INTRODUCCIN

I.

CRISIS DE LA REVISORA FISCAL

La Revisora Fiscal es una Institucin en crisis, en especial de credibilidad, originada por una cuestionada actuacin en empresas enfrentadas a procesos concursales, sin que quienes tuvieron la responsabilidad del control organizacional hubiesen informado la existencia de situaciones irregulares que permitieran tomar medidas preventivas en un momento oportuno. El cuestionamiento de la Revisora Fiscal en el sector financiero ha sido ms agudo, la crisis de ste ha tenido un carcter ms moral que econmico, cuyas acciones esquilmaron los derechos de los ahorradores y lindan cuando no estn inmersas en la legislacin penal.

II. NEGATIVIDAD DE IMAGEN Y PROFESIN ESTUPEFACTA

El deterioro de la imagen pblica de la Revisora Fiscal surge de una doble fuente, el estado y el mercado. El estado tiene un doble inters en la Revisora Fiscal, relacionado uno con sus obligaciones de vigilancia y control de los entes econmicos y direccin general de la economa, otro con la financiacin del gasto pblico a travs de impuestos y contribuciones. Las actividades de supervisin son desarrolladas con base en la funcin delegada por el Presidente de la Repblica, en su calidad de jefe de estado, por motivos de inters pblico, en perspectiva de coadyuvar al cumplimiento de las leyes y los estatutos, proteccin de los intereses de los asociados y de terceros, regular el mercado de valores, actuando con criterios de respeto a la libre iniciativa privada, dentro de los lmites del bien comn, sin perder la RAFAEL FRANCO RUIZ

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perspectiva de una direccin general de la economa ejercida por el estado para racionalizarla, "con el fin de conseguir el mejoramiento de la calidad de vida de los habitantes, la distribucin equitativa de las oportunidades y de los beneficios del desarrollo y la preservacin de un ambiente sano.....Tambin 1 para promover la productividad y la competitividad...". En este contexto los organismos de supervisin han visto en el revisor fiscal un instrumento auxiliar para el ejercicio de sus funciones, convirtindose en muchas oportunidades en su direccin bajo el argumento de la colaboracin con las autoridades, incorporado por la legislacin mercantil como funcin de los revisores fiscales. El bien comn determina la supervivencia de las organizaciones empresariales y es elemento vital para el pleno empleo de los recursos humanos, por lo cual los organismos de supervisin (superintendencias) deben actuar con objetivos preventivos, determinando cuando se requiera la iniciacin de procesos concursales, no con el fin de extinguir las empresas para proteccin de socios y acreedores, sino para mantenerlas por el inters pblico, espritu expresado 2 en la reciente reforma del Cdigo de Comercio. Ello conduce a exigir a su "instrumento auxiliar" pronunciarse sobre la existencia de irregularidades con relacin a los estndares de supervisin, en especial sobre factores restrictivos a la continuidad empresarial, obligacin de 3 alguna manera consagrada en la legislacin contable, cuando las normas bsicas de contabilidad establecen la formulacin de revelaciones pertinentes, objeto sin duda del dictamen del revisor fiscal. No se debe olvidar que los factores restrictivos de continuidad son en lo fundamental un problema del futuro, mientras la contabilidad regulada mira hacia el pasado. Los organismos de supervisin consideran que la Revisora Fiscal no ha cumplido con estas funciones, derivadas de su obligacin de colaborar con las autoridades, al contrario, se ha conformado como rgano de la entidad econmica y en tal condicin acta sin independencia, en defensa de los intereses de los socios o propietarios, hecho que resultara entendible porque el rgano es parte del organismo, le es vital y por tanto su dinmica depende de ste. La doctrina mercantil insiste en considerar a la Revisora Fiscal un rgano y la consecuencia de esta tipificacin se reclama como ineficacia de su accin. El segundo inters del estado en el Revisor Fiscal se adentra en los campos de la tributacin, determinndolo como fedatario de los registros contables,
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Constitucin Poltica de Colombia, artculo 334, Presidencia de la Repblica 1992. Ley 222 de 1995, por la cual se modific el Cdigo de Comercio y en especial los procesos concursales. 3 Articulo sptimo del Decreto 2649 de 1993, por el cual se establecen normas y principios de contabilidad en Colombia. La determinacin de normas tcnicas de ejercicio profesional por mecanismos jurdicos constituye un problemtico procedimiento, obstaculizador del desarrollo del conocimiento y el ejercicio profesional.

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realizacin de retenciones y cumplimiento de obligaciones complementarias de 4 contribuyentes, responsables y agentes de tributacin. La atestacin del revisor fiscal genera unos factores relativos de confiabilidad en las declaraciones fiscales, certificaciones y otros documentos, por lo cual el revisor fiscal actuando con independencia debe garantizar el cumplimiento del espritu 5 de justicia, la determinacin del justo tributo. Ha sido declaracin pblica de altos funcionarios del estado, que los revisores fiscales no han entendido su funcin pblica en este campo, al contrario han defendido los intereses de los contribuyentes, no siempre dentro de los marcos de la ley y la tica, han coadyuvado a los fenmenos de evasin y elusin tributaria. Para nadie es un secreto el alto nivel que presentan estos fenmenos en nuestro pas pero se desconocen estudios que permitan asegurar que su ocurrencia radique o se concentre en entidades en que acta la Revisora Fiscal. Una investigacin emprica superara la simple intuicin, modificara esta opinin sin soporte material. Para las autoridades tributarias la Revisora Fiscal continua siendo rgano de las entidades contribuyentes, su aliada, una extensin interesada de ellas, sin independencia, ligada a sus particulares intereses. Mientras esto opina el estado, el mercado desarrolla sus propias creencias. Para los empresarios el revisor fiscal es un funcionario pblico pagado por la empresa, dedicado a elaborar reportes para la supervisin y ejercer controles en favor de fiscos ante los cuales deben tributar, obligando detallado cumplimiento de actividades de clara conveniencia estatal. Han definido a la Revisora Fiscal como un aporte parafiscal y la no exigencia de provisin del cargo como ventaja comparativa. Los empresarios opinan que los revisores fiscales estn dedicados a labores de atestacin, vigilancia sobre los actos de los administradores para que stos no se desven de la voluntad del estado y las empresas no obtienen ningn valor agregado de su actividad, al contrario, muchas veces encuentran obstculos para su autnoma toma de decisiones, actividades innecesarias y hasta intencionalidad de co-administracin. La Revisora Fiscal constituye algo incmodo y costoso que no genera beneficios. Si estado y mercado fueran contendientes en cada esquina, los dos parecen dispuestos a atacar al arbitro, al revisor fiscal, antes que a su oponente.

III

CAUSAS DE LA CRISIS

Los cuestionamientos enunciados tipifican una crisis de la Revisora Fiscal, sintetizada en seis causas: Desconocimiento de su significado, incomprensin
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As est establecido por el Estatuto Tributario, especialmente en el Libro Quinto. Sobre procedimiento. 5 Estatuto Tributario, artculo 683

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del secreto profesional, deficiente formacin acadmica, ausencia de independencia mental, monopolio y competencia desleal, y derivada de las anteriores, la inexistencia de un modelo tecnolgico de control integral.

1.

AUSENCIA DE UNA DEFINICIN CLARA Y PRECISA

La Revisora Fiscal no se encuentra definida en la ley. Un recorrido detallado por la legislacin mercantil, fiscal y profesional determina la inexistencia de una definicin clara y precisa; lo nico establecido es una asignacin de funciones, un estatuto de incompatibilidades e inhabilidades bastante flexible, un rgimen 6 disciplinario y un sistema de eleccin . Jurdicamente se encuentra ms un estatuto del revisor fiscal, con un enfoque funcionalista disciplinario, que una conceptualizacin de la Revisora Fiscal en s. Se requiere definir la Revisora Fiscal para fundamentar en ella un proyecto jurdico, acadmico y tecnolgico. No es tarea fcil construir una definicin; se requiere remontarse a aspectos histricos y tericos del control para lograrlo y de alguna manera la hermenutica proporciona importantes elementos para ello. La historia de las leyes constituye el elemento bsico de este anlisis conducente a la construccin de una definicin y especialmente la historia ligada a la expedicin de las leyes 58 de 1931 y 73 de 1935, los decretos 2521 de 1950 y 2373 de 1956, el Nuevo Cdigo de Comercio, las leyes 145 de 1960 y 43 de 1990. Estas normas sintetizan la historia jurdica de la Revisora Fiscal en Colombia y con excepcin de la ltima mantienen una lnea conceptual ligada al criterio latino de control, mientras la Ley 43/90 busca acercarla al concepto de auditora financiera, generando una gran contradiccin por cuanto su intento se da en las herramientas y no en las funciones, imposibles de ejecutar con stas. La historia legislativa seala que la Revisora Fiscal constituye un desarrollo de
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Un intento de definicin se establece en el Pronunciamiento No.7 del Consejo Tcnico de la Contadura Pblica, el cual en una absurda asimilacin a control interno se le asigna significado y funciones de auditoria integrada adoptando de manera inexplicable el informe de la misin Treadway o Comit de Organizaciones Patrocinadoras COSO (Committe of Sponsoring Organizations), temtica relacionada pero no correspondiente con la Revisora Fiscal. Una muestra adicional de los intereses de integracin a lo forneo y renuncia a nuestro talento y cultura. De acuerdo con las argumentaciones expresadas por la Corte Constitucional en su Sentencia C-530 por la cual se declararon parcialmente inexequibles algunos artculos y otros exequibles condicionalmente o exequibles en la Ley 43 de 1990, esta Disposicin Profesional, al igual que todas las alusivas a Normas de Auditora Generalmente Aceptadas, desaparecen del universo jurdico, con lo cual cobra plena vigencia la hiptesis que sostiene la inexistencia de una definicin legal para la Revisora Fiscal.

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las figuras del Comisario, el Censor, el Sndico y las Juntas de Vigilancia como garantes de los intereses del estado y la comunidad en las organizaciones empresariales. Las ms importantes discusiones para su constitucin se presentaron finalizando la dcada de 1920 e iniciando la de 1930, en momentos en que ganaba gran participacin en la economa nacional, la inversin extranjera directa e indirecta, al tiempo que se establecen obligaciones fiscales referentes a la tributacin sobre la renta, en complemento o sustitucin a los impuestos aduaneros y al consumo. En estas circunstancias el estado colombiano asumi la discusin sobre los instrumentos de proteccin de los intereses del pas frente a la inversin extranjera y los del estado frente a la actividad privada, requiriendo al mismo tiempo establecer mecanismos que concedieran credibilidad y seguridad al desarrollo de las sociedades mercantiles incipientes, especialmente las annimas. Es cierto que por efectos de la inversin extranjera en el mbito empresarial empieza a tener influencia el enfoque anglosajn de auditora; las ideas prevalecientes en el legislador son sin embargo las de la tradicin latina, apenas afectadas por las gestiones de las misiones Kemmerer en cuanto a influencias diferentes. El estado ha adoptado un modelo de desarrollo fundamentado en la sustitucin de importaciones (entre ellas las de profesionales) adoptando medidas fuertemente proteccionistas de los intereses nacionales. Es en este marco en el que se crea jurdicamente la figura de la Revisora Fiscal, como instrumento de proteccin de los intereses del estado frente a la inversin extranjera (hecho verificable en la existencia de funciones especiales de los revisores fiscales en las empresas extranjeras) y a la actividad privada, al tiempo que garante de las relaciones societarias y de las empresas con terceros para establecer un clima de confianza en el desarrollo de las sociedades mercantiles en Colombia.

1.1.

Los conceptos de Revisora Fiscal

Orientados por los planteamientos tericos sobre la evolucin del control, se evalan distintas posiciones adoptadas histricamente sobre la Revisora Fiscal, especialmente desde el ejercicio profesional, pues desde la perspectiva acadmica se carece de conceptualizaciones terminadas o de alto nivel de elaboracin. Las principales posturas profesionales han sido:

1.1.1. La Revisora Fiscal como auditora financiera

Es la concepcin mas corriente en el ejercicio profesional y se fundamenta en problemas de disponibilidad tecnolgica de herramientas de trabajo. Los programas de formacin universitaria han hecho nfasis en la formacin de

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auxiliares de auditora financiera, especialmente en el diligenciamiento de "papeles de trabajo" como herramienta esencial de la evaluacin, permanentemente confundida con el control; este hecho ha conducido a situaciones en las cuales, mentes estrechas conceptan a la auditora financiera como la tcnica de la Revisora Fiscal. Ante la ausencia de desarrollos conocidos se opta por utilizar lo disponible aunque carezca de correspondencia. Este enfoque ha logrado importantes reconocimientos jurdicos, a l pertenece el artefacto tcnico conocido como "Normas de Auditora Generalmente Aceptadas" incorporado con obligatoriedad de aplicacin en la legislacin profesional, como es el caso de la Ley 43/90, los Pronunciamientos o Disposiciones Profesionales 2, 4, 5 y 6 del Consejo Tcnico de la Contadura 7 Pblica y la reforma del Cdigo de Comercio adoptada por Ley 222 de 1995. Mirado este enfoque desde una perspectiva de anlisis, se descubre prontamente su no-correspondencia con los elementos conceptuales y jurdicos de la Revisora Fiscal, ya que aqu solo existe preocupacin por los estados financieros y su razonabilidad, expresada a travs de una opinin, mientras lo establecido se orienta al proceso contable en su totalidad, antes que a uno de sus productos, a la proteccin y vigilancia de la gestin y el patrimonio antes que a lo exclusivamente contable. El enfoque de auditora financiera a pesar de ser el ms popular y practicado en el ejercicio de la Revisora Fiscal, es el menos adecuado en razn de que tiene un carcter eventual, posterior y selectivo, frente a una regulacin que determina su permanencia, oportunidad e integridad. Este enfoque no tiene ningn soporte conceptual, se deriva de la necesidad pragmtica de llenar un vaco con elementos disponibles, sin consideraciones diferentes de orden tcnico o jurdico.

1.1.2. La Revisora Fiscal como auditora integrada

Este segundo enfoque se deriva del primero y en la prctica incluye dos orientaciones, una de auditora operativa y otra de auditora integrada, las dos constituidas como estructuras sumatorias de modelos de evaluacin. La visin de la Revisora Fiscal como auditora operativa constituye una adaptacin de avances de la auditora financiera al ejercicio de la Revisora Fiscal. Las actividades fundamentales que desarrolla la concepcin de
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Respecto a estos pronunciamientos o Disposiciones Profesionales ver nota 6 relativa a su desaparicin del universo jurdico.

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auditora operativa se dirigen a la auditora operacional, auditora financiera y auditora de cumplimiento (observancia de disposiciones internas y externas), mediante aplicacin de tcnicas de entrevista, cuestionarios, examen de estados financieros, pruebas de cumplimiento y por extensin de la auditora financiera examen de estructura administrativa y operacional, restringido a lo identificable a travs de estados financieros. Su cobertura es sustancialmente superior a la del enfoque de auditora financiera, pero mantiene limitaciones frente a la regulacin de la Revisora Fiscal, establecida en el Cdigo de Comercio y mltiples normas complementarias, especialmente de carcter tributario, aunque ste ltimo aspecto en gran medida es objeto de la auditora de cumplimiento. La auditora operativa no pierde su esencia de evaluacin posterior y selectiva, an con su cobertura ampliada, no corresponde al espritu de la Revisora Fiscal como sistema de control permanente, oportuno e integral. La visin de Revisora Fiscal como auditora integrada es de ms amplio espectro y busca la aplicacin de mltiples especialidades de la auditora, entre las que se destacan: grandes riesgos, financiera, cumplimiento o regulativa, de control interno, de gestin, administrativa, operacional, informtica, tributaria, ambiental, social, de resultados y otras. La auditora de grandes riesgos es una novedad en el desarrollo del modelo anglosajn; busca identificar riesgos originados en el entorno de las organizaciones antes que en su funcionalidad interna, complementando esta identificacin de riesgos con la evaluacin de la estructura organizacional para adaptarse a los cambios de ese entorno turbulento. Su nfasis se concentra en aspectos de visin, misin, mercado, investigacin y desarrollo, adaptabilidad de las organizaciones frente al cambio, en variables como talento ejecutivo, adecuacin cultural, estructura de la organizacin y flexibilidad estratgica. La auditora financiera se concibe en los parmetros tradicionales, razonabilidad de los estados financieros. La razonabilidad se orienta a establecer el grado de coherencia entre los datos contenidos en los estados financieros y la aplicacin de los principios de contabilidad generalmente aceptados, sin preocupacin por la verdad como correspondencia propia de la calificacin de fidedignidad establecida por la legislacin contable y la lgica del conocimiento. La auditora del control interno se orienta a calificar el grado de efectividad de ese sistema y constituye base para la determinacin de muestras en la auditora financiera, a tal punto que se integra a las normas del trabajo de la

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auditora financiera y muchos la consideran parte de ella. Se concentra en control interno contable. La auditora de cumplimiento se orienta a evaluar mediante muestreo el cumplimiento de reglas establecidas legal o estatutariamente, o por decisiones de rganos superiores de direccin o administracin. La auditora administrativa se orienta a evaluar la estructura administrativa para calificar el nivel de cumplimiento de los principios de especializacin y empoderamiento, es decir, verificar si la estructura se fundamenta en la divisin del trabajo a partir de la especializacin y la correcta asignacin de funciones, as como de la adecuada asignacin de autoridad y delegacin a los diferentes niveles de la administracin. La auditora operacional se orienta a los procesos de trabajo para evaluar el nivel de productividad originado en la ausencia de cuellos de botella o paros determinados por desequilibrios en los procesos productivos. La auditora tributaria se orienta a determinar la razonabilidad de las cifras contenidas en las declaraciones e informes fiscales, el nivel de cumplimiento de las normas legales en el objetivo de determinacin del justo tributo. Tcnicamente se encuentra con estrecha vinculacin a las auditoras financiera y regulativa. La auditora informtica, en comn denominada auditora de sistemas, se orienta a evaluar el procesamiento electrnico de datos incorporando como objetos de evaluacin, el hardware, el software, su desarrollo y ambiente. En los ltimos tiempos ha avanzado de las evaluaciones alrededor del computador para aplicar pruebas en y a travs del ordenador. La auditora ambiental evala el uso de los recursos naturales y su impacto en el ambiente, bien sea en el mbito social o en el mbito interno organizacional, bajo el principio de responsabilidad social y en el enfoque econmico de sostenibilidad ambiental. Muchos consideran con razn que la auditora ambiental es parte integrante de la auditora social. La auditora social busca evaluar la responsabilidad social de la empresa en trminos de contribucin al desarrollo social, en aspectos relativos a educacin, bienestar, recreacin, satisfaccin y otras variables que deben ser descritas en un informe social, hoy absurdamente denominado balance social. En auditora social existen varios enfoques entre los que se destacan el de recursos humanos (estadounidense), el cultural (europeo), el de bienestar y contribucin

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(francs) y el ambiental. La auditora de gestin evala el nivel de eficiencia organizacional, la celeridad y economa de los actos de los administradores, calificando la calidad de la gestin mediante la relacin entre estas variables. Su mbito es la forma como se hacen las cosas en aspectos organizacionales, de talento humano, financieros, operacionales. La auditora de resultados se orienta a evaluar el impacto de la accin organizacional en comunidades internas (funcionarios) o externas (clientes, proveedores, consumidores, comunidad en general) en aspectos relativos a coberturas de participacin o alcance, satisfaccin, deterioro. Igualmente evala los niveles de logro en relacin con los objetivos de la entidad. Esta larga enunciacin de modelos de auditora se hace necesaria por cuanto a travs de ellos se busca una cobertura sobre todas las variables de accin organizacional. El enfoque de Revisora Fiscal como auditora integrada inicia apenas su influencia, con bajos niveles de aceptacin por la magnitud de conocimientos requeridos y de los recursos necesarios en un mbito de baja asignacin surgido de la incomprensin sobre el significado y alcance de este modelo de fiscalizacin. El enfoque de auditora integrada tiene adems de baja aceptacin, inconvenientes conceptuales, por cuanto a pesar de su amplia cobertura se mantiene en un nivel de evaluacin selectiva y posterior, sin alcanzar los niveles establecidos para la Revisora Fiscal como control permanente, oportuno e integral.

1.1.3. La Revisora Fiscal como control interno

Algunas recientes publicaciones y propuestas intentan definir a la Revisora Fiscal como control interno. Es un pensamiento slidamente ligado al derecho e incorporado a propuestas de reformas jurdicas de su estructura. Este enfoque no se orienta a tipificar la Revisora Fiscal como sistema de asignacin de responsabilidades o auditora de su efectividad sino a una degeneracin del concepto conocido como auditora interna. Esta degeneracin conceptual define a la auditora interna como una funcin de vigilancia que realiza actividades de control interno, asemejndose al criterio de auditora fiscal al establecer un sistema de autorizaciones, refrendaciones, exmenes, verificaciones, en fin tcnicas de control propias de conceptos autoritarios. En esta perspectiva la Revisora Fiscal se asimila ms a su concepcin jurdica

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que el enfoque de auditora sin ninguna duda. Su carcter permanente le otorga oportunidad y cuando se aplica como control integrado se acerca al concepto de integridad; actuar con oportunidad permitiendo la reordenacin de las decisiones administrativas la convierte en control y si este panorama se confronta con el ordenamiento legal parecen aflorar rasgos de familia. No debe olvidarse sin embargo el origen del control interno como herramienta de la administracin y el requisito de independencia, establecido para el ejercicio de la Revisora Fiscal. La propuesta e incipiente prctica de Revisora Fiscal como auditora interna obtiene respaldo oficial, cuando mediante Disposicin Profesional o Pronunciamiento No.7 se adopta como norma nacional la declaracin tcnica del Committe of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission 8 (COSO) de los Estados Unidos, como directriz para su ejercicio . Al acoger la auditora interna como Revisora Fiscal, se acepta el enfoque de control integrado, precedente de la auditora integrada, el cual tiene cobertura similar, requiriendo amplia gama de conocimientos y actividad interdisciplinaria, hecho que ha conducido a la formulacin de la propuesta de instaurar una Revisora Fiscal plural, mediante la cual una empresa deber tener tantos revisores fiscales como requiera su actividad de acuerdo al principio de especializacin, determinando que los contadores pblicos solo conservaran el monopolio para el ejercicio de la Revisora Fiscal financiera, surgiendo nuevos campos de accin para otras profesiones. La vieja aspiracin del derecho y la economa encuentra una argumentacin compartida por algunos al interior de la Contadura Pblica. El enfoque de Revisora Fiscal como auditora interna la tipifica como una funcin de control y esto es coherente con el ordenamiento jurdico, la determina como una funcin permanente y revestida de autoridad y todo ello genera la posibilidad de adecuacin a la normatividad, pero quedan en tela de juicio elementos como la independencia y las funciones de inters pblico de los revisores fiscales, propias de los orgenes latinos de esta forma de control frente a la mixtura que constituye la auditora interna.

2.

FORMACIN ACADMICA INADECUADA

Ignorar el sentido y significado y significado de la Revisora Fiscal impide la existencia y construccin de mentefactos para su desarrollo, de contenidos curriculares para su enseanza, de metodologas para su prctica, resulta
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Ver al respecto la nota 6.

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imposible desarrollar conocimiento sobre lo que se ignora, ms cuando se cre que se conoce. En Colombia la educacin contable superior naci torcida, dependiente, no en respuesta a requerimientos del desarrollo nacional, sino a la satisfaccin de necesidades de recurso humano de grandes firmas multinacionales de contadura. Estas organizaciones iniciaron sus actividades en el pas como consecuencia de los requerimientos de la inversin extranjera, para prestar a las empresas de ese origen los servicios que satisfacan en las casas matrices o sucursales del exterior, en unas condiciones de desarrollo del capitalismo que ya intentaban darle personalidad ciudadana a estas entidades, sujetos de derechos, pero con poca preocupacin por su constitucin como sujetos de deberes. Estas caractersticas de la emergencia de la educacin contable determinaron que los contenidos curriculares de partida se orientaran a la calificacin de fuerza de trabajo para estas organizaciones, a nivel instrumental, con lo que lograron disminucin de sus costos que resultaban importantes con el desplazamiento de profesionales extranjeros. La inversin extranjera recibida en el pas fue fundamentalmente estadounidense, es decir originaria de una sociedad de tradiciones jurdicas y contables anglosajonas, con amplia preocupacin por el derecho consuetudinario, los informes contables y su razonabilidad calificada sobre la base de la auditoria financiera; una concepcin diferente, opuesta la organizacin jurdica de las sociedades mercantiles colombianas, fundamentada en las tradiciones latinas del Codex, un enfoque forense del proceso contable y un compromiso con el control de fiscalizacin, integral por su estructura, cobertura y oportunidad. La poltica curricular pionera en contadura pblica, se someti a esa especie de educacin de demanda, formando personal para satisfacer los requerimientos de un mercado profesional incipiente, en momentos en que la profesin no alcanzaba un reconocimiento legal, ignorando de plano el perfil normativo que la legislacin mercantil autctona determina, se estructur de espaldas a la Constitucin y la ley. El error inicial no tuvo correctivos, se hizo fuente de nuevas equivocaciones, por cuanto en adelante la poltica curricular se caracteriz por emular, o mejor imitar los programas extranjeros mas conocidos como es el caso de los establecidos en la Universidad Autnoma de Mxico, igualmente influidos por la cultura jurdica y profesional anglosajona. De esta suerte se deriva una formacin acadmica ajena a nuestra legislacin y cultura profesional y la

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revisora fiscal, inexistente en las tradiciones anglosajonas tiene el mismo carcter en la educacin contable. El ms alto nivel de ejercicio profesional es la revisora fiscal y los procesos educativos la ignoran, la sustituyen.

3.

INCOMPRENSIBILIDAD DEL SECRETO PROFESIONAL

El secreto profesional deviene del secreto comercial, prctica de la sociedad capitalista orientada a proteger saberes, diseos, procesos de trabajo o invenciones otorgantes de ventajas competitivas en un mercado de dura confrontacin. "El revisor fiscal deber guardar completa reserva sobre los actos o hechos de que tenga conocimiento en el ejercicio de su cargo y solamente podr comunicarlos o denunciarlos en la forma y casos previstos expresamente en las leyes". Esta prescripcin del artculo 216 del Cdigo de Comercio se entiende ratificada por el artculo 74 de la Constitucin Poltica al consagrar la inviolabilidad del secreto profesional. La confidencialidad se ha entendido de manera exegtica, una interpretacin que no permite cortapisa ni excepcin alguna, elemento justificatorio para no denunciar irregularidades ni 9 colaborar con las autoridades. Si el sigilo en asuntos conocidos en razn del ejercicio de su cargo se refiere a las funciones establecidas por el ordenamiento legal, en relacin con las operaciones realizadas, las irregularidades ocurridas, la contabilidad y los actos de los administradores, los bienes, el control interno y de gestin, el cumplimiento de disposiciones internas y externas, si se incorporan los contenidos de la Disposicin Profesional o Pronunciamiento No. 7 del Consejo Tcnico de la Contadura Pblica, se obtiene un silencio absoluto. Un concepto tan cerrado de sigilo profesional est en contrava del inters comn, puede inducir al incumplimiento de sus obligaciones de informar irregularidades, comunicacin de salvedades, colaboracin con las autoridades y en gran medida contrara el derecho a la informacin y las excepciones establecidas constitucionalmente para casos de orden judicial, efectos tributarios, inspeccin, vigilancia e intervencin del estado. El asunto requiere anlisis sobre Estados Financieros, dictmenes, atestaciones, informes, denuncia de irregularidades, libros y papeles de comercio. No parecen existir dudas sobre lo relativo a informacin privilegiada, pero la no distincin entre el inters privado y el inters comn, el sigilo y el derecho a la informacin, hacen del revisor fiscal un colaborador de las irregularidades o en contrario presionan su renuncia si no desea comprometerse en conflictos judiciales.
. 9 Cdigo de Comercio, artculo 207

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4.

LEALTADES E INDEPENDENCIA

La independencia es objeto de una nueva incomprensin. Profesionalmente se ha definido como la inexistencia de vnculo laboral por considerar que ste incorpora como uno de sus presupuestos la subordinacin frente al empleador, pero sta puede tipificarse en cualquier clase de contratacin, tcita o explcita, mientras medie una remuneracin, cualquiera sea la denominacin que sta reciba. La legislacin mercantil extiende la independencia al rgimen de inhabilidades e incompatibilidades relacionadas con conflictos de inters y relaciones de parentesco, perspectiva ms rica, pero insuficiente. Pueden abordarse otros elementos de la independencia de mayor relevancia, como el sistema de eleccin, hoy cuestionado, el inters pblico y fundamentalmente el conocimiento y los valores, aspectos en gran medida desconocidos por las tradiciones actuales.

5.

CONDICIONES DEL MERCADO

Las condiciones del mercado ocupacional aportan su contribucin a la crisis de la Revisora Fiscal. Desde la demanda de servicios se ofrece un campo de accin muy amplio, tanto que un gran sector de usuarios del servicio difcilmente pueden pagarlo; las mltiples obligaciones de los revisores fiscales implican una permanencia de sus acciones de control que no puede ser proporcionada por remuneraciones insatisfactorias, econmicamente difciles de superar. Los logros gremiales y los deseos de vigilancia y control de algunos organismos de supervisin han pauperizado el ejercicio de la Revisora Fiscal al exigirla a entidades demasiado pequeas en tamao y operacin que difcilmente pueden remunerarla, conduciendo a formas de ejercicio ilegal donde muchas veces se designaron revisores fiscales pero se les estableci la obligacin de actuar simultneamente como directores o jefes de contabilidad o simplemente responsables de la compilacin de informacin. La reciente reforma del Cdigo de Comercio intenta corregir esta irregularidad al establecer el depsito de Estados Financieros certificados y dictaminados; los resultados estn en proceso de conocerse. Por el lado de la oferta de servicios la situacin es igualmente compleja; la contadura pblica es la carrera de mayor crecimiento en la presente dcada, ha duplicado la poblacin profesional en solo siete aos y la duplicar de nuevo en los prximos tres. No existiendo requisitos especiales para el ejercicio de la Revisora Fiscal el mercado acta

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por la lgica de los precios y stos se determinan por la opinin de los empresarios sobre un aporte parafiscal que debe ser minimizado. El deterioro de la remuneracin surgido de una competencia desleal creada por la crisis de la abundancia, da lugar al deterioro de la calidad del servicio, a la prdida de logros en el espritu real de la actividad. El acelerado crecimiento de la oferta educativa en relacin inversa a la calidad de la educacin complementa y redondea este factor de crisis. Este panorama del mercado profesional se complementa con un ingrediente perverso, la concentracin de este mercado en unos pocos. El mercado de la revisora fiscal tiene una estructura oligoplica y se acerca a la monoplica, ante la mirada indiferente de un estado aptrida que considera que el asunto es simple lgica del mercado libre. Las grandes mayoras profesionales quedan condenadas a competir por un mercado residual de bajas remuneraciones, constituyndose este fenmeno en contribuyente del envilecimiento de la calidad del servicio, otro contribuyente de la crisis.

6.

AUSENCIA DE UN MODELO TECNOLGICO

La universidad y los investigadores no han asumido compromisos sociales en relacin con la Revisora Fiscal. Salvo dignas excepciones existe conformismo con las concepciones profesionales de la actividad y sus instrumentos; su carcter idiosincrsico elimina posibilidades de adaptacin de eficientes modelos externos. No saber que es, cual su funcin social, desconocer su cobertura, determina la inexistencia de produccin de modelos tecnolgicos para su aplicacin y desarrollo, obligando la utilizacin de lo disponible y profundizando su crisis.

IV

EL RETO

Esta condicin actual de la Revisora Fiscal, ha llevado a diversas entidades gubernamentales y profesionales a la construccin de propuestas entre las que se destacan las planteadas por la Cmara de Comercio de Bogot a travs de un comit que ha formulado alternativas jurdicas y tcnicas, a travs de Proyectos de Reglamentacin de la Revisora Fiscal, generando intensas polmicas y la construccin de nuevas propuestas, todas ellas surgidas de ocasionales emotividades y comprometidos intereses. La Revisora Fiscal requiere una definicin clara y precisa que oriente la formulacin de un modelo tecnolgico de control adecuado a sus

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caractersticas, rompiendo con la vieja prctica de intentar ejercer unas funciones que le son muy propias con las normas y procedimientos de los oficios no muy afines de la Auditora Externa e Interna desarrollada por las culturas Anglosajonas, siendo notoria la ausencia de una reflexin que permita la formulacin de un modelo riguroso, coherente, con validez conceptual y correspondencia especfica con la organizacin que lo practique. El presente seala que el itinerario del cambio se ha iniciado y el futuro abandonar la crisis. Este texto pretende iniciar camino en la perspectiva de la construccin conceptual y tecnolgica de la revisora fiscal, ese es su norte y por grande que parezca el desafo, mayor es el compromiso con que se emprende.

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