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Actualidad y Aplicacin Prctica

Puede cuestionarse la constitucionalidad del rgimen de percepciones del IGV aplicable a la importacin de bienes?
Ficha Tcnica
Autor : Dr. Pablo Jos Huapaya Garriazo (*) Ttulo : Puede cuestionarse la constitucionalidad del rgimen de percepciones del IGV aplicable a la importacin de bienes? Fuente : Actualidad Empresarial, N 243 - Segunda Quincena de Noviembre 2011

1. Introduccin
Como sabemos, el rgimen de percepciones es un sistema de pago anticipado del IGV, basado en la presuncin que el contribuyente realizar una futura venta por la cual se generar la obligacin de pagar el referido impuesto. En ese sentido, este rgimen ha sido diseado con el objeto de garantizar el pago de dicho tributo evitando, as, la informalidad y la evasin fiscal. El mecanismo de la percepcin consiste en que el comprador le entregar al vendedor un porcentaje adicional al precio de venta pactado por ambos, el cual constituye el monto de la percepcin. De este modo, el agente perceptor recibir tanto el pago acordado por la operacin realizada como el importe de la percepcin. Dicho rgimen ha sido instaurado por la Ley N 29173, publicada el 23 de diciembre de 2007.

artculo 19 de la Ley N 29173 que, el monto de la percepcin ser determinado sobre el importe de la operacin, el cual equivale al valor en aduanas ms todos los tributos que graven la operacin y, de ser el caso, los derechos antidumping y compensatorios, el mismo que deber encontrarse dentro de un rango de 2% a 5%, el cual ser establecido mediante decreto supremo, refrendado por el Ministerio de Economa y Finanzas, con opinin tcnica de la Sunat. Excepcionalmente, se aplicar la tasa del 10% cuando el importador se encuentre en la fecha en que se efecte la numeracin de la DUA o DSI de acuerdo al numeral 19.2 de la norma en mencin. Como hasta el momento no se ha emitido el referido decreto supremo, se viene aplicando lo sealado en la R.S. N 203-2003/SUNAT, en donde se han establecido diferentes porcentajes sobre la base de los criterios establecidos en la Ley marco de percepciones. Cmo se aplican las percepciones con respecto al pago del IGV? El importador, sujeto del IGV, podr deducir del impuesto a pagar las percepciones que le hubieran efectuado hasta el ltimo da del perodo al que corresponda la declaracin. Entonces, si no existieran operaciones gravadas o si stas resultaran insuficientes para absorber las percepciones que le hubieran practicado, el exceso se arrastrar a los perodos siguientes hasta agotarlo, no pudiendo ser materia de compensacin con otra deuda tributaria. Las percepciones no aplicadas podrn ser devueltas siempre que consten en la declaracin del IGV1. Volviendo a la mecnica de este rgimen, como lo sealramos anteriormente, en la medida que nos encontramos ante un sistema de pago anticipado del IGV, el monto de la percepcin que haya entregado el importador a la Administracin Tributaria podr deducirse del IGV a pagar, siempre que este haya sido efectuado hasta el ltimo da del perodo al que le corresponde la declaracin. Ahora bien, en el supuesto de que no existieran operaciones gravadas, o de ser estas insuficientes para ser cubiertas por las percepciones, el importador podr utilizar los montos percibidos en los meses siguientes hasta agotarlos, o bien podr solicitar su devolucin siempre que no pudieran ser aplicadas por un plazo no menor de tres perodos consecutivos y que consten en la declaracin del IGV.
1 Artculo 10 de la R.S. N 203-2003/SUNAT.

Como se puede observar, en la dinmica de la percepcin se distinguen dos momentos: en el primero, el vendedor cobra la percepcin cuando el comprador efecta el pago por la operacin que ambos hayan realizado. El segundo momento ocurre cuando el sujeto, que actu como comprador en el primer momento, realiza una operacin gravada con el IGV, generndose, por ello, la obligacin tributaria de pagar el referido impuesto. Ntese que esta se origina recin en este segundo momento. Por lo tanto, la percepcin en s misma no constituye un tributo, sino un pago anticipado del impuesto que se generar posteriormente. Esto es as en virtud de que la finalidad del rgimen de percepciones es asegurar el pago del IGV en las operaciones donde se encuentra un alto grado de evasin fiscal e informalidad. As, habindose generado la obligacin tributaria, la normativa vigente habilita al contribuyente y ampara que este, en el supuesto de que el monto de la percepcin no pueda ser aplicado por ser superior al impuesto por pagar resultante de las operaciones que realice, arrastre las percepciones a los meses siguientes o bien solicite su devolucin, siempre que estas no hayan sido aplicadas en un plazo no menor tres meses. Adems, debemos sealar que, al tratarse la devolucin de un proceso no contencioso, la Administracin debe resolver la solicitud en un plazo no mayor de 45 das2. Consideramos que el rgimen de percepciones cumple su finalidad constitucionalmente amparada una vez que hayan transcurrido los tres periodos consecutivos sin que se hayan aplicado las percepciones. Tal es as que, al dilatarse el plazo para resolver la solicitud de devolucin, el contribuyente vera afectado su derecho fundamental a la propiedad sin que esto se encuentre justificado por los fines que inspiran el mencionado rgimen, los cuales comentaremos a continuacin.

2. Cmo funciona el rgimen de percepciones aplicable a la importacin de bienes?

Como se dijo anteriormente, el presente rgimen tiene como objetivo principal combatir la informalidad y la evasin fiscal. Su aplicacin en las operaciones de importaciones de bienes busca asegurar el pago del IGV correspondiente a las ventas internas de productos importados, con las cuales se dar inicio a la cadena de produccin y distribucin de los mismos. Ahora bien, en estas operaciones el agente de percepcin ser el Estado, representado por la Administracin Tributaria, y el contribuyente ser el importador. En ese sentido, ser la Administracin Tributaria la que reciba el monto de la percepcin otorgado por el importador. De conformidad con lo establecido en el artculo 21 de la Ley N 29173, el momento de la percepcin se realizar con anterioridad a la entrega de las mercancas. En el caso especfico de la importacin de bienes, seala el numeral 19.1 del
(*) Abogado por la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Adjunto de docencia del Curso Derecho Tributario I: Cdigo Tributario de la Pontificia Universidad Catlica del Per.

3. Cul es la naturaleza del procedimiento de devolucin de percepciones del IGV no aplicadas en la importacin de bienes?
En principio, distinguiremos la devolucin motivada por pagos realizados en exceso o indebidamente, de las que se generan por la inaplicacin de percepciones. Respecto a la devolucin de los
2 Artculo 162 del Cdigo Tributario.

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primeros, debemos sealar que esta se funda en el precepto del derecho comn que seala que el que por error de hecho o de derecho entrega a otro algn bien o cantidad de pago, puede exigir la restitucin de quien lo recibi3. En consecuencia, constituye un ingreso indebido todo aquel importe que la Administracin haya adquirido por error, sin causa, o sin fundamento legal alguno. Configurndose, as, una situacin de ilegalidad. Tal enriquecimiento sin causa por parte de la Administracin genera para esta el deber de devolucin, as como el derecho del sujeto lesionado a exigirla. Un ejemplo de ello lo constituyen los montos entregados al fisco por operaciones que gozaban de exoneracin. En cuanto a las segundas (pagos por inaplicacin de percepciones), debemos sealar que estas pueden ser solicitadas por el contribuyente siempre que el monto de las percepciones no haya sido aplicado en el plazo de tres periodos consecutivos. Esto es as porque el Rgimen de Percepciones como ya lo hemos sealado busca garantizar el pago de un tributo que est puesto en riesgo. Pues bien, teniendo claro que la obligacin an no se ha originado al momento de la percepcin, el legislador ha previsto el plazo mencionado para que lo percibido cumpla con el fin que inspira al rgimen de percepciones. Sin embargo, al trmino de este plazo, el mismo legislador habilita al contribuyente a solicitar la devolucin del exceso resultante en dicho momento. En efecto, la existencia de este excedente conllevara a sostener que el contribuyente no lleg a realizar operaciones que justifiquen que la administracin mantenga bajo su custodia un importe que pertenece al contribuyente. En ambos casos se trata de montos no debidos que se encuentran en poder de la Administracin Tributaria. Sin embargo, en el segundo escenario, a las devoluciones no le antecede error o acto alguno del importador, ni tampoco estamos ante el presupuesto de un cobro innecesario que Sunat le haya efectuado al contribuyente; sino que simplemente son excedentes no utilizados de un rgimen creado con fines extrafiscales que goza de amparo constitucional. digo Tributario. Cul es ese requisito de admisibilidad establecido en el Cdigo? El artculo 39 inciso c) del Cdigo Tributario seala que en casos que la Sunat determine reparos como consecuencia de la verificacin o fiscalizacin efectuada a partir de la solicitud de devolucin de pagos indebidos o en exceso, deber proceder a la determinacin del monto a devolver considerando los resultados de dicha verificacin o fiscalizacin. Una vez admitida, dicha devolucin deber ser efectuada en un plazo no mayor de cuarenta y cinco (45) das hbiles4, agregndole el inters correspondiente en el perodo comprendido entre la fecha de vencimiento para la presentacin de la declaracin del agente de percepcin, donde conste el monto percibido o en la que ste hubiera efectuado el pago total de dicho monto, lo que ocurra primero, y la fecha en que se ponga a disposicin del solicitante la devolucin respectiva. No obstante, se aplicar la Tasa de Inters Moratorio a que se refiere el artculo 33 del Cdigo Tributario a partir del da siguiente en que venza el plazo con el que cuenta la Administracin Tributaria para pronunciarse sobre la solicitud de devolucin hasta la fecha en que la misma se ponga a disposicin del solicitante. Existe alguna condicin para solicitar dicha devolucin? El numeral 4.3 de la Ley en mencin seala que el importador, a quien se le ha efectuado la percepcin, podr solicitar la devolucin de las percepciones no aplicadas que consten en la declaracin del IGV, siempre que hubiera mantenido un monto no aplicado por el plazo no menor de tres (3) periodos consecutivos5. Tngase en cuenta que, en caso de que opte por solicitar la devolucin de los saldos no aplicados, la solicitud solo proceder hasta por el saldo acumulado no aplicado o compensado al ltimo perodo vencido a la fecha de presentacin de la solicitud, siempre que en la declaracin de dicho perodo conste el saldo cuya devolucin se solicita. Como hemos visto, cabe la posibilidad que la Administracin Tributaria, en ejercicio de sus facultades, decida iniciar una fiscalizacin. Es este marco surge el conflicto entre el derecho del Administrado a solicitar la devolucin y la facultad de la Administracin a efectuar la fiscalizacin antes de la devolucin (que puede durar 1 ao). Por ello, de no realizarse dicha fiscalizacin en un plazo prudente, puede generar en el contribuyente una significativa contravencin patrimonial, ya que por el mismo se le est quitando liquidez, la cual le priva de poder realizar sus actividades de manera normal. Es as que se genera una barrera burocrtica, la cual genera confiscatoriedad cualitativa.
4 Ello tambin se encuentra recogido en el artculo 162 del Cdigo Tributario. 5 De acuerdo con el inciso b) del artculo 31 de la Ley del IGV.

5. Existe razonabilidad en el plazo de tres periodos para solicitar la devolucin?

Como hemos dicho anteriormente, para solicitar la devolucin de pagos indebidos o en excesos, es suficiente presentar el documento mediante escrito fundamentado, al que se adjuntar el formulario correspondiente6 por cada periodo por el que se solicite la devolucin. Esta solicitud se resolver dentro de 45 das hbiles contados a partir de la fecha de su presentacin. Por otro lado, el importador, sujeto del IGV, podr solicitar la devolucin de las percepciones no aplicadas que consten en su declaracin del referido impuesto, siempre que hubiera mantenido un monto no aplicado por dicho concepto en un plazo no menor de 3 periodos consecutivos. Si observamos que la percepcin, que no ha sido materia de aplicacin, no se ha originado por error del contribuyente lo cual podra ser objeto de cuestin sino que ha sido producto de la exigencia de una norma, la cual, habindose cumplido (el deber de percibir y el deber de entregar), dispone como consecuencia inmediata la devolucin del excedente. Ahora bien, cabe la posibilidad de que la Administracin Tributaria, en ejercicio de sus facultades, decida iniciar un procedimiento de fiscalizacin, la que de no realizarse en un plazo prudente podra generar en el contribuyente una significativa merma patrimonial cuyos efectos pueden incluir su expulsin del mercado, puesto que este no podra disponer del dinero que haya sido objeto de una solicitud de devolucin. La imposicin estatal en el patrimonio de las personas orienta a entender la finalidad del Estado social y democrtico de Derecho. Es en este Estado donde la frmula del tributo es propia de su actividad; es decir, se considera al tributo como uno de los fundamentos del Estado. El tributo deja de ser una limitacin para convertirse en un fin, de manera que cualquier argumento a fortiori sirve para legitimar la inmisin fiscal en el patrimonio del ciudadano. De esta manera, un Estado est legitimado a realizar la recaudacin tributaria, siendo la recaudacin el fundamento de l, de manera que con ello se pueda llegar a la distribucin de los recursos, siendo dicha distribucin efecto del principio de solidaridad. Esta imposicin se realiza en la propiedad del ciudadano y es aqu donde surgen los problemas respecto al nivel permitido para afectar su patrimonio. Ha de tenerse en cuenta que, la propiedad no es un derecho absoluto, sino que cuenta con limitaciones de inters pblico o privado. En cuanto al primero, el beneficiario
6 Artculo 31 del Reglamento de Notas de Crdito Negociables. Decreto Supremo N 126-94-EF.

4. En qu momento se puede solicitar la devolucin de las percepciones no aplicadas?

El numeral 3.3 del artculo 3 de la Ley N 29173 seala que tratndose de sujetos que no realizan operaciones comprendidas dentro del mbito de aplicacin del IGV, los montos percibidos sern devueltos de acuerdo con las normas del Cdigo Tributario. Obsrvese que la norma presupone que la adminisibilidad de la devolucin se encuentra en el C3 As tambin nuestro Cdigo Civil lo establece en el artculo 1267.

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As lo ha establecido nuestro TC, al sealar que: Debe tomarse en cuenta adems, que la confiscatoriedad puede evaluarse no solo desde el punto de vista cuantitativo, sino tambin cualitativo, cuando se produzca una sustraccin ilegtima de la propiedad por vulneracin de otros principios tributarios, sin que en estos casos interese el monto de lo sustrado, pudiendo ser incluso perfectamente soportable por el contribuyente7. Recordemos que el principio de no confiscatoriedad parte del respeto del derecho a la propiedad, garantizando que la ley tributaria no afecte irrazonablemente la esfera patrimonial de las personas. Dans Ordez seala que: Se transgrede el principio de no confiscatoriedad de los tributos cada vez que un tributo excede el lmite que razonablemente puede admitirse como justificado en un rgimen en el que se ha garantizado constitucionalmente el derecho subjetivo de la propiedad8. Como podemos observar, aun cuando nos encontremos frente a la confiscatoriedad cualitativa, se afectar a la propiedad. Entendemos aqu que no resulta relevante el monto para examinar la confiscatoriedad, sino que al no respetarse los lmites y parmetros establecidos en el ordenamiento jurdico se ve afectada la propiedad en forma no permitida. Al respecto, Sotelo Castaeda sostiene que solo lo que viola o violenta el derecho de propiedad es verdaderamente confiscatorio9, pudindose entender de ello que si un tributo grava la propiedad fuera de los lmites permitidos se violentara dicho derecho, pues el Estado se estara apropiando de la propiedad por medios ilegtimos. De otro lado, se llega tambin a la confiscatoriedad cualitativa cuando el Estado destina fondos recaudados a un fin distinto del predeterminado en la norma. Por ejemplo, si lo recaudado de las contribuciones al Fonavi se destinara a fines distintos a los previstos en su nacimiento, como a la construccin de carreteras o, a financiar actividades y obras estatales donde se encuentra ausente la caracterstica de vinculacin propia de una contribucin, nos encontraremos ante una confiscatoriedad cualitativa. Sotelo Castaeda nos dice al respecto que en estos casos, el tributo detrae ilegtimamente, con independencia del monto o cuanta, una porcin de la propiedad del individuo, sin desmedro ni sacrificio de ningn principio10. Siguiendo la posicin de este autor decimos que para que se configure un tributo confiscatorio de forma cualitativa no se requiere necesariamente la inobservancia de los principios tributarios sino
7 STC Exp. N 0041-2004-AI/TC. 8 DANS ORDEZ Jorge, El principio constitucional de no confiscatoriedad de los tributos en la jurisprudencia del Tribunal Constitucional Peruano, Libro homenaje a Armando Zolezzi Mller, Temas de Derecho Tributario y Derecho Pblico. Palestra Editores, Lima, 2006, p. 139. 9 SOTELO CASTAEDA, Eduardo. Notas sobre el principio de no confiscatoriedad en materia tributaria. En: Derecho & Sociedad. N 29, PUCP, Lima, 2007, p. 311. 10 SOTELO CASTAEDA, Eduardo. Notas sobre el Principio de no Confiscatoriedad en materia tributaria. En: Derecho & Sociedad. N 29, PUCP, Lima, 2007, p. 311.

y el obligado por la limitacin pueden siempre determinarse, mientras que, en las restricciones por inters pblico los interesados son indeterminados. Logramos entender as que, la imposicin tributaria tiene lmites en cuanto a su aplicacin respecto al derecho fundamental de la propiedad. Tal es as, que de conformidad con el principio constitucional tributario de no confiscatoriedad, este se encuentra protegido. El TC ha delineado la definicin de la no confiscatoriedad, pero ella no es suficiente para abordar los casos especficos en los cuales se da la confiscatoriedad. As, en la STC Exp. N 2727-2002-AA/TC, el TC ha sealado que se transgrede el principio de no confiscatoriedad de los tributos cada vez que un tributo excede del lmite que razonablemente puede admitirse como justificado en un rgimen en el que se ha garantizado constitucionalmente el derecho subjetivo a la propiedad y, adems, ha considerado a esta como institucin, como uno de los componentes bsicos y esenciales de nuestro modelo de Constitucin econmica. Es as que, la no confiscatoriedad protege el derecho de propiedad estableciendo lmites a la intervencin estatal tributaria, en aras de proteger la razonabilidad y proporcionalidad de su intervencin. Tal es as que, cada vez que un tributo no reconozca, no respete o transgreda los lmites que la razonabilidad de la imposicin pueda soportar, se considerar que este tendr efectos confiscatorios. Segn lo descrito, el principio de no confiscatoriedad se da en tanto que la imposicin tributaria no respete los lmites establecidos constitucionalmente. Pero, esta limitacin tiene dos perspectivas, cuantitativa y cualitativa. La primera se refiere al monto del gravamen, mientras que la segunda, est en funcin a los principios tributarios y otras circunstancias que afecten a la propiedad.

tambin, como ya mencionamos, que no se respete el ordenamiento jurdico o se presente otras circunstancias que afecten la propiedad, no importando el monto sino las consecuencias que esto trae consigo. Creemos que la confiscatoriedad cualitativa tambin se da en aquellos casos en donde se ponen trabas para el normal desarrollo de la actuacin administrativa. Este es, por ejemplo, el caso en que se establecen demasiados trmites y requisitos, creando as una barrera burocrtica que menoscabe el patrimonio. Si bien puede que en muchos casos no afecte la capacidad econmica del contribuyente, puede s afectar el patrimonio ms all de lo permitido.

7. Una fiscalizacin tributaria puede tener efectos confiscatorios?

Como hemos visto, el Rgimen de Percepciones cumple su finalidad constitucionalmente amparada una vez que hayan transcurrido los tres perodos consecutivos sin que se hayan aplicado las percepciones. Por ello, si bien el plazo de 3 meses resulta razonable, al dilatarse el plazo para resolver la devolucin (por una fiscalizacin), el contribuyente vera afectado su derecho fundamental a la propiedad sin que esto se encuentre justificado por los fines que inspirar el mencionado rgimen. Ahora, no sera la primera vez que este criterio es presentado. Ello porque ya la Resolucin N 0041-2006/CAM-INDECOPI de la Comisin de Acceso al Mercado (CAM) haba sealado que la demora en la devolucin de los pagos indebidos o en exceso motivados por retenciones no aplicadas, deberan inducir a la Sunat a tomar en cuenta el costo de oportunidad que genera en el contribuyente la imposibilidad de poder disponer de su capital para cumplir con sus obligaciones. Ello porque el artculo 31 de la Ley del IGV no necesariamente obliga a los contribuyentes a arrastrar infinitamente el monto no aplicado a los perodos siguientes para luego solicitar la devolucin, sino que permite a stos optar entre el arrastre de dichos saldos o solicitar su devolucin, luego de tres perodos consecutivos. Podemos concluir entonces que la facultad de la Administracin para poder efectuar las fiscalizaciones no debe colisionar con el derecho de los administrados para solicitar la devolucin. Ello porque si bien, como sabemos, dicha facultad es discrecional, no debe colisionar con los principios constitucionales tributarios11. De lo contrario nos encontraramos ante una confiscatoriedad cualitativa y, por lo tanto, vlidamente reclamable ante la Administracin por el criterio sentado en la sentencia materia de comentario.
11 Recurdese que la Norma IV del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario seala que en los casos en que la Administracin Tributaria se encuentra facultada para actuar discrecionalmente optar por la decisin administrativa que considere ms conveniente para el inters pblico, dentro del marco que establece la ley.

6. Qu es la consfiscatoriedad cualitativa?
Se presenta cuando el tributo es exigido en colisin con cualquiera de los principios constitucionales tributarios que son: la legalidad, reserva de ley, igualdad, no confiscatoriedad y el respeto de los derechos fundamentales. Tal circunstancia acarrea la ilegitimidad del tributo constituyendo por lo tanto un simple acto de despojo realizado por el Estado. La apropiacin que hace el Estado de la riqueza de un particular sin justo ttulo mediante la exigencia de tributos constituye confiscacin, pues mediante el disfraz de la tributacin pretende apropiarse de los bienes privados. Por ejemplo, si una municipalidad emite una ordenanza que regula los arbitrios de su jurisdiccin y esta no es ratificada por la provincial, segn lo establecido por la Ley Orgnica de Municipalidades, dicha intencin legislativa devendra en confiscatoria.

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