prescripcin s se interrumpen, inicindose el cmputo del plazo desde el principio. En Derecho Tributario, a diferencia con otras ramas del Derecho, la prescripcin es irrenunciable, y debe ser apreciada de oficio, sin necesidad de que la invoque o excepcione el obligado tributario (art. 69.2LGT), sin que signifique necesariamente que as siempre suceda, por lo que el contribuyente deber estar atento a alegar dicha circunstancia. La caducidad deber ser tambin apreciada de oficio.

La prescripcin de las infracciones y sanciones tributarias no se regula en los artculos anteriores (66 al 70), sino en los artculos 189 y 190 de la LGT, dedicados respectivamente a la extincin de la responsabilidad derivada de las infracciones y sanciones tributarias. A) Plazos de prescripcin. En relacin a los plazos, derivados de los mismos se reconocen dos dere-

chos a la Hacienda Pblica y otros dos a los contribuyentes. A favor de la Administracin. -- El derecho de la misma para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidacin. -- El derecho para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas y autoliquidadas. A favor del contribuyente.

Las deudas tributarias pueden extinguirse principalmente por pago, prescripcin, compensacin o condonacin

La prescripcin La Ley General Tributaria regula la prescripcin principalmente en 5 artculos (del 66 al 70), dedicados a: Plazos de prescripcin (artculo 66). Cmputo de los plazos de prescripcin (artculo 67). Interrupcin de los plazos de prescripcin (artculo 68). Extensin y efectos de la prescripcin (artculo 69). Y efectos de la prescripcin en relacin con las obligaciones formales (artculo 70).
Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. (Normas bsicas. Marginal: 24315). Arts.; 35, 41, 48.2, 66, 67, 68, 69, 69.2, 70, 100, 104, 128, 150, 189, 190, 211. Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Rgimen Jurdico de las Administraciones Pblicas y del Procedimiento Administrativo Comn. (Normas bsicas. Marginal: 185). Art. 48.2. Real Decreto 1145/2011, de 29 de julio, por el que se modifica el Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestin e inspeccin tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicacin de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio.(Legislacin General. Marginal: 238194). Art. 70.4.

legislacin
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Jurisprudencia
www.bdifusion.es Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 21 de Septiembre de 2012, N Rec. 2909/2009. (Marginal: 2406008) Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 20 de Septiembre de 2012, N Rec. 4868/2009. (Marginal: 2405901) Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 12 de Julio de 2012, N Rec. 1100/2010. (Marginal: 2397703) Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 25 de Abril de 2012, N Rec. 404/2009. (Marginal: 2386831) Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 19 de Abril de 2012, N Rec. 541/2011. (Marginal: 2386842) Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 2 de Febrero de 2012, N Rec. 2691/2009. (Marginal: 2405922) Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 5 de Octubre de 2011, N Rec. 1966/2007. (Marginal: 2316975) Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 3 de Octubre de 2011, N Rec. 4104/2007. (Marginal: 2353062) Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 12 de Mayo de 2011, N Rec. 71/2008. (Marginal: 2274413)

determinar la deuda tributaria mediante liquidacin, desde el da siguiente a aquel en que haya finalizado el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaracin o autoliquidacin. En el supuesto del derecho tambin de la Administracin para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas y autoliquidadas, desde el da siguiente a aquel en que finalice el plazo de pago en perodo voluntario. En el supuesto del derecho del contribuyente a solicitar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantas, el plazo se computa: Desde el da siguiente a aquel en que finalice el plazo para solicitar la correspondiente devolucin derivada de la normativa de cada tributo o, en defecto de plazo: -- Desde el da siguiente a aquel en que dicha devolucin pudo solicitarse. -- Desde el da siguiente a aquel en que se realiz el ingreso indebido o -- Desde el da siguiente a la finalizacin del plazo para presentar la autoliquidacin si el ingreso indebido se realiz dentro de dicho plazo; -- O desde el da siguiente a aquel en que adquiera firmeza la sentencia o resolucin administrativa que declare total o parcialmente improcedente el acto impugnado. En el supuesto de tributos que graven una misma operacin y que sean incompatibles entre s, el plazo de prescripcin para solicitar la devolu-

La prescripcin tributaria puede definirse como aquella figura jurdica que se extingue por el transcurso de un plazo temporal de cuatro aos
-- El derecho a solicitar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantas. -- El derecho a obtener las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantas. B) Computo de los plazos de prescripcin.
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Los derechos de la Administracin y de los obligados tributarios anteriormente examinados prescriben a los cuatro aos. Sin duda la dificultad ordinaria consiste en entender cmo se realiza el cmputo. El plazo de prescripcin comenzar a contarse conforme a las siguientes reglas: En el caso del derecho reconocido a la Administracin para

cin del ingreso indebido del tributo improcedente comenzar a contarse desde la resolucin del rgano especficamente previsto para dirimir cul es el tributo procedente. En el caso del derecho del contribuyente a obtener las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantas, el computo se realiza. -- Desde el da siguiente a aquel en que finalicen los plazos establecidos para efectuar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo o -- Desde el da siguiente a la fecha de notificacin del acuerdo donde se reconozca el derecho a percibir la devolucin o el reembolso del coste de las garantas. Es de aplicacin, por no existir ninguna especialidad mencionada en la Ley General Tributaria, lo dispuesto en el artculo 48, apartado 2, de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Rgimen Jurdico de las Administraciones Pblicas y del Procedimiento Administrativo Comn, referido al cmputo de plazos, donde se determina que Si el plazo se fija en meses o aos, stos se computarn a partir del da siguiente a aquel en que tenga lugar la notificacin o publicacin del acto de que se trate, o desde el siguiente a aquel en que se produzca la estimacin o desestimacin por silencio administrativo. Si en el mes de vencimiento no hubiera da equivalente a aquel en que comienza el cmputo, se entender que el plazo expira el ltimo da del mes.

interrumpen los plazos en los supuestos regulados en el art. 66 de la Ley. Segn dispone el artculo 68, apartado 6, producida la interrupcin, se iniciar de nuevo el cmputo del plazo de prescripcin. El computo del plazo se realiza de nuevo desde el principio, sin que se conserve en modo alguno el tiempo que ya hubiere transcurrido. A salvo de las reglas generales establecidas en los apartados 1 a 5 mencionados, existen determinadas normas para supuestos especficos que deben tenerse siempre presentes. As cuando el plazo de prescripcin se hubiera interrumpido por la interposicin del recurso ante la jurisdiccin contencioso-administrativa, por el ejercicio de acciones civiles o penales, por la remisin del tanto de culpa a la jurisdiccin competente o la presentacin de denuncia ante el Ministerio Fiscal o por la recepcin de una comunicacin judicial de paralizacin del procedimiento, el cmputo del plazo de prescripcin se iniciar de nuevo cuando la Administracin tributaria reciba la notificacin de la resolucin firme que ponga fin al proceso judicial o que levante la paralizacin, o cuando se reciba la notificacin del Ministerio Fiscal devolviendo el expediente. Cuando el plazo de prescripcin se hubiera interrumpido por la declaracin del concurso del deudor, el cmputo del plazo de prescripcin se iniciar de nuevo en el momento de aprobacin del convenio concursal para las deudas tributarias no sometidas al mismo. Respecto a las deudas tributarias sometidas al convenio concursal, el cmputo del plazo de prescripcin se iniciar de nuevo cuando aqullas resulten exigibles al deudor. Si el convenio no fuera aprobado, el plazo se

reiniciar cuando se reciba la resolucin judicial firme que seale dicha circunstancia. Dichas normas no se aplicarn salvo cuando se hubiere acordado la suspensin en va contencioso-administrativa. Debe destacarse que la accin de la Administracin dirigida a interrumpir los plazos de prescripcin debe fundarse en una actividad efectiva de la misma, con conocimiento formal del obligado tributario, sin que la mera interrupcin formal para evitar la prescripcin pueda en muchos casos llegar a ser suficiente para la Administracin para impedir la prescripcin.

D) Beneficiarios de la prescripcin. Como se sabe el artculo 35 de la LGT regula los obligados tributarios (personas fsicas o jurdicas) entre los que se encuentra principalmente el contribuyente. No obstante dicho artculo regula la existencia de obligaciones para otras personas, entre otras, los sustitutos del contribuyente, los obligados a realizar pagos fraccionados, los retenedores, los obligados a practicar ingresos a cuenta, los obligados a repercutir, los obligados a soportar la repercusin, los obligados a soportar la retencin, los obligados a soportar los ingresos a cuenta, los sucesores, los beneficiarios de supuestos de exencin, devolucin o bonificaciones tributarias, cuando no tengan la condicin de sujetos pasivos, las herencias yacentes, o comunidades de bienes. Todos ellos, entre otros, cesarn en cualquier obligacin tributaria transcurridos los cuatro aos en los que la Administracin puede liquidar o reclamar el pago de las deudas tributarias, al extenderse los efectos de la prescripcin

C) Interrupcin (y suspensin) de los plazos de prescripcin. El artculo 68 de la LGT regula en sus apartados 1 a 5 el modo en que se

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Supuesto General Derecho de la Administracin a determinar la deuda tributaria Accin de la Administracin para exigir el pago de una deuda tributaria liquidada Potestad de la Administracin para imponer sanciones Derecho de los contribuyentes a la solicitud y a la devolucin de ingresos indebidos

Prescripcin 4 aos 4 aos 4 aos 4 aos

As el artculo 100 de la LGT, dedicado a la terminacin de los procedimientos tributarios, establece que la caducidad es una de las causas previstas para el fin de los mismos. El artculo 104, dedicado a los plazos de resolucin y los efectos por la falta de resolucin expresa, dispone que en los procedimientos iniciados de oficio, el vencimiento del plazo mximo establecido sin que se haya notificado resolucin expresa producir los efectos previstos en la normativa reguladora de cada procedimiento de aplicacin de los tributos. En ausencia de regulacin expresa, se producirn los siguientes efectos: a. Si se trata de procedimientos de los que pudiera derivarse el reconocimiento o, en su caso, la constitucin de derechos u otras situaciones jurdicas individualizadas, los obligados tributarios podrn entender desestimados por silencio administrativo los posibles efectos favorables derivados del procedimiento. b. En los procedimientos susceptibles de producir efectos desfavorables o de gravamen se producir la caducidad del procedimiento. Producida la caducidad, sta ser declarada, de oficio o a instancia del interesado, ordenndose el archivo de las actuaciones. Dicha caducidad no producir, por s sola, la prescripcin de los derechos de la Administracin tributaria, pero las actuaciones realizadas en los procedimientos caducados no interrumpirn el plazo de prescripcin. Las actuaciones realizadas en el curso de un procedimiento ca-

Tipo procedimiento Procedimientos de gestin Procedimientos de Inspeccin Procedimiento sancionador

Caducidad 6 meses no caducan 6 meses

Prescripcion 4 aos 4 aos 4 aos

a los obligados tributarios. Los efectos se extienden e incluyen tambin a los responsables tributarios (bien sean solidarios o subsidiarios) distintos de las personas o entidades enumeradas anteriormente, que se regulan en el art. 41 de la LGT. Como excepcin, en caso de obligaciones tributarias mancomunadas, la prescripcin ganada por uno de los deudores mancomunados no beneficia al resto. Por el contrario, interrumpido el plazo de prescripcin para un obligado tributario, dicho efecto se extiende a todos los dems obligados, incluidos los responsables. No obstante, si la obligacin es mancomunada y slo se reclama a uno de los obligados tributarios la parte que le corresponde, el plazo no se interrumpe para los dems. Si existieran varias deudas liquidadas a cargo de un mismo obligado al pago, la interrupcin
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de la prescripcin slo afectar a la deuda a la que se refiera. A efectos prcticos, en caso de duda sobre deudas pendientes y prescritas, conviene recordar que la Administracin no certificar datos referidos a obligaciones tributarias respecto de las cuales haya prescrito el derecho de la misma para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidacin, tal como dispone el artculo 70.4 el Reglamento General de Gestin e Inspeccin (Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio).

La caducidad La caducidad no viene especficamente definida en la Ley General Tributaria, sino que se hace mencin de la misma en distintos artculos de la misma a los que debemos acudir para entender y conocer su regulacin en la Ley.

ducado, as como los documentos y otros elementos de prueba obtenidos en dicho procedimiento, conservarn su validez y eficacia a efectos probatorios en otros procedimientos iniciados o que puedan iniciarse con posterioridad en relacin con el mismo u otro obligado tributario. Debe ponerse de relieve que no nos encontramos ya ante una causa de extincin de algn derecho tributario, si no de una causa de terminacin de un procedimiento, por lo que los efectos son distintos a los de la prescripcin, pues a tenor de dicho artculo la caducidad no extingue ningn derecho. Igualmente como nota que define y diferencia a la caducidad de la prescripcin, es la posibilidad de que la Administracin tributaria inicie de nuevo un procedimiento para la liquidacin de un tributo, dentro del plazo de prescripcin, cuando el procedimiento iniciado por la Administracin hubiera terminado por caducidad (artculo 128 LGT). Es decir, cuando un procedimiento tributario caduque, el periodo de prescripcin no se habr interrumpido. Una vez caducado el procedimiento, podr abrir la Administracin de nuevo expediente

por el mismo concepto, siempre que no haya prescrito su derecho a hacerlo. No obstante lo anterior, existen excepciones a la regla comentada, pues la caducidad de determinados expedientes s impide a la Administracin abrir de nuevo el expediente que haya caducado. Ya ha quedado expuesta la regulacin autnoma que realiza la Ley General Tributaria de la prescripcin en la liquidacin de los tributos respecto de las infracciones y sanciones, que se regula especficamente en la Ley. En lo que concierne a la caducidad, se establece tambin en el art. 211, dedicado a la terminacin del procedimiento sancionador en materia tributaria, que el procedimiento sancionador terminar mediante resolucin o por caducidad. La caducidad del expediente sancionador supone que no quepa abrirlo de nuevo, incluso aunque no hubiera transcurrido cuatro aos desde la comisin de la infraccin. Esta excepcin responde en realidad a razones conceptuales que provienen de mbitos como el Derecho Penal y el Derecho Administrativo. Para terminar cabe destacar, por su especial regulacin, la relacin que

se establece entre prescripcin y caducidad en los procedimientos de Inspeccin, y especficamente en el artculo 150 LGT, relativo al plazo de las actuaciones inspectoras, donde se establece que los procedimientos de comprobacin e investigacin (coloquialmente procedimientos de Inspeccin), a pesar de tener una duracin mxima de 12 meses (prorrogable en ciertos casos otros 12 meses) no caducan, a diferencia de otros procedimientos tributarios, donde s opera la figura de la caducidad, obligndose la Administracin a cerrar e iniciar nuevamente el expediente. En estos procedimientos de Inspeccin se debe continuar las actuaciones hasta la completa liquidacin, incluso en el supuesto de que se haya traspasado el plazo indicado de 12 meses. No obstante en estos supuestos, donde la Administracin supera el plazo legal de duracin, no se interrumpe la prescripcin, como sucedera habitualmente, por lo que tampoco ser extrao que al momento de comunicar la liquidacin derivada de la Inspeccin, haya transcurrido ms de cuatro aos desde la presentacin de la autoliquidacin, habiendo prescrito el derecho de la Administracin a liquidar la deuda.

Bibliografa
www.bdifusion.es Biblioteca: BONELL, RAMN. Manual Prctico de Derecho Fiscal y Mercantil. Barcelona. Ed. Difusin Jurdica. 2010.

Artculos Jurdicos: TOVILLAS MORN, JOS MARA. Prescripcin y caducidad en Derecho Tributario. Economist & Jurist N 109. Abril 2007. GONZLEZ FRANCO, JOS NGEL. Prescripcin y delito fiscal: jugando a la ruleta de la justicia. Fiscal-Laboral al Da N 158. Septiembre 2007.

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