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Introduction gnrale
L'objet du cours de comptabilit d'entreprise de l'Ecole des Mines, dans ses deux composantes comptabilit gnrale et comptabilit analytique, est de permettre de futurs ingnieurs de dialoguer efficacement avec les financiers, les comptables et les contrleurs de gestion avec lesquels ils auront trs probablement tre en relation un moment ou un autre, mme lorsque leur orientation professionnelle personnelle est au dpart plus scientifique et technologique qu'conomique. Si l'acquisition complte des techniques comptables, qui s'effectue gnralement au cours d'une formation professionnelle longue et complexe, ne parat ni envisageable ni d'ailleurs souhaitable dans le cadre d'une formation d'ingnieurs, l'exprience montre qu'il est nanmoins possible de donner ces derniers en un temps limit une connaissance suffisante des principes et des mcanismes comptables pour que le dialogue voqu ci-dessus devienne possible. Une telle connaissance est ncessaire en particulier parce que l'information d'origine comptable est souvent la seule qui soit pratiquement disponible sous forme cohrente et prcise dans l'entreprise. Par

ailleurs, le modle comptable dfini par le Plan Comptable Gnral est obligatoire, en raison de diverses lois et rglementations, et ne peut tre ds lors ignor sans danger. Ce cours est consacr la comptabilit gnrale d'entreprise, dont le modle est essentiellement tourn vers des proccupations d'information de divers acteurs externes. Il s'agit en particulier pour l'entreprise :

d'informer les actionnaires et les investisseurs potentiels sur son tat de sant, sur ses performances et sur les attendus de la politique de distribution de dividendes, de rassurer les prteurs sur sa solvabilit, c'est dire sa capacit rembourser ses dettes, de rassurer clients et fournisseurs sur la continuit de son existence et sur sa solvabilit, d'informer les salaris sur son tat de sant, de permettre des acheteurs ventuels d'valuer sa valeur et sa rentabilit, de justifier auprs du Fisc le calcul de l'impt sur les bnfices.

On verra galement dans cette partie comment utiliser l'information comptable pour rendre compte, de manire rtrospective ou prospective, non seulement dans un usage externe mais galement dans un usage interne de rflexion stratgique propre, de la politique d'investissement et de financement de la firme.

Remarque :
Un autre manuel prolonge celui-ci, et est consacr la comptabilit analytique , instrument usage interne pour la gestion de sous-ensembles distingus dans l'activit de l'entreprise et pour le contrle a posteriori des responsables chargs de cette gestion.

Introduction - L'histoire et la normalisation de la comptabilit

Introduction Histoire rapide de la comptabilit Une normalisation croissante Les normalisations trangres L'harmonisation internationale Plan du document

Introduction
Le modle comptable, souvent prsent ex abrupto comme s'il s'imposait logiquement l'intelligence, est en ralit le rsultat d'une longue histoire marque par des enjeux successifs diffrents qui ont ensuite coexist au fur et mesure de leur mergence. Sa forme actuelle traduit une certaine forme de compromis en constante volution entre ses divers utilisateurs, entreprises, actionnaires, prteurs, investisseurs, analystes financiers, fisc, etc. Pour bien comprendre les fondements de la comptabilit, il est donc utile d'analyser ce processus historique, comme nous allons tenter de le faire ci-aprs.

Histoire rapide de la comptabilit

L'origine de la comptabilit parties doubles L'volution des normes lgales La comptabilit analytique : une origine rcente

L'origine de la comptabilit parties doubles

Il existe de remarquables ouvrages historiques sur l'volution de la comptabilit depuis l'antiquit jusqu' nos jours. Ils se fondent entre autres sur de nombreuses traces de comptabilits tenues chez les Sumriens, les Egyptiens, les Grecs, les Romains par des propritaires terriens, des marchands, des administrateurs des temples, des banquiers et plus prs de nous par les commerants de la fin du Moyen Age et de la Renaissance. Les premiers, bien que parfois handicaps par des mathmatiques peu dveloppes (les Egyptiens) et par un systme de numration peu adapt la visualisation des calculs, tablissaient ou faisaient tablir des comptes dj assez sophistiqus pour tenir des inventaires d'objets, en termes physiques ou montaires, suivre des comptes bancaires (l'quivalent du virement existait dans l'antiquit), suivre des paiements de salaires, et surtout tenir des comptes de caisse de type recettes-dpenses. Il s'agissait d'une comptabilit partie simple, une inscription dans un compte ne se traduisant pas par une autre dans un autre compte. Le haut moyen ge constitua une rupture dans les pratiques comptables qui ne subsistrent que sous des formes trs rudimentaires excluant quasiment l'criture. Les croisades provoqurent un dveloppement des changes, des marchands s'associrent et eurent recours des mandataires pour ngocier distance. La rpartition des bnfices et le contrle des mandataires ncessitaient une technique comptable plus volue qui consista d'abord en une comptabilit de caisse de type recettes-dpenses ainsi rinvente. Le crdit, peu dvelopp jusque vers 1250, ne donnait lieu qu' de simples aide-mmoire extra comptables. Mais son accroissement donna naissance aux "comptes de personnes", correspondant aux cranciers et aux dbiteurs et qui constituaient le germe de notre moderne comptabilit parties doubles. Lorsqu'un tiers devait de l'argent au marchand, on inscrivait la somme dans une colonne "doit" ; lorsque c'tait l'inverse dans une colonne "avoir". C'est l l'origine des colonnes dbit et crdit des comptes d'une comptabilit et celle de l'inversion smantique qui trouble tant les lves : une crance est un dbit ! Peu peu l'ide vint aux commerants et leurs comptables de tenir des comptes de valeurs, d'abord des stocks puis des autres biens mobiliers et immobiliers. Nous passerons sur les multiples errements et ttonnements qui aboutirent au schma dfinitif de la comptabilit en partie doubles et notamment l'invention d'un compte "de Pertes et Profits" qui seule permettait de constater l'cart entre une sortie de stock au cot d'achat et une rentre en caisse incluant un bnfice. On peut suivre cette volution dans les registres de grands commerants italiens du 14e sicle. La pratique prcda largement la thorie puisque le premier et le plus clbre ouvrage de comptabilit, le "Tractatus" du grand savant mathmaticien Luca Pacioli, souvent considr un peu abusivement comme le pre de la comptabilit, ne parut Venise qu'en 1494 Le Tractatus Particularis de computis et scripturis n'est qu'une partie d'une encyclopdie monumentale des sciences mathmatiques, conue par Pacioli, et intitule Summa di arithmetica, geometrica, proportioni et proportionalita. . A partir de cette date, de trs nombreux ouvrages thoriques se succdrent dans tous les pays, qui ne firent que perfectionner et approfondir les principes de Pacioli : trois types de comptes, de personnes,

de valeurs, de pertes et profits, runis par une criture double, le mouvement de l'un impliquant ncessairement celui d'un autre. Au XVIme sicle apparat la notion de bilan d'abord prsent comme le simple tat rcapitulatif des balances des comptes puis comme un tat o apparat le souci de prvision. C'est la notion de rserve qui donna naissance peu peu celle de capital social : sur le bnfice, somme qui apparaissait disponible au commerant au travers du bilan comptable, on rservait les sommes qui paraissaient ncessaires pour le maintien ou le dveloppement de l'activit sociale. Plus tard le capital apparut galement comme une garantie constitue au profit des cranciers de l'entreprise. Les XVIIme, XVIIIme et XIXme sicles virent se multiplier des ouvrages, de plus en plus loigns des proccupations concrtes de gestion et de contrle des marchands, et des industriels pour se tourner soit vers la doctrine pure (quelle est la "nature" de la comptabilit ?), soit vers la pdagogie aux futurs comptables grand renfort de procds explicatifs souvent artificiels ou des prsentations algbriques de la "thorie mathmatique" des comptes. Quittons donc l l'histoire des techniques et des thories comptables pour nous tourner vers l'histoire des obligations lgales et fiscales qui conditionnrent largement l'volution de l'usage de l'information comptable et de sa prsentation.

L'volution des normes lgales

Ds le XIVme sicle, les marchands de nombreuses villes devaient aller un bureau des marchands exposer les rgles qu'ils suivaient pour la tenue de leurs comptes et faire apposer un visa spcial sur la premire page de leurs registres, lesquels taient frquemment montrs aux partenaires commerciaux pour faire preuve de bonne gestion. L'ordonnance de Colbert en 1673 institua officiellement l'usage des livres de commerce et fut reprise presque textuellement dans le code de commerce de 1808, anctre du code actuel. De l date l'obligation stricte faite aux commerants de tenir un "livre qui contiendra tout leur ngoce, leurs lettres de change, leurs dettes actives et passives et leurs deniers employs la dpense de leur maison". Ils taient tenus galement de faire tous les 2 ans "l'inventaire de tous leurs effets mobiliers et immobiliers et de leurs dettes actives et passives" c'est--dire d'tablir leur bilan. Cette obligation lgale correspondait au souci de rglementer l'information entre commerants et de disposer de preuves en cas de litige judiciaire, de succession, de partage de socit et de faillite. Cette optique a prvalu jusqu' la fin du XIXme sicle. C'est en effet au cours de ce sicle que se multiplirent les socits par actions, et que la sparation entre proprit du capital et direction des entreprises s'institua de plus en plus : il en rsulta un nouveau besoin d'information priodique des associs par l'analyse de l'volution de leur patrimoine et de leur revenu, besoin qui se traduisit par les prescriptions de la loi franaise de 1867 sur les socits anonymes. Le lgislateur est depuis intervenu de nombreuses reprises pour accrotre cette protection des actionnaires et l'tendre aux salaris et aux cranciers mais les principes actuels de confection du bilan et du compte de rsultat sont ns ce moment. Les besoins financiers de la guerre de 1914-1918 entranrent la naissance (en 1916 en France) de l'impt global sur le revenu et la ncessit d'une information comptable sur les bnfices industriels et commerciaux. La fiscalit des entreprises ne cessa ensuite de s'alourdir et de se complexifier, mais il fallut attendre un demi sicle pour que la proccupation fiscale associe au souci croissant d'information statistique des Etats et l'organisation de la profession comptable entrane une vritable

normalisation des comptabilits : jusque l les entreprises disposaient d'une trs grande libert pour tablir leurs comptes. Nous voquerons plus loin ce processus de normalisation et le phnomne rcent d'harmonisation internationale qui ont caractris les dernires dcennies.

La comptabilit analytique : une origine rcente

On voit donc comment historiquement l'volution du contexte socio-conomique a faonn l'outil comptable par l'apparition successive d'usages diffrents. Hormis l'usage d'origine des commerants italiens de la Renaissance, ces usages sont essentiellement externes, juridiques puis fiscaux. La comptabilit de gestion usage interne n'a commenc apparatre qu' la fin du XIXme sicle o quelques entreprises industrielles ont commenc calculer les cots de leurs produits pour dfinir leur politique de prix. Mais ce n'est qu' partir de 1930, surtout aux Etats-Unis que la comptabilit analytique s'est vraiment dveloppe. L'Europe, qui connaissait ces outils mais les utilisait peu ou mal, ne commena s'y intresser que dans les annes 50 sous l'effet de missions d'information aux Etats-Unis, de l'mergence d'une plus forte concurrence sur les marchs, due notamment l'ouverture progressive des frontires. Axes tout d'abord vers la connaissance des prix de revient complets des produits par la mthode des sections homognes, invente en 1928 par un militaire et promue par le plan comptable de 1947, les entreprises se tournrent partir de 1960 vers des systmes destins au contrle court terme, de type gestion budgtaire. Paralllement des mthodes de comptabilit en cots partiels ("directs" ou "variables") apparurent pour parer aux difficults d'usage des cots complets dans une optique de contrle et d'aide la dcision. Comme pour la comptabilit gnrale, les plans comptables successifs de 65 et de 82 et la diffusion des concepts thoriques ont abouti actuellement une certaine stabilisation du vocabulaire et l'mergence d'un langage commun qui constituent un progrs indniable par rapport la confusion qui semblait rgner auparavant dans les entreprises quand il s'agissait de dfinir des notions telles que cot de production, cots directs, marge, etc. Mais la comptabilit analytique n'tant pas obligatoire, une assez grande multiplicit de mthodes subsistent toutefois, adaptes des besoins et des structures spcifiques. La diffusion des mthodes d'analyse de cots est trs diffrencie selon la taille des entreprises. Si les grandes et moyennes entreprises ont presque toutes actuellement une comptabilit analytique et un systme de contrle de gestion, il n'en va pas de mme des petites qui pour la plupart ne connaissent encore leurs cots que de manire approximative. A l'inverse, l'poque actuelle est marque, en ce qui concerne la comptabilit gnrale, par la diffusion quasi complte d'un modle normalis et institutionnalis, ainsi d'ailleurs que par un effort d'harmonisation internationale qui accompagne le dveloppement des groupes multinationaux.

Une normalisation croissante

Le dbut de l'effort de normalisation de la comptabilit date en France de l seconde guerre mondiale. Aprs un premier plan comptable, inspir du plan comptable allemand de 1937 et publi en 1942 de manire non officielle, furent labors successivement :

le plan de 1947, uvre d'une "Commission de normalisation des comptabil its", qui devait s'appliquer aux socits lies l'Etat, Cration simultane en 1947 du Conseil suprieur de la comptabilit (CSC) qui avait pour mission d'adapter le plan aux divers secteurs d'activit. une version rvise de ce plan en 1957, labore par le Conseil national de la comptabilit (CNC Le CNC, cr en 1957 en remplacement du CSC pour promouvoir la normalisation franaise et son volution, est compos de reprsentants des entreprises, de l'administration, de professionnels de la comptabilit et de divers acteurs sociaux. Il joue un rle consultatif auprs du Ministre de l'Economie et des Finances, mettant priodiquement des recommandations et des avis sur des problmes comptables, qu'ils soient pratiques ou de doctrine. ), qui prvoyait son utilisation par toutes les socits prives importantes, une nouvelle version rvise, qui est la base du Plan Comptable Gnral (PCG) actuel, approuv en 82 par arrt ministriel, applicable depuis le 1er janvier 1984, et partiellement mis jour en 1986 pour intgrer une mthodologie relative aux comptes consolids ; la mise en uvre de ce nouveau plan est obligatoire pour toutes les entreprises industrielles et commerciales. une rcriture du PCG en 1999, sous forme de rgles organises en articles permettant une volution continue par intgration de modifications, de textes et de sujets nouveaux ; on trouvera une version rgulirement mise jour de ce plan sur le WEB ladresse : http://www.finances.gouv.fr/ ; rubrique : comptabilit d'entreprises

Le PCG actuel, qui sapplique toutes les entreprises industrielles et commerciales, ainsi qu toute structure ds lors quil y a obligation lgale de comptes annuels, correspond la version de 1999, mise jour par des rglements divers dun nouvel organisme, le CRC (Conseil de la Rglementation comptable) cr en 1998 pour coordonner le processus dlaboration des normes comptable s et laborer des textes qui ne ltaient jusqu prsent que par voie lgislative ou rglementaire. Le plus important de ces rglements concerne lamortissement et la dprciation des actifs, devenu obligatoire compter du 1er janvier 2005. On verra plus loin le poids de lharmonisation comptable internationale dans les volutions venir des normes comptables franaises. Sous l'angle du droit commercial, le Code de Commerce, quant lui, ne fait pas rfrence au PCG, mais les rgles qu'il contient sont identiques, depuis les modifications introduites par la loi du 20 avril 1983. Paralllement, le droit fiscal a galement contribu la normalisation comptable, particulirement depuis la publication du Code Gnral des Impts en 1965, qui dicte les rgles de prsentation des documents comptables fournir l'appui des dclarations et les modalits d'valuation des diffrents postes (la "liasse fiscale"). Ces rgles sont modifies rgulirement pour tenir compte des changements introduits dans le PCG, mais on verra que le fisc naccepte pas toujours les nouvelles rgles comptables, du moins immdiatement. A cette normalisation d'origine lgislative et rglementaire s'ajoutent les effets de l'laboration d'une jurisprudence, les tribunaux tant amens prciser les rgles quand ils ont juger de dlits, et d'une doctrine comptable, sans cesse perfectionne, dont les sources sont diverses :

Conseil national de la comptabilit,

Ordre des experts comptables, Le Conseil suprieur de l'OEC labore, l'usage des membres de l'Ordre, des "recommandations" et des "avis", sur les principes comptables et sur l'application des rgles. Compagnie nationale des commissaires aux comptes, Le bureau de la CNCC contribue tablir les rgles d'exercice de la profession de contrleur lgal des comptes des socits. Autorit des Marchs Financiers (AMF), qui a remplac la Commission des oprations de bourse Charge de veiller la protection de l'pargne investie sur les marchs financiers, au bon fonctionnement de ces derniers et l'information des investisseurs. En matire de doctrine comptable, elle met dans ses bulletins mensuels et son rapport annuel des recommandations, des avis ou des propositions de lois ou de rglements. .

Les normalisations trangres

A la normalisation franaise correspond le mme mouvement dans les autres pays. L'Allemagne s'est dote ds 1937 d'un plan comptable qui a, comme on l'a vu, fortement influenc les premires versions du Plan comptable franais. Aux Etats-Unis, les institutions comptables qui rgissent cette normalisation ont t cres la suite de la crise de 1929. Il s'agit de :

la Securities and Exchange Commission (SEC), organisme gouvernemental cr en 1934, et qui a un rle semblable celui de la COB franaise, mais avec des pouvoirs judiciaires en plus ; la SEC a exig que les tats financiers des socits cotes suivent les recommandations de l'AICPA puis du FASB (points suivants) ; l'American Institute of Certified public Accountants (AICPA), instance professionnelle reprsentative des experts-comptables amricains, qui jusqu'en 1972 a t l'origine de diverses normes comptables, dont certaines sont toujours en vigueur ; le Financial Accounting Standard Board (FASB), organisme sous tutelle prive qui depuis 1972 publie les normes qui doivent tre suivies par les comptables amricains (c'est l'quivalent du CNC franais) ; ces normes constituent aujourdhui les principes gnralement admis , Generally Accounting Accepted Principles, ou US GAAP, qui doivent servir de guide la pratique, en se rfrant un cadre conceptuel qui privilgie les besoins dinformation des investisseurs boursiers et leurs intrts.

La comptabilit amricaine se caractrise, par rapport aux comptabilits europennes, par des traits trs spcifiques : absence de plan de comptes officiel, prsentation trs diffrente du compte de rsultat et du bilan, dfinition trs prcise des notions de charge et de produit exceptionnels, vision trs courttermiste qui se caractrise en particulier par une publication trimestrielle des comptes et par des valuations fondes sur le concept de fair value . On trouvera en annexe 3 ci-aprs une description sommaire des documents de synthse amricains et un glossaire donnant la traduction, dans les deux sens, des principaux termes comptables.

L'harmonisation internationale
Les diffrentes normalisations nationales sont de plus en plus coordonnes par divers organismes internationaux.

Au niveau mondial, un organisme fond en 1973, appel International Accounting Standard Committee (IASC), en franais Commission des normes comptables internationales, runissait au dpart des reprsentants des principales organisations comptables Pour la France, la CNCC et l'OEC. de nombreux pays, dans le but d'laborer et de publier des normes comptables internationales. Ces normes dites IAS (il y en a 41) ntaient pas obligatoires pour les entreprises, mais visaient prendre une place de plus en plus grande, compte tenu de l'importance croissante des marchs financiers non nationaux pour les grands groupes qui souhaitent y tre cots pour y lever des capitaux. Une innovation importante de ces nouvelles normes est la dfinition dun cadre conceptuel,qui n'est pas une norme comptable internationale, mais qui dcrit les concepts qui sont la base de la prparation et de la prsentation des tats financiers. Ce cadre sert de guide pour la rsolution de problmes comptables lorsqu'il n'existe pas de disposition spcifique dicte par une norme comptable internationale. Il vise galement fixer les objectifs des tats financiers et les caractristiques qualitatives de l'information financire. Pour gagner en influence et se rapprocher du modle de lorganisme amricain de normalisation, lIASC a t refond en mars 2001 selon une organisation complexe que nous ne dcrirons pas ici, mais dont lorgane de normalisation, qui reprend les activits dharmonisation de lancien IASC est lIASB, International Accounting Standard Board. LIASB publie des normes dites IFRS (International Financial Reporting Standards) qui remplacent progressivement les normes IAS. On notera linfluence trs grande des Anglo-Saxons dans lIASC-IASB, qui rend finalement les normes IAS-IFRS assez semblables aux US GAAP. Le trs grand succs stratgique de lIASB a t de devenir la source de la normalisation europenne. D'autres organisations, comme l'OCDE et l'ONU, s'intressent galement la recherche d'une harmonisation comptable internationale. Au niveau europen, on a assist pendant plus de vingt ans une premire tentative dharmonisation, sous l'effet de directives de la Commission des communauts europennes . C'est ainsi en particulier que la quatrime directive de 1978 a fortement influenc l'laboration du plan comptable franais de 1982, qui est compatible avec elle. Cette forme d'harmonisation a t abandonne, la normalisation se faisant dsormais en liaison troite avec l'IASC. La Commission europenne, confirmant sa dclaration du 13 juin 2000, a prsent le 13 fvrier 2001 une proposition de rglement europen visant rendre obligatoires les IFRS pour les socits cotes europennes, pour les exercices ouverts compter du 1er janvier 2005. Ce texte a t dfinitivement adopt par le Parlement europen et le Conseil de lUnion le 19 juillet 2002 Les normes IFRS do ivent par ailleurs tre pralablement approuves par un nouvel organisme assurant un contrle politique, le Comit de la Rglementation Comptable europen. . La possibilit y est offerte aux Etats membres dtendre cette harmonisation, au rythme souhait par chacun aux socits non cotes et aux comptes individuels. La France a pour linstant choisi de limiter loption pour les comptes individuels aux socits appartenant un groupe (socits mres et filiales) la seule tenue des comptes en cours dexe rcice Pour faciliter l'laboration de leurs comptes consolids. , lexclusion des comptes de fin dexercice, qui doivent continuer tre publis en normes franaises (PCG). Cette prudence est lie la difficult rencontre faire voluer les rgles franaises vers les IFRS ; on parle de convergence . La convergence est particulirement freine par les rticences du fisc. Lavenir dira si et comment ces difficults seront surmontes.

En rsum, les nouvelles normes IFRS ont d'ores et dj des consquences trs importantes sur les comptes consolids des groupes et sur le jugement port sur ces derniers par les investisseurs, mais peu sur les comptes individuels qui sont l'objet principal du prsent cours.

Listes des principales normes IAS /IFRS (dont certaines sont encore en volution)

Plan du document
Ce document est compos de six chapitres :

le chapitre "La nomenclature comptable, les critures et les documents de synthse" prsente la nomenclature des comptes du PCG et les rgles qui rgissent les critures de la comptabilit en parties doubles, ainsi que les documents de synthse tablis en fin d'exercice, le chapitre "Les principes et conventions comptables" prcise les principes de dcoupage du temps, de lisibilit des documents comptables et d'valuation en termes montaires,

le chapitre "Valeur et analyse financire de l'entreprise" traite de l'analyse financire du bilan, le chapitre "Commentaires financiers et fiscaux sur les postes du bilan" commente les principaux postes du bilan, notamment sous l'angle financier et fiscal, le chapitre "Les comptes de flux - L'autofinancement - Le tableau de financement" prsente un modle de flux, inspir de la Comptabilit Nationale et adapt l'entreprise, "les 5 comptes conomiques", permettant d'analyser la marche de l'entreprise dans ses diffrentes fonctions conomiques : cration de valeur ajoute, distribution de salaires, rmunration du capital, investissement, financement Le modle des 5 comptes conomiques a l'avantage pdagogique de prsenter de manire cohrente et simple un certain nombre de notions, telles que celles de valeur ajoute, d'autofinancement et de tableau de financement, prsentes de manire abrupte dans le plan comptable. , le chapitre "Les comptes consolids" est consacr la consolidation des comptes de groupe.

Introduction
Le modle comptable, souvent prsent ex abrupto comme s'il s'imposait logiquement l'intelligence, est en ralit le rsultat d'une longue histoire marque par des enjeux successifs diffrents qui ont ensuite coexist au fur et mesure de leur mergence. Sa forme actuelle traduit une certaine forme de compromis en constante volution entre ses divers utilisateurs, entreprises, actionnaires, prteurs, investisseurs, analystes financiers, fisc, etc. Pour bien comprendre les fondements de la comptabilit, il est donc utile d'analyser ce processus historique, comme nous allons tenter de le faire ci-aprs.

Histoire rapide de la comptabilit

L'origine de la comptabilit parties doubles L'volution des normes lgales La comptabilit analytique : une origine rcente

L'origine de la comptabilit parties doubles

Il existe de remarquables ouvrages historiques sur l'volution de la comptabilit depuis l'antiquit jusqu' nos jours. Ils se fondent entre autres sur de nombreuses traces de comptabilits tenues chez les Sumriens, les Egyptiens, les Grecs, les Romains par des propritaires terriens, des marchands, des administrateurs des temples, des banquiers et plus prs de nous par les commerants de la fin du Moyen Age et de la Renaissance. Les premiers, bien que parfois handicaps par des mathmatiques peu dveloppes (les Egyptiens) et par un systme de numration peu adapt la visualisation des calculs, tablissaient ou faisaient tablir des comptes dj assez sophistiqus pour tenir des inventaires d'objets, en termes physiques ou montaires, suivre des comptes bancaires (l'quivalent du virement existait dans l'antiquit), suivre des paiements de salaires, et surtout tenir des comptes de caisse de type recettes-dpenses. Il s'agissait d'une comptabilit partie simple, une inscription dans un compte ne se traduisant pas par une autre dans un autre compte. Le haut moyen ge constitua une rupture dans les pratiques comptables qui ne subsistrent que sous des formes trs rudimentaires excluant quasiment l'criture. Les croisades provoqurent un dveloppement des changes, des marchands s'associrent et eurent recours des mandataires pour ngocier distance. La rpartition des bnfices et le contrle des

mandataires ncessitaient une technique comptable plus volue qui consista d'abord en une comptabilit de caisse de type recettes-dpenses ainsi rinvente. Le crdit, peu dvelopp jusque vers 1250, ne donnait lieu qu' de simples aide-mmoire extra comptables. Mais son accroissement donna naissance aux "comptes de personnes", correspondant aux cranciers et aux dbiteurs et qui constituaient le germe de notre moderne comptabilit parties doubles. Lorsqu'un tiers devait de l'argent au marchand, on inscrivait la somme dans une colonne "doit" ; lorsque c'tait l'inverse dans une colonne "avoir". C'est l l'origine des colonnes dbit et crdit des comptes d'une comptabilit et celle de l'inversion smantique qui trouble tant les lves : une crance est un dbit ! Peu peu l'ide vint aux commerants et leurs comptables de tenir des comptes de valeurs, d'abord des stocks puis des autres biens mobiliers et immobiliers. Nous passerons sur les multiples errements et ttonnements qui aboutirent au schma dfinitif de la comptabilit en partie doubles et notamment l'invention d'un compte "de Pertes et Profits" qui seule permettait de constater l'cart entre une sortie de stock au cot d'achat et une rentre en caisse incluant un bnfice. On peut suivre cette volution dans les registres de grands commerants italiens du 14e sicle. La pratique prcda largement la thorie puisque le premier et le plus clbre ouvrage de comptabilit, le "Tractatus" du grand savant mathmaticien Luca Pacioli, souvent considr un peu abusivement comme le pre de la comptabilit, ne parut Venise qu'en 1494 Le Tractatus Particularis de computis et scripturis n'est qu'une partie d'une encyclopdie monumentale des sciences mathmatiques, conue par Pacioli, et intitule Summa di arithmetica, geometrica, proportioni et proportionalita. . A partir de cette date, de trs nombreux ouvrages thoriques se succdrent dans tous les pays, qui ne firent que perfectionner et approfondir les principes de Pacioli : trois types de comptes, de personnes, de valeurs, de pertes et profits, runis par une criture double, le mouvement de l'un impliquant ncessairement celui d'un autre. Au XVIme sicle apparat la notion de bilan d'abord prsent comme le simple tat rcapitulatif des balances des comptes puis comme un tat o apparat le souci de prvision. C'est la notion de rserve qui donna naissance peu peu celle de capital social : sur le bnfice, somme qui apparaissait disponible au commerant au travers du bilan comptable, on rservait les sommes qui paraissaient ncessaires pour le maintien ou le dveloppement de l'activit sociale. Plus tard le capital apparut galement comme une garantie constitue au profit des cranciers de l'entreprise. Les XVIIme, XVIIIme et XIXme sicles virent se multiplier des ouvrages, de plus en plus loigns des proccupations concrtes de gestion et de contrle des marchands, et des industriels pour se tourner soit vers la doctrine pure (quelle est la "nature" de la comptabilit ?), soit vers la pdagogie aux futurs comptables grand renfort de procds explicatifs souvent artificiels ou des prsentations algbriques de la "thorie mathmatique" des comptes. Quittons donc l l'histoire des techniques et des thories comptables pour nous tourner vers l'histoire des obligations lgales et fiscales qui conditionnrent largement l'volution de l'usage de l'information comptable et de sa prsentation.

L'volution des normes lgales

Ds le XIVme sicle, les marchands de nombreuses villes devaient aller un bureau des marchands exposer les rgles qu'ils suivaient pour la tenue de leurs comptes et faire apposer un visa spcial sur la premire page de leurs registres, lesquels taient frquemment montrs aux partenaires commerciaux pour faire preuve de bonne gestion. L'ordonnance de Colbert en 1673 institua officiellement l'usage des livres de commerce et fut reprise presque textuellement dans le code de commerce de 1808, anctre du code actuel. De l date l'obligation stricte faite aux commerants de tenir un "livre qui contiendra tout leur ngoce, leurs lettres de change, leurs dettes actives et passives et leurs deniers employs la dpense de leur maison". Ils taient tenus galement de faire tous les 2 ans "l'inventaire de tous leurs effets mobiliers et immobiliers et de leurs dettes actives et passives" c'est--dire d'tablir leur bilan. Cette obligation lgale correspondait au souci de rglementer l'information entre commerants et de disposer de preuves en cas de litige judiciaire, de succession, de partage de socit et de faillite. Cette optique a prvalu jusqu' la fin du XIXme sicle. C'est en effet au cours de ce sicle que se multiplirent les socits par actions, et que la sparation entre proprit du capital et direction des entreprises s'institua de plus en plus : il en rsulta un nouveau besoin d'information priodique des associs par l'analyse de l'volution de leur patrimoine et de leur revenu, besoin qui se traduisit par les prescriptions de la loi franaise de 1867 sur les socits anonymes. Le lgislateur est depuis intervenu de nombreuses reprises pour accrotre cette protection des actionnaires et l'tendre aux salaris et aux cranciers mais les principes actuels de confection du bilan et du compte de rsultat sont ns ce moment. Les besoins financiers de la guerre de 1914-1918 entranrent la naissance (en 1916 en France) de l'impt global sur le revenu et la ncessit d'une information comptable sur les bnfices industriels et commerciaux. La fiscalit des entreprises ne cessa ensuite de s'alourdir et de se complexifier, mais il fallut attendre un demi sicle pour que la proccupation fiscale associe au souci croissant d'information statistique des Etats et l'organisation de la profession comptable entrane une vritable normalisation des comptabilits : jusque l les entreprises disposaient d'une trs grande libert pour tablir leurs comptes. Nous voquerons plus loin ce processus de normalisation et le phnomne rcent d'harmonisation internationale qui ont caractris les dernires dcennies.

La comptabilit analytique : une origine rcente

On voit donc comment historiquement l'volution du contexte socio-conomique a faonn l'outil comptable par l'apparition successive d'usages diffrents. Hormis l'usage d'origine des commerants italiens de la Renaissance, ces usages sont essentiellement externes, juridiques puis fiscaux. La comptabilit de gestion usage interne n'a commenc apparatre qu' la fin du XIXme sicle o quelques entreprises industrielles ont commenc calculer les cots de leurs produits pour dfinir leur politique de prix. Mais ce n'est qu' partir de 1930, surtout aux Etats-Unis que la comptabilit analytique s'est vraiment dveloppe. L'Europe, qui connaissait ces outils mais les utilisait peu ou mal, ne commena s'y intresser que dans les annes 50 sous l'effet de missions d'information aux Etats-Unis, de l'mergence d'une plus forte concurrence sur les marchs, due notamment l'ouverture progressive des frontires. Axes tout d'abord vers la connaissance des prix de revient complets des produits par la mthode des sections homognes, invente en 1928 par un militaire et promue par le plan comptable de 1947, les entreprises se tournrent partir de 1960 vers des systmes destins au contrle court terme, de type gestion budgtaire. Paralllement des mthodes de comptabilit en cots partiels ("directs" ou "variables")

apparurent pour parer aux difficults d'usage des cots complets dans une optique de contrle et d'aide la dcision. Comme pour la comptabilit gnrale, les plans comptables successifs de 65 et de 82 et la diffusion des concepts thoriques ont abouti actuellement une certaine stabilisation du vocabulaire et l'mergence d'un langage commun qui constituent un progrs indniable par rapport la confusion qui semblait rgner auparavant dans les entreprises quand il s'agissait de dfinir des notions telles que cot de production, cots directs, marge, etc. Mais la comptabilit analytique n'tant pas obligatoire, une assez grande multiplicit de mthodes subsistent toutefois, adaptes des besoins et des structures spcifiques. La diffusion des mthodes d'analyse de cots est trs diffrencie selon la taille des entreprises. Si les grandes et moyennes entreprises ont presque toutes actuellement une comptabilit analytique et un systme de contrle de gestion, il n'en va pas de mme des petites qui pour la plupart ne connaissent encore leurs cots que de manire approximative. A l'inverse, l'poque actuelle est marque, en ce qui concerne la comptabilit gnrale, par la diffusion quasi complte d'un modle normalis et institutionnalis, ainsi d'ailleurs que par un effort d'harmonisation internationale qui accompagne le dveloppement des groupes multinationaux.

La nomenclature comptable, les critures et les documents de synthse

Introduction Le patrimoine La nomenclature des lments de patrimoine L'enregistrement des faits qui affectent le patrimoine Les consquences du dcoupage annuel sur la procdure comptable Les documents de synthse

Introduction
Les fonctions de la comptabilit gnrale sont dfinies par le Plan Comptable Gnral comme tant de faire apparatre priodiquement, travers les deux documents de synthse que sont le bilan et le compte de rsultat :

la situation active et passive du patrimoine le rsultat de la priode considre.

La premire fonction est d'ordre juridique : le patrimoine est la date considre l'ensemble des droits et des obligations vis--vis des tiers, d'une entit juridique qui peut tre une socit ou une entreprise individuelle. La deuxime fonction, qui pourrait a priori sembler tre d'ordre conomique, est en fait troitement lie la premire. Pour analyser la construction et le fonctionnement du modle de comptabilit en parties doubles, nous partirons de la notion de patrimoine et du classement des lments de ce patrimoine dfini par le PCG. Compte tenu de cette nomenclature, nous tudierons ensuite comment s'effectue concrtement l'enregistrement des faits qui font voluer le patrimoine.

Nous verrons enfin comment sont obtenus date priodique les documents de synthse.

Le patrimoine
Le patrimoine d'une entreprise recouvre :

l'ensemble de ses droits de proprits corporels et incorporels : terrains, btiments, installations, machines, stocks d'une part, fonds de commerce, brevets, licences, actions et crances d'autre part ; l'ensemble de ces droits constitue la situation active de l'entreprise ; l'ensemble des droits dtenus sur l'entreprise par les tiers, propritaires et cranciers ; l'ensemble de ces lments constitue la situation passive de l'entreprise.

Le bilan est la photographie priodique de ce patrimoine, dont les deux colonnes, l'actif gauche et le passif droite, recensent respectivement "ce que possde" et "ce que doit" l'entreprise aux tiers (doit aux tiers au sens large car on inclut dans l'expression les propritaires). En ce qui concerne la situation active, il convient de prciser que l'ensemble des droits de proprit dtenus par l'entreprise ne recouvre pas forcment l'ensemble des biens utiliss par cette dernire pour ses activits commerciales et industrielles. Le patrimoine comptable ne se confond pas obligatoirement avec le patrimoine conomique : une entreprise peut tre locataire ou au contraire bailleresse d'un btiment ou d'une installation usage productif. Quant la situation passive, on notera que les droits d'un propritaire sont indpendants des ventuelles obligations que celui-ci peut avoir vis--vis de l'entreprise : il peut la fois possder tout ou partie de la socit et en tre par ailleurs le dbiteur. Il peut l'inverse avoir consenti, titre de crancier, un prt l'entreprise. Cette dette ou cette crance est classe distinctement parmi les lments du patrimoine. Ainsi c'est la fonction des tiers vis--vis de l'entreprise qui est le critre de classement.

Dfinition : Evaluation des droits des tiers propritaires

Par dfinition, les droits des tiers propritaires sont valus comme tant la diffrence entre les droits de la socit et les droits que possdent vis--vis de celle-ci les tiers cranciers.

La nomenclature des lments de patrimoine

En comptabilit d'entreprise, l'inventaire une date dtermine des lments du patrimoine se fait grce une nomenclature qui en permet le classement exhaustif. Cette nomenclature est une liste de regroupements des lments individualiss du patrimoine. Ces regroupements rsultent videmment d'un arbitrage entre la finesse de l'observation et son cot. Le Plan Comptable Gnral, dans un but de normalisation, a dfini une terminologie et un mode de regroupement fonds sur des dfinitions prcises. C'est l tout son intrt. Ainsi la nomenclature du PCG distingue 5 classes d'lments du patrimoine :

la classe 1 des comptes de capitaux, qui recense les apports en capital, les bnfices mis en rserve, tous les emprunts, que leurs chances soient long, moyen ou court terme ;

la classe 2 des comptes d'immobilisations, c'est--dire tous les biens et valeurs destins rester durablement sous la mme forme dans l'entreprise ; la classe 3 des comptes de stocks et d'en-cours, qui recense l'ensemble des marchandises, des matires ou fournitures, des dchets, des produits semi-ouvrs, des produits ou travaux en cours et des emballages commerciaux, qui sont la proprit de l'entreprise ; la classe 4 des comptes de tiers, o sont enregistres les dettes et les crances autres que celles classes aux valeurs immobilises et aux capitaux permanents et celles qui, en raison de leur caractre financier prdominant, font partie de la classe 5 ; la classe 5 des comptes financiers, qui groupe les droits et obligations rsultant des mouvements de valeurs en espces, chques, coupons, et des oprations faites avec les banques, socits de bourse, etc. ; par extension y sont inclus les titres de placement.

Remarque :
On remarquera que certaines de ces classes comportent la fois des lments de la situation active et des lments de la situation passive. Par exemple la classe des comptes de tiers recouvre la fois des dettes et des crances. Le contenu des cinq classes de patrimoine est donn de manire plus dtaille dans le tableau ciaprs.

Les cinq classes et les comptes du patrimoine (ou de situation) Chacune de ces classes comporte un certain nombre de rubriques appeles comptes portant un numro deux chiffres dont le premier est celui de la classe considre. Le lecteur dbutant ne cherchera pas comprendre toutes les rubriques, dont certaines sont pour lui encore trs peu vocatrices. Ces comptes peuvent tre eux-mmes subdiviss selon trois nomenclatures embotes :

une nomenclature simplifie pour les petites entreprises Une entreprise est "petite" si deux des trois critres suivants ne dpassent pas certains seuils : actif < 267 k, chiffre d'affaires < 534 k, nombre de salaris permanents < 10. , comprenant des comptes 2 ou 3 (et quelques-uns 4) chiffres ; l'ensemble constitu par cette nomenclature, les modles de bilan et de compte de rsultat correspondants ainsi que les documents types y annexer est alors appel le systme abrg ;

une nomenclature plus dtaille, obligatoire pour les entreprises grandes et moyennes et correspondant ce qui est appel le systme de base ; c'est ce systme de base qui servira gnralement dans le cadre du prsent cours et des exercices traits en travaux pratiques ; une nomenclature trs dtaille (numros allant jusqu' 5 chiffres) correspondant ce qui est appel le systme dvelopp, facultatif, destin aux grandes entreprises On verra dans les deuxime et troisime parties que ce systme dvelopp prvoit par ailleurs de complter le bilan et le compte de rsultat par des comptes semblables aux comptes conomiques issus de la Comptabilit Nationale, et par un tableau de financement. .

On passe de la plus simple la plus dtaille de ces trois nomenclatures par subdivision de plus en plus grande des comptes, ce qui permet de passer partiellement d'un systme un autre sans rupture de classification. On trouvera en annexe 4 de ce cours crit la liste des comptes du plan comptable. Ainsi est tablie une nomenclature prcise permettant d'obtenir une date dtermine une photographie du patrimoine de l'entreprise. Mais il reste prciser les rgles d'valuation et d'enregistrement des faits qui affectent le patrimoine. Intressons-nous ces dernires, sachant que les problmes d'valuation montaire seront traits au chapitre "Les principes et conventions comptables".

L'enregistrement des faits qui affectent le patrimoine

Introduction La rgle de la comptabilit en parties double. Les comptes de situation L'introduction des comptes de gestion Les critures d'inventaire des stocks Les modalits concrtes de passation des critures

Introduction
La connaissance une date donne de la situation patrimoniale peut soit tre obtenue par un inventaire cette date de tous les lments du patrimoine, soit rsulter d'un suivi et d'un enregistrement chronologiques des faits qui ont modifi successivement ce patrimoine. Nous verrons que ces deux mthodes sont utilises simultanment afin de permettre par recoupement un contrle des informations enregistres.

La rgle de la comptabilit en parties double. Les comptes de situation

Par dfinition des situations active et passive, nous avons vu qu'il y avait galit entre elles, l'valuation des droits des propritaires de l'entreprise tant dtermine par cette galit. Cela entrane le principe fondamental que tout fait affectant un lment du patrimoine en affecte au moins un autre. A toute variation d'un lment du patrimoine actif (passif) correspond soit une variation de mme signe d'un lment du patrimoine passif (actif), soit une variation de signe contraire du patrimoine actif (passif).

Exemple :
Par exemple, l'achat d'un camion de 200 000 pourra se traduire par l'accroissement de 200 000 du poste "matriel de transport" (situation active), par la diminution de 50 000 du poste "banques" (compte bancaire de l'entreprise, situation active), et par l'augmentation de 150 000 du poste "fournisseurs" (situation passive). Un prt de 10 000 consenti un tiers se traduira par l'augmentation de 10 000 du poste "prts" (situation active) et par la diminution de 10 000 du poste "banques". Par ailleurs, un autre principe de la technique comptable exige que toute criture se traduise par un nombre positif. Les deux principes qui prcdent ont abouti pratiquement ce que l'on appelle la comptabilit en parties doubles. A chaque compte de situation correspondra un compte dit compte en "T" comportant deux colonnes ; celle de gauche portant la mention "dbit", celle de droite la mention "crdit". Les conventions suivantes sont adoptes :

tout accroissement (diminution) de valeur d'un lment du patrimoine actif se traduit par une criture au dbit (crdit) du compte de situation correspondant. tout accroissement (diminution) de valeur d'un lment du patrimoine passif se traduit par une criture au crdit (dbit) du compte correspondant.

On peut vrifier que ces conventions, qu'il convient d'apprendre par cur Elles ont des causes historiques, lies au fait que la comptabilit moderne a commenc se dvelopper en Italie, au XVme sicle, par cration des comptes de tiers, dbiteurs et cranciers, en relation avec le dveloppement du crdit. Mais ces conventions, qui pourraient tout aussi bien tre inverses, sont parfois contre-intuitives. , sont cohrentes avec les principes noncs prcdemment. On notera qu'une criture ou un ensemble d'critures au crdit d'un ou plusieurs comptes s'accompagne ainsi toujours par une criture ou un ensemble d'critures au dbit d'un ou plusieurs autres comptes d'un montant total gal :

Exemple :
Par exemple l'achat d'un matriel de 10 000 se traduira au moment o la facture du fournisseur sera accepte, le 3.01.2007, par les critures suivantes :

Exemple Le premier rglement de 2 000 effectu par chque bancaire le 15.02.2007 donnera lieu alors aux critures suivantes :

Exemple

Remarque :
On notera l'occasion de cet exemple que ce n'est pas la livraison physique du matriel qui engendre le premier enregistrement comptable mais la rception de la facture. La livraison qui peut intervenir avant ou aprs cette constatation d'achat (ou acquisition) ne donne lieu aucune criture. D'une manire gnrale, en comptabilit, les faits concernant des relations contractuelles avec des tiers ne sont enregistrs que lors de l'mission de pices justificatives rendant compte officiellement des droits et des obligations de l'entreprise l'gard de ces tiers. Thoriquement on peut imaginer qu' l'aide de la nomenclature des comptes de situation, il soit possible d'enregistrer tous les faits entranant une modification de valeur qui affectent les divers lments du patrimoine.

Exemple :
Ainsi, par exemple, lors d'un achat de marchandises, le 1.04.2007, pour 1000 au comptant, on pourrait imaginer de passer les critures ci-aprs.

Exemple Puis, le 10.04.2007, lors de la revente de ces marchandises pour 1200 au comptant, c'est dire avec un bnfice de 200 :

Exemple

Exemple En fait, comme nous allons le voir, des difficults d'valuation des sorties de stocks au jour le jour (pour vente), ont historiquement conduit adopter un systme o il n'est pas ncessaire de tenir jour les comptes de stocks, ni le compte "rsultat de l'exercice", qui rend compte de la variation des droits des propritaires ; dans ce systme, ces comptes sont laisss ainsi "dbrays" (c'est--dire laisss dans l'tat o ils taient au dbut de l'exercice), jusqu' la date de l'inventaire de fin d'exercice, et sont

relays par de nouveaux comptes dits comptes de gestion qui prsentent l'intrt de permettre une analyse dtaille des composantes du rsultat.

L'introduction des comptes de gestion

Dans une gestion de stock usuelle, les biens perdent, une fois stocks, toute individualit, et on renonce reprer quel lot, et quel prix d'achat, correspond un bien sorti du stock pour tre vendu. On verra en comptabilit analytique que cette dernire met en uvre des systmes d'inventaire permanent des stocks et d'valuation des sorties au jour le jour, dont l'usage est facilit par le recours l'informatique. Mais le systme retenu par la comptabilit gnrale date d'une poque o ni la comptabilit analytique ni l'informatique n'existaient, et ce systme doit de toute manire tre adapt aux entreprises qui sont encore dmunies en outils de gestion volus. C'est pourquoi la solution retenue consiste :

ne pas suivre les stocks de manire permanente, mais se contenter d'un seul inventaire, ralis physiquement en fin d'exercice On verra au chapitre "Les principes et conventions comptables" comment cet inventaire physique dbouche sur une valuation montaire des stocks. , ajouter au systme de comptes de situation dcrit prcdemment une nouvelle catgorie de comptes dits "comptes de gestion", permettant d'enregistrer et d'analyser les flux tels que ventes, achats, paiements de salaires, impts, etc. qui expliquent la formation du rsultat.

Le mcanisme de ces comptes est simple. Pour un achat et une vente de marchandises telles que celles effectus prcdemment (pour changer, nous considrerons cette fois des oprations faites crdit), les critures n'utiliseront ni le compte "stocks de marchandises", ni le compte "rsultat de l'exercice", mais les comptes "achats de marchandises" et "ventes de marchandises".

Exemple :
Lors de l'achat de marchandises, le 1.04.2007, pour 1000 crdit, les critures seront les suivantes :

Exemple Puis, le 10.4.2007, lors de la revente de ces marchandises pour 1200 crdit :

Exemple Ce systme de comptes de gestion s'applique de la mme manire d'autres oprations directement lies l'exploitation, auxquelles se livre au jour le jour l'entreprise : les achats de matires premires, de sous-traitance et de services extrieurs, le paiement des frais de personnel, des impts et taxes, des charges financires, etc. En ce qui concerne le mcanisme de la comptabilit parties doubles, on remarquera qu'il n'est pas modifi condition d'en noncer la rgle sous la forme suivante : tout vnement modifiant le patrimoine se traduit par une criture au crdit (dbit) d'un compte de situation et par au moins une criture au dbit (crdit), soit d'un compte de situation, soit d'un compte de gestion. Toute passation d'criture comptable fait au moins intervenir un compte de situation. Les comptes de gestion sont solds la fin de chaque priode comptable et leurs soldes sont transfrs dans le compte de rsultat ; au dbut de la priode suivante, ils sont donc affects d'un solde nul. Ils enregistrent donc des flux de valeur pendant la priode, la diffrence des comptes de situation, qui ont un caractre permanent et dont les soldes, valorisant des stocks comptables (de crances, de dettes, de biens ...), ne sont presque jamais nuls. Le Plan Comptable a, comme pour les comptes de situation, tabli une nomenclature des comptes de gestion rpartis en deux classes :

la classe 6 des comptes de charges la classe 7 des comptes de produits

On trouvera les comptes gnraux de ces deux classes dans le Tableau ci-aprs et les comptes dtaills en annexe 4.

Les deux classes et les comptes de gestion Les rgles rgissant les critures au dbit et au crdit des comptes de situation doivent tre compltes par celles relatives aux comptes de gestion :

un accroissement (une diminution) de compte de charge se traduit par un dbit (par un crdit), un accroissement (une diminution) de compte de produit se traduit par un crdit (par un dbit).

Les critures d'inventaire des stocks

Introduction Cas des matires premires, approvisionnements et marchandises Cas des biens et services produits par l'entreprise

Introduction
On vient de voir que la comptabilit gnrale renonait suivre les stocks au jour le jour, les comptes correspondants restant dbrays, et que leur valuation ne se faisait qu'en fin d'exercice grce un inventaire physique. Voyons comment se traduit comptablement cet inventaire, sachant qu'il faut bien que la photographie annuelle du patrimoine, le bilan, comporte bien in fine la bonne valeur des stocks.

Supposons que cet inventaire Rappelons que nous en prciserons au chapitre "Les principes et conventions comptables" les modalits d'valuation montaire. ait donn comme rsultat au 31.12.2007 la valeur de 22 000 , le solde dbiteur qui figurait au total des comptes de stock du 31.12.2006 jusqu' la veille de l'inventaire du 31.12.2007 tant de 13 000 . Nous distinguerons deux cas selon qu'il s'agit de matires premires, approvisionnements divers et marchandises Biens achets pour tre revendus en l'tat. , d'une part, de biens ou de services produits par l'entreprise, d'autre part.

Cas des matires marchandises

premires,

approvisionnements

et

On passe au 31.12.2007 les critures suivantes : on dbite le compte de charge "variation des stocks (approvisionnements et marchandises)" (603) par le crdit du compte "stock" considr (31, 32 ou 37) sa valeur initiale rsultant de l'inventaire prcdent du 31.12.2006 ; on crdite le compte "variation des stocks" (603) par le dbit du compte "stock" considr sa valeur finale rsultant de l'inventaire du 31.12.2007.

Exemple On remarquera que ces critures permettent la fois de faire figurer au bilan la valeur du stock au jour de l'inventaire, et de corriger les achats de marchandises et de matires premires qui figureront comme charges au compte de rsultat,

en retranchant tout ce qui n'en aura pas t consomm pour la revente (marchandises) ou la production : c'est le cas ici, car les stocks ont augment et le compte de charge "variation des stocks" (603) se trouve finalement crditeur de 9000, en y ajoutant au contraire le dstockage ventuel, le compte "variation des stocks" se trouvant alors finalement dbiteur.

Cas des biens et services produits par l'entreprise

On passe au 31.12.2007 les critures suivantes :

on dbite le compte de produit "variation des stocks (en-cours et produits)" (713) par le crdit du compte "stocks de produits (35), ou "en-cours de production de biens" (33), ou "en-cours de production de services" (34), du montant de sa valeur initiale rsultant de l'inventaire prcdent ;

on crdite le compte "variation des stocks" (713) par le dbit du compte "stocks" 33, 34 ou 35, sa valeur finale d'inventaire.

Exemple De manire tout fait semblable ce qui a t vu pour les matires premires, ces critures ont pour consquence de corriger les ventes de produits ou de services de l'entreprise, qui figurent comme produits au compte de rsultat, en y rajoutant tout ce qui a t produit mais non vendu (c'est le cas ici car les stocks ont augment et le compte "variation des stocks" (713) est finalement crditeur de 9 000) et en en retranchant au contraire le dstockage, le compte "variation des stocks" (713) se trouvant alors finalement dbiteur. L'effet de ces corrections et de celles du paragraphe prcdent, est finalement de faire apparatre en produits non pas les seules ventes de produits, mais la production (ventes + production stocke), et de faire apparatre en charges non pas les seuls achats de matires premires et de marchandises, mais les consommations intermdiaires (achats + dstockages).

Les modalits concrtes de passation des critures

La tenue des comptes de situation et de gestion permet bien de remplir les fonctions assignes dans le PCG la comptabilit gnrale d'entreprise. On est en effet en mesure de fournir une fois par an une photographie de la situation patrimoniale, le bilan. On est par ailleurs capables de dterminer le rsultat de l'exercice en dtaillant les flux de gestion qui y ont contribu: c'est le compte de rsultat. Concrtement les critures sont passes d'abord sous la forme d'un livre journal ou journal gnral qui enregistre les oprations soit jour par jour dans leur dtail, soit sous forme de rcapitulatifs priodiques par type d'opration (achat, vente, mouvement de trsorerie ...) pour lesquels la loi exige qu'ils soient au moins mensuels et que l'on conserve tous les documents permettant de vrifier ces oprations jour par jour. On trouvera dans le Tableau suivant la structure d'un journal gnral ; les critures rappellent les intituls et ventuellement les numros des comptes. Chaque criture s'appuie sur une pice justificative date et susceptible d'tre prsente lors d'un contrle. Les critures qui seront passes dans la suite seront celles qui correspondront ce journal. Priodiquement les critures du journal gnral sont retranscrites dans un grand livre reprenant, dans un ordre qui peut tre celui du plan de comptes de l'entreprise (mais pas ncessairement), tous les

comptes en T du plan comptable de l'entreprise et permett ant d'effectuer leur suivi. Ce grand livre na pas forcment la forme matrielle dun livre, mais peut prendre celle dun ensemble de feuillets mobiles, de fiches ou de fichiers informatiques. On trouvera un exemple de prsentation de grand livre, Tableau suivant.

Extrait de journal (folio 242) Chaque opration commence par un dbit, le + en premire colonne indique si l'criture a t reporte au grand livre au folio (page) indiqu colonne 2 pour un dbit et colonne 3 pour un crdit.

Extrait de grand livre (folio 17) Compte 707 - Ventes de marchandises Si l'on consulte le folio du grand livre correspondant au compte clients 4 111 on doit trouver au dbit la somme de 8 342,00 , la date du 8.6.2007. L'enregistrement est "boiteux" si l'on trouve un mont ant diffrent: il est dit "borgne" si le montant n'y figure pas.

Le livre journal et le grand livre sont dtaills en autant de journaux et de livres auxiliaires que l'importance et les besoins de l'entreprise l'exigent. Gnralement la dispersion gographique des divers services concerns fait qu'il est ncessaire d'avoir des journaux auxiliaires de caisse, d'achats, de ventes. L'utilisation de comptes intermdiaires dits comptes de liaison permet alors de coordonner les critures passes par les uns et par les autres (par exemple, pour une vente au comptant, caisse dbite et compte de liaison crdit, ventes crdites et compte de liaison dbit, ce dernier tant ainsi finalement mis zro). Les donnes enregistres dans ces journaux et livres auxiliaires sont priodiquement (au moins une fois par mois pour les journaux auxiliaires) centraliss dans le livre journal ou le grand livre. Autrefois le journal gnral devait tre tenu l'encre, sans rature ni effacement, sur un cahier dont on ne pouvait arracher de page. L'usage de l'informatique implique que des solutions techniques ad hoc soient mises en uvre pour remplir cette exigence d'authenticit. Le plan comptable prcise que "le systme de traitement doit tablir, sur papier ou ventuellement sur tout support offrant les conditions de garantie et de conservation dfinies en matire de preuve, des tats priodiques numrots et dats rcapitulant dans un ordre chronologique toutes les donnes qui y sont entres, sous une forme interdisant toutes insertions intercalaires ainsi que toutes suppressions ou additions ultrieures". Le PCG stipule galement que chaque donne doit s'appuyer sur une pice justificative constitue par un document crit, et tre elle-mme constate par un document crit directement intelligible. Priodiquement, les comptables se livrent des vrifications, en tablissant partir du grand livre la balance des masses et la balance des soldes dont on trouvera le schma Tableau ci-aprs. La balance des masses consiste faire la somme des dbits et celle des crdits de chaque compte, et vrifier que la somme des sommes des dbits est gale la somme des sommes des crdits. Ces totaux doivent concider avec ceux du journal gnral pour la mme priode. La balance des soldes consiste calculer le solde, dbiteur ou crditeur, de chaque compte, et vrifier que la somme des soldes dbiteurs est gale la somme des soldes crditeurs.

Les balances comptables

Balance des masses

Balance des soldes L'avant dernire balance est avant inventaire. La dernire, la balance aprs inventaire, permet d'tablir le bilan. La loi prcise que toute entreprise fait au moins une fois par an un inventaire de ses lments actifs et passifs Relev de tous les lments d'actif et de passif, au regard desquels sont mentionns la quantit et la valeur de chacun d'eux la date d'inventaire. et arrte tous ses comptes en vue d'tablir son bilan et son compte de rsultat. La rcapitulation de l'inventaire ainsi que le bilan et le compte de rsultat sont transcrits sur un livre d'inventaire. Mais avant de voir sous quelle forme se prsentent le bilan et le compte de rsultat et comment ils s'articulent, il nous faut examiner les consquences qu'a le dcoupage annuel sur la procdure comptable.

Les consquences du dcoupage annuel sur la procdure comptable

Introduction L'amortissement des immobilisations Les provisions pour dprciation Les provisions pour risques et charges La reprise des provisions Les critures de rgularisation

Introduction
Dans la prsentation que nous venons de faire du mcanisme des comptes, nous avons surtout envisag des faits intervenant au jour le jour et enregistrs en temps rel dans les comptes de situation et de gestion. Nous avons vu que le systme des comptes de gestion reposait sur la constatation qu'il n'tait pas ncessaire, d'aprs la loi, de dterminer la situation patrimoniale de l'entreprise plus d'une fois par an. Le rythme annuel ainsi adopt a pour effet de simplifier cette dtermination.

Mais ce dcoupage annuel a pour consquence qu'il est ncessaire de tenir compte des trois lments suivants :

la prise en compte de la perte de valeur des immobilisations, ainsi que celle des autres lments du patrimoine actif, la prise en compte, par mesure de prudence, de risques et charges prvisibles, la correction des distorsions comptables dues notamment au fait que certaines oprations se traduisent par plusieurs vnements s'chelonnant sur deux, voire plusieurs exercices (notamment quand la livraison prcde l'envoi ou la rception de la facture correspondante) ; il s'agit des rgularisations ;

Examinons sur des exemples les mcanismes principaux de ces critures.

L'amortissement des immobilisations

Introduction Les rgles fiscales d'amortissement De nouvelles rgles comptables d'amortissement Les critures d'amortissement des immobilisations Les amortissements drogatoires

Introduction
Certains biens sont immobiliss, c'est dire inscrits un compte de situation active de la classe 2, parce qu'ils sont destins rester durablement la disposition de l'entreprise. Leur achat ne se traduit pas par une criture un compte de gestion "achat", ni donc par une charge de l'exercice. Mais ces biens sont quand mme "consomms" dans la mesure o ils perdent de la valeur au cours du temps, par usure ou par obsolescence, et il est ncessaire de compter cette "consommation" en charge des exercices correspondant leur utilisation si l'on ne veut pas surestimer les rsultats qui y sont lis. C'est l'amortissement des immobilisations, dont nous allons tudier le mcanisme comptable. Seuls certains biens sont amortissables, essentiellement les btiments, les installations et les machines, les vhicules et le mobilier. D'autres ne le sont pas, parce que leur dprciation n'est ni certaine ni rgulire ; il s'agit des titres possds par l'entreprise, de ses crances et de ses stocks. Nous verrons au paragraphe suivant la manire dont la comptabilit prend en compte leur dprciation par l'intermdiaire de provisions pour dprciation, dont le mcanisme est assez semblable celui de l'amortissement des immobilisations. La recherche d'une mthode d'amortissement dbouche toujours sur des conventions. L'existence de rgles fiscales trs prcises a trs fortement orient la pratique gnrale, et cela, malgr la possibilit qui reste offerte aux entreprises d'valuer de manire plus conomique la dprciation de leurs immobilisations dans des comptes diffrents de ceux qui servent tablir l'impt L'entreprise est libre, comme on va le voir, de procder des amortissements exceptionnels, en plus de ceux admis par l'administration fiscale, mais ces amortissements supportent l'impt. , destination des tiers actionnaires et cranciers.

Les rgles fiscales d'amortissement

Du point de vue fiscal, on distingue essentiellement deux modes d'amortissement :

l'amortissement linaire, l'amortissement dgressif.

L'amortissement linaire
Ce rgime d'amortissement, qui consiste diminuer chaque anne la valeur de l'immobilisation de 1/n me de sa valeur initiale, n tant la dure d'amortissement en annes, c'est dire le nombre d'annes thorique d'utilisation, est le mode d'amortissement de base qui peut s'appliquer tous les biens amortissables.
Complment :

Les taux admis par l'administration fiscale sont les taux d'usage fixs par la jurisprudence dans chaque nature de commerce ou d'industrie. A titre indicatif ces taux sont les suivants :

agencements et installations : 5 10% immeubles commerciaux ou d'habitation : 2 5% immeubles industriels 5% ouvrages d'art 10% mobilier 10% matriel 10 15% matriel de bureau 10 20% outillage 10 20% automobiles et matriel roulant 20 25%

En cas d'acquisition en cours d'exercice, la premire annuit est calcule prorata temporis, en nombre de jours, partir de la date de mise en service du bien.

L'amortissement dgressif
Ce rgime peut s'appliquer aux biens d'quipement (autres que les immeubles d'habitation, les chantiers et les locaux servant l'exercice de la profession) acquis neufs ou rnovs, et dont la dure normale d'utilisation est d'au moins trois ans. C'est un systme incitatif l'investissement, car il permet d'conomiser des impts en dbut d'utilisation des immobilisations en cause. Mais ces conomies sont compenses ensuite par un surcrot d'impt, qui pousse nouveau investir. L'annuit se calcule en appliquant la valeur rsiduelle comptable (et non plus la valeur initiale) un taux gal au taux linaire multipli par un coefficient k. C'est ce qui donne la valeur rsiduelle une forme dgressive exponentielle.
Complment :

Ce coefficient k prend les valeurs suivantes :

k = 2,25 si la dure normale d'utilisation d est suprieure 6 ans, k = 1,75 si d est de 5 ou 6 ans, k = 1,25 si d est de 3 ou 4 ans.

L'annuit ainsi calcule est rduite "prorata temporis", en nombre de mois, partir du premier jour du mois d'acquisition. Source supplmentaire d'acclration de l'amortissement, la premire anne est compte pour une anne entire pour la dtermination de la priode d'amortissement, mme si la date d'acquisition est en fin d'exercice. Lorsque l'annuit devient infrieure au montant correspondant au quotient de la valeur rsiduelle par le nombre d'annes d'utilisation restant courir, l'entreprise a la possibilit de pratiquer un amortissement gal ce montant pendant chacune des dernires annes. L'administration fiscale impose par ailleurs qu' la clture de chaque exercice, et pour chaque lment d'actif amortissable, le montant des amortissements cumuls pratiqus depuis l'acquisition de l'lment considr ne soit pas infrieur au montant cumul des annuits calcules suivant le mode linaire. A dfaut de suivre cette rgle, l'entreprise perd le droit de dduire, sur le plan fiscal, la fraction d'amortissement qu'elle s'est abstenue de pratiquer. Mais l'application de l'amortissement dgressif maximal est purement facultative sur le plan fiscal, de telle sorte qu'il existe une certaine souplesse dans sa dtermination de la politique d'amortissement de l'entreprise ; cette dernire peut en effet, pour les biens relevant de l'amortissement dgressif, ajuster la dotation annuelle de telle sorte que cette dotation soit le plus leve possible pour les exercices les plus bnficiaires, quitte passer le minimum d'amortissements la fin d'exercices qui le sont moins.

Figure

Si l'on reprsente les deux courbes donnant les valeurs rsiduelles de l'immobilisation considre en fonction du temps respectivement dans le systme dgressif et dans le systme linaire, la politique d'amortissement sur plusieurs annes peut se reprsenter par une srie quelconque de points d'ordonnes dcroissantes, situs dans le faisceau compris entre ces deux courbes.

De nouvelles rgles comptables d'amortissement

Le rglement CRC 2002-10 du 12 dcembre 2002, publi suite aux propositions du CNC a modifi les rgles damortissement des actifs immobiliss, les nouvelles rgles devant tre a ppliques au plus tard le 1er janvier 2005. Mais ces rgles sont finalement assez peu contraignantes pour ce qui concerne les comptes individuels et autorisent peu ou prou le statu quo ; il est peu probable que les entreprises modifient leurs pratiques actuelles en matire damortissement pour leurs comptes individuels, en raison des rticences du fisc changer les siennes. Cela dit, la situation est susceptible dvoluer terme. Citons malgr tout les principaux lments de ces nouvelles rgles :

le mode damortissement est la traduction du rythme de consommation des avantages conomiques attendus de lactif par lentit (logique de la fair value), qui peut tre dtermin en terme dautres units duvre que les units de temps ; lamortissement dun actif par composants devient la rgle ; les lments principaux dimmobilisations corporelles devant faire lobjet de remplacement intervalles rguliers et selon des rythmes spcifiques doivent tre comptabiliss sparment ; les dpenses dentretien faisant lobjet de programmes pluriannuels de grosses rparations ou de grandes rvisions systmatiques doivent tre comptabilises comme des composants part, si aucune provision pour grosse rparation ou grosse rvision na t constitue, les deux mthodes tant admises, mais sexcluant lune lautre ; le montant amortissable dun actif est sa valeur brute sous dduction de sa valeur rsiduelle lorsquelle est significative et mesurable, cest dire prvisible ; la constatation dune dprciation (nous y reviendrons dans la partie "Les principes et conventions comptables", sous partie "Les principes d'valuation", chapitre "La rgle de prudence - les provisions pour dprciation"), rsultant de la comparaison entre valeur actuelle dun actif immobilis et sa valeur comptable, modifie de manire prospective la base amortissable de lactif dprci.

Les critures d'amortissement des immobilisations

La procdure comptable consiste crditer un compte spcial On notera que de la mme manire que ces deux comptes 280 et 281 correspondent aux comptes d'immobilisation 20 et 21, les sous-comptes d'amortissement correspondent aux sous-comptes d'immobilisation, leur numro tant obtenu en intercalant un 8 de la mme faon. de la classe 2 "Amortissements des immobilisations incorporelles" (280) ou "Amortissements des immobilisations corporelles" (281) et dbiter le compte de charge "Dotations aux amortissements des immobilisations" (6811).

Exemple :

On passera par exemple les critures suivantes pour l'amortissement au 31.12.2007 d'une construction raison de 20 000 :

Exemple Il ne faut pas confondre le compte "Amortissements" dont le solde vient sinscrire au bilan, par convention en ngatif lactif, pour rduire dautant la valeur des immobilisations, et le compte "Dotations aux amortissements" qui reprsente une charge venant rduire le rsultat du compte de rsultat.

Les amortissements drogatoires

Complment :
On appelle amortissement drogatoire l'amortissement ou la fraction d'amortissement ne correspondant pas l'objet normal d'un amortissement, mais comptabilis en application de textes particuliers (amortissement des immeubles destins la recherche ou la lutte anti-pollution, de 50 % la premire anne, des matriels destins la lutte contre le bruit ou aux conomies d'nergie, de certains logiciels, des vhicules lectriques, etc.). L'amortissement drogatoire est port au dbit du compte 687 "Dotations exceptionnelles" et au crdit, non pas d'un compte 28 d'amortissement, mais du compte 145 "Amortissements drogatoires", qui a, comme le compte principal 14 " Provisions rglementes", le statut d'une rserve constitue en franchise d'impt. Mais le reliquat du plan d'amortissement est ensuite modifi en consquence : il faut reprendre une partie des dotations fiscales normales par le crdit du compte 787 " Reprises sur amortissements et provisions exceptionnelles".

Les provisions pour dprciation

Nous verrons plus loin comment sont concrtement values, en fin dexercice, les dprciations de certains lments dactif, stocks, crances, ou titres de placement et de participation. Bornons nous pour linstant prciser que comptablement, cette constatation se traduit par une criture semblable celle dun amortissement : on dbite un compte de charge intitul "dotations aux provisions pour dprciations des immobilisations (6816), des stocks (68173), des crances court terme (68174), des immobilisations financires, qu'il s'agisse de titres de participation ou de prts (68662), des valeurs mobilires de placement (68665) ", par le crdit d'un compte de situation "provisions pour dprciation des lments d'actif correspondants : immobilisations (29), stocks (39), comptes de tiers (49), valeurs mobilires de placement (50). ", le solde de ce dernier venant, comme les amortissements, rduire l'actif la valeur de la catgorie d'actifs concerne

Les provisions pour risques et charges

La procdure comptable prvoit la possibilit de tenir compte par mesure de prvoyance dans l'analyse du patrimoine de l'entreprise, de risques ou de charges probables, sans que leur chance ni le montant exact des sommes en cause ne soient certains. Cela se traduit par la constitution de provisions pour risques et charges qui comportent essentiellement les provisions pour risques et les provisions pour charges rpartir sur plusieurs exercices. C'est un exemple de ce dernier type de provision que nous voquerons.

Exemple :
Supposons qu'au cours de l'anne 2006, on constate dans une entreprise qu'une grosse rparation value environ 150 000 sera effectuer probablement au cours de l'anne 2008. On dsire ne pas faire supporter cette charge par le seul exercice 2008 mais le rpartir aussi sur 2006 et 2007. On passe donc au 31.12.2006 et au 31.12.2007 les critures suivantes :

Exemple On crdite ainsi en 2006 et en 2007 le compte "provisions pour charges rpartir sur plusieurs exercices" (157) (d'un montant gal au tiers de la dpense prvisible) par le dbit du compte "dotations aux provisions pour risques et charges" (compte 6815 ou 6875).

La reprise des provisions

Le cas des provisions pour pertes et charges
Replaons nous dans le cas de l'exemple prcdent. En 2008, contrairement ce que l'on avait prvu, la rparation se monte 90 000 au lieu des 150 000 initialement prvus. On passera les critures suivantes :
Exemple : Constatation, par exemple le 10.10.2008, du montant de la rparation

Exemple Exemple : Rintgration de la provision dans le rsultat de l'exercice

dbit du compte de "provisions pour charge rpartir "par le crdit du compte "reprises sur provisions" (787). Cette reprise de provision se fait gnralement en fin d'exercice :

Exemple

On remarquera que ces dernires critures ont pour effet de contrebalancer, dans le compte de rsultat, la charge effective des travaux de rparation par un produit fictif. Ce produit est la rintgration dans le bnfice distribuable (et le cas chant dans le bnfice imposable) de 2008 d'une somme qui avait rduit le bnfice distribuable (et le cas chant le bnfice imposable si la dotation aux provisions tait accepte comme "dductible" par le fisc Cf. la "dductibilit" des provisions au 3.1.3 de la deuxime partie. ) de 2006 et 2007. On constate ainsi que les provisions ont pour effet de moduler les charges correspondantes entre exercices comptables.

Le cas des provisions pour dprciation

Deux cas peuvent se produire lors d'un exercice ultrieur celui o l'on a constitu une provision pour dprciation, par exemple 2008 :

un vnement intervient qui rend la perte effective : les titres dprcis sont cds perte, le client provisionn ne rembourse qu'une partie de sa dette ; on procde alors exactement comme pour une provision pour pertes et charges et il faut la fois constater la perte et reprendre la provision ; on constate en fin d'exercice 2008 que la dprciation doit tre restime, la hausse ou la baisse, en fonction de valeurs de march ; on ajuste alors la provision, soit par une dotation additionnelle, soit par une reprise partielle.

Nous verrons concrtement plus loin comment on procde ces valuations.

Les critures de rgularisation

Introduction Charge ou produit constat d'avance Factures non encore enregistres comptablement

Introduction
On passe des critures de rgularisation dans deux types de cas :

lorsque des charges ou des produits ont t constats d'avance , c'est--dire enregistrs comptablement alors qu'on souhaite les attribuer partiellement ou en totalit l'exercice suivant, essentiellement dans les cas ci-aprs : o lors d'une vente, la facture a t expdie dans l'exercice, mais pas la marchandise ; o lors d'un achat, on a reu la facture dans l'exercice mais pas la marchandise ; o des primes d'assurance, des loyers, ou tout autre type de charge ont t enregistrs lors de la rception d'une facture ou d'un avis alors qu'ils concernaient une priode dpassant la fin de l'exercice ; o des produits ont t enregistrs d'avance, de manire symtrique (primes d'assurances, loyers ...). lors d'un achat ou d'une vente, lorsque des factures n'ont pas encore t enregistres comptablement alors que les biens ou les prestations de services correspondants ont t effectivement livrs ou effectus.

Charge ou produit constat d'avance

Exemple :

Supposons qu'une entreprise ait command le 10.10.2007 pour 5 000 de marchandises un fournisseur. L'entreprise a reu et enregistr la facture le 20.12.2007 mais la marchandise n'a t reue que le 10.1.2008. L'achat a donc t enregistr, mais la marchandise correspondante n'a pas t compte dans l'inventaire des stocks de fin d'anne. La procdure comptable mise en uvre la fin de l'exercice consiste ne pas corriger la valeur des stocks rsultant de l'inventaire, mais corriger le montant des achats de l'exercice. Le compte 607 "achats de marchandises" est crdit de 5 000 par le dbit du compte de rgularisation 486 "charges constates d'avance" qui reprsente une sorte de crance de l'entreprise et vient contrebalancer provisoirement la dette enregistre vis--vis du fournisseur.

Exemple A l'ouverture de l'exercice suivant, on passe les critures inverses pour que l'achat soit effectivement rapport l'exercice 2008 On remarquera que le compte de patrimoine "charges constates d'avance" est remis zro par cette criture inverse. .

Exemple Le lecteur imaginera aisment les critures de rgularisation dans le cas d'un produit constat d'avance. Seront par exemple concerns de manire semblable les comptes "ventes" (70) et "produits constats d'avance" (487).

Factures non encore enregistres comptablement alors que les biens ou prestations de services ont t livrs ou effectues
Exemple :
Ce cas donne lieu des critures semblables mais un peu diffrentes. Supposons par exemple qu'une entreprise ait command le 20.11.2007 pour 10 000 de marchandises au fournisseur Y. Cette fois l'entreprise a reu la marchandise le 25.12.2007 mais ne recevra la facture et ne l'enregistrera que le 10.1.2008. Ainsi, lors de l'inventaire du 31.12.2007, les marchandises correspondantes seront bien comptabilises, alors que l'achat n'aura pas t pris en compte, faute pour les services comptables d'avoir en main la facture, seule pice justificative. Pour que les achats figurant au compte de rsultat de l'anne 2007 refltent bien les achats de l'exercice, on passe une criture de rgularisation en crditant un sous-compte du compte fournisseurs le compte 408 "fournisseurs-factures non parvenues" par le dbit du compte 607 "achats de marchandises" Les intrts ou les agios relatifs l'exercice considr et correspondant des emprunts ou des dettes contractes par l'entreprise, mais non encore

chus, c'est--dire notifis leur chance de paiement, peuvent donner lieu rgularisation ; l'quivalent du compte 408 est alors un compte "intrts courus" (sous-entendus non chus), par exemple l'un des comptes 1688, 1788, 4558, 5181. On remarquera galement que les comptes de tiers ont tous parmi leurs sous-comptes des comptes quivalents "factures non parvenues" et "factures tablir", qui se nomment "Charges payer" et "Produits recevoir". .

Exemple A l'ouverture de l'exercice suivant, on passe les critures inverses pour que, lorsque les services comptables enregistreront l'achat du 10.1.2008, le solde des critures ce compte mis cette opration soit nul pour 2008. L'achat de marchandises aura bien t rapport l'exercice 2007.

Exemple Le lecteur imaginera aisment les critures similaires passes dans le cas d'une vente o la facture reste tablir en fin d'exercice alors que la marchandise est dj expdie (utilisation symtrique des comptes "ventes", et "clients - factures tablir").

Les principes et conventions comptables

Introduction Les principes lies au temps Les principes lis l'impratif de lisibilit par des tiers Les principes d'valuation

Introduction
Par opposition aux "rgles comptables" qui apportent des solutions prcises des questions d'tendue limite (quels comptes, quelle mthode d'valuation utiliser ? comment amortir, c'est dire rpartir dans le temps tel lment ? etc.), les principes et les conventions comptables, trs gnralement communes aux comptabilits des diffrents pays, apportent des rponses gnrales des problmes larges. Nous en distinguerons trois types :

les principes lis au temps, les principes lis l'impratif de lisibilit par des tiers, les principes d'valuation en valeur montaire.

Les principes lies au temps

Introduction Le principe de sparation ou d'indpendance des exercices Le principe de continuit d'exploitation Le principe d'intangibilit du bilan d'ouverture

Introduction
On a vu dans le chapitre prcdent que le temps en comptabilit est dcoup en priodes annuelles, non ncessairement superposables avec les annes calendaires, appeles exercices. Trois principes viennent prciser les modalits de ce dcoupage : ce sont les principes de "sparation ou d'indpendance des exercices", de "continuit d'exploitation", "d'intangibilit du bilan d'ouverture".

Le principe de sparation ou d'indpendance des exercices

Rappel :
Pour mmoire, car on l'a en fait dj voqu prcdemment. Selon ce principe, c'est la date d'engagement des dpenses et des recettes qui constitue la rfrence pour le rattachement des oprations chaque exercice afin de calculer le rsultat : on a vu prcdemment que si une entreprise s'est fait livrer des marchandises sans avoir encore reu ni enregistr la facture, elle doit en fin d'exercice procder une rgularisation pour augmenter le montant de ses achats, tenant ainsi compte du fait que l'engagement, "fait gnrateur" de l'opration, rsulte du transfert juridique de proprit, c'est dire de la livraison. De la mme manire, on a vu les autres oprations de rattachement l'exercice que sont les autres types de rgularisation, la prise en compte de l'amortissement des immobilisations et le mcanisme des provisions.

Le principe de continuit d'exploitation

Le Code de commerce prcise que pour l'tablissement de ses comptes annuels, le commerant est suppos poursuivre indfiniment ses activits. Ce principe, qui justifie le report de certains produits et charges sur les exercices ultrieurs, implique par ailleurs que l'valuation du patrimoine par la comptabilit ne se fait pas en valeur de liquidation (sauf cessation d'activit programme), mme si en ralit l'entreprise est dans une situation qui laisse prsager un dpt de bilan assez proche.

Le principe d'intangibilit du bilan d'ouverture

Selon ce principe, le bilan d'ouverture d'un exercice est identique celui de clture de l'exercice prcdent : le temps, bien que dcoup en tranches annuelles est continu et si l'on s'aperoit que des charges ou des produits ont t oublis lors d'exercices prcdents, il faudra effectivement les prendre en compte dans le compte de rsultat de l'exercice en cours au lieu de se contenter de corriger son bilan d'ouverture.

Les principes lis l'impratif de lisibilit par des tiers

Introduction Le principe de permanence des mthodes Le principe de non-compensation Le principe de sincrit

Introduction
Les documents comptables sont essentiellement destins des lecteurs externes l'entreprise qui doivent pouvoir compter sur une certaine stabilit des dfinitions et des mthodes, sur un niveau de dtail suffisant de l'information et sur l'existence d'informations adaptes une bonne comprhension des comptes.

Le principe de permanence des mthodes

Le principe de permanence des mthodes permet la comparabilit des comptes dans le temps : les mthodes d'valuation et de prsentation des comptes doivent tre maintenues d'un exercice l'autre. Mais si des modifications ont d, pour des raisons exceptionnelles, tre apportes dans les mthodes, procdures et rgles appliques par l'entreprise, elles doivent tre explicites dans l'annexe.

Le principe de non-compensation
Ce principe interdit d'oprer des compensations entre les postes de l'actif et ceux du passif ou entre les postes de charges et ceux de produits, et exige une valuation spare des divers lments.

Exemple :
Ainsi par exemple, l'entreprise peut la fois tre dbitrice auprs d'un tiers au titre d'un achat et se trouver sa crancire au titre d'une vente (ou encore du montant d'une avance ou d'un acompte). Ces deux soldes crditeur et dbiteur ne peuvent tre confondus, car une crance peut tre affecte d'un risque d'impay. De mme, les sommes disponibles dans les comptes de dpt vue des banques et les concours bancaires courants (crdits court terme) de ces dernires doivent apparatre distinctement, les uns l'actif, les autres au passif.

Le principe de sincrit
Le principe de sincrit exige que les documents comptables rvlent aux tiers toutes les oprations juges importantes, toutes les informations susceptibles d'avoir une influence sur leurs valuations et leurs dcisions. Il correspond chez les anglo-saxons la notion de "fairness".

Dfinition : la sincrit
En France, la sincrit est dfinie dans l'introduction du PCG comme "l'application de bonne foi des rgles et des procdures (en vigueur) en fonction de la connaissance que les responsables des comptes doivent normalement avoir de la ralit et de l'importance des oprations, vnements et situations Les informations comptables doivent donner leurs utilisateurs une description adquate,

loyale, claire, prcise et complte des oprations, vnements et situations". Plus loin, l'annexe est prsente comme le document permettant de donner une "image fidle" de la situation de l'entreprise.

Les principes d'valuation

Le principe de la valorisation au cot historique La rgle de prudence - les provisions pour dprciation

Le principe de la valorisation au cot historique

La valorisation des lments du patrimoine d'une entreprise pose a priori un problme dlicat li au fait que la notion de valeur a de multiples aspects. Il peut s'agir en effet notamment :

de la valeur d'usage d'un bien, reprsentation chiffre des services futurs attendus par un utilisateur dtermin, de la valeur de ralisation ou valeur vnale qui, dans certains cas, peut tre une valeur de liquidation lorsqu'on se trouve dans une situation de vente force (mais on se place par principe, en comptabilit, dans l'hypothse d'une continuit de l'exploitation), de la valeur de remplacement, du cot "historique", cot d'acquisition ou de production.

Ces diffrentes valeurs correspondent des points de vue trs diffrents.

Attention :
Jusqu prsent, la comptabilit franaise a choisi, quant elle, de se fonder sur le cot historique.

Dfinition : Le cot d'acquisition

Le cot d'acquisition est la somme du prix d'achat et des frais accessoires lis l'acquisition et sa mise en tat (frais de transport, d'installation ou de montage).

Complment :
Les droits de mutation, honoraires et frais d'actes sont quant eux comptabiliss en charges. Ces charges peuvent tre tales sur plusieurs exercices (cf. charges rpartir sur plusieurs exercices, compte n 481). Les biens acquis titre gratuit sont estims leur valeur vnale.

Dfinition : Le cot de production

Le cot de production d'un bien est dfini par le PCG comme la somme :

du cot d'acquisition des matires premires et fournitures, des charges directes de production, qu'il est possible d'affecter immdiatement, sans calcul intermdiaire, au bien produit,

des charges indirectes de production "dans la mesure o elles peuvent tre rattaches la production du bien" On verra plus en dtail la dfinition du cot de production dans la deuxime partie consacre la comptabilit analytique. Le PCG prcise que, par rapport au cot de revient, sont exclus du cot de production les frais d'administration gnrale et les charges financires, les frais de recherche et de dveloppement, et les frais de distribution. .

La rgle de prudence - les provisions pour dprciation

La rgle de prudence Les stocks Les crances Les titres La dprciation des immobilisations

La rgle de prudence
Valoriser un bien ou un service un niveau diffrent de ce qui a t employ pour l'obtenir (achat ou production) implique l'introduction d'un rsultat anticip correspondant une vente ultrieure. A propos de ce problme d'anticipation, la comptabilit suit la rgle de prudence :

La comptabilit anticipe toute perte probable, ds que cette perte est envisage. Elle ne tient pas compte de profits, mme probables, avant qu'ils ne soient raliss

Ainsi, par prudence, on value gnralement les biens autres que les immobilisations amortissables au niveau le plus faible du cot historique d'achat ou de production ou de la valeur de ralisation . Mais la valeur de ralisation peut voluer frquemment. Un deuxime principe consiste alors toujours garder trace du cot historique, donne intangible, et de le corriger le cas chant : cette correction se nomme provision pour dprciation. Les provisions pour dprciation s'appliquent ainsi :

aux stocks (y compris travaux en cours et produits semi-ouvrs), aux crances, aux titres de placement et de participation, au fonds de commerce.

Par ailleurs, et cest la grande nouveaut introduite par le rglement 2002 -10 du CNC relatif lamortissement et la dprciation des actifs, dj voqu prcdemment, les dprciations peuvent galement sappliquer de manire systmatique aux immobilisations, corporelles et incorporelles, si lon constate que leur valeur actuelle est infrieure leur valeur comptable nette (valeur brute au cot historique amortissement). On verra un peu plus loin la dfinition de cette valeur actuelle. Nous allons maintenant examiner plus prcisment les cas des stocks, des crances, des titres et des immobilisations.

Les stocks

C'est l'valuation des stocks qui prte gnralement le plus discussion. Elle rsulte d'un dnombrement physique par catgorie d'articles, trs difficile contrler, et d'une valorisation dtermine par comparaison entre le cot d'entre en stock des articles considrs et leur valeur vnale. Le cot d'entre en stock est gal au cot d'acquisition ou de production. Pour les objets qui ne sont pas interchangeables, qui sont individuellement identifis et par exemple affects des projets spcifiques, le cot d'entre est dtermin sans ambigut. Mais pour les articles interchangeables non unitairement identifiables aprs leur entre en magasin, le cot d'entre est dtermin partir du total form par :

le cot des stocks l'arrt du prcdent exercice, le cot d'entre des biens acquis ou produits lors de l'exercice.

Le PCG stipule que ce total est rparti entre les articles consomms et les existants par application de la mthode premier entr/premier sorti ou une mthode de cot moyen pondr.

Complment :
Il prcise galement que ce cot moyen pondr peut tre calcul chaque entre ou sur une priode n'excdant pas, en principe, une dure moyenne de stockage. Auparavant le PCG autorisait le calcul d'un cot moyen pondr sur l'anne, ce qui tait beaucoup plus simple. Il n'est pas sr que la nouvelle rgle soit respecte dans la pratique par les firmes ne disposant pas de comptabilit analytique inventaire permanent des stocks.

Le cot moyen pondr unitaire d'une priode

Le cot moyen pondr unitaire d'une priode est donn par la formule :

Complment : EXEMPLE :

stock initial de marchandises : 7 000 articles, 15 000 achats de la priode : 2 000 articles 2,5 / unit + 3 000 articles 3 / unit

Mthode du cot moyen pondr CMP = 15 000 + 5 000 + 9 000 / (7 000 + 2 000 + 3 000) =2,417 / unit Si les ventes de la priode ont t de 6 000 articles, le cot des produits vendus sera valu : 6 000 x 2,417 = 14 500 La valeur des produits restant en stock sera galement gale : 6 000 x 2,147 = 14 500 Mthode premier entr, premier sorti, "first in first out" (FIFO) en anglais, exige quant elle qu'on connaisse la composition du stock initial de 7 000 articles :

6 000 articles 2 / unit, achets en premier 1 000 articles 3 / unit

Les sorties de stocks des 6 000 articles vendus pendant la priode seront values en les constituant des 6 000 articles achets 2/unit, pris dans le stock initial, soit 12 000 , ce qui signifie que le stock restant sera dans cette mthode valu (15 000 + 5 000 + 9 000 - 12 000) soit 17 000 . Pour chaque catgorie d'articles, si la valeur vnale est plus faible que le cot ainsi dtermin, il y a constitution d'une provision pour dprciation gale la diffrence (baisse du cours lorsqu'il est notoirement connu, dtrioration matrielle, effet de mode, perte de dbouchs). Concrtement les critures de dotation et de reprise de provisions pour dprciation des stocks sont similaires celles qui concernent les provisions pour risques et charges Cf. galement ci-aprs l'exemple d'critures de provisions pour dprciation de crances. . La mise jour des provisions pour dprciations des stocks est faite l'inventaire. Si l'on trouve que ces provisions doivent tre diminues, on effectue cet ajustement par des reprises de provisions; si elle doivent tre augmentes, on procde des dotations aux provisions.

Les crances
Dans le cas d'une crance, la provision pour dprciation correspond la part que l'on craint de ne pas pouvoir rcuprer, compte tenu des informations dont on dispose sur le dbiteur considr Il se peut que cette crainte relative la rcupration d'une crance tienne, non pas la faible solvabilit d'un dbiteur, mais aux moyens de paiement qu'il utilise, par exemple, des devises trangres. La perte redoute est alors couverte, non par une provision pour dprciation, mais par une provision pour risques appele provision pour perte de change (compte 1515). Ceci ne change en rien les mcanismes de dotation et de reprise voque ci-aprs. . Supposons par exemple qu'en fin d'anne 2007, faisant l'inventaire de toutes les crances, on estime que, compte tenu de la situation du client X, le risque de perte de la crance de 6 000 que l'on a s ur lui est de l'ordre de 50% de son montant. On constitue une provision par le jeu des critures ci-dessous :

Exemple

Complment :
Par ailleurs, la ncessit de suivre distinctement les crances risques des clients, conduit souvent les transfrer du compte clients un compte spcial intitul clients douteux ou litigieux (compte 416).

Exemple Mais cette pratique n'est pas obligatoire car on peut se borner tenir un tat extra-comptable. Lors de l'exercice suivant, par exemple, on encaissera le montant rcupr effectivement et le mcanisme sera le mme que pour les provisions pour risques et charges. Supposons que le montant rcupr le 10.01.2008 est par exemple de 2 500 .

Exemple : 1) constatation de la perte

Exemple

Exemple : 2) rintgration de la provision dans le rsultat de l'exercice

Exemple

Les titres
En ce qui concerne le portefeuille-titres, il faut distinguer essentiellement les titres de placement et de participation.

Titres de placement
Dfinition : Titres de placement

Ce sont des titres dtenus pour tre recds brve chance, avec lespoir dun gain en rendement ou en capital.

L'valuation initiale est faite, selon la rgle gnrale, au prix d'achat Les frais accessoires d'achat ne sont pas compris dans cette valeur d'actif, ils sont passs en charges sous la rubrique 6271 frais sur titres. . On calcule cet effet, pour chaque catgorie de titres, le prix d'achat global, sachant que les titres ont, le cas chant, t achets des dates et des prix diffrents. Nous verrons plus loin que lorsque des titres sont cds, on considre que ce sont ceux qui ont t achets en premier (mthode FIFO), ce qui dfinit ceux qui restent en portefeuille. On compare ensuite ce prix moyen pondr au prix de vente possible, c'est--dire :

au cours en bourse pour les titres qui y sont cots, la valeur probable de ngociation pour les autres titres.

Les diffrences ventuelles allant dans le sens d'une moins-value sont alors couvertes par une provision pour dprciation. Les plus-values latentes ne sont pas comptabilises, mais exceptionnellement, en cas de baisse anormale et momentane des titres de placement, lentreprise nest pas oblige de constituer de provision concurrence des plus-values latentes constates sur dautres titres de placement. De la mme manire que pour les stocks, il n'y a pas utilisation ni reprise de provision lors d'une vente de titres particulire faite en cours d'anne : la mise jour de la provision pour dprciation du portefeuille est faite, une fois par an, l'inventaire. Si l'on trouve ainsi que la provision pour dprciation doit tre diminue, on effectue cet ajustement par une reprise globale de provision, par une dotation aux provisions si elle doit tre augmente.

Titres de participation
Dfinition : Titres de participation

Ce sont des titres conservs durablement dans le but dexercer un certain contrle (part suprieure 10% du capital de la socit concerne) et de contribuer lactivit de la socit dtentrice. Pour ces titres, on compare le prix moyen dachat pondr une valeur dutilit reprsentant ce que lentreprise accepterait de dcaisser pour obtenir cette participation si elle avait lacqurir. A condition que leur volution ne rsulte pas de circonstances accidentelles, les lments suivants peuvent tre pris en considration pour cette estimation : rentabilit et perspective de rentabilit, capitaux propres, perspectives de ralisation, conjoncture conomique, cours moyens de bourse du dernier mois, ainsi que les motifs dapprciation sur lesquels reposent la transaction dorigine. Les diffrences ventuelles allant dans le sens d'une moins-value sont alors couvertes par une provision pour dprciation. Les plus-values latentes ne sont pas comptabilises. Il ny a pa s de compensation entre moins et plusvalues. Lajustement de la provision se fait en fin dexercice comme pour les titres de placement.

La dprciation des immobilisations

Comme on la vu plus haut, les dprciations peuvent sappliquer de manire systma tique aux immobilisations, corporelles et incorporelles, si lon constate que leur valeur actuelle est infrieure leur valeur comptable nette. Les nouvelles rgles indiquent que la valeur actuelle est la valeur la plus leve de la valeur vnale ou de la valeur dusage, cette dernire tant la valeur des avantages conomiques futurs attendus de son utilisation et de sa sortie. Elles indiquent galement que dans la majorit des cas, elle est dtermine en fonction des flux nets de trsorerie attendus, actualiss. Mais elles ne prcisent ni la mthode retenue pour calculer ces flux, ni pour choisir le taux dactualisation.

Rappel :
Rappelons que la constatation dune dprciation dactif doit entraner, selon les nouvelles rgles, une modification de la base amortissable et du plan damortissement futur. Mais court terme, le fait que le fisc refuse pour linstant de considrer ces dprciations comme dductibles du rsultat imposable fera trs probablement que les entreprises nappliqueront pas cette rgl e dans leurs comptes individuels, sauf si les rgles fiscales voluent.

Les comptes consolids

Introduction Terminologie des relations entre socits Les trois types de contrle justifiant d'une consolidation L'intgration globale L'intgration proportionnelle La mise en quivalence L'cart de premire consolidation ou goodwill Les retraitements comptables lis la consolidation Le rgime fiscal des groupes

Introduction
Le dveloppement des entreprises se fait de plus en plus au travers d'entits dpendantes mais distinctes juridiquement, soit par crations de filiales, soit par prises de participations dans d'autres socits. Il se constitue ainsi des ensembles de socits troitement lies entre elles qui forment ce qu'on appelle des groupes lorsqu'elles dpendent d'une mme unit de contrle, appele socit-mre. Les grands groupes sont par ailleurs souvent multinationaux, c'est dire composs d'entreprises de nationalits diffrentes. Chaque socit d'un groupe tient une comptabilit indpendante. Mais l'examen des documents comptables des diffrentes socits du groupe ne donne pas une image claire de la situation conomique et financire de l'ensemble. Il faut pour cela disposer de comptes de groupe, c'est--dire de comptes consolids, constitus d'un bilan, d'un compte de rsultat et d'un tableau de financement uniques. Jusqu'en 1985, la France tait en retard sur le plan rglementaire au sujet de la consolidation des comptes. Seule la Commission des Oprations de Bourse (C.O.B.) faisait obligation aux socits faisant

appel l'pargne publique de prsenter des documents comptables consolids dans les notes d'information destines au public lors d'une mission d'actions ou d'obligations. Ce retard a t combl par la loi du 3 janvier 1985, complte par un arrt du 9 dcembre 1986, faisant obligation "toute entreprise commerciale qui contrle de manire exclusive ou conjointe d'autres entreprises, ou qui exerce une influence notable sur celles-ci", d'tablir des comptes consolids et un rapport sur la gestion du groupe. Mais cette obligation ne s'applique pas aux groupes de petite taille (chiffre d'affaires < 200 MF, total du bilan < 100 MF, nombre de salaris < 500).

Terminologie des relations entre socits

La dpendance des socits d'un groupe vis--vis de la socit-mre peut rsulter du fait qu'elles sont des filiales ou des sous-filiales (part de capital > 50%), ou du fait qu'elles sont lies juridiquement par une participation (10% < part de capital < 50%). Dans ce dernier cas la participation peut tre simple ou multiple comme l'indique le schma ci-aprs.

Participation simple ou multiple Sur le schma ci-dessus, le contrle majoritaire de la socit-mre sur la socit X rsulte de participations minoritaires de la socit-mre et de ses filiales. Dans le cas d'une participation multiple, la part des intrts dtenus par une socit-mre dans une sous-filiale est gale au produit des pourcentages de participation successifs dans la chane de participation. Si A dtient 51% de B, et que B dtienne elle-mme 51% de C, A dtient le pouvoir dans C par l'intermdiaire de B, bien que sa part d'intrt n'y soit que de 26%. On ne parlera donc pas d'intrts minoritaires pour parler des intrts des actionnaires de B ou de C trangers au groupe dont la socit-mre est A, mais d'intrts hors groupe. Si la socit A exerce une fonction de gestion essentiellement financire et accessoirement seulement une activit commerciale ou industrielle, on parle de socit holding. La structure de certains groupes est parfois trs complexe. On notera en particulier que si les participations rciproques (la filiale dtenant une part des titres de la socit-mre) sont prohibes audel de 10%, les participations triangulaires ou circulaires sont possibles (par exemple A dtenant 70% de B, B dtenant 55% de C, C dtenant 20% de A) Prenons l'exemple caricatural, des 3 bilans simplifis des socits A, B, C d'une participation triangulaire, o l'on a pour chaque socit 1000 au passif en capital, 900 en titres de participation et 100 en banque l'actif. On constate qu'il y a alors cration de capital fictif (le capital global apparent est de 3 x 1000) par rapport aux ressources

rellement apportes par les actionnaires (3 X 100 en banque). . Il y a alors autocontrle de A par l'intermdiaire de C. La loi du 1/7/91 a supprim les droits de vote attachs aux actions d'autocontrle pour en dcourager l'usage.

Les trois types de contrle justifiant d'une consolidation

Introduction Le contrle exclusif L'influence notable Le contrle conjoint ou partag

Introduction
La premire tape du processus de consolidation d'un groupe consiste dfinir son primtre de consolidation (quelles socits doit-on retenir pour cette dernire ?) et dterminer pour chaque socit retenue dans ce primtre quelle mthode de consolidation mettre en uvre. La loi du 3 janvier 1985 dfinit prcisment les trois modes de contrle d'une socit-mre sur une autre socit qui peuvent relever d'une consolidation, et indique pour chacun d'eux la mthode utiliser : il s'agit du contrle exclusif, de l'influence notable et du contrle conjoint . Un paramtre essentiel pour dterminer dans quel type de contrle on se trouve est le pourcentage de contrle dtenu directement ou indirectement par la socit mre A sur une autre socit B, c'est dire le pourcentage des droits de vote de B contrls par A. On notera ce sujet que certains actionnaires privilgis, notamment les plus anciens actionnaires, se voient parfois confrer un droit de vote double. En revanche, certaines actions sont dividende prioritaire, mais sans droit de vote. Le pourcentage de contrle dtenu par A sur B peut donc dj de ce fait tre diffrent du pourcentage d'intrt, quote-part du patrimoine de B possd par A, c'est dire le pourcentage des actions ou des parts. Mais il existe une autre cause d'cart lie aux conditions mme du contrle indirect d'une socit : prenons par exemple le cas o A possde 30 % de B qui possde 60 % de C : on note que le pourcentage d'intrt de A dans C est de 18 %, alors que son pourcentage de contrle est nul, puisque n'ayant pas la majorit des droits de vote de B, A ne peut contrler indirectement C. A l'inverse, si A possde 60 % de B qui possde 30 % de C, le pourcentage d'intrt est toujours de 18 %, mais le pourcentage de contrle indirect est de 30 %.

Le contrle exclusif
C'est le cas o la socit-mre dtient, directement ou indirectement un pourcentage de contrle suprieur 50 %, c'est dire la majorit des droits de vote, ou dans laquelle elle exerce un "contrle de fait". Le contrle de fait peut rsulter d'un contrat ou de clauses statutaires ; il est attest, dfaut, par la dsignation pendant deux exercices de la majorit des membres de direction et d'administration de l'entreprise contrle ; il est prsum quand la socit-mre a dispos pendant deux ans d'une fraction suprieure 40% des droits de vote et qu'aucun autre associ ne dtenait une part suprieure. La mthode de consolidation utilise, dite d' intgration globale, consiste, si l'on appelle A la socitmre et B la filiale, supprimer du bilan de A les titres de B dtenus par A, additionner ligne ligne

tous les postes de l'actif et du passif ; et rpartir les capitaux propres et le rsultat entre les intrts du groupe et les "intrts hors-groupe".

L'influence notable
L'influence notable d'une socit sur une autre est prsume, lorsque la premire dispose, directement ou indirectement, de plus de 20% des droits de vote de la seconde. La mthode de consolidation utilise est alors celle de la mise en quivalence, qui consiste seulement remplacer dans le bilan de A la valeur comptable des titres B par la part de A dans les capitaux propres de B.

Le contrle conjoint ou partag

C'est le partage du contrle d'une entreprise exploite en commun par un nombre limit d'actionnaires, les dcisions rsultant de leur accord, aucun des associs n'ayant le contrle exclusif ; c'est le cas notamment des socits en participation du BTP et des GIE. La mthode de consolidation est alors l'intgration proportionnelle, qui consiste n'intgrer au bilan de A qu'une fraction de chaque lment de l'actif et de l'endettement de B correspondant au pourcentage d'intrt de A dans B.

L'intgration globale
Exemple :
Soit la socit A, socit mre de la socit B dont elle dtient les 2/3 du capital, les deux bilans de A et de B sont reprsents schmatiquement ci-aprs. Dans cet exemple, la socit-mre a acquis les titres de la filiale un cot strictement gal la part de A dans les capitaux propres de B (ici rduits au seul capital social au moment de l'acquisition, car on se situe au moment de la cration de la socit). Nous voquerons plus loin ce qui se passe lorsque le cot d'achat des titres est suprieur la quote-part laquelle ils donnent droit dans les capitaux propres (voir cart de premire consolidation)

Exemple

Le bilan consolid prend alors la forme ci-aprs.

L'intgration proportionnelle
Cette mthode consiste intgrer au bilan de A, non plus la totalit des actifs et des dettes de B comme dans l'intgration globale, mais un pourcentage de ceux-ci gal au pourcentage de participation. Il n'y a donc plus d'intrts hors-groupe.

La mise en quivalence
Exemple :
Soit la socit A, socit mre de la socit B dont elle dtient 20% du capital, les deux bilans de A et de B sont reprsents schmatiquement ci-aprs.

Exemple La consolidation par mise en quivalence n'est gure en fait qu'une simple rvaluation du portefeuilletitres de B dtenu par A, sur la base de la part de la socit A dans la situation nette de B. Le bilan consolid se prsente comme suit.

Bilan consolid

L'cart de premire consolidation ou goodwill

Dans les exemples prcdents, la socit-mre avait acquis les titres de sa filiale un cot gal sa part dans les capitaux propres (capital social + rserves) Dans les exemples, le cot d'acquisition est mme gal la part dans le capital social, puisque l'acquisition a eu lieu la cration de la filiale et qu'il n'y avait donc pas encore de rserves (capitaux propres = capital social). . Gnralement, lors de la prise de participation dans des socits existantes, le cot d'acquisition figurant au bilan de la socitmre est diffrent de sa part dans les capitaux propres ressortant du bilan de la filiale tabli la date

d'acquisition. D'o l'apparition, dans le premier bilan consolid, d'un cart pour lequel un traitement comptable spcifique est effectuer. Cet cart est appel cart de premire consolidation dans la loi de 1985, et dans la pratique survaleur ou goodwill. L'cart de premire consolidation comprend deux lments qui sont traits diffremment :

un cart, dit cart d'valuation, provenant de ce que divers lments du bilan de la filiale ont t rvalus pour fixer le prix d'acquisition, un solde, dit cart d'acquisition, qui, lorsqu'il est positif, reprsente une prime paye par la socit-mre en contrepartie d'avantages divers procurs par la prise de contrle (limination d'un concurrent, entre sur un nouveau march, accs une technologie, ... ).

L'cart d'valuation est affect aux diffrents postes du bilan concerns par la rvaluation des lments d'actifs de la filiale, ce qui signifie qu'en fait on utilise le bilan rvalu de la filiale lors de l'acquisition pour tablir le bilan consolid. Lorsque l'cart d'acquisition est positif, il est inscrit l'actif du bilan consolid, comme une immobilisation incorporelle. Sa contrepartie dans les rserves du bilan consolid appartient la seule socit-mre et ne doit donc pas tre compte dans le calcul des intrts hors-groupe ( la diffrence de la contrepartie de l'cart d'valuation). Si l'cart est ngatif, il est repris dans le compte de rsultat par la constitution d'une provision dont les modalits de reprise doivent tre prcises dans le rapport de consolidation. La prime d'acquisition positive est encore en France amortie selon un plan d'amortissement laiss l'apprciation de la socit mre. Ce choix peut avoir un impact important sur les bnfices du groupe, mme s'il n'a pas d'incidence fiscale, l'amortissement correspondant n'tant pas dductible. Ce point explique que le traitement du goodwill soit un enjeu important lors des acquisitions. Ce traitement constitue toujours une divergence par rapport la norme de l'IASB en la matire, laquelle privilgie des tests de dprciation annuels.

Les retraitements comptables lis la consolidation

Introduction La mise en cohrence des documents comptables L'limination des oprations internes dans les mthodes d'intgration

Introduction
Les oprations de consolidation ncessitent de mettre en cohrence les documents comptables utiliss et d'liminer certaines oprations internes au groupe.

La mise en cohrence des documents comptables

On citera ici simplement pour mmoire les problmes lis la compatibilit des donnes comptables des socits consolides :

ajustement des comptes rciproques (lorsqu'un mouvement rciproque a t enregistr chez A mais pas encore chez B) ; harmonisation des prsentations ;

ncessit que les dates d'arrt des critures comptables soient sinon identiques, du moins proches, pour que des rectifications soient possibles ; homognisation des modes d'valuation (amortissements, valuation des stocks, provisions pour dprciation) ; un problme particulier se pose par ailleurs lorsqu'on a affaire un groupe international, car il faut oprer des conversions montaires aux cours de change la date de l'arrt des comptes du groupe.

L'limination des oprations internes dans les mthodes d'intgration

Le Conseil National de la Comptabilit prconise que soit limin de la sommation des lments d'actif et de passif consolids dans l'intgration globale ou proportionnelle, tout ce qui concerne les oprations entre socits du groupe et notamment :

le nominal des dettes et crances rciproques qui doivent tre limines 100% ; les provisions pour dprciations affrentes aux dettes rciproques ; les rsultats raliss par une socit dans le cadre d'une relation interne au groupe, rsultats compris galement dans l'valuation des stocks de la socit acheteuse.

Cette dernire limination affecte la situation nette du groupe, car elle ne saurait tre reporte sur les intrts hors-groupe.

Le rgime fiscal des groupes

Complment :
La fiscalit des groupes sort du cadre du cours. Nous nous bornerons prciser les points ci-aprs. 1. Les dividendes des filiales bnficient d'un rgime spcial, dit rgime des produits des filiales, qui a pour objet d'viter la taxation d'impts sur les socits en cascade pour les entreprises structure filialise : les produits nets des actions dtenues par une socit sur des filiales sont retranchs du bnfice net total. La condition principale pour bnficier de ce rgime est que la participation soit d'au moins 10%. Mais on notera que depuis que le taux de l'IS est tomb 33 1/3 %, le mcanisme de droit commun de l'avoir fiscal aboutit au mme rsultat, qui est d'viter totalement la double imposition des dividendes. 2. La loi de finance 88 a institu un rgime d'intgration fiscale qui s'applique sur option, sans contrle pralable de l'administration, l'ensemble des socits soumises l'impt. L'imposition se fait alors au niveau du groupe pour toutes les socits franaises dont la mre dtient, directement ou indirectement, plus de 95 % du capital. La mre n'est pas oblige d'inclure toutes ses filiales 95 %. L'option est valable pour 5 ans. Sans rentrer dans le dtail, le rsultat d'ensemble est calcul en faisant la somme algbrique des rsultats des filiales, ce calcul se faisant aprs retraitement des oprations internes. 3. Deux autres rgimes fiscaux particuliers permettent des socits franaises implantes l'tranger, et agres par le Ministre des Finances, de compenser leurs bnfices par leurs pertes. o le rgime du bnfice mondial permet aux entreprises d'ajouter, pour le calcul de l'impt, les rsultats de toutes leurs exploitations directes (c'est--dire sans

personnalit juridique distincte), succursales ou tablissements situs en France ou l'tranger ; la seule drogation implique par ce rgime est celle du principe de territorialit ; le rgime du bnfice consolid permet aux entreprises d'ajouter, pour le calcul de l'impt, les rsultats de toutes leurs exploitations directes et indirectes en France ou l'tranger, une exploitation tant dite indirecte s'il s'agit d'une socit dont la socitmre dtient au moins 50% des droits de vote ; il y a l drogation au principe de la personnalit juridique.

Les capitaux propres et la situation nette comptable

Le bilan d'une entreprise s'interprte en premire analyse comme l'inventaire de tout ce qu'elle possde (l'actif) et de tout ce qu'elle doit des tiers autres que les actionnaires (dettes long, moyen et court terme). La diffrence entre ce qu'elle possde et ce qu'elle doit, c'est--dire son patrimoine net, constitue en premire analyse ce que le bilan modle appelle les capitaux propres de l'entreprise Cette notion de capitaux propres est utilise dans divers textes du droit des socits (par exemple au sujet de la procdure dclenche en cas de perte de la moiti du capital). . Mais cette premire dfinition de la valeur comptable de l'entreprise, souffre d'une premire imprcision : de quelle nature est le bnfice ou la perte de l'exercice ? les tableaux "Modle de bilan - Passif avant rpartition" et "Modle de bilan - Passif aprs rpartition" prsents prcdemment donnent deux modles de passif, respectivement avant et aprs rpartition des bnfices, o les dfinitions des capitaux propres sont diffrentes. Les capitaux propres avant rpartition sont la somme :

du capital et des primes d'mission d'action, des rserves, du report nouveau (solde crditeur ou dbiteur) correspondant au reliquat de bnfice (ou de perte) des exercices antrieurs, sans affectation. du bnfice ou de la perte de l'exercice, des subventions d'investissement, de certaines provisions spciales dites "rglementes", constitues en franchise d'impt et ayant le caractre de rserves malgr leur appellation.

Aprs affectation des rsultats et rpartition des dividendes, les capitaux propres sont diminus des sommes distribues aux actionnaires. On trouve galement au passif du bilan modle aprs rpartition (tableau "Modle de bilan - Passif aprs rpartition") une autre notion proche, la situation nette, qui est la somme du capital, des rserves et du report nouveau, et qui constitue une dfinition plus restrictive de la valeur comptable de l'entreprise. Naturellement cette mesure comptable de la valeur de l'entreprise pose le problme de la valorisation des diffrentes postes du bilan que nous tudierons plus loin.

Complment :

Mais on va voir galement que certains postes du bilan (et pas seulement le rsultat) ne se rangent pas aussi facilement dans "tout ce que possde l'entreprise" ou dans "ce qu'elle doit". Ainsi par exemple :

certains lments d'actif, comme les frais d'tablissement et les primes de remboursement des emprunts obligataires, n'ont pas de vritable valeur, que faire des provisions pour risques et charges lorsque certaines d'entre elles ne correspondent pas vraiment des risques rels et probables et ne peuvent donc tre assimiles des dettes ? que faire des lments qui sont grevs de dettes (ou de crances) fiscales latentes, comme les subventions d'investissement reues sur lesquelles sur lesquelles il faudra plus tard payer un impt ?

A ce titre, l'analyse financire des bilans ncessitera un certain nombre de retraitements et de reclassements.

Valeur mathmatique comptable et intrinsque de l'entreprise

La valeur mathmatique comptable La valeur mathmatique intrinsque Valeur intrinsque, valeur de rendement et valeur boursire

La valeur mathmatique comptable

La valeur mathmatique comptable d'une entreprise est gale sa situation nette, dtermine grce un bilan o sont respectes les rgles comptables en vigueur. Son valuation correcte repose en particulier sur le fait qu'aucun lment d'actif n'a t volontairement sous-valu, pour des raisons fiscales notamment (stocks minors, provisions pour dprciation exagres, rgularisations d'actif manquantes, travaux faits par l'entreprise pour elle-mme passs en charge d'exploitation... ). Dans le cas d'une telle sous-valuation volontaire des capitaux propres, on parle de rserves occultes. De mme, la correction de l'valuation implique aussi qu'aucune perte ne soit camoufle en laissant subsister l'actif des lments sous-valus tels que des stocks ou des crances insuffisamment provisionns, ou des rgularisations factices.

Complment :
Mais ce problme du respect des rgles comptables n'est pas le seul se poser pour une valuation correcte de la valeur mathmatique comptable. Nous venons de signaler que le statut des frais d'tablissement et des primes de remboursement d'obligations, des subventions d'investissement, et des provisions pour risques et charges, tait lucider par rapport cette valuation. Voyons comment ci-aprs.

Les frais d'tablissement et les primes de remboursement

Complment :

Sans entrer maintenant dans le dtail de ce que sont ces frais d'tablissement (ils seront examins au chapitre "Commentaires financiers et fiscaux sur les postes du bilan"), disons que ce sont les frais consentis lors de la cration de l'entreprise, lors de modifications de son capital, ou encore pour dvelopper son activit par des campagnes de publicit ou de prospection commerciale. Ces frais constituent un actif fictif qu'il est prfrable de ne pas faire entrer dans l'valuation de la valeur mathmatique comptable (une exception peut toutefois tre faite pour certaines dpenses de publicit ou de prospection commerciale si l'on peut les considrer comme de vritables investissements dont la rentabilit ne se fera sentir qu'ultrieurement). Il en va de mme des primes de remboursement des emprunts obligataires qui, comme on le verra au chapitre "Commentaires financiers et fiscaux sur les postes du bilan", reprsentent l'actif la diffrence entre ce que versent effectivement les prteurs obligataires de l'entreprise, et ce que cette dernire s'est engage leur rembourser. Ces primes sont videmment sans valeur vnale.

Les subventions d'quipement

Complment :

On verra au chapitre "Commentaires financiers et fiscaux sur les postes du bilan" que pour les subventions d'investissement qui sont accordes l'entreprise pour acqurir ou crer des immobilisations, la possibilit est laisse par l'administration fiscale de rpartir ces subventions sur plusieurs exercices afin d'taler l'imposition correspondante. Les montants de subventions non encore passs en produits, c'est--dire non encore imposs, figurent au Passif du bilan. Mais du point de vue financier, pour l'valuation de la valeur mathmatique comptable, il faut en fait observer qu'une partie de la subvention restant amortir sera restitue ultrieurement sous forme d'impt sur les bnfices. Cette partie peut tre assimile une dette, le reste peut tre, en revanche, pris en compte dans le calcul de la valeur mathmatique comptable de l'entreprise Ce raisonnement n'est bien sr valable que si l'entreprise paie des impts, c'est--dire si elle n'est pas chroniquement en dficit. .

Les provisions pour risques et charges

Complment :

Nous verrons encore au chapitre "Commentaires financiers et fiscaux sur les postes du bilan", lorsque nous tudierons les provisions sous l'angle fiscal, que l'administration fiscale n'admet les dotations aux provisions comme charges dductibles du bnfice imposable qu' un certain nombre de conditions prcises. Quoi qu'il en soit c'est l'entreprise qu'il revient dans un premier temps de dclarer ses provisions comme dductibles ou non, charge ensuite au fisc de vrifier si les conditions de dductibilit voques ci-dessus sont bien respectes, et de dcider ventuellement des redressements fiscaux. Ces redressements interviennent gnralement lorsqu'il apparat que la provision a t constitue en l'absence d'objet rel ou en prvision d'un vnement absolument alatoire.

On peut donc finalement se trouver, pour ce qui concerne tout particulirement les provisions pour risques et charges, dans l'un des quatre cas suivants :

Exemple

Si l'on considre l'ensemble des provisions pour pertes et charges, ces provisions peuvent tre analyses financirement de la faon suivante :

Les parts 1 et 2 qui sont considres comme des dettes court, moyen ou long terme selon la date prvisible de lvnement ; La part 4 de ces provisions qui a dj t impose parce que dclare non dductible, constitue une vritable rserve et doit donc tre rattache la situation nette et aux capitaux propres de l'entreprise ; La part 3 qui, en revanche, a t dclare dductible, sera impose lors de sa rintgration dans le rsultat imposable ; pour un taux d'imposition de 33 1/3 %, par exemple, on doit donc considrer 2/3 des provisions correspondantes comme des rserves, et 1/3 comme des dettes ( court terme, par prudence) .

La valeur mathmatique intrinsque

Les remarques qui prcdent renvoient une valuation comptable correcte. Mais si les rgles comptables sont respectes, c'est--dire s'il n'existe pas de rserves occultes, il peut trs bien exister en revanche des rserves latentes qui correspondent simplement au fait que ces rgles sont irralistes : la valeur relle actuelle des biens figurant au bilan est diffrente de celle pour laquelle ils y sont ports. La situation nette obtenue en remplaant les valuations comptables par des valeurs marchandes (ou vnales) porte le nom de valeur mathmatique intrinsque. Nous citerons entre autres comme sources de rserves latentes les lments suivants :

le fonds de commerce achet par l'entreprise dbutante peut avoir acquis une trs grande valeur lors du dveloppement de celle-ci, des terrains peuvent avoir acquis une valeur trs suprieure leur prix d'achat initial, des immeubles compltement, ou presque compltement amortis peuvent conserver une trs grande valeur marchande, de mme, des machines amorties comptablement peuvent conserver une valeur marchande sur le march de l'occasion, les portefeuilles-titres sont systmatiquement sous-valus comme on l'a vu plus haut.

Il peut ainsi exister au bilan des actifs dont les valeurs actuelles sont trs suprieures leurs valeurs comptables Les rvaluations lgales des bilans des entreprises ont t gnralement facultatives, et de ce fait peu pratiques, car peu intressantes fiscalement ; cf. l'annexe 1 consacre la rvaluation des bilans. .

Valeur intrinsque, valeur de rendement et valeur boursire

En divisant les valeurs mathmatiques comptables et intrinsques par le nombre d'actions, on obtient respectivement la valeur thorique de l'action, et la valeur mathmatique intrinsque de l'action. La valeur mathmatique intrinsque de l'action est utilise comme base d'valuation des apports en socit (fusion, scission, apport partiel d'actif d'une socit une autre, augmentation de capital par apport en nature). Il faut en effet, dans de tels cas, valuer non seulement la valeur des biens apports ou des socits absorbes, mais encore la valeur des actions de la socit rceptrice ou absorbante, pour dterminer combien de ces actions doivent rmunrer les apports.

Dfinition : Valeur de rendement

Mais une deuxime base d'estimation peut tre galement utilise dans de tels cas : la valeur de rendement de l'entreprise (ou de l'action). Cette valeur Vr correspond la somme qui, place un taux dtermin t dit "taux de capitalisation", donnerait un revenu gale au bnfice B de l'entreprise (ou au bnfice par action). Vr = B x 100 / t Le taux de capitalisation gnralement utilis a pour base le taux d'intrt moyen des prts long terme non risqus, c'est--dire des obligations, cette base devant tre ensuite majore en fonction notamment du degr de risque relatif l'entreprise considre Quant au bnfice gnralement retenu, il s'agit d'une prvision, faite partir des annes passes, du rsultat comptable aprs impt. . Dans le cas d'une fusion, il est frquent que le mode d'valuation des actifs et l'change des actions se fassent sur la base d'une combinaison linaire de la valeur intrinsque, de la valeur de rendement et de la valeur boursire, lorsqu'il s'agit de socits cots en bourse (cette valeur boursire, souvent appele valeur de capitalisation boursire est gale au cours en bourse multipli par le nombre d'actions ; elle peut elle-mme tre trs diffrente des deux autres valeurs). Par ailleurs, la dtermination de la valeur d'apport peut galement faire intervenir des lments plus ou moins subjectifs, lis l'intrt conomique de la fusion dans son contexte particulier (augmenter sa part de march, faire disparatre un concurrent, profiter d'une complmentarit, etc... ).

Commentaires financiers et fiscaux sur les postes du bilan

Les postes de l'actif Les postes du passif

Les postes de l'actif

Les immobilisations incorporelles Les immobilisations corporelles Titres de participation et de placement Stocks et en-cours Clients et comptes rattachs - Les effets de commerce Banques Comptes de rgularisation - Charges rpartir sur plusieurs exercices Primes de remboursement des obligations Ecarts de conversion

Les immobilisations incorporelles

Frais d'tablissement
Dfinition : Frais d'tablissement

Ces frais comprennent :

Les frais de constitution de la socit (droits d'enregistrement, honoraires d'intermdiaires, cot des formalits lgales). Les frais de prospection et de publicit non rattachables des produits fabriqus par l'entreprise (dpenses non rptitives engages avant l'entre en activit de l'entreprise ou pour le lancement d'activits nouvelles, la cration d'tablissements nouveaux, ou la recherche de nouveaux dbouchs). Les frais d'augmentation de capital et d'oprations diverses (fusions, scissions, transformations juridiques), de mme nature que les frais de constitution.

Eu gard la difficult d'apprcier leur valeur pour l'entreprise, les frais d'tablissement doivent tre amortis systmatiquement dans un bref dlai. Ce dlai ne peut, en tout tat de cause, excder cinq ans. Aussi longtemps que cet amortissement n'est pas achev, l'entreprise, lorsqu'elle est en forme de socit, ne peut procder une distribution de dividendes sauf s'il existe des rserves libres dont le montant est au moins gal la valeur nette de ces frais d'tablissement.

Frais de recherche et de dveloppement

Ces frais se limitent ceux consentis par l'entreprise pour son propre compte, l'exclusion des frais de recherche et de dveloppement raliss pour le compte d'un client particulier, qui sont toujours passs en charge de l'exercice. Ne sont en fait immobiliss que les frais relatifs des projets nettement individualiss et dont les chances de russite technique et commerciale sont leves - le caractre alatoire de l'activit de recherche implique gnralement que les entreprises passent leurs frais de recherche en charges de l'exercice. Le dlai d'amortissement maximal de 5 ans et la rgle d'interdiction de distribution de dividendes s'appliquent, sauf cas exceptionnel, comme pour les frais d'tablissement. En cas d'chec des projets, les frais de recherche sont immdiatement amortis. En cas de prise de brevet, le compte 205 "concessions et droits similaires, brevets,..." est dbit, par le crdit du compte 203 "frais de recherche de dveloppement", d'un montant au plus gal la fraction non amortie de ces frais.

Concessions, brevets, licences, procds

Du point de vue fiscal, les brevets et licences peuvent tre amortis sur la dure de leur validit. Les marques de fabrique, procds, et formules de fabrication n'tant pas soumis cette limitation de validit, ils ne sont pas automatiquement amortissables sur le plan fiscal.

Fonds commercial
Il est constitu des lments incorporels - droit au bail, clientle, emplacement, nom commercial et enseigne - qui ne sont pas comptabiliss sparment au bilan. Il figure en gnral au bilan pour le prix qui a t pay aux propritaires prcdents (ou, pour le droit au bail, aux locataires prcdents, en considration d'un transfert de droits). Le fonds commercial ne s'amortit pas. S'il subit une dprciation relle, cette dernire est provisionne.

Comptabilisation
Il s'agit de biens de toute nature acquis ou crs par l'entreprise pour tre utiliss de faon durable comme instruments de travail. C'est donc leur destination et non leur nature qui fait de ces biens des immobilisations.

Exemple :
Par exemple, un matriel fabriqu par une entreprise d'quipement industriel constitue pour cette dernire un produit stock alors que c'est une immobilisation pour l'entreprise cliente. Les immobilisations corporelles s'amortissent "Petit matriel" - L'administration fiscale autorise les entreprises, par mesure de simplification, comprendre dans leurs charges immdiatement dductibles, au lieu de les inscrire dans leurs immobilisations amortissables, les prix d'acquisition des matriels, petits matriels de bureau compris, dont la valeur unitaire (hors taxe) est infrieur 500 , l'exception des immobilisations en cours et des terrains, sauf s'il s'agit de terrains d'exploitation (extraction) ; cependant, en cas de dprciation relle (boulement, inondation... ), cette dprciation peut faire l'objet d'une provision. Les immobilisations sont comptabilises, hors TVA dductible (cf. ci-aprs partie "Les postes du passif", "Dettes fiscales et sociales - La TVA"), au cot d'acquisition (y compris frais de transport ou de montage) ou au cot de production quand il s'agit de travaux faits par l'entreprise pour elle-mme, ou encore la valeur des apports quand il y a mission d'actions en contrepartie. Les immobilisations figurant l'actif ne reprsentent pas ncessairement la valeur de tous les quipements utiliss par l'entreprise : il peut se faire que celle-ci se serve d'quipements mis sa disposition par des tiers (location, leasing... ), comme il peut arriver que l'entreprise loue des tiers une partie des installations qu'elle possde. Les immobilisations qui sont cdes, mises hors service ou dtruites, cessent de figurer dans les postes d'immobilisations. Les amortissements et les provisions appliqus ces immobilisations sont euxmmes retirs des comptes et du bilan. En revanche, les immobilisations compltement amorties, mais toujours en service, doivent continuer figurer au bilan (la valeur brute et l'amortissement tant alors gaux).

Les cessions d'immobilisations - Fiscalit des plus ou moinsvalues

 Ce qui suit est valable aussi bien pour les immobilisations incorporelles que corporelles. Il y a plus-value lorsque la valeur de cession est suprieure la valeur comptable nette de l'immobilisation, moins-value dans le cas contraire. Les plus values ou moins values affrentes aux oprations de cession des immobilisations sont comptabilises dans le P.C.G. au compte de rsultat, non plus en tant que telles, comme dans l'ancien plan comptable, mais sous la forme des deux sries d'critures suivantes, sachant qu'on vend par exemple 1 500 une immobilisation achete 1 200 et amortie pour 500 :

Exemple

Ici tout se passe comme si le compte de rsultat tait crdit d'une plus-value de 800. Les plus et moins-values de cession des immobilisations sont soumises un rgime fiscal particulier. Deux cas doivent tre distingus selon que l'immobilisation cde est amortissable ou non amortissable.

Immobilisations amortissables
Nous appellerons C le prix de cession de l'immobilisation, B sa valeur brute (cot d'acquisition), et A l'amortissement pratiqu jusqu' la date de la cession. Il y a lieu de distinguer les cas suivants :

si C < B - A, il y a moins-value de cession. Elle est toujours court terme ; si C > B - A, il y a plus-value de cession gale C - B + A. o si l'immobilisation a t achete ou cre il y a moins de deux ans, la plus-value est court terme ; o si elle a t achete ou cre il y a au moins deux ans, deux cas sont envisager : si C < B, la plus-value est court terme

1er cas
o

si C > B, la plus-value se dcompose en une plus-value long terme gale C - B, et en une plus-value court terme gale A.

2me cas

Immobilisations non amortissables

Les plus-values comme les moins-values de cession des immobilisations non amortissables sont long terme pour les biens acquis ou crs depuis plus de deux ans, court terme dans le cas contraire.

Imposition globale des plus et moins values

La somme algbrique des plus ou moins-values court terme Y compris les plus ou moins-values sur titres de placement et de participation, dont on verra au paragraphe suivant les particularits de calcul. est en principe ajoute au bnfice imposable de l'exercice et est donc taxe, si elle est positive, au taux de l'impt sur les bnfices industriels et commerciaux.
Complment :

Mais la socit a la possibilit de la rattacher par fractions gales au rsultat de l'exercice de sa ralisation et ceux des deux exercices suivants, d'o une imposition chelonne sur trois ans. La somme algbrique des plus ou moins-values long terme est taxe si elle est positive un taux spcial rduit.

Complment :

Mais elle chappe totalement l'impt si elle peut tre compense par des moins-values long terme des dix exercices antrieurs, ou par le dficit de l'exercice, ou encore par des dficits antrieurs reportables. Le reste de la plus-value aprs impt est port, lors de l'affectation des bnfices, une rserve de plus-value au passif. Si cette rserve est ensuite distribue sous forme de dividendes, elle donne lieu une imposition complmentaire pour arriver au taux d'imposition normal sur les bnfices. Mais si cette rserve est distribue sous forme d'actions gratuites (cf la sous-partie "Les postes du passif", chapitre "Capital et rserves",sous chapitre "L'augmentation de capital par incorporation de rserves ou du bnfice" de cette partie) elle n'est pas impose. Une moins-value nette long terme ne rduit pas le bnfice imposable, mais peut tre utilise, comme on vient de le voir, compenser des plus-values long terme d'exercices ultrieurs, dans la limite de dix exercices.

Titres de participation et de placement

En principe le poste "titres de participation" concerne toutes les actions ou les parts sociales de socits que l'entreprise possde de faon durable, soit pour contrler ces socits, soit pour y exercer une influence. Par opposition, les titres de placement sont les titres acquis en vue de raliser un gain brve chance. En droit des socits, il y a participation lorsque la part de capital social dtenue est comprise entre 10% et 50%. Au-del de 50% on emploie le terme de filiale. L'entit conomique constitue par une socit-mre, des filiales, des sous-filiales et des participations lui assurant un contrle de fait s'appelle un groupe. Ce sujet de la comptabilit de groupe est trait au chapitre "Les comptes de flux - l'autofinancement - le tableau de financement". Il est important pour l'analyse financire du bilan de ne pas confondre titres de participation et titres de placement. Ces derniers sont ralisables sans difficult, la diffrence des premiers qui doivent, pour cette raison, figurer dans les valeurs immobilises.

Complment :
Les titres de participation et de placement sont inscrits au bilan pour leur valeur de souscription, qu'elle soit entirement libre ou non : c'est leur valeur brute. Lors de l'inventaire, on a vu au chapitre "Les principes et conventions comptables" qu'on enregistrait pour chaque catgorie de titres, les moins-values ventuelles ; ces moins-values font l'objet de provisions qui ont la particularit d'tre soumises au rgime fiscal des moins-values long terme. De mme les reprises de provision que l'on effectue quand la valeur des titres a remont la fin de l'exercice suivant sont taxes comme des plus-values long terme. Les plus-values l'inventaire par rapport la valeur brute ne sont pas comptabilises, ni a fortiori taxes. Lors d'une cession, les plus ou moins-values suivent le mme rgime d'imposition des plus ou moinsvalues que les immobilisations corporelles non amortissables avec toutefois les particularits suivantes :

fiscalement, le montant d'une plus ou moins-value de cession de titres est calcul par diffrence entre la valeur de cession et la valeur brute au bilan, mme si les titres taient provisionns ; les provisions ventuelles sont automatiquement reprises la clture de l'exercice de la cession, puisque la provision globale pour dprciation du portefeuille est alors dtermine sans prendre en compte les titres cds ; le montant de la valeur brute considre est dtermin par la rgle "premier entr, premier sorti" (FIFO).

Une cession de titres de participation donne lieu aux mmes critures comptables que celles qui ont t dcrites propos des immobilisations. Mais pour les titres de placement, c'est les comptes 667 "charges nettes sur cession de valeurs mobilires de placement", ou 767 "produits nets sur cession de valeurs mobilires de placement, qui sont utiliss, selon que la cession est gnratrice d'une moinsvalue ou d'une plus-value. Le compte 667 est alors directement dbit de la moins-value, ou le compte 767 est crdit de la plus-value et il n'y a pas d'utilisation du compte Valeurs comptables des lments d'actif cds.

Stocks et en-cours
Pour mmoire on a vu au chapitre "Les principes et conventions comptables" comment taient valoriss les stocks. Les en-cours comportent les produits, les travaux, les tudes et les prestations en-cours. Ces tudes et prestations en cours concernent celles ralises par les entreprises dont c'est la raison sociale. Le cot ainsi enregistr disparat de cette rubrique lors de la facturation aux clients.

Banques
Ce poste correspond aux sommes disponibles dans les comptes de dpt vue ouverts par l'entreprise dans une ou plusieurs banques. Les crdits bancaires court terme, y compris les dcouverts correspondant aux soldes crditeurs des comptes Banques, doivent faire l'objet d'une inscription au passif du bilan sous la rubrique "emprunts et dettes auprs des tablissements de crdits" (voir dans la sous-partie "Les postes du passif", paragraphe "Dettes financires",sous paragraphe "Les emprunts et dettes auprs des tablissements de crdit" ci-aprs). Ces dettes ne doivent pas en effet tre compenses avec les dpts vue de l'entreprise. Rappelons que cette remarque est aussi valable propos des comptes de tiers pour lesquels il ne peut y avoir compensation de crances et de dettes distinctes (par exemple d'une dette fournisseur avec une avance sur commande faite ce fournisseur). Les lignes de crdit ouvertes l'entreprise par ses banquiers, mais non utilises, ne figurent ni l'actif parmi les disponibilits, ni au passif dans les dettes.

Comptes de rgularisation - Charges rpartir sur plusieurs exercices

Complment :
Outre les charges constates d'avance (cf. chapitre "La nomenclature comptable, les critures et les documents de synthse"), la rubrique "comptes de rgularisation" figurant l'actif comprend les charges rpartir sur plusieurs exercices (compte 481). Il s'agit de ce que le PCG nomme :

les "charges diffres" qui sont "dans le cadre d'oprations spcifiques dont la rentabilit est dmontre, des charges enregistres au cours de l'exercice, mais qui se rapportent des productions dtermines venir" par exemple les frais de pr exploitation d'un bien ; les frais d'mission des emprunts et les frais d'acquisition des immobilisations, droits de mutation, honoraires et frais d'accs, qui peuvent tre ainsi tals sur plusieurs exercices (fiscalement sur 5 ans maximum) ; des "charges taler" non dfinies par le PCG mais relativement des charges importantes et non rptitives susceptibles de bnficier aux exercices venir, par exemple une grosse rparation non pralablement provisionne.

Les charges rpartir sur plusieurs exercices sont dbites par le crdit du compte de produit 79 "transfert de charge" du montant des charges engages dans l'exercice, et comptabilises en classe 6, que l'on veut transfrer sur les exercices ultrieurs. La rpartition des charges se fait ensuite au moyen d'un amortissement du compte 481 qui est crdit par le dbit du compte 6812 "dotations aux amortissements des charges rpartir". Le fisc ne prend pas en compte ces mcanismes comptables dans le calcul du rsultat imposable, sauf pour les frais d'mission et d'acquisition.

Primes de remboursement des obligations

Les primes de remboursement des obligations correspondent la diffrence entre prix de remboursement et prix d'mission de ces obligations. Comptablement elles compensent l'actif la diffrence entre ce que la socit a enregistr en dettes et ce qu'elle a reu comme liquidits (voir plus loin dans la sous-partie "Les postes du passif", paragraphe "Dettes financires",sous paragraphe " Les emprunts obligataires"). Les primes assimilables aux frais d'tablissement, s'amortissent selon une rglementation fiscale spciale qui donne le choix entre un amortissement au prorata des intrts courus ou sur la dure totale de l'emprunt, par fractions gales.

Ecarts de conversion
Complment :
Cette rubrique, qui figure l'actif et au passif, correspond aux comptes 476 et 477 qui enregistrent les gains et les pertes latentes sur les dettes et les crances libelles en monnaies trangres. Ces dettes et ces crances, comptabilises en euros, sont en effets actualises, en fin d'exercice, aux taux de change cette date, et l'cart de conversion vient rtablir l'quilibre du bilan. Les gains latents n'interviennent pas dans la formation du rsultat. Les pertes latentes entranent, en revanche, la constitution d'une provision pour risque (perte de change). Mais lorsque l'opration traite en devises est assortie par l'entreprise d'une opration parallle de couverture de change, la provision n'est constitue qu' concurrence du risque non couvert.

Les postes du passif

Capital et rserves Les subventions d'investissement

Provisions pour risques et charges - Fiscalit des provisions en gnral Dettes financires Dettes fournisseurs et comptes rattachs Dettes fiscales et sociales - La TVA

Capital et rserves

Capital social ou individuel Primes lies au capital social L'augmentation de capital social par apports en espces Rserve lgale Autres rserves Report nouveau - affectation du bnfice L'augmentation de capital par incorporation de rserves ou du bnfice

Le capital
Le capital est l'ensemble des sommes mises de faon permanente la disposition de l'entreprise par ses propritaires ou associs sous forme d'apports en espces ou en nature, lors de la cration de l'entreprise ou lors des augmentations ultrieures de capital. Pour une entreprise en nom personnel, le capital dit individuel, peut varier tout moment selon le dsir de l'exploitant. Dans une socit, le capital dit social, est fix par contrat et ne peut tre modifi qu'en respectant des procdures bien dfinies (runion d'une Assemble Gnrale Extraordinaire des actionnaires notamment). Le capital est divis en actions de valeur faciale, dite nominale, identique quels que soient la date et le prix effectif auxquels elles ont t mises (voir prime d'mission ci-aprs).

Complment :
Depuis 2002, le capital social doit tre libell en euros, par simple conversion en appliquant le taux officiel.Deux mthodes ont t utilises :

La premire consiste convertir globalement le capital social en euros, arrondir le chiffre obtenu, puis le diviser par le nombre d'actions (ou de parts sociales) composant le capital pour trouver leur valeur nominale exprime en euros. Mais il est alors impossible d'arrondir le montant de la valeur nominale de chaque titre, sous peine de crer un cart entre la somme des valeurs nominales et le montant rsultant de la conversion globale du capital. En d'autres termes, les valeurs nominales comportent ncessairement plusieurs chiffres aprs la virgule. Pour viter que les entreprises qui recourent la mthode de la conversion globale du capital ne soient contraintes d'afficher des valeurs nominales peu lisibles, la loi du 2 juillet 1998 supprime l'obligation qui incombe aujourd'hui aux socits par actions de mentionner ce chiffre dans leurs statuts. La seconde mthode consiste, l'inverse, convertir la valeur nominale de chaque action (ou part sociale), arrondir le rsultat obtenu, puis le multiplier par le nombre de titres composant le capital social. Mais il faut alors raliser soit une augmentation, soit une diminution de capital, pour retomber sur le chiffre obtenu lors d'une conversion globale du capital social.

Dans les socits par actions Voir en annexe 2 les diffrentes formes de socits. (pour les autres, notamment pour les SARL, on parle de parts) le capital est divis en :

une partie dite capital appel dont la socit a demand le versement aux actionnaires (1/4 au minimum lors de la souscription pour les apports en espces et les 3/4 restants dans les 5 ans suivants) ; le capital appel est dit libr lorsque les actionnaires ont effectivement pay ce qui leur tait demand ; les sommes restant verser court terme par les actionnaires sur ce capital appel figurent dans l'actif circulant la rubrique "Actionnaires - capital souscrit - appel, non vers" (compte n 456 ou 45621) ; la partie non appele du capital, le capital non appel, que les actionnaires auront verser dans les 5 ans lorsque la socit le leur demandera ; cette crance sur les actionnaires figure comme premier poste du bilan sous la rubrique "Actionnaires-Capital souscrit, non appel" (compte 109).

Outre les apports en espces ou en nature, le capital des socits peut faire l'objet d'incorporation de rserves ou de bnfice, opration purement comptable qui ne modifie pas le patrimoine de l'entreprise et se traduit par une augmentation de la valeur nominale ou du nombre des actions. Il peut galement y avoir rduction de capital. Cette rduction peut tre pratique :

la suite de rsultats dficitaires (voir report nouveau ngatif) et on parle de rduction du capital par imputation des pertes ; en raison d'un capital devenu trop lev, par remboursement aux actionnaires, renonciation l'appel de capital non libr, ou rachats d'actions en bourse ou de gr gr pour les annuler ; par distribution de biens sociaux aux actionnaires ;

Le capital peut faire enfin l'objet d'un amortissement, qui consiste rembourser aux actionnaires tout ou partie du montant nominal de leurs actions, en utilisant exclusivement des bnfices ou des rserves autres que la rserve lgale ; aucun changement n'est apport au montant du capital social figurant au bilan, mais les actions amorties deviennent des actions de jouissance (par opposition aux actions dites de capital) et ne donnent plus lieu qu' distribution de superdividendes (cf. la partie "Report nouveau affectation du bnfice" ci-aprs).

Primes lies au capital social

Lors d'une augmentation de capital par apport dans les socits par actions, la prime d'mission est l'excdent du prix d'mission sur la valeur nominale des actions. En cas d'augmentation de capital par apport en nature, l'excdent de l'valuation de l'lment d'actif apport sur le nominal des actions attribues l'apporteur est de mme nature et s'appelle prime d'apport. De manire similaire, dans le cas d'une fusion, l'cart entre la valeur de la socit absorbe et la valeur nominale des nouvelles actions de la socit absorbante cres pour remplacer les actions de la premire s'appelle prime de fusion.

L'augmentation de capital social par apports en espces

Le cours de l'action est infrieur la valeur nominale
Quand cette circonstance se produit, cela signifie que l'entreprise a fait des pertes importantes. Ceci se traduit en gnral par le fait que les capitaux propres sont infrieurs au capital social. Dans ce cas, aucun actionnaire nouveau n'acceptera de s'associer aux pertes existantes. On ne peut augmenter le capital.

En fait, l'entreprise en difficult ne pourra se procurer de l'argent frais que si elle procde au pralable une rduction du capital par change d'actions dans un rapport suffisant pour que le capital social devienne infrieur l'actif net. On peut ensuite procder une augmentation de capital : c'est faire un "coup d'accordon".

Le cours de l'action est suprieur la valeur nominale

Ceci se produit le plus souvent et correspond notamment au fait que par suite de l'existence de rserves, c'est dire de bnfices non distribus accumuls, les capitaux propres sont suprieurs au capital social. L'mission peut alors se faire au-dessus du pair c'est--dire au dessus de la valeur nominale, mais en dessous du cours de l'action, pour tre attractive par rapport un achat en bourse. Il y a, comme on l'a vu prcdemment, ce que l'on appelle une prime d'mission, cette prime tant gale la diffrence entre prix d'mission et valeur nominale. La loi rserve aux dtenteurs des anciennes actions un droit prfrentiel de souscription aux augmentations du capital, dont la valeur thorique est gale la dcote subie par leurs actions, du fait d'un prix d'mission infrieur au cours en bourse.
Le droit de souscription

Les actionnaires anciens peuvent cder leur droit de souscription. Si l'on appelle :

C : le cours des actions anciennes, E: le prix d'mission (valeur nominale + prime), N: le nombre des actions anciennes, n: le nombre des actions nouvelles, d: la valeur thorique du droit de souscription,

le droit de souscription d est gal la dcote subie par l'action, c'est--dire la diffrence entre le cours ancien et le cours thorique de l'action aprs mission ; ce cours thorique est obtenu en divisant la nouvelle "valeur" de l'entreprise (sa capitalisation boursire initiale + le produit de l'mission) par le nouveau nombre d'actions :

Mais le cours en bourse du droit de souscription est souvent diffrent de cette valeur thorique et dpend de la relation entre l'offre et la demande.
Complment :

Plus la prime d'mission est forte, pour une valeur donne de l'augmentation de capital, plus le nombre d'actions nouvelles est faible et plus il est difficile aux petits porteurs de souscrire l'augmentation de capital. Les nouveaux actionnaires recevront sous forme de dividende une rmunration plus faible de la valeur d'mission. Ceci a pour effet de faire baisser le cours en bourse. En revanche, une prime d'mission leve permet aux anciens actionnaires qui ne peuvent souscrire de conserver sensiblement leur part du capital social.

Le droit prfrentiel de souscription s'exerce a priori sur la totalit des titres mis. Il est procd successivement :

une souscription " titre irrductible" ; les dtenteurs d'actions anciennes ont un droit prfrentiel la souscription des nouvelles actions dans la proportion de p nouvelles actions pour P anciennes (p/P = n/N) ; s'il existe une diffrence entre le nombre d'actions que possde l'actionnaire et le multiple le plus proche d'actions anciennes qui est ncessaire pour souscrire (cas des "rompus"), l'actionnaire devra acheter ou vendre un ou plusieurs dds ; une souscription " titre rductible" ; les actions non souscrites titre irrductible sont attribues aux actionnaires qui ont souscrit un nombre d'actions suprieur celui auquel ils pouvaient prtendre titre prfrentiel ; ils doivent acheter pour cela les dds correspondants ; s'il reste encore des actions souscrire, il appartient au conseil d'administration de les rpartir, car l'augmentation de capital ne peut tre ralise que si toutes les actions ont t souscrites ; il est alors parfois ncessaire de limiter ou de supprimer le dds pour ce solde d'actions.

S'il y a mission d'une action nouvelle pour k anciennes (k = N/n), les souscripteurs de nouvelles actions devront fournir k dds. S'ils doivent les acheter, ils devront payer au total :

c'est--dire la valeur thorique de l'entreprise aprs mission, telle qu'elle a t calcule plus haut. Les nouveaux actionnaires auront ainsi pay le droit qu'ils auront acquis sur les rserves accumules par l'entreprise.

Rserve lgale
La loi fait obligation aux socits par actions et aux SARL de faire sur le bnfice net de l'exercice (avant toute affectation de ce bnfice) un prlvement au moins gal 5% pour dotation la rserve lgale. Cette dotation cesse d'tre obligatoire quand la rserve lgale atteint le dixime du capital social. Cette rserve ne peut tre distribue, mais peut tre incorpore au capital, sous l'obligation de la reconstituer nouveau.

Autres rserves
Il s'agit des rserves qui ne sont pas imposes par la loi. Ce sont notamment :

les rserves statutaires, dont la constitution est impose par les statuts et qui ne peuvent tre distribues, sauf dcision d'une Assemble Gnrale Extraordinaire des actionnaires modifiant les statuts ; les rserves facultatives, constitues librement par l'entreprise par mesure de prvoyance lorsqu'elle estime opportun de limiter la distribution des bnfices aux actionnaires ; les rserves de renouvellement des immobilisations, constitues distinctement des prcdentes lorsque l'entreprise souhaite faire connatre aux actionnaires les motifs de cette rtention de bnfices ; les rserves de rvaluation (cf. Annexe 1, sur la rvaluation des bilans).

Report nouveau - affectation du bnfice

Aprs la dotation la rserve lgale est effectue la distribution du dividende statutaire prvu par les statuts et vers aux actionnaires ou associs. Il est gnralement de 5 6% du montant libr (part verse la socit) du capital social. Le dividende statutaire peut tre cumulatif : dans ce cas, il est pay en priorit sur les bnfices des annes suivantes si le bnfice d'un exercice n'a pas t suffisant pour effectuer sa distribution. Aprs dotation la rserve lgale, versement du dividende statutaire et constitution d'autres rserves, l'Assemble Gnrale dcide, le cas chant, de distribuer des dividendes supplmentaires, ou super-dividendes, aux actionnaires. Ce que l'on appelle les dividendes est donc constitu de la somme des dividendes statutaires et des superdividendes. Ils viennent augmenter les "Autres dettes" du bilan jusqu' ce qu'ils soient pays aux actionnaires. Les montants affects aux rserves viennent augmenter le groupe "capital et rserves". Le reliquat de bnfice rest sans affectation constitue le report nouveau. Ce bnfice non distribu, de mme que certaines rserves dont l'Assemble Gnrale a la disposition, est susceptible d'tre distribu ultrieurement. Finalement, l'affectation du bnfice se prsente gnralement sous la forme suivante :

Affectation du bnfice Le poste report nouveau peut tre ngatif et reprsenter des pertes si, par exemple, l'entreprise a accumul des rsultats dficitaires et n'a pas encore compens ces pertes par diminution des rserves ou du poste "primes d'mission d'actions", ou encore par rduction du capital.

Complment : Le report des dficits

La perte d'un exercice est fiscalement reportable sur les cinq exercices ultrieurs, c'est dire qu'elle peut tre dduite des rsultats bnficiaires de ces cinq exercices. La comptabilisation des amortissements peut contribuer rendre un exercice dficitaire. Les entreprises ont alors la facult de reporter les dficits rsultant d'amortissements pratiqus en l'absence de bnfices sur les exercices ultrieurs, sans que soit opposable la limitation 5 ans ci-dessus. Les amortissements correspondant sont alors "rputs diffrs" sur le plan fiscal. Depuis 1984, les entreprises qui subissent un dficit ont la possibilit, sous certaines conditions d'en faire l'imputation sur le bnfice des 3 exercices prcdents. Ce report en arrire de dficit ou carry back ne permet pas de rcuprer immdiatement l'impt pay en trop les annes prcdentes mais d'inscrire l'actif du bilan une crance sur le fisc, recouvrable sur les impts venir. Cela a pour effet d'amliorer la structure financire du bilan.

Complment : La notion de bnfice distribuable

Diverses lois rcentes ont modifi la dfinition du bnfice distribuable ; ce concept dfinit le dlit, gravement sanctionn, de "distribution de dividendes fictifs". Selon ces lois, le bnfice distribuable est "le bnfice de l'exercice diminu des pertes antrieures (report nouveau ngatif), ainsi que des sommes porter en rserve en

application de la loi (rserve lgale) ou des statuts (rserves statutaires) et augment des reports bnficiaires (report nouveau positif)". L'Assemble Gnrale des actionnaires peut toutefois dcider la mise en distribution de sommes prleves sur les rserves "libres", c'est dire autres que les rserves lgales, statutaires, ou de rvaluation. Il est interdit de verser des dividendes si le montant non amortis des frais d'tablissement ainsi que des frais de recherche et dveloppement est suprieur celui des rserves libres.

L'augmentation de capital par incorporation de rserves ou du bnfice

Peuvent tre incorpors au capital social les rserves, les primes d'mission, le report nouveau, le rsultat de l'exercice.

Par augmentation de la valeur nominale

Le nombre d'actions reste inchang. La valeur thorique de l'action calcule partir des capitaux propres est donc inchange. Si les porteurs escomptent des distributions de dividendes, le cours de l'action va monter. Si ceci ne se produit pas, le rapprochement de la nouvelle valeur nominale de l'action de son cours en bourse sera gnant pour de futures augmentations de capital.

Par distribution d'actions gratuites

Les actionnaires ont alors un droit d'attribution, de valeur thorique a ; ce droit est ngociable. Son mode de calcul est de mme nature que celui du dds :

Si un actionnaire ne possde qu'une action ancienne, il devra par exemple, dans le cas d'une distribution d'une action gratuite pour trois anciennes, acheter deux droits d'attribution s'il veut recevoir une action gratuite, ou alors vendre son droit d'attribution. Une telle augmentation de capital n'augmente videmment en rien la situation nette de la socit : elle doit se traduire logiquement par une baisse proportionnelle du cours en bourse. Mais gnralement le nouveau cours rel est plus lev que le nouveau cours thorique CN / (N + n), ce qui augmente la capitalisation boursire de l'entreprise. Ce phnomne est d au fait que :

la baisse initiale de l'action attire la demande, l'augmentation du nombre d'actions augmente globalement la distribution de dividendes statutaires, les actionnaires sont psychologiquement sensibles l'accroissement du nombre de leurs titres.

Les subventions d'investissement

Le PCG distingue essentiellement trois types de subventions :

les subventions d'exploitation,

les subventions d'quilibre, les subventions d'investissement.

Les deux premires sont accordes, selon les rsultats, pour compenser une insuffisance des prix de vente lorsque les pouvoirs publics imposent certaines rductions ou aider l'entreprise faire face des dficits structurels, et sont passes directement en produits du compte de rsultat. En revanche, pour les subventions d'investissement qui sont accordes l'entreprise pour qu'elle acquire ou cre des immobilisations, la possibilit lui est laisse de les rpartir sur plusieurs exercices. On parle alors "d'amortissement" des subventions d'investissement. Cet amortissement doit alors adopter un rythme gal celui de l'amortissement des immobilisations correspondantes. Ainsi :

au moment o la subvention est reue par l'entreprise, le montant en est port au crdit du compte de situation 131 "subventions d'quipement" (par le dbit du compte 512 "banques" par exemple). chaque anne on amortit la subvention en dbitant un sous-compte du compte 131, le compte 139 "subventions d'investissement inscrites au compte rsultat" par le crdit du compte de produits 777 "quote-part des subventions d'investissement vire au rsultat de l'exercice".

Exemple :
Ainsi pour une subvention d'quipement de 100 000 reue le 12.6.2007, amortissable pour 20 000 en 2007 on passera le 12.6.2007 et le 31.12.2007 les critures suivantes :

Exemple Lorsque le montant du poste "subventions d'investissement inscrites au compte de rsultat a atteint celui du poste "subventions d'investissement reues", ces deux sommes disparaissent du bilan.

Provisions pour risques et charges - Fiscalit des provisions en gnral

Les provisions pour risques et charges sont destines couvrir une charge prvisible sans qu'il soit possible ou utile de l'affecter un lment d'actif (comme c'est le cas pour les provisions pour dprciation).

Lorsqu'une charge future est certaine (et pas seulement probable) elle relve non des provisions mais du compte 408 "Fournisseurs, factures non parvenues" : c'est le cas, par exemple, de loyers chus payer. Pour ce qui concerne les provisions, l'chance de la charge est incertaine, comme le sont les sommes en cause qui peuvent se rvler nulles dans certains cas.

Complment :
Cette rubrique est l'occasion de traiter de la fiscalit des provisions en gnral. Du point de vue fiscal, les provisions pour dprciation ou pour risques et charges ne sont admises dans les charges dductibles pour le calcul du bnfice imposable qu' un certain nombre de conditions prcises dans le Code Gnral des Impts. Il s'agit de conditions de fond et d'une condition de forme.

Complment : Les conditions de fond

L'objet de la provision doit tre nettement prcis, ce qui implique qu'il y ait individualisation soit de l'lment d'actif dprci, soit de la charge prvue et que le montant de la dprciation ou de la charge puisse tre valu avec une approximation suffisante. Ceci limine en particulier parmi les provisions pour dprciation de crances, celles qui sont values statistiquement sur le pass selon un pourcentage dtermin du montant total des crances. La dprciation ou la charge doit tre probable et pas seulement ventuelle. Ceci exclut notamment les provisions de propre assureur. L'origine de la dprciation ou de la charge doit se trouver dans l'exercice, ce qui exclut la dduction, au moment de l'tablissement des comptes, d'une provision motive par des vnements postrieurs la clture de l'exercice. La charge elle-mme (et non la dotation aux provisions) doit tre dductible , ce qui exclut par exemple des provisions pour amendes fiscales ou pnales ou des provisions constitues en prvision de dpenses somptuaires.

Complment : La condition de forme

Les provisions doivent figurer sur un relev spcial joint la dclaration des rsultats de l'exercice et indiquant leur objet de manire prcise. Lorsque les dprciations et les charges provisionnes ne se sont pas produites alors qu'elles avaient t considres comme dductibles, les provisions sont reprises comptablement et rintgres aux bnfices taxables. L'administration fiscale peut contraindre l'entreprise oprer ces reclassements.

Complment : Les "provisions rglementes"

Les "provisions rglementes" qui figurent au bilan modle avant les provisions pour risques et charges sont des provisions spciales qui ne remplissent pas toutes les conditions prcdentes, mais sont nanmoins dductibles selon des dispositions adoptes pour des motifs conomiques particuliers. Nous citerons pour mmoire, sans dtailler les rgles qui y sont lies :

les provisions pour hausse des prix, qui correspondent la ncessit pour les entreprises de maintenir le volume de leurs stocks en priode de hausse des prix ; les provisions pour fluctuation des cours semblables aux prcdentes mais rserves aux industries de premire transformation de matires premires dtermines ;

les provisions pour risques affrents certains crdits moyen terme rsultant d'oprations faites l'tranger ; les "provisions pour investissements" relatives aux entreprises soumises l'intressement des salaris ; des provisions relatives certaines professions (provisions pour reconstitution des gisements ptroliers et miniers, provisions pour risques des banques, provisions constitues par les entreprises de presses, ... ).

Dettes financires

Introduction Les emprunts obligataires Les emprunts et dettes auprs des tablissements de crdit Les emprunts et dettes assorties de conditions particulires Les autres emprunts et dettes assimiles

Introduction
La rubrique "dettes financires" n'apparat, en tant que telle, que dans le module de remplacement des crances et des dettes du systme dvelopp (cf. le Tableau "Module de remplacement des crances et des dettes dans le bilan du systme dvelopp" dans la partie" La nomenclature comptable, les critures et les documents de synthse", sous partie "Les documents de synthse"). Elle regroupe les 4 premires rubriques des dettes du bilan modle du systme de base :

les emprunts obligataires, les emprunts auprs des tablissements de crdits, les emprunts et dettes assorties de conditions particulires, les autres emprunts et dettes assimiles.

Les emprunts obligataires

Les obligations sont des titres ngociables en bourse, reprsentatifs d'un emprunt contract long terme par la socit mettrice. La dette obligataire L'emprunt obligataire est rserv aux socits par actions ayant deux annes d'existence et ayant par ailleurs totalement libr leur capital. figure au passif pour le montant d effectivement par l'entreprise. Elle comprend donc le montant des primes de remboursement dont la contrepartie est enregistre au dbit du compte 169 "primes de remboursement des obligations", qui figure l'actif du bilan sous un poste distinct assimilable aux frais d'tablissement, mais qui est plac conventionnellement au bas de l'actif (cf. Tableau "Modle de bilan - Actif") dans la partie" La nomenclature comptable, les critures et les documents de synthse", sous partie "Les documents de synthse". Gnralement, le remboursement de l'emprunt obligataire ("amortissement" de l'emprunt) ne se fait pas globalement en fin de priode, mais graduellement par des remboursements partiels, le plus souvent annuels. Ces remboursements annuels se fond en gnral par tranches tires au sort. La somme consacre chaque anne au service de l'emprunt, l'annuit, comprend :

le paiement des intrts,

le remboursement de la tranche d'obligations.

Le tableau d'amortissement port la connaissance du souscripteur et qui dtaille les modalits de remboursement prvoit gnralement :

soit des annuits constantes, dont la fraction de remboursement augmente et les intrts annuels diminuent avec le temps ; soit des annuits dgressives, o la fraction de remboursement reste constante, tandis que les intrts annuels diminuent avec le temps.

Les obligations sont dites convertibles en actions si le contrat obligataire prvoit que le souscripteur aura la possibilit pendant des priodes dtermines, de transformer sa crance en une part d'associ (les conditions de l'change tant alors prcises dans le contrat).

Les emprunts et dettes auprs des tablissements de crdit

Les emprunts et dettes auprs des tablissements de crdit concernent notamment :

les prts moyen et long terme Usuellement, les expressions court terme, moyen terme et long terme sont appliques des chances respectivement 1 an, > 1 an et 5 ans, > 5 ans. octroys par les tablissements spcialiss (Crdit National, Caisse Centrale de Crdit Htelier Commercial et Industriel, Crdit Foncier de France, Caisse des Dpts et Consignations,... ), et par le Fonds de Dveloppement Economique et Social ; les concours bancaires courants, crdits court terme obtenus auprs des banques. Il s'agit en particulier du CMCC, Crdit de mobilisation des crances commerciales, par lequel l'entreprise souscrit auprs de son banquier un billet ordre, sur prsentation d'un ensemble de crances commerciales courantes, doubles de factures, venant chance des dates chelonnes sur une priode de 10 jours ; le CMCC est trs proche de l'escompte, mais n'offre pas les mmes garanties pour le banquier ; comptablement le CMCC figure au passif tandis que la crance commerciale elle-mme subsiste l'actif ; les soldes crditeurs de banques, c'est--dire les facilits de caisse, les dcouverts et les crdits de campagne ; le terme comptable de solde crditeur (dans la comptabilit de l'entreprise) veut dire qu'il s'agit de dettes ; le solde est dbiteur dans celle de la banque ; la facilit de caisse est consentie pour quelques jours par mois ; le dcouvert correspond une dure plus longue qui peut aller jusqu' un an et qui peut tre rengoci d'anne en anne ; le crdit de campagne est un dcouvert particulier consenti aux entreprises dont l'activit est saisonnire.

Les emprunts et dettes assorties de conditions particulires

Il s'agit des emprunts participatifs, assimilables des fonds propres parce que remboursables aprs tous les autres cranciers et dont la rmunration peut tre fonction du bnfice de l'emprunteur, avances de l'Etat.

Les autres emprunts et dettes assimiles

Ce sont par exemple les billets de trsorerie, nouvel instrument financier qui permet aux entreprises de se prter mutuellement des fonds, court terme, des taux proches de celui du march montaire, sans passer par les banques ; ou encore les billets de fonds qui sont des billets ordre souscrits par

l'acqureur d'un fonds de commerce et reprsentent la partie du fonds de commerce non paye comptant ; leur chance peut tre long terme.

Dettes fournisseurs et comptes rattachs

Pour mmoire. Effets payer : voir effets de commerce dans la sous-partie "Les postes de l'actif", chapitre "Clients et comptes rattachs - Les effets de commerce" de cette partie.

Dettes fiscales et sociales - La TVA

Cette rubrique regroupe les impts, les taxes, versements et autres retenues dont l'entreprise est redevable, ainsi que les sommes dues aux organismes sociaux (URSSAF et Caisses de retraite). Elle contient en particulier les taxes sur le chiffre d'affaires (TVA) dues l'Etat.

Dfinition : La T.V.A.
La T.V.A. est un impt indirect sur le chiffre d'affaires dont le principe est d'tre support par le consommateur final. Les entreprises facturent la taxe leurs clients pour le compte de l'Etat mais rcuprent les taxes qui leur ont t factures par leurs fournisseurs en les dduisant des montants des taxes dues l'administration fiscale au titre des ventes Le champ d'application de la taxe et les conditions de rcupration de la TVA sur les achats sont dtermins par des dispositions fiscales complexes qui sortent du cadre du prsent dveloppement. . La T.V.A. due l'Etat au titre d'un mois est calcule par diffrence entre le montant de la T.V.A. perue auprs des clients au titre des ventes du mois, et la T.V.A. rcuprable (ou "dductible") sur les achats de matires premires et de fournitures Achats du mois depuis le 1/7/93 ; achats du mois prcdent auparavant. et sur les immobilisations de ce mme mois. On notera que ce mcanisme est important pour la trsorerie des entreprises, lesquelles notamment peuvent rcuprer des taxes sur leurs achats alors que leurs fournisseurs leur consentent des crdits portant sur des montants taxes comprises. Le PCG actuel a mis de l'ordre dans les rgles de comptabilisation de la T.V.A. en tablissant le principe que la T.V.A. collecte d'une part, la T.V.A. dductible d'autre part, ne doivent pas figurer dans les produits et les charges d'exploitation. S'agissant d'oprations effectues pour compte du Trsor public, elles sont enregistres, dans la classe 4 des comptes de tiers, au compte "Etat". Ainsi les achats et les ventes de biens et de services sont comptabiliss en classe 6 et 7 hors TVA dductible et collecte. De mme le prix d'achat ou le cot de production des immobilisations (qui servent valuer la valeur comptable de ces immobilisations), ne comprend pas la TVA dductible. La TVA dductible sur les achats constitue une crance sur le Trsor Public enregistre au dbit du compte 445 "Etat - taxes sur le chiffre d'affaires" (ou du compte 4456 "taxes sur le chiffre d'affaires dductibles" dans le systme dvelopp). De mme la TVA collecte par l'entreprise constitue une dette envers le Trsor Public enregistre au crdit du compte 445 (ou du compte 4457 "taxes sur le chiffre d'affaires collectes" dans le systme dvelopp).

ANNEXES

Annexe 1 : LA REEVALUATION DES BILANS Les diffrents types de socits Annexe 3 : RUDIMENTS DE COMPTABILITE AMERICAINE Annexe 4 : LISTE DES COMPTES USUELS DU PCG DE 1982

Annexe 1 : LA REEVALUATION DES BILANS

Introduction Loi de finances 1977 Loi de finances 1978 La rvaluation libre

Introduction
En priode de forte inflation, les immobilisations figurant au bilan sont exprims dans des units montaires de valeurs diffrentes. Cela a pour consquence que les fonds propres sont sous-valus et que l'analyse financire du bilan s'en trouve fausse. Mais les responsables d'entreprises se plaignent galement de ce que les amortissements, sommes soustraites l'impt, sont galement sous-valus par rapport ce qu'ils devraient tre, lorsqu'on les considre comme des sommes rinvestir pour assurer le remplacement des actifs. Par ailleurs, une partie des plus-values de cession n'est due qu' l'inflation. Ainsi, l'impt pay est trop lev. Depuis 1917, date de cration de l'impt sur les socits, le lgislateur s'est maintes fois pench sur ce problme, auquel il a donn successivement des solutions diverses. Aprs la guerre notamment, l'autorisation permanente a t donne aux entreprises de rvaluer leurs immobilisations l'aide d'indices tenant compte de l'volution des prix industriels, de calculer des amortissements en fonction des valeurs nouvelles, et de ne pas inclure dans les bnfices imposables les plus-values dgages par la rvaluation. En 1959, pour marquer sa volont de lutter contre l'inflation, le lgislateur a institu la "rvaluation lgale" limite la fin de 1963 et ne tenant compte que des volutions de prix antrieures au 30 juin 1959. Les immobilisations taient alors rvalues grce l'usage de coefficients fixs par la loi pour chaque anne d'acquisition. Les nouvelles annuits d'amortissement taient dtermines selon la dure rsiduelle probable d'utilisation. Les titres taient rvalus leur valeur relle la date du bilan, les crances et dettes en monnaies trangres l'taient en fonction du cours du change la date du bilan rvis. La plus-value dgage sur tous ces lments d'actif tait directement inscrite au passif du bilan, sous l'appellation rserve spciale de rvaluation, sans transiter par le compte de pertes et profits, et en franchise d'impts. La rvaluation tait obligatoire pour les entreprises dont le chiffre d'affaires en 1959 avait dpass 5 MF, et devait tre effectue avant le 31 dcembre 1963 ; elle tait facultative pour les autres entreprises. Plus tard, une deuxime rvaluation lgale fut codifie, qui devait tre pratique entre le 1er janvier 1977 et le 31 dcembre 1979. Les rgles de cette rvaluation, qui n'tait obligatoire que pour les

socits cotes et leurs filiales entrant dans le champ de la consolidation, furent dfinies par la loi de finances pour 1977 et modifies par la loi de finances pour 1978.

Loi de finances 1977

Les biens rvaluables taient les terrains autres que d'exploitation, les fonds de commerce et droits au bail, les titres de participation ; la rvaluation tait obligatoire pour les socits cotes en bourse, et les socits faisant publiquement appel l'pargne ; la valeur nouvelle des immobilisations tait fixe leur cot estim d'acquisition ou de reconstitution en l'tat ; l'cart de rvaluation tait inscrit en rserve de rvaluation, en franchise d'impt, mais ne devait ni tre distribu, ni compenser des pertes ; mais en cas de cession d'un bien, cette rserve tait rintgre au rsultat, et fiscalement, la plus-value tait calcule partir de la valeur non rvalue du bien ; d'o la neutralit fiscale de la rvaluation.

Loi de finances 1978

Cette loi a tendu la rvaluation lgale aux biens amortissables et a tabli pour les valeurs de rvaluation des plafonds obtenus en appliquant des indices de prix aux valeurs nettes comptables. En fait, cette deuxime rvaluation lgale a t une dception pour les entreprises, car comme la prcdente, elle tait neutre fiscalement : si les annuits d'amortissement taient calcules partir de valeurs nettes rvalues, et les plus-values de rvaluation des biens amortissables inscrits directement au passif en franchise d'impt dans un compte "provisions spciales de rvaluation", elles devaient tre ensuite rintgres progressivement dans le rsultat imposable concurrence des surcrots d'amortissements effectus. En cas de cession, la fraction rsiduelle de la provision devait tre rintgre au rsultat et fiscalement, la plus-value tait calcule partir de la valeur non rvalue du bien.

La rvaluation libre
En dehors des priodes de rvaluation rglementes, les entreprises ont la facult de pratiquer de leur propre chef une rvaluation libre de leurs immobilisations ; mais l'cart de rvaluation transite toujours par le compte de rsultat et est donc soumis l'impt, ce qui entrane toujours la neutralit fiscale de l'opration : seules les entreprises dficitaires sont incites y procder.

Remarque :
Notons qu'en dehors de ces rvaluations libre et lgale, il existe une rvaluation indirecte qui s'effectue l'occasion de fusions ou d'absorption.

Les diffrents types de socits

Le lecteur devra se reporter un cours de droit des socits pour ce qui concerne les types particuliers de socits ou de groupements que nous citons pour mmoire : socits capital variable,

socits d'investissement, socits civiles immobilires, socits coopratives, socits en participation, socits de gestion, groupements d'intrts conomiques, associations, etc.. 1. Socit anonyme (SA) o la SA comprend sept associs au minimum ; o les associs sont responsables dans la limite de leur participation au capital social; o le capital social est au minimum de 37 000 et doit dpasser 225 000 dans le cas o la socit fait un appel public l'pargne ; o le capital est divis en actions mises en change d'un apport en numraire ou en nature et ventuellement par incorporation de rserves ou de bnfices au capital ; o les actions de numraire doivent tre entirement souscrites ; elles doivent tre libres au moins 50 % lors de la cration et 25 % lors d'une augmentation de capital ; le complment doit tre libr ncessairement dans les cinq annes venir ; o les actions d'apport en nature doivent tre immdiatement libres en totalit ; elles ne sont en principe ngociables qu'au bout de 2 ans. 2. Socit en nom collectif (SNC) o socit d'associs (deux au minimum, pas de maximum) choisis intuitu personae, responsables sur l'ensemble de leurs biens ; o capital divis en parts sociales non ngociables ; la cession de parts n'est possible qu'avec l'accord de tous les associs, mais la responsabilit de toutes les dettes sociales antrieures cette cession subsiste indfiniment ; o fiscalement, l'imposition se fait sur les revenus des associs, ce qui peut tre avantageux. 3. Socit en commandite simple (SCS) o Il s'agit d'une socit d'associs comprenant un ou plusieurs "commandits", qui sont des associs en nom collectifs, solidairement et indfiniment responsables des dettes sociales de la socit, et un ou plusieurs "commanditaires", qui ne sont responsables des mmes dettes qu' concurrence de leurs apports ; o la direction de la socit est confie un ou plusieurs grants, commandits ou non associs ; o les commanditaires ont l'obligation de ne pas s'immiscer dans la gestion de la socit ; les assembles gnrales runissant commandits et commanditaires sont runies en fonction de circonstances prvues par les statuts, lesquels dterminent la majorit requise pour les dcisions collectives ; pour les modifications statutaires, la loi prvoit qu'il faut l'unanimit des commanditaires et majorit en nombre et en capital des commanditaires ; o les parts des commanditaires sont librement cessibles entre associs, mais toute autre cession ne peut se faire qu' l'unanimit des commandits et la majorit en nombre et en capital des commanditaires ; o la SCS ne peut pas faire appel public l'pargne. 4. Socit en commandite par actions (SCA) o Il s'agit d'un hybride entre la SA et la SCS ; les commanditaires ne sont pas choisis intuitu personae, mais leurs droits sont reprsents par des actions ngociables ; o le nombre d'associs doit tre au moins de quatre : un commandit et trois commanditaires ; o la SCA peut faire appel public l'pargne ; o les commandits sont solidairement et indfiniment responsables des dettes sociales de la socit, comme dans la SCS ; par rapport la SA, l'avantage est que la prennit de la direction leur est assure, sans qu'ils aient dtenir la majorit du capital (cette forme de socit est de ce fait un des moyens de dfense anti-OPA).

5. Socit responsabilit limite (S.A.R.L.) o C'est la forme juridique la plus rpandue d'entreprise (les deux tiers des entreprises franaises), en raison de la facilit de sa constitution, du faible capital minimum requis (qui a mme t rduit 1 depuis la loi pour l'initiative conomique du 1er aot 2003 Depuis la loi pour l'initiative conomique du 1er aot 2003, l'exigence d'un montant minimum de capital de 7 500 pour les SARL et les EURL a t supprime. Le capital est donc librement fix par les associs en fonction de la taille, de l'activit, et des besoins en capitaux de la socit. La seule contrainte est que son montant doit tre cohrent avec les exigences conomiques du projet, sous peine pour les associsfondateurs de voir leur responsabilit engage dans le cadre d'une action en comblement de passif. De plus, la socit risquerait fort de manquer de crdibilit financire l'gard de ses partenaires, notamment le banquier. ) ; elle ne peut pas faire appel public l'pargne ; o le nombre d'associs, choisis intuitu personae, est limit 100 ; la SARL peut tre unipersonnelle (elle s'appelle alors EURL) ; le capital est divis en parts gales de montant librement fix o elle est dirige par un ou plusieurs grants, chacun reprsentant lui seul la grance ; les pouvoirs des grants sont limits par ceux confrs aux associs, relatifs l'approbation des comptes, la rpartition des bnfices, la modification des statuts, la nomination et la rvocation des grants ; les statuts peuvent aussi imposer une autorisation pralable pour des oprations juges importantes comme des emprunts ou des hypothques ; o la cession des parts des tiers trangers n'est possible qu'avec l'accord d'une majorit en nombre d'associs et d'une majorit des des parts sociales ; elle est libre entre associs ; o la responsabilit des associs est limite leurs apports ; le ou les grants sont responsables sur leurs biens propres en cas d'infraction aux lois et rglement relatifs aux SARL, de violation des statuts ou de faute de gestion (absence d'information des associs, dfaut de paiement de cotisations sociales, fraudes fiscales) et d'ouverture d'une procdure de redressement judiciaire.

Annexe 3 : RUDIMENTS DE COMPTABILITE AMERICAINE

Income statement (Compte de rsultat) Balance sheet (bilan) Glossaire abrg Anglais - Franais Glossaire abrg : Franais - Anglais

Income statement (Compte de rsultat)

L'income statement est prsent verticalement, en liste. Il fait apparatre diffrents niveau de rsultat. Les charges sont classes non pas par nature, mais par fonction. La fonction de production est dcrite par la notion de "cost of goods sold" (sans distinction entre marchandises vendues et production vendue). Les lments exceptionnels sont, contrairement au systme actuel franais, rigoureusement dfinis. Le bnfice par action est toujours mentionn.

L'income statement

Balance sheet (bilan)

Aucune forme prcise n'est en fait exige aux USA .La forme horizontale ci-dessous est la plus courante. L'ordre de liquidit est inverse de l'ordre franais

Exemple

Glossaire abrg Anglais - Franais

A

G-H

G-H

I-J

I-J

M-N

M-N

P-Q

P-Q

S-T

S-T

U-V-W

U-V-W

Glossaire abrg : Franais - Anglais

A

H-I

H-I

L-M

L-Ml

O-P

O-P

Ouvrages conseills

Comptabilit gnrale Ouvrages caractre financier, fiscal et juridique

Comptabilit gnrale

CAPRON M.(dir.), Les normes comptables internationales, instruments du capitalisme financier., Ed. La Dcouverte, 2005, 189 p. COLASSE B. (avec LESAGE C.), Introduction la comptabilit (11me dit.), Economica, 2010 COLASSE B. (dir), Encyclopdie de comptabilit, contrle de gestion et audit (2me dit.), Economica, 2009. AUTORITE DES NORMES COMPTABLES. Plan Comptable Gnral.dition 2005. A. FAURE, Manuel de comptabilit pour les associations, dition Chiron, 2004. F. LEFEBVRE, Mmento pratique comptable Francis Lefebvre, 2005. N. VERON, M. AUTRET, A. GALICHON. Linformation financire en crise. Odile Jacob, 2004. OBERT R.. Pratique des normes IASF/IFRS, 3me dition, Dunod, 2006. VERNIMMEN P., (QUIRY P. et LE FUR Y.), Finance d'entreprise. Dalloz, 2012.

Ouvrages caractre financier, fiscal et juridique

BERK J., DEMARZO P., CAPELLE-BLANCARD, Finance d'entreprise, Parsons Education, 2008. COLASSE B., Analyse financire de l'entreprise. Editions La Dcouverte, 5me dition, 2008. DEGOS J-G, GRIFFITHS S. Gestion Financire, De l'analyse la stratgie, Editions d'Organisation, Collection Rfrences, 386 p, 2011. PILVERDIER-LATREYTE J.. Le march boursier. Economica, 3me dition, 2008. PLOIX H. (Prface D. LEBEGUE). Gouvernance d'entreprise : Pour tous, dirigeants, administrateurs et investisseurs, Village Mondial, 2006. Impts en France 2008-2009. Trait de Fiscalit, Ouvrage collectif. 40me dition, Francis Lefebvre, 2008.