APOSTILA - CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO - CONTÁBEIS - Parte 1

CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO
CONTEXTUALIZAO A Contabilidade, desde a sua concepo histrica, constitui-se como uma poderosa ferramenta para controle e tomada de decises, no obstante a precpua contribuio social no processo de prestar informaes a seus usurios. Tal afirmativa tem sua expresso cientfica sintetizada a partir da descrio de S e S (1995, p. 247):
[...] est presa s primeiras manifestaes humanas da necessidade social da proteo posse e de perpetuao e interpretao dos fatos ocorridos com o objeto material de que o homem sempre disps para alcanar os fins propostos [...] Foi o pensamento do futuro que levou o homem aos primeiros registros a fim de que pudessem conhecer as suas reais possibilidades de uso, de consumo, de produo etc. Verifica-se, nesse contexto, que, desde os primrdios, a Contabilidade foi utilizada no apenas para o acompanhamento das variaes dos bens, mas tambm para quantificao da riqueza gerada, evoluindo naturalmente para compor os modernos subsistemas organizacionais existentes. No tocante a Contabilidade Aplicada Administrao Pblica, seja na rea Federal, Estadual, Municipal ou no Distrito Federal, afirma Prof Alcyon Ferreira, possui como fio condutor, a Lei n 4.320, de 17 de maro de 1964, que estatui normas gerais de direito financeiro para a elaborao e o controle dos oramentos e balanos da Unio, dos Estados, dos Municpios e do Distrito Federal. Registrando a previso da receita e a fixao da despesa, estabelecida no Oramento Pblico aprovado para o exerccio, escritura a execuo oramentria da receita e da despesa, faz a comparao entre a previso e a realizao das receitas e despesas, controla as operaes de crditos, a dvida ativa, os valores, os crditos e obrigaes, revela as variaes patrimoniais e mostra o valor do patrimnio. NOES GERAIS Afirma prof. Lino Martins da Silva que o ensino da contabilidade pblica ao longo dos anos tem sido restrito a questes oramentrias e fiscais, ficando o estudo do patrimnio pblico limitado a um breve resumo de contas e lanamentos com o singelo objetivo de conhecer to somente a previso e execuo oramentria da receita e da
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despesa e a produo, ao final do exerccio, de relatrio de permitem a prestao de contas dos administradores. (contabilidade governamental, 2009, 8ed) CONCEITUAO A contabilidade, em termos gerais, constitui a cincia capaz de oportunizar aos seus usurios informaes que sirvam no processo decisrio e controle de seus atos, demonstrando os efeitos produzidos na gesto e no patrimnio da entidade. Conforme sucintamente descrevem S e S (1995, p. 1996):
A Contabilidade a cincia que estuda os fenmenos patrimoniais sob o aspecto do fim aziendal; a cincia que tem por objetivo estudar o sistema da riqueza administrativa a fim de observar se ela atinge os fins propostos pelo sujeito aziendal.
Neves e Viceconti (2006, p. 1), em sua obra introdutria contabilidade, consoante a descrio gerencial ora mencionada, definem a Contabilidade nos seguintes termos:
A Contabilidade uma cincia que desenvolveu uma metodologia prpria com a finalidade de controlar o patrimnio das aziendas; apurar o redito (resultado) das atividades das aziendas e prestar informaes s pessoas que tenham interesse na avaliao da situao patrimonial e do desempenho dessas entidades.
Todavia, a contabilidade governamental, no obstante as demais ramificaes de aplicabilidade da cincia contbil, possui como premissas o registro, a avaliao, bem como o auxlio tomada de decises das aes de governo, assim descritas por Arajo e Arruda (2006, p. 31):
A Contabilidade governamental corresponde contabilidade aplicada s entidades pblicas, cuja finalidade determinar os procedimentos normativos para que os fatos decorrentes da gesto oramentrias, financeiras e patrimoniais das mesmas realizem-se em perfeita ordem e sejam registradas sistematicamente, de modo a mostrar, em pocas prefixadas, os respectivos resultados.
No que se refere operacionalidade e objetivo da ferramenta contbil no mbito governamental, Lino Silva (2003, p.196) define:
A contabilidade governamental opera como um sistema integrador dos registros oramentrios, econmicos, financeiros e patrimoniais, com o objetivo de evidenciar todas as movimentaes do patrimnio pblico e identificar os responsveis por tais movimentaes com vistas prestao de contas que todo agente Pblico deve apresentar, pelo menos, ao final de cada exerccio. 2
Baseado em sua descrio acerca da integrao da ferramenta contbil e seu sistema, a abaixo, apresenta de forma ilustrativa a gesto e administrao financeira do Estado:
Figura: Integrao das reas de gesto e administrao financeira Fonte: Adaptado de SILVA, L. 2003, p.197. Observa-se, na ilustrao anterior referente integrao das reas de gesto e administrao financeira, que a aplicabilidade da cincia contbil no mbito governamental, alm de ser contnua e sistmica, permite sua integrao entre as grandes vertentes que constituem o instrumento de gesto e inocula suas funes para o registro e controle de todos os fatos decorrentes dos servios pblicos. Carvalho (2005 p.74) assim define a contabilidade pblica:
[...] O ramo da cincia contbil que tem como objetivo aplicar os conceitos, princpios e normas contbeis nos atos e fatos de gesto oramentria, financeira, patrimonial e de compensao, nos rgo e entidades da administrao pblica, direta e indireta e ainda fornecer informaes tempestivas, compreensveis e fidedignas sociedade e gesto pblica.
A interpretao literal dos conceitos supracitados clarifica a complexidade da cincia contbil no mbito pblico, ferramenta que, dentre outras funes, objetiva-se em
administrar os ingressos e sadas de recursos e registr-los, interpretar os fenmenos que afetam os diversos sistemas das entidades, bem como apurar os fatos contbeis sob a tutela das normas gerais do Direito Financeiro subordinando ao instituto legal da prestao de contas.
Figura: Sistema de informaes na contabilidade governamental Fonte: Adaptado de SILVA, L., 2003, p. 197. A Figura anteriormente demonstrada traduz a complexidade do sistema de informaes na contabilidade governamental, bem como os sistemas acessrios que respaldam a funcionalidade da mquina pblica para o atendimento de seus fins. Este sistema, que tambm se constitui em um instrumento de avaliao e controle, destina-se a prover seus usurios de demonstraes e relatrios para suporte ao processo decisrio. Assim como qualquer ente, os rgos pblicos so capazes de adquirir direitos e assumir obrigaes e ainda compram, vendem, produzem, constroem etc. Eles realizam, por meio da execuo de suas tarefas, que so os programas de trabalho, as mais variadas operaes contbeis tpicas, envolvendo as reas financeiras, oramentria e patrimonial, principalmente. Algumas dessas operaes podem ser encontradas no dia a dia: Recebimento de recursos prprios e de terceiros, Pagamento de pessoal e de fornecedores, compra de materiais de consumo e bens permanentes etc.
A necessidade de controlar, quantificar, analisar e demonstrar esse conjunto de bens, direitos e obrigaes ( patrimnio ) provoca o surgimento da contabilidade aplicada ao setor pblico. A contabilidade aplicada ao setor pblico dever adotar os princpios fundamentais de contabilidade, conforme estabelece a Resoluo do CFC n1111/2007 e, por conta disso, empregar as tcnicas de registro dos fatos contbeis por meio de partidas dobradas, os critrios de levantamento de inventrio, os mtodos de elaborao de balanos e outros demonstrativos contbeis, comuns a outros ramos da cincia contbil. ( Prof. Francisco Glauber Lima, 2009,) Dispe a lei 4320/64:
Art. 29. Caber aos rgos de contabilidade ou de arrecadao organizar demonstraes mensais da receita arrecadada, segundo as rubricas, para servirem de base estimativa da receita, na proposta oramentria. Art. 83. A contabilidade evidenciar perante a Fazenda Pblica a situao de todos quantos, de qualquer modo, arrecadem receitas, efetuem despesas, administrem ou guardem bens a ela pertencentes ou confiados. Art. 85. Os servios de contabilidade sero organizados de forma a permitirem o acompanhamento da execuo oramentria, o conhecimento da composio patrimonial, a determinao dos custos dos servios industriais, o levantamento dos balanos gerais, a anlise e a interpretao dos resultados econmicos e financeiros. Art. 89. A contabilidade evidenciar os fatos ligados administrao oramentria, financeira patrimonial e industrial. Art. 90 A contabilidade dever evidenciar, em seus registros, o montante dos crditos oramentrios vigentes, a despesa empenhada e a despesa realizada, conta dos mesmos crditos, e as dotaes disponveis.
EM SNTESE: CONTABILIDADE : - Cincia que estuda o PATRIMNIO, classificando, registrando, representando e segundo os princpios racionalmente por ela deduzidos, analisa e interpreta os elementos integrantes do patrimnio e o fenmeno da sua dinmica. CONTABILIDADE GOVERNAMENTAL : - o ramo da Contabilidade que registra e analisa os atos e fatos econmicos que ocorrem na Administrao Pblica. OBJETO DA CONTABILIDADE GOVERNAMENTAL : O PATRIMNIO PBLICO
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CAMPO DE ATUAO DA CONTABILIDADE GOVERNMANETAL. . Administrao Direta - Unio, Estados e Municpios . Ministrios . Secretarias . rgos e Departamentos . Administrao Indireta 1 . Autarquias . Fundaes de Direito Pblico . Fundos ( conforme Lei que os criam ) - Empresas pblicas - Sociedades de economia mista A Figura abaixo evidencia de forma resumida a estrutura bsica da administrao pblica os entes que esto subordinados as premissas da contabilidade aplicada ao setor pblico:
Figura: Estrutura da administrao pblica. Fonte: Adaptado de VENTIM, 2004.

Obs: A LEI DE RESPONSABILIDADE FISCAL INTRODUZ NO ART. 2 OS CONEITOS DE EMPRESAS CONTROLADAS E ESTATAIS DEPENDENTES.
As empresas pblicas e sociedades de economia mista so regulamentadas de acordo com a Lei das S.A.s. 6
NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE APLICADAS AO SETOR PBLICO A contabilidade Pblica brasileira vem passando por um momento de radicais mudanas em seus procedimentos operacionais, e a Secretaria do Tesouro Nacional (STN), rgo central do Sistema de Contabilidade Federal, vem oportunizando aes no sentido de promover a convergncia das normas brasileiras, editadas pelo Conselho Federal de Contabilidade CFC, s Normas Internacionais de Contabilidade editadas pelo IFAC. Trata-se de significativas mudanas e que envolve todos os entes da federao e aqueles que recebam, guardem, apliquem ou movimentem recursos pblicos. Dentes outros aspectos, esse novo modelo, prope uma cincia contbil que evidencie com maior exatido o patrimnio das entidades governamentais, at ento, apresentada com foco predominantemente oramentrio. Nesse processo uma das primeiras iniciativas foi a edio da Resoluo CFC n 1.111/07, que aprova o Apndice II da Resoluo CFC n 750/93 sobre os Princpios Fundamentais de Contabilidade agora sob a perspectiva do Setor Pblico. ______________________________________________________________________ ______ As Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico NBCASP Resolues CFC n.s 1128 a 1137 de 2008 aprovam as 10 primeiras NBCASP NBC T 16.1 Conceituao, objeto e campo de aplicao. NBC T 16.2 Patrimnio e Sistemas Contbeis. NBC T 16.3 Planejamento e seus Instrumentos sob o enfoque contbil. NBC T 16.4 Transaes no Setor Pblico. NBC T 16.5 Registro Contbil. NBC T 16.6 Demonstraes Contbeis. NBC T 16.7 Consolidao das Demonstraes Contbeis. NBC T 16.8 Controle Interno. NBC T 16.9 Depreciao, Amortizao e Exausto. NBC T 16.10 - Avaliao e Mensurao de Ativos e Passivos em Entidades do Setor Pblico.
Portaria STN 136/2007: Cria Grupos de Trabalho para discutir e elabora os manuais de procedimentos contbeis aplicados ao Setor Pblico (Receita, Despesa, Plano de Contas, etc). Em 2009 e aprovado o Manual de Contabilidade Aplicado ao Setor Pblico MCASP
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o Portaria Conjunta STN/SOF n. 2/2009 - Volume I - Procedimentos Contbeis Oramentrios; o Portaria STN n. 467/2009 - Volume II Procedimentos Contbeis Patrimoniais; o Portaria STN n. 467/2009 - Volume III - Procedimentos Contbeis Especficos; o Portaria STN n. 751/2009 - Volume IV - Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico; o Portaria STN n. 751/2009 - Volume V - Demonstraes Contbeis Aplicadas ao Setor Pblico.
NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE
NBC T 16 NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE APLICADAS AO SETOR PBLICO NBC T 16.1 CONCEITUAO, OBJETO E CAMPO DE APLICAO
ndice DISPOSIES GERAIS DEFINIES CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO CAMPO DE APLICAO UNIDADE CONTBIL DISPOSIES GERAIS 1.
Item 1 2 36 78 9 10
Esta Norma estabelece a conceituao, o objeto e o campo de aplicao da Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico.
DEFINIES 2. Para efeito desta Norma, entende-se por: Campo de Aplicao: espao de atuao do Profissional de Contabilidade que demanda estudo, interpretao, identificao, mensurao, avaliao, registro, controle e evidenciao de fenmenos contbeis, decorrentes de variaes patrimoniais em: (a) entidades do setor pblico; e
(b) ou de entidades que recebam, guardem, movimentem, gerenciem ou apliquem recursos pblicos, na execuo de suas atividades, no tocante aos aspectos contbeis da prestao de contas. Entidade do Setor Pblico: rgos, fundos e pessoas jurdicas de direito pblico ou que, possuindo personalidade jurdica de direito privado, recebam, guardem, movimentem, gerenciem ou apliquem recursos pblicos, na execuo de suas atividades. Equiparam-se, para efeito contbil, as pessoas fsicas que recebam subveno, benefcio, ou incentivo, fiscal ou creditcio, de rgo pblico. Entidade do Setor Pblico: rgos, fundos e pessoas jurdicas de direito pblico ou que, possuindo personalidade jurdica de direito privado, recebam, guardem, movimentem, gerenciem ou apliquem dinheiros, bens e valores pblicos, na execuo de suas atividades. Equiparam-se, para efeito contbil, as pessoas fsicas que recebam subveno, benefcio, ou incentivo, fiscal ou creditcio, de rgo pblico. (Redao dada pela Resoluo CFC n. 1.268/09)
Instrumentalizao
do
Controle
Social:
compromisso
fundado
na
tica
profissional, que pressupe o exerccio cotidiano de fornecer informaes que sejam compreensveis e teis aos cidados no desempenho de sua soberana atividade de controle do uso de recursos e patrimnio pblico pelos agentes pblicos. Normas e Tcnicas Prprias da Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico: o conjunto das Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico, seus conceitos e procedimentos de avaliao e mensurao, registro e divulgao de demonstraes contbeis, aplicao de tcnicas que decorrem da evoluo cientfica da Contabilidade, bem como quaisquer procedimentos tcnicos de controle contbil e prestao de contas previstos, que propiciem o controle social, alm da observncia das normas aplicveis. Patrimnio Pblico: o conjunto de direitos e bens, tangveis ou intangveis, onerados ou no, adquiridos, formados, produzidos, recebidos, mantidos ou utilizados pelas entidades do setor pblico, que seja portador ou represente um fluxo de benefcios, presente ou futuro, inerente prestao de servios pblicos ou explorao econmica por entidades do setor pblico e suas obrigaes. Projetos e aes de fins ideais: todos os esforos para movimentar e gerir recursos e patrimnio destinados a resolver problemas ou criar condies de promoo social.
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Recurso Pblico: o fluxo de ingressos financeiros, oriundo ou gerido por entidades do setor pblico. (Excludo pela Resoluo CFC n. 1.268/09)
Recursos controlados: ativos em que a entidade mesmo sem ter o direito de propriedade detm o controle, os riscos e os benefcios deles decorrentes. (Includo pela Resoluo CFC n. 1.268/09) Setor Pblico: Espao social de atuao de todas as entidades do setor pblico. CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO 3. Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico o ramo da cincia contbil que aplica, no processo gerador de informaes, os Princpios Fundamentais de Contabilidade e as normas contbeis direcionados ao controle patrimonial de entidades do setor pblico. 4. O objetivo da Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico fornecer aos usurios informaes sobre os resultados alcanados e os aspectos de natureza oramentria, econmica, financeira e fsica do patrimnio da entidade do setor pblico e suas mutaes, em apoio ao processo de tomada de deciso; a adequada prestao de contas; e o necessrio suporte para a instrumentalizao do controle social. 5. 6. O objeto da Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico o patrimnio pblico. A funo social da Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico deve refletir, sistematicamente, o ciclo da administrao pblica para evidenciar informaes necessrias tomada de decises, prestao de contas e instrumentalizao do controle social. CAMPO DE APLICAO 7. O campo de aplicao da Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico abrange todas as entidades do setor pblico. 8. As entidades abrangidas pelo campo de aplicao devem observar as normas e as tcnicas prprias da Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico, considerando-se o seguinte escopo: (a) integralmente, as entidades governamentais, os servios sociais e os conselhos profissionais;
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(b) parcialmente, as demais entidades do setor pblico, para garantir procedimentos suficientes de prestao de contas e instrumentalizao do controle social.
UNIDADE CONTBIL 9. A soma, agregao ou diviso de patrimnio de uma ou mais entidades do setor pblico resultar em novas unidades contbeis. Esse procedimento ser utilizado nos seguintes casos: (a) registro dos atos e dos fatos que envolvem o patrimnio pblico ou suas parcelas, em atendimento necessidade de controle e prestao de contas, de evidenciao e instrumentalizao do controle social; (b) unificao de parcelas do patrimnio pblico vinculadas a unidades contbeis descentralizadas, para fins de controle e evidenciao dos seus resultados; (c) consolidao de entidades do setor pblico para fins de atendimento de exigncias legais ou necessidades gerenciais. 10. Unidade Contbil classificada em: (a) Originria representa o patrimnio das entidades do setor pblico na condio de pessoas jurdicas; (b) Descentralizada representa parcela do patrimnio de Unidade Contbil Originria; (c) Unificada representa a soma ou a agregao do patrimnio de duas ou mais Unidades Contbeis Descentralizadas; (d) Consolidada representa a soma ou a agregao do patrimnio de duas ou mais Unidades Contbeis Originrias.
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NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE NBC T 16 NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE APLICADAS AO SETOR PBLICO NBC T 16.2 PATRIMNIO E SISTEMAS CONTBEIS DISPOSIES GERAIS 1. Esta norma estabelece a definio do patrimnio pblico e a classificao dos elementos patrimoniais sob o aspecto contbil, alm de apresentar o conceito de sistema e de subsistemas de informaes contbeis para as entidades pblicas. PATRIMNIO PBLICO 2. Patrimnio Pblico o conjunto de bens e direitos, tangveis ou intangveis, onerados ou no, adquiridos, formados ou mantidos com recursos pblicos, integrantes do patrimnio de qualquer entidade pblica ou de uso comum, que seja portador ou represente um fluxo de benefcios futuros inerentes prestao de servios pblicos. PATRIMNIO PBLICO SOB O ENFOQUE CONTBIL 3. O Patrimnio Pblico estruturado em Ativo, Passivo e Patrimnio Liquido: (a) o Ativo compreende as disponibilidades, os bens e os direitos que possam gerar benefcios econmicos ou potencial de servio. (b) o Passivo compreende as obrigaes, as contingncias e as provises. (c) o Patrimnio Lquido representa a diferena entre o Ativo e o Passivo.
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4. No Patrimnio Lquido deve ser evidenciado o resultado do exerccio segregado dos resultados acumulados de exerccios anteriores. 5. A classificao dos elementos patrimoniais considera a segregao em circulante e no-circulante, com base em seus atributos de conversibilidade, exigibilidade e interesse social. 6. Os ativos so classificados como circulante quando satisfizerem um dos seguintes critrios: (a) estarem disponveis para utilizao imediata; (b) serem realizados ou terem a expectativa de realizao, consumo ou venda at o final do exerccio financeiro subseqente. (i) Os outros ativos so classificados como no-circulante. 7. Os passivos so classificados como circulante quando satisfizerem um dos seguintes critrios: (a) corresponderem a valores exigveis at o final do exerccio financeiro subseqente; (b) corresponderem a valores de terceiros ou retenes em nome deles, quando a entidade pblica for a fiel depositria. (i) Os outros passivos so classificados como no-circulante. PATRIMNIO Para entender o que patrimnio interessante fazer um levantamento dos bens de uma pessoa, identificando tudo que ela possui, tudo que vai receber e tudo que tem a pagar. Feito o levantamento, agrupar os itens em bens, direitos e obrigaes.
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BENS: tudo que uma pessoa tem para satisfazer as suas necessidades. Os bens fazem parte do patrimnio de uma pessoa, da mesma forma que os bens necessrios vida da empresa tambm fazem parte do patrimnio da empresa. Podemos ento dizer que bens so todas as coisas que podem ser avaliadas monetariamente e que tenha a qualidade de satisfazer a uma necessidade humana, como por exemplo, dinheiro, mveis, imveis, etc.. Direitos: o que se tem a receber, como por exemplo, o carro que vendeu, um servio que prestou ou dinheiro que emprestou. Na empresa, natureza, contudo direitos so os valores a receber de terceiros. Obrigaes: as dvidas que uma pessoa assumiu representam obrigaes a pagar a terceiros. As obrigaes tambm fazem parte do patrimnio particular ou da empresa . Obrigaes so todos os valores a pagar, em decorrncia de dvidas ou compromissos assumidos perante terceiros. ASPECTOS QUANTATIVOS E QUALITATIVOS Esses dois itens so de grande importncia na contabilidade dos atos e fatos contbeis.Quando nos referimos a valores expressos em moeda corrente estamos falando de aspectos quantitativos e quando nos referimos aos bens quanto a sua qualidade funcional, ou seja, as formas e composies que podem adquirir na instituio, como por exemplo, mesa, cadeira estamos falando de bens qualitativos. Quantitativos R$ 12 R$ 20 R$ 80 Qualitativos mesa veculos imvel os direitos so da mesma so representados por documentos. Assim podemos dizer que
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BENS PBLICOS O Cdigo Civil Brasileiro em seu artigo 65 define os bens pblicos como bens do domnio nacional pertencentes a Unio, Estados ou aos Municpios. Todos os outros so particulares, seja qual for a pessoa a que pertencerem. E em seu artigo 66 classifica os bens pblicos em: De uso comum do povo, tais como os mares, rios, estradas, ruas e praas;
De uso especial, tais como edifcios ou terrenos aplicados a servio ou estabelecimento federal, estadual ou municipal;
Os dominicais, isto os que constituem o patrimnio da Unio, dos Estados ou dos Municpios, como objeto de direito pessoal, ou real de cada uma dessas entidades.
Segundo Lino Martins da Silva caractersticas: Bens de uso comum: no so contabilizados; no so inventariados; no podem ser alienados; uso pode ser oneroso ou gratuito;
os bens pblicos apresentam as seguintes
so impenhorveis e imprescritveis; esto excludos do patrimnio da instituio.
Bens especiais: so contabilizados; so inventariados e podem ser reavaliados; so inalienveis quando empregados no servio pblico; nos demais casos alienveis, mas sempre nos casos e na forma que a lei estabelecer; esto includos no patrimnio da instituio.
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Bens dominicais: esto sujeitos a contabilizao; so inventariados e podem ser reavaliados; so alienveis na forma que a lei estabelecer; do e podem produzir rendas; esto includos no patrimnio da instituio.
Os bens patrimoniais do Estado podem ser classificados em: Bens Mveis; Bens Imveis;
Os bens pblicos, para efeito de escriturao e organizao dos balanos patrimoniais da contabilidade pblica so classificados em: Bens Imveis; Bens de Natureza Industrial; Bens de Defesa Nacional ; Bens Cientficos e Artsticos; Bens de Natureza Agrcola; Bens Semoventes Valores; Crditos. MATERIAL DE CONSUMO X MATERIAL PERMANENTE Material Permanente: Todo item ou conjunto que em razo do uso, no perde sua identidade fsica e autonomia de funcionamento, mesmo quando incorporado a outro bem e tem durabilidade prevista superior a dois anos .
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A Lei 4.320/64 no pargrafo 2 do artigo 15 estabelece Para efeito de classificao de despesa, considera-se material permanente o de durao superior a dois anos . Material de Consumo: Todo artigo, item, pea ou gnero que, em razo do uso, perde sua identidade fsica, caractersticas individuais ou isoladas ou tem uma durabilidade prevista limitada a dois anos. Para classificao de material permanente, deve tambm ser considerado algumas caractersticas que excluem, como as citadas no referido decreto: fragilidade, perecibilidade, descartabilidade, incorporabilidade e transformabilidade. Materiais Permanentes: Bens Mveis: Mquinas, motores, veculos, equipamentos, aparelhos e assemelhados; Mobilirio em geral; Material bibliogrfico, objetos de arte e histricos, mapotecas, museus, instrumentos musicais e assemelhados; Semoventes; Instrumentos, ferramentas e utenslios que formam um conjunto necessrio ao desenvolvimento de um trabalho, atividade ou ofcio. Bens Imveis Edificaes; Fazendas; Terrenos. Os bens mveis e imveis podero ser reavaliados, conforme & 3 do artigo 106 da Lei 4.320/64. Ainda conforme o referido decreto, os bens classificados como material permanente, esto sujeitos a depreciao, observando-se as normas tcnicas aplicveis.
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Depreciao: Perda progressiva do valor, em decorrncia do seu uso, levando-se em considerao alm das exigncias legais, o valor e o tempo de durao do bem em face das condies objetivas de sua utilizao.
AVALIAO DOS ELEMENTOS PATRIMONIAIS Estabelece a Lei 4.320/64 em seu artigo 106 patrimoniais obedecer: Os dbitos, crditos bem como os ttulos de renda pelo seu valor nominal, feita a converso, quando em moeda estrangeira, taxa de cmbio vigente na data do balano; Os bens mveis e imveis pelo valor de aquisio ou pelo custo de construo ou de produo; Os bens de almoxarifado pelo preo mdio ponderado das compras.
Feito o inventrio, deve tambm haver o confronto entre os valores inventariados e o registro contbil, podendo desse confronto surgir a necessidade de ajustes na contabilidade por aumento ou diminuio patrimonial, como por exemplo: Supervenincias Ativas: incorporao de bens e direitos atravs de Variao Ativa Independente da Execuo oramentria, quando o inventrio maior que a contabilidade; Supervenincias Passivas: incorporao de dvidas atravs de Variao Passiva Independente da Execuo Oramentria, no caso do inventrio ser maior que a contabilidade; Insubsistncia Ativa: desincorporao de bens e direitos atravs de Variao Passiva Independente da Execuo Oramentria, situao em que o inventrio menor que a contabilidade; Insubsistncia Passiva: cancelamento de dvidas atravs de Variao Ativa Independente da Execuo Oramentria, quando o inventrio menor que a contabilidade.
que a avaliao dos elementos
ATOS E FATOS ADMINISTRATIVOS

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Atos administrativos so aqueles que no trazem reflexos de
imediato, em relao ao patrimnio da entidade. Como por exemplo, a admisso de um funcionrio. Fatos administrativos ou contbeis so aqueles que provocam mudanas nos elementos patrimoniais, quer em sua quantidade, quer em sua qualidade, podendo ou no alterar a situao lquida. Os fatos administrativos podem ser: Permutativos; Modificativos; Mistos
Fatos Permutativos: So aqueles que apenas modificam a qualidade do patrimnio, no alterando portanto, a sua quantidade. H apenas a troca de elementos patrimoniais. Exemplo: Situao inicial do patrimnio R$
ATIVO Dinheiro 100 PASSIVO Dvidas Patrimnio Lquido 80 70 150
Emprstimo Concedido 50 Total 150
O quadro acima demonstra uma disponibilidade de R$ 100 e voc resolve comprar um veculo por R$ 40. R$
ATIVO Dinheiro 60 PASSIVO Dvidas 80
Emprstimo Concedido 50
Veculo TOTAL 150
40
Patrimnio Lquido 70 150

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Veja que o seu patrimnio permanece o mesmo em termos quantitativos, o que alterou foi sua qualidade, pois voc tinha dinheiro agora tem veculo. Ocorreu assim uma permuta de dinheiro por veculo. Essa ocorrncia uma Variao Permutativa. Fatos Modificativos: So aqueles que provocam alteraes na quantidade do patrimnio. Essas alteraes podem ser para mais receita e para menos despesa. Quando as variaes so positivas, dizemos que o fato modificativo aumentativo e quando as variaes so negativas, dizemos que o fato modificativo diminutivo. Considerando o quadro da situao inicial que apresenta em dinheiro a importncia de R$ 100 e um Patrimnio Lquido de R$ 70. Voc necessita pagar a conta de telefone no valor de R$ 20. R$
ATIVO Dinheiro 80 PASSIVO Dvidas Patrimnio Lquido 80 50
Emprstimo Concedido 50
TOTAL
130
130
Diminutiva
Observe que o seu patrimnio diminuiu em razo do pagamento da
conta de telefone, que uma despesa, gerando uma Variao Modificativa
Em suas frias, voc resolveu alugar sua casa. Ao receber o aluguel de R$ 200, o seu patrimnio sofrer uma Variao Modificativa Positiva. Considerando ainda o quadro inicial que apresenta em dinheiro R$ 100 e um Patrimnio Lquido de R$ 70 . Observe a nova situao:
20
R$
ATIVO Dinheiro 300 PASSIVO Dvidas Patrimnio Lquido 80 270 350
Emprstimo Concedido 50 Total 350
Note que o Patrimnio Lquido aumentou em funo da receita de
aluguel gerando uma Variao Modificativa Aumentativa. Fatos Mistos: So aqueles que provocam alterao simultnea na qualidade e na quantidade dos componentes patrimoniais, representando fato permutativo e fato modificativo. Voltando a situao inicial que apresenta em dinheiro R$ 100 e um emprstimo a receber de R$ 50. Voc recebeu o valor do emprstimo com juros de R$ 10. Seu patrimnio passa a ter a seguinte posio:
ATIVO Dinheiro 160
PASSIVO Dvidas Patrimnio Lquido 80 80
R$
Total
350
350
Observe que a primeira variao apresenta a troca de emprstimo
por dinheiro, ocorrendo apenas a permuta entre componentes do ATIVO, ocasionando um Fato Permutativo. A segunda variao representa ingresso de juros de R$ 10,
ocorrendo uma receita que ocasiona um Fato Modificativo Aumentativo.
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VARIAES PATRIMONIAIS Variao Patrimonial a alterao de valor, de qualquer elemento do patrimnio pblico, por alienao, aquisio, dvida contrada, dvida liquidada, depreciao ou valorizao, amortizao, supervenincia, insubsistncia, efeitos da execuo oramentria e resultado do exerccio financeiro. As alteraes no patrimnio pblico so efetuadas por incorporaes e desincorporaes ou baixas, sendo: a Incorporao: a agregao de novos elementos ao patrimnio pblico e podem originar-se de forma ativa ou passiva; b a.1) Incorporao Ativa: quando o patrimnio pblico aumentado. Exemplo: aquisio de um bem; c a.2) Incorporao Passiva: quando o patrimnio pblico diminudo. Exemplo: obteno de emprstimos e financiamentos; d Desincorporao ou Baixa: a excluso, retirada ou desagregao de elementos constantes do patrimnio pblico, e tambm pode originar-se de foma ativa ou passiva; b.1) Desincorporao Ativa: a baixa de elementos que causem o aumento do patrimnio pblico. Exemplo: amortizao de dvidas;
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b.2) Desincorporao Passiva: a baixa de elementos que causem a diminuio do patrimnio pblico. Exemplo: baixa de um bem sem condies de uso.
1) Variaes Patrimoniais Ativas:
a VARIAES ATIVAS: so alteraes nos valores dos elementos do patrimnio pblico que aumentam a situao patrimonial. So classificadas em:
a.1) Variaes Resultantes da Execuo Oramentria: so feitas no final do exerccio, encerrando-se as as contas de receita oramentria, transferindo-se os seus saldos, para comporem as variaes patrimoniais que aumentam o patrimnio pblico; b a.2) Variaes Ativas - Mutaes Patrimoniais: so as decorrentes da troca, permuta entre os elementos do Ativo, por bens ou valores de carter permanente, e originam-se sempre da execuo oramentria. Exemplo: compra de mveis, onde h a sada de dinheiro da conta Caixa e h entrada de valores na conta Mveis e Utenslios;] c a.3) Variaes Independentes da Execuo Oramentria: so as que provocam modificao no patrimnio originados por fatos de supervenincias ativas ou de insubsistncias passivas. Resultante da Execuo Oramentria: Receitas Oramentrias: - Receitas Correntes - Receitas de Capital EM SNTESE: As Mutaes Patrimoniais Ativas so aquelas decorrentes de incorporaes de Ativo, tais como, a aquisio de um bem, aumentando o valor da conta Bens Mveis, ou as desincorporaes de Passivo, tais como, a amortizao de uma dvida, diminuindo a conta Dvida Fundada, sempre em contrapartida com a conta de Mutao
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Patrimonial, proporcionando uma alterao patrimonial. registrada nas Variaes Patrimoniais Passivas
Estas operaes so da Execuo
precedidas de uma variao diminutiva - pela correspondente sada do dinheiro - que Resultantes Oramentria.
Variaes Patrimoniais Passivas: VARIAES PASSIVAS: so as alteraes nos valores do patrimnio pblico que diminuem a situao patrimonial. So classificadas em: b.1) Variaes Resultantes da Execuo Oramentria: so feitas no final do exerccio, encerrando-se as contas de despesa oramentria, transferindo-se os seus saldos, para comporem as variaes patrimoniais que diminuem o patrimnio pblico; b.2) Variaes Passivas - Mutaes Patrimoniais: so as deccorrentes da troca, permuta de bens permanentes, atravs de alienao ou constituio de dvidas passivas, por um bem numerrio e originam-se sempre da execuo oramentria. Exemplo: venda de um imvel, onde h a entrada de dinheiro, na conta Caixa, e h a sada de um valor na conta de Imveis; b.3) Variaes Independentes da Execuo Oramentria: so as que provocam modificao no patrimnio pblico, originadas por fatos de insubsistncias ativas ou supervenincias passivas. Resultante da Execuo Oramentria: Despesas Oramentrias - Despesas Correntes - Despesas de Capital Mutaes Patrimoniais Passivas: Decorrentes de incorporaes de Passivo, tais como, a Tomada de um Emprstimo, aumentando o valor da Dvida Fundada, ou desincorporaes de Ativo, tais como, a venda de um Veculo, diminuindo a conta de Bens Mveis, sempre em contrapartida com a conta de Mutao Patrimonial. Estas operaes so precedidas de uma
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variao aumentativa - pela correspondente entrada do dinheiro - que registrada nas Variaes Patrimoniais Ativas Resultantes da Execuo Oramentria. Abaixo, apresentamos um quadro demonstrativo das patrimoniais, conforme o Anexo n? 15, da Lei n? 4.320/1964: VARIAES INDEPENDENTES DA EXECUO ORAMENTRIA INDEPENDENTE DA EXECUO ORAMENTRIA SUPERVENINCIAS ATIVAS / INSUBSISTNCIAS ATIVAS- Inscrio de Crditos Fiscais- Baixa de Crditos Fiscais- Inscrio de Outros Crditos- Baixa de Outros Crditos- Incorporao de Bens- Baixa de Bens - Construo, Compra, Doao ou Permuta - Venda, Doao ou Permuta - Heranas Vacantes - Demolio ou Sinistro - Valorizao para efeito de alienao - Indevida Inscrio - Diversos - Depreciao para efeito de alienao INSUBSISTNCIAS PASSIVAS SUPERVENINCIAS PASSIVAS- Cancelamento de Dvidas- Inscrio de Dvidas- Resgate de Dvidas- Aumento de Dvidas. CONCEITOS DE SUPERVENINCIAS E INSUBSISTNCIAS SUPERVENINCIA As Supervenincias so fatos contbeis espontneos que independem da ao dos administradores e que acarretam variaes patrimoniais quantitativas, isto , alteram a Situao Lquida do Patrimnio em decorrncia da entrada de elementos positivos e negativos. Podem ser assim classificadas: ATIVAS SUPERVENINCIAS PASSIVAS
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variaes
Supervenincias Ativas So os fatos que traduzem variaes patrimoniais positivas, isto , implicam aumento da Situao Lquida Positiva em decorrncia da entrada de elemento no Ativo. Um exemplo bem marcante desse tipo de Variao Ativa, sobrevindo mesmo que inesperada, ocorre quando do nascimento de um animal. H um aumento no valor da conta Bens Mveis Semoventes, que por no ser proveniente da Execuo Oramentria, provoca uma Supervenincia Ativa.
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Exemplo: 1) Considerando que o Estado possua o seguinte patrimnio:

BALANO PATRIMONIAL 3. Passivo Financeiro Restos a Pagar 50,00 4. Passivo Permanente 20,00 Dvida Fundada Externa 10,00 5. Saldo Patrimonial Ativo Real Lquido 80,00 Total
1. Ativo Financeiro Disponvel Banco 2. Ativo Permanente Almoxarifado Bens Mveis
R$ 20,00
R$ 10,00
Total
R$ 50,00 R$ 80,00
Para um melhor entendimento, suponhamos que o valor do animal corresponda a R$ 2,00 (dois reais). Essa incorporao de R$ 2,00 (dois reais) ser registrada da seguinte forma:
BALANO PATRIMONIAL 1. Ativo Financeiro 3. Passivo Financeiro Disponvel Restos a Pagar Banco R$ 50,00 2. Ativo Permanente 4. Passivo Permanente Almoxarifado R$ 20,00 Dvida Fundada Externa Bens Mveis R$ 10,00 Aumento R$ 2,00 R$ 12,00 5. Saldo Patrimonial Ativo Real Lquido Aumento Total R$ 82,00 Total
R$ 20,00
R$ 10,00
R$ 50,00 R$ 2,00 R$ 52,00 ( + ) R$ 82,00
Voc pode observar que a Situao Lquida Positiva foi aumentada em decorrncia da incorporao do Semovente Conta Bens Mveis. Esse aumento da Situao Lquida independeu da vontade do administrador. Temos, portanto, uma Supervenincia Ativa. Supervenincias Passivas So os fatos que traduzem variaes patrimoniais negativas, isto , implicam diminuio da Situao Lquida Positiva em decorrncia do aumento de Passivo (obrigao). Exemplo: 2) Considerando o mesmo Patrimnio do Estado, demonstrado no primeiro exemplo, suponhamos um aumento cambial, tendo a Dvida Fundada Externa aumentado para R$ 12,00 (doze reais). Essa diferena cambial de R$ 2,00 (dois reais) ser registrada da seguinte forma:
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BALANO PATRIMONIAL 3. Passivo Financeiro Restos a Pagar R$ 50,00 4. Passivo Permanente R$ 20,00 Dvida Fundada Externa R$ 10,00 Aumento 5. Saldo Patrimonial Ativo Real Lquido Diminuio R$ 80,00 Total
R$ 20,00
R$ 10,00 R$ 2,00 R$ 12,00 R$ 50,00 R$ 2,00 R$ 48,00 ( - ) R$ 80,00
Total
Voc pode observar que a Situao Lquida positiva foi diminuda em decorrncia do aumento da dvida. Essa diminuio da Situao Lquida independeu da vontade do administrador (variao cambial). Temos, portanto, uma Supervenincia Passiva. INSUBSISTNCIAS Podem ser assim classificadas: ATIVAS INSUBSISTNCIAS PASSIVAS
Insubsistncias Ativas So os fatos que traduzem variaes patrimoniais negativas, isto , implicam na diminuio da Situao Lquida Positiva, ou aumento da Situao Lquida Negativa, em decorrncia da sada de elemento no Ativo. So movimentaes ocorridas em fatos que no mais possam subsistir, ou seja, no podem mais existir, deixam de existir por qualquer motivo, porm, sempre, causando uma Variao Passiva provocada pela Baixa ou Desincorporao de um Bem ou de um Direito - Ativo. Exemplo: A morte de um animal. Consideremos que o Estado tenha a seguinte Situao Patrimonial.
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Total
BALANO PATRIMONIAL 3. Passivo Financeiro Restos a Pagar 50,00 4. Passivo Permanente 20,00 Dvida Fundada Externa 10,00 5. Saldo Patrimonial Ativo Real Lquido 80,00 Total
R$ 20,00
R$ 10,00
R$ 50,00 R$ 80,00
Suponhamos que o valor do animal a ser desincorporado, por morte, corresponda a R$ 10,00 (dez reais). A desincorporao de R$ 10,00 dever ser corrigida da seguinte forma:
BALANO PATRIMONIAL 1. Ativo Financeiro 3. Passivo Financeiro Disponvel Restos a Pagar Banco R$ 50,00 2. Ativo Permanente 4. Passivo Permanente Almoxarifado R$ 20,00 Dvida Fundada Externa Bens Mveis R$ 10,00 Diminuio R$ (10,00) R$ 20,00 5. Saldo Patrimonial Ativo Real Lquido Diminuio Total R$ 70,00 Total
R$ 20,00
R$ 10,00
R$ 50,00 R$ (10,00) R$ 40,00 ( - ) R$ 70,00
Voc pode observar que a Situao lquida Positiva foi diminuda em decorrncia da desincorporao do Ativo, configurada, na conta Bens Mveis. Insubsistncias Passivas So os fatos que traduzem Variaes Patrimoniais Positivas, ou seja, implicam aumento da Situao Lquida Positiva, ou diminuio da Situao Negativa, em decorrncia da sada de elemento do Passivo. Exemplo: Consideremos que o Estado tenha a seguinte situao patrimonial a seguir:
1. Ativo Financeiro Disponvel Banco BALANO PATRIMONIAL 2. Passivo Permanente Dvida Fundada Externa R$ 40,00 3. Saldo Patrimonial Ativo Real Lquido
R$ 10,00
R$ 30,00
Total
R$ 40,00
Total
R$ 40,00
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Suponhamos que tenha havido diminuio de obrigao, atravs da conta Dvida Fundada Externa, no valor de R$ 7,00 (sete reais). A diminuio de R$ 7,00 dever ser corrigida da seguinte forma:
1. Ativo Financeiro Disponvel Banco BALANO PATRIMONIAL 2. Passivo Permanente Dvida Fundada Externa Diminuio R$ 40,00 3. Saldo Patrimonial Ativo Real Lquido Aumento R$ 40,00 Total
R$ 10,00 R$ (7,00) R$ R$ 30,00 R$ 7,00
3,00
R$ 37,00 R$ 40,00
Total
Voc pode observar que a Situao Lquida Positiva foi aumentada em decorrncia da correo do Passivo, configurada na conta Dvida Fundada Externa. Agora, que j foi visto os quatro tipos de fatos contbeis, observe o esquema a seguir. Esse sintetiza o nosso estudo e, portanto, poder facilitar o seu aprendizado.
Quadro Resumo
Ativas: quando elementos no acarretando uma patrimonial positiva. Passivas: quando elementos no acarretando uma patrimonial negativa. entram ativo, variao
SUPERVENINCIAS
Entrada de Elementos
entram passivo, variao
INSUBSISTNCIAS
Sada de Elementos
Ativas: quando saem elementos do ativo, acarretando uma variao patrimonial negativa.
Passivas: quando saem elementos do passivo, acarretando uma variao patrimonial positiva.
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SISTEMA DE CONTAS NA CONTABILIDADE GOVERNAMENTAL
Os Sistemas de Contas representam os ambientes nos quais so efetuados os lanamentos da contabilidade governamental. Estes sistemas so independentes entre si, e foram concebidos com vistas facilitao no processo de elaborao dos demonstrativos contbeis. Assim os define Silva (apud VIANA, 2003, p. 293):
Sistema de contas um conjunto de contas coordenadas em relao a um objeto complexo o Patrimnio, no que se incluem crdito, gesto financeira, previso etc. Da dizer-se que h vrios Sistemas de Contas, porque vrios so os objetivos complexos que podem ser relevados atravs das contas interdependentes entre si.
Salienta-se que a citada segregao no se processa da mesma forma no mbito privado, uma vez que todos os eventos so evidenciados em um nico ambiente, inexistindo sistemas, e os demonstrativos so concebidos a partir do tipo de contas nos quais os registros so efetuados. Complementa Mota (2002, p. 253):
Na rea privada, os ttulos contbeis so empregados no registro dos atos e fatos administrativos sem qualquer preocupao com a natureza das contas, sendo levantado um balancete que agrupa todas as contas representativas dos elementos patrimoniais das contas de resultado.
No mbito governamental, a segregao dos grupos, por meio de sistemas, permite s administraes manterem o controle dos fatos ocorridos internamente, sobretudo no que se refere ao controle da Execuo Oramentria. A respeito do acompanhamento em pauta, afirma Mota (2002, p. 252) que:
A obrigatoriedade do acompanhamento na execuo do oramento, na rea pblica, tambm motiva a separao das contas com suas caractersticas comuns, posto que todas as aquisies pblicas somente podem ser realizadas se autorizadas na Lei Oramentria.
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O diagrama ilustrado na Figura a seguir, relaciona os objetos da contabilidade governamental e seus respectivos Sistemas de Contas:
Figura: Objetos da contabilidade e os Sistemas de Contas . Fonte: Adaptado de MOTA, 2002, p.262. Desta forma, os sistemas contbeis descritos na contabilidade governamental evidenciados na figura a seguir em consonncia com as premissas anteriormente descritas so: Oramentrio, Financeiro, Patrimonial e Compensado:
Figura: Sistemas de contas da contabilidade governamental Fonte: Elaborado pelo autor. Sistema Oramentrio Sistema onde so efetuadas as escrituraes das previses das receitas e fixaes das despesas e crditos adicionais, concomitante ao acompanhamento da execuo oramentria das receitas arrecadadas e despesas realizadas, no qual possvel
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visualizar os excessos, as frustraes na arrecadao, as economias oramentrias, o resultado oramentrio, bem como proporcionar, a partir desses requisitos fundamentais, o levantamento do Balano Oramentrio, conforme apresentado na Lei 4.320/64, no seu anexo n. 12. Afirma Slomsk (2003, p. 36) que:
A Contabilidade Pblica essencialmente uma contabilidade oramentria, ou seja, o registro contbil das receitas e despesas feito de acordo com as especificaes constantes da Lei de Oramento e dos crditos adicionais. Assim, deve evidenciar, em seus registros, o montante dos crditos oramentrios vigentes, a despesa oramentria empenhada e a despesa oramentria realizada, a conta dos crditos oramentrios, e, ainda, as dotaes oramentrias disponveis.
Salienta-se que o sistema em questo no apenas se apresenta como ambiente de registro, mas principalmente de controle oramentrio, uma vez que, na efetivao do acompanhamento das previses e fixaes das receitas e despesas pblicas em relao s respectivas execues, no ocorre produo de qualquer variao patrimonial, haja vista que as contrapartidas so realizadas no prprio sistema. O esquema demonstrado na Figura a Sistema Oramentrio: evidencia o fluxo dos registros atinentes ao
Figura: Esquema do Sistema Oramentrio. Fonte: Adaptado de CARVALHO, 2005, p.271. Sistema Financeiro
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Sistema pelo qual se registra o fluxo financeiro: ingressos e desembolsos em numerrio, alm do processamento e controle dos valores realizveis (Ativo Financeiro) e as exigibilidades (Passivo Financeiro), bem como os demais valores de natureza financeira. Salienta-se que a partir do registro dos ingressos e desembolsos oramentrios do exerccio haver a transferncia atravs das contas de Transferncias Financeiras e Patrimoniais para o sistema patrimonial, onde ser processada a apurao do resultado patrimonial, objeto das Demonstraes das Variaes Patrimoniais (DVP). Complementam Lima e Castro (2000, p. 100):
No sistema financeiro, so efetuados os registros de pagamentos e recebimentos oramentrios e extra-oramentrios, e encontram-se relacionados com a movimentao de recursos. As principais contas desse sistema correspondem s contrapartidas do grupo disponvel, bem como aquelas a ele relacionadas, que pertencem ao sistema financeiro.
A Figura abaixo demonstra o fluxo dos registros atinentes ao sistema financeiro:
Figura: Esquema do sistema financeiro Fonte: Adaptado de CARVALHO, 2005, p.273. Destaca-se que as contas pertencentes ao sistema em questo do origem ao Balano Financeiro, conforme especificaes descritas no Anexo n. 13 da Lei n. 4.320/64.
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Sistema Patrimonial Sistema pelo qual so efetuados os registros e o controle das contas dos grupos do Ativo Permanente e passivo permanente, sendo estes relacionados execuo do oramento nos seus reflexos financeiros. Salienta-se que os reflexos de tais registros culminaro nas contas de Mutaes Patrimoniais Ativas e Passivas, as Independentes da Execuo Oramentria (Ativas e Passivas), alm das contas Receita e Despesas Oramentrias transferidas do Sistema Financeiro. Dentro dos requisitos anteriormente citados, referentes ao demonstrativo em pauta, complementa Slomsk (2003, p. 38):
Esse sistema registra analiticamente todos os bens de carter permanente, com indicao dos elementos necessrios para a perfeita caracterizao de cada um deles e dos agentes responsveis por sua guarda e administrao. Assim, a contabilidade manter registros sintticos dos bens mveis e imveis.
Vale ressaltar que os eventos relacionados incorporao e desincorporao de bens de ativos e passivos so realizados eminentemente no sistema patrimonial sem quaisquer intervenes de sistemas outros, independente dos impactos de ordem financeira que estes podero ocasionar. O esquema do sistema patrimonial demonstrado na figura abaixo, evidencia o fluxo dos registros atinentes ao sistema patrimonial:
Figura: Esquema do sistema patrimonial Fonte: Adaptado de CARVALHO, 2005, p.274.
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Destaca-se que as contas pertencentes ao sistema em questo do origem ao Balano Patrimonial, conforme especificaes descritas no Anexo n. 14 da Lei n. 4.320/64. Sistema Compensado Sistema exclusivo para controle dos eventos que podero causar repercusses no patrimnio pblico. Este registra to somente as contas, definidas como extra patrimoniais, as quais so representativas de situaes de garantias, riscos, controles e responsabilidades, tais como: caues, aes a integralizar, fiana prestada por carta, materiais cedidos por emprstimo, entre outros. Lima e Castro (2000) afirmam que nesse sistema sero efetuados os registros dos atos que no produzem de imediato nenhuma variao patrimonial, mas podero afetar o patrimnio pblico futuramente. Resume-se, ento, que os registros relativos a um sistema no podero fazer uso de outro sistema, cujo fundamento descrito no art. 89 da Lei n. 4.320/64, quando explicita que a contabilidade evidenciar os fatos ligados administrao oramentria, financeira patrimonial e industrial. Assim, a conexo entre os sistemas ocorrer por meio de contas denominadas interferenciais. Logo, na rea pblica a forma do registro contbil mediante a utilizao de sistemas difere da rea privada, preponderantemente em funo de seus fins e dos seus instrumentos legais de controle. Em Sntese: Sistema Oramentrio Destinado ao acompanhamento da execuo oramentria confrontando as receitas executadas, arrecadadas e registradas no sistema financeiro com as previses das receitas no oramento e as fixaes de despesas pelo oramento e crditos adicionais, excludas as anulaes de despesas, com as despesas executadas registradas no sistema financeiro. evidencia os excessos e insuficincia de arrecadao, as economias oramentrias e o resultado de previso e de execuo. Gera o Balano Oramentrio e os anexos de Controle Analtico da Receita e da Despesa. Sistema Financeiro Comporta todo o fluxo financeiro: gesto dos recursos financeiros: pagamento e recebimentos em numerrio (disponvel), e controla os realizveis (Ativo Financeiro) e as obrigaes (Passivo Financeiro) como valores de natureza exclusivamente financeira, e registra a Receita Oramentria e a Despesa Oramentria do exerccio, que no fim do perodo so transferidas por Transferncias Financeiras e Transferncias
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Patrimoniais para o sistema patrimonial para fins de integrarem a apurao do resultado patrimonial objeto da Demonstrao das Variaes Patrimoniais. Sistema Patrimonial Compreende o registro e controle das contas de ativo permanente e passivo permanente e portanto relacionadas com a execuo do oramento nos seus reflexos financeiros; e as contas de resultado Mutaes Patrimoniais Ativas, Mutaes Patrimoniais Passivas, Independentes da Execuo Oramentria Ativas e Independentes da Execuo Oramentria Passivas, bem como as contas Receita Oramentria e Despesas Oramentria transferidas do Sistema Financeiro. Gera, em conexo com o sistema financeiro o Ativo e Passivo Reais e Saldo Patrimonial aps apurao do resultado patrimonial e sua transferncia para Saldo Patrimonial. Sistema Compensado Controla e registra as contas extra-patrimoniais demonstrando a situao dos riscos, responsabilidade, garantias e controles. Os registros relativos a um sistema jamais podem utilizar contas de outro sistema estabelecendo-se sua conexo por contas interferenciais Transferncias Financeiras e Transferncias Patrimoniais ou por interface Receita Oramentria (SF) e Execuo da Receita (SO) e Despesa Oramentria (SF) e Execuo da Despesa (SO).
Contas do Sistema Oramentrio: Categorias de Contas: Receita conta Previso Receita conta Lanada Despesa conta Crdito Despesa conta Empenho Despesa conta Liquidada Contas de Movimentao (contrapartida) Oramento da Receita Oramento da Despesa Contas do Sistema Financeiro: Categorias de Contas: Contas de Ativo Financeiro: Disponvel Realizvel Conta do Passivo Financeiro: Dvidas Flutuantes Contas Operacionais do Exerccio: Arrecadao da Receita Oramentria Pagamento da Despesa Oramentria
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Contas do Sistema Patrimonial: Categorias de Contas: Do Ativo: Representado pelos: Bens; Crditos; Valores. Do Passivo: Representado pelas Dvidas Fundadas: Interna Externa Contas do Sistema Compensado: Categorias de Contas: Do Ativo: Representado pelos: Responsvel por valores, bens e direitos; Do Passivo: Representado pelas Dvidas Fundadas: Valores e bens sob a responsabilidade
Alguns Lanamentos LANAMENTOS Sistema Sistema Sistema Sistema de Oramentrio Financeiro Patrimonial Compensao 1. Arrecadao Receita x x de IPTU 2. Arrecadao FPM x x 3. Arrecadao Dvida x x x Ativa 4. Alienao Bens x x x 5. Aquisio Material x x p/consumo Direto 6. Aquisio Veculo x x x 7. Cobrana Dvida x x X Ativa 8. Empenho de Pessoal x x 9. Baixa de Prestao x de Contas 10. Obras x x x 11.Amortizao da x x x Dvida 12. Encargos da Dvida x x
FONTE: MANUAL FECAM
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NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE NBC T 16 NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE APLICADAS AO SETOR PBLICO NBC T 16.2 PATRIMNIO E SISTEMAS CONTBEIS
SISTEMA CONTBIL PBLICO 8. O sistema contbil pblico representa a macroestrutura de informaes sobre registro, avaliao, evidenciao e transparncia dos atos e dos fatos da gesto pblica com o objetivo de orientar, suprir o processo de deciso e a correta prestao de contas. ABRANGNCIA DO SISTEMA CONTBIL PBLICO 9. O ciclo da administrao pblica composto pelas etapas de planejamento, execuo, controle e avaliao. 10. A funo social da contabilidade deve refletir, sistematicamente, o ciclo da administrao pblica para evidenciar informaes pblicas necessrias tomada de decises e prestao de contas ao cidado. 11. A contabilidade pblica organizada na forma de sistema de informaes, cujas partes ou subsistemas, conquanto possam oferecer produtos diferentes em razo da respectiva especificidade, convergem para o produto final, que a informao geral sobre o Patrimnio Pblico. 12. O sistema contbil pblico estrutura-se nos seguintes subsistemas: (a) Subsistema de Informaes Oramentrias registra e evidencia, por meio de Demonstraes Contbeis prprias, os atos e os fatos
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relacionados ao oramento e sua execuo, que subsidia a administrao com informaes sobre: (i) oramento; (ii) programao e execuo oramentria; (iii) (iv) alteraes oramentrias; e resultado oramentrio.
(b) Subsistema de Informaes Financeiras registra e evidencia, por meio de Demonstraes Contbeis prprias, os fatos relacionados aos ingressos e aos desembolsos financeiros, bem como a situao das disponibilidades no incio e no final do perodo, que subsidia a administrao com informaes sobre: (i) fluxo de caixa; (ii) resultado primrio; e (iii) receita corrente lquida.
(c) Subsistema de Informaes Patrimoniais registra, avalia e evidencia, por meio de Demonstraes Contbeis prprias, a situao esttica dos elementos patrimoniais e a apurao do resultado do exerccio, que subsidia a administrao com informaes sobre: (i) alteraes nos elementos patrimoniais; (ii) resultado econmico; e (iii) resultado nominal.
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(d) Subsistema de Custos coleta, processa e apura, por meio de sistema prprio, os custos da gesto de polticas pblicas, gerando relatrios que subsidiam a administrao com informaes sobre: (i) custos dos programas, dos projetos e das atividades desenvolvidas; (ii) otimizao dos recursos pblicos; e
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custos das unidades contbeis.
(e) Subsistema de Compensao registra e evidencia por meio de contas especficas, os atos de gesto cujos efeitos possam produzir modificaes no patrimnio da entidade, que subsidia a administrao com informaes sobre: (i) alteraes potenciais nos elementos patrimoniais; e (ii) acordos, garantias e responsabilidades. 13. Os subsistemas contbeis devem ser integrados a outros subsistemas de informaes de modo a subsidiar a administrao pblica sobre: (a) o desempenho da organizao no cumprimento da sua misso; (b) a avaliao dos resultados obtidos na execuo dos programas de trabalho com relao economicidade, eficincia, eficcia e efetividade; (c) a avaliao das metas fiscais estabelecidas nas diretrizes oramentria; e (d) a avaliao dos riscos e das contingncias fiscais.
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REGIMES CONTBEIS Denomina-se regime contbil o processo pelo qual o oramento e os fatos administrativos mensurveis em moeda, que afetam o patrimnio governamental, so contabilizados Verifica-se ento que o s regimes contbeis so utilizado para aferio das variaes patrimoniais responsveis pela determinao da apurao dos resultados. Antes de mencionarmos quais so os regimes contbeis que prevalecem na Contabilidade Governamental, necessrio se faz citarmos regras previstas na Lei Federal n 4320/ 64: O exerccio financeiro coincidir com o ano civil; O ano financeiro o perodo em que se executa o oramento; Segundo o artigo 35, pertencem ao exerccio financeiro: A - As receitas nele arrecadadas; B - As despesas nele legalmente empenhadas. Regime de Caixa: a modalidade de registro contbil que considera para apurao de resultado do exerccio apenas os pagamentos e recebimentos em espcie ocorridos efetivamente no exerccio. Neste Regime, a receita reconhecida no exerccio em que arrecadada, j a despesa, quando paga. Logo, refere-se ao registro das receitas e despesas quando ocorrem, respectivamente, os recebimentos e os pagamentos ingressos / desembolso. Regime de Competncia; a modalidade de registros contbeis que considera os fatos contbeis corridos durante o exerccio para fins de apurao dos resultados. Neste regime, as recitas e despesas so atribudas ao exerccio de acordo com a real ocorrncia. Toda receita realizada e toda despesa incorrida pertencem ao prprio exerccio.
No Brasil, segundo a doutrina dominante, temos o Regime Misto, ou seja, a combinao dos Regimes de Caixa (Receita) e de Competncia (Despesa) para apurao do resultado do exerccio.
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A Lei Complementar 101, de 2000 em seu artigo 50, inciso II estabelece que a despesa e a assuno de compromisso sero registradas segundo o regime de competncia, apurando-se em carter complementar, o resultado dos fluxos financeiros pelo regime de caixa. REGIME ORAMENTRIO X REGIME PATRIMONIAL
Prof. Francisco Glauber REGIME ORAMENTRIO
Pela compreenso do contedo, pode-se concluir que adotado o regime de caixa na contabilizao da receita oramentria e o regime de competncia na contabilizao da Despesa oramentria, denominada regime misto. Na realidade e melhor caracterizar o regime da receita como regime oramentrio de caixa (arrecadao), enquanto o da despesa, como regime oramentrio de competncia (empenho). Muitos estudiosos destacam a postura prudente da legislao, tendo em vista a determinao de que pertence ao exerccio financeiro a receita nele arrecadada. Da mesma forma, diz-se que se adota o regime de competncia para a contabilizao da despesa oramentria, em razo da Lei n 4320/64 definir que pertence ao exerccio financeiro a despesa nele empenhada. Com relao receita oramentria, no que diz respeito ao momento do reconhecimento, importante destacar que o estgio da arrecadao no representa a disponibilizao de recursos financeiros, pois nessa etapa eles ainda podem se encontrar em poder da rede bancria arrecadadora. Somente no estgio do recolhimento, quando os agentes arrecadadores transferem os recursos financeiros, pois nessa etapa Tesouro, que ocorre o efetivo ingresso do numerrio nos cofres pblicos. Durante o exerccio financeiro, o procedimento comum adotado o de se registrar a receita no momento em que os recursos financeiros se tornem disponveis para o tesouro Pblico, o que ocorre com o cumprimento da etapa do recolhimento. Todavia, no encerramento do exerccio financeiro, para se atender ao texto do art.35 da Lei 4.320/64, que determina como receita do exerccio financeiro a nele arrecadada, devem tambm ser apropriados como receitas oramentrias os valores arrecadados que ainda no tenham sido recolhidos. Outro procedimento adotado por alguns entes pblicos o de se registrar a receita oramentria em funo do valor arrecadado, antes do cumprimento da etapa do recolhimento, seguindo literalmente a regra estabelecida pela legislao. Todavia, parece ser mais prudente fazer o registro da
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receita oramentria depois de cumprida a etapa do recolhimento, o que compatvel com o regime de caixa. Dessa forma, pode-se concluir que o parmetro que sinaliza o total a ser mensurado como receita oramentria no exerccio financeiro e o montante arrecadado estando ao no j recolhido. Quanto despesa oramentria, a legislao tambm adotou uma postura conservadora, estabelecendo que a sua apropriao ocorra, tendo como parmetro os valores legalmente empenhados, independente de seu pagamento e ainda que os servios e os bens solicitados no tenham sido recebido pela administrao pblica, at o final do ano de emisso do empenho. REGIME PATRIMONIAL A receita e a despesa contbeis decorrem de fatos modificativos, aumentativos e diminuitivos, respectivamente. Seus efeitos no patrimnio devem ser reconhecidos quando da alterao na situao lquida patrimonial, independentemente de haver ou no autorizao oramentria. Esse o enfoque patrimonial de receita e despesa. Como visto, de modo geral, os registros na Contabilidade Pblica devem seguir as orientaes da Lei n. 4320 que disciplinam o chamado regime misto: sendo de caixa para as receitas (arrecadadas) e competncia para as despesas (empenhadas). Essa norma utiliza um modelo de contabilidade estritamente vinculada aos aspectos oramentrios, , por esse motivo muito comum entre os estudiosos afirmam que a contabilidade pblica uma contabilidade oramentria. Preocupada com essas discrepncias entre a realidade das boas tcnicas contbeis e os procedimentos de registro que distorcem os demonstrativos gerados com base na prtica adotada pela Contabilidade Pblica, a Secretaria do Tesouro Nacional STN vem propondo e implementando uma srie de aperfeioamentos no processo de escriturao, de modo a promover uma integrao entre a Contabilidade Pblica e os princpios da Cincia Contbil, mas preservando as melhores tcnicas utilizadas no controle oramentrio. A denominada contabilidade patrimonial (que d maior foco ao patrimnio), recomendada na contabilizao das operaes realizadas pelas entidades pblicas. Essa contabilidade patrimonial deve empregar todos os princpios fundamentais de contabilidade identificados pelo de Contabilidade Federal. Destacam-se os princpios de competncia e de oportunidade que so muito citados nas publicaes da STN, ao fazer referncia contabilizao de receita e despesa visando apurao de resultados. Na realidade, a prpria Lei 4320/64 abre espao para implementao dessas novidades na contabilidade das entidades pblicas, por meio da incorporao de prticas adotadas no mbito da contabilidade patrimonial.
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RECEITA PBLICA Receita Pblica uma derivao do conceito contbil de Receita agregando outros conceitos utilizados pela administrao pblica em virtude de suas peculiaridades. No entanto, essas peculiaridades no interferem nos resultados contbeis regulamentados pelo Conselho Federal de Contabilidade CFC, por meio dos Princpios Fundamentais, at porque, a macro misso da contabilidade atender a todos os usurios da informao contbil, harmonizando conceitos, princpios, normas e procedimentos s particularidades de cada entidade. Receitas Pblicas so todos os ingressos de carter no devolutivo auferidas pelo poder pblico, em qualquer esfera governamental, para alocao e cobertura das despesas pblicas. Dessa forma, todo o ingresso oramentrio constitui uma receita pblica, pois tem como finalidade atender s despesas pblicas. REGULAMENTAO A Lei n 4.320/64 regulamenta os ingressos de disponibilidades de todos os entes da federao classificando-os em dois grupos: oramentrios e extra-oramentrios. Os ingressos oramentrios so aqueles pertencentes ao ente pblico arrecadados exclusivamente para aplicao em programas e aes governamentais. Estes ingressos so denominados Receita Pblica. Os ingressos extra-oramentrios so aqueles pertencentes a terceiros arrecadados pelo ente pblico exclusivamente para fazer face s exigncias contratuais pactuadas para posterior devoluo. Estes ingressos so denominados recursos de terceiros. CONTABILIZAO De acordo com os conceitos contbeis e oramentrios estabelecidos, a Receita Pblica pode ou no provocar variao na situao patrimonial lquida. Conforme os
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efeitos produzidos ou no no Patrimnio Lquido, a Receita Pblica pode ser efetiva e no-efetiva. Receita Pblica Efetiva A Receita Pblica Efetiva aquela em que os ingressos de disponibilidades de recursos no foram precedidos de registro de reconhecimento do direito e no constituem obrigaes correspondentes e por isto alteram a situao lquida patrimonial. Receita Pblica No-Efetiva A Receita Pblica No-Efetiva aquela em que os ingressos de disponibilidades de recursos foram precedidos de registro do reconhecimento do direito e por isto no alteram a situao lquida patrimonial. (redao alterada conforme retificao do Dirio Oficial da Unio 17.05.2004)
FLUXOGRAMA DA RECEITA PBLICA NO CONTEXTO GERAL Na administrao Pblica o fluxo econmico compreendido por dois conceitos distintos, porm integrados. O primeiro o conceito financeiro fundamentado na filosofia do ingresso de disponibilidade, no qual se baseou o oramento e estabeleceu o regime de caixa para a Receita Pblica. O segundo o conceito patrimonial que por muito tempo no foi observado tanto pela administrao pblica quanto pela contabilidade pblica aplicada ao setor pblico e que, com o advento da Lei de Responsabilidade Fiscal, para fazer cumpri-lo necessrio uma mudana cultural. Para melhor entendimento veja o fluxo econmico a seguir:
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Fonte: Manual da Receita Pblica Secretaria do Tesouro Nacional
RECEITA ORAMENTRIA So aquelas constantes do oramento, tais como tributos, rendas, transferncias, alienaes, amortizao de emprstimo concedidos e operaes de crdito. Ressaltese que a arrecadao de receita, mesmo no prevista mas pertencente a entidade, dever ser classificada no grupo de receita oramentria. Conforme artigo 11 da Lei 4.320/64 as Receitas Oramentrias classificam-se categorias econmicas: RECEITAS CORRENTES nas
So as receitas tributrias, de contribuies, patrimonial, agropecuria, industrial, de servios e outras, e ainda as provenientes de recursos financeiros recebidos de outras pessoas de direito pblico ou privado, quando destinadas a atender despesas classificveis em Despesas Correntes.
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RECEITAS DE CAPITAL
So aquelas que do cobertura as despesas de Capital, provenientes de realizao de recursos oriundos da contratao de dvidas (operaes de crdito interna e externa); da converso em espcie de bens (alienao de bens mveis e imveis); dos recursos recebidos de outras pessoas de direito pblico ou privado destinados a atender despesas classificveis em Despesas de Capital; Assim, a Receita Oramentria classificada na categoria econmica obedecer as seguintes fontes: Corrente
Receitas Tributrias so as provenientes da cobrana de impostos, taxas e contribuies de melhoria. Receitas de Contribuies so as provenientes de receitas de contribuies sociais e econmicas; por exemplo: contribuies a fundo, para o PIS PASEP e contribuies a fundo de sade de servidores pblicos, entre outras. Receita Patrimonial proveniente do resultado financeiro da fruio do patrimnio, decorrente de bens mobilirios ou imobilirios; por exemplo: Aluguis, dividendos , receita oriunda de aplicao financeira, etc. Receita Agropecuria: proveniente da explorao das atividades agropecuria; por exemplo: receita da produo vegetal, receita da produo animal e derivados . Receita Industrial proveniente das atividades ligadas industria de transformao; por exemplo: indstria editorial e grfica, industrializao do Lixo etc. Receitas de Servio so provenientes de atividades caracterizadas pela prestao se servios por rgos, entidades e fundos do Estado; por exemplo: transporte, de sade, de armazenagem, processamento de dados, etc. servio de
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Transferencias Correntes so recursos recebidos de outras pessoas de direito pblico ou privado, destinados ao atendimento de despesas correntes. Outras Receitas Correntes grupo que compreende as Receitas de Multas e Juros de Mora, Indenizaes e Restituies, Receita da Dvida Ativa, etc.
As Receitas Oramentrias classificadas na categoria econmica de Capital obedecer as seguintes fontes:
Operaes de Credito so financiamentos obtidos dentro e fora do Pas.
Alienao de Bens so receitas provenientes da venda de bens mveis e imveis.
Amortizao de Emprstimos so receitas provenientes do recebimento do principal mais correo monetria, de emprstimos efetuados a terceiros.
Transferencia de Capital so recursos recebidos de outras entidades; a aplicao desses recursos dever ser em despesas de capital. O recebimento desses recursos no gera nenhuma contraprestao direta em bens e servios.
Outras Receitas de Capital envolvem as receitas de capital no classificveis nas outras fontes.
A Receita Oramentria, por sua vez, pode ser classificada ainda sob outros critrios, dentre os quais se destacam:
INGRESSO EXTRA-ORAMENTRIO
Significa os valores provenientes de toda e qualquer arrecadao que no figurem no oramento do estado e, consequentemente que no lhe pertena. So os recebimentos
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de recursos, que constituiro compromissos exigveis. Tambm so consideradas receitas extra-oramentrias no Balano Financeiro, somente para fins de compensao, os Restos a Pagar (inscritos no exerccio), Depsitos (consignaes e retenes), Servio da Dvida a Pagar e Dbito de Tesouraria (Operaes de Crdito a curto prazo). Exemplo: Cauo As retenes (Imposto Sobre Servios) e consignaes (Descontos efetuado em folhas de pagamentos) Antecipao de Receita Oramentria = ARO FASES OU ESTGIOS DA RECEITA As fases ou estgios da Receita Pblica representam as etapas percorridas pela receita na execuo oramentria. Podemos citar as seguintes fases: PREVISO: Indica a expectativa da receita por parte da fazenda pblica, configurandose no detalhamento do que se pretende arrecadar no exerccio financeiro, com o objetivo de custear os servios governamentais programados para o mesmo perodo . LANAMENTO: a individualizao e cadastramento dos contribuintes, discriminando a espcie, o valor e o vencimento dos tributos devidos por cada um. So modalidades de lanamento: Direto ou de ofcio: unilateralmente feito pela autoridade administrativa sem interveno do contribuinte. Exemplo, Imposto sobre Propriedade Predial Urbano IPTU; Imposto sobre Propriedade Territorial Rural ITR; Lanamento por Declarao ou Misto: lanamento feito pela autoridade
administrativa, com a colaborao do prprio contribuinte ou de terceira pessoa obrigada por lei a prestar informaes. Exemplo, Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza IR; Lanamento por homologao: feito pelo prprio contribuinte, e apenas posteriormente verificado pela autoridade pblica. Exemplo, ICMS, IPI.
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ARRECADAO: Representa o momento em que o contribuinte liquida suas obrigaes para com o Estado junto aos agentes arrecadadores (bancos e servidores fazendrios). A arrecadao pode ser: Direta: realizada pelo prprio Estado ou por agentes arrecadadores; Indireta: O Estado transfere a terceiros a responsabilidade pelo recolhimento de suas receitas ( arrendamento, reteno na fonte, etc) RECOLHIMENTO: o ato pelo qual os agentes arrecadadores entregam, diretamente, ao Tesouro Pblico o produto da arrecadao de agentes arrecadadores autorizados. Neste estgio da receita se aplica o princpio da unidade de tesouraria definido no artigo 56 da Lei 4.320/64, O recolhimento de todas as receitas far-se- em estrita observncia ao princpio da unidade de tesouraria, vedada qualquer fragmentao para criao de caixas especiais. DESPESA PBLICA DESPESA ORAMENTRIA O oramento instrumento de planejamento de qualquer entidade, pblica ou privada, e representa o fluxo de ingressos e aplicao de recursos em determinado perodo. Dessa forma, Despesa/Dispndio oramentrio fluxo que deriva da utilizao de crdito consignado no oramento da entidade, podendo ou no diminuir a situao lquida patrimonial. A despesa oramentria pode ser classificada: a) Quanto s entidades destinatrias do oramento: - Despesa Oramentria Pblica aquela executada por entidade pblica e que depende de autorizao legislativa para sua realizao, por meio da Lei Oramentria Anual ou de Crditos Adicionais, pertencendo ao exerccio financeiro da emisso do respectivo empenho.
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- Despesa Oramentria Privada aquela executada por entidade privada e que depende de autorizao oramentria aprovada por ato de conselho superior ou outros procedimentos internos para sua consecuo. b) Quanto ao impacto na situao lquida patrimonial: - Despesa Oramentria Efetiva aquela que, no momento da sua realizao, reduz a situao lquida patrimonial da entidade. Constitui fato contbil modificativo diminutivo. Em geral, a Despesa Oramentria Efetiva coincide com a Despesa Corrente. Entretanto, h despesa corrente no-efetiva como, por exemplo, a despesa com a aquisio de materiais para estoque e a despesa com adiantamento, que representam fatos permutativos. - Despesa Oramentria No-Efetiva aquela que, no momento da sua realizao, no reduz a situao lquida patrimonial da entidade e constitui fato contbil permutativo. Neste caso, alm da despesa oramentria, registra-se concomitantemente conta de variao ativa para anular o efeito dessa despesa sobre o patrimnio lquido da entidade. Em geral, a despesa no-efetiva coincide com a despesa de capital. Entretanto, h despesa de capital que efetiva como, por exemplo, as transferncias de capital que causam decrscimo patrimonial e, por isso, classificam-se como despesa efetiva.
Fonte: Manual da Despesa Nacional

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DISPNDIO ORAMENTRIA:
Compromisso de gasto dos recursos pblicos,
autorizados pelo poder competente, com a finalidade de atender a uma necessidade da coletividade fixada no oramento. Em outras palavras a que integra o oramento do exerccio. Exemplo: Despesa de pessoal Despesa de material de consumo Despesa de obras e instalaes DISPNDIO EXTRA-ORAMENTRIA: aquela paga a margem da Lei Oramentria e, portanto independe de autorizao legislativa. Em outras palavras no integra o oramento do exerccio. Exemplo: Restituio de cauo Pagamento de restos a pagar Recolhimento de consignaes e retenes (INSS, ISS e outros) Conforme artigo 12 da Lei 4.320/64 as Despesas Oramentrias classificam-se categorias econmicas: CORRENTES: as que so realizadas para o funcionamento e manuteno das entidades que compem a Administrao Pblica. DE CAPITAL: as que so realizadas com o fim de criar novos bens que nas
enriquecero o patrimnio permanente, ou para a aquisio de capital j existentes . A Despesa Oramentria classifica-se ainda sob diversos critrios, alm dos j citados , menciona-se os seguintes:
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Os grupos de despesas esto assim distribudos:
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Pessoal e Encargos Sociais
Despesas de natureza salarial decorrentes do pagamento pelo efetivo exerccio do cargo ou do emprego ou de funo de confiana no setor pblico, do pagamento de proventos de aposentadorias, reformas e penses, das obrigaes trabalhistas de responsabilidade do empregador, incidentes sobre folha de salrios, contribuio a entidades fechadas de previdncia, bem como soldo gratificaes e adicionais, previstos na estrutura remuneratria dos militares, e ainda despesas com o ressarcimento de pessoal requisitado, despesa com a contratao temporria para atendimento a necessidade de excepcional interesse pblico, quando se referir substituio de servidores, e despesa com a substituio de mo de obra dos contratos de tercerizao quando se tratar de categorias funcionais abrangidas pelo respectivo plano de cargos do quadro de pessoal, exceto nos cargos ou categorias em extino, em atendimento ao disposto no art. 18, & 1 , da Lei Complementar 101, de 2000. 2. Juros e Encargos da Dvida Despesas com o pagamento de juros, comisses e outros encargos de operaes de crdito internas e externas contratadas, bem como da dvida pblica. 3. Outras Despesas Correntes Despesas com aquisio de material de consumo, pagamento de dirias, contribuies, subvenes, auxlio alimentao, auxlio transporte, despesas com a contratao temporria para atender necessidade de excepcional interesse pblico, quando no se referir substituio de servidores de categorias funcionais abrangidas pelo respectivo plano de cargos do quadro de pessoal, alm de outras despesas de categoria econmica Despesas Correntes, no classificadas nos dois grupos acima. 4. Investimentos, despesas com o planejamento e a execuo de obras, inclusive com aquisio de imveis necessrios a realizao destas ltimas, aquisio de instalaes, equipamentos e material permanente.
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e com
5. Inverses Financeiras, despesas com aquisio de imveis ou de bens de capital j em utilizao; aquisio de ttulos representativos do capital de empresas ou entidades de qualquer espcie, j constitudas, quando a operao no importe aumento do capital social; e com a empresas. 6. Amortizao da Dvida, despesas com o pagamento e /ou refinanciamento do principal e da atualizao monetria ou cambial da dvida pblica interna e externa, contratual ou mobiliria. FASES OU ESTGIOS DA DESPESA PBLICA Os estgios das despesas pblicas so: Empenho, liquidao e pagamento. constituio ou aumento do capital de
EMPENHO: uma das mais importantes fases da despesa pblica. O empenho o ato emanado de autoridade competente que cria para o estado obrigao de pagamento, pendente ou no de implemento de condio (art. da Lei Federal n4.320/64). de fundamental importncia para a relao contratual entre o setor governamental e seus fornecedores de bens e servios. Representa a garantia de que existe o crdito necessrio para a liquidao de uma Despesa.
EMPENHO
LIQUIDAO
PAGAMENTO
So modalidades de Empenho:
a) Empenho por Estimativa: destinado a atender despesa de valor no quantificvel durante o exerccio. Ou seja, utilizado nos casos em que no se possa determinar
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o montante da despesa. Por exemplo: gasto total com pessoal, com energia, com gua e etc... b) Empenho Global: destinado a atender despesa determinada e quantificada e a ser liquidada e paga parceladamente, geralmente em cada ms, durante a fluncia do exerccio. Por exemplo, aquela relacionada com um contrato com um valor determinado. Exemplo: um contrato de aluguel que ser pago parceladamente. c) Empenho Ordinrio: destinado a atender despesa quantificada e liquidvel de uma s vez. Ou seja, utilizado naqueles casos onde se conhece o valor do bem ou servio a ser adquirido, e o pagamento ocorre de uma nica vez. LIQUIDAO: o estgio que consiste na verificao do direito adquirido pelo credor, tendo por base os ttulos e documentos comprobatrios do respectivo crdito. Essa verificao tem por objetivo determinar: a) A origem e o objeto do que se deve pagar. b) A importncia exata a pagar. c) A quem se deve pagar a importncia, para extinguir a obrigao.
Ainda conforme a citada Lei, a liquidao da despesa por fornecimentos feitos ou servios prestados ter por base: a) O contrato, ajuste ou acordo respectivo. b) A nota de empenho. c) Os comprovantes de entrega do material ou da prestao do servio.
PAGAMENTO: representa a fase final do processo da despesa pblica. O pagamento somente poder ser efetuado quando ordenado aps sua regular liquidao.
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Atualmente no Estado da Bahia todo pagamento efetuado atravs de Ordem Bancria Eletrnica OBE, que significa transmisso atravs de sistema informatizado. RESTOS A PAGAR Segundo a Lei 4.320, de 1964, art. 36, Restos a Pagar so despesas empenhadas no pagas at 31 de dezembro, distinguindo-se as processadas das no processadas. Processados so as despesas liquidadas, isto significa que o credor forneceu o
material, prestou servio ou ainda executou a obra, faltando apenas o pagamento. No processados so as despesas legalmente empenhadas e no liquidadas. Isto significa que o objeto adquirido no foi entregue ou o servio no foi prestado. O Estado da Bahia no permite a inscrio de Restos a Pagar no Processados para o Poder Executivo. Entendemos tambm que Restos a Pagar devem corresponder apenas aos processados, embora a Lei permita a inscrio dos Restos a Pagar no processado. CRDITOS ADICONAIS Crdito adicional um meio legal de ajuste do oramento, utilizado para amenizar ou corrigir distores identificadas durante a execuo oramentria. Os crditos adicionais so os seguintes: Crdito Suplementar: destinado ao reforo de dotao j existente no oramento em vigor. Deve ser autorizado por lei e aberto por decreto do Poder Executivo. Os Crditos Suplementares incorporam-se ao oramento, adicionando-se a importncia autorizada dotao oramentria. Vale ainda citar que a autorizao legislativa pode constar da prpria lei oramentria.
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Crdito Especial: destinado despesa para o qual no haja previso oramentria especfica. O Crdito Especial cria novo programa ou evento de despesa, para atender a objetivo no previsto no oramento. autorizado por lei e aberto por decreto do Poder Executivo. Se o ato de autorizao do crdito for promulgado nos ltimos quatro meses do exerccio, e, desde que aberto, poder ser reaberto no exerccio seguinte, nos limites de seu saldo.
Crdito Extraordinrio: destinado exclusivamente (art. 167,
3 da CF) ao
atendimento de despesas urgentes e imprevisveis, em caso de guerra, comoo interna ou calamidade pblica. autorizado e aberto por medida provisria ou Decreto do Poder Executivo, podendo ser reaberto no exerccio seguinte, nos limites do seu saldo, se o ato que o autorizou tiver sido promulgado nos ltimos quatro meses do exerccio. Logo, o Crdito Extraordinrio caracteriza-se: a) Pela imprevisibilidade do fato, que requer ao urgente do poder pblico; b) Por no decorrer de planejamento e, consequentemente, de oramento. De acordo com o artigo 43 da Lei Federal n4.320/64, a abertura dos Crditos Suplementares e Especiais depende da existncia de recursos disponveis para acorrer despesa e ser precedida de exposio justificativa. Considerando-se fontes de recursos disponveis, para o fim desses crditos, desde que no comprometidos: Supervit financeiro apurado em balano patrimonial do exerccio anterior. Os provenientes de excesso de arrecadao. Os resultados de anulao parcial ou total de dotaes oramentrias ou de Crditos adicionais autorizados em lei. produto de operaes de crdito autorizadas, de forma que, juridicamente, possibilite o poder ao Poder Executivo realiz-las. . Pargrafo 8 do Art.166 da Constituio Federal. Os recursos que, em decorrncia de veto, emenda ou rejeio do projeto de lei oramentria anual, ficarem sem despesas correspondentes, podero ser utilizados,
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conforme o caso, mediante crditos especiais ou suplementares, com prvia e especfica autorizao legislativa. Segundo a Constituio Federal, em seu art.167, 2, os Crditos Especiais e Extraordinrias tero vigncia no exerccio financeiro em que forem autorizados, salvo se o ato de autorizao for promulgado nos ltimos quatro meses daquele exerccio, caso em que, reabertos nos limites de seus saldos, sero incorporados ao oramento do exerccio financeiro subseqente. O quadro a seguir resume a questo dos crditos adicionais:
Espcies Finalidade
Autoriza -o Legislati va Supleme Reforar o Prvia, noramento podend tares o ser includo na lei do orame nto ou em lei especial Especiai Atender a Prvia s programas no em lei contempla-dos especial no oramento
Forma Recurso Vignci Prorroga Classific de s a a-o de Abertura o Despesa s Decreto Indica No No S para do o exercci permitida projetos executiv obrigatr o e o ia atividade s com indica o dos elemento s Decreto do executiv o Indica No o exercci obrigatr o ia Para projetos e atividade s com indica o dos elemento s Especific a-mente para as despesa s indicada s
S para o exerccio seguinte, se aberto em um dos 4 ltimos meses Extraordi Atender a Indepen Decreto Indepen- No S para despesas -de de do dente de exercci o nrios imprevisAutoriza executiv indica o exerccio veis e urgentes -o o com o seguinte, prvia remessa se imediata aberto em um Cmara dos quatro ltimos meses
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Entende-se por supervit financeiro a diferena positiva entre o ativo financeiro e o passivo financeiro, conjugando-se, ainda, o saldo dos crditos adicionais transferidos e as operaes de crdito a eles vinculados. Entende-se por excesso de arrecadao o saldo positivo das diferenas, acumuladas ms a ms entre a arrecadao prevista e a realizada, considerando-se, ainda a tendncia do exerccio. ESCRITURAO CONTBIL Uma das grandes diferenas entre a Contabilidade Pblica, regida pela Lei 4.320/64 e a Contabilidade Comercial, regida pela 6.404/76, a independncia dos sistemas. So quatro os sistemas utilizados na Contabilidade Pblica: Oramentrio; Financeiro; Patrimonial; e Compensado.
Esses sistemas apesar de estarem intimamente relacionados no podem Ter lanamento contbil com a partida em um sistema e a contrapartida em outro sistema. No sistema oramentrio so registrados a receita prevista, as autorizaes da despesa constantes da Lei Oramentria Anual e suas alteraes, bem como a execuo oramentria da receita e da despesa. Esse sistema fornece o Balano Oramentrio, Anexo 12 da Lei 4.320/64. Merece destaque que o SICOF no efetua lanamento de partida dobrada no sistema oramentrio. O sistema oramentrio controla as dotaes oramentrias autorizadas na Lei do Oramento Anual e suas alteraes, deduzindo despesa paga e o controle do saldo de dotao. da dotao os valores empenhados e mantendo os status de despesa empenhada, despesa liquidada,
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Na parte da receita controla a receita prevista na Lei do Oramento Anual, mantendo o status de receita arrecadada e a diferena entre a receita prevista e arrecadada. No sistema financeiro so registrados a arrecadao da receita, liquidao da despesa, pagamento oramentrio, movimentao extra-oramentria, ou seja, as operaes de natureza financeiras. Esse sistema interligado com o sistema oramentrio fornece o Balano Financeiro, Anexo 13 da Lei 4.320/64. No sistema patrimonial so registrados todos os bens patrimoniais do Estado, os crditos e os dbitos classificados como Passivo Permanente. Como exemplo: Incorporao de bens mveis e imveis; Baixa de bens; Inscrio de dvidas contradas a longo prazo; Amortizao de dvidas; Inscrio de Dvida Ativa; Baixa de Dvida Ativa. Ativo Financeiro: compreende os valores numerrios, os crditos e valores
realizveis no curto prazo; Ativo Permanente: representa os recursos aplicados pela entidade em bens e direitos de forma permanente, cuja mobilizao ou alienao dependa de autorizao legislativa; Passivo Financeiro: obrigaes de curto prazo cujo compromisso em liquid-la expira ao final do exerccio seguinte e o pagamento independe de autorizao oramentria, compreendendo a Dvida Flutuante desdobrada nos seguintes subgrupos: Restos a Pagar: despesas correntes ou de capital incorridas no exerccio e no pagas, correspondendo as contas a pagar. Servios da Dvida a Pagar: compreendem as parcelas de amortizao e de juros da dvida fundada ou dvida consolidada no pagos durante o exerccio. Aparecem isolados para facilitar a anlise;
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Depsitos: compreendem as caues recebidas de terceiros para execuo de obras e fornecimento em dinheiro, bem como os recebimentos por conta de terceiros e as retenes e/ou consignaes efetuadas na liquidao da despesa;
Dbitos de Tesouraria: dvidas provenientes de operaes de crdito por Antecipao de Receita ARO, para suprir insuficincias momentneas de caixa que, alm de sujeita-se s normas de Resoluo do Senado da Repblica, com incisos e pargrafos da LC 101 de sujeitam-se ainda s do artigo 38 05/05/2000 - LRF.
Passivo Permanente: compreende as dvidas fundadas e outras que dependam de autorizao legislativa para amortizao ou resgate; Saldo Patrimonial: representa a diferena entre o Ativo e o Passivo, figurando como Ativo Real Lquido quando a diferena for positiva e Passivo Real Descoberto quando a diferena for negativa; Compensado: nas contas de compensao sero registrados os bens, valores,
obrigaes que, mediata ou indiretamente, possam vir a afetar o patrimnio; Receita: conta de resultado financeiro que representa os recebimentos de natureza oramentria ocorridos no exerccio financeiro; Despesa: conta de resultado financeiro que representa os pagamentos de natureza oramentria efetuados dentro do exerccio financeiro e ainda a contrapartida dos Restos a Pagar inscritos; Variaes Passivas Resultantes da Execuo Oramentria: conta de resultado patrimonial negativo que registra a diminuio do patrimnio ocorrida com fatos do sistema patrimonial, dependentes da execuo do oramento; Variaes Passivas Independentes da Execuo Oramentria : conta de resultado patrimonial negativo que registra os fatos que diminuem o patrimnio independente da execuo do oramento;
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Variaes Ativas Resultantes da Execuo do Oramento: contas de resultado patrimonial positivo que registra os fatos ocorridos no sistema patrimonial no exerccio financeiro, de natureza positiva, com conseqente aumento do patrimnio, dependentes da execuo do oramento; Variaes Ativas Independentes da Execuo do Oramento: conta de resultado patrimonial positivo que registra o aumento do patrimnio em virtude de fatos patrimoniais ocorridos no exerccio financeiro independente da execuo do oramento; Apesar da peculiaridade da Contabilidade Pblica os registros contbeis so efetuados conforme artigo 86 da Lei 4.320/64, pelo Mtodo das Partidas Dobradas, mtodo utilizado universalmente pela contabilidade, que define: Para um ou mais dbito numa ou mais contas deve corresponder um ou mais crdito em uma ou mais contas, de forma que a soma dos valores debitados seja sempre igual a soma dos valores creditados. So frmulas de lanamentos: 1 FRMULA: envolve apenas uma conta devedora e uma conta credora. Exemplo: Aquisio de um veculo vista. Veculo A Bancos 100 100
2 FRMULA: envolve uma conta debitada e duas ou mais contas creditadas. Exemplo: Recebimento de um emprstimo com juros. Bancos A emprstimos concedidos A juros ativos 1100 1000 100
3 FRMULA: envolve duas ou mais contas devedoras e apenas uma conta credora. Exemplo: Pagamento de uma obrigao com juros
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Duplicata a Pagar Juros Passivos A Bancos
2000 100 2100
4 FRMULA: envolve duas ou mais contas devedoras e duas ou mais contas credoras. Para simplificar as ilustraes, explicaes e resolues de problemas, utiliza-se uma representao grfica que se denomina conta T ou razonete em T, onde o lado esquerdo da conta denominado lanamento a dbito ou lado do dbito e o lado direito da conta denominado lanamento a crdito ou crdito. O dbito e o crdito produzem portanto a seguinte movimentao no patrimnio.
CONTAS DE ATIVO + DBITO -
CONTAS DE PASSIVO + CRDITO DBITO CRDITO
Como pode ser observado o dbito em uma conta de Ativo produz aumento e o crdito produz diminuio. A diferena entre o dbito e o crdito denomina-se Saldo, que deve ser sempre devedor pois as contas de ativos so de natureza devedoras. O passivo por se tratar de contas de natureza credoras o crdito produz aumento e o dbito produz diminuio. A diferena entre crdito e dbito corresponde ao saldo que no caso do passivo credor.
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APOSTILA - CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO - CONTÁBEIS - Parte 1

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Figura: Estrutura da administrao pblica. Fonte: Adaptado de VENTIM, 2004.

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NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE

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os bens pblicos apresentam as seguintes

so impenhorveis e imprescritveis; esto excludos do patrimnio da instituio.

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que a avaliao dos elementos

ATOS E FATOS ADMINISTRATIVOS

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Atos administrativos so aqueles que no trazem reflexos de

Emprstimo Concedido 50 Total 150

Veculo TOTAL 150

Patrimnio Lquido 70 150

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Observe que o seu patrimnio diminuiu em razo do pagamento da

conta de telefone, que uma despesa, gerando uma Variao Modificativa

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Emprstimo Concedido 50 Total 350

Note que o Patrimnio Lquido aumentou em funo da receita de

ATIVO Dinheiro 160

PASSIVO Dvidas Patrimnio Lquido 80 80

Observe que a primeira variao apresenta a troca de emprstimo

ocorrendo uma receita que ocasiona um Fato Modificativo Aumentativo.

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1) Variaes Patrimoniais Ativas:

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Estas operaes so da Execuo

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Exemplo: 1) Considerando que o Estado possua o seguinte patrimnio:

1. Ativo Financeiro Disponvel Banco 2. Ativo Permanente Almoxarifado Bens Mveis

R$ 50,00 R$ 2,00 R$ 52,00 ( + ) R$ 82,00

CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

1. Ativo Financeiro Disponvel Banco 2. Ativo Permanente Almoxarifado Bens Mveis

R$ 10,00 R$ 2,00 R$ 12,00 R$ 50,00 R$ 2,00 R$ 48,00 ( - ) R$ 80,00

CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

1. Ativo Financeiro Disponvel Banco 2. Ativo Permanente Almoxarifado Bens Mveis

R$ 50,00 R$ (10,00) R$ 40,00 ( - ) R$ 70,00

CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

R$ 10,00 R$ (7,00) R$ R$ 30,00 R$ 7,00

entram passivo, variao

CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

SISTEMA DE CONTAS NA CONTABILIDADE GOVERNAMENTAL

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