El establecimiento permanente

Qu es y cundo se utiliza?
L.C. y E.F. Miguel ngel Toriz Garca

La institucin del establecimiento permanente per tenece al mbito del derecho tributario internacional y est directamente relacionada con lo que se denomina la doble tributacin internacional. El trmino est ablec imiento per manente sirve para determinar si alguna persona debe pagar impuestos en Mxico. En trminos generales una entidad no residente en un Estado (por ejemplo en Mxico) opera mediante establecimiento permanente cuando dispone en dicho Estado, de forma continuada o habitual, instalaciones o lugares de trabajo de cualquier ndole, en los cuales realice todo o parte de su actividad o acte en l por medio de un agente autorizado para contratar en nombre y por cuenta del contribuyente. Cuando una entidad no residente en Mxico tiene un establecimiento permanente en nuestro pas estamos ante el problema de la doble tributacin internacional, esto es cuando una misma ma teria imponible o hecho gravado es objeto de varias obligaciones

tributarias, impuestas por distintas naciones, respecto de un mismo sujeto y en el mismo periodo, he ah la importancia de determinar si una entidad no residente en nuestro pas tiene establecimiento permanente en Mxico.

El establecimiento permanente en las leyes fiscales

Ley del Impuesto sobre la Renta
De acuerdo con el artculo 1o. de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) atendiendo a su residencia fiscal, podemos dividir a los contribuyentes en dos categoras: 1. Residentes en Mxico. 2. Residentes en el extranjero. En este mismo artculo se establece que las personas fsicas y morales residentes en el extranjero estn obligadas al pago del impuesto sobre la renta (ISR)

Licenciado en contadura y especialista en fiscal por la FCA de la UNAM. Colaborador en el departamento de Consultora Telefnica de Suscriptores de Grupo Gasca. mtoriz@grupogasca.com.mx

52

cuando obtengan ingresos procedentes de fuente de riqueza situada en territorio nacional. En trminos generales, los residentes en el extranjero, para efectos fiscales, debern pagar el ISR cuando: Obtengan ingresos de fuente de riqueza ubicada en Mxico (regulados en el Ttulo V, De los Residentes en el Extranjero con Ingresos Provenientes de Fuente de Riqueza Ubicada en Territorio Nacional, mismo que comprende de los artculos 179 al 211 de la LISR y del 247 al 269 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta [RLISR]). Cuando tengan un estableci miento permanente en el pas, por los ingresos que deriven de dicho establecimiento. Si una persona residente en el extranjero para efectos fiscales tiene un establecimiento permanente en Mxico, ser considerada como residente fiscal en nuestro pas nicamente por los ingresos atribuibles a dicho establecimiento permanente, teniendo que cumplir sus obligaciones fiscales igual que cualquier otra persona residente en nuestro pas respecto de los ingresos atribuibles a dicho establecimiento permanente. El trmino establecimiento permanente sirve para deter minar si alguna persona debe pagar impuestos en Mxico; para efectos de la LISR, conforme con su ar tculo 2o., se considera establecimiento permanente cualquier lugar de negocios en el que se desarrollen, parcial o totalmente las siguientes actividades: Actividades empresariales. Se presten servicios personales independientes.

Las sucursales Agencias Oficinas Se entender como establecimiento permanente, entre otros: Fbricas Talleres Instalaciones Minas Canteras o cualquier lugar de explo racin, extraccin o explotacin de recursos naturales.

Se considerar que hay establecimiento permanente de una empresa aseguradora residente en el extranjero, cuando sta perciba ingresos por el cobro de primas dentro del territorio nacional u otorgue seguros contra riesgos situados en l, por medio de una persona distinta de un agente independiente, excepto en el caso del reaseguro. En caso de que un residente en el extranjero realice actividades empresariales en el pas, a travs de un fideicomiso, se considerar como lugar de negocios de dicho residente, el lugar en que el fiduciario realice tales actividades y cumpla por cuenta del residente en el extranjero con las obligaciones fiscales derivadas de estas actividades. De igual forma, se considerar que un residente en el extranjero tiene un establecimiento permanente en el pas, cuando acte en el territorio nacional por medio de una persona fsica o moral que sea un agente independiente si ste no acta en el marco ordinario de su actividad. Se considera que un agente independiente no acta en el marco ordinario de sus actividades cuando se ubique en cualquiera de los siguientes supuestos: Tenga existencias de bienes o mercancas, con las que efecte entregas por cuenta del residente en el extranjero. Asuma riesgos del residente en el extranjero. Acte sujeto a instrucciones detalladas o al control general del residente en el extranjero. Ejerza actividades que econmicamente corresponden al residente en el extranjero y no a sus propias actividades. Perciba sus remuneraciones independientemente del resultado de sus actividades. Efecte operaciones con el residente en el extranjero utilizando precios o montos de contraprestaciones distintos de los que hubieran usado partes no relacionadas en operaciones comparables. Tratndose de servicios de construccin de obra, demolicin, instalacin, mantenimiento o montaje en bienes inmuebles, o por actividades de proyeccin, inspeccin o supervisin relacionadas con ellos, se considerar que hay establecimiento permanente solamente cuando

53

Artculos

los mismos tengan una duracin de ms de 183 das naturales, consecutivos o no, en un periodo de 12 meses. Cuando el residente en el extranjero subcontrate con otras empresas los servicios relacionados con cons truccin de obras, demolicin, instalaciones, mantenimiento o montajes en bienes inmuebles, o por actividades de proyeccin, inspeccin o supervisin relacionadas con ellos, los das utilizados por los subcontratistas en el desarrollo de estas actividades se adicionarn, en su caso, para el cmputo del plazo mencionado. Cuando un residente en el extranjero acte en el pas por medio de una persona fsica o moral, distinta de un agente independiente, se considerar que el residente en el extranjero tiene un establecimiento permanente en el pas, en relacin con todas las actividades que dicha persona fsica o moral realice para el residente en el extranjero, aun cuando no tenga en territorio nacional un lugar de negocios o para la prestacin de servicios: Si dicha persona ejerce poderes para celebrar contratos a nombre o por cuenta del residente en el extranjero tendentes a la realizacin de las actividades de ste en el pas, que no sean de las mencionadas en el artculo 3o. de la LISR. No se considerar que constituye establecimiento permanente (artculo 3o. de la LISR), cuando una persona fsica o moral residente en el extranjero realice cualquiera de las siguientes actividades en Mxico:

La utilizacin o el mantenimiento de instalaciones con el nico fin de almacenar o exhibir bienes o mercancas pertenecientes al residente en el extranjero. La conservacin de existencias de bienes o de mercancas pertenecientes al residente en el extranjero con el nico fin de almacenar o exhibir dichos bienes o mercancas o de que sean transformados por otra persona. La utilizacin de un lugar de negocios con el nico fin de comprar bienes o mercancas para el residente en el extranjero. La utilizacin de un lugar de negocios con el nico fin de desarrollar actividades de naturaleza previa o auxiliar para las actividades del residente en el extranjero, ya sean de propaganda, suministro de informacin, investigacin cientfica, preparacin para la colocacin de prstamos, o de otras actividades similares. El depsito fiscal de bienes o de mercancas de un residente en el extranjero en un almacn general de depsito ni la entrega de los mismos para su importacin al pas.

Ley del Impuesto Empresaria a Tasa nica

Respecto a la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa nica (LIETU) en el artculo 1 se establece que estn obligadas al pago del impuesto empresarial a tasa nica (IETU), las personas fsicas y las morales residentes en territorio nacional, as como los residentes en el extranjero con establecimiento permanente en el pas, por los ingresos que obtengan, independientemente del lugar en donde se generen, por la realizacin de las siguientes actividades:

E
54

l trmino establecimiento permanente sirve para deter minar

si alguna persona debe pagar impuestos en Mxico

 Enajenacin de bienes. Prestacin de servicios independientes. Otorgamiento del uso o goce temporal de bienes. Los residentes en el extranjero con establecimiento permanente en el pas estn obligados al pago del IETU por los ingresos atribuibles a dicho establecimiento, derivados de las mencionadas actividades. Respecto a qu se entiende por establecimiento permanente para la LIETU, la fraccin III, del artculo 3, de la misma establece que se entiende:

III. Por establecimiento permanente e ingresos atribuibles a ste, los que se consideren como tales en la Ley del Impuesto sobre la Renta o en los tratados internacionales para evitar la doble tributacin que Mxico tenga en vigor.

Ley del Impuesto al Valor Agregado

Para los efectos del impuesto al valor agregado (IVA), se consideran residentes en territorio nacional, adems de los sealados en el Cdigo Fiscal de la Federacin (CFF), las personas fsicas o las morales residentes en el extranjero que tengan uno o varios establecimientos en el pas, por todos los actos o actividades que en los mismos realicen, por lo que si un residente en el extranjero tiene un establecimiento permanente en nuestro pas, por los actos o actividades que realice en dicho establecimiento tendr las mismas obligaciones que tiene un residente en Mxico, por ejemplo realizar las retenciones del IVA sealadas en los artculos 1o.-A y 32 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA).

Son acuerdos internacionales que, por lo general, son de carcter bilateral y tienen un objeto exclusiva o esencialmente fiscal, a este gnero corresponden los acuerdos internacionales para evitar la doble imposicin (cuando un contribuyente es gravado por impuestos de naturaleza comparable y en un mismo periodo tributario, por dos o ms jurisdicciones fiscales nacio nales). En las operaciones realizadas entre personas residentes en distintos pases para efectos fiscales, siempre ser importante tomar en cuenta lo que establecen los mencionados acuerdos, en los cuales se sealan disposiciones especficas para cada tipo de ingreso que se encuentre gravado por ambas naciones, mismas que deben gozar de prioridad ante las leyes locales, en la determinacin del impuesto correspondiente, como lo estableci el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nacin (SCJN) en la siguiente tesis:

Acuerdos para evitar la doble tributacin

Los acuerdos para evitar la doble tributacin buscan que el contribuyente no sea gravado por impuestos de naturaleza equiparable y en un mismo periodo, por dos o ms jurisdicciones fiscales nacio nales. Estos acuerdos ofrecen los siguientes beneficios: Evitar la doble tributacin. Evitar la evasin de impuestos. Promover el intercambio de informacin fiscal.

poca: Novena poca Registro: 172650 Instancia: PLENO TipoTesis: Tesis Aislada Fuente: Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta Localizacin: XXV, Abril de 2007 Materia(s): Constitucional Tesis: P. IX/2007 Pg. 6 [TA]; 9a. poca; Pleno; S.J.F. y su Gaceta; XXV, Abril de 2007; Pg. 6 TRATADOS INTERNACIONALES. SON PARTE INTEGRANTE DE LA LEY SUPREMA DE LA

55

Artculos

UNIN Y SE UBICAN JERRQUICAMENTE POR ENCIMA DE LAS LEYES GENERALES, FEDERALES Y LOCALES. INTERPRETACIN DEL ARTCULO 133 CONSTITUCIONAL.- La interpretacin sistemtica del artculo 133 de la Constitucin Poltica de los Estados Unidos Mexicanos permite identificar la existencia de un orden jurdico superior, de carcter nacional, integrado por la Constitucin Federal, los tratados internacionales y las leyes generales. Asimismo, a partir de dicha interpretacin, armonizada con los principios de derecho internacional dispersos en el texto constitucional, as como con las normas y premisas fundamentales de esa rama del derecho, se concluye que los tratados internacionales se ubican jerrquicamente abajo de la Constitucin Federal y por encima de las leyes generales, federales y locales, en la medida en que el Estado Mexicano al suscribirlos, de conformidad con lo dispuesto en la Convencin de Viena Sobre el Derecho de los Tratados entre los Estados y Organizaciones Internacionales o entre Organizaciones Internacionales y, adems, atendiendo al principio fundamental de derecho internacional consuetudinario pacta sunt servanda, contrae libremente obligaciones frente a la comunidad internacional que no pueden ser desconocidas invocando normas de derecho interno y cuyo incumplimiento supone, por lo dems, una responsabilidad de carcter internacional.

Tipo de Documento: Precedente poca: Sptima poca Instancia: Segunda Seccin Publicacin: No. 5 Diciembre 2011. Pgina: 237 VII-P-2aS-27 DOBLE TRIBUTACIN. APLICACIN OBLIGATORIA DE LOS COMENTARIOS AL MODELO DE LA OCDE.El artculo 35 del Cdigo Fiscal de la Federacin permite a los funcionarios fiscales facultados, emitir criterios para la aplicacin de las disposiciones fiscales; los cuales, si son publicados en el Diario Oficial de la Federacin, derivan derechos para los particulares. As, tenemos que si se public en el Diario Oficial de la Federacin, que los Comentarios al Modelo de la OCDE para Evitar la Doble Imposicin e Impedir la Evasin Fiscal, son obligatorios para las autoridades fiscales en la interpretacin de los tratados celebrados por Mxico, siempre que sean congruentes con dichas disposiciones y correspondan a las explicaciones tcnicas emitidas por la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico, stos podrn ser invocados por los particulares, para la debida interpretacin y aplicacin de los tratados para evitar la doble imposicin en los que Mxico sea parte. Al respecto, en la Resolucin Miscelnea Fiscal para 2012 (RMF-12) se establece lo mencionado en la anterior tesis, en la siguiente regla: Interpretacin de los tratados para evitar la doble tributacin I.2.1.19. Para la interpretacin de los tratados para evitar la doble tributacin celebrados por Mxico, sern aplicables los comentarios del modelo de convenio para evitar la doble imposicin e impedir la evasin fiscal, a que hace referencia la recomendacin adop tada por el Consejo de la OCDE, el 23 de octubre de 1997, o aqulla que la sustituya, en la medida en que tales comentarios sean congruentes con las disposiciones de los tratados internacionales celebrados por Mxico. Para los efectos del Artculo 7 de los tratados para evitar la doble tributacin celebrados por Mxico, se entender por el trmino beneficios empresariales, a los ingresos que se obtengan por la realizacin de las actividades a que se refiere el artculo 16 del CFF.

En relacin con la interpretacin de los acuerdos para evitar la doble tributacin puede surgir la duda respecto a qu definicin de establecimiento permanente utilizar, la de la LISR?, la del pas con el que tenemos el acuerdo? Al respecto, la siguiente tesis resuelta por la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa (TFJFA), en cuanto a la aplicacin de los comentarios al modelo de la Organizacin para la Cooperacin y el Desarrollo Econmicos (OCDE), establece que dichos comentarios son obligatorios para las autoridades fiscales en la interpretacin de los tratados celebrados por Mxico, siempre que sean congruentes con dichas disposiciones y correspondan a las explicaciones tcnicas emitidas por la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico (SHCP), como se muestra a continuacin:

56

Esto porque el modelo de aplicacin que se ha utilizado en los acuerdos para evitar la doble tributacin entre los Estados es el de la OCDE, situacin por la cual en el caso de tener un acuerdo de este tipo para la interpretacin de qu se considera establecimiento permanente tendremos que recurrir al artculo 5o., numerales 1 a 3, del modelo de convenio de la OCDE, situacin que se corrobora en la siguiente tesis:

poca: Dcima poca Registro: 2000792 Instancia: CUARTO TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL PRIMER CIRCUITO Tipo: Tesis Aislada Fuente: Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta Localizacin: Libro VIII, Mayo de 2012, Tomo 2 Materia(s): Administrativa Tesis: I.4o.A.8 A (10a.) Pg. 1920 [TA]; 10a. poca; T.C.C.; S.J.F. y su Gaceta; Libro VIII, Mayo de 2012, Tomo 2; Pg. 1920 ESTABLECIMIENTO PERMANENTE. SU CONCEPTO PARA EFECTOS FISCALES, DE ACUERDO CON EL ARTCULO 5o., NUMERALES 1 a 3, DEL MODELO

DE CONVENIO DE LA ORGANIZACIN PARA LA COOPERACIN Y EL DESARROLLO ECONMICOS.- El establecimiento permanente es una condicin necesaria para gravar los rendimientos obtenidos en el territorio de un Estado por las empresas no residentes en l. As, el concepto de aquel que ms aplicacin ha tenido en los tratados internacionales, para efectos fiscales, es el estipulado en el Modelo de Convenio de la Organizacin para la Cooperacin y el Desarrollo Econmicos (OCDE), el cual ha sido seguido por el Modelo de Convenio de la Organizacin de las Naciones Unidas (ONU) y por los distintos pases que han suscrito estas modalidades de convenios. En este orden de ideas, el modelo citado en primer lugar, en el numeral 1 de su artculo 5o. define al establecimiento permanente como un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad; a su vez, sus numerales 2 y 3 prevn, respectivamente, que aqul comprende, en especial: a) las sedes de direccin; b) las sucursales; c) las oficinas; d) las fbricas; e) los talleres; y f) las minas, los pozos de petrleo o de gas, las canteras o cualquier otro lugar de extraccin de recursos naturales, y que una obra de construccin, instalacin o montaje slo constituye un establecimiento permanente si su duracin excede de doce meses.

Es muy importante en la aplicacin de los acuerdos para evitar la doble tributacin la situacin que los ingresos de carcter empresarial obtenidos por una empresa slo pueden someterse en el Estado contratante en que la misma se considere residente, a no ser que en el otro Estado acte mediante establecimiento permanente. Es as entonces que el establecimiento permanente se considera como una condicin necesaria para gravar los ingresos obtenidos en un territorio por las empresas no residentes, como podemos ver en la siguiente tesis resuelta por la Primera Seccin de la Sala Superior del TFJFA:

os acuerdos para evitar la doble tributacin buscan que el contribuyente no

sea gravado por impuestos de naturaleza equiparable y en un mismo periodo, por dos o ms jurisdicciones fiscales nacionales

57

Artculos

Sptima poca. Ao II. No. 8. Marzo 2012. p. 99 VII-P-1aS-142 PAS QUE GRAVA BENEFICIOS EMPRESARIALES DE CONFORMIDAD CON EL ARTCULO 7 DEL CONVENIO ENTRE EL GOBIERNO DE LOS ESTADOS UNIDOS MEXICANOS Y EL GOBIERNO DEL REINO UNIDO DE GRAN BRETAA E IRLANDA DEL NORTE PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIN E IMPEDIR LA EVASIN FISCAL EN MATERIA DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y GANANCIAS DE CAPITAL.- SE RIGE POR EL PRINCIPIO DE RESIDENCIA.- El artculo 7 del Convenio entre el gobierno de los Estados Unidos Mexicanos y el gobierno del Reino Unido de Gran Bretaa e Irlanda del Norte para evitar la doble imposicin e impedir la evasin fiscal en materia de Impuesto sobre la Renta y ganancias de capital, establece en su primer punto, que los beneficios empresariales o ingresos que obtenga una empresa extranjera, solamente pueden someterse a imposicin en el pas de residencia de dicha empresa, excepto cuando haya realizado su actividad en otro Estado contratante, como lo es Mxico, a travs de un estable cimiento permanente. Es decir, tratndose de beneficios empresariales stos se gravarn atendiendo al principio de residencia y no as del lugar de generacin de la riqueza, por lo que si la empresa extranjera adquiere un ingreso en territorio nacional, ste se gravar nicamente en el Estado en que resida, siempre y cuando no tenga establecimiento permanente en territorio mexicano. Lo anterior se traduce en que los requisitos para aplicar los beneficios a que se refiere el punto del ar tculo 7 del Convenio en comento son: 1) Que la empresa extranjera haya recibido un beneficio empresarial por parte de una empresa nacional. 2) Que la empresa extranjera no tenga un establecimiento permanente en territorio nacional y 3) Que el ingreso obtenido se encuentre comprendido dentro del rubro de beneficios empresariales.

El establecimiento permanente se considera como una condicin necesaria para gravar los ingresos obtenidos en un territorio por las empresas no residentes

desarrollen en dichos establecimientos, cuando se ubiquen en alguno de los supuestos de la fraccin I del artculo 32-A del CFF. Los residentes en el extranjero con establecimiento permanente en el pas, que no estn obligados a dictaminar el cumplimiento de sus obligaciones fiscales, podrn optar por hacerlo de conformidad con las reglas generales que al efecto expida la SHCP. Conforme a los artculos 27 del CFF y 19, fracciones I y VII, del Reglamento del Cdigo Fiscal de la Federacin (RCFF), las personas morales y fsicas residentes en el extranjero con establecimiento permanente en Mxico debern presentar solicitud de inscripcin en el Registro Federal de Contribuyentes (RFC). Por su parte, en el artculo 25 del RCFF seala que los residentes en el extranjero con establecimiento permanente en territorio nacional que se encuentren obligados a inscribirse en el RFC de conformidad con el artculo 19, fracciones I y VII, del mismo reglamento, en su caso, debern presentar los avisos establecidos en la Seccin II, De los Avisos al Registro Federal de Contribuyentes del RCFF que abarca de los artculo 25 al 28.

Conclusin
No olvidemos que al momento de encontrarnos ante alguna operacin con un extranjero, hay muchos aspectos que deben tomarse en cuenta al momento de determinar si causa impuesto en Mxico, entre otros tenemos la determinacin de la residencia para efectos fiscales de las personas que intervienen en la operacin, as como en dnde se encuentra la fuente de riqueza de los pagos realizados, en qu momento se constituye establecimiento permanente, los das del residente en el extranjero en Mxico, centro de intereses vitales, si es en territorio nacional, etctera.

Otras obligaciones
Los residentes en el extranjero que tengan establecimiento permanente en el pas debern presentar un dictamen sobre el cumplimiento de sus obligaciones fiscales, nicamente por las actividades que

58