Actos Reclamables Son aquellos actos emitidos por la Administracin Tributaria que pueden ser objeto de reclamacin, como

la Resolucin de Determinacin, la Orden de Pago y la Resolucin de Multa. Tambin son reclamables la Resolucin Ficta sobre recursos no contenciosos y las resoluciones que establezcan sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de vehculos y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes, as como las resoluciones que las sustituyan , y los actos que tengan relacin directa con la determinacin de la deuda tributaria. Asimismo, sern reclamables, las resoluciones que resuelvan las solicitudes de devolucin y aqullas que determinan la prdida del fraccionamiento de carcter general o particular (Artculo 135 del Cdigo Tributario). Compensacin Forma de extincin de la obligacin tributaria segn la cual la deuda tributaria podr compensarse total o parcialmente con los crditos por tributos, sanciones, intereses y otros conceptos pagados en exceso o indebidamente, que correspondan a perodos no prescritos, que sean administrados por el mismo rgano administrador y cuya recaudacin constituya ingreso de una misma entidad. (Artculo 40 del Cdigo Tributario). Condonacin Es el perdn, por mandato expreso de la Ley, mediante la cual se libera al deudor tributario del cumplimiento de la obligacin de pago de la deuda tributaria. La deuda tributaria slo podr ser condonada por norma expresa con rango de Ley. Excepcionalmente, los Gobiernos Locales podrn condonar, con carcter general, el inters moratorio y las sanciones, respecto de los impuestos que administren. En el caso de contribuciones y tasas dicha condonacin tambin podr alcanzar al tributo. (Artculo 41 del Cdigo Tributario). Consolidacin Forma de extincin de la obligacin tributaria segn la cual la deuda tributaria se extingue cuando el acreedor de la obligacin tributaria se convierte en deudor de la misma como consecuencia de la transmisin de bienes o derechos que son objeto del tributo. (Artculo 42 del Cdigo Tributario). Deuda Exigible Coactivamente Es aquella que puede dar lugar a las acciones de coercin para su cobranza, tal como la establecida mediante Resolucin de Determinacin o de Multa o la contenida en la Resolucin de prdida del fraccionamiento notificadas por la Administracin y no reclamadas en el plazo de ley, la establecida mediante Resolucin de Determinacin o de Multa reclamadas fuera del plazo de ley, la establecida por Resolucin no apelada en el plazo de ley, o por Resolucin del Tribunal Fiscal o la que conste en Orden de Pago notificada conforme a ley, entre otras. (Artculo 115 del Cdigo Tributario).

Domicilio Fiscal Es el lugar fijado dentro del territorio nacional para todo efecto tributario. (Artculo 11 del Cdigo Tributario). Domicilio Procesal Es aquel que puede sealar el deudor tributario al iniciar cada uno de sus procedimientos tributarios. Debe estar ubicado dentro del radio urbano que seale la Administracin Tributaria. (Artculo 11 del Cdigo Tributario). Facultad de Fiscalizacin Es aquella facultad de la que goza la Administracin Tributaria, que consiste en inspeccionar, investigar y controlar el cumplimiento de obligaciones tributarias, incluso de aquellos sujetos que gocen de inafectacin, exoneracin o beneficios tributarios. (Artculo 62 del Cdigo Tributario). Facultad de Reexamen Es aquella facultad de la que goza el rgano encargado de resolver los procedimientos contencioso-tributarios para hacer un nuevo examen completo de los aspectos del asunto controvertido, hayan sido o no planteados por los interesados, llevando a efecto cuando sea pertinente nuevas comprobaciones. (Artculo 127 del Cdigo Tributario). Infraccin Tributaria Es toda accin u omisin que importe la violacin de normas tributarias, siempre que se encuentre tipificada como tal en el Cdigo Tributario o en otras leyes o decretos legislativos. La infraccin ser determinada en forma objetiva y sancionada administrativamente con penas pecuniarias, comiso de bienes, internamiento temporal de vehculos, cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes y suspensin de licencias, permisos, concesiones o autorizaciones vigentes otorgadas por entidades del Estado para el desempeo de actividades o servicios pblicos. (Artculos 164 y 165 del Cdigo Tributario). Notificacin Es el acto administrativo por el cual se da a conocer formalmente al contribuyente una situacin o hecho relacionado con la obligacin tributaria
Reclamacin Recurso del que puede hacer uso el contribuyente o responsable directamente afectado por un acto de la Administracin Tributaria que tenga relacin con la determinacin de la deuda tributaria.

EL PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO TRIBUTARIO EN LA LEGISLACIN PERUANA EL PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO TRIBUTARIO EN LA LEGISLACIN PERUANA Ponencia ante la Asamblea de la Asociacin Iberoamericana de Tribunales Fiscales y

Administrativos FRANCISCO J. INDACOCHEAPresidente del Tribunal Fiscal del PerBuenos Aires, setiembre de 1998 Sumario: 1. Naturaleza y especificidad del Contencioso Tributario. 2. Los Organos de Resolucin. 3. El Procedimiento Contencioso Tributario. 4. Regulacin del Procedimiento. 5. La Reclamacin. 6. La Apelacin. 7. El recurso de Queja. 8. La Demanda Contencioso Administrativo. 9. Otras Vas Judiciales disponibles. 1. Naturaleza y especificidad del contencioso tributario. El procedimiento tributario responde a determinadas exigencia y a ciertas caractersticas que lo singularizan. Por consiguiente, para fines de su individualizacin es conveniente someterlo a un anlisis comparativo. Entre ellos puedo empezar con el proceso civil e inmediatamente aparece una primera distincin en la comprobacin de que la situacin de hecho que origina la controversia surge de un acto del que es ajeno una de las partes, mientras que en el proceso civil, por regla general, el hecho que constituye la base de la contienda es comn a las partes involucradas. Por el contrario, el proceso tributario y el penal encuentran parecido porque, como explica Berliri(1), el contribuyente en el primero y el inculpado en el segundo, tienen inters en impedir a la otra parte (la Administracin y el Ministerio Pblico) el conocimiento de los hechos que originaran la aplicacin del impuesto o de la pena, respectivamente. Por esta razn, el procedimiento tributario y el proceso penal presentan coincidencias, particularmente en que ambos requieren primero de una fase investigativa o inquisitiva, previa a otra de naturaleza cognitiva, de donde se podra deducir la necesidad, en los dos procesos, de asignar cada una de las etapas a organismos diferentes. Otra caracterstica del procedimiento tributario est relacionada con la importancia de la controversia y sus consecuencias futuras para el deudor. En muchos casos la naturaleza del contencioso es independiente de la cuanta discutida. As, una sentencia simple que declare la inaplicabilidad de una exoneracin al impuesto al valor agregado puede tener consecuencias determinantes para la continuidad de la actividad econmica del contribuyente e, incluso, originar la necesidad de abandonarla, por la cantidad de transacciones que quedaran afectas. Una peculiaridad que contribuye a descubrir la especificidad del procedimiento tributario es el hecho que, para el contribuyente las contiendas con el fisco son incidentes casi cotidianos, ocurren frecuentemente, en tanto que un litigio civil o incluso no penal constituye generalmente un episodio excepcional y con motivaciones no siempre econmicas. Esta circunstancia, en opinin de Berliri(2), origina que el costo del proceso tributario adquiera una gran importancia. En la controversia con el fisco, como el inters est focalizado en el tributo, puede afirmarse que en la medida que dicho costo, real o estimado, exceda la apreciacin de la deuda, desaparecer el inters en reclamar. Esto, a su vez, pone de manifiesto la necesidad de que el proceso tributario sea lo ms rpido y econmico posible. La tutela jurdica impositiva es tambin un elemento principal que est en la base del procedimiento contencioso tributario. Si pensamos en la jurisdiccin administrativa como un estado superior del procedimiento administrativo en tanto que implica una funcin quasi jurisdiccional al someterse la controversia ante un tercero imparcial, o en otros trminos, si consideramos que se refiere a la posibilidad que tiene el contribuyente de impugnar el acto administrativo ante un tribunal independiente, estaremos de acuerdo en afirmar que uno de sus

objetivos es proteger al particular contra medidas antijurdicas de la Administracin Fiscal. Kruse(3) seala que dicha proteccin puede garantizarse de dos maneras: vinculando a la Administracin lo mas apretadamente posible a la normatividad vigente, limitando as los mrgenes de su capacidad discrecional y sujetndola a procedimientos reglados, por una parte y, por otra, estableciendo que la jurisdiccin financiera sea ejercida por tribunales administrativos especiales e independientes de las autoridades administrativas. Dicha independencia comprende, a su vez, dos aspectos: uno objetivo, signado por la separacin del organismo fiscal y por la autonoma funcional del Tribunal y otro de carcter personal que corresponde a los jueces y que complementa el anterior, segn el cual, los magistrados que lo integran no puedan ser removidos excepto por causas tipificadas en la ley. Por ltimo, cabe discernir sobre un tema estrechamente vinculado al de la tutela impositiva. Me refiero al carcter del procedimiento que se ventila en la instancia del Tribunal Fiscal, aspecto en el que, sin embargo, se registran discrepancias, en el sentido de determinar si se trata de un Tribunal de anulacin o de plena jurisdiccin. Como todos sabemos, en el procedimiento de anulacin el juicio es simple, su impulso es de oficio y en l, la parte demandada (la Administracin) tiene una intervencin limitada. En cambio, en el contenciosos de plena jurisdiccin estn presentes todas las etapas y diligencias propias de un proceso judicial, con acciones del demandante y de la Administracin Tributaria, con ofrecimiento y actuacin de pruebas, etc. En el Per los tribunales administrativos nacieron debido a la necesidad de contar con rganos de resolucin especializados e independientes que sustituyan a los jueces comunes en las controversias entre Administracin y los ciudadanos. Respondieron mas a las particularidades de las materias involucradas (tributacin, minera, etc.) que a la voluntad de establecer un fuero contencioso privativo al estilo del Consejo de Estado Francs, porque el contribuyente puede acudir al fuero comn para impugnar la sentencia administrativa, toda vez que dicha facultad est en la esencia del sistema de control judicial adoptado por la ley peruana. Adems, si bien en su fase judicial se desarrollan algunas diligencias adicionales y la ley permite a la Administracin defender los intereses relacionados con los tributos que administra(4), la actuacin de pruebas es limitada y la sentencia, tanto en la fase administrativa como en la judicial, no contiene una condena para la autoridad demandada, circunscribindose a confirmar o revocar la resolucin administrativa o a declarar su nulidad por vicios procesales, salvo en los casos en que se ordena al fisco la devolucin de impuestos pagados en exceso o indebidamente. Se aprecia entonces que el procedimiento contencioso tributario en el Per se asemeja ms al juicio de anulacin que al de plena jurisdiccin, aunque contiene algunos elementos de este ltimo. 2. Los rganos de resolucin. 2.1. La Administracin Tributaria En primer lugar, permtanme mencionar sumariamente las distintas instituciones que conforman en el Per "la Administracin Tributaria", que en sentido amplio puede definirse como el o los organismos del Estado encargados de administrar tributos con facultades de recaudacin y fiscalizacin. En el Per existen diversas organizaciones estatales que se incluyen en este marco conceptual, de acuerdo al sector donde se ubican y al destino de los gravmenes que administran.

De este modo tenemos a las administraciones que pertenecen al Gobierno Central: a) La Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria (Sunat) que se encarga del Impuesto a la Renta y de los que afectan al consumo (el Impuesto General a las Ventas que es un impuesto al valor agregado y el Impuesto Selectivo al Consumo) y, b) La Superintendencia Nacional de Aduanas (Aduanas) que administra los tributos sobre la internacin de mercancas al pas, tambin llamados derechos de importacin o aranceles. En segundo trmino, hay que mencionar a las administraciones municipales o gobiernos locales, conformados por los municipios provinciales y los distritales que son polticamente autnomos, aunque procesalmente los segundos estn sometidos a jerarqua respecto a los primeros. Todos ellos (en el Per hay 193 municipios provinciales y 1807 municipios distritales) administran los llamados tributos municipales que comprenden impuestos que gravan la transferencia de inmuebles, el valor del patrimonio inmobiliario y vehicular y las tasas de servicios pblicos. Tambin existen otros rganos encargados de administrar diversos tributos o contribuciones con destinos especficos, tales como el Instituto Peruano de Seguridad Social (IPSS) que recauda y administra las aportaciones obligatorias de los asegurados y empleadores, el Servicio Nacional de Adiestramiento Industrial (Senati) que administra una contribucin que pagan las empresas del sector manufacturero y el Servicio Nacional de Capacitacin de la Industria de la Construccin (Sencico) encargado de administrar una contribucin especializada que abonan las compaas de dicho sector. Las entidades anteriormente sealadas, tienen la condicin de administraciones tributarias con las facultades que tal atribucin implica. Si bien en el Per, a partir de la reforma tributaria iniciada en 1991, se ha reducido el nmero de tributos que existan, todava subsiste el problema que significa tener administraciones tributarias dispersas y algunas que, adems de tener esa condicin, cuentan con la facultad constitucional de crear tributos, como sucede con el caso de los gobiernos locales (municipalidades)(5), atribucin que es una fuente importante de generacin de controversias, debido a que con frecuencia los municipios se exceden en su utilizacin impulsados por su afn de obtener ingresos. En este orden de ideas, tambin los gravmenes internos y los derechos de importacin, por ejemplo, son recaudados por dos instituciones distintas, aunque ambas pertenecen al Gobierno Central; sin embargo, cada una de ellas es una entidad independiente, tanto presupuestaria como administrativamente, con personera jurdica propia y, hasta hace poco, con normatividades procesales diferentes para la solucin de los contenciosos. 2.2. El Tribunal Fiscal El Tribunal Fiscal es el mximo rgano resolutivo en la ltima instancia administrativa de las controversias que se suscitan en materia tributaria. En general, no existen restricciones sobre los asuntos que pueden ser revisados en va de apelacin, pudiendo llegar al Tribunal la impugnacin de cualquier acto que ha sido objeto de reclamacin. En este sentido, el Tribunal es competente para conocer los siguientes temas: * Resoluciones expedidas por la Administracin Tributaria en la instancia de la reclamacin. * Resoluciones expedidas por la Administracin Tributaria en va de apelacin cuando existe rgano sometido a jerarqua (instancia intermedia). * Resoluciones que resuelven solicitudes no contenciosas vinculadas a la determinacin de la obligacin tributaria.

* Actos administrativos que tienen relacin directa con la determinacin de la obligacin tributaria. * Quejas por infracciones de la Administracin. 3. El Procedimiento Contencioso Tributario. En el sistema jurdico peruano al procedimiento tributario que se le distingue del contencioso administrativo en general y est diseado para que funcione en dos fases: la primera o fase administrativa se desarrolla, a su vez, en dos etapas, en la primera instancia mediante la reclamacin frente a la Administracin Tributaria propiamente dicha y, posteriormente, en una segunda instancia, ante el rgano jurisdiccional administrativo (el Tribunal Fiscal) a travs del recurso de apelacin. En tanto que la segunda se sustancia ante el rgano jurisdiccional judicial y constituye la fase judicial. De esta manera, las etapas por las que puede atravesar la impugnacin de un acto de la Administracin Tributaria son las siguientes: en su fase administrativa: a) reclamacin ante el rgano de la Administracin que expidi dicho acto, lo que constituye en rigor una revisin o reconsideracin, pero que puede resultar provechoso en ciertos casos porque permite que el fisco pueda corregir sus errores y, b) apelacin ante el Tribunal Fiscal. Y en la fase judicial por medio de la denominada demanda contencioso administrativa ante la Corte Suprema de la Repblica. Adems, en su perodo administrativo el procedimiento contencioso tributario puede presentar algunas variantes, dependiendo de la Administracin Tributaria especfica donde se haya iniciado. As, por ejemplo, determinadas instituciones o administraciones tributarias como las municipalidades distritales y el IPSS, son rganos sometidos a jerarqua desde una perspectiva procesal y las normas vigentes requieren que la apelacin sea resuelta por el superior correspondiente antes de recurrirse al Tribunal Fiscal. 4. Regulacin del procedimiento En lo que se refiere a la normatividad que gobierna el procedimiento contencioso tributario, los dispositivos legales pueden agruparse en generales y especiales. Son normas de carcter general el Cdigo Tributario y la Ley General de Procedimientos Administrativos, mientras que entre las disposiciones especficas puedo mencionar el Decreto Supremo No 018-78-TR que regula los procedimientos para las controversias que se suscitan ante IPSS, as como la Ley de Tributacin Municipal. El Cdigo Tributario es la norma general principal y se aplica finalmente a todos los procedimientos contencioso tributarios. Las diferencias se presentan en aquellos que se inician ante las administraciones tributarias que tienen rganos sometidos a jerarqua, como ya he sealado, donde luego de haberse emitido pronunciamiento en el nivel de la reclamacin, existe un recurso previo a la apelacin ante el Tribunal Fiscal, de manera que el rgano superior, procesalmente hablando, tiene que pronunciarse en segunda instancia antes que el Tribunal Fiscal asuma jurisdiccin. Es decir que en algunos casos estamos ante un recurso de apelacin que es resuelto por la misma Administracin Tributaria que expidi la resolucin o acto impugnado. Esta instancia intermedia es sui generis y, en trminos generales, simplemente dilatoria y, por tanto, perjudicial en ocasiones para la propia Administracin. Pero tambin puede resultar desalentadora para el contribuyente, ya que casi siempre el superior en la segunda instancia confirma la a quo, pierde confianza en los rganos resolutivos ante la carencia de independencia

en la emisin de los fallos. Por esta razn, el acceso a un tribunal independiente debera ser expeditivo a fin que intervenga y rectifique en su caso la actuacin de la Administracin que puede haber lesionado sus legtimos intereses o derechos. Vale la pena recordar en este punto que Giuliani Founrouge(6) ha destacado acertadamente que la efectiva independencia de los tribunales resolutorios es una condicin primordial de la jurisdiccionalidad administrativa. En este sentido, es vlido afirmar que el contencioso tributario, si rene las caractersticas de rapidez, economa e independencia, cumple tambin una funcin tutelar muy importante erigindose en un contrapeso al poder superior de la Administracin, que se manifiesta por ejemplo en la facultad de autotutela que le concede la ley, permitindole la persecucin coactiva y sumaria de sus acreencias. Despus del Cdigo Tributario es preciso que me refiera a la Ley General de Procedimientos Administrativos, que tambin es de aplicacin general pero slo supletoriamente, vale decir, que los rganos resolutivos pueden acudir a ella slo en la medida que el Cdigo Tributario no hubiese previsto algn mecanismo respecto a cualquier parte del procedimiento contencioso tributario. Esta remisin supletoria responde a la identidad del acto o resolucin que expide la Administracin Tributaria y que el contribuyente impugna, pues si bien es cierto que la resolucin tributaria tiene algunas particularidades que la distinguen en el universo de actos administrativos, no pierde su naturaleza administrativa, por lo que resulta apropiado cubrir las omisiones que pudiesen existir en el procedimiento recurriendo precisamente a otras normas de carcter procesal administrativo. 5. La Reclamacin El recurso de reclamacin, conocido tambin como de oposicin, reposicin, revocacin o reconsideracin, es definido por Dromi(7) como aquel que se interpone ante la misma autoridad que dict el acto para que lo revoque, modifique o lo sustituya por contrario imperio. En algunos pases este recurso tiene carcter optativo, pudiendo el administrado, si lo prefiere, presentar directamente el recurso jerrquico ante el rgano superior. En el Per no existe el recurso jerrquico directo, salvo la llamada apelacin de puro derecho, que procede cuando el asunto materia de controversia consiste nicamente en la aplicacin o inaplicacin de una ley determinada o su interpretacin y no hay hechos que probar. Por consiguiente, resulta obligatorio en la mayor parte de las impugnaciones formular la reclamacin para iniciar el procedimiento contencioso. Sobre el particular, considero que el carcter facultativo que se le otorga al recurso de reclamacin o reconsideracin en otras legislaciones, resulta conveniente para el contribuyente, quien es el afectado por el acto o resolucin de la Administracin, permitindosele acudir directamente ante la instancia superior e independiente, con el fin que resuelva la contienda, toda vez que la reclamacin obligatoria implica, como se ha dicho, la revisin del acto por el mismo rgano que lo expidi, lo cual contribuye a la dilacin muchas veces innecesaria y al incremento del costo del proceso. Es cierto que en otras naciones se exige que el contribuyente afiance la deuda para interponer la demanda directamente ante el Tribunal Administrativo, pero ese requisito no afecta el beneficio que significa la posibilidad de optar entre las dos vas. As, el contribuyente podr reclamar si tiene razones fundadas para lograr un resultado positivo en la primera instancia administrativa, pero si

la controversia es tcnicamente compleja y estima que una solucin favorable es imprevisible, puede demandar a la Administracin directamente ante un rgano de resolucin especializado e independiente. 5.1. Actos reclamables. El Cdigo Tributario en el ttulo II del libro segundo establece las facultades de la Administracin para recaudar, fiscalizar y determinar la obligacin tributaria. Ahora bien, en uso de dichas atribuciones la Administracin puede expedir rdenes de pago, resoluciones de determinacin y resoluciones de multa. La primera nace de la constatacin de una obligacin exigible y tiene como materia una deuda de cuya cuanta hay certeza, a diferencia de la resolucin de determinacin que se origina en una auditora o fiscalizacin. De modo que la Orden de Pago es el requerimiento de una obligacin cierta, mientras que la determinacin es simplemente la liquidacin e imputacin de una deuda que puede ser discutida por el contribuyente en cuanto a su veracidad y cuanta. Frecuentemente se suscita la cuestin sobre si una orden de pago es en realidad una resolucin de determinacin. En tales casos lo que est en juego es la aplicacin del solve et repete para reclamar, lo cual slo procede respecto de dicha orden. En cuanto a la resolucin de multa, puede decirse que participa de las caractersticas de la de determinacin, en lo que respecta a su impugnacin, pero se diferencia de sta porque se dirige a sancionar la comisin de la infraccin de un deber formal. Estas tres clases de actos administrativos son susceptibles de reclamacin, aunque tambin puede reclamarse la resolucin ficta recada sobre asuntos no contenciosos y otros actos que tengan relacin directa con la determinacin de la deuda tributaria, como puede ser la resolucin por la que se declara la anulacin, por causa atribuible al contribuyente, de un convenio de pago fraccionado. Cabe precisar, adems, que la resolucin ficta es la denominacin jurdica del silencio administrativo que en la materia contencioso tributaria tiene una connotacin negativa, pues transcurrido el plazo de ley sin que la Administracin expida pronunciamiento respecto a la peticin formulada, sta se considera denegada. Por otra parte, el IPSS como rgano administrador de las contribuciones para la seguridad social, emite liquidaciones y multas, cuyo procedimiento contencioso se rige por normas especficas. 5.2. Plazo para interponer el recurso de reclamacin De acuerdo a lo previsto en el Cdigo Tributario, el plazo para reclamar es de 20 das hbiles y se cuenta desde el da siguiente al de la notificacin de la resolucin o acto reclamable. Este plazo no constituye uno de caducidad, pues opera slo a efectos que el contribuyente pueda reclamar sin necesidad de la exigencia del pago previo, por lo que una vez transcurrido se aplica el principio de solve et repete, es decir que a partir de ese momento, para reclamar debe previamente pagarse la deuda que se pretende impugnar, actualizada hasta la fecha de pago. Sobre dicha actualizacin es necesario sealar que anteriormente la ley requera que se realizara hasta la fecha en que se interpona el recurso. En el nuevo Cdigo Tributario la modificacin introducida permite que la actualizacin llegue hasta la fecha en que el contribuyente pague la deuda y que, posteriormente, pueda formular el reclamo dentro del plazo de prescripcin que es de 4 aos, sin el costo adicional que significara el pago de la suma actualizada a la fecha de presentacin del recurso.

5.3. Plazo para resolver la reclamacin La Administracin cuenta con 6 meses para emitir pronunciamiento. Una vez transcurrido este plazo funciona, como se ha dicho, el denominado silencio administrativo negativo, que es una peculiaridad propia del contencioso tributario ya que, como regla general, en los procedimientos administrativos opera el silencio positivo. Conforme al mencionado principio, si en el plazo de 6 meses el contribuyente no obtiene una respuesta del rgano encargado de resolver, puede considerar desestimada la reclamacin y acudir en apelacin al Tribunal Fiscal. Aqu debo sealar que existe un porcentaje significativo de expedientes que llegan al Tribunal por aplicacin del silencio administrativo negativo, lo que dificulta su labor, pues la revisin de dichas causas tiene que ser efectuada asumiendo, en la prctica, las funciones del rgano de primera instancia. 5.4. Las pruebas Al hacer referencia a los medios probatorios hay que resaltar, primeramente, que su actuacin opera tanto en la etapa de reclamacin como en la apelacin, es decir que no son exclusivos de una u otra. En segundo lugar, que las pruebas que se admiten son solamente la documentaria, la pericial y la inspeccin de la entidad encargada de resolver y que, contrariamente a lo que sucede en otras legislaciones, la confesin y el testimonio no se aceptan como medios de prueba en el procedimiento contencioso tributario. Esto obedece a un problema de larga data en el sistema judicial peruano, que concede escasa significacin a dichas pruebas aunque la ley procesal comn las contempla. Es en virtud de esa realidad que la normatividad procesal tributaria las ha eliminado de plano en lo que concierne al procedimiento contencioso. Otra caracterstica peculiar del contencioso tributario peruano consiste en la admisibilidad en razn del tiempo de los medios probatorios. En efecto, el Cdigo Tributario establece la prohibicin de ofrecer y actuar pruebas documentarias que habiendo sido requeridas por la Administracin durante la verificacin o fiscalizacin, o sea en la etapa inquisitiva, previa al inicio del contencioso, no hubieran sido presentadas oportunamente, salvo que el contribuyente demuestre que la omisin no se produjo por su causa o que pague la deuda reclamada. Se trata, como se puede ver, de una norma restrictiva y pro-fisco y se aplica en todas las instancias del procedimiento, por lo menos en su fase administrativa, toda vez que no est previsto en forma suficientemente clara si se extiende a la fase judicial. Al respecto, an no hay pronunciamiento de la Corte Suprema sobre el particular. La restriccin tiene como finalidad evitar que el reclamante "fabrique" pruebas o actualice sus registros con posterioridad a la intervencin fiscal, o an que sostenga posteriormente la prdida de aquellos como razn para la falta de presentacin. Con el mismo propsito, la citada restriccin tiene un agregado aplicable slo en la segunda instancia del contencioso que se ventila ante el Tribunal Fiscal, en el sentido que tampoco se puede actuar medios probatorios que no hubieran sido ofrecidos en primera instancia, salvo que la a quo haya incorporado aspectos que no se discutieron durante la reclamacin. En estas circunstancias, de manera similar a lo que sucede con las presunciones legales en favor de la Administracin, el Tribunal Fiscal se encuentra insoslayablemente limitado en su accionar, lo que evidentemente conspira contra la aplicacin plena de la tutela impositiva como principio bsico del procedimiento contencioso tributario. Sin embargo, como se ver ms adelante, el Tribunal, mediante la facultad de reexamen que le concede la ley, cuenta con una herramienta

que le permite equilibrar la limitacin descrita. En lo que concierne a la carga de la prueba puedo decir que el principio que sostiene que el que alega un hecho debe probarlo, funciona, en lo general, en el contencioso tributario porque el accionante, vale decir, el contribuyente que impugna el acto administrativo, es a quien corresponde la carga de la prueba. Pero con algunas variantes debido a la dificultad de demostrar los hechos negados. En tal virtud, es frecuente que el Tribunal Fiscal requiera a la Administracin la probanza de los reparos que ha imputado al contribuyente. Tambin es del caso resaltar la importancia de apreciar la carga de la prueba en su aspecto objetivo, es decir concentrarse en destacar los hechos que hay que probar independientemente de quien los prueba, lo cual posibilita al Tribunal la bsqueda de la verdad material, tema al que me referir enseguida, no sin antes mencionar que el nfasis en el lado objetivo de la carga de la prueba asemeja el contencioso tributario al proceso penal donde el juez tiene una participacin cardinal en la dilucidacin de los hechos. Por estar ntimamente vinculado al tema de la prueba, es importante que me refiera a lo que Dromi llama la investigacin de la verdad material(8) que es consecuencia jurdica del principio del impulso de oficio, uno de los que tipifica la especialidad del procedimiento contencioso administrativo vis a vis los procesos judiciales. La bsqueda de la verdad material permite al rgano resolutivo administrativo desligarse de las pruebas aportadas por el contribuyente y ajustarse a los hechos, probados o no , y sustenta la facultad de reexamen con que cuenta tanto la Administracin en la etapa de la reclamacin como el Tribunal Fiscal en la de apelacin y a cuyo amparo pueden realizar nuevas investigaciones de todos los extremos del asunto controvertido, aunque no hayan sido planteados por el interesado. Esto resulta particularmente importante en la segunda instancia, en la medida que el Tribunal Fiscal tiene as la capacidad necesaria para llegar a la verdad y resolver la controversia independientemente de lo alegado por las partes, ya sea la Administracin o el propio contribuyente. 5.5. La instancia de reclamacin en materia aduanera En lo referente a los derechos de importacin, es interesante destacar las diferencias procesales que existan hasta hace poco en virtud de las diferentes normatividades que regulaban, por un lado, tanto la Administracin Aduanera como el procedimiento para la impugnacin de sus actos y, por el otro, la que gobernaba la Administracin de los llamados tributos internos y el procedimiento contencioso en este campo. Es a partir de 1996 cuando entr en vigencia la nueva Ley General de Aduanas, que se dispuso la unificacin procedimental de las impugnaciones de ambas clases de gravmenes, extendindose la aplicacin del Cdigo Tributario al procedimiento aduanero, aunque las actividades de recaudacin y administracin sigue a cargo de instituciones distintas. Sin embargo, y a pesar de sus ventajas, la referida unificacin procesal y resolutiva (porque el antiguo Tribunal de Aduanas qued incorporado al Tribunal Fiscal), ha originado tambin algunos problemas derivados principalmente de la forma y oportunidad en que se efectiviz legislativamente la fusin, al haber, los rganos de resolucin en primera instancia administrativa aduanera, encontrado ciertas dificultades para adaptarse a las normas procesales del Cdigo Tributario, debido a que stas haban sido diseadas en lo fundamental para el contencioso relativo a tributos internos. Para efectos de este trabajo basta decir que las principales

modificaciones procesales en el procedimiento contencioso aduanero, se han producido en los siguientes temas: * Apelacin de las multas que impone la Administracin Aduanera, cuyo trmite se ha perfeccionado y aclarado. * El recurso de reconsideracin que ha quedado eliminado de la instancia de reclamacin. * El comiso administrativo que ha sido perfeccionado en cuanto al trmite impugnatorio. * La cuanta mnima para apelar que ha sido eliminada. * La demanda contencioso administrativa, que ha sustituido al recurso de revisin y cuyo plazo de interposicin y procedimiento admisorio han quedado asimilados a los correspondientes a los tributos internos. * El recurso de queja ante el Tribunal Fiscal que tambin ha quedado asimilado al trmite y al alcance del aplicable a los tributos internos. Asimismo, es preciso mencionar que los problemas procesales se han ido solucionado mediante pronunciamientos del Tribunal Fiscal que han sido publicados para que sean de observancia obligatoria por la Administracin Aduanera. 6. La apelacin El recurso de apelacin en el contexto general del contencioso administrativo busca, como seala Dromi(9), la revisin por el rgano inmediato superior al emisor del acto impugnado. Se trata de un recurso optativo que se interpone usualmente ante este ltimo, quien despus de verificar los requisitos procesales aplicables, debe elevar los autos en el plazo legalmente establecido. En el Per la especificidad del contencioso tributario impone normas especiales en cuanto a los referidos requisitos, al plazo para interponer la apelacin, para la remisin de los actuados al superior, etc. 6.1. Plazo de interponer la apelacin. El recurso de apelacin debe formularse dentro de los 15 das siguientes de aquel en que se practic la notificacin de la resolucin apelada. Tampoco es ste un plazo de caducidad, pues la apelacin se puede admitir una vez vencido, previo pago de la deuda actualizada y hasta 6 meses despus de la indicada notificacin. Ntese, empero, que respecto a la reclamacin, en la apelacin la ley ha introducido una caracterstica particular: el referido plazo de 6 meses, el cual s sera, finalmente, de caducidad ya que una vez cumplido, la resolucin de primera instancia quedara firme. Debo sealar, sin embargo, que el Cdigo Tributario consagra el plazo de prescripcin de 4 aos a fin que el contribuyente accione para solicitar la devolucin de tributos pagados en exceso o indebidamente, el que se cuenta desde que efectu el pago, por tanto, si dicho trmino est an vigente, no habr inconveniente para que, por otra va, aquel inicie otro procedimiento, ya bajo el principio de solve et repete, a fin de lograr de reivindicacin de su derecho. 6.2 Plazo para resolver la apelacin. La ley le concede tambin al Tribunal Fiscal un plazo de 6 meses para resolver, pero, a diferencia de lo que ocurre en la primera instancia administrativa, en sta no hay silencio administrativo negativo, existiendo, ms bien, precedentes de la Corte Suprema que ha intepretado el precepto en el sentido que se trata de una recomendacin legislativa y que el Tribunal Fiscal puede demorar su pronunciamiento si tiene causa justificada y resolver una vez vencido dicho plazo, ya que no hay

forma expresa que lo prohiba. 6.3 Apelacin ante el rgano sometido a jerarqua. Antes de recurrir al Tribunal Fiscal las resoluciones expedidas por algunos organismos pblicos en la instancia de reclamacin, tienen que ser conocidos en va de apelacin por una instancia previa e intermedia. Tal es el caso de las resoluciones de las municipalidades distritales que son apelables ante los municipios provinciales y de las resoluciones que expiden las sub-gerencias del IPSS que deben ser conocidas por las gerencias departamentales de la misma institucin. Una vez emitido el pronunciamiento en este nivel, el contribuyente, si no se encuentra conforme con el fallo, puede interponer apelacin ante el Tribunal Fiscal. Como indiqu anteriormente, en el caso de las municipalidades distritales y provinciales el sometimiento jerrquico es slo procesal, porque poltica, administrativa y financieramente, cada una de ellas constituye una administracin tributaria autnoma e independiente. En realidad esta instancia intermedia opera como el llamado recurso jerrquico, con la diferencia que en vez de ser soslayable, como sucede en algunos pases, tiene carcter obligatorio. En el Per es ineludible en la jurisdiccin municipal, siendo indispensable el pronunciamiento de la municipalidad provincial antes de someter a consideracin del Tribunal Fiscal el recurso de apelacin. En lo que respecta a las aportaciones al IPSS, la apelacin ante el rgano superior jerrquico como requisito previo para acudir al Tribunal Fiscal se cumple en forma similar, pero con la diferencia que dicho rgano superior forma parte de la misma Administracin Tributaria, lo que la acerca asimismo, al citado recurso jerrquico o, en cierta forma al recurso de reconsideracin pero en dos niveles, uno ante la dependencia que emiti el acto o resolucin y el otro ante el superior jerrquico de dicha dependencia, dilatndose innecesariamente, en mi criterio, la resolucin de los casos que se ventilan ante estas administraciones. 6.4 Apelacin como instancia nica Existe otra clase de actos cuya impugnacin se tramita directamente en apelacin ante el Tribunal Fiscal, como es el caso de la clausura de establecimientos comerciales y de oficinas de profesionales, el internamiento temporal de vehculos y el comiso de bienes. Estos casos constituyen procedimientos excepcionales previstos para la impugnacin de actos administrativos especficos que imponen sanciones por infracciones a deberes formales y que tienen por objeto acelerar la solucin de la controversia evitndose la excesiva dilatacin del proceso mediante el reclamo previo que podra convertir en ineficaz la sancin, teniendo en cuenta su finalidad correctiva, pero a la vez educativa e incentivadora del cumplimiento de determinadas obligaciones formales, tales como la entrega del comprobante de pago en la venta de un producto o por la prestacin de un servicio, el transporte de bienes con la documentacin que acredita la titularidad y el destino de la mercadera, el cumplimiento que acredita la titularidad y el destino de la mercadera, el cumplimiento de los requisitos establecidos en la ley para que los documentos sustentatorios permitan acreditar la fehaciencia de las operaciones realizadas, etc. De manera que se pretende generalizar el entendimiento de que el incumplimiento de las obligaciones formales puede originar la imposicin de la sancin en un plazo breve, aunque sin perjudicar el derecho del contribuyente a la correspondiente impugnacin, respetndose el debido proceso. 7. El recurso de queja.

La ley de procedimientos administrativos ha establecido, mediante la queja administrativa, un mecanismo de defensa para los administrados en general que se consideran perjudicados por actos de la Administracin Pblica que retrasan el trmite de los expedientes impugnatorios. La ley tributaria, tratndose de asuntos de esta naturaleza y con el mismo propsito, contempla un recurso especial de garanta que el contribuyente puede interponer cuando se presentan, por parte del fisco, actuaciones que contravienen las disposiciones procesales del Cdigo Tributario. En tales circunstancias, estn facultados a formular queja directamente ante el Tribunal Fiscal. La queja persigue contrarrestar las arbitrariedades en que puede incurrir la Administracin Tributaria en la sustanciacin de las reclamaciones, siendo las ms comunes el inicio de la cobranza coactiva a pesar de existir reclamacin en trmite, la mora de la Administracin en elevar los autos ante un recurso de apelacin, la aplicacin de sanciones administrativas no previstas en la ley tributaria, etc. En virtud de tratarse de un recurso de garanta para el contribuyente, el trmite de la queja en sumario, debiendo se resuelto por el Tribunal en 20 das; salvo que se requiera informacin o pronunciamiento previo de la Administracin Tributaria, en cuyo caso se puede producir alguna demora. Este informe previo es necesario en las quejas en que el contribuyente no aporta prueba documental de la arbitrariedad, pero no es obligatorio. Por tanto, cuando el Tribunal estima que cuenta con todos los elementos para resolver la queja, puede prescindir de l, consiguindose que su pronunciamiento sea expeditivo para que constituya realmente un freno y una solucin al abuso o a la conducta de la Administracin que afecta injustamente al contribuyente. 8. La demanda contencioso administrativa. 8.1. El control constitucional en el sistema judicial peruano. Antes de analizar la fase judicial del contencioso tributario que se inicia con la demanda contencioso administrativa, considero necesario explicar brevemente como opera en el Per el control de la Constitucin. Como afirma Bidard Campos citado por Spisso(10), el control constitucional puede ser positivo o negativo. En el primer caso el rgano jurisdiccional interpreta normas constitucionales o infraconstitucionales, mientras que en el segundo descalifica normas o actos contrarios a la Constitucin. El control constitucional negativo a su vez puede clasificarse en concentrado si es que es exclusivo de un Tribunal creado especialmente para dicha funcin o difuso, cuando dicha facultad puede ser ejercida por cualquier rgano jurisdiccional. En el Per rige un rgimen mixto, segn el cual por un lado, en virtud del control difuso cualquier juez puede cuestionar dentro de un proceso la legitimidad de una ley vlidamente promulgada, prefiriendo la norma constitucional. Sin embargo, cabe sealar que la sentencia en tales casos no tiene efectos erga omnes, limitndose la inaplicacin de la ley al caso concreto pero sin efectar su vigencia, pues su derogacin efectiva solamente puede obtenerse mediante la accin de inconstitucionalidad conforme se ver enseguida. Es decir que las consecuencias de la sentencia son interpartes y el juez no puede anular o abrogar la norma que infringe el precepto constitucional. Por otro lado, coexiste la accin de inconstitucionalidad propiamente dicha que es caracterstica del control concentrado de la Constitucin, de competencia exclusiva del Tribunal Constitucional. El derecho al ejercicio de dicha accin es restringido. Toda vez que slo puede plantearla el

Presidente de la Repblica, el Fiscal de la Nacin, el Defensor del Pueblo, el 25% del nmero legal de congresistas, 5,000 ciudadanos, los colegios profesionales en materias de su especialidad y los presidentes de las regiones. El efecto de la sentencia, de resultar fundada, es abrogatorio de la norma y opera ex nunc, a diferencia de lo que ocurre con el control difuso donde los efectos de la sentencia son ex tunc, semejantes a los que se produciran con la nulidad del dispositivo pero de aplicacin a un caso concreto. Esta disquisicin es importante porque el Cdigo Tributario obliga al Tribunal Fiscal a preferir la norma de mayor jerarqua(11) al momento de resolver, existiendo divergencia de opiniones respecto a los alcances de este precepto. Si bien como dije anteriormente, en el Per los jueces deben preferir la Constitucin a la ley, efectivizando as el control constitucional difuso, se discute si esta facultad se extiende a los tribunales administrativos o si es exclusivo de los rganos del Poder Judicial. Conforme afirma Spisso(12), si se reconoce la legitimidad del ejercicio jurisdiccional de los tribunales administrativos, habra que admitir su capacidad para practicar el control difuso y nada impedira que el Tribunal Fiscal pudiese inaplicar la norma de menor jerarqua y preferir la Constitucin, atribucin que se agregara a la que ya viene ejercitando sobre el control constitucional positivo que no ha sido hasta ahora materia de discusin, toda vez que ste es aplicado tcitamente cuando el Tribunal Fiscal expide pronunciamientos que encierran una interpretacin de las leyes respaldndose en la Constitucin. Sin embargo, los artculos 138o de la Constitucin y 14o de la Ley Orgnica del Poder Judicial se han interpretado en el sentido que impediran al Tribunal Fiscal practicar el control de la constitucionalidad en su modalidad negativa porque se sostiene que han reservado su ejercicio a los jueces y tribunales del mbito judicial, entendiendo que los tribunales administrativos no ejercen una labor jurisdiccional a plenitud. Por consiguiente, habra que concluir que el artculo 102 del Cdigo Tributario debera interpretarse con un criterio restrictivo hasta el lmite de preferir las leyes a los reglamentos, o dicho de otro modo, anteponer cualquier norma que, sin tener rango constitucional, sea de mayor jerarqua que otra que se le opone. Este anlisis ayuda a entender los efectos de la sentencia que se expide como consecuencia de la interposicin de una demanda contencioso administrativa, de cuya operatividad me ocupar a continuacin. 8.2. Procedencia de la accin contencioso administrativa. La demanda contencioso administrativa procede contra las resoluciones administrativas que causan estado, por lo que una vez agotada la fase administrativa del procedimiento contencioso tributario con la resolucin del Tribunal Fiscal, el contribuyente puede todava recurrir al Poder Judicial, a fin que se pronuncie sobre el asunto que fue previamente objeto de reclamacin y de apelacin administrativa. Esta accin reviste condiciones y caractersticas especiales que merecen ser analizadas en detalle. 8.3. Sujetos que pueden recurrir al Poder Judicial De acuerdo a lo normatividad vigente pueden interponer demanda contencioso administrativa los contribuyentes y la Administracin Tributaria. Sobre el particular, debo expresar, como en anteriores oportunidades, mi desacuerdo con la facultad amplia que tiene el fisco para accionar en este aspecto. Creo, ms bien, que el proceso en su fase judicial debera estar reservado, salvo casos excepcionales, a los contribuyentes, porque ellos en la contienda con la Administracin

estn enfrentados a un adversario superior donde no existe equiparidad de posiciones, debido a que el Estado acta ejerciendo su facultad de ius imperium. Por esta razn, no debera concederse de manera ilimitada a la Administracin, como ahora ocurre, el derecho de acudir en demanda al Poder Judicial para cuestionar los fallos del Tribunal Fiscal, excepto cuando existe evidencia de lesin grave del inters pblico y previa autorizacin expresa. Ante la situacin existente el Tribunal Fiscal ha preparado un proyecto de ley por el cual, entre otros aspectos, se propone restringir la facultad de la Administracin Tributaria para interponer demanda contencioso administrativa contra resoluciones del Tribunal. A modo informativo, resulta pertinente mencionar que desde enero hasta agosto del ao en curso de las 127 demandas contencioso administrativas recibidas por el Tribunal, 82 procedan de la Administracin Tributaria, es decir que el 64.5% de las impugnaciones provienen del fisco. Adicionalmente, es preciso manifestar que el ejercicio irrestricto de esta facultad por parte de la Administracin, impide que las resoluciones del Tribunal causen estado y contribuye a una sensacin de inseguridad jurdica en los contribuyentes que tienen causas pendientes en el Tribunal Fiscal similares a las demandas, pues, pese a que es posible que lleguen a obtener un fallo favorable que agota la va administrativa pueden verse obligados a esperar el pronunciamiento del Poder Judicial, dilatndose la solucin final de la controversia. La judicializacin de los procedimientos tributarios origina, adems, otro problema porque, en general, el Poder Judicial no cuenta con especialistas en Derecho Tributario. Si bien los vocales supremos son profesionales de reconocida trayectoria, lo que dificulta su labor motivando que las causas tributarias no se resuelvan con la celeridad que requieren los problemas de esta naturaleza. Recurdese que la rapidez del contencioso tributario es una condicin necesaria para evitar la obstaculizacin de la actuacin de la Administracin e impedir el incremento injusto de la deuda del contribuyente. 8.4 Resoluciones susceptibles de revisin en el Poder Judicial. Como mencionara anteriormente, las resoluciones administrativas que causan estado, es decir, aquellas con las que termina la instancia administrativa, pueden ser impugnadas ante la corte Suprema de la Repblica. Esta impugnacin se realiza mediante la denominada accin contencioso administrativa prevista en el Cdigo Procesal Civil. Esto quiere decir que las resoluciones del Tribunal Fiscal no son las nicas susceptibles de demanda a travs del ejercicio de esta accin, sino que puede ser objeto de aquella cualquier resolucin emitida por alguno de los rganos de resolucin en ltima instancia administrativa existentes en el pas. Si embargo, teniendo en cuenta la especialidad del contencioso tributario, la ley ha establecido una va procedimental especial para impugnar judicialmente las resoluciones del Tribunal Fiscal, va que se aparta del Cdigo Procesal Civil en varios extremos con el objeto de preservar la celeridad del procedimiento. Asimismo, es conveniente destacar que no hay restricciones en lo concerniente a la naturaleza de las resoluciones impugnables, lo que permite que cualquier resolucin que expide el Tribunal Fiscal pueda ser objeto de revisin en el Poder Judicial, de manera que la Corte Suprema se encarga de dirimir no slo cuestiones de fondo sino temas de carcter procesal resueltos por el Tribunal Fiscal, tales como quejas o nulidades. La amplitud de esta facultad colisiona con el principio segn el cual son impugnables judicialmente las resoluciones administrativas que causan estado, porque muchos pronunciamientos del

Tribunal Fiscal que declaran la insubsistencia de la a quo no cierran la fase administrativa sino que, ms bien, slo tienen el efecto de retrotraer la contienda a la primera instancia, debiendo la Administracin resolver nuevamente, subsanando el vicio procesal. Infortunadamente, como esta circunstancia no est prevista en la ley, el Tribunal est obligado a admitir las demandas formuladas contra esta clase de resoluciones y an contra las que solucionan asuntos de mero trmite como las quejas, si es que cumplen con los requisitos taxativamente sealados en el Cdigo Tributario, que son el plazo y la garanta (o el pago) condiciones que explicar de inmediato. 8.5 Requisitos de admisibilidad de la demanda contencioso administrativa. He indicado anteriormente que la participacin de la Administracin y de los contribuyentes en la accin del rubro no se realiza en igualdad de condiciones; y precisamente al examinar los requisitos que tiene que reunir la demanda para su admisin se pueden apreciar estas diferencias. Dichos requisitos en la accin contencioso administrativa en materia tributaria son exigibles en dos intancias; en la primera ante el Tribunal Fiscal que recibe y califica la demanda antes de elevar el expediente a la Corte Suprema; y la segunda en dicha Corte Suprema que impone requisitos de admisibilidad adicionales conforme a las reglas del Cdigo Procesal Civil. Las condiciones establecidas en el Cdigo Tributario que son las que el Tribunal Fiscal tiene que considerar para la admisin a trmite de la demanda consisten, fundamentalmente, en el plazo y en la presentacin de garantas. a) Plazo para interponer la demanda. El cmputo del plazo se realiza a partir de la notificacin de la resolucin al contribuyente. Pero como normalmente el Tribunal Fiscal remite sus resoluciones y los expedientes a la Administracin Tributaria para su posterior notificacin, pues no cuenta con la infraestructura que le permita hacerlo directamente, en la prctica termina beneficiando al fisco que, mediante la demora en la notificacin se auto-concede ms tiempo para preparar la fundamentacin de su demanda. Por eso en la actualidad el Tribunal est implementando mecanismos que le permitirn suplir esta deficiencia con el fin de notificar al contribuyente oportunamente. b) Presentacin de garantas Para interponer la demanda el contribuyente debe acreditar el pago de la deuda tributaria materia de impugnacin o acompaar una fianza bancaria por el monto actualizado de sta; como es obvio, dicho requisito no opera cuando la Administracin es quien ejerce la accin. Sin embargo, existen excepciones al pago previo de la deuda que resultan de la naturaleza de la resolucin impugnada, esto es cuando se trata de resoluciones recadas en recursos de queja, clausura de establecimientos y en los asuntos no contenciosos relacionados con la determinacin de la deuda tributaria, que son apelados al Tribunal Fiscal. La exigencia del pago previo o el afianzamiento de la presunta deuda como requisito de la demanda, unida al precepto legal segn el cual la presentacin de la demanda no interrumpe la ejecucin de los actos o resoluciones de la Administracin Tributaria, responde al ejercicio de la autotutela ejecutiva que, como seala Spisso, conspira contra el principio de la tutela judicial efectiva(13). En tal virtud, queda en evidencia la falta de igualdad de condiciones entre las partes en conflicto, aunque es usual que en la prctica por la presentacin de la fianza el fisco se abstenga de la ejecucin mientras se ventila el litigio. Por ltimo, debo mencionar que a diferencia

de lo que ocurre en otras legislaciones, donde se exige una cuanta mnima para presentarse al Poder Judicial, en el Per no interesa la suma involucrada en la resolucin del Tribunal Fiscal, siendo impugnable, como ya se ha indicado, cualquier resolucin de este organismo, ya sea de trmite o de fondo. 9. Otras vas judiciales disponibles. El recurso impugnatorio descrito no constituye el nico medio con que cuenta el contribuyente para hacer valer su pretensin. Por el contrario, la ley ha previsto otros conductos procesales que los ciudadanos tienen a su disposicin para la proteccin de sus derechos contra los embates de la Administracin Pblica y que coexisten con el procedimiento especialmente diseado para la controversia tributaria analizado en el acpite anterior. De estas vas alternas merecen destacarse la accin de amparo y la impugnacin de resolucin Administrativa. 9.1. El amparo La accin de amparo persigue la proteccin de los derechos constitucionales distintos a la libertad corporal protegida por el habeas corpus; y procede contra la accin u omisin de cualquier autoridad, funcionario o persona, que vulnere o amenace los dems derechos reconocidos por la Carta Magna. En la actualidad no son pocos los contribuyentes que acuden a esta accin de garanta como un medio eficaz para lograr la suspensin o paralizacin de la facultad de autotutela de la que goza la Administracin Tributaria para el cobro de la deuda, como est sucediendo con el denominado Impuesto a la Renta, donde el Poder Judicial ha respaldado numerosas acciones de amparo presentadas en paralelo a la reclamacin administrativa, por contribuyentes a los que se les ha pretendido cobrar este tributo. Aqu los jueces han considerado que dicho cobro vulnerara el derecho de propiedad y el principio de no confiscatoriedad consagrados en la Constitucin y que todo gravamen debe respetar. El ejercicio del amparo en casos como el sealado est ocasionando algunos problemas en el Tribunal Fiscal, puesto que en los expedientes administrativos impugnatorios de resoluciones de cobro del citado impuesto que se encuentran pendientes de pronunciamiento, se plantean dos interrogantes: en primer lugar si es que el Tribunal est facultado para resolver el expediente administrativo mientras que se encuentra en trmite la accin de amparo en el fuero comn y, en segundo trmino, en el caso que se produzca un fallo judicial favorable para el amparista, si es que ste tiene o no carcter vinculante para el Tribunal Fiscal. En el primer tema los criterios estn divididos. Hay quienes opinan que en tal circunstancia la validez y la cobranza de la deuda tributaria son asuntos que se encuentran cuestionados y pendientes de resolucin en el Poder Judicial y que, por tanto, el Tribunal Fiscal no puede avocarse al conocimiento del expediente administrativo. Sin embargo, otros sostienen que en la accin de amparo el asunto en litigio es la supuesta violacin del derecho constitucionalmente protegido, vale decir el derecho de propiedad u otro alegado por el demandante. Pero la cobranza de la deuda tributaria, si bien guarda relacin con dicho tema, no constituye el asunto convertido propiamente en el amparo, que tiene un objeto diferente al del procedimiento contencioso tributario, pudiendo el Tribunal Fiscal pronunciarse sobre un problema que es de su competencia sin que ello vulnere la ley o algn principio constitucional. La controversia an no ha sido resuelta. En cuanto a la vinculacin del fallo que puede recaer en el amparo, tambin hay opiniones discrepantes. Algunos sostienen que la obligacin de acatar y cumplir las decisiones judiciales

alcanza a todas las autoridades del Estado, incluyendo los Tribunales Administrativos; mientras que la posicin contraria tambin tiene defensores, y se sustenta en que estos Tribunales no ejercer funcin jurisdiccional plena, encontrndose obligados a aplicar la ley con prescindencia de su inconstitucionalidad supuesta o declarada por un fallo judicial. Adems, sealan que la sentencia en el amparo no es vinculante porque es obligatoria solamente en el caso concreto. En este asunto la discusin tambin permanece abierta. Al margen de los problemas expuestos, hay que reconocer que en materia tributaria el ejercicio de esta accin constituye un claro ejemplo del control constitucional negativo o difuso, potestada de la que en el Per gozan los jueces y no los Tribunales Administrativos. 9.2 La impugnacin de resolucin administrativa Esta accin se encuentra normada en el Cdigo Procesal Civil dentro del llamado proceso abreviado. La demanda se interpone contra cualquier resolucin de la Administracin Pblica que cause estado, a fin de que el Tribunal Jurisdiccional declare su invalidez e ineficacia y est disponible para impugnar cualquier resolucin de ltima instancia administrativa, incluyendo por supuesto las del Tribunal Fiscal. Se le llama proceso abreviado porque tiene plazos reducidos y su sustanciacin es sumaria, aunque se aplican en rigor, todas las diligencias de un proceso comn, tales como el ofrecimiento y actuacin de pruebas, alegatos, informes, orales, etc., aunque en trminos perentorios. Al igual que en la demanda contencioso administrativa, la instancia competente para conocer esta accin es la Corte Suprema, pero es poco utilizada en materia tributaria como medio impugnatorio de las resoluciones del Tribunal Fiscal, debido a la coexistencia de la demanda contenciosa explicada en el acpite 8 que constituye una va especfica y an ms breve que la aqu descrita. Sin embargo, no puede negarse que sta es una va procedimental alterna al alcance de los contribuyentes, a pesar de algunos inconveniente procesales que pueden convertirla en poco atractiva. En efecto, tal como seal en el acpite 8.5.b), el afianzamiento de la deuda tributaria cuando se interpone demanda contencioso administrativa contra una resolucin del Tribunal Fiscal, origina que la Administracin se inhiba de ejecutarla mientras dure el juicio. En cambio, como para formular demanda en la va del proceso abreviado no es necesario garantizar la deuda, el fisco podr materializar las medidas de ejecucin necesarias sin ninguna restriccin, y el actor corre el riesgo que la Administracin en va de ejecucin haga efectiva la resolucin del Tribunal Fiscal a travs del procedimiento coactivo, con el agravante que la sentencia favorable al justiciable no podra ordenar la devolucin, salvo que ste la hubiera solicitado en su demanda como una pretensin accesoria. Esta circunstancia tornara esta instancia en un simple juicio de anulacin y el contribuyente se vera obligado a iniciar otro procedimiento administrativo para recuperar el pago indebido. Por esta razn, en esta clase de procesos resulta de principal importancia que el contribuyente solicite, accesoriamente a su demanda, la expedicin de una medida cautelar (provisional) para que la Corte ordene la suspensin del Tribunal Fiscal. Si el rgano jurisdiccional considera que es atendible el pedido, mandar que se disponga la suspensin del cobro. Como se aprecia, slo si se presentan estas condiciones, los efectos del proceso abreviado que se ventila conforme al Cdigo Procesal Civil seran similares a los de la demanda contencioso administrativa que se tramita bajo la regulacin del Cdigo Tributario.

Como una de las pocas caractersticas favorables a la utilizacin de esta accin puede citarse la mayor extensin del plazo para interponerla, que es de tres meses desde que se notifica la resolucin del Tribunal Fiscal, mientras que el correspondiente a la demanda contencioso administrativa es de quince, computado a partir de la referida notificacin. 9.3. El proceso de conocimiento. Cuando el contribuyente se ve imposibilitado de usar alguna de las vas procedimentales analizadas ms arriba debido al vencimiento de los plazos, puede an recurrir a la accin del rubro que en el lxico procesal corresponde, con las diferencias del caso, al antiguo juicio ordinario. Pero el proceso de conocimiento tiene serias desventajas para la pretensin del actor, principalmente por su duracin ya que se interpone ante el juez de primera instancia y por los supuestos restrictivos de la pretensin, pues, entre otros, slo es pertinente cuando la cuestin debatida no cuenta con va propia y se trata, adems, de una controversia de derecho. En este sentido, el juez puede desestimarla de plano si tiene en cuenta que la impugnacin de las resoluciones del Tribunal Fiscal tiene va especial y si estima que no se dan las circunstancias para que sta se soslaye. Por otra parte, como en estas circunstancias es probable que el fisco haya ya ejecutado la deuda mediante la accin coactiva, el proceso de conocimiento slo le sera til al contribuyente para mantener viva su pretensin a fin de que, en el caso de obtener un fallo favorable, pueda iniciar un procedimiento no contencioso ante la Administracin Tributaria para alcanzar la devolucin del tributo. 9.4 Observacin final. A manera de apostilla puedo indicar que no obstante que en asuntos tributarios las opciones procesales pueden beneficiar al contribuyente en el ejercicio de su derecho de defensa, la diversidad y la yuxtaposicin de vas complica el panorama procesal, la expedicin de las sentencias y la labor de los jueces y del Tribunal Fiscal, toda vez que, como se ha visto, se suscitan graves discrepancias en cuanto a la competencia y su capacidad de resolucin de controversias cuando los interesados tienen procedimientos tramitndose simultneamente en el fuero comn.