PUNTOS INTERDISCIPLINARIOS DE LOS DERECHOS LABORAL Y TRIBUTARIO, O SIMPLEMENTE, LA TRIBUTARIZACIN DEL DERECHO LABORAL

El efecto jurdico del Derecho Tributario es comparable con lo que haca el Rey Midas: todo lo que toca se convierte en 1 Derecho Tributario y se rige segn sus principios (Schick, W.)

Jorge Toyama Miyagusuku.

SUMARIO I. II. III. IV. V. VI. El proceso de quintificacin contractual . La detraccin del IGV de la intermediacin encubierta. La generalidad y causalidad de los pagos: Los gastos por planilla y la facultad premial del empleador . El criterio de lo devengo de las retenciones lab orales. Fiscalizaciones laborales de SUNAT: la acreditacin del contratp de traba jo. Reflexin final

Desde enero de 1999, qued establecido en forma incuestionable la aplicacin del Cdigo Tributario para las aportaciones a la Seguridad Social (Ley No. 27038); luego, desde agosto de 1999, la SUNAT comenz a recaudar y fiscalizar en general las aportaciones a ESSALUD y ONP. Es,
1

Citado por PEA ALONSO, Jos. Conexiones entre el Derecho Financiero y el Derecho Laboral. En: AA.VV. (Direccin: Abdn Pedrajas) Puntos Crticos Interdisciplinarios en las relaciones laborales. Ed. Lex Nova. Valladolid, 2000, p. 221.

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pues, desde 1999, que comenz toda una orientacin hacia la 2 tributarizacin del Derecho Laboral , esto es, un fenmeno por el cual las instituciones del Derecho Laboral se han visto afectadas por una regulacin tributaria que no necesariamente sigue la naturaleza y los parmetros del Derecho del Trabajo. Mientras que el Derecho Laboral regula las prestaciones subordinadas de un sujeto a otro a cambio de una retribucin, en un rgimen de ajenidad; el Derecho Tributario incide en los tributos que se generan sobre la relacin laboral as como el tratamiento que debe conferir el empleador a los pagos realizados a su personal. El anlisis de los puntos interdisciplinarios del Derecho puede denotar, ciertamente, relaciones de coordinacin, complemento o subordinacin. En nuestra opinin, hay ciertas instituciones del Derecho Laboral que han sido modificadas por las normas laborales y, algunos casos, por la interpretacin que ha realizado la SUNAT, que han desestabilizado ciertas instituciones laborales y, en otras ocasiones, han desplazado la regulacin laboral. Por criterios de la SUNAT as como las normas tributarias que se han emitido en los ltimos aos, el Derecho Laboral se ha visto afectado. Hoy estamos ante un proceso de tributarizacin del Derecho Laboral, esto es, la adecuacin y afectacin de importantes instituciones del Derecho laboral por el Derecho Tributario. Instituciones como la contratacin directa laboral (aplicacin de la realidad econmica), la intermediacin laboral (detraccin del IGV y ciertos supuestos de tercerizacin de servicios), los beneficios sociales (vacaciones, utilidades y cualquier pago a los trabajadores), los sistemas formales (llenado de planillas) y las reglas de fiscalizacin de personal, deben ser interpretadas o aplicadas en funcin a lo previsto en las normas tributarias o los criterios de la SUNAT en detrimento de lo expuesto en las normas laborales y, principalmente, las instituciones del Derecho Laboral. El objeto del presente artculo consiste en describir los principales temas que han sido materia de regulacin tributaria o de interpretacin de la SUNAT y que, a nuestro juicio, estn afectando algunas instituciones del Derecho Laboral.

Al respecto, puede verse TOYAMA MIYAGUSUKU, Jorge. La SUNAT y la tributarizacin de la Seguridad Social. En: Revista Anlisis Tributario No. 139. Lima, agosto de 1999, pp. 10 y ss.

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I.- EL PROCESO DE QUINTIFICACIN CONTRACTUAL. 1.1. La rotura de la divisin en la prestacin de servicios.

De un punto interdisciplinario que mostraba un tratamiento coherente entre los Derechos Laboral y Tributario, hemos pasado a un punto de diferenciacin entre los Derechos Laboral y Civil con el Tributario. Veamos el desarrollo de esta reflexin. La tradicional divisin de los contratos de prestacin de servicios por cuenta ajena, basada en los Derechos Civil (prestacin autnoma, contrato de locacin de servicios) y Laboral (prestacin subordinada, contrato de trabajo), tena un tratamiento similar en el Derecho Tributario en la clasificacin de las rentas afectas al Impuesto a la Renta. As, dentro de las rentas de cuarta categora se incluan a la retribucin (honorarios profesionales) derivada de servicios autnomos (contrato civil), mientras que como rentas de quinta categora estaba catalogada a la remuneracin, suma que es la con traprestacin de servicios subordinados (contrato laboral). Sin embargo, se puede apreciar un proceso de quintificacin de las rentas derivadas de la prestacin de servicios por cuenta ajena, esto es, de una calificacin de parte de las rentas de cuarta categora como de quinta categora. De este modo, la tradicional divisin en el tratamiento tributario de los ingresos de servicios por cuenta ajena ha quedado resquebrajado: mientras que los Derechos Laboral y Civil presentan una distincin, en el Derecho Tributario parte de la diferenciacin ha desaparecido. Hace unos aos se cre legalmente el sistema bautizado como cuarta quinta que importa tratar como ingresos de quinta categora (tpicamente ingresan las rentas fruto del trabajo dependiente ) cuando el ingreso provenga de un contrato de locacin de servicios cuya prestacin se ejecuta en el lugar y horario designados por el contratante y este ltimo asume los gastos que demanda la prestacin de servicios. En suma, se alude a contratos de locacin de servicios con rasgos sintomticos de laboralidad. Por otro lado, la reciente modificacin tributaria (Decreto Legislativo No. 945) ha establecido que se deben tratar como rentas de quinta categora todo ingreso que perciba un trabajador registrado en planillas as como aquellos que se derivan de servicios prestados para la misma empresa bajo modalidades de cuarta categora (honorarios profesionales).

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As, se han incorporado como rentas de quinta categora a los ingresos derivados de ciertos contratos de locacin de servicios (los llamados cuarta-quinta), y aquellas retribuciones pagadas a profesionales que laboran para una misma empresa en planillas. Entonces, a partir de esta calificacin tributaria, que rompe los esquemas civiles y tambin los propiamente laborales, es importante apreciar los efectos que estas modificaciones han ocasionado. 1.2. El contrato de cuarta-quinta. El inciso e) del artculo 34 de la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante LIR), Texto Unico aprobado mediante Decreto Supremo No. 054-99-EF seala que son rentas de quinta categora "los ingresos obtenidos por el trabajo prestado en forma independiente con contratos de prestacin de servicios normados por la legislacin civil, cuando el servicio sea prestado en el lugar y horario designado por quien lo requiere y cuando el usuario proporcione los elementos de trabajo y asuma los gastos que la prestacin de servicios demanda" (el subrayado es nuestro). El supuesto contemplado en la LIR comprende a las relaciones jurdicas nacidas al amparo del Cdigo Civil -en concreto, un contrato de locacin de servicios- y cuya prestacin de servicios se realiza en forma independiente. Sin embargo, se precisa que esta misma relacin se presta en un lugar y horario -estos dos, son considerados como elementos del contrato tpico de trabajo"designados" por quien requiere los servicios. Por otra parte, se seala que el usuario del servicio, para que se configure la percepcin de la renta de quinta categora, debe "proporcionar" elementos necesarios de trabajo y asumir los gastos que demanden los servicios prestados. En estos supuestos, se genera una renta de quinta categora. Implicancias laborales. Qu implicancias laborales tiene el inciso e) del artculo 34 de la LIR? Una persona que ingresa en el supuesto de la norma tributaria, puede ser amparada por el Derecho Laboral? Ciertamente, verificado el hecho 3 imponible, se debe tributar por renta de quinta categora ; sin embargo, esto no es suficiente para determinar si estamos ante una relacin tutelada por el Derecho Laboral.
3

Ciertamente, se debe comprobar la existencia de los elementos descritos. Al respecto, ya el Tribunal Fiscal ha indicado que se debe comprobar la existencia de los elementos para que se configure una renta de cuarta-quinta; en caso contrario, se puede reparar el gasto (Resolucin del Tribunal Fiscal No. 0479-1-2000).

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En estos casos, nos encontramos frente a las denominadas "zonas grises", donde resulta difcil establecer la existencia de una relacin laboral. No basta con acreditar dependencia con relacin al lugar y horario de trabajo ni que exista una asuncin de materiales y gastos por parte del usuario del servicio, es necesario apreciar otros elementos de laboralidad, tales como el poder sancionador o fiscalizador, el pago de la remuneracin, el trabajo por cuenta ajena, la prestacin personalsima de los servicios, la direccin tcnica, la prestacin personal de servicios, la sujecin a las rdenes de la empresa, 4 etc. . As, lo dispuesto en el inciso e) del artculo 34 de la LIR no "laboraliza" una relacin civil. Las nicas consecuencias que se generan son tributarias. El contrato, pues, seguir siendo civil inclusive, el Reglamento de la LIR seala que estos contratos no necesariamente son laborales-. 1.3. Contrato de servicios no personales: modalidad de cuarta-quinta?. Este contrato se encontraba regulado por el Decreto Supremo No. 065-85PCM Reglamento nico de Adquisiciones para el suministro de bienes y Prestacin de Servicios no Personales- , el cual fue derogado por la Ley No. 26850 -Ley de Contrataciones y Adquisiciones del Estado- con fecha de publicacin del 3 de agosto de 1997. Este contrato, de naturaleza civil, diferente del contrato de trabajo, sigue vigente y se aplica en el Sector Pblico. Muchas instituciones catalogan los ingresos que perciben las personas bajo esta modalidad como una relacin de cuarta-quinta categora. Asimismo, dado que su naturaleza es la de un contrato de locacin de 5 6 servicios se aplicarn las normas del Cdigo Civil . Pese a la referencia
4

El propio Tribunal Fiscal ha analizado estos elementos. As, mediante Resolucin No. 342-198 de fecha 6 de mayo de 1998 indic que, pese a existir formalmente un contrato de locacin de servicios, cuando se aprecia en los hechos la existencia del elemento subordinacin, debemos considerar que estamos frente a una relacin laboral para efectos, en este caso, de la seguridad social. 5 La Resolucin No. 007-99-EF/76.01 (Glosario de Trminos de Gestin Presupuestaria del Estado) indica que Por la locacin de servicios el locador se obliga, sin estar subordinado al comitente, a prestarle sus servicios por cierto tiempo o para un trabajo determinado, a cambio de una retribucin, sin que medie vnculo laboral. En el Sector Pblico dicho contrato se denomina Contrato de Servicios No Personales. 6 La aplicacin del Cdigo Civil, inclusive, se apreciaba en las normas del Estado. A ttulo de ejemplo, puede apreciarse el numeral 27 del Anexo No. 4 de la Resolucin Directoral No. 04799-EF/76.01, Clasificadores para el Ao Fiscal 2000 y Maestro del Clasificador de Ingresos y

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del Cdigo Civil, nada impide que se aplique el principio de primaca de la realidad para determinar, en cada caso, si el contrato de locacin de servicios no personales es, en la realidad, un contrato de trabajo. Dado que las normas sobre el contrato de servicios no personales no especifican en forma clara cuando nos encontramos ante un supuesto de subordinacin o en ausencia de sta, debemos recurrir a la doctrina y la jurisprudencia laborales, a fin de sealar algunas pautas que nos ayuden a delimitar los casos en que se aprecie un supuesto en que el elemento subordinacin no se verifique y, por tanto, nos encontremos frente a un contrato de servicios no personales. Pero, lo que no debiera realizarse es calificar, por la sola denominacin a los contratos como no laborales. La SUNAT ha indicado que estos contratos no originan la obligacin de efectuar aportaciones al Seguro Social de Salud; en consecuencia, no seran contratos laborales (Informe No. 178-2001-SUNAT/K00000). Nosotros no estamos de acuerdo con la SUNAT pues es necesario analizar, en cada caso, si estamos ante una relacin laboral; entonces, no se puede, de plano, indicarse que no se generan obligaciones tributarias-laborales sin analizar los hechos, la forma cmo, en la prctica, se prestaron los servicios (principio de primaca de la realidad). Con posterioridad, la SUNAT ha modificado su posicin en forma adecuada. En efecto, ha sealado al absolver una consulta- que Los ingresos que perciban los sujetos contratados mediante contratos de servicios no personales de carcter independiente pueden calificar como rentas de cuarta o quinta categora, segn las caractersticas de la prestacin de servicios en cada caso y lo establecido en el TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (Informe No. 309-2002 -SUNAT/K00000). De este modo, quedara claro que los contratos de servicios no personales pueden calificar como contratos laborales y, por ende, generar rentas de quinta categora. 1.4. La acumulacin de rentas de quinta: por servicios subordinados y autnomos. La ltima modificacin tributaria (Decreto Legislativo No. 945) ha indicado que se deben tratar como rentas de quinta categora todo ingreso que perciba un trabajador que est registrado en planillas (presta servicios subordinados) as como aquellos ingresos servicios para la misma empresa
Financiamiento Ao Fiscal 2000. Esta disposicin indicaba expresamente que los contratos de servicios no personales se encuentran regulados por la legislacin civil.

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bajo modalidades de cuarta categora (honorarios profesionales). En suma, si un trabajador est en planillas, si percibiera de la empresa otros pagos que no provienen de una relacin laboral, estos ingresos tambin califican como de quinta categora. Cabe indicar que, mediante Decreto Supremo No. 134-200-EF, se excluy del mbito de aplicacin a las rentas percibidas por ser director, sndico, mandatario, gestor de negocios, albacea y actividades similares. De este modo, estn dentro del mbito de aplicacin dentro de estas nuevas rentas de quinta categora cualquier prestacin de servicios bajo un contrato tpico de locacin de servicios u obra. Ciertamente, ello no supone que el ingreso se considere una remun eracin, esto es, una retribucin por servicios subordinados que deba colocarse en planillas, y mucho menos que nos encontremos ante una relacin laboral. Pero tal ingreso debe ser tratado como una renta de quinta categora y, adems de los efectos tributarios (prdida de la deduccin del 20%), sujetarse al sistema de retenciones propio de dicha categora de renta. Esta modificacin ha sido radical, pues si bien existan supuestos donde se evada la aplicacin de las normas laborales y haban empresas que abonaban por planillas y por recibo de honorarios profesionales sin que existiera una causa objetiva ni mucho menos servicios diferenciados, hay una serie de supuestos sobre los cuales la diferenciacin de servicios subordinados e independientes es clara: pinsese por ejemplo, en un profesor universitario de contabilidad por horas (contrato de trabajo, rentas de quinta categora) que a su vez es contador externo de la universidad. En este ltimo caso, los servicios como profesor son laborales y califican como de quinta categora; empero, la posicin de contador externo es ajena al Derecho Laboral y debera seguir calificando como renta de cuarta categora. En todo caso, respecto de esto ltimo, es claro que no se genera un vnculo laboral.

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Seguidamente, detallamos lo expresado en un cuadro comparativo: Modalidad Contrato de trabajo Laboral Es remuneracin Tributario Es renta de quinta categora Es renta de quinta categora

Contrato de cuarta quinta categora

Contrato de trabajo y a la vez contrato de locacin de servicios

Hay lugar y horario subordinados. Hay que ver otros elementos, rasgos y pistas de laboralidad Los ingresos por locacin de servicios, sern laborales si servicios son idnticos, similares o relacionados Es remuneracin

Todo es renta de quinta categora

Contrato laboral de socios o familiares

Convenio de prcticas y FLJ

No es remuneracin

Puede ser dividendo si no es valor de mercado, no es gasto Es renta de quinta categora

1.5. Conclusin: A partir de un ejemplo de la SUNAT de cuarta-quinta. Queremos finalizar este primer punto interdisciplinario, con una reflexin de un ejemplo propuesto por la SUNAT. Mediante Directiva No. 001-2001/SUNAT, publicada el 19 de enero de 2001, la SUNAT estableci algunos ejemplos tipo para que los trabajadores pudieran determinar si el empleador correctamente haba determinado el Impuesto a la Renta. El Caso 2 que se detalla indica lo siguiente: Anita Quispe tiene un contrato para prestar sus servicios de secretaria a la municipalidad de Chacracerro. No se encuentra registrada en planillas, pero la Municipalidad le fija el lugar y horario

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de trabajo, y le proporciona una oficina, una computadora y los tiles de escritorio que requiere para prestar sus servicios () De acuerdo a las normas tributarias, tus rentas son de quinta categora (aunque no ests en planillas). Como se aprecia, es un caso donde la persona percibe rentas de cuarta quinta categora, y ha sido calificado como tal. Lo curioso de este ejemplo es que, en realidad, se trata de una persona que debera estar en planillas laborales bajo un contrato de trabajo (cmo una secretaria puede ser una trabajadora independiente?) y, por consiguiente, sus rentas son de quinta categora pura o tradicional (inciso a) del a rtculo 34 de la LIR) y no de cuarta-quinta (inciso e) del artculo 34 de la LIR); entonces, se originan los tributos laborales. El enfoque del caso es, ciertamente, recaudatorio y se deja de lado los aspectos laborales. Si bien escapa de la competencia de SUNAT la fiscalizacin laboral, no puede dejar de reconocerse que existe un nivel de competencia en los temas laborales en la medida que recauda parte de los tributos laborales, y por otro lado, desde nuestro punto de vista no deberan colocarse ejemplos que, si bien parten de reconocer una lamentable realidad (el ocultamiento de las relaciones laborales), no podran convalidarse brindando una certificacin tributaria de adecuada contribucin(cuando estamos ante una relacin simulada).

II.- LA DETRACCIN DEL IGV DE LA INTERMEDIACIN ENCUBIERTA. 2.1. La diferenciacin entre la intermediacin y la tercerizacin (outsourcing) . La SUNAT ha aplicado el sistema de detraccin del IGV (14%) a la intermediacin laboral y aquellos servicios tercerizados (outsourcing o descentralizacin productiva) encubiertos. Lo expuesto confiere a la SUNAT un mayor criterio discrecional en la determinacin de los alcances de la intermediacin laboral. En este caso, el Derecho Tributario, con fines recaudatorios, ha dictado una medida especial sobre los mecanismos de contratacin laboral indirecta, esto es, la intermediacin laboral. La SUNAT ha establecido un nuevo sistema de detraccin especial obligatoria de IGV a la prestacin de servicios de intermediacin laboral (Resolucin de Superintendencia No. 131-2003/SUNAT del 28 de junio de 2003). Este rgimen entr en vigencia el 14 de julio de 2003 e importa que

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la SUNAT prev un procedimiento de detraccin especial del IGV para la intermediacin laboral, similar al que se aplica para el azcar y los combustibles: las empresas usuarias (las que reciben los servicios de intermediacin laboral), debern detraer el 14% del precio del servicio -el mismo que no podr ser a un valor inferior al del mercado- y pagado en el Banco de la Nacin a nombre de las entidades de intermediacin laboral. Hay ciertas actividades de tercerizacin que han sido incluidos dentro del sistema de detracciones del IGV, tal como veremos ms adelante. Se encuentran dentro del mbito de aplicacin de esta nueva norma: a) b) Los servicios prestados por empresas de servicios ("services") y cooperativas de trabajadores. Los servicios considerados como tercerizacin (outsourcing) pero que, en los hechos, representan autnticos servicios de intermediacin laboral (destaque de mano de obra).

Es importante diferenciar los servicios que califican como "services" o no. Recordemos que la contratacin de una empresa de servicios ocurre cuando una empresa denominada de intermediacin, debidamente registrada y autorizada por el Ministerio de Trabajo, cede mano de obra a otra empresa denominada empresa usuaria, para la realizacin de labores temporales, complementarias o especializadas. Este rgimen tambin se aplica a la intermediacin laboral y tambin a los servicios de tercerizacin, subcontratacin u outsourcing si, en los hechos, se verifica un servicio de intermediacin laboral (en mero destaque de mano de obra). Seguidamente, presentamos un cuadro que pretende remarcar las principales diferencias entre la intermediacin laboral y la tercerizacin (outsourcing):

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Materia Tipo de servicio

Intermediacin Slo hay destaque de mano de obra (provisin de mano de obra) La empresa usuaria tiene facultades de direccin y fiscalizacin del personal Complementaria Principal Temporal suplencia u ocasional) Especializada Slo pueden ser trabajadores del tercero Indispensable del MTPE + ordinarias + especiales Solidaridad, laboralizacin, Multas. Detraccin del IGV (14%)

Tercerizacin Se presta un servicio integral (puede incluir personal Slo hay coordinacin. No hay poder de direccin sobre personal del tercero Cualquier actividad: principal o complementaria

Poder de direccin

Tipo de actividad Contratada

Tipo de personal

Pueden o no trabajadores. Ordinarias especiales

ser

Autorizaciones

Sanciones

Laboralizacin ante desnaturalizacin. Solamente algunos supuestos taxativos, o que exista simulacin

Detraccin del IGV

2.2. Detraccin del IGV en intermediacin: casi un punto de encuentro En este caso, debera existir un punto de encuentro entre la diferenciacin laboral y tributaria. No debiera presentarse un tratamiento distinto pues se regula un mismo fenmeno, la intermediacin laboral. Empero, la SUNAT ya ha incorporado determinadas actividades de tercerizacin dentro de la detraccin del IGV:

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Entonces, en cada caso se debe analizar si un servicio prestado por un tercero representa un mero destaque de personal o importa el cumplimiento de un servicio completo e integral por las consecuencias laborales (lmites, solidaridad, laboralizacin directa, etc.) y tributarias (detraccin) que esta calificacin representa. En suma, debe haber un tratamiento uniforme: no puede existir detraccin del IGV sin que se califique el servicio como de intermediacin laboral (y apreciar las reglas y lmites que existen para el destaque de personal) o contar con una intermediacin laboral sin que se produzca una detraccin tributaria. Habra, entonces, casi un punto de encuentro... por ahora. La referencia del Derecho Tributario al Laboral ha sido abordada por la SUNAT. En efecto, en el Informe No. 244-2003-SUNAT/2B0000 se analizan los supuestos de intermediacin laboral a partir de lo expuesto en las normas laborales (Ley No. 27626 y complementari as) para fijar el mbito de aplicacin de las normas laborales. Estamos ante uno de los temas que est movindose en el Derecho Laboral, el fenmeno de la externalizacin de los servicios laborales se aprecia en muchas empresas. Dicha externalizacin puede realizarse mediante un outsourcing (tercerizacin, contratas, etc.) o una intermediacin laboral. A nivel terico resulta clara la diferenciacin pero, en la prctica, se presentan muchos supuestos donde las zonas grises son la caracterstica comn y el esfuerzo para distinguirlos debe darse, tanto por las consecuencias laborales como por el tratamiento laboral. Lo claro es que, desde que se ha implementado el sistema de detraccin, la necesidad de las empresas por tener clara la diferenciacin entre estos dos sistemas de contratacin es ineludible. Cabe anotar que, mediante Resolucin de Superintendencia N 1832004/SUNAT, vigente desde el 15 de septiembre del 2004, se incorporaron dentro del sistema de detraccin a los contratos de gerencia y los servicios relacionados con actividades empresariales (contabilidad, auditora, publicidad, asesora legal, asesoramiento empresarial y de gestin, limpieza de edificios, etc.). En estos casos taxativos de tercerizacin, tambin cabra detraccin del IGV. Entonces, estamos ante nuevos servicios afectos al sistema de detraccin del IGV, y que importa gravar con este sistema a ciertas actividades de tercerizacin. Ello, ciertamente, constituye una nueva diferenciacin entre el tratamiento laboral y el tributario: la detraccin del IGV afecta todos los

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servicios de intermediacin laboral (incluyendo los simulados) as como determinadas actividades de tercerizacin de servicios.

III.- LA GENERALIDAD Y CAUSALIDAD DE LOS PAGOS: LOS GASTOS POR PLANILLA Y LA FACULTAD PREMIAL DEL EMPLEADOR. Las normas tributarias recientes (Decreto Legislativo No. 945) han reforzado cierto criterio del Tribunal Fiscal y de la misma Ley del Impuesto a la Renta, sobre los pagos a los trabajadores que se pueden considerar como gastos. Centralmente, se exige que sean generales y se relacionen con la actividad productiva; ello, pese a las facultades que tiene el empleador para realizar pagos a los trabajadores y que, en muchos casos, est reconocida por las normas laborales (la concesin de una gratificacin extraordinaria, por ejemplo). De acuerdo con lo establecido por las normas vigentes, para que sean considerados como gastos los conceptos entregados a los trabajadores, debern ser normales para la actividad que genera la renta gravada y cumplir con dos criterios centrales de i) razonabilidad en relacin a los ingresos del contribuyente; ii) generalidad, esto es, un criterio general, impersonal, abstracto en la entrega de un beneficio y, ciertamente, debera existir algn nexo de conexin entre el beneficio que se otorga y la generalidad a la que se dirige. Se entiende por conceptos convencionales adicionales a la remuneracin ordinaria a: los aguinaldos, las bonificaciones, las gratificaciones y las retribuciones que se acuerden al personal, lo que incluye los pagos que por cualquier concepto se hagan a favor de los servidores en virtud del vnculo laboral existente y con motivo del cese. Tambin se consideran como tales los gastos y contribuciones destinados a prestar al personal servicios de distinta naturaleza como salud, recreacin, culturales y educativos; as como los gastos por enfermedad. En este caso, consideramos que la norma tributaria desborda el mbito laboral al exigir un criterio de generalidad y causalidad cuando, las disposiciones laborales permiten la entrega de conceptos a uno o ms trabajadores. Por ejemplo, la gratificacin extraordinaria, contemplada como un concepto no remunerativo en el literal a) del artculo 19 de la Ley de CTS (Texto nico Ordenado, aprobado por Decreto Supremo No. 00197-TR), puede entregarse a uno o ms trabajadores y no se exige una exposicin de la causa por la cual se entrega (recurdese que es una liberalidad); pese a ello, si una empresa abonara una gratificacin

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extraordinaria a un trabajador, las disposiciones tributarias prevn la posibilidad de que tal suma no sea reconocida como un gasto. De esta forma, este tratamiento tributario podra motivar que las empresas dejen de pagar una gratificacin extraordinaria a sus trabajadores por el riesgo a un desconocimiento del gasto. En suma, la facultad premial derivada de su facultad de direccin- que tiene el empleador7 se vera disminuida y, de otro lado, las polticas de compensaciones de gestin humana tendran que elaborar criterios generales y con causalidad para que los premios, gratificaciones, etc. que se entreguen al personal no sean cuestionadas desde el punto de vista tributario. Creemos, en suma que, en este caso, las facultades del empleador (institucin laboral) se han visto afectadas por el tratamiento de las normas del Derecho Tributario.

IV.- EL CRITERIO LABORALES.

DE

LO

DEVENGO

DE

LAS

RETENCIONES

En virtud de lo previsto en las normas tributarias e interpretaciones de la SUNAT, la retencin de los tributos laborales se rige por el criterio de lo devengado: de all que, aun cuando el trabajador no hubiera percibido la 8 retribucin, se genera la obligacin de pago del tributo . La aplicacin del criterio de lo devengado ha generado una serie de posiciones encontradas y que tienen enorme repercusin sobre la tributacin de las empresas. Por medio de estas lneas queremos referirnos a este tema, utilizando como eje central el concepto ms interesante: la remuneracin vacacional. Consideramos que la aplicacin del cri terio de lo devengado debe importar el estudio de la institucin laboral sobre la cual se aplicar el impuesto a la renta. Nosotros estimamos, en general, que las rentas de quinta categora se sustentan en el contrato de trabajo y, por ello, desde esta ptica, debe partir la aplicacin de las reglas del Derecho Tributario, como sera el caso de lo devengado.
7

Sobre este tema, puede verse el texto clsico de DEVEALI, Mario. Tratado de Derecho del Trabajo, T.II. Ed. La Ley. Bs.As., 1972, p. 573. 8 Un tema que no abordaremos se contrae en las reglas de determinacin sobre el momento preciso de devengamiento de las remuneraciones (especialmente cuando provienen de actos autnomos).

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La aplicacin del criterio de lo devengado supone la necesidad de abordar el supuesto desde la perspectiva laboral y tributaria. Estamos, en definitiva, 9 ante uno de los tantos puntos de coincidencia de dos disciplinas jurdicas . 4.1. Marco normativo. El Decreto Legislativo No. 945, norma que modifica la LIR, indica: Tratndose de personas jurdicas u otros perceptores de rentas de tercera categora, la obligacin de retener el impuesto correspondiente a las rentas indicadas en los incisos 10 a) , b) y d), siempre que sean deducibles para efecto de la determinacin de su renta neta, surgir en el mes de su devengo, debiendo abonarse dentro de los plazos establecidos en el Cdigo Tributario para las obligaciones de carcter mensual" (el subrayado es nuestro). De esta manera, se ratifica el momento en que nace la obligacin para una empresa de retener y pagar el impuesto a la renta de quinta categora: se 11 deja de aplicar el criterio de lo percibido la obligacin tributaria se genera para una empresa a partir de la puesta a disposicin de la renta a favor del trabajador - y se adopta el criterio de lo devengado la obligacin para la empresa de retener y pagar el impuesto a la renta de quinta categora nace en el momento en que se genera para el trabajador el derecho a percibir la renta, y ya no desde el instante en que realmente sta es puesta a su disposicin-. Ciertamente, lo expresado no afecta que, para el trabajador, la renta se contine rigiendo por el criterio de lo percibido (literal c) del artculo 47 de la LIR).

Al respecto, puede verse PEA ALONSO, Jos. Ob. Cit., pp. 217 y ss. El literal a) del artculo 71 de la LIR seala que se consideran agentes de retencin a las personas que pagan o acreditan rentas de segunda y quinta categora. 11 De acuerdo con el artculo 59 de la LIR, se considera que una renta ha sido percibida cuando se encuentra a disposicin del beneficiario en efectivo o en especie, incluso cuando no la haya cobrado. Como se puede apreciar, lo que interesa es que el beneficiario de la renta haya podido disponer de la misma en potencia. En este sentido informa REIG que el beneficiario ha percibido el rdito en cuanto ha podido disponer de l, aun cuando su disposicin no haya sido real sino slo una posibilidad. Asimismo no es necesario que personalmente haya percibido el titular del rdito, sino es suficiente que haya hecho disponer de l a interpuesta persona. (REIG, Enrique Jorge. El impuesto a los rdi tos. Estudio tericoprctico del gravamen argentino dentro de la teora general del impuesto. 5 Ed. Contabilidad Moderna, Bs.As., 1970, p. 212).
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En consecuencia, no importa si efectivamente el empleador ha abonado la remuneracin de sus trabajadores a fin de mes, puesto que en cualquier escenario ste debe cumplir puntualmente con el fisco en abonar las sumas que correspondan por el impuesto a la renta de quinta categora que dichas remuneraciones efectivamente pagadas o no- pudieran generar. De otro lado, cabe indicar que el literal v) del artculo 37 de la LIR prev que los gastos de personal se pueden deducir siempre que se hubieran pagado dentro del plazo previsto por el Reglamento para la presentacin de la declaracin jurada anual de dicho ejercicio. Empero, si el empleador cumple con realizar la retencin conforme al artculo 71 de la LIR-, no ser necesario el pago en dichos plazos. 4.2. Efectos del criterio de lo devengado .

El criterio del devengado no se encuentra definido en la LIR. Es por ello necesario recurrir a la doctrina tributaria a fin de que establecer los alcances del citado criterio. As, REIG, refirindose al concepto de devengado, explica que: [] rdito devengado es todo aqul sobre el cual se ha adquirido el derecho de percibirlo por haberse producido los hechos necesarios para que se genere. Correlativamente en cuanto a los gastos, se devengan cuando se causan los hechos en funcin de los cuales, terceros adquieren derecho a cobro12. Por su parte, Juan Roque GARCIA MULLIN informa que: En el sistema de los devengado () se atiende nicamente al momento en que nace el derecho al cobro, aunque no se haya hecho efectivo. Dicho de otro modo, la sola existencia de un ttulo o derecho a percibir la renta, independientemente de que sea exigible o no, lleva a considerarla como devengada y por ende imputable a ese ejercicio. Como contrapartida, tratndose de gastos, el principio de lo devengado se aplica considerndoseles imputables (deducibles) cuando nace la obligacin de pagarlos, aunque no se hayan pagado, ni sean 13 exigibles .
12 13

Ibid. GARCIA MULLIN, Juan Roque. Impuesto a la Renta. Teora y Tcnica del Impuesto. Santo Domingo: Instituto de Capacitacin Tributaria, 1980. p.46. Adems, se ha visto para este trabajo: VILLEGAS, Hctor. Curso de finanzas derecho financiero y tributario. Ed. Astrea,

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Es decir, en el criterio de lo devengado, lo que interesa es que se haya obtenido el derecho a percibir la renta o que un tercero haya obtenido el derecho a cobrar una renta y nosotros estemos obligados a cancelarla-, y no que se haya percibido o se haya puesto a disposicin del beneficiario la citada renta o que el deudor haya desembolsado efectivamente el monto 14 devengado- . 4.3. Vacaciones y criterio de lo devengado: punto de desencuentro.

En el marco legal descrito, la SUNAT ha indicado que la remuneracin vacacional se devenga en el mes de cumplimiento del ao continuo de labores, aun cuando el trabajador no gozara de descanso fsico vacacional (Informe No. 321-2002-SUNAT/K00000). La razn central para la SUNAT reside en que las normas de vacaciones prevn que el derecho al descanso fsico vacacional se genera por cada ao de servicios. Desde nuestro punto de vista, las vacaciones no se devengan en el mes siguiente en que se cumple el ao de servicios (no existe la obli gacin de retencin ni el derecho de deduccin). Hay dos razones que respaldan nuestra afirmacin. Primera razn. La primera requiere de una breve presentacin. La Ley de Descansos Remunerados (en adelante la Ley), aprobado por Decreto Legislativo No. 713, ha establecido este derecho vacacional pero es la autonoma privada (las partes y a falta de acuerdo, decide el empleador) quien debe complementar su ejercicio fijando la oportunidad del goce vacacional; si no se pronuncia la autonoma privada, la Ley prev el derecho a una indemnizacin (triple vacacional). No existe un derecho (exigible o no) el primer da del ao siguiente al cual se adquiere el derecho al goce fsico vacacional pues se requiere de la necesaria actuacin de las partes para que este derecho genrico se concrete y delimite.
Bs.As., 2002; PEREZ ROYO, Ignacio. Manual del impuesto sobre la renta de las personas fsicas. Ed. Marcial Pons. Barcelona, 2000; COLAO MARIN, Pedro. Las rentas en especie en el impuesto sobre la renta de las personas fsicas. Ed. Marcial Pons. Madrid, 1996; MEDRANO CORNEJO, Humberto: El mtodo de lo percibido y la entrega de ttulo-val ores. En: Derecho Tributario. Lima, 1991. 14 Los Principios Generales de Contabilidad y las llamadas Normas Internacionales de Contabilidad coinciden con la citada definicin cuando indican que lo devengado se verifica en el momento que ocurre una transa ccin que corresponde a un determinado ejercicio sin distinguir si se han cobrado o pagado en dicho perodo.

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Segunda razn. El impuesto a la renta de quinta categora se genera cuando se devenga la remuneracin vacacional y no cuando se genera el derecho al descanso fsico vacacional-, he aqu la importancia de una distincin. i. Analicemos el derecho al descanso fsico vacacional. El empleador no est obligado a autorizar el descanso fsico al da siguiente a aqul en que el trabajador cumple un ao de servicios, sino que, el derecho al goce fsico vacacional se determina, en principio, de comn acuerdo con el empleador. En efecto, de acuerdo al artculo 14 de la Ley, la oportunidad del goce fsico vacacional deber ser fijada, en primera instancia, de comn acuerdo entre el empleador y el trabajador teniendo en cuenta tanto las necesidades de funcionamiento de una empresa como los intereses particulares del trabajador. En el supuesto que 15 dichas posturas no pudieran ser conciliadas , el empleador decidir unilateralmente el momento que en el que corresponder el descanso vacacional, en virtud, a su poder de direccin. Debemos indicar que el goce efectivo del descanso fsico vacacional puede ocurrir en cualquier momento del ao siguiente a la fecha en que se cumpli el aniversario fecha de ingreso a la empresa- que origin el derecho al citado descanso vacacional. ii. El segundo elemento a considerar es la remuneracin vacacional. Como indicamos, slo se genera o adquiere el derecho a percibir criterio de lo devengado- la remuneracin vacacional antes del inicio del descanso fsico vacacional, y tal como lo hemos indicado en el literal anterior, ello puede ocurrir en cualquier momento del ao siguiente a aqul en que el trabajador cumple un ao de servicios para el empleador aniversario de ingreso a la empresa-. Es slo en el momento en que se devenga la remuneracin vacacional que nace la obligacin para el empleador de retener y pagar el impuesto a la renta de quinta categora.

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Supuesto que ocurrir inevitablemente en muchos casos, puesto que no todos podrn salir de vacaciones al mismo tiempo, como por ejemplo, en los meses de verano. La nica excepcin, la constituye la madre trabajadora quien podr acumular los das de descanso vacacional luego del trmino del perodo post natal.

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De acuerdo con lo expuesto en el punto anterior, se devenga el derecho a percibir la remuneracin vacacional por lo menos un da antes del inicio del descanso fsico vacacional cuando el trabajador goza de dicho descanso, el cual, como hemos podido apreciar, se hace efectivo vlidamente en cualquier momento del ao siguiente a aqul en que el trabajador cumple un ao de servicios para su empleador. No se puede confundir el momento en que se adquiere el derecho al descanso fsico vacacional al da siguiente de cumplir el ao calendario de servicio para el empleador- del momento en que se adquiere el derecho a percibir la remuneracin vacacional. Ahora bien, puede darse el caso donde el trabajador percibe la remuneracin vacacional sin descanso fsico vacacional. Dos supuestos son cuando el trabajador cesa luego del ao de servicios sin goce vacacional o cuando obtiene el derecho a la llamada triple vacacional porque no goz de vacaciones fsicas tal como lo veremos en el siguiente punto -. Podemos apreciar nuevamente la vital importancia de distinguir remuneracin vacacional de derecho del descanso fsico vacacional. Sin perjuicio de lo dicho, existen otros cuatro momentos en que se devenga el pago de la remuneracin vacacional y por tanto, nace la consiguiente obligacin de retener y pagar el impuesto a la renta de quinta categora por parte del empleador- : i. Al cese de la relacin laboral. En ese momento, debe realizarse la liquidacin de todos los beneficios laborales al trabajador, dentro de los cuales se incluye obviamente el 16 pago de las vacaciones truncas , y de las vacacione s simples que hayan sido adquiridas pero que an no hayan sido gozadas fsicamente puesto que todava quedaba parte del ao siguiente a aqul en que se gener el derecho para hacer efectivo su goce. Cuando se genera la triple vacacional. La triple vacacional est compuesta por: una remuneracin por el trabajo realizado, una remuneracin por el descanso vacacional

ii.

16

En este supuesto, el trabajador no ha prestado un ao de servicios completo, pero s una fraccin del mismo, la cual le genera un derecho al pago proporcional de la remuneracin vacacional (considerando dozavos y treintavos de la remuneracin como meses y das computables hubiera laborado). Igualmente, de acuerdo al artculo 23 de la Ley, la indemnizacin no est sujeta a pago o retencin de alguna aportacin, contribucin o tributo.

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adquirido y no gozado, y, una indemnizacin equivalente a una remuneracin por no haber disfrutado del descanso; y se genera cuando, transcur re el ao siguiente a aqul en que el trabajador adquiere el derecho al descanso fsico vacacional sin que efectivamente goce fsicamente de vacaciones. iii. Cuando se celebren pactos de acumulacin de vacaciones. De acuerdo al artculo 18 de la Ley, el trabajador y el empleador pueden pactar por escrito la acumulacin de hasta dos descansos consecutivos, siempre que despus de un ao de servicios continuo disfrute por lo menos de un descanso de siete (7) das naturales. Cuando se vendan las vacaciones hasta por quince (15) das por cada perodo vacacional. En estos casos, en el momento en que se produce el acuerdo de la venta de vacaciones, se genera el derecho al pago correspondiente y, por consiguiente, la obligacin de retener y pagar el impuesto a la renta de quinta categora. Ciertamente, cuando se goce de vacaciones por los restantes quince (15) das se genera el derecho al pago de la remuneracin vacacional y la obligacin de retener y pagar el impuesto a la renta.

iv.

De lo expresado, a nuestro modo de ver, existe un desencuentro entre la aplicacin de la norma tributaria y la naturaleza jurdica de una institucin laboral (vacaciones).

V.- FISCALIZACIONES LABORALES DE SUNAT: LA ACREDITACIN DEL CONTRATO DE TRABAJO . 5.1. Las fiscalizaciones laborales de SUNAT. La SUNAT est realizando algunas visitas inspectivas laborales a las empresas: reparte una encuesta a cada trabajador para que detalle su jornada, horario, tipo de contrato, forma de trabajo, ubicacin en la empresa, etc. La finalidad es determinar si hay trabajadores bajo contratos no laborales encubiertos e imponer una acotacin por tributos laborales. Consideramos que estas fiscalizaciones que, en ciertos casos, son ms eficaces que las realizadas por el Ministerio de Trabajo- deben lleva rse a cabo en cautela del principio de presuncin de inocencia constitucional, de tal manera que no se afecten los derechos de las compaas fiscalizadas.

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Como sabemos, desde julio de 1999, la SUNAT se encarga de la fiscalizacin de parte de los tributos laborales, esto es, aquellos que se derivan de los contratos de trabajo (aportes a ESSALUD, ONP, Seguro de Riesgo ESSALUD) adems de la que ya ostentaba (Impuesto a la Renta de Quinta Categora e Impuesto Extraordinario de Solidaridad). Bajo este marco y te niendo en cuenta que uno de los objetivos de la SUNAT desde el 2003 sera la fiscalizacin de los tributos laborales (Plan Estratgico), se viene implementando una nueva forma de fiscalizacin laboral. La SUNAT ha ingresado a ciertos centros de trabajo para que los trabajadores respondan unas preguntas relacionadas con la forma cmo prestan sus servicios. Tenemos entendido que el ingreso se produjo casi al final de la jornada laboral y funcionarios de la SUNAT repartieron una encuesta entre el personal que se encontraba laborando para responder aspectos como: vinculacin contractual contrato de locacin de servicios o laboral- , jornada y horario de trabajo, actividades desarrolladas -con detalle de las etapas de las mismas-, forma y perodo de pago de la retribucin laboral, precisin sobre turnos de trabajo, indicacin si es destacado por una empresa de servicios especiales, constancia del pago, control de asistencia, tipos de sanciones recibidas, etc. El objetivo de esta fiscalizacin es claro: determinar si las personas que se encuentran en el centro de trabajo estn vinculadas por un contrato de trabajo con la empresa fiscalizada. Las preguntas pretenden que se aprecie cmo, cundo, dnde y de qu manera se prestan los servicios contratados y, de esta forma, determinar la existencia o no de la subordinacin o dependencia jurdica. Este requerimiento cuenta con una lista de documentos e informaciones que 17 el empleador est obligado a exhibir o presentar ante el auditor . Asimismo, el requerimiento va acompaado de un cuestionario dirigido al 18 personal presente al momento de la inspeccin; as como, al
17

Entre otros, los documentos laborales requeridos por SUNAT son: Planilla de Pagos del periodo requerido, boletas de Pago del periodo requerido, registro de Convenios de Formacin Laboral Juvenil y de Prcticas Pre-Profesionales del periodo requerido, autorizacin de la planilla de pagos presentada ante Ministerio de Trabajo y Promocin Social, del periodo requerido, resumen detallando las retenciones de cuar ta categora, as como el concepto de la prestacin del servicio, adjuntando los recibos por honorarios profesionales y contratos de locacin de servicios, de ser el caso y tarjetas de entradas y salidas de personal, u otro medio de control de asistencia del personal por el periodo requerido. 18 Entre las preguntas que se hacen al trabador hemos podido destacar las siguientes: A partir de que fecha ocupa el cargo?, Describa brevemente cules son las labores que realiza, indicando quien le proporciona los m ateriales para la ejecucin de su labor?, Cul es la

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representante del empleador . La informacin que recabe SUNAT slo servir para efectos de identificar si es que se realiz o no la contribucin correspondiente, pero no para advertir a los trabajadores que la contribucin realizada les brinda derecho a determinadas prestaciones, entre ellas, la de la seguridad social. Ciertamente, en virtud del convenio entre SUNAT y el MTPE, es posible que se utilice las fiscalizaciones laborales de la SUNAT para efectos de que el MTPE aprecie el cumplimiento de la normativa propiamente laboral. Como se conoce, en el Derecho Laboral los hechos son lo determinante para concluir si nos encontramos o no ante una relacin laboral, por encima del contrato de locacin de servicios y los recibos por honorarios profesionales que se suscriban. A ello, se le denomina principio de primaca de la realidad: cuando en los hechos se aprecia la existencia de los elementos esenciales del contrato de trabajo, se generan los derechos y beneficios sociales laborales y, adems, la obligacin de pago de los tributos laborales. En este sentido, la SUNAT pretendera apreciar si, en los hechos, existe un contrato de trabajo para con posterioridad d eterminar la existencia de un adeudo por los tributos laborales que recauda o desconocer todo el gasto imputado como de cuarta categora (los pagos efectuados por locacin de servicios) por la empresa fiscalizada.

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relacin laboral que existe entre usted y el contribuyente?, Quin es el responsable del pago de su retribucin?, Con qu periodicidad?, Ha estado sujeto a algn descuento?, Cmo es el control del ingreso y salida al centro de labores?, Cuntas horas diarias labora Usted en la empresa?, Le pagan horas extras?,Ha percibido gratificaciones?. 19 Entre las preguntas que se hacen el representante del empleador hemos podido ubicar las siguientes: Ha firmado algn contrato de trabajo o locacin de servicios con el contribuyente?, Cul es la principal actividad econmica que desarrollan?, Cul es la relacin que existe entre ustedes y las personas presentes?. Han firmado algn tipo de contrato con esas personas?, Cul es el horario de trabajo que estas personas deben cumplir?, En qu documento se deja constancia el pago efectuado a esas personas? y Cmo se sanciona a los trabajadores en caso de incumplimiento de sus labores?

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Existe una tendencia al incremento de la fiscalizacin laboral de la SUNAT. La magnitud de estas operaciones puede ser visualizada en el siguiente cuadro: Actuaciones de Fiscalizacin Laboral de SUNAT
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7490

5955

752

2002

2003

2004 (30.06.04)

Actuaciones Laborales de SUNAT ACTUACIONES Inspecciones Auditora verificaciones Inducciones 2003 1142 y 297 1841

21

2004(al 30.06.04) 307 1047 2486

5.2.

Facultades de fiscalizacin: presuncin de certeza.

Sin duda, lo central en las inspecciones es apreciar si procede la aplicacin del principio de Primaca de la Realidad (Realidad Econmica, en los trminos del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario). Este principio impone la necesaria confrontacin de los actos formales (contratos, documentos y denominaciones) con la realidad material del trabajo, privilegiando en caso
20 21

Fuente SUNAT, elaboracin propia. Fuente SUNAT. Exposicin de funcionarios. Lima, setiembre de 2004.

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de discordancia a esta ltima; ello ser aplicable especialmente en la determinacin de la existencia del vnculo laboral, sobre todo en el caso de celebracin de contratos de locacin de servicios que encubren verdaderas relaciones laborales. La primaca de la realidad tambin incide en el ejercicio de las facultades que le permitan tener suficiente conocimiento de la realidad del trabajo; por ejemplo, interrogatorio de trabajadores o terceros. Ciertamente, las normas otorgan a la SUNAT facultades para realizar cualquier investigacin, solicitar la presentacin de la declaracin jurada anual de impuesto a la renta y de cualquier otro documento relacionado a la materia de inspeccin. Las constataciones de la SUNAT gozan de una 22 presuncin de veracidad y que se deriva del carcter especial del Derecho Laboral: la llamada fugacidad y urgencia de los hechos que motivan una inspeccin suele importar que se tenga que conferir una presuncin legal de validez a las afirmaciones del fiscalizador (por ejemplo, el trabajo de un extranjero que solamente puede ser apreciado por una constatacin directa, ante la ausencia de otros medios probatorios). Ciertamente, a lo dicho, habra que incorporar la labor de los fiscalizadores que deben actuar con objetividad, razonabilidad y equidad. En nuestro ordenamiento, lo expresado se concreta en el carcter de instrumento pblico que se confiere a la constatacin de un Auditor de la SUNAT. La presuncin de inocencia del empleador Las fiscalizaciones no deben vulnerar la garanta constitucional de la presuncin de inocencia. Esta garanta, est consagrada en el artculo 24, literal e), de nuestra Constitucin y de conformidad con la interpretacin y aplicacin que ha realizado el Tribunal Constitucional en innumerables casos inclusive para meros actos entre particulares -, nadie puede ser sujeto de sancin penal o administrativa si previamente el ministerio pblico o, en este caso, la administracin, no ha demostrado la responsabilidad del administrado. Como se aprecia, la presuncin de inocencia resulta aplicable a todo ejercicio de la potestad de sancin que ejerce la Administracin, y ella demanda que previo al ejercicio de dicha potestad la autoridad demuestre fehaciente e indubitablemente que se ha incurrido en una infraccin.
22

Al respecto pueden verse: AA.VV. (Ignacio Vzquez: Coordinador). La inspeccin de trabajo y seguridad social. Ed. Aranzadi, Pamplona, 1999; GARCIA, Mara. La presuncin de certeza de las actas de inspeccin de trabajo y Seguridad Social. Ed. Tirant lo Blanch. Valencia, 1999; GONZALEZ BIEDMA, Eduardo. La inspeccin de trabajo y el control de la aplicacin de la norma laboral. Ed. Aranzadi, Pamplona, 1999.

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Ahora bien, esta exigencia de sealar los hechos o pruebas en general que configuran las infracciones es ms intensa todava cuando se trata de la aplicacin del principio de la primaca de la realidad para determinar la existencia de una relacin laboral. Es claro que para aplicar cualquiera de las presunciones legales relativas contenidas en la ley, es necesario que en forma previa se acrediten los hechos sobre los cuales se aplicar la presuncin. Si ello no se cumpliera, la autoridad inspectiva no podra nunca 23 aplicar la presuncin . Ante lo expuesto, la presuncin de certeza de las constataciones de SUNAT debe tener un lmite, y ste es el derecho fundamental de las personas, concretamente, la presuncin de inocencia del empleador. Como se anota en doctrina, la presuncin de inocencia resulta ser un instrumento administrativo que tiene un carcter limitado y excepcional. As, ante un conflicto probatorio, la constatacin de SUNAT debiera ser una prueba como cualquier otra; en est a lnea, la jurisdiccin tendr que apreciar todas las pruebas en conjunto (libre valoracin de las pruebas) para obtener un criterio que respalde la emisin de una sentencia.

VI.- REFLEXIN FINAL. Hemos visto solamente algunos de los principales puntos de encuentro y desencuentro entre los Derechos Tributario y Laboral. Creemos que resulta necesario apreciar las instituciones laborales antes que regularla en una lgica recaudatoria o de simplificacin de la fiscalizacin tributaria. Hay aspectos que deben merecer una revisin por parte de los legisladores y algunos por la SUNAT pues, a nuestro entender, parten de una perspectiva distinta al contenido esencial de ciertas instituciones del Derecho Laboral.
23

El Tribunal Fiscal, en reiteradas ocasiones ha sealado que la conclusin de laboralidad sobre una prestacin de servicios est supeditada a la demostracin por parte de la Administracin de los elementos esenciales del contrato de trabajo. Al respecto, en el Expediente No. 673-97 indic que del anlisis de la documentacin que obra en autos, no se puede inferir que la profesional se encuentre sujeta a la direccin del empleador para prestar el servicio de regencia, no habindose aportado en el caso de autos elementos que permitan determinar el requisito de la subordinacin. En otra ocasin, de manera ms contundente seal (Expediente No. 1753-99): El Tribunal Fiscal mediante las Resoluciones Nos. 24148, 24011 y 24646, ha establecido que para identificar una relacin laboral no slo se debe acreditar que la prestacin de servicios es de carcter regular y continuo, sino que bsicamente debe acreditarse la existencia de subordinacin y exclusividad para con el empleador.

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El proceso de tributarizacin del Derecho Labor al ha generado muchos desencuentros y contradicciones entre lo laboral y tributario y esto es el solo el comienzo. No estamos ante un tema tan interdisciplinario; hay, en esencia, ms una modificacin de las reglas laborales por el Derecho Tributarioy, por ello, una Tributarizacin del Derecho Laboral.

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