CENTRO DE ENSINO SUPERIOR DE CATALO CURSO DE DIREITO DISCIPLINA: DIREITO TRIBUTRIO

Apresentao geral da disciplina (importncia e contextualizao) Contedo Programtico: tpicos principais da disciplina Bibliografia Bsica (Paulo de Barros Carvalho, Hugo de Brito Machado, Luciano Amaro etc.). Avaliao: 02 (duas) provas subjetivas (e uma terceira substitutiva), com a possibilidade de apresentao de resumos de leituras e soluo de problemas prticos em sala de aula. Breve comentrio histrico (relao da evoluo da civilizao e tributo) Leitura Indicada: O Contrato Social Jean Jacques Rousseau (Sculo XVIII)

O rigoroso cuidado na terminologia no exigncia ditada pela gramtica para a beleza do estilo, mas uma exigncia fundamental para construir qualquer cincia. (Norberto Bobbio)

1. O DIREITO TRIBUTRIO E SEU OBJETO DE ESTUDO

Obs.: leitura obrigatria dos tpicos n. 3 e 5 do Captulo I do livro Direito Tributrio Brasileiro de Luciano Amaro (12 edio).
1.1. Relao com outros ramos do Direito

O Direito Tributrio um direito pblico obrigacional, pois rege as obrigaes existentes entre os particulares e o Estado, quando este se reveste na condio de ente tributante, com poder de imprio sobre aquele. Por ser do ramo do direito pblico, o Direito Tributrio tem ligaes principais com: Direito Constitucional: a Constituio tem um Captulo prprio (Captulo I do Ttulo VI Do Sistema Tributrio Nacional do art. 145 ao 162), alm de vrios artigos que se referem tributao (entre os direitos e garantias individuais e coletivas, entre os dispositivos que tratam da seguridade social etc.).
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 Direito Administrativo: Antes de tudo, o ato de fiscalizar e arrecadar tributos um ato administrativo e, como tal, deve observar os Princpios da Administrao Pblica (Impessoalidade, Legalidade, Moralidade, Publicidade e Eficcia), elencados no art. 37 da Constituio Federal de 1988 Direito Financeiro: estuda as regras jurdicas atravs das quais se d a atividade financeira do Estado (receitas e despesas). Como o tributo a receita mais importante do Estado, fcil entender que o Direito Tributrio surgiu desse ramo do Direito, tendo com ele uma relao muito estreita. Direito Penal: A Lei n. 8.137/90 lista os crimes contra a ordem tributria, passando a existir um ramo especfico chamado de Direito Penal Tributrio ou Direito Tributrio Penal, dependendo do enfoque de cada doutrinador. Direito Civil: As leis tributrias utilizam vrios institutos de Direito Civil para a instituio de tributos (posse, propriedade etc.) e os artigos 109 e 110 do Cdigo Tributrio Nacional so prova disso. Direito Comercial: h tambm alguns institutos de Direito Comercial que so utilizados pelas leis tributrias, principalmente para definir responsabilidades, tais como ciso, transformao, fuso etc.

O Professor Paulo de Barros Carvalho (PUC/SP e USP) d um exemplo bastante pertinente sobre o assunto. Ao analisar a regra-matriz de incidncia do IPTU (ser proprietrio, ter o domnio til ou a posse de bem imvel, na zona urbana do municpio, num determinado dia do exerccio), observamos a existncia dos institutos da propriedade, domnio til, posse e bem imvel, que pertencem ao campo do Direito Civil. Observamos tambm a expresso zona urbana que pertence ao campo do estudo do Direito Administrativo (embora tenhamos essa definio nos 2 e 3 do art. 32 do Cdigo Tributrio Nacional) e tambm municpio, que se trata de uma pessoa poltica de direito pblico interno, cuja previso se encontra em sede constitucional, ou seja, matria de Direito Constitucional.

1.2. Conceito de Direito Tributrio

Obs.: leitura obrigatria dos tpicos 2 e 4 do Captulo I do livro Direito Tributrio Brasileiro de Luciano Amaro (12 edio).

Ramo didaticamente autnomo do direito (1), integrado pelo conjunto das proposies jurdico-normativas (2), que correspondam, direta ou indiretamente (3), instituio, arrecadao e fiscalizao (4) de tributos (5). (Paulo de Barros Carvalho)

1. Didaticamente Autnomo O Direito uma cincia una e no comporta separaes absolutas entre seus diversos ramos. Na interpretao das normas de Direito Tributrio, deve-se observar todo o contexto jurdico, sob pena de se produzir um entendimento que no coaduna com o sistema jurdico (e no ordenamento).

2. Proposies jurdico-normativas Jurdicas: faz referncia ordem jurdica em vigor (art.59 da Constituio Federal), ou seja, normas emanadas de um processo legislativo;

Normativas: faz referncia aos atos normativos de natureza infralegal, tais como decretos regulamentares, instrues normativas, ordens de servio, portarias etc.

3. Direta ou Indiretamente As normas constantes das leis tributrias podem ter seu nascedouro no Direito Tributrio ou em outro qualquer, podendo ser de natureza civil, comercial, constitucional etc. Isso porque o Direito Tributrio precisa buscar, em outros ramos do direito, institutos para explicar o contedo da lei tributria e lhe dar forma.

4. Instituio, arrecadao e fiscalizao O termo instituio deve ser entendido como sinnimo de criao no Direito Tributrio e se refere ao nascimento da relao jurdico-tributria. Depois de seu nascimento, entramos numa fase de direito do Estado em relao ao contribuinte, o qual leva este a cumprir com sua obrigao de levar recursos aos cofres pblicos. Para que essa arrecadao ocorra, necessria a edio de normas cujo objetivo operacionalizar as cobranas, sendo a fiscalizao uma grande arma no combate aos inadimplentes. importante lembrar que ao Direito Tributrio no interessa a destinao destes recursos, sendo essa parte objeto de estudo do Direito Financeiro. Existe uma confuso cultural nesse sentido e ela leva a crer que a fiscalizao responsvel pela correta aplicao dos recursos, o que no acontece. Lembramos que mesmo em momento anterior a instituio de um tributo, necessrio que atentemos aos dizeres dos princpios de direito tributrio, pois alguns trazem regras a ser
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observadas antes mesmo da publicao das leis instituidoras (anterioridade anual, anterioridade nonagesimal etc.).

5. Tributos Embora parea ser um termo gramaticalmente fcil de ser entendido, tecnicamente guarda enormes dificuldades de interpretao e solucion-las o que realmente interessa ao Direito Tributrio.

1.3.Fontes do Direito Tributrio

Obs.: leitura obrigatria do tpico n. 1 do Captulo III do livro Curso de Direito Tributrio de Paulo de Barros Carvalho (18 edio) e tpico n. 1 do Captulo V do livro Direito Tributrio Brasileiro de Luciano Amaro (12 edio).
Em quase todas as doutrinas tributrias, os autores estudam as fontes do Direito Tributrio, as quais se dividem em formais e materiais.

a)Formais: Primrias esto elencadas no art. 59 da CF (normas jurdicas) Secundrias so as normas de natureza infralegal

b)Materiais: so todas as situaes que produzem ou representam riquezas e podem ser tributadas, tais como a renda, o patrimnio, transmisses diversas, propriedade etc. H autores (Ychihara) que entendem que o decreto regulamentar se encontra entre as fontes formais primrias, devido grande importncia que os mesmos desfrutam nas diversas legislaes tributrias. Porm, a grande maioria dos doutrinadores afirma que o decreto deve ser includo entre as fontes formais secundrias, o que me parece ser o entendimento mais correto.

Seguidores da doutrina do Prof. Paulo de Barros Carvalho propem o estudo das fontes do Direito Tributrio sob um ngulo mais cientfico e, entre eles, o Prof. Trek Moyss Moussallem trata do assunto de maneira bastante aprofundada. Basicamente, algumas premissas devem ser adotadas para o estudo das fontes de direito, as quais passamos a relatar.

1. O vocbulo fonte aponta para a origem de algo ou ponto de partida, no podendo se confundir com o resultado ou fato resultante; 2. Na Cincia do Direito, devemos utilizar o vocbulo fonte pra designar a origem de algo, sua provenincia ou, mais precisamente, o foco criador do direito (ver Fontes do Direito Tributrio, Editora Noeses, So Paulo); 3. Nesse sentido, fontes so os processos pelos quais se origina o direito, no podendo se confundir fonte de direito com o prprio direito; 4. Altera-se o foco do estudo para as formalidades da produo normativa, deixando de lado os resultados (leis ordinrias, leis complementares, emendas constitucionais etc.); 5. Em vez de focar o estudo das fontes de direito ao estudo das leis, costumes, doutrinas e jurisprudncia, a proposta verificar com maior cuidado o fenmeno da produo normativa (os processos em geral); 6. Nesse sentido, as fontes do direito so os processos pelos quais se obtm as emendas Constituio, as leis complementares, as leis ordinrias, os atos administrativos, as sentenas, etc. Esses documentos so utilizados para designar duas coisas bastante distintas: os documentos normativos e tambm os veculos introdutores de normas jurdicas no sistema do direito positivo; 7. A hierarquia existente entre os veculos introdutores de normas jurdicas fruto da hierarquia de suas fontes produtoras, tendo como fundamento de validade a Constituio Federal; 8. Baseados nessa linha de raciocnio, leis, costumes, jurisprudncia e smulas no so fontes de direito. A primeira, na verdade, produto do processo de enunciao da norma jurdica. Os costumes, em regra, no pertencem ao mundo do direito; somente ingressam no ordenamento jurdico quando este permitir (art. 100, III do CTN). A jurisprudncia resultado da atividade jurisdicional. E as smulas so desprovidas de normas que obriguem sejam observadas. Podemos abrir um questionamento apenas s smulas vinculantes, as quais ainda carecem de anlises mais aprofundadas. 9. Em vez de instrumentos formais primrios e secundrios, a classificao dos veculos introdutores de normas seria: a) veculo introdutor-legislativo (lei, de maneira geral), b) veculo introdutor-judicirio (sentenas, acrdos etc.), c) veculo introdutorexecutivo (lanamento, atos administrativos etc.) e d) veculo introdutor-particular (autolanamento).

1.4. Autonomia do Direito Tributrio

Obs.: leitura obrigatria do tpico n. 4 do Captulo I do livro Direito Tributrio Brasileiro de Luciano Amaro (12 edio).
O ramo do Direito Tributrio tem princpios (anterioridade, irretroatividade tributria, estrita legalidade tributria, no confisco etc.) e institutos (lanamento, fato gerador, sujeito ativo etc.) prprios e isso o torna autnomo, sem, contudo, dar-lhe independncia total dos outros ramos do Direito, conforme se depreende do conceito visto anteriormente. Embora seja um instituto de Direito Tributrio, o lanamento (art. 142 do CTN) deve ser estudado e entendido por estudiosos de outros ramos de direito, a exemplo dos processualistas que, para bem interpretar o 2 do art. 1034 do Cdigo de Processo Civil, devem conhec-lo em sua profundidade.

1.6. Conceito de Tributo e suas espcies

Obs.: leitura obrigatria do tpico n. 2 do Captulo II do livro Direito Tributrio Brasileiro de Luciano Amaro (12 edio).
O art. 3 do Cdigo Tributrio Nacional (CTN) pode ser dividido em 5 (cinco) partes principais para melhor compreenso:

Prestao pecuniria compulsria: no bojo dessa expresso, est inserida a idia de

coercitividade (obrigatoriedade), no havendo acordo de vontades. A prestao fruto da vontade do Estado e o contribuinte tem por obrigao cumpri-la.

Em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir: alguns autores afirmam que h

uma redundncia nessa expresso, pois pecnia sinnimo de moeda. Valor nela se possa exprimir: refere se a unidades fiscais, tais como UFM (Catalo), UFIR etc. Exemplo: o ISSQN (imposto de competncia dos municpios, conforme art. 156 da Constituio Federal) de vrios municpios cobrado em unidades fiscais, independente da base de clculo (existe flagrante inconstitucionalidade, pois est sendo tributada a atividade, ou seja, o ser profissional e no a prestao de servios propriamente dita!). Na verdade, tal modalidade de cobrana aceita como uma presuno, porm deve, obrigatoriamente permitir prova em contrrio, tendo em vista os tribunais aceitarem presunes relativas, nunca absolutas. Exemplo: suponhamos que um mdico que recolhe o ISSQN fixo todo ms viaje durante todo o ms de janeiro e no efetue nenhuma prestao de servio. Nesse caso, dever o mesmo buscar comprovar o ocorrido junto aos rgos municipais para se ver livre dessa

tributao. Deve, inclusive, haver na legislao um procedimento especfico para o caso, pois essa tributao se baseia numa presuno, a qual deve ser sempre relativa. Essa expresso pode ser confundida com algumas prestaes de servio obrigatrias tais como o servio militar obrigatrio, a prestao de servio dos escrutinadores selecionados para as mesas apuradoras de votos (embora atualmente seja nfima essa prestao de servio), a prestao de servio dos jurados, a prestao de servio dos componentes das mesas de votao etc. Com certeza, no foi essa a abrangncia que o legislador imaginou para a referida expresso. Importante: No se deve confundir essa expresso contida na definio do tributo com as diversas formas de extino do crdito tributrio (art. 156 do CTN), que pode se dar por pagamento, compensao, dao em pagamento em bens imveis, transao etc.

Que no constitua sano de ato ilcito: o tributo no tem carter punitivo,

diferentemente das sanes, com as quais se pretende penalizar alguma atitude ou ao ilcita. Exemplo: cobrana de ICMS (imposto) e multa quando constatado pela fiscalizao o trnsito de mercadorias sem documentao fiscal. Observar que o crdito tributrio, nesse caso, formado por 02 (duas) partes, ou seja, o tributo e a multa, partes essas com naturezas completamente diferentes. Um exemplo interessante surgido em sala de aula diz respeito taxa que se cobra pela utilizao diria do ptio da Polcia Militar nos casos de apreenso de veculos com irregularidades. Na verdade, trata-se de uma taxa e a utilizao no um ato ilcito, embora se deu em virtude de um ato ilcito. Outro exemplo diz respeito a renda obtida em razo de atividades ilcitas. Uma coisa a atividade ilcita em si, a qual deve ser penalizada administrativa, civil ou criminalmente. Outro caso o fato gerador que no pode ser um ato ilcito. Em deciso interessante, o STF declarou inconstitucional alguns artigos de lei do IPTU paulistano que previa um aumento de 100% do imposto sobre imveis onde havia construes irregulares, ou seja, o referido tribunal, em deciso unnime, considerou que o tributo estava funcionando como uma sano, o que no permitido. O problema foi resolvido com a adoo de uma multa de 100% do valor do tributo, em vez do aumento do tributo (exemplo encontrado em Vittorio Cassone). Hugo de Brito Machado nos traz uma situao que parece contrariar essa parte do dispositivo. Trata-se da norma que probe sejam as multas consideradas na apurao do lucro sujeito ao Imposto de Renda. Essa norma faz com que um ato ilcito, punido com multa, tenha o efeito de elevar o valor a ser pago a ttulo de Imposto de Renda. Poderamos afirmar que o Imposto de Renda foi elevado em virtude da ocorrncia de um ato ilcito, porm, por ter um fato gerador complexivo, realmente leva a
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essa confuso. Outro exemplo interessante surgido em sala de aula se refere obrigatoriedade de se recolher taxa ao cofres pblicos estaduais em razo da apreenso de veculos. Observe que a taxa no tem relao com o ato ilcito praticado pelo condutor do veculo (trafegar em alta velocidade, transitar sem a documentao necessria etc.). O recolhimento da taxa ser em virtude da prestao de servio estadual manter o veculo guardado. Outra questo interessante e que pode causar dvidas quanto progressividade de alguns tributos, como o caso do IPTU e do IR. Observe que no h nenhuma ocorrncia ilcita para dar ensejo a uma progresso de alquota, o que nos mostra claramente que a progressividade no uma sano ou penalidade para um ato ilcito, sendo apenas uma forma de se buscar maior justia fiscal ou cumprimento da funo social de algumas propriedades. Essa uma discusso bastante importante quando do estudo do IPTU (art. 156, 1 da CF) e do IPVA (art. 155, 6, II da CF). ART. 182 4.

Instituda em lei: diz respeito ao Princpio da Legalidade, o qual exige que a

instituio do tributo se d por lei, em regra geral, ordinria. Quando se trata da instituio (ou criao) de tributos, utiliza-se a lei ordinria, a qual exige maioria simples para sua aprovao.

Atividade administrativa plenamente vinculada: O Pargrafo nico do art. 142 do

CTN afirma que a atividade da autoridade administrativa (fazendria, claro) deve ser obrigatria e vinculada ( lei), evitando assim decises pessoais. Na mesma linha de raciocnio, o art. 37 da Constituio Federal evidencia tambm o princpio da impessoalidade, porm h casos de discricionariedade na administrao pblica, ou seja, utilizao de critrios subjetivos na soluo de alguns problemas. o caso da existncia de expresses como pode determinada autoridade fazendria autorizar ou no alguma coisa (crdito de ICMS, por exemplo). Isso permite que o agente da fiscalizao tome a deciso que achar mais conveniente! importante salientar que so casos extraordinrios e fogem a regra geral. Em regra, o agente fiscal obrigado a lanar o crdito tributrio, sob pena de responsabilidade funcional, impossibilitando-o agir por vontade prpria (penalizar determinado contribuinte e perdoar outro, nas mesmas condies).

Art. 4 do CTN: no caput deste artigo, encontramos apenas o fato gerador como fator de diferenciao da natureza dos tributos entre si, porm a base de clculo de suma importncia nessa diferenciao, o que podemos confirmar pela leitura do 2 do art. 145 da Constituio Federal (mostra o que importante na diferenciao entre imposto e taxa) e o inciso I do art.
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154, tambm da Constituio Federal, no qual, embora encontremos a conjuno ou, alguns autores afirmam que o correto seria e e creditam o erro imperfeio legislativa que freqentemente ocorre. H alguns tributos que, pela sua base de clculo, so verdadeiros impostos, porm so institudos como se fossem outras espcies tributrias (exemplos desse tipo de so o Salrio-Educao, Taxa de Melhoramentos dos Portos etc.). A Unio geralmente utiliza essa prtica para instituir verdadeiros impostos sem a devida autorizao constitucional. - No importa a destinao, embora exista muita discusso! A Assemblia Nacional Constituinte de 1988 se mostrou muito preocupada com a questo das espcies tributrias e colocou a base de clculo como elemento importante na determinao da natureza do tributo. O inciso I do referido artigo do CTN nos ensina que, para se identificar o tipo do tributo, no nos interessa a denominao, ou seja, seu nome (IHD ou ITCD, ITBI ou ITOBI etc.). Observe que erros nas terminologias utilizadas podem indicar tributaes diferentes, como o caso do IHD (ITCD goiano), que parecia excluir o legatrio da obrigao de recolher o tributo. Poucas vezes o legislador foi to sensato ao dizer no levem nossas palavras ao p da letra. O inciso II do referido dispositivo refere-se destinao legal do produto da arrecadao, que objeto de estudo do Direito Financeiro, embora atualmente a Constituio Federal vincule algumas receitas (exemplificando, citamos o Emprstimo Compulsrio vinculado despesa, nos termos do art. 148 da Constituio Federal, parte do Imposto Sobre Grandes Fortunas destinada ao Fundo de Combate Pobreza, nos termos do art. 235 da Constituio Federal etc.). Em todo caso, isso vai ao encontro do conceito de tributo, o qual deixa claro que no importa ao Direito Tributrio a anlise de momentos posteriores extino da relao jurdico-tributria. Em resumo, devemos levar em considerao o fato gerador e a base de clculo na determinao do tipo de tributo, alm de no levar ao p da letra o nome do tributo, por ser este irrelevante na determinao do mesmo. Espcies Tributrias

Obs.: leitura obrigatria do tpico n. 4 do Captulo II da Primeira Parte do livro Curso de Direito Tributrio de Hugo e Brito Machado (27 edio).
Art. 5 do CTN (1966): escrito sob a gide da Constituio Federal de 1946, este dispositivo enumera 03 (trs) espcies tributrias (A CF trouxe o art.145, acresceu alguma coisa, mas tambm parece um repeteco do art.5), porm no devemos nos ater apenas anlise deste artigo. Analisando tambm o art. 145 da Constituio Federal, somos levados a achar que as
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espcies tributrias realmente so em nmero de 03 (trs). Porm, numa anlise mais atenta da Constituio Federal, chegamos concluso de que as espcies tributrias podem chegar a 05 (cinco). importante frisar que essa uma das inmeras concluses a que se pode chegar. Seriam elas:

1. Impostos: art. 16 do CTN e art. 145, I da Constituio Federal 2. Taxas: art. 77 do CTN e art. 145, II da Constituio Federal 3. Contribuies de Melhoria: art. 81 do CTN e art. 145, III da Constituio Federal 4. Emprstimos Compulsrios: art. 148 da Constituio Federal 5. Contribuies Parafiscais: art. 149 da Constituio Federal (Compete Unio estabelecer as Contribuies Sociais ( apenas um tipo de contribuio parafiscal); CIDE; CIP). Art. 149-A CF/88, (ao ver do professor um tipo de contribuio parafiscal). Classificao dos Tributos

So vrias as classificaes adotadas pelos autores, porm veremos apenas algumas. Como ensina o Prof. Roque Antonio Carrazza, as classificaes no so certas, nem erradas, mas mais teis ou menos teis. Um exemplo desse mesmo professor, seria a classificao dos tributos em muito rendosos e poucos rendosos para a Fazenda Pblica. Tal classificao no estaria errada, mas seria de pouca utilidade para os estudiosos do Direito.

1. Quanto Hiptese de Incidncia (fato gerador ou situao ftica), podem ser:

1.1. Vinculados (a uma contraprestao estatal especfica); 1.2. No vinculados (a uma contraprestao estatal especfica) Tanto o vinculado quanto o no vinculado so obrigatrios. Quando se fala em tributo obrigatria a prestao pecuniria. Observao: mesmo tendo sua receita destinada a determinado fim, o tributo no se transforma em vinculado, pois o que deve ser analisado o fato gerador. Exemplo: fato gerador do IPVA (ser proprietrio de veculo automotor), do IPTU (ser proprietrio de bem imvel na zona urbana do Municpio), do IR (auferir renda durante um certo perodo de tempo) etc. Mesmo que os recursos sejam destinados a uma rea especfica, isso nada altera sua vinculao.
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2. Quanto competncia impositiva, podem ser:

2.1. Privativos: so os impostos, que se encontram discriminados na Constituio Federal, j divididos por ente federado. A rigor, somente a Unio tem competncia impositiva privativa, conforme art. 154, II da CF (impostos ordinrios) (possibilidade de um ICMS federal, possibilidade de um IPTU federal etc.; Art.153 CF (Unio); Art. 155 CF (Estados) e Art. 156 CF (Municpios). S a Unio tem competncia privativa, vez que ela pode cobrar impostos de competncia tanto do municpio e do estado, nos casos do Art.154 II CF. Art. 147, competncia cumulativa. 2.2. Comuns: so as taxas e as contribuies de melhoria (so devidos ao ente federado que presta os servios ou constri a obra pblica); So tributos que qualquer ente federado pode instituir. 2.3. Residuais: so impostos que podem ser institudos (a qualquer momento) pela Unio, desde que respeitados os termos do art. 154, I (competncia residual so impostos que no existem) da Constituio Federal. Com relao taxas, a competncia residual dos estados, conforme 1 do art. 25 da CF.

3. Quanto aos fins, podem ser:

Obs.: leitura obrigatria do tpico n. 4 do Captulo VIII do livro Curso de Direito Tributrio de Paulo de Barros Carvalho (18 edio).
3.1. Fiscais: esses tributos tm como objetivo principal a captao de recursos (arrecadao) ou seja, se prestam nica e exclusivamente para arrecadar fundos para os cofres pblicos; 3.2. Parafiscais: esses tributos tm como principal objetivo sustentar atividades/entidades que no so prprias do Estado, mas este (e a coletividade em geral) tem interesse em que as mesmas existam e sejam mantidas (so exemplos de entidades mantidas com esses tributos o INSS, sindicatos, entidades corporativas, como OAB, CREA, CRO etc.); A finalidade manter atividades paralelas administrao direta. Os recursos no vo nem para a UNIO, nem para os ESTADOS. 3.3. Extrafiscais: esses tributos visam principalmente resultados no financeiros ou no fiscais e servem como instrumento de interveno na economia, embora tenham como efeito aumentar a arrecadao.b Ex.: Imposto sobre Importao (II) quase sempre funciona para defender a indstria nacional e os empregos, assim como o Imposto sobre Exportao (IE) pode servir para evitar o desabastecimento do mercado interno. Outro imposto que pode ter
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essa finalidade o Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), cujas alquotas variam de acordo com o produto ou sua essencialidade (inciso I do pargrafo 3 do art. 153 da Constituio Federal). Para exemplificar, alimentos bsicos tm, geralmente, alquota de 0%, enquanto cigarros podem ter alquotas que ultrapassam os 300%, o que nos mostra claramente que o objetivo da tributao no a arrecadao em si, mas a diminuio no consumo do produto. Observao: h casos em que o mesmo tributo tem diferentes fins, como o caso do IPI sobre refrigerantes, cuja alquota gira em torno de 40% e o objetivo realmente a arrecadao. importante lembrar que essas alquotas mudam constantemente, mas o que deve ser fixada a inteligncia de cada alquota e o objetivo principal daquela tributao, cuja alquota mostra com clareza. O IPI pode tanto ser um imposto fiscal quanto um imposto extrafiscal, para saber em que espcie ele se enquadra necessrio saber a finalidade para que ele esteja sendo aplicado. Aps essas primeiras com sideraes a respeito dos tributos, passemos agora ao estudo das espcies tributrias propriamente ditas.

Obs.: leitura obrigatria do Captulo II da Terceira Parte do livro Curso de Direito Tributrio de Hugo de Brito Machado (27 edio).
Imposto: espcie tributria descrita no art. 16 do CTN, cujo fato gerador no vinculado a uma atividade contraprestacional do Estado, sendo que sua receita pode ser destinada s mais diversas despesas (pagamento de servidores, construo de estradas etc.).

Classificao dos Impostos:

1) De acordo com o ente tributrio

1.1. Federais: esto discriminados no art. 153 da Constituio Federal 1.2. Estaduais: esto discriminados no art. 155 da Constituio Federal 1.3. Municipais: esto discriminados no art. 156 da Constituio Federal

2) Em funo do Contedo Material

2.1. Impostos sobre o Comrcio Exterior (Imposto sobre a Importao e Imposto sobre a Exportao);

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2.2. Impostos sobre o Patrimnio e a Renda (Imposto de Renda, Imposto sobre a Propriedade Territorial Urbana, Imposto sobre a Propriedade de Veculos Automotores etc.); 2.3. Imposto sobre a Transmisso e a Circulao de Produtos/Mercadorias (Imposto sobre a Transmisso Causa Mortis e Doao, Imposto sobre a Circulao de Mercadorias e Servios etc.); 2.4. Impostos Extraordinrios: so aqueles institudos em situaes especiais (art. 154, II da Constituio Federal, bem como no art. 76 do CTN); 2.5. Impostos previamente indeterminados: so aqueles dentro da esfera da competncia residual da Unio (art.154, I da Constituio Federal).

3) De acordo com a repercusso

3.1. Diretos: so os impostos que, em regra geral, no admitem a repercusso (no se consegue ver no primeiro momento o repasse) (fenmeno que permite que o contribuinte de direito repasse o nus financeiro ao contribuinte de fato). So impostos que tributam diretamente a capacidade econmica do contribuinte, fazendo com que contribuinte de fato e de direito se confundam na mesma pessoa; so tidos como impostos mais justos. So exemplos desse tipo de impostos o IPTU, o IR etc. 3.2. Indiretos: so os impostos que admitem a repercusso, onde os contribuintes de fato e de direito so pessoas diferentes, sendo perfeitamente normal o repasse do nus do imposto para a etapa seguinte, sendo a ltima, quase sempre, representada pelo consumidor final. Geralmente esses impostos gravam eventos jurdicos ou materiais que ocorrem na economia e so tidos como mais injustos. So exemplos desse tipo de impostos o ICMS, IPI, ISSQN etc.

Com relao ao fenmeno da repercusso, os tribunais tm entendido que existe a possibilidade de ocorrncia da mesma em todos os tipos de impostos, ou seja, sempre possvel que o nus tributrio seja repassado para o elo seguinte da cadeia comercial, indo desembocar sempre no consumidor final. A ministra do Superior Tribunal de Justia Eliana Calmon faz uma anlise deste assunto num artigo da Revista dos Tribunais. Esta discusso muito importante, pois pode definir quem a pessoa competente para pedir a restituio de tributo pago indevidamente, nos termos do art. 166 do CTN.

Obs.: leitura obrigatria do Captulo VII da Terceira Parte do livro Curso de Direito Tributrio de Hugo de Brito Machado (27 edio).
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Taxas: essa espcie tributria se encontra perfeitamente definida no art. 145, II da

Constituio Federal e no art. 77 do CTN, cujo fato gerador uma contraprestao direta e imediata, podendo ser efetiva ou potencial.

Os servios prestados ao contribuinte podem ser de 02 (dois) tipos:

1)

Exerccio efetivo do poder de polcia: observe que nessa modalidade de prestao de

servios, o servio deve ser realmente prestado, como o exemplo do Alvar de Licena para Construes, emanado dos poderes pblicos municipais, cuja funo evitar construes irregulares que possam prejudicar os confrontantes. O conceito de poder de polcia, embora seja tema de Direito Administrativo, se encontra no art. 78 do CTN e d ao Estado o poder de restringir direitos, sempre visando o interesse pblico.

2)

Prestao de Servios Pblicos: refere-se a uma prestao de servios pblicos

diversos, porm pode ser prestada (utilizao efetiva) ou potencial (apenas colocada disposio do contribuinte, no importando se este ir utilizar ou no). A taxa de esgoto pode ou no ser utilizada pelo contribuinte, porm legal a cobrana da mesma apenas pelo fato de estar disponvel. importante se lembrar que h, ainda, 2 (duas) caractersticas essenciais dos servios para que seja possvel a cobrana da taxa. So elas: a especificidade (quando a prestao do servio pode ser separada em unidades autnomas) e a divisibilidade (quando possvel a apurao da utilizao do servio por usurio). Alguns autores afirmam que essas 2 (duas) figuras tm o mesmo significado prtico.

Diferena entre Taxas e Preos Pblicos (Smula 545 do STF) As diferenas principais entre taxas e preos pblicos so: Tarifa e preo pblico so sinnimos.

1. a taxa uma espcie tributria e, como tal, obrigatria (compulsria), enquanto o preo pblico facultativo; 2. a taxa deve ser precedida de lei, enquanto o preo pblico, para ser cobrado, no h essa necessidade, necessitando apenas de um contrato (na grande maioria dos casos, verbal);

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3. o Poder Legislativo pode transformar um preo pblico em taxa, desde que o servio pblico prestado seja especfico e divisvel, bastando, para isso que aprove uma lei; 4. a taxa uma receita pblica derivada (deriva do poder de imprio do Estado, poder este de instituir impostos) , enquanto o preo pblico se encaixa como uma receita pblica originria (tem sua origem na utilizao do patrimnio da Unio, Do Estado ou do Municipio) (relao de igualdade para com o particular).

Exemplos de taxas: Taxa de Limpeza Urbana, Taxa de Esgoto etc. Observao: para ser cobrada uma tarifa, o servio deve ser efetivamente prestado (no h possibilidade de cobrana de tarifa por servio prestado potencialmente). Alm do mais, exige-se uma manifestao de concordncia por parte do usurio, como ocorre quanto aos servios de telefonia. Taxa obrigatria; Tarifa facultativa. Um certo dia, uma manchete do jornal estampava os seguintes dizeres: Imposto para pagar imposto. A matria tratava de uma taxa criada pelo Municpio de Goinia sobre a prestao de servio de remessa das parcelas mensais do ISSQN para o domiclio dos prestadores de servio. Obviamente, havia lei para tanto e o prestador de servio era obrigado ao recolhimento da referida taxa. Diferentemente do que ocorre com a tarifa de remessa do IPVA para o domiclio do proprietrio do veculo automotor, que pode optar, caso queira, por se dirigir ao DETRAN e solicitar a guia do IPVA, a qual ser emitida sem a citada tarifa. Fica ntido o carter opcional da tarifa. Vrias so as inconstitucionalidades das taxas, como podemos exemplificar: a) Taxa de Lixo (dificuldade de quantificar o servio prestado por contribuinte, embora o Municpio de So Paulo tenha conseguido vencer este obstculo de uma maneira juridicamente inteligente base de clculo e obrigatoriedade), Taxa de Iluminao Pblica (servio no especfico e divisvel) etc. Ainda sobre as taxas, temos dois exemplos interessantes ocorridos no Municpio de Catalo: 1) proprietrio de uma casa situada abaixo da rede de esgoto pediu e conseguiu no recolher o tributo por ter conseguido provar que no era possvel sua utilizao

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e b) situao em que os prprios proprietrios dos imveis construram a rede de esgoto no tendo que recolher a taxa.

Caractersticas da espcie tributria taxa: As taxas no podem ter a mesma base de calculo do imposto.

1) Tributo vinculado (a uma contraprestao estatal especfica); 2) De competncia comum (observao: a competncia residual, no caso de taxas, pertence aos estados e ao DF, conforme art. 25, 1 da Constituio Federal); 3) No pode ter base de clculo prpria de impostos; 4) A base de clculo deve ter relao direta com o custo do servio prestado (simetria lgica), embora essa caracterstica no seja pacfica entre os doutrinadores.

Em relao terceira caracterstica, encontramos em Elementos do Direito (Eduardo de Moraes Sabbag, 2005) o seguinte comentrio: Iniciado o julgamento de recurso extraordinrio interposto contra acrdo que teve por ilegtimas as taxas de licena de localizao e funcionamento e de preveno de incndio do municpio de Sorocaba-SP, ao fundamento de que sua base de clculo a rea ocupada pelo estabelecimento fiscalizado seria a mesma do IPTU (grifo nosso), coincidncia vedada pelo art. 145, 2 da Constituio Federal (As taxas no podero ter base de clculo prpria de impostos). Aps o voto do Min. Ilmar Galvo, relator, afastando a pretendida incompatibilidade da norma municipal com o citado art. 145, 2, pediu vista o Min. Octavio Gallotti (RE 185.050SP, Rel Min. Ilmar Galvo, 04.06.96). Existem vrias taxas consideradas inconstitucionais pelos mais diferentes motivos: base de clculo sem simetria lgica com o fato gerador (taxa de limpeza urbana), prestao de servios pblicos no considerados especficos e divisveis (taxa de iluminao pblica), fato gerador de impostos (Taxa Rodoviria nica), servios no prestados (taxa de esgoto em bairros sem essa benfeitoria) etc. Discute-se ainda sobre o fato do pedgio ser ou no uma taxa. H deciso do STF que o qualifica como taxa. Alm do mais, o art. 150, V da Constituio Federal probe a limitao ao trfego de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrana de pedgio pela utilizao de vias conservadas pelo Poder Pblico, o que demonstra, com uma certa clareza, que o pedgio uma taxa.

Obs.: leitura obrigatria do Captulo VIII da Terceira Parte do livro Curso de Direito Tributrio de Hugo de Brito Machado (27 edio).
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Contribuio de Melhoria: esta espcie tributria tem seu fundamento no art. 145, III

da Constituio Federal e nos art. 81 e 82 do CTN.

Caractersticas principais das contribuies de melhoria: 1. um tributo vinculado, (vinculado a uma contraprestao estatal) pois visa cobrir os custos de construo de uma obra pblica, a qual venha a valorizar o imvel do contribuinte (obs.: o benefcio que o artigo 81 do CTN se refere o da valorizao); 2. Normalmente parcelado em parcelas fixas; 3. Tributo essencialmente municipal (porm, pode ser estadual ou municipal).

O art. 82 do CTN tambm faz referncia zona beneficiada (beneficio da valorizao) (pela valorizao, claro) e fator de absoro (a maior ou menor valorizao depende da distncia que o imvel fica da obra pblica). Vrios pases utilizam esse tributo com maior intensidade, como o caso dos EUA, Inglaterra e Alemanha (a qual se reergueu, aps a Segunda Guerra Mundial, com base, principalmente, nesse tipo de tributo). um tributo mais justo que o imposto, porque voc paga e recebe em contrapartida a benfeitoria, a contraprestao estatal. Quando ocorrer a desvalorizao dos imveis prximos da obra pblica, como o caso do Minhoco em So Paulo e de penitencirias, pode abrir possibilidade para alguma ao de perdas e danos. Nesse caso, no pode haver a cobrana, pois no ocorre o fato gerador. (No houve contribuio de melhoria). Caso o tributo tenha sido pago antes da construo da obra pblica, cabe restituio, pois a tributao foi indevida. Alm disso, em caso de desvalorizao, o proprietrio pode pedir a reavaliao de seus imveis para fins de tributao do IPTU, ITR etc. Com relao contribuio de melhoria, surgem, ainda, algumas dvidas quanto a bitributao. Quando o imvel se valoriza, alm da contribuio de melhoria, o proprietrio pode vir a ser tributado pelo Imposto de Renda quando da alienao, tendo em vista o fato de ter tido um ganho por ter vendido o imvel por um valor maior que o preo de compra. Nesse caso, no h bitributao, pois, alm dos fatos geradores serem distintos, eles ocorrem em momentos diferentes. (O fato gerador da contribuio de melhoria um, e o do IRRF outro). Outra discusso acerca da contribuio de melhoria quanto a seus limites. A Constituio Federal no se refere a eles, porm o CTN os estipula, sendo, ento, aceitos pela maioria esmagadora dos tributaristas. (A CF no fala de limites da contribuio de melhoria, porm o CTN complementando fala no art.81).
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O Decreto-lei n. 195, de 24/02/67, trata da contribuio de melhoria e alguns dispositivos trazem informaes importantes acerca desse tributo. TRAZER O DECRETO-LEI 195/67 PARA PROVA Art. 1. Trata sobre o fato gerador da contribuio de melhoria (observar a expresso o acrscimo no valor do imvel). Art. 2. Traz um rol de obras pblicas que podem vir a ter contribuio de melhoria cobrada. Em meu entender essa lista taxativa, no admitindo uma interpretao ampliativa. Art. 4. Limite o custo da obra, valor que s ser levantado aps a concluso da mesma, o que parece impedir a cobrana antecipada, pela simples falta da base de clculo. Art. 8. O contribuinte o proprietrio do imvel, porm a responsabilidade se transmite aos adquirentes e sucessores. Ao comprar um imvel, observar se no h dvidas de contribuio de melhoria, pesquisa essa que geralmente no feita quando da emisso da certido negativa de dbitos municipais. Ao adquirir um imvel, solicitar que seja feita uma pesquisa sobre a existncia de dvidas relativas a contribuies de melhoria para no ser surpreendido por futura cobrana. 3. Trata sobre a nulidade de clusula de transferncia de encargo do locador (proprietrio do imvel) para o locatrio. Esse dispositivo guarda perfeita sintonia com o art. 123 do CTN. Art. 9. Traz novamente a idia da impossibilidade de cobrana antes do incio da obra, abrindo, ainda, a possibilidade da cobrana ser efetuada durante as obras, desde que a parte construda seja suficiente para beneficiar determinados imveis. Parece ficar claro que a cobrana de maneira antecipada no se sustenta. Art. 12 ... 6. Convnio entre Unio, Estados e Municpios para lanamento e arrecadao de contribuio de melhoria cobrada em virtude de obra pblica federal (a administrao pblica municipal tem maior facilidade para identificar os imveis valorizados, bem como se encontra mais prxima dos contribuintes). O dispositivo se refere possibilidade da Unio legar ao municpio, o que, em princpio, seria conceder, transmitir etc. Na realidade, trata-se de dar ao municpio a capacidade tributria, de forma que este seja o sujeito ativo da relao tributria. Art. 14 A conservao e manuteno das obras passam a constituir encargos do Municpio. Observe que a simples manuteno no d direito a nova cobrana de contribuio de melhoria, o que poderia ensejar uma bitributao, alm do que a manuteno e a conservao no se encontram no rol de obras pblicas do art. 2 desta lei.

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Obs.: leitura obrigatria do tpico n. 5 do Captulo II do livro Curso de Direito Tributrio de Paulo de Barros Carvalho (18 edio) e tpico 3.5.2 do Captulo II do livro Direito Tributrio Brasileiro de Luciano Amaro (12 edio).
Emprstimos Compulsrios: espcie tributria includa pelo art. 148 da Constituio Federal e que tem sua utilizao restrita a duas situaes em especial: 1. Calamidade pblica, guerra externa ou sua iminncia (inciso I); 2. Investimento pblico de carter urgente e de relevante interesse nacional (inciso II).

Principais caractersticas:

1) Tributo restituvel (tecnicamente um ingresso, porm no se constitui em uma receita); 2) Tributo com caractersticas mais prximas da no vinculao (parece-me que, em nenhum dos casos, h contraprestao especfica, porm isso depende muito de como o tributo ser institudo. A grande maioria dos autores prefere no fazer essa classificao. Tomemos como exemplo um emprstimo compulsrio de guerra: alguns enxergam uma contraprestao, outros, no; em virtude de uma calamidade pblica restrita a determinado municpio, restaria definir se h ou no uma contraprestao); 3) Institudo por lei complementar ( um caso especial, pois a regra geral a instituio de tributo por lei ordinria); nico tributo que obrigatoriamente deve ser institudo por lei complementar, no aceitando outro meio. 4) A competncia nica e exclusivamente da Unio.

Obs.: Observa-se que a Unio tem bastante cuidado quanto a essa competncia tributria, pois o art. 148, II da Constituio Federal admite uma interpretao bastante ampla do que seria um investimento pblico de carter urgente e de relevante interesse nacional. Se no fosse esse cuidado do governo federal, poderia o Brasil ser o pas dos emprstimos

compulsrios, pois, num pas carente como o nosso, h infinitas obras e servios urgentes e de interesse nacional. Alguns autores no consideram o emprstimo compulsrio como uma espcie tributria, devido ao fato de que no h a transferncia de recursos do setor privado para o setor pblico, o que leva Hugo de Brito Machado a afirmar que a distino entre o emprstimo compulsrio e o tributo essencial, e assim devemos trat-lo como categoria distinta, no
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integrante do gnero tributo.. Embora se trate de um grande conhecedor de Direito Tributrio, acredito que a afirmao no encontra respaldo jurdico, pois no encontramos tal exigncia no conceito de tributo, conforme entendimento mais acertado do art. 3 do Cdigo Tributrio Nacional.

Obs.: leitura obrigatria do Captulo VI da Terceira Parte do livro Curso de Direito Tributrio de Hugo de Brito Machado (27 edio).
Contribuies Parafiscais: os arts. 149 e 149-A da Constituio Federal dispem sobre esta espcie de tributo, sendo que a competncia tributria bem expressa.

Principais caractersticas:

1) Geralmente ocorre a transferncia da capacidade tributria ativa (art. 7 do CTN), ou seja, um ente tributante institui e passa para outro as funes de arrecadar ou fiscalizar o tributo. Ex.: no caso das contribuies sociais recolhidas ao INSS, quem institui a Unio e quem arrecada e fiscaliza a citada autarquia; no caso das contribuies confederativas, quem institui a Unio e quem arrecada e fiscaliza so as prprias entidades profissionais (OAB, CREA, CRA, CRM etc.); 2) Pode-se, ento, afirmar que, geralmente, o ente tributante que institui (aquele que tem a competncia tributria) no aquele que arrecada e fiscaliza (aquele que tem a capacidade tributria ativa); 3) Via de regra, os recursos tem um destino certo, o que depende da contribuio. Ex.: manuteno de entidades, no caso das contribuies confederativas, manuteno da previdncia social, no caso das contribuies sociais, interveno em algumas atividades especficas no caso das contribuies de interveno no domnio econmico etc.; 4) Tributo de difcil classificao quanto vinculao, porm parece que ele seria mais bem classificado como um tributo no vinculado, pois parece no haver contraprestao estatal especfica ao contribuinte (pode at haver uma contraprestao por parte da entidade profissional, como alguns direitos adicionais, servios e defesa de interesses). A exemplo dos emprstimos compulsrios, a grande maioria dos autores prefere no afirmar uma determinada classificao, pois ela depende de uma anlise individual.

Por sua vez, as contribuies parafiscais se dividem em:

1)

Contribuies Sociais: encontramos vrias competncias para a instituio dessas

contribuies no texto constitucional e citamos os art. 195, I, II, III e IV CRFB/88

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(acrescentado pela Emenda Constitucional n. 42, de 19 de dezembro de 2003), 212, 5, 239, 4, 1 do art. 149 CRFB/88 (contribuies previdencirias), entre outros. Na maioria dos casos, elas servem para fazer frente s despesas com a Seguridade Social (previdncia e assistncia). So exemplos dessas contribuies: contribuies para o Programa de Integrao Social - PIS, contribuio para o financiamento da Seguridade Social - COFINS, contribuio social do salrio-educao etc.;
2)

Contribuies Interventivas: (Contribuies de Interveno no Domnio Econmico

- CIDE) os recursos provenientes dessas contribuies servem para fornecer recursos s polticas de interveno do Estado e fomentar algumas atividades. Ex: Adicional ao Frete para a Renovao da Marinha Mercante - AFRMM (recursos se destinam implantao e manuteno de uma poltica de incentivos indstria de reparao e construo navais), Contribuies de Interveno no Domnio Econmico CIDEs sobre os combustveis de uma maneira geral, cujos recursos tm uma destinao especfica, conforme expresso no 1 do art. 1 da Lei n. 10.336, de 19 de dezembro de 2001, abaixo transcrito:
1 O produto da arrecadao da Cide ser destinado, na forma da lei oramentria, ao: I - pagamento de subsdios a preos ou transporte de lcool combustvel, de gs natural e seus derivados e de derivados de petrleo; II - financiamento de projetos ambientais relacionados com a indstria do petrleo e do gs; e III - financiamento de programas de infra-estrutura de transportes.
o

Ainda com relao s contribuies de interveno no domnio econmico, importante estudar sua conformao constitucional, expressa claramente pelo 2 do art. 149 da Constituio Federal. Inteligentemente, os incisos I e II excluram de sua incidncia receitas de exportao e incluram as de importao de produtos estrangeiros ou servios, respectivamente. Por seu turno, o inciso III permite sua cobrana de duas maneiras: mediante instituio de alquotas ad valorem (quando representa uma relao aritmtica com a riqueza tributvel, ou seja, o que se expresso em moeda a base de clculo e no a alquota) ou especfica (quando ocorre apenas a multiplicao da alquota - fixa- pela base imponvel, ou seja, o que expresso em moeda a alquota e no a base de clculo, da qual o que importa so as unidades volume, peso, tamanho etc.). A CIDE atualmente cobrada por tarifa especfica.

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3)

Contribuies Corporativas: (Contribuies Confederativas Contribuies de

Interesses das Categorias Profissionais) os recursos arrecadados por essas contribuies tm por objetivo o custeio de rgos sindicais e profissionais (Contribuies para custeio do sistema confederativo da representao sindical Art. 8, IV da Constituio Federal - ou tambm chamadas de contribuies sindicais (no confundir com as mensalidades pagas para manuteno de seu sindicato, pois estas no so tributos, sendo do livre arbtrio do empregado filiao), anuidades de conselhos de categorias profissionais - CREA, CRA, OAB etc.)

4)

Contribuio para o custeio do servio de iluminao pblica: contribuio

introduzida em nosso sistema tributrio pela Emenda Constitucional n. 39, de 19 de dezembro de 2002, a qual incluiu o art. 149-A no texto constitucional. Os recursos dessa contribuio, como o prprio nome indica, se destinam ao custeio do servio de iluminao pblica, o qual era mantido pela antiga Taxa de Iluminao Pblica, julgada inconstitucional pela Smula 670 do STF.
Smula 670. O servio de iluminao pblica no pode ser remunerado mediante taxa.

Breves consideraes sobre as possveis classificaes dos tributos

Obs.: leitura obrigatria dos tpicos 4.4, 4.5, 4.6 , 4.7 e 4.8 do Captulo II do livro Direito Tributrio Brasileiro de Luciano Amaro (12 edio) e Captulo 10 do livro Classificao Constitucional de Tributos de Mrcio Severo Marques (cpia na xerox).
H autores que defendem a diviso dos tributos em 2 (duas) espcies tributrias, sendo a diviso bastante simplria em tributos vinculados e no-vinculados. Defendem essa tese autores de quilate como Geraldo Ataliba, Alfredo Augusto Becker, Pontes de Miranda e outros. H doutrinadores que dividem os tributos em 3 (trs) espcies tributrias, quais sejam: impostos, taxas e contribuies de melhoria. Segundo esses autores, as contribuies parafiscais se enquadrariam como taxas e os emprstimos compulsrios se enquadrariam como um dos impostos federais, no podendo ser considerados espcies autnomas de

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tributos. Paulo de Barros Carvalho defende essa linha com muita propriedade e, a meu ver, do ponto de vista tcnico, entendo ser a mais correta. H, ainda, outros (entre eles Fbio Fanucchi e Luciano Amaro) e que defendem a diviso em 4 (quatro) espcies tributrias e a diviso seria feita de seguinte maneira: impostos, taxas, emprstimos compulsrios e contribuies (parafiscais e de melhoria). Ricardo Lobo Torres um dos doutrinadores que defende essa diviso, porm no grande o nmero de defensores dessa diviso. A grande maioria dos autores (entre eles Ives Gandra da Silva Martins, Celso Ribeiro Bastos, Hugo de Brito Machado e o Ministro Moreira Alves) defende a diviso dos tributos em 5 (cinco) espcies tributrias conforme descrito acima, embora no me parea ser a diviso mais aceitvel do ponto de vista cientfico. Os defensores dessa linha afirmam que o art. 145 da Constituio Federal discrimina apenas os tributos que podem ser institudos por todos os entes federados, entre os quais se encontram os impostos, as taxas e as contribuies de melhoria. Assim, os outros 2 (dois) tipos de tributos (emprstimos compulsrios e contribuies parafiscais) no poderiam figurar no mesmo dispositivo, pois s podiam ser institudos pela Unio (isso mudou com as diversas emendas constitucionais). A razo, ento, estaria na tcnica legislativa utilizada pelos constituintes de 1988. Alguns doutrinadores ainda especulam que, na verdade, a idia era mesmo a diviso tripartida, porm foram criadas mais 2 (duas) espcies tributrias com os artigos 148 e 149 da Constituio Federal. Segundo Luciano Amaro (Direito Tributrio Brasileiro, 10 edio, pg. 75), Quando os autores buscam especificar de modo mais analtico as figuras tributrias, empregam tambm critrios financeiros refletidos no plano normativo, como, por exemplo, a restituibilidade do emprstimo compulsrio, ou a afetao de certos tributos a uma atuao (do Estado ou de certas entidades) no imediatamente ou no diretamente refervel ao contribuinte (contribuies ditas especiais). Considerar ou no esses dados leva a ampliar ou no o nmero de espcies tributrias. H, ainda, alguns artigos publicados pela internet que defendem a diviso em 6 (seis) espcies tributrias, sendo a sexta espcie a contribuio para o custeio do servio de iluminao pblica, includa pela Emenda Constitucional n. 39, de 19 de dezembro de 2002, a qual incluiu o art. 149-A no texto constitucional Diante dessas possveis divises, entendo que devemos optar pela diviso qinqipartida, pois a defendida pela maioria dos doutrinadores e, por isso, a chance de acerto maior quando for necessria a escolha para responder questes de concursos. Alm disso, temos em Mrcio Severo Marques (Curso de Especializao em Direito Tributrio IBET) um porto
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seguro para defendermos a diviso em cinco tributos que, a partir da anlise de trs critrios, apresenta a seguinte tabela de classificao:

Tributos Identificados 1 Critrio: vinculao (at. estatal) Vinculado No Sim Sim No No 2 Critrio: destinao (receitas) Art. 167 CF No Sim No Sim Sim
Par.nic.Art.148

3 Critrio: restituio (montante) No No No No Sim

Comentrios

Impostos Taxas Cont. Melhoria Cont. Parafiscais E. Compulsrios

Apenas o emprstimo compulsrio possui a restituio do montante.

O fato gerador da contribuio de melhoria : a construo da obra pblica, valorizao do imvel. Os impostos no tm destinao. A contribuio de melhoria no possui destinao da receita, o dinheiro que o contribuinte paga no vai para a obra pblica, porque a obra j est pronta, no se usa dele para a construo.

2. SISTEMA CONSTITUCIONAL TRIBUTRIO

Antes de 1965, o Sistema Constitucional Tributrio estava restrito legislao infraconstitucional, porm, com o advento da Emenda Constitucional n. 18, de 1 de dezembro de 1965, este foi elevado ao nvel constitucional (a exemplo da Alemanha). A Constituio Federal tem uma importncia muito grande no que diz respeito a nosso sistema jurdico tributrio e suas principais funes dentro deste contexto so: 1) Distribuir competncias tributrias (observe que a Constituio Federal no cria tributos, ela apenas traz as competncias, que, no caso dos impostos, so especficas, pois estes so de competncia privativa);

2) Listar os Princpios Jurdicos Tributrios (alguns autores indicam a existncia de alguns princpios fora da Constituio Federal, o que me parece incorreto);

3) Definir as imunidades tributrias (alguns autores afirmam que a Lei Complementar n. 87/96 mudou essa regra, pois, ao trazer alguns produtos para o campo da
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imunidade, criou uma exceo regra, porm a grande maioria dos doutrinadores ainda entende que todas as imunidades so previstas na Constituio. No caso citado, a Constituio Federal apenas reservou lei complementar o papel de listar os produtos que estariam imunes);

4) Repartir receitas tributrias (embora esta repartio seja objeto de estudo do Direito Financeiro, ela se encontra inserida no Captulo I do Ttulo VI da Constituio Federal, entitulado DO SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL); 5) Classificar os tributos (a classificao mais aceita pelos doutrinadores a quinquipartida, ou seja, aquela que apresenta cinco espcies tributrias).

Obs.: As imunidades e os princpios funcionam como verdadeiras limitaes do poder de tributar, tendo a Constituio Federal a funo, embora parea ambgua, de, alm de distribuir as competncias tributrias, determinar certos limites dentro dos quais deve atuar o ente tributante.

2.1. Competncia Tributria (art. 6 ao 8 do CTN)

Obs.: leitura obrigatria do Captulo III do livro Direito Tributrio Brasileiro de Luciano Amaro (12 edio).
Conceito: competncia tributria nada mais do que uma das parcelas entre as prerrogativas legiferantes de que so portadoras as pessoas polticas (Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios). Em resumo, a competncia para legislar sobre tributos ou institu-los. Encontramos no art. 6 e seguintes do CTN algumas disposies especficas sobre competncia tributria, o que nos permite fazer algumas consideraes a respeito.

Artigo 6 - A atribuio constitucional de competncia tributria compreende a competncia legislativa plena, ressalvadas as limitaes contidas na Constituio Federal, nas Constituies dos Estados e nas Leis Orgnicas do Distrito Federal e dos Municpios, e observado o disposto nesta Lei. Pargrafo nico - Os tributos cuja receita seja distribuda, no todo ou em parte, a outras pessoas jurdicas de direito pblico pertencem competncia legislativa daquela a que tenham sido atribudos.

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Alguns autores, ao analisarem o citado dispositivo, afirmam que somente a Unio detm a competncia legislativa plena, pois alguns dispositivos constitucionais levam a essa interpretao, como caso do art. 24 (que trata da legislao concorrente), cujo pargrafo primeiro (No mbito da legislao concorrente, a competncia da Unio limitar-se- a estabelecer
normas gerais)

combinado com o terceiro (Inexistindo lei federal sobre normas gerais, os parecem

Estados exercero a competncia legislativa plena, para atender a suas peculiaridades. )

permitir tal afirmao. Como o art. 30, II da Constituio Federal reserva aos Municpios apenas suplementar a legislao federal e a estadual no que couber , parece-nos que os autores que defendem essa linha esto com a razo. O pargrafo nico do art. 6 do CTN nos traz outra regra muito importante quanto do estudo da competncia tributria, ou seja, aquela que deixa claro que, mesmo que a receita de alguns tributos seja distribuda, a competncia no deixa de pertencer a quem tenha sido atribuda. Esse dispositivo visa evitar discusses judiciais a respeito de mudanas na legislao tributria de alguns entes tributantes que possam ter efeitos negativos na parcela da receita distribuda, o que, em ltima anlise, afeta diretamente o valor dos repasses a outras pessoas jurdicas de direito pblico interno. Exemplos desses repasses so encontrados nos artigos 157 e 158 da Constituio Federal de 1988 (Imposto de Renda, Imposto sobre a Circulao de Mercadorias e Servios, Imposto sobre a Propriedade de Veculos Automotores, Imposto Territorial Rural etc.). No art. 7 do CTN, encontramos a figura da capacidade tributria ativa art. 119 CTN (Sujeito Ativo), que consiste na atribuio das funes de arrecadar ou fiscalizar tributos, que, diferentemente da competncia tributria, pode ser delegada a outra pessoa jurdica de direito pblico. Observe que o dispositivo fala em executar leis, o que permite afirmar que a legislao tributria permanece sendo feita pelo ente que detm a competncia tributria.
Artigo 7 - A competncia tributria indelegvel, salvo atribuio das funes de arrecadar ou fiscalizar tributos, ou de executar leis, servios, atos ou decises administrativas em matria tributria, conferida por uma pessoa jurdica de direito pblico a outra, nos termos do 3 do art. 18 da Constituio. Nota: O artigo referido da Constituio de 1946. 1 - A atribuio compreende as garantias e os privilgios processuais que competem pessoa jurdica de direito pblico que a conferir.

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 2 - A atribuio pode ser revogada, a qualquer tempo, por ato unilateral da pessoa jurdica de direito pblico que a tenha conferido. 3 - No constitui delegao de competncia o cometimento, a pessoas de direito privado, do encargo ou da funo de arrecadar tributos. Artigo 8 O no-exerccio da competncia tributria no a defere a pessoa jurdica de direito pblico diversa daquela a que a Constituio a tenha atribudo.

Observe, ainda, que o simples encargo ou funo de arrecadar tributos no representa capacidade tributria ativa, como o caso de empresas concessionrias ou permissionrias de servios pblicos arrecadarem taxas (exemplo dos pedgios) ou empresas privadas que, em virtude de lei, so responsveis por tributos de terceiros, como o caso de substituio tributria (ICMS, IR etc.). O sujeito ativo (art. 119 do CTN) aquele que tem a capacidade tributria ativa, podendo ter ou no a competncia tributria, pois o citado dispositivo, embora parea se referir competncia, se refere competncia para exigir o seu cumprimento. Temos como exemplo o caso das contribuies sociais, onde a Unio tem a competncia tributria, enquanto o INSS, a capacidade tributria ativa; no caso das contribuies de interesse das categorias profissionais, a Unio tem a competncia, enquanto as categorias, a capacidade tributria ativa. Art, 119 c/c Art. 7 CTN.

Caractersticas da Competncia Tributria: 1) Indelegabilidade: encontramos essa caracterstica expressa no art. 7 do CTN;

2) Irrenunciabilidade: ineficaz qualquer ato que vise renncia da competncia tributria. Alm do mais, no existe renncia tcita. Se o ente tributante que tem a competncia tributria no se movimentou no sentido de instituir o tributo, presume-se que a tributao no necessria naquele momento, situao que pode vir a ser proibida pela Lei de Responsabilidade Fiscal (Lei Complementar n. 101, de 05 de maio de 2000);

3) Incaducabilidade: no h que se falar em caducidade do direito de instituir o tributo. A competncia somente pode ser subtrada com uma mudana no texto constitucional,
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atravs de emenda ou uma nova Constituio (a Unio, at o presente momento, no instituiu o Imposto sobre Grandes Fortunas IGF e nem por isso perdeu o direito de institu-lo).

H outras caractersticas da competncia tributria, porm no so pacficas entre os doutrinadores por comportarem algumas excees: inalterabilidade (as competncia tributarias esto ligadas s garantias individuais ou seja, uma matria que no pode ser modificada por emenda, apenas por outra constituio federal) (pode haver alterao por emenda constitucional), privatividade (se refere apenas a impostos e, entre estes, os de competncia da Unio) e facultatividade (segundo Roque Carrazza, o ICMS de instituio obrigatria pelos Estados/Distrito Federal). importante salientar que a competncia tributria no se esgota com a publicao da lei; ela continua pertencendo ao ente tributante que, a qualquer momento, tem poder para alterar a legislao tributria. Observamos, ainda, que a capacidade tributria ativa passa a existir aps o ato de publicao, pois a prpria lei que, de maneira expressa, dir quem o sujeito ativo da relao tributria. Podemos afirmar que a competncia tributria, uma vez exercitada, define quem ter a capacidade tributria ativa, a qual pode pertencer pessoa jurdica competente ou no.

Classificao da Competncia Tributria Privativa: esse tipo de competncia aquele que existe quanto competncia tributria para instituir os impostos, os quais so discriminados previamente na Constituio Federal;

Comum: esse tipo ocorre no caso da instituio de taxas e contribuies de melhoria, pois estes tributos podem ser institudos por quem presta os servios ou constri a obra pblica, respectivamente;

Cumulativa: encontramos essa competncia estampada no art. 147 da Constituio Federal, pertencente Unio e ao Distrito Federal, nas situaes que estabelece;

Residual: com relao aos impostos, encontramos esta competncia expressa no art. 154, I da Constituio Federal, que cuida dos impostos previamente inexistentes, podendo ser institudos pela Unio, desde que sejam respeitadas as regras do dispositivo. Com relao
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s taxas, alguns doutrinadores afirmam que o 1 do art. 25 da Constituio Federal repassa aos Estados a competncia residual sobre as mesmas.

Ainda com relao competncia tributria, gostaramos de trazer a seguinte questo: o municpio tem ou no competncia para instituir IPTU sobre a posse ou sobre o domnio til de bem imvel? Essa questo bastante debatida entre os estudiosos e h respostas nos dois sentidos. Entendem alguns que a resposta negativa tendo em vista o fato da Constituio Federal, em seu art. 156, I, ter se referido especificamente propriedade. Outros entendem que o art. 146, III, a da Constituio Federal repassa lei complementar a definio dos fatos geradores dos tributos. Como o art. 32 do CTN contempla as figuras da posse e do domnio til, o municpio, assim, seria competente para tanto. Parece-me que os primeiros esto com a razo, pois o constituinte, ao definir as competncias tributrias dos impostos, j delineou o campo de abrangncia do tributo. Pensar de maneira diversa seria atentar contra a lgica do Sistema Tributrio Nacional, que tem na Constituio todas suas diretrizes.

2.2. Princpios Constitucionais Tributrios

Obs.: leitura obrigatria do tpico n. 5 e 6 do Captulo I da Primeira Parte do livro Curso de Direito Tributrio de Hugo de Brito Machado (27 edio). Obs.: leitura adicional facultativa dos tpicos n. 1 a 12 do Captulo IV do livro Direito Tributrio Brasileiro de Luciano Amaro (12 edio).
Segundo a maioria dos doutrinadores, as limitaes ao poder de tributar se dividem em 2 (dois) tipos, a saber: os princpios constitucionais tributrios e as imunidades tributrias. Se os entes tributantes no respeitarem essas limitaes, com certeza nos defrontaremos com algumas inconstitucionalidades. Essas limitaes funcionam como verdadeiras garantias do cidado-contribuinte frente pretenso estatal de cobrar tributos.

2.2.1. Princpio da estrita legalidade tributria (art. 150, I da CF e 97, II do CTN) Principio Estritamente do Direito Tributrio Ao lermos o art. 150, I da Constituio Federal, somos levados a perguntar se pode haver diminuio de tributo atravs de algum ato normativo infralegal, tendo em vista o fato do referido dispositivo trazer os verbos exigir ou aumentar. H autores que afirmam essa
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possibilidade, mas a esmagadora maioria entende que no, pois, conforme o art. 97, II do CTN, que deve ser interpretado em conjunto com o citado dispositivo constitucional, a diminuio de tributo matria reservada lei. Alm do mais, caso um governante (ou subordinado) diminusse tributo sem lei, estaria cometendo um ilcito administrativo e penal, pois estaria, em ltima anlise, gerindo recursos do Estado como se fossem seus. Esse dispositivo guarda consonncia com o art. 3 do CTN, onde encontramos a expresso instituda em lei e tambm com o art. 97, I do CTN. Discusso interessante diz respeito utilizao das medidas provisrias em matria tributria, tendo em vista o fato das mesmas terem fora de lei sem serem leis (no sentido formal). Lembremos que relevncia e urgncia so traos caractersticos das medidas provisrias e a regra geral em direito tributrio que haja um espao de tempo entre a instituio do tributo e sua efetiva cobrana, conforme veremos ao estudarmos os princpios da anterioridade anual e anterioridade nonagesimal. A Emenda Constitucional n. 32/2001 provocou algumas alteraes no princpio da legalidade, principalmente no que diz respeito possibilidade de instituio de tributos por medida provisria, cuja matria encontra-se disciplinada pelo 2 da art. 62 da Constituio Federal, o qual afirma que
Medida provisria que implique instituio ou majorao de impostos, exceto os previstos nos art. 153, I, II, IV e V, e 154, II, s produzir efeitos no exerccio financeiro seguinte se houver sido convertida em lei at o ltimo dia daquele em que foi editada.

Ainda a respeito do assunto, o art. 62, 1, III da Constituio Federal dispe que, sobre matria reservada a lei complementar, vedada a edio de medidas provisrias. Com relao s leis delegadas, essas podem criar tributos, com exceo daqueles que exigem lei complementar, conforme art. 68, 1 da Constituio Federal. A regra geral que os tributos sejam institudos por lei ordinria (maioria simples da casa legislativa), porm h casos em que se exige lei complementar (maioria absoluta dos membros). So eles: Imposto sobre Grandes Fortunas (art. 153, VII da CF), Emprstimos Compulsrios (art. 148 da CF) e Impostos Residuais da Unio (art. 154, I da CF). Lembramos, ainda, que as contribuies previdencirias novas ou residuais devero ser institudas por lei complementar, conforme art. 195, 4 da CF. Em relao ao Imposto sobre Grandes Fortunas, temos ainda uma considerao a fazer: alguns doutrinadores entendem que no sua instituio que pede lei complementar, mas sim a definio do que vem a ser grande fortuna. Observem que essa discusso tem grande
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importncia quando da instituio do tributo, vez que sua cobrana pode enfrentar interminveis questes judiciais. Talvez isso interesse a alguns. Mais uma vez temos presente o problema da linguagem. *** Como toda regra tem excees, vamos a elas:

1. Art.153, 1 da Constituio Federal: alteraes (aumentos ou redues) de alquotas nos impostos I.I, I.E, IPI e IOF pode ser dar por decreto, no necessitando de lei para tanto;

2. Art. 155, 4, IV da Constituio Federal: definio de alquotas do ICMS mediante deliberao dos Estados e Distrito Federal (convnios entre os Executivos Estaduais); 3. Art. 177, 4, I, b da Constituio Federal: redues e restabelecimentos de alquotas da contribuio de interveno no domnio econmico sobre combustveis podem ser dar por ato do Poder Executivo (leia-se decreto). 2.2.2. Princpio da Anterioridade Anual (art. 150, III, b da CF)

Esse princpio existe em nosso ordenamento jurdico para que o cidado-contribuinte no seja pego de surpresa (lembremos do sinnimo inopino, nos dizeres do Professor Eduardo de Moraes Sabbag), de modo que o mesmo tenha tempo para se preparar financeiramente para a tributao. Infelizmente, nunca funcionou na prtica, pois as leis que versam sobre aumentos de tributos, no raro, so votadas nos ltimos dias do ano, o que torna incua a idia do princpio. Observe que o princpio se refere a lei que os instituiu ou aumentou, no fazendo referncia diminuio. Isso bastante lgico, pois no h nenhuma perda para o contribuinte quando este for informado de uma reduo de tributos. No h que se falar em surpresa nesse caso, pois a mudana na legislao vir em benefcio do contribuinte. Existem vrias excees a esse princpio, conforme veremos a seguir. Um ano a partir da publicao da lei, e no da votao. A lei entra vigor no primeiro dia til do ano seguinte.

Emprstimo compulsrio em caso de guerras e calamidades pblicas (Art. 148, I da CF) antes da EC n. 42/2003 era uma exceo doutrinria. Atualmente, uma exceo expressa, conforme nova dico do art. 150, 1 da CF.

Impostos Federais (II, IE, IPI e IOF), conforme art. 150, 1 da CF;
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Impostos Extraordinrios de Guerra (art. 154, II da CF), conforme 1 do art. 150 da CF;

Contribuies sociais (art. 195, 6 da CF) e as contribuies sociais residuais (art. 195, 4 da CF);

Reduo e restabelecimento de alquotas do ICMS (art. 155, 4, IV, c, conforme acrscimo feito pela Emenda Constitucional n. 33, de 11 de dezembro de 2001);

Reduo e restabelecimento da alquota da CIDE sobre combustveis (art. 177, 4, I, b da CF).

Importante frisar que no existe mais o Princpio da Anualidade, o qual no foi recepcionado pela Constituio Federal de 1969. Esse princpio previa que a cobrana do tributo s poderia ocorrer caso j houvesse previso oramentria contemplando o aumento da arrecadao. No h que se falar mais nesse princpio, pois a cobrana de um novo tributo, em regra, se dar no primeiro dia do exerccio seguinte, independente da lei instituidora ser anterior ou posterior lei oramentria. 2.2.3. Princpio da Anterioridade Nonagesimal (art. 150, III, c da CF)

Esse princpio teve com objetivo fazer valer a idia do princpio anterior, visando impedir que houvesse a instituio de tributo nos ltimos dias do ano, pegando todos de surpresa. A doutrina vem dando o nome de anterioridade nonagesimal, pois h a necessidade de se respeitar 90 (noventa) dias para se dar o incio da cobrana do tributo, sob pena de flagrante inconstitucionalidade. Cabe aqui salientar que o dispositivo ainda fez referncia alnea anterior, ou seja, ao princpio da anterioridade anual. Antes da Emenda Constitucional n. 42, de 19 de dezembro de 2003, que incluiu este princpio no texto constitucional, tnhamos apenas um princpio da anterioridade, cujo termo foi aproveitado para nomear os dois, tendo em vista o fato dos mesmos guardarem a idia de anterior previso. importante lembrar que os tributos institudos por medida provisria tambm devero respeitar esse princpio, pois o art. 62, 2 da CF faz referncia a produzir efeitos no exerccio financeiro seguinte, o que no exclui a necessidade de aguardar os 90 (noventa) dias entre a efetiva lei e o incio da cobrana do tributo.
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As excees ao princpio so as seguintes:

Emprstimo compulsrio em caso de guerras e calamidades pblicas (Art. 148, I da CF), conforme art. 150, 1 da CF;

Impostos Federais (II, IE, IR e IOF), conforme art. 150, 1 da CF;

Impostos Extraordinrios de Guerra (art. 154, II da CF), conforme 1 do art. 150 da CF;

Fixao da base de clculo dos impostos previstos nos arts. 155, III (IPVA) e 156, I (IPTU), ambos da CF.

Observao importante: As excees aos princpios da anterioridade anual e anterioridade nonagesimal so bem parecidas, diferenciando-se quanto ao IPI (exceo apenas ao princpio da anterioridade anual), IR (exceo apenas ao princpio da anterioridade nonagesimal), as situaes que envolvem o IPVA e o IPTU e as excees contidas no art. 195, 4 e 6, art. 155, 4, IV, c e art. 177, 4, I, b, todos da CF.

Excees ao Princ. da Anterioridade Anual Art. 150 1(primeira parte)

Emp. Comp. Guerra (148, I)

IImport. Iexport. IPIndust. Ioper.Fin. IextrGuerra (153, I) (153, II)

(153, IV) CUIDADO

(153, V)

(154, II)

Estes impostos tm sua validade a partir de contados 90 dias, pois so exceo ao principio da anterioridade anual.

Excees ao Princ. da Anterioridade Nonagesimal Art. 150 1(segunda parte)

Emp. Comp. Guerra (148, I)

IImport. IExport. (153, I) (153, II)

I Renda
(153, III) CUIDADO

IOper.Fin. IExtrGuerra (153, V) (154, II)

BC

BC

IPVA IPTU

Estes impostos tm sua validade a partir do primeiro dia do ano seguinte, pois so exceo ao principio da anterioridade nonagesimal. IMPORTANTE: os impostos que esto contidos em ambos os lados da tabela, tm sua validade desde J, vez que so excees tanto ao principio da anterioridade anual como anterioridade nonagesimal.
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2.2.4. Princpio da Capacidade Econmica ou Contributiva (art. 145, 1 da CF) Capacidade econmica diferente de capacidade financeira. Capacidade Econmica ter patrimnio, e capacidade financeira ter dinheiro. Esse princpio intimamente ligado espcie tributria imposto, pois este incide sobre atividades, situaes ou operaes, nas quais ocorre uma exteriorizao da capacidade contributiva ou econmica. A expresso sempre que possvel presente no dispositivo constitucional leva a interpretaes diversas e deixa dvidas quanto a sua fora normativa. Observe que a taxa no leva em conta esta exteriorizao, pois geralmente elas tm um valor fixo, no havendo variao conforme o contribuinte. A contribuio de melhoria, por exemplo, cobrada em proporo ao imvel valorizado. Isso pode resultar em situaes em que um contribuinte com menos posses tenha de pagar mais do que outro mais rico. Esse mesmo dispositivo constitucional d guarida Lei Complementar n. 105/20001, a qual prev a quebra de sigilo bancrio pelos agentes da fiscalizao. Antes da referida lei, somente o Poder Judicirio detinha essa prerrogativa! H discusses em torno do assunto e parece longe do fim. O certo que o estudo do Princpio da Proporcionalidade ser muito importante nessa discusso. No devemos confundir Capacidade Econmica com Capacidade Financeira, pois aquela est ligada a patrimnio e esta, a liquidez. Essa confuso bastante clara no dia-a-dia da arrecadao do ITCD (imposto estadual/distrital incidente sobre transmisses a ttulo de morte e doaes). Alegando no haver transao financeira, os herdeiros tentam provar que no dispem de capacidade econmica. Trata-se de alegaes vazias de contedo, pois ntido o crescimento patrimonial quando do recebimento gratuito de bens objeto da tributao. H diversas formas de dimensionamento da capacidade contributiva: patrimnio (renda guardada), consumo (renda consumida) e a renda efetiva (recebimentos em espcie). Esse princpio guarda em si a idia de justia fiscal e quanto mais for observado, menos injusta ser a tributao. Com base no mesmo, recorrente nas legislaes fiscais a progressividade de alquotas, pois essa progressividade vai de encontro aos objetivos desse princpio. Encontramos a progressividade no IR (art. 153, 2, I da CF), no IPTU (art. 156, 1, I e art. 182, 4, II, ambos da CF) e no ITR (art. 153, 4, I da CF). Alm desse 3 (trs) impostos, o IPVA pode vir a ter essa caracterstica, pois o art. 155, 6, II da CF permitiu a diferenciao de suas alquotas conforme o tipo e a utilizao do veculo automotor, o que, na prtica, trata-se de progressividade. O principio tem a finalidade de informar a capacidade do individuo, se ele possui bens, patrimnio (dimensionar a capacidade econmica (contributiva)). No se
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pode dar o bem imvel em quitao do tributo (art.3), porm possvel a alienao de parte do bem, ou do bem, para o pagamento do tributo.

2.2.5. Princpio da Isonomia Tributria ou Igualdade (art. 150, II da CF) Esse princpio visa tratar desigualmente os desiguais, na medida em que se desigualam, conforme escreveu Aristteles. Quando falamos em igualdade em termos tributrios, no levamos em considerao a origem dos rendimentos, se essa lcita ou no. Os rendimentos auferidos por uma prostituta so os mesmos auferidos por qualquer prestador de servio regularmente constitudo. Esse princpio tem o objetivo de nortear a tributao. Autores divergem quanto objeto do princpio. Alguns afirmam que todos os tributos deviam ter essa caracterstica, enquanto outros entendem que a carga tributria total que devia ser dividida eqitativamente. Os elementos diferenciadores devem ser definidos pela lei tributria e passam obrigatoriamente pela anlise da capacidade econmica. Uma coisa certa: o legislador, ao aprovar leis tributrias, deve sempre ter em mente esse princpio, que, embora filosfico, tambm carrega a idia de justia fiscal. 2.2.6. Princpio da Irretroatividade da Lei Tributria (art.150, II, a da CF)

Em regra, o fato tributrio rege-se pela lei que se encontra em vigor no momento de sua ocorrncia, conforme melhor entendimento extrado do art. 144 do CTN. claro, ento, que se no h lei que conceitue como fato gerador de tributo determinada ocorrncia na vida econmica, no podemos falar em obrigao de recolher qualquer tributo. Caso num momento futuro seja aprovada lei que tipifique uma ocorrncia como fato gerador de tributo, natural que a mesma no possa ser aplicada a ocorrncias anteriores. (Somente podem ser cobrados tributos a partir da vigncia da nova lei). Se assim no fosse, estaramos diante de flagrante afronta ao art. 5, XXXVI da CF. Com relao ao Imposto de Renda, h 02 (duas) teorias, a saber:

Teoria da Fragmentao do fato gerador IR (ocorrncia de vrios fatos geradores no decorrer do exerccio);

Teoria da Unicidade do fato gerador do IR (apenas uma ocorrncia no final do ano, momento em que seria possvel a constatao ou no da obteno de renda).
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O STF adotou essa ltima teoria, entendimento esse presente na Smula 584, segundo a qual permite-se que mudanas na tributao possam ocorrer at o ltimo dia do exerccio, podendo as mesmas ser aplicadas no incio do exerccio seguinte, no havendo desrespeito aos Princpios da Anterioridade Anual e da Irretroatividade. Esse entendimento coincide com os ensinamentos dos doutrinadores mais modernos, para os quais o fato gerador do Imposto de Renda ocorre em um nico momento. A divergncia ainda existente sobre o momento exato dessa ocorrncia, ou seja, se ela seria no ltimo instante do ano (ltimo segundo do dia 31 de dezembro) ou se seria no primeiro instante do exerccio seguinte (primeiro segundo do dia 01 de janeiro). Para o Prof. Paulo de Barros Carvalho, o momento a ser tomado como exato seria o ltimo instante do exerccio. Alguns autores afirmam que o art. 106 do CTN uma verdadeira exceo ao princpio, o que no me parece ser uma afirmao correta. O CTN, embora tente prever uma situao onde seria cabvel a retroatividade, nada mais faz do que fazer uma afirmao impossvel ou intil. Se a lei interpretativa inovar, ela no poder retroagir; se essa mesma lei no inovar, ser incua (ou intil). A Lei Complementar n. 118/2005 adentrou nesse campo minado e as discusses sobre o tema parecem que resultaro na sua aplicao para frente. Alguns autores so taxativos no sentido de defenderem a no existncia de lei expressamente interpretativa, como o caso de Luciano Amaro, para o qual Em suma, somente nos casos onde possa atuar lei retroativa possvel a atuao de lei interpretativa, o que evidencia a inutilidade desta.. Dessa forma, o art. 106, I do CTN seria letra morta.

2.2.7. Princpio da Vedao de Confisco ou da No-confiscatoriedade (art. 150, IV da CF) Este princpio visa garantir o direito de propriedade do contribuinte, visando impedir que haja tributaes excessivas que venham a se tornar impeditivas das atividades comerciais. Tributo com efeito confiscatrio seria, ento, um tributo excessivamente oneroso, sentido como penalidade. Alguns autores afirmam que a carga tributria confiscatria. Embora existam no STF decises nas quais fica clara a idia de se analisar a carga tributria como um todo ao aplicar o princpio (ADInMC 2.010-DF), ainda corrente entre os doutrinadores a afirmao de que o princpio direcionado ao tributo e no soma total dos tributos. (O professor adota a corrente que o princpio direcionado ao tributo, maneira disposta na CF). Observe que o citado dispositivo constitucional se refere a tributos e no a multas. Porm, o STF tem entendido que o princpio aplica-se tambm a multas, no podendo
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haver multas confiscatrias, conforme ADInMC 1.075-DF, cujo relator foi o Ministro Celso de Mello. A corroborar esse entendimento, trazemos ainda o acrdo na ADI 551/RJ, Rel. Min. Ilmar Galvo, 24.10.2002. H, na legislao tributria federal, multa de perdimento de bens, porm so situaes especiais. O tributarista Sacha Calmon Navarro Colho (UFMG), entre outros, assinala excees a esse princpio. Toda e qualquer tributao extrafiscal no estaria sujeita restrio da noconfiscatoriedade, como o caso do IPI sobre cigarros, excessivo II sobre algumas mercadorias etc. Como no h limitadores nem critrios objetivos em nossa legislao que norteiem os operadores do Direito Tributrio, difcil conceituar, com preciso, o que vem a ser confisco. Nenhum doutrinador conseguiu delimitar perfeitamente o territrio do confisco, assunto de extrema dificuldade que ainda necessita de aprofundamentos tericos.

2.2.8. Outros princpios

Alm desses princpios, h outros nas diversas doutrinas existentes. So eles:

Princpio da Tipologia Tributria: exata definio do fato gerador e da base de clculo (art. 154, I da CF);

Princpio da Uniformidade Geogrfica: proibio de favorecimentos imotivados (art. 151, I da CF);

Princpio da No-discriminao Tributria: direcionado a Estados, Distrito Federal e Municpios, apregoa o tratamento igualitrio nas transaes comerciais entre essas pessoas polticas de Direito Constitucional interno (art. 152 da CF);

Princpio da Indelegabilidade da Competncia Tributria: esse princpio se encontra no art. 7 do CTN;

Princpio da Liberdade de Trfego: visa assegurar o livre trnsito de pessoas ou bens pelo territrio nacional (art. 150, V da CF).

2.3. Imunidades Tributrias

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Obs.: leitura obrigatria dos tpicos n. 3.8 a 3.13 do Captulo I da Terceira Parte do livro Curso de Direito Tributrio de Hugo de Brito Machado (27 edio).
Para a grande maioria dos doutrinadores, as imunidades tributrias so, ao lado dos princpios constitucionais tributrios, outro tipo de limitaes ao poder de tributar (para o Prof. Paulo de Barros Carvalho, trata-se de um conjunto de dispositivos constitucionais que, ao lado das competncias, auxiliam no desenho do campo competencial). Assim, seguindo a maioria dos autores e sabendo que todas as imunidades esto previstas na Constituio Federal, podemos afirmar que se tratam de uma no-incidncia qualificada pela sua previso constitucional, cuja regulamentao feita por lei complementar conforme art. 146, inc. II da CF. O primeiro grande grupo de imunidades encontra-se no art. 150, VI da CF, cujas alneas trazem diferentes imunidades, a saber: 1. Imunidade recproca: art. 150, VI, a, combinado com o 2 (vinculao da imunidade s finalidades essenciais das entidades citadas) e 3 (excluso de atividades econmicas com finalidade de lucro, as quais so regidas pelas normas aplicveis a empreendimentos privados) da CF. Exemplo: um municpio no pode cobrar IPTU de imveis do Estado (cobrana indevida feita pelo imvel da SEFAZ em Catalo). Observao: Liminar recente em Santa Catarina a favor dos Correios conheceu pedido do interessado para no recolher IPVA de seus automveis. A ECT Empresa de Correios e Telgrafos uma empresa pblica e, num primeiro momento, no se encaixa nas exigncias constitucionais para se beneficiar dessa imunidade. Porm, importante salientar que existe precedente em sentido contrrio (STF, RE 407099/RS, 2 Turma, Acrdo publicado em 06/08/2004). Esse entendimento admite a possibilidade de extenso dessa imunidade a empresas pblicas que executam servios pblicos de prestao obrigatria e exclusiva do Estado (art. 21, X da Constituio Federal), pois, embora no sejam verdadeiras autarquias, se assemelham a elas. 2. Imunidade de templos: art. 150, VI, b, combinado com o 4 da CF (relao direta com as finalidades essenciais das entidades). Observe que o dispositivo se refere a templos, no fazendo distino entre as religies, podendo ser templo evanglico, catlico, protestante etc. Exemplo: cobrana de ISSQN de estacionamento de igrejas ( importante verificar se a prestao de servios est ligada atividade essencial do templo ou se h carter comercial na prestao de servios oferecida).
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3. Imunidade de partidos polticos, entidades sindicais dos trabalhadores, instituies de educao e de assistncia social sem fins lucrativos: art. 150, VI, c combinado com o 4 (relao direta com as finalidades essenciais das entidades). Observe que o dispositivo assegura a imunidade com uma condio: atendidos os requisitos de lei. Isso significa que essas entidades, para serem imunes, precisam cumprir com algumas obrigaes, entre as quais as do 1 do art. 9 e do art. 14 do CTN, dispositivo esse recentemente alterado pela Lei Complementar n. 104/2001. O 1 do art. 32 da Lei n. 9.430/96 prev a suspenso da imunidade de entidade beneficiria. Importante ainda observar a Smula 724 do STF, a qual assegura a imunidade do IPTU ao imvel alugado pertencente a qualquer dessas entidades, desde que o valor do aluguel seja aplicado em suas atividades essenciais. A meu ver, um entendimento que amplia os dizeres dos citados dispositivos constitucionais, pois, na realidade, um imvel alugado no est diretamente ligado s finalidades essenciais dessas entidades. O que existe uma ligao indireta, ou seja, no ser o respectivo imvel relacionado com as atividades essenciais das entidades, mas os frutos desse imvel em forma de receitas de aluguel. Por isso a afirmativa de que a Smula 724 do STF amplia as situaes de imunidades para esse tipo de entidades.

4. Imunidade de livros, jornais, peridicos e o papel destinado a sua impresso: art. 150, VI, d da CF (observe que h um aspecto finalstico nessa imunidade, cuja razo diminuir os custos desses impressos educativos). Essa imunidade no se aplica a livros fiscais, cadernos etc. Com relao a livros em CD, a jurisprudncia ainda tmida em reconhecer a imunidade, pois a CF se refere apenas ao papel. Porm, h decises que entendem pelo reconhecimento da imunidade de forma extensiva (ver Acrdo no Processo 0401090888 SC TRF4, Deciso em 03.08.2000). Vrios doutrinadores afirmam, com muito acerto, que toda e qualquer desonerao deve ser interpretada de maneira restritiva, pois so privilgios. Partindo dessa afirmao, entendemos que o livro em CD no se encontra no campo da imunidade, embora h autores que pensam de maneira diferente. Outra anlise interessante a ser feita a aplicao da imunidade a revistas pornogrficas e outras publicaes do gnero, pois, havendo periodicidade na publicao, no se pode dizer que no se enquadram como peridicos. Uma boa discusso quanto s listas telefnicas. Decises recentes trazem o entendimento de que essas publicaes se enquadram como peridicos, pois no se pode negar que h periodicidade na publicao das mesmas. Como informa Eduardo de Moraes Sabbag em Elementos de Direito (2005), para o STF, as listas telefnicas so imunes, em que pesem as mesmas veicularem anncios e publicidade (RE 199.183, Rel. Min. Marco Aurlio,
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12.06.98). Outro questionamento que se faz quanto aos tributos que incidem sobre as grficas (PIS, Cofins etc.). Os tribunais tm decises nos dois sentidos, porm est-se caminhando para uma interpretao extensiva, cujo maior argumento de que caso a atividade de editorao no fosse toda abarcada pela imunidade, o dispositivo constitucional no atingiria seu objetivo que, em ltima instncia, tornar mais baratos os livros educativos.

Encontramos no CTN, em seus arts. 9 ao 15, as limitaes da competncia tributria, porm devemos analisar com cuidado esses dispositivos devido ao fato de alguns terem sido recepcionados e outros no. Na dvida, devemos ficar com a redao da CF. Embora o art. 146, II da CF afirme que a lei complementar tem o papel de regular as limitaes ao poder de tributar, no so todos os dispositivos do CTN que so vlidos. Um dispositivo a ser observado na ntegra o art. 14 do CTN, por definir os requisitos necessrios para a fruio da imunidade. H, ainda, vrias imunidades espalhadas no texto constitucional que no podem ser esquecidas. So elas: Art. 153, 3, III: IPI sobre a venda de produtos industrializados para o exterior; Art. 153, 4, II: ITR sobre pequenas glebas rurais, quando o proprietrio no possua outro imvel; Art. 153, 5: incidncia exclusiva do IOF sobre o ouro, quando este definido em lei como ativo financeiro ou instrumento cambial; Art. 155, 2, X, a: ICMS sobre a venda de mercadorias e servios para o exterior; Art. 155, 2, X, b: ICMS sobre operaes interestaduais de petrleo, lubrificantes, combustveis lquidos e gasosos dele derivados e energia eltrica; Art. 155, 2, X, c: Repete a imunidade sobre o ouro j citada (h uma verdadeira redundncia); Art. 155, 2, X, d: ICMS sobre as prestaes de servio de comunicao nas modalidades de radiodifuso sonora e de sons e imagens de recepo livre e gratuita; Art. 155, 2, XI: excluso do IPI da base de clculo do ICMS em operaes nas quais incidem os dois impostos (pode tambm ser tida apenas como uma regra constitucional de tributao e no uma imunidade propriamente dita); Art. 155, 3: Nenhum outro imposto, exceto ICMS, II e IE, incidir sobre operaes relativas a energia eltrica, servios de telecomunicaes, derivados de petrleo, combustveis e minerais do Pas (Observao: antes da EC 33/2001, o dispositivo se referia a tributo e no imposto, o que nos permitia afirmar que no havia possibilidade
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de instituir-se qualquer tributao adicional sobre essas operaes; atualmente o dispositivo permite outra tributao, exceto advinda de impostos); Art. 156, 2, I: ITBI sobre a transmisso de bens ou direitos incorporados ao patrimnio de pessoa jurdica em realizao de capital e outras situaes semelhantes; Art. 184, 5: Imunidade de todos os impostos federais, estaduais e municipais nas operaes de transferncia de imveis desapropriados para fins de reforma agrria.

Tratamos at aqui de imunidades relativas a impostos. H tambm imunidades relativas a taxas e contribuies, as quais passaremos a estudar: Art. 5, XXXIV, a e b: direito de petio, obteno de certides etc.;

Art. 5, LXXIII: custas judiciais (que so taxas) nas aes populares;

Art. 5, LXXVI, a e b: registro de nascimento e certido de bito (somente para os reconhecidamente pobres); Art. 5, LXXVII, habeas corpus e habeas datas; Art. 226, 1: por ser gratuita a celebrao do casamento, no poder ser cobrada qualquer taxa pela prestao do servio; Art. 230, 2: caso seja cobrada taxa pela prestao do servio, haver imunidade. Como o que se paga geralmente tarifa, tambm estar assegurado o no pagamento, porm no ser caso de imunidade; Art. 195, 7: entidades beneficentes de assistncia social so imunes s contribuies pra a seguridade social; Art. 149, 2, I: no incidiro contribuies sociais e de interveno no domnio econmico sobre receitas decorrentes de exportao. Art. 40, 18. 2.4. Categorias Especiais da Tcnica de Tributao

Obs.: leitura anterior do Captulo XI do livro Curso de Direito Tributrio de Ruy Barbosa Nogueira (11 edio).
Incidncia: podemos dizer que o tributo incide quando uma determinada situao est includa no campo da incidncia do tributo, ou seja, quando a lei prev a tipificao do fato gerador na ocorrncia de determinada situao. Exemplo: O ICMS incide sobre operaes de comercializao de mercadorias. Ocorrendo a situao prevista, dizemos que ela est sujeita incidncia do imposto. Aqui se apresenta, mais uma vez, o problema da linguagem. Qual a definio de mercadoria? E de comercializao? No sendo eu comerciante, a venda de meu
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automvel configura uma situao dentro do campo de incidncia do ICMS? E um contrato de compra e venda de um imvel a preo vil, estaria no campo de incidncia do ITBI? Tal negcio no seria, na verdade, uma doao do bem? Assim analisado o negcio jurdico, no poderamos dizer que o imposto incidente sobre o mesmo seria o ITCD e no o ITBI? Qual o preo mnimo a ser vendido um bem para que enseje uma compra e venda e no uma doao? Caso contrrio, um contrato de compra e venda a um preo absurdo no poderia ser tido como uma doao de dinheiro do comprador para o vendedor? So problemas dessa ordem que os juristas devem enfrentar. Um dos dispositivos que permitem a desconsiderao desses atos jurdicos o art. 116 do CTN, o qual estudaremos mais adiante.

No-incidncia: o fato de determinada situao ficar fora do campo de incidncia do tributo, seja por vontade da lei instituidora do mesmo (no-incidncia verdadeira), seja por vontade da prpria Constituio (no-incidncia lgica). A no-incidncia verdadeira deve ser prevista na lei tributria. Exemplo: Na lei tributria do estado de Gois, no incide ICMS sobre operaes de comodato (embora seja uma operao com mercadoria, a lei resolveu exclu-la do campo de incidncia do ICMS). Geralmente, a lei tributria traz a regra geral para depois excluir algumas situaes sobre as quais no haver a incidncia do tributo. Aqui tambm se encontram presentes os mesmos problemas levaantados no ttpico anterior.

Iseno: uma situao que se encontra no campo de incidncia do tributo, porm, por uma liberalidade do ente tributante, a lei dispensa o pagamento do mesmo. Ocorre a suspenso da eficcia da norma impositiva. Embora ocorra o fato gerador tal como descrito na lei (art. 114 do CTN) e nasa a obrigao tributria, o pagamento no ocorre. A iseno deve ser prevista em lei especfica (art. 176 do CTN), porm, no caso do ICMS, as isenes so previstas em convnios entre os Estados e o Distrito Federal. A iseno um tipo de benefcio fiscal e utilizada como forma de fomentar alguma atividade mercantil ou produtiva. Exemplo: iseno de ICMS sobre venda de insumos agrcolas (objetiva diminuir os custos da atividade agropecuria), IR sobre rendimentos abaixo de determinado valor (tem como objetivo uma maior justia fiscal) etc. Importante observar que, conforme o grfico a seguir, no temos uma instituio ou aumento de tributo. Sendo assim, uma lei que revogue uma iseno, embora tenha o efeito de aumentar o tributo a ser pago, tecnicamente no est criando nada novo, no precisando, ento, respeitar os Princpios da Anterioridade Anual e Nonagesimal. H entendimentos diversos a respeito do assunto, porm esse tem sido o mais aceito pelos tribunais, com ressalvas (Smula 615 do STF).

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Imunidade: como j visto, uma no-incidncia qualificada pela sua previso constitucional. , na verdade, uma forma de supresso da competncia tributria prevista na Constituio Federal, ou seja, h a determinao de um campo no qual o ente tributante no pode adentrar.

Alquota/Base de Clculo Zero: nessa categoria de tributao, encontramos vlidos todos os elementos essenciais do tributo (fato gerador ou situao ftica, sujeito ativo, sujeito passivo, alquota e base de clculo), porm encontra-se suspensa a alquota ou base de clculo, tendo em vista o fato das mesmas ser nulas. H uma grande semelhana entre essa categoria de tributao e a iseno, porm nesta ocorre a suspenso de todos os elementos essenciais do tributo, enquanto naquela apenas o elemento alquota ou base de clculo nulo. Exemplo: A alquota-zero muito utilizada na alterao de alquotas do IPI, II, IE e IOF, exceo prevista no 1 do art. 153 da Constituio Federal (casos em que a agilidade se faz imprescindvel). Observao: se em vez de alquota- zero, determinado produto estivesse isento, seria necessria uma lei para revogar a iseno (Art. 178 do CTN), enquanto, dessa maneira, necessita-se apenas de um ato do Poder Executivo (Art. 153, 1 da Constituio Federal). Isso facilita, e muito, a alterao de suas alquotas. Doutrina Majoritria
I M U N I D A D E

No-incidncia legal e lgica

Incidncia

Iseno Alquotazero

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 DOUTRINA TRADICIONAL (CLSSICA): iseno dentro do campo de incidncia. No respeita o Princpio da Anterioridade Anual e Nonagesimal.

DOUTRINA

MODERNA:

iseno

fora

do

campo

de

incidncia.

Conseqentemente se aplica o Principio da Anterioridade Anual e Nonagesimal. Esses doutrinadores entendem que tecnicamente iseno e no incidncia so a mesma coisa.

Iseno / Alquota Zero

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Muito importante o perfeito entendimento desse assunto, pois grande parte das discusses tributrias gira em torno de sabermos, com preciso, se determinada situao se encontra ou no no campo de incidncia da tributao, se existe ou no iseno ou mesmo imunidade. Aqui podemos entender a figura da bitributao, que nada mais do que uma mesma situao ser tributada por tributos diferentes, estando a mesma simultaneamente no campo de incidncia diferentes. Exemplo: provedores de acesso internet (houve acaloradas discusses sobre seu exato posicionamento: se no campo de incidncia do ICMS ou no do ISSQN).

As categorias especiais da tcnica de tributao se classificam em 3 (trs) tipos, a saber:

1. Subjetiva: sua previso se d em razo da pessoa (ou sujeito passivo). Exemplo: imunidade sobre templos, partidos polticos, entidades sindicais de trabalhadores etc.;

2. Objetiva: sua previso se d em razo do objeto. Exemplo: imunidade sobre o livro, jornais, peridicos etc.;

3. Subjetiva-objetiva: sua previso se d pelos dois aspectos, ou seja, se d sobre uma situao mais especfica e bem expressa. Exemplo: iseno de ICMS sobre operao interna de insumo agrcola. Observemos que no basta o objeto (insumo) para caracterizar a iseno, necessrio que o mesmo seja utilizado na agricultura (agrcola). Certa vez, discutiu-se se a iseno era extensiva ao adubo vendido em supermercados destinado a plantas domsticas. Chegou-se concluso de que o adjetivo agrcola presente na norma isentante levava a uma interpretao restritiva.

2.5. Progressividade e Proporcionalidade

Obs.: leitura obrigatria dos tpicos n. 2.4 e 2.5 do Captulo II da Terceira Parte do livro Curso de Direito Tributrio de Hugo de Brito Machado (27 edio).
Progressividade: uma tcnica de incidncia pela qual tenta-se realizar o Princpio da Isonomia Tributria, onerando-se de forma mais gravosa a riqueza conforme ela vai aumentando. Quanto maior a riqueza tributvel, maior ser a alquota a ser aplicada, de forma

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a se atingir uma maior justia fiscal. Exemplos: Imposto de Renda (faixas de iseno, 15% e 27,5%), IPTU Progressivo (art. 156 e 182 da Constituio Federal), ITR Progressivo etc.

Proporcionalidade: uma tcnica de incidncia pela qual se onera o contribuinte na mesma proporo, ou seja, a carga tributria no se altera conforme a base de clculo. A alquota nica qualquer que seja a base de clculo.

TRABALHO: Entrega dia da Prova 04/06/09: Valor 1,0 Leitura/Anlise resumida de todo o Captulo I do Ttulo VI da CF DO SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL (art. 145 a 156)

3. O PAPEL DA LEI COMPLEMENTAR TRIBUTRIA

Obs.: leitura obrigatria do tpico n. 3 do Captulo V do livro Direito Tributrio Brasileiro de Luciano Amaro (12 edio).
H vrias leis complementares dentro do Sistema Tributrio Nacional, tais como a Lei Complementar n. 87/96 (tambm chamada de Lei Kandir, tem como papel principal o de harmonizar as legislaes tributrias do ICMS), Lei Complementar n. 116/03 (veicula a lista de servios para fins de tributao do ISSQN), Lei Complementar n. 123/07 (lei geral das microempresas nacionais) etc.

CTN: uma lei complementar no sentido material, porm no o no sentido formal Todas as leis que instituem tributos devem obedecer ao CTN.

4. LEGISLAO TRIBUTRIA (Ttulo I do Livro II do CTN)

Obs.: leitura obrigatria do Captulo I da Segunda Parte do livro Curso de Direito Tributrio de Hugo de Brito Machado (27 edio).
4.1. Conceito de Legislao Tributria Art. 96: observamos que esse dispositivo no elencou todas as fontes formais de DT, embora parea ter sido essa a vontade do legislador, o qual foi exemplificativo. O termo legislao tributria abarca todas as fontes formais que, direta ou indiretamente, dispem sobre matria
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tributria. O dispositivo no contm expressamente as disposies constitucionais, porm inegvel a constatao de que as constituies (federal e estaduais) so parte integrante da legislao tributria, para no dizer a mais importante.

Art. 97: quando encontramos nesse dispositivo a expresso somente a lei, em regra, est a se referir lei ordinria, funcionando, ento, como uma reafirmao do Princpio da Legalidade Tributria. O termo lei pode tambm se referir a leis delegadas ou complementares, dependendo do tributo a ser institudo. Esse artigo no sofreu qualquer alterao, com exceo dos incisos II, III e IV, os quais fazem referncia a dispositivos da Constituio Federal de 1946. Esse dispositivo d ao possvel contribuinte uma grande segurana, pois determina que importantes alteraes em determinado tributo precisam ser discutidas e aprovadas pelas respectivas casas legislativas. Alguns autores afirmam que se trata de um direito subjetivo pblico e que seria uma clusula ptrea (Art. 60, 4, IV Constituio Federal), s podendo ser alterado por outra Constituio. Essa concluso vem da interpretao conjunta dos art. 5, 2 (que d margem a vrios direitos) e 150, I (Princpio da Legalidade Tributria) da Constituio Federal, combinado com o art. 97 do CTN. um entendimento que merece ser estudado a fundo. Inciso I: reafirmao do Princpio da Legalidade Tributria; Inciso II: reafirmao do Princpio da legalidade Tributria; Inciso III: encontramos estampado neste inciso a necessidade de esclarecimento da situao ftica (definio do fato gerador da obrigao tributria principal) e de qual pessoa ir compor o plo passivo da relao tributria (sujeito passivo). Cabe aqui salientar que toda tipificao tributria taxativa, no existindo tipificao exemplificativa (Exemplificando: a Lei Complementar n. 116/2003 contm a Lista do ISSQN (taxativa), no podendo um determinado municpio tributar uma prestao de servio que no esteja expressamente

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descrita na referida lista. Esse entendimento ponto pacfico na doutrina e jurisprudncia. A prestao de servio que no estiver ali, ou se encontra no campo de incidncia do IPI/ICMS ou no passvel de tributao alguma.) H dvidas quanto s locadoras de fitas de vdeo e DVDs, pois uma anlise mais aprofundada da lista parece indicar que sobre essa prestao de servios no h tributao do ISSQN. Ainda sobre esse assunto, encontramos em Aliomar Baleeiro a seguinte afirmao: De certo, o artigo 97 do CTN no tolera analogia para definio do fato gerador. No se pode incluir na lista do ISS categoria que nela inexiste. Inciso IV: a lei dever tambm determinar os elementos quantificadores do tributo, ou seja, os aspectos numricos do mesmo (alquota e base de clculo); Inciso V: prev claramente que a lei deve dispor sobre todas as penalidades (sanes diversas ou multas pecunirias), sejam estas por aes ou omisses contrrias a seus dispositivos, ou para outras infraes nela definidas. Alm do inciso V exigir que as penalidades sejam matria de reserva legal, entendo que ele tambm exige que as mesmas sejam bem definidas, no devendo existir nas legislaes tributrias multas genricas quando do descumprimento das obrigaes tributrias, sejam elas principais ou acessrias. H, em algumas legislaes, a previso de multas genricas, as quais, em meu entender, no deviam ser aceitas. Exemplo: legislao goiana do ICMS. Inciso VI: excluso, suspenso e extino de crditos tributrios ou dispensa ou reduo de penalidades so tambm matria reservada lei. 1: Esse pargrafo deixa claro que a majorao da base de clculo importa em tornar mais oneroso o tributo. Qualquer alterao nesse componente quantitativo deve ser prevista em lei. 2: Traz uma exceo regra geral ao afirmar que a atualizao do valor monetrio da base de clculo no configura majorao do tributo (Exemplo: esse dispositivo permite, ento, que o municpio atualize, sem necessidade de lei, a pauta de valores dos imveis utilizada para a cobrana do IPTU). O exemplo dado corroborado pela Smula 160 STJ, a qual deixa claro

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que defeso, ao municpio, atualizar o IPTU, mediante decreto, em percentual superior ao ndice oficial de correo monetria. Da leitura da smula podemos concluir que a simples correo monetria dos valores pode se dar por um ato infralegal, como um decreto, por exemplo.

Lembramos, ainda, que este pargrafo cria uma fico jurdica (juzo de evidente contrariedade ou uma mentira legal), pois claro que a majorao da base de clculo importa em majorao do tributo. O que a fico faz contrariar a verdade de maneira legal. No devemos confundir fico com presuno legal, que, na verdade, um juzo de probabilidade, ou seja, a regra presume a ocorrncia de algum fato por ser quase certa sua ocorrncia. Exemplo dessa situao o 7 do art. 150 da Constituio Federal que trata da substituio tributria. Esse dispositivo permite a cobrana de impostos e contribuies de maneira antecipada por ser quase certa (juzo de probabilidade) sua posterior ocorrncia. As fices e presunes em direito tributrio tem sido objeto de estudo de vrios doutrinadores, pois encontramos, em algumas legislaes tributrias, um certo exagero na utilizao desses institutos pelos legisladores, no af de facilitar a arrecadao e fiscalizao dos diversos tributos.

Art. 98: Embora o dispositivo faa crer que os tratados e as convenes internacionais modificam a legislao tributria interna, eles, por si s, no tm idoneidade jurdica, devendo ocorrer sua ratificao por decretos legislativos, de competncia do Congresso Nacional. O decreto legislativo (art. 59, VI da CF) fonte primria de direito tributrio, conforme visto anteriormente e valem em .todo o territrio nacional. importante frisar que os tratados e as convenes internacionais no passam a valer da data de sua assinatura, mas sim da publicao do decreto legislativo os ratificou, podendo os mesmos trazer disposio de efeito retroativo. Esse dispositivo consagra o Princpio da Especialidade, pois o ato internacional

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valer devido ao fato de disciplinar casos especficos. Exemplo: Se o Brasil assinar um tratado com a Itlia para no cobrar IPI nas importaes de produtos daquele pas e a legislao prever a cobrana, o tratado valer apenas para as importaes feitas daquele pas, o que no quer dizer que a legislao federal estar prejudicada. A cobrana continuar sendo feita, porm de forma parcial, ou seja, com exceo dos produtos italianos.

Art. 99: Os decretos a que se refere este artigo so os atos do Chefe do Poder Executivo, tambm chamados de regulamentos, pois sua principal funo, em matria tributria, regulamentar as disposies da lei que instituiu o tributo. Em Direito Tributrio, assim como em outros ramos do Direito, imprescindvel que utilizemos os vocbulos corretamente, sob pena de induzir o leitor a erros de interpretao. No devemos dizer, por exemplo, que a lei regulamenta a Constituio Federal, pois ela tem o poder de criar algo novo, relao nova. A verdadeira regulamentao sugere que uma explicitao da lei, sem criar nada novo, apenas pretende torn-la aplicvel. Exemplo: a lei que criou o ICMS goiano criou o tributo, porm repassa para o decreto a funo de dizer como se dar o recolhimento. Como o recolhimento matria do dia-a-dia e pode mudar haver constantes mudanas nos procedimentos administrativos, mais inteligente que essas mudanas no precisem passar pelo crivo do poder legislativo. Observe, ento, que sem o decreto a lei no tem aplicabilidade. No dizer de Valter Paldes Valrio, O decreto, no geral, destina-se a completar as disposies da lei, detalhando o modus faciendi (o modo de fazer) para a aplicao daquela, sem jamais contrari-la, sob pena de invalidade.

Art. 100: Alm de todos esses diplomas legais e normativos, ainda temos as normas complementares como parte integrante da legislao tributria. Alguns doutrinadores afirmam que essas normas so obrigatrias para as autoridades administrativas e no para os contribuintes, embora essa afirmao merece um estudo mais profundo. As normas so:

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Inciso I: atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas: so normas escritas pelas autoridades administrativas, cuja funo complementarem a lei ou o decreto,

detalhando ou criando procedimentos. Podem servir para interpretar algum assunto, como o caso de pareceres a consultas formuladas entidade tributante. So exemplos de atos normativos as portarias, instrues normativas, atos normativos, pareceres normativos,

resolues etc. As autoridades administrativas podem ser, na estrutura da SEFAZ/GO, o Secretrio da Fazenda, o Superintendente da Receita Estadual, o Delegado Fiscal de determinada jurisdio fiscal (ao qual compete determinar algumas regras de aplicao no mbito de sua delegacia). Na Receita Federal, temos o Ministro da Fazenda, o Secretrio da Receita Federal, os Delegados da Receita Federal etc. Inciso II: decises de jurisdio administrativa: embora alguns doutrinadores entendam que o termo jurisdio s deveria ser usado na esfera do Poder Judicirio, o CTN dispe de maneira contrria, utilizando-o ao dispor sobre decises da esfera administrativa. As decises a que se refere o dispositivo so as decises dos julgadores na esfera administrativa (singulares e coletivas), porm necessrio que as mesmas tenham eficcia normativa atribuda por lei, o que no muito comum. As decises reiteradas formam uma jurisprudncia nos conselhos administrativos tributrios, o que resulta em smulas para pacificar alguns entendimentos a respeito da legislao. Observao importante: Yoshiaki Ychihara entende que o dispositivo permite a incluso das decises judiciais no rol das normas complementares. um entendimento no compartilhado pela maioria dos tributaristas por ser de difcil aplicao, para no dizer impossvel. A administrao tributria teria de acompanhar o entendimento de todo o Poder Judicirio, o que tiraria a autonomia da Administrao Tributria. Inciso III: prticas reiteradas: temos a a possibilidade de aplicao do Direito Costumeiro ou Consuetudinrio em Direito Tributrio. um pouco restrita sua aplicao, porm h casos prticos nos quais poder-se-ia utilizar esse dispositivo para buscar solues. Tentamos buscar

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um exemplo para ilustrar a dispositivo. Imaginemos a existncia de um posto fiscal prximo a vrias propriedades rurais onde os produtores sempre tiraram seus documentos fiscais para poderem seguir viagem. Sabe-se que as cargas j deveriam chegar no referido posto com a documentao exigida, porm o costume era sair da propriedade sem a mesma e, regularizar a situao dos produtos a partir do posto. Suponhamos que essa situao tenha persistido anos a fio e, num determinado dia, um agente da fiscalizao resolvesse multar os carregamentos que ali chegassem sem a documentao fiscal. Legalmente, o agente est correto, pois os produtos estariam em situao fiscal irregular, porm o produtor poderia alegar que, como era costume na regio, os procedimentos nunca foram esses, conseguindo, talvez, uma reduo na pena. uma situao que pode perfeitamente ocorrer e daria ensejo aplicao do dispositivo em comento. Inciso IV: convnios: esses convnios vinculam as pessoas jurdicas de direito pblico interno participantes. So importantes instrumentos para a eficcia do trabalho das administraes tributrias e permitem a realizao de diligncias fora do territrio da entidade tributante. Esses convnios do suporte a fiscalizaes praticadas pelos agentes e possibilitam a troca de informaes entre Municpios, Estados, Distrito Federal e Unio. Exemplo: fiscalizao de fronteira possibilitada por convnios entre estados limtrofes (GO/MG), troca de informaes (art. 199 do CTN). Pargrafo nico: prev a excluso de penalidades, juros de mora e atualizao da base de clculo do tributo. Se um contribuinte agir em conformidade com as normas regulamentares, ter a segurana de no ser penalizado, mesmo que tenha deixado de pagar algum tributo. Exemplo: em caso de dvida em relao a algum dispositivo da legislao tributria, o contribuinte pode formular consulta por escrito (art. 161, 2 do CTN). Formulada a consulta, a administrao tributria, aps anlise da questo, entregar o parecer ao contribuinte. Suponhamos que o parecer exarado pela administrao tributria responda que o contribuinte no est obrigado ao recolhimento do tributo nas situaes analisadas. Se esse contribuinte

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vier a ser cobrado posteriormente, aplicar-se- a norma impositiva, porm estar ao mesmo livre de penalidades por ter agido de conformidade com o parecer, que uma norma complementar da legislao tributria. Estar sujeito apenas ao recolhimento do tributo.

4.2. Vigncia da Legislao Tributria

Obs.: leitura obrigatria do Captulo II da Segunda Parte do livro Curso de Direito Tributrio de Hugo de Brito Machado (27 edio).
Em matria tributria, devemos sempre observar os Princpios da Anterioridade Anual e Nonagesimal, independente de qualquer citao em lei. Porm devemos lembrar que os referidos dispositivos constitucionais se referem instituio ou aumento de tributos. Todas as outras situaes (diminuio, inclusive) no precisam aguardar os prazos previstos pelos princpios para sua alterao, bastando, para isso, que sejam respeitadas as regras previstas nesse captulo e nas demais normas que regem a matria.

Art. 101: em sentido amplo, vigncia igual eficcia; em sentido mais especfico, podemos ter uma lei vigente sem eficcia, o que ocorre quando a mesma necessita de regulamentao para poder ser aplicada.

Art. 102: trata da vigncia da legislao tributria.

Vigncia no espao: em regra, a legislao tributria federal vlida em todo territrio nacional, enquanto as estaduais e municipais so vlidas dentro de seus limites territoriais. Exceo: extraterritorialidade reconhecida por convnios ou em normas legais expedidas pela Unio. Observe que a legislao tributria federal pode ser vlida fora de seus limites territoriais, como o caso de cobrar tributo em razo de um fato ocorrido no exterior quando o contribuinte reside no pas ou, em situao inversa, tributar um contribuinte residente no exterior por um fato ocorrido no pas. Observe que nem sempre o espao territorial coincide com a regio de validade da legislao tributria. Em razo disso, surgem problemas de dupla tributao, o que tem sido resolvido por tratados internacionais e por clusulas legais de reciprocidade.

Vigncia no tempo: a lei adquire existncia com a publicao (ato que torna pblica a lei e, a partir da, presume-se que toda a sociedade tome conhecimento). Nem sempre a vigncia
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coincide com sua publicao: pode ser a partir da data da publicao, a partir de dia certo e pr-determinado, a partir de um certo nmero de dias contados da publicao etc. o que chamamos de vacatio legis (perodo de vacncia da lei). Art. 103: Importante a ressalva salvo disposio em contrrio, pois indica que se a norma complementar trouxer a data a partir da qual entrar em vigor, valer esta disposio. Caso contrrio, deve-se seguir a regra geral abaixo. Inciso I: atos administrativos passam a valer da data de sua publicao; Inciso II: decises dos conselhos administrativos passam a valer 30 (trinta) dias aps a data de sua publicao; Inciso III: convnios passam a valer da data neles prevista.

Observao: como as prticas reiteradas so normas complementares que se formam com o passar do tempo, no h como dizer quando as mesmas entram em vigor. Na realidade, no se pode dizer que entram em vigor, porm devem ser respeitadas, guardadas as dificuldades em sua aplicao prtica. Fora desses casos, aplica-se a regra geral do art. 1 do Decreto-Lei n. 4.657/42 (Lei de Introduo ao Cdigo Civil), cujo caput prev: Salvo disposio contrria, a lei comea a vigorar em todo o pas 45 dias de oficialmente publicada. Observar, ainda, a Lei Complementar n. 95/98 (principalmente seu art. 8), que, alm de normas de elaborao de leis, dispe sobre vigncia das mesmas.

Art. 104: Esse dispositivo faz referncia a impostos sobre o patrimnio e a renda, porm , a nosso ver, no existe mais essa restrio, ou seja, a regra se aplica a todo e qualquer tributo, conforme art. 150, III, b da Constituio Federal de 1988, que se refere ao Princpio da Anterioridade Anual. Somos do entendimento de que esse dispositivo ficou prejudicado pela atual Constituio Federal, embora haja entendimentos dos mais diversos como veremos a seguir. Alguns doutrinadores afirmam que a melhor soluo entender que o caput do art. 104 do CTN deveria ser ampliado para contemplar a nova redao constitucional, ou seja, os incisos continuariam vlidos para todo e qualquer tributo, pois todos seus incisos, de maneira ou de outra, descrevem situaes de aumento do nus tributrio. Porm, entendeu o Supremo Tribunal Federal que o inciso III do art. 104 do CTN somente deve ser aplicado aos impostos incidentes sobre o patrimnio e a renda (ver Smula 615). Esse entendimento parece explicar melhor o contedo do art. 178 do CTN, o qual prev que a
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iseno pode ser revogada ou modificada a qualquer tempo, observado o disposto no inciso III do art. 104. Nessa linha de raciocnio, o dispositivo continuaria vlido, aplicando-se apenas aos impostos que gravam o patrimnio e a renda, observando-se ainda os dispositivos constitucionais. Nessa linha de raciocnio, as leis que revogam ou reduzem isenes de tais impostos somente entram em vigor no primeiro dia do exerccio seguinte, diferentemente de outras que se referem a impostos incidentes sobre a circulao, por exemplo.

4.3. Aplicao da Legislao Tributria

Para poder ser aplicada, a lei deve ser publicada, vigente e eficaz (apta a produzir efeitos). O art. 5, XXXVI da Constituio Federal traz a regra da irretroatividade, sendo a retroatividade uma exceo, devendo esta ser encarada com cuidados especiais.

Art. 105: a legislao somente se aplica aos fatos geradores futuros (situaes que ocorrem aps o advento da legislao nova e, se enquadrarem na hiptese de incidncia do tributo, nascer a obrigao de recolh-lo) e tambm aos fatos geradores pendentes (situaes que se iniciam na vigncia de uma legislao e se completam na vigncia de outra). Exemplo: fatos geradores pendentes em virtude de condies suspensivas ou resolutrias.

Art. 106: Conforme j visto, esse dispositivo parece trazer uma certa insegurana ao Princpio da Irretroatividade Tributria, no podendo ser confundido com uma exceo. Inciso I: dispe sobre a possibilidade de uma lei expressamente interpretativa retroagir, embora j afirmamos que tecnicamente no existe lei expressamente interpretativa, o que faz desse inciso letra morta no CTN. Alguns autores admitem a existncia de lei expressamente interpretativa, para os quais a mesma apenas interpretaria dispositivos de lei anterior . Exemplo: lei do Imposto de Renda no deixa claro quais as situaes que se enquadrariam no conceito de auferir renda. Assim, pode haver a necessidade de uma lei posterior vir a esclarecer os exatos limites do conceito renda. Nesse exemplo, o conceito renda da lei anterior pode ser restringido ou ampliado pela lei posterior, abrindo a possibilidade da criao de novos fatos geradores. Inciso II: quando se trata de ato no definitivamente julgado (retroatividade benigna): a. b. Quando deixar de ser infrao (abolitio criminis); Mesma hiptese da alnea a, desde que no seja fraudulento e no tenha havido falta

de pagamento de tributo;
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c.

Penalidade menos severa (comparar a penalidade atual com as anteriores)

Exemplo: 2001: multa estipulada de 25%; 2002: multa estipulada de 15%; 2003: multa estipulada de 20%; 2004: multa estipulada de 10% e 2005: multa estipulada de 15%. Suponhamos que essa multa dever ser aplicada quando ficar provado que a empresa vendeu mercadorias sem documentao fiscal e que a fiscalizao constatou, em 2005, vendas irregulares em todos os exerccios (2001, 2002, 2003, 2004 e 2005). Nesse caso, aplicar-se- o dispositivo para que o contribuinte seja beneficiado pela regra da retroatividade benigna da alnea c. Obs.: Alguns autores entendem que as situaes da alnea b esto contempladas pela alnea a e, como essa no traz nenhuma ressalva quanto fraude ou falta de pagamento, afirmam que deve prevalecer a alnea a. Como o art. 112 do CTN traz para o direito tributrio o princpio do in dubio pro reo, entendemos que essa a melhor interpretao.

4.4. Interpretao e Integrao da Legislao Tributria

Obs.: leitura obrigatria do Captulo III da Segunda Parte do livro Curso de Direito Tributrio de Hugo de Brito Machado (27 edio).
Interpretar extrair o verdadeiro sentido da lei ou construdo pela mesma. Esse sempre foi o pensamento que dominou a maioria dos estudiosos do direito, porm, atualmente, temos que interpretar construir o sentido da norma jurdica, partindo de pressuposto que a norma em si no contm um sentido preestabelecido. Para que esse sentido exista, necessrio o trabalho intelectual do intrprete, o qual, atravs de tcnicas, constri o sentido da norma orientando-se por sua cultura, por seus valores, por seu conhecimento das diversas expresses gramaticais presentes nas leis etc. Pensava-se, ainda que seria o resgate de um pensamento alheio ou a descoberta de uma significao j existente, porm isso passado. Aps os estudos de Ludwig Wittgenstein (principalmente o segundo), tambm a integrao uma construo nova, ou seja, como a lei no consegue prever todos os casos concretos e esgot-los nas linhas da lei (isso se d pelo fato da lei trabalhar com situaes genricas ou classes, o que exige um esforo do intrprete no sentido de buscar os traos ou caractersticas marcantes entre os fatos, o que o auxiliar em afirmar pela sua subsuno ou no), necessria a integrao, atravs da qual se chega soluo de vrios problemas de hermenutica. Em seu livro Curso de Direito Tributrio, Paulo de Barros Carvalho afirma que Na anlise literal prepondera a investigao sinttica, ficando impedido o intrprete de aprofundar-se nos planos semnticos e pragmticos.

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Art. 107: Observe que o dispositivo se refere interpretao da legislao tributria, o que nos permite afirmar que os artigos seguintes (art. 108 a 112 do CTN) so de utilizao obrigatria para a anlise no apenas da lei tributria, mas de todas as normas tributrias infralegais (decretos, portarias, instrues normativas etc).

Art. 108: Observe que esse artigo se refere integrao da legislao tributria, pois traz a expresso na ausncia de disposio expressa. Essas ferramentas devem ser utilizadas sucessivamente, na ordem indicada (entendemos existir aqui uma redundncia). Alguns autores afirmam ser essa relao exaustiva, enquanto outros entendem que seu papel apenas exemplificativo. Inciso I: Analogia: empregada quando a legislao no descreve claramente determinado fato ou deixa dvidas quanto ao alcance de determinada norma tributria. aplicada quando temos a ocorrncia de situaes no idnticas, mas anlogas (vrias caractersticas comuns), parecidas ou equivalentes. Quando a legislao tributria determina certo procedimento para algumas situaes, podemos aplicar a norma por analogia para determinar o mesmo procedimento em situaes equivalentes. Exemplo: a legislao goiana do ICMS exige que seja feita uma fiscalizao na empresa que promover alteraes em seu quadro societrio. Pergunta-se: ser que necessria a fiscalizao quando houver alterao da diretoria de uma cooperativa, vez que essa no tem tecnicamente um quadro societrio? A questo bastante interessante e para respond-la devemos recorrer analogia. Como a cooperativa um contribuinte como outro qualquer e a fiscalizao tem como uma de suas finalidades verificar em que condies fiscais a empresa se encontra, entendemos que o procedimento deve ser o mesmo, ou seja, embora a legislao no tenha feito expressamente referncia a diretoria, a fiscalizao deve ser feita como se fosse para alterar o quadro societrio de uma empresa qualquer. Temos tambm casos em que a legislao tributria prev a aplicao da analogia para no repetir outras disposies de lei. Um exemplo disso so as leis que regulam os processos administrativos tributrios, nas quais encontramos referncias aplicao por analogia do Cdigo de Processo Civil (no caso das notificaes). 1 - A aplicao da analogia no poder resultar em tributo no previsto em lei, o que poderia configurar uma afronta ao Princpio da Estrita Legalidade Tributria. No podemos, aplicando a analogia, aumentar o campo de incidncia de determinado tributo, incluindo no mesmo situaes parecidas. Observe que situaes anlogas no so situaes iguais. So situaes que apresentam caractersticas comuns, mas nem todas as caractersticas so as

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mesmas. No ocorreria, nesse caso, a subsuno, ou seja, a conformao do caso concreto norma tributria. Inciso II: Princpios Gerais de Direito Tributrio: no sendo possvel resolver o problema aplicando-se a analogia, devemos procurar a soluo com os princpios js estudados (Estrita Legalidade Tributria, Anterioridade Anual, Anterioridade Nonagesimal, Irretroatividade, Da Vedao ao Confisco etc). Em razo disso, muito importante o conhecimento aprofundado dos princpios, os quais podero ser parte integrante em uma integrao, podendo servir para uma fundamentao. Inciso III: Princpios Gerais de Direito Pblico: so princpios de maior amplitude, estando mais ligados a outros ramos de direito pblico (Administrativo, Financeiro, Constitucional etc.) So eles: Moralidade, Impessoalidade, Supremacia do Interesse Pblico sobre o Privado, Da Federao, Da Segurana Jurdica, Da Indisponibilidade dos Bens Pblicos, Da Ampla Defesa, Do Processo Legal etc. Encontramos um exemplo de sua aplicao no livro Curso de Direito Tributrio (de Paulo de Barros Carvalho), onde o autor, na busca de solucionar o problema da restituio de tributos que importem no repasse de seu nus financeiro, entende que entre o locupletamento do particular (contribuinte) e pblico, devemos ficar com o pblico, tendo em vista o Princpio da Supremacia do Interesse Pblico sobre o Privado. Inciso IV: Equidade: esgotadas as possibilidades anteriores, devemos partir para a equidade, que nada mais do que uma apreciao subjetiva com a base no senso de justia do responsvel pela integrao da norma tributria. O art. 104 do CPC de 1939 regrava que Quando autorizado a decidir por eqidade, o juiz aplicar a norma que estabeleceria se fosse legislador. Atualmente, o art. 127 do atual CPC informa que O juiz s decidir por eqidade nos casos previstos em lei. Observe que a redao anterior continha o significado da equidade, qual seja, decidir determinada situao como se fosse o legislador. 2: Em qualquer caso, a ningum dado o direito de dispensar um tributo devido. Em contrapartida ao fato da analogia no poder resultar em tributo no previsto em lei, a aplicao da equidade no poder resultar na dispensa de tributo. Se determinada ocorrncia est dentro do campo de incidncia de um tributo, no h que se falar em dispensa do mesmo por equidade. O aplicador da lei tributria pode at entender que um determinado tributo seja elevado, mas isso no o autoriza a dispens-lo. Em alguns casos, essa norma pode funcionar como um limitador ao senso de justia do aplicador da legislao tributria. O art. 172, IV do CTN prev uma situao na qual a lei pode autorizar remisso total ou parcial do crdito tributrio atendendo a consideraes de equidade.

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Art. 109: um dispositivo que comprova o reconhecimento da autonomia do Direito Tributrio, pois ele se refere aos princpios gerais de direito privado no como instrumentos de integrao da legislao tributria (artigo anterior), mas como instrumentos a ser utilizados para pesquisa da definio, do contedo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas (de Direito Privado). Como as legislaes tributrias utilizam diversos institutos de direito privado (prestao de servio, doao, locao, sucesso causa mortis, posse, propriedade, fuso etc.), natural tambm que busquem nesse mesmo ramo de direito seus significados. Porm, em sua parte final, o dispositivo claro ao afirmar que, por exemplo, caso ocorra uma compra e venda imobiliria, os efeitos tributrios desse negcio jurdico no devero ser pesquisados com o emprego de princpios gerais de direito privado (Luciano Amaro). H casos em direito privado que suscitam a proteo de uma parte em detrimento da outra; h outros em que a orientao pela anulabilidade ou presuno de inocncia. So esses efeitos jurdicos privados que no se encaixam no Direito Tributrio, que no se submete aos princpios em questo. Podemos exemplificar com a impossibilidade do empregado, hipossuficiente na relao trabalhista, invocar em seu favor essa condio quando estiver ocupando o plo passivo da relao tributria (excelente exemplo trazido por Luciano Amaro). Esse dispositivo deve ser sempre observado pelos aplicadores da legislao tributria (advogados tributaristas, agentes fiscais, juzes, promotores etc.), que, muitas vezes, confundem os institutos com seus efeitos e do uma interpretao privatstica a casos que reclamam interpretaes tributrias. Dessa forma, podemos distinguir no dispositivo uma dupla finalidade: 1) afastar os princpios gerais de direito privado como meio de integrao e interpretao; 2) esclarecer a relao existente entre o Direito Tributrio e o Direito Privado. Exemplo: Se para a concretizao de determinado contrato necessria uma forma prescrita em lei (por exemplo, assinatura de pelo menos 02 testemunhas) e sobre esse contrato incide um tributo, a no observao da forma no impede que o tributo seja cobrado. Abrimos aqui um parntese para falar sobre o Princpio do non olet, um princpio que, em resumo, assegura que ao Direito Tributrio no se aplique as exigncias contidas no art. 104 do Cdigo Civil.
Artigo 104- A validade do negcio jurdico requer: I agente capaz; II objeto lcito, possvel, determinado ou determinvel; III forma prescrita ou no defesa em lei. 59

Exemplo: caso uma criana de 10 (dez) anos seja colocada como vendedora de uma empresa que comercialize mercadorias e venha a efetuar uma venda sem a emisso do documento fiscal, o proprietrio da empresa no poder alegar que a venda invlida pelo fato da criana ser absolutamente incapaz (art. 3, I do Cdigo Civil). Em recente pesquisa feita por alguns estudantes do dcimo perodo do curso de Direito, encontramos a seguinte histria: Conta a Histria que, na Roma Antiga, tendo o Imperador Vespasiano institudo um tributo sobre os mictrios pblicos (cloacas), logo foi sugerida, por seu filho Tito, a extino da nova exao, em decorrncia de sua origem espria. Convicto, indagou Vespasiano, empunhando uma moeda: Olet? (Tem cheiro?). Ao que respondeu o filho: Non olet! (No tem cheiro!), ficando assim demonstrado que a receita advinda da tributao no acompanhada das caractersticas do fato tributado. Queremos com essa histria mostrar que no podemos confundir a concreo (ocorrncia) da hiptese de incidncia tributria com a nulidade, anulabilidade, ilicitude, crime ou imoralidade que pode advir do surgimento desse fato gerador tributrio ou como quer Paulo de Barros Carvalho, fato jurdico tributrio. Esse princpio que vem da Roma Antiga continua vlido e isso confirmado pelo art. 118 do CTN.

Art. 110: lei tributria no pode alterar definies do Direito Privado para definir ou limitar competncias tributrias. Exemplo: no pode a lei, a bel prazer do legislador ordinrio, estender um conceito de direito privado para afirmar, por exemplo, que entende-se por propriedade tambm a posse indireta de determinado bem, para como isso possibilitar aos Estados e Distrito Federal institurem o IPVA sobre a posse indireta de veculos automotores. Porm, pode a lei mudar a definio de determinado instituto para outros fins, o que ocorre com uma lei pertencente legislao do ICMS goiano que define faturamento (instituto de Direito Comercial) e receita bruta apenas para definir uma sistemtica de clculo. Trata-se da lei que beneficia as microempresas goianas.

Art. 111: Esse dispositivo bastante taxativo ao permitir apenas a interpretao literal nas situaes descritos em seus incisos. Embora seja um dispositivo bastante discutvel, bem claro quanto a sua inteno: nessas situaes no h que se falar em outro tipo de interpretao. A interpretao deve ser feita a favor da legislao tributria e no do Estado. Exemplo: h casos de iseno condicionada e a condio deve estar presente sob pena de ser descaracterizado o benefcio. o que ocorre quando encontramos isenes em operao de

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remessa para industrializao, desde que ocorra o retorno em 180 dias. Passado esse prazo sem que o retorno ocorra, a iseno deve ser desconsiderada! Inciso I: suspenso ou excluso do crdito tributrio (arts. 151 e 175 do CTN); Inciso II: outorga de iseno (arts. 176 a 179 do CTN); Inciso III: cumprimento de obrigaes tributrias acessrias. Embora seja um dispositivo bastante estranho, deve ser observado quando da interpretao. Exemplo: para que um contribuinte tenha direito a crditos de ICMS sobre as compras de ativo imobilizado, necessrio que o mesmo faa a escriturao de um livro fiscal de controle especfico desse crdito, sendo este controle sua nica funo. Suponhamos que seja aprovada uma lei que acabe com esse crdito. Naturalmente esse livro ficaria sem funo, pois no existiria crdito a ser controlado. Caso a legislao expressamente disponha que sua escriturao obrigatria, pode ou no o contribuinte parar de escritur-lo? Pela leitura do artigo diramos que no, pois ainda a legislao estaria prevendo tal obrigao tributria acessria. Em todos os outros casos, poder o intrprete lanar mo de outras tcnicas de interpretao disponveis para soluo de dvidas em relao a imunidades, no-incidncias, alquota-zero etc.

Tcnicas de Interpretao 1) Literal: procura-se o sentido exato de cada vocbulo, inclusive observando a pontuao. Tambm chamado de gramatical ou sinttico. Devemos sempre lanar mo desse mtodo, por ser ele de muita utilidade, embora no devemos esgotar nosso trabalho de exegese com apenas sua utilizao. Exemplo: adubo e matria-prima para adubo.

2) Sistemtica: leva-se em considerao o sistema jurdico como um todo (harmonia).

3) Autntica: interpretao feita por outra lei (art. 106, I do CTN). Como dito anteriormente, alguns autores afirmam no existir lei expressamente interpretativa. 4) Doutrinria: interpretao feita pelos autores e estudiosos (livros, obras jurdicas, artigos etc.).

5) Jurisprudencial: o entendimento dos tribunais, formado pela jurisprudncia produzida.

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6) Histrica: leva em considerao a evoluo do direito no tempo. Os dispositivos so interpretados levando-se em considerao o momento em que foram produzidos e qual a abrangncia a ser dada aos institutos quando da produo normativa. Exemplo: mulher honesta, casamento etc.

7) Lgica: essa tcnica extrapola o sentido das palavras e considera fatores racionais e lgicos para a interpretao da lei. Busca auxlio na deduo, induo etc.

8) Teleolgica: os autores mais cientficos afirmam que esse mtodo o mais perfeito, pois leva em considerao os planos gramatical (sinttico), semntico e pragmtico dos vocbulos (ver os ensinamentos do Prof. Paulo de Barros Carvalho em seu Curso).

Art. 112: esse dispositivo somente se aplica em caso de ocorrncia de infraes e penalidades. Exige por parte do intrprete uma interpretao mais favorvel, quando houver dvida. Trata-se da aplicao do princpio do in dubio pro reo. Inciso I: capitulao legal do fato. Exemplo: no parar no posto fiscal para se sujeitar fiscalizao. Caso a legislao tributria no tivesse uma multa especfica, essa situao poderia ser enquadrada em 02 tipos de infraes possveis: embarao fiscalizao ou no atendimento ordem de parada. Nesse caso, deve-se escolher a melhor opo para o infrator. Inciso II: natureza ou circunstncias materiais do fato. Exemplo: comprovao do desconhecimento da existncia do posto fiscal. Ainda no inciso II, devemos analisar a natureza ou extenso dos efeitos. Exemplo: deve-se analisar se houve a tentativa ou no de deixar de recolher o tributo. Inciso III: autoria, imputabilidade ou punibilidade. Exemplo: necessidade de definir quem o infrator (proprietrio ou funcionrio). Exemplo: situao de uma sonegao onde ficou claro que o funcionrio da empresa agia em benefcio prprio. Inciso IV: natureza da penalidade ou sua graduao. Exemplo:em algumas situaes, a legislao tributria goiana permite que seja lavrado auto de infrao por documento ou por bloco, sendo esta mais favorvel ao contribuinte. Dependendo da situao, lavra-se o auto de infrao penalizando o quanto menos o contribuinte.

4.

OBRIGAO TRIBUTRIA (Ttulo II do Livro II do CTN)

Obs.: leitura obrigatria do Captulo VIII do livro Direito Tributrio Brasileiro de Luciano Amaro (12 edio).
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Obrigao Tributria um vnculo entre sujeito passivo e sujeito ativo. Em toda obrigao tributria h um direito de crdito que pode ser uma ao ou omisso do sujeito passivo. Exemplo: ao (emitir documentos fiscais) e omisso (no transportar mercadoria sem documentao fiscal).

Art. 113. Obrigao Tributria Principal: recolher tributo ou penalidade pecuniria (em caso de algum descumprimento punido com multa).

Obrigao Tributria Acessria: prestaes positivas ou negativas, previstas na legislao, no interesse da fiscalizao e da arrecadao, ou seja, toda e qualquer prestao que no for levar dinheiro aos cofres pblicos. Exemplo: obrigao de escriturar livros fiscais, obrigao de emitir notas fiscais, obrigao de entregar informaes mensais na repartio fazendria etc. 1. Obrigao Tributria Principal (tributo ou penalidade): crdito tributrio. 2. Obrigao Tributria Acessria: prevista na legislao tributria, ou seja, qualquer instrumento normativo, mesmo que infralegal, porm deve haver previso legal. Exemplo: Ato do Secretrio da Fazenda dispor sobre ou O chefe do Poder Executivo baixar as normas necessrias. 3. Obrigao Tributria Acessria se converte em Obrigao Tributria Principal quando da inobservncia daquela. H, ento, sujeio a uma multa pecuniria que ser uma obrigao tributria principal (dever de levar dinheiro aos cofres pblicos, mesmo que oriundo de uma penalidade). O legislador equiparou a multa ao tributo, para que ela tivesse o mesmo regime jurdico (jurisdio administrativa, inscrio em dvida ativa, execuo fiscal etc.).

Nesse ponto da disciplina, de suma importncia incluirmos os ensinamentos do Prof. Paulo de Barros Carvalho, o qual nos mostra que no podemos falar em obrigao sem que essa se revista de um valor, sendo esse parte integrante da mesma. Vale lembrar que essa linha de raciocnio no a mesma adotada pelo CTN. O professor paulista parte de uma outra premissa, ou seja, a de que no h obrigao sem crdito (no sentido de pecnia) correspondente. A partir dessa premissa, passamos a afirmar que, tecnicamente, no temos uma efetiva obrigao tributria acessria, pois que essa obrigao no tem um contedo de valor. Em funo disso, o referido professor sugere o termo deveres instrumentais ou formais (ou atos), pois que essas exigncias da legislao tributria servem exatamente para instrumentalizar a fiscalizao, permitindo o controle das operaes efetuadas pelos
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contribuintes. De maneira resumida e sem pretenses de esgotar o assunto, tentamos apresentar a linha de raciocnio do referido professor e como ela altera sobremaneira a forma com que encaramos o CTN. A partir da, vrios dispositivos do CTN so postos prova e, um a um, vo sendo criticados dentro de uma postura analtico-jurdica.

Obs.: leitura obrigatria do tpico n. 3 do Captulo IV da Segunda Parte do livro Curso de Direito Tributrio de Hugo de Brito Machado (27 edio).
Fato Gerador: o que vem descrito na lei no o fato gerador (ou fato imponvel), mas, sim, a hiptese de incidncia. Fato Gerador: essa expresso retrata 02 realidades: 1. enquanto descrio do fato gerador na lei. Exemplo: previso legal de tributar o ato de comercializar mercadorias; 2. enquanto ocorrncia concreta na vida real. Exemplo: venda efetiva de mercadorias.

O Prof. Geraldo Ataliba denominou esse fato gerador de: 1. Hiptese de incidncia: previso legal. 2. Fato Imponvel: sinnimo de ocorrncia na vida real.

Observao: o fato imponvel deve ocorrer da maneira exata (subsuno) como descreve a lei, sob pena de ilegalidade na sua cobrana. Importante lembrar que a lei, ao descrever hiptese de incidncia, trabalha com situaes genricas e da a importncia do intrprete em analisar corretamente os fatos ocorridos para decidir se ele contm as caractersticas inerentes s situaes previstas na lei (hipoteticamente). o que em Direito Penal chamamos de tipificao. Exemplo: mercadorias (para fins de incluso ou no no campo de incidncia do ICMS), circulao (para fins de incluso ou no no campo de incidncia do ICMS), renda (para fins de incluso ou no no campo de incidncia do IR), prestao de servio de comunicao (para fins de incluso ou no no campo de incidncia do ICMS), veculo automotor (para fins de incluso ou no no campo de incidncia do IPVA), zona urbana (para fins de incluso no campo do IPTU ou ITR) etc. O Prof. Paulo de Barros Carvalho, utilizando a Teoria da Linguagem, tem nos mostrado a diferena existente entre evento, fato social e fato jurdico. Ele utiliza um exemplo muito interessante, no qual consegue mostrar e comprovar a importncia dessa anlise mais cientfica. Antes afirmava-se que, ocorrido o fato gerador, nascia automaticamente (ou infalivelmente, nos dizeres de Alfredo Augusto Becker) a obrigao tributria. Em seus

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estudos analticos, o professor paulista nos mostra que no ocorre bem assim no mundo jurdico. O exemplo que o professor utiliza , de forma bastante reduzida, o seguinte: ao nascer uma criana, temos um evento, ou seja, uma ocorrncia da vida real ainda desconhecida das outras pessoas. A partir desse momento, os pais contam para os vizinhos, parentes e amigos mais prximos e esse evento ganha uma nova forma, ou seja, a forma de fato social. Chamou-se assim esse estgio devido ao fato da linguagem utilizada no relato dessa ocorrncia ser uma linguagem cotidiana (falada, por mmica, e-mail, carta etc.). Porm, para o mundo do direito, no basta essa linguagem. O mundo jurdico exige que essa situao seja relatada em uma linguagem formal e podemos dizer que sem ela, essa situao tida como inexistente para o mundo do direito. A prxima etapa a ser cumprida pelos pais o registro civil da criana e somente a partir desse momento que essa ocorrncia tida como um fato jurdico. a partir da que a criana passa a existir para o mundo jurdico e, com isso, passa a ter direitos e deveres. Com o direito tributrio ocorre o mesmo. Se um comerciante vende uma mercadoria e essa situao no vem a ser relatada em linguagem competente para o direito, ser tida como no ocorrida. Tomemos como exemplo uma dvida de R$ 1.000,00 (um mil reais). Se no momento do pagamento, no for emitido o recibo, poder ser cobrada novamente sem nenhuma dificuldade. Da mesma maneira, se a dvida foi paga corretamente e o recibo foi emitido no valor de R$ 2.000,00 (dois mil reais), ter o pagador direito a restituio de R$ 1.000,000 (um mil reais). Isso ocorre porque o recibo exatamente o relato em linguagem competente sobre o qual nos referimos anteriormente. O recibo a prova que tenta comprovar o fato ocorrido. Anotei tenta porque, em ltima anlise, toda prova indiciria, pelos precisos ensinamentos da Prof. Fabiana Del Padre Tom. Art. 114. Pelo artigo, o fato gerador o descrito na lei, porm, na prtica, h uma confuso. Quando a hiptese legal ocorre na vida real, dizemos que houve a subsuno ( quando o fato ocorrido conter todos os elementos descritos na lei). Exemplo: ICMS incide sobre operaes com mercadorias (a prpria lei define o que mercadoria, ou seja, qualquer produto com objetivo de comrcio). Se uma pessoa (que no seja comerciante) vender um automvel, no ocorrer o fato gerador descrito na lei, pois faltou o elemento mercadoria, pois no h objetivo de comrcio e nem habitualidade.

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Aspectos do Fato Gerador ou Fato Imponvel (com base na teoria de Geraldo Ataliba)

Obs.: leitura obrigatria do tpico n. 4 do Captulo IV da Segunda Parte do livro Curso de Direito Tributrio de Hugo de Brito Machado (27 edio).
1) Aspecto Temporal: a descrio do momento em que se consuma o fato gerador. No basta ocorrer a situao, necessrio que esta se consuma. Exemplo: no caso do IPI (Imposto sobre Produto Industrializados), o fato gerador no se consuma no ato de industrializar e sim no ato da venda ou comercializao. O aspecto temporal leva em considerao o momento da sada do produto do estabelecimento. Exemplo: fato gerador do ICMS na importao poderia se dar em vrios momentos (fechamento do negcio, momento da entrada no espao areo brasileiro, no momento da chegada no aeroporto, no momento do desembarao aduaneiro, no momento da entrada da mercadoria no estabelecimento etc.). O aspecto temporal no tem nada a ver com prazo de pagamento, pois este normalmente bem depois de ocorrido o fato gerador. No importa tambm se a venda foi vista ou a prazo, se foi paga ou no etc.

2) Aspecto Espacial: decorrente do princpio da territorialidade da lei tributria. Exemplo: um municpio no pode cobrar IPTU de um imvel localizado fora de seus limites territoriais. Esse aspecto tem bastante relevncia quando se trata de grandes metrpoles, como tambm na anlise da zona urbana do municpio (caso de distritos e bairros novos). Outro exemplo: ICMS na entrada do Estado quando no h posto de fiscalizao na divisa, existe uma permisso para recolher o imposto na prxima cidade. Se for feita uma abordagem antes da primeira cidade, no h que se falar em irregularidade, mas, se a abordagem for feita aps o municpio, pode se caracterizar um ilcito tributrio. Anlise deve ser bem feita que possa ser trabalhada uma impugnao ao auto de infrao. 3) Aspecto Valorativo ou Quantitativo: trata-se do valor a ser recolhido em funo da ocorrncia do fato gerador. O fato gerador imprescindvel (serve de norte) para a definio da base de clculo, que, multiplicada por uma alquota, chega-se ao valor a ser recolhido a ttulo de tributo. Em geral, o valor a ser recolhido fruto da multiplicao de 02 elementos: Base de Clculo: valorao da mercadoria, imvel, renda etc; Alquota: uma percentagem sobre a base de clculo.

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Observao: Nem sempre temos os 02 elementos. Exemplo: Taxa de Abate no Municpio de Catalo (01Unidade Municipal), ISSQN no Municpio de Catalo (n determinado de Unidades Municipais, dependendo da atividade). Base de Clculo: deve ter relao direta com o fato gerador (mercadoria, imvel, renda etc). Em alguns casos, para cobrana do ICMS, o Estado recorre a uma pauta, que o STJ tem considerado ilegal. H vrios acrdos nesse sentido. IPVA: tem tambm uma pauta ou preo de mercado (Quatro Rodas de Dezembro), porm no se leva em considerao a conservao. Carros do mesmo tipo e ano podem ter valores diferentes e a tributao ser a mesma. Embora seja um problema aceitvel, queremos deixar claro que h descompassos entre a base de clculo e o fato gerador.

4) Aspecto Pessoal: sujeito passivo: pessoa ou grupo de pessoas escolhidas pelo legislador para ocupar o plo passivo da obrigao tributria. O sujeito passivo pode se apresentar na forma de contribuinte (art. 121, Pargrafo nico, I do CTN) ou responsvel (art. 121, Pargrafo nico, II do CTN). Esse aspecto muito importante, pois pode configurar uma importante linha de defesa (vrios autos de infrao so considerados improcedentes por erro na identificao do sujeito passivo). O Art. 142 do CTN (que trata do lanamento) fala na identificao do sujeito passivo e, embora parea tarefa fcil, constantemente ocorrem erros nessa identificao.

Regra-matriz de Incidencia Tributria

Obs.: leitura anterior do Captulo XI do livro Curso de Direito Tributrio de Paulo de Barros Carvalho (18 edio).
Passamos agora a estudar o fato gerador sobre uma outra proposta de anlise. Trata-se da construo da regra-matriz de incidncia tributria, expresso criada pelo Prof. Paulo de Barros Carvalho, cuja contribuio para o Direito Tributrio ptrio tem merecido inmeros elogios. Quando estudamos em Introduo ao Estudo do Direito o dever-ser, ainda nos falta elementos para enxergarmos sua importncia dentro do estudo do direito. Partindo daquele velho jargo dado o fato A, deve ser B, podemos construir para o direito a seguinte afirmao: dada a ocorrncia do fato jurdico A, temos uma conseqncia jurdica, que, no caso do direito tributrio, ser uma conduta obrigatria B. Ou melhor: dado o fato jurdico tributrio prprio da lei do ICMS (comercializar mercadorias), temos uma consequncia para o sujeito que efetuou a operao de comercializao (conduta obrigatria de recolher o

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ICMS). Essa sistemtica de anlise cabe tambm no estudo do Direito Penal e em vrios outros ramos do direito. A partir dos textos de lei, o professor paulista props a construo de uma norma jurdica que contenha o mnimo necessrio de informaes para se construir o arcabouo jurdico do tributo, ou, como alguns querem, seu arqutipo tributrio. A essa norma deu o nome de regra-matriz de incidncia tributria (RMIT), a qual composta por um antecedente e um conseqente, que, por sua vez, so compostos por vrios critrios. O antecedente composto pelos critrios material, espacial e temporal, enquanto o conseqente, pelos critrios pessoal e quantitativo. Dada uma lei fictcia do IPTU, podemos, a partir dela, construir a RMIT (norma instituidora do tributo), a qual ser composta pelos critrios imprescindveis para sua anlise e perfeito entendimento. Exemplo: Suponhamos a seguinte fictcia do Municpio de Trememb:

Lei n. 2.343, de 24 de novembro de 2008.

Art. 1. Fica instituido, a partir desta data, o imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana. Art.2. O imposto de que trata esta lei tem como fato gerador a propriedade predial e territorial na zona urbana do municpio. Pargrfo nico. O fato gerador considerar-se- ocorrido no primeiro dia do ano civil. Art. 3. O contribuinte do imposto ser o proprietrio do imvel. Art. 4. imposto ser calculado tomando como base o seu valor venal. Art. 5. A alquota de 1%. Art. 6. O proprietrio dever entregar uma declarao de melhorias ocorridas no imvel durante o ano at o dcimo dia do ms de janeiro do ano seguinte. Pargrafo nico. A no entrega da declarao ou a entrega com atraso sujeitar o infrator a uma multa de R$ 100,00. Art. 7. Revogam-se as disposies em contrrio.

Prefeito Municipal Secretrio das Finanas

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Analisando os dispositivos dessa lei fictcia, podemos fazer um recorte e separar as informaes que nos interessam na montagem da regra-matriz de incidncia tributria do IPTU do Municpio de Trememb. Assim, teremos:

ANTECEDENTE: Critrio Material: ser proprietrio de imvel predial ou territorial; Critrio Espacial: na zona urbana do Municpio de Trememb; Critrio Temporal: no primeiro dia do ano civil; CONSEQUENTE: Critrio Pessoal: Sujeito Ativo: Municipio de Trememb; Sujeito Passivo: proprietrio do imvel; Critrio Quantitativo: Base de Clculo: valor venal do imvel; Alquota: 1% (um por cento)

Temos, ento, construida a norma jurdica instituidora do tributo, que pode ser assim resumida: dado o fato de uma pessoa ser proprietria de um imvel predial ou territorial situado na zona urbana do Municpio de Trememb no primeiro dia do ano civil, estar obrigada a recolher aos cofres pblicos municipais o IPTU, que ser calculado razo de um por cento (1%) sobre o valor do referido imvel.

Obs.: leitura obrigatria do tpico 4 do Captulo IX do livro Direito Tributrio Brasileiro de Luciano Amaro (12 edio).
Classificao do Fato Gerador

1) Instantneo: ocorrem instantaneamente. Exemplo: circulao de mercadorias (ICMS), IRPF retido na fonte, etc. 2) Continuado: ocorrem periodicamente no momento determinado pela lei. Exemplo: IPTU, IPVA, ITR (segundo o art. 1 da Lei n 9.393/96, sujeito passivo aquele que tem a propriedade do imvel rural no primeiro dia do exerccio) etc. 3) Peridico: geralmente a realizao do fato gerador se pe ao longo de um espao de tempo, ou seja, decorre de vrias ocorrncias ou situaes, porm, para efeitos jurdicos, o importante o resultado no ltimo dia do exerccio. Exemplo: IR periodicamente apurado.

Observao: essa classificao, embora utilizada por alguns doutrinadores, no se sustenta quando se analisa o fato gerador numa perspectiva mais analtica e cientfica. O fato gerador ocorre em um nico instante, sendo, ento, despropositada tal classificao. Embora no fato gerador continuado a situao prevista no mesmo perdure no tempo (o proprietrio permanece nessa condio durante todo o ano), o importante para a caracterizao do fato
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gerador o primeiro dia do ano, no importando os outros dias. Nesse dia que se define a regra-matriz de incidncia tributria desse tipo de tributo. O mesmo acontece com o fato gerador peridico. Essa classificao sugere que o fato gerador seja composto por diversas situaes (receitas e despesas, no caso do IR). Quando analisada a regra-matriz do IR, vemos que no importam as situaes anteriores (receitas e despesas durante o decorrer do ano), mas, sim, o resultado, ou seja, se o sujeito passivo auferiu ou no renda durante o ano, entendida renda como um aumento patrimonial (resultado positivo no confronto entre despesas e receitas). Temos um momento no qual possvel dizermos se houve ou no renda. No momento do recebimento do salrio de janeiro, no podemos afirmar se o sujeito passivo ter auferido renda no exerccio financeiro ou no. Devemos aguardar o ltimo instante do exerccio financeiro para podermos afirmar, com certeza, se houve renda ou no. Autores discutem se esse momento seria o ltimo instante de um exerccio ou o primeiro instante do exerccio seguinte. Deixando de lado essa discusso, fica claro que o fato gerador se consuma em um nico instante, o que torna pouco cientfica a classificao exposta.

Art. 115. Fato gerador da obrigao acessria: puro formalismo. A obrigao acessria do Direito Tributrio nada tem a ver com o Direito Civil (onde o acessrio segue o principal). A obrigao acessria um verdadeiro ato administrativo realizado pelo sujeito passivo. Alguns autores a chamam de atos instrumentais ou deveres instrumentais, conforme ensinamentos do Prof. Paulo de Barros Carvalho. As obrigaes acessrias no Direito Civil pressupem a existncia de uma obrigao principal. No Direito Tributrio comum a existncia de obrigao acessria sem que haja uma obrigao principal. Exemplo: declarao do Imposto de Renda de pessoa isenta, emisso de documentos fiscais para operaes isentas de ICMS etc. So instrumentais, servindo para controle de estoque, para possibilitar cruzamentos entre as informaes, para permitir levantamentos para o clculo do impacto nas receitas. A finalidade das obrigaes tributrias acessrias no o aumento da arrecadao (pelo menos diretamente). A finalidade criar condies para que a fiscalizao exera seu papel institucional e possibilite controles. Exemplo: emisso de documento fiscal para todas as operaes, escriturao de todos os documentos fiscais, declarao de todos os recebimentos e pagamentos efetuados (independente de serem restituveis ou no) etc.

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O pagamento de uma multa por descumprimento de uma obrigao tributria acessria no desobriga o contribuinte de cumpri-la. O contribuinte ser multado quantas vezes for necessrio, podendo ainda ser acionado o Poder Judicirio apra buscas e apreenses. As obrigaes tributrias acessrias tendem a aumentar, pois consiste em uma forma do contribuinte facilitar o trabalho da fiscalizao, necessitando de menor nmero de servidores. Falar em fato gerador da obrigao tributria acessria puro formalismo (adotado pelo CTN). Isso ignorado pelos autores e legisladores, pois quando a lei fala em fato gerador, est a tratar do fato gerador da obrigao tributria principal. Quando a lei se referir a descumprimento de obrigao tributria acessria, temos uma infrao tributria punida com penas pecunirias que se tornaro obrigao principal. Art. 116. Nos termos do art. 116 do CTN, observar a ressalva de que considera-se ocorrido o fato gerador (na verdade, trata-se de uma presuno legal). I: situao de fato. Exemplo: contagem de mercadoria, inexistncia, levantamento especfico de mercadorias, constatao de venda sem emisso de documento fiscal, configurada omisso de sadas (mesmo detectada em momento posterior). Outro exemplo: conferncia de numerrio, no podia sair dinheiro do caixa sem ter entrado, saldo credor de caixa (negativo), constatao da omisso de sadas. II: situao jurdica: venda para entrega futura ocorre o faturamento da mercadoria, a empresa que vendeu recebe o dinheiro, a mercadoria j da outra empresa, somente a entrega que ocorrer posteriormente problema de depsito, industrializao etc. Pargrafo nico: desconsiderao de atos ou negcios jurdicos quando comprovada a ocorrncia de dissimulao. Exemplo: leasing e compra e venda (sobre a operao de leasing incide ISSQN, enquanto sobre a compra e venda incide o ICMS). H problemas quando ocorre o leasing com a compra obrigatria, podendo configurar venda, incidindo, ento, o ICMS. Comodato por tempo indeterminado de pai para o filho pode ser uma doao disfarada para no recolher ITCD sobre a doao. Comodato por tempo indeterminado com terceiro pode ser um contrato de compra e venda disfarado para dissimular a ocorrncia do ITBI. Para Celso Ribeiro Bastos uma reproduo sofisticada do art. 114. Para que haja a desconsiderao de atos ou negcios jurdicos, so necessrios que os procedimentos sejam descritos na legislao tributria, mais especificamente em lei.

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Alterao que fez parte do pacote anti-elisivo do Governo Federal (a alterao se deu junto com a publicao da Lei Complementar n. 105/2001, que alguns chamam de lei da quebra do sigilo bancrio.

Obs.: leitura obrigatria dos tpicos 3.5, 3.6 e 3.7 do Captulo IV da Segunda Parte do livro Curso de Direito Tributrio de Hugo de Brito Machado (27 edio).
Eliso fiscal: elidir evitar, reduzir o montante ou retardar o pagamento do tributo por atos ou omisses lcitas do sujeito passivo anteriores ocorrncia do fato gerador.

Evaso fiscal: evitar o pagamento do tributo devido, reduzindo-lhe o montante ou postergar o momento em que se torne exigvel, por atos ou omisses ilcitos do sujeito passivo, posteriores a ocorrncia do fato gerador. sinnimo de sonegao fiscal, embora alguns autores enxerguem diferenas entre essas duas figuras. Exemplo prtico: Preo de equipamento industrial montado R$ 200.000,00 (incidncia de IPI e ICMS, de 20% e 17%, respectivamente, totalizando R$ 74.000,00). Soluo para a diminuio da carga tributria: Preo do equipamento - R$ 100.000,00 (incidncia do IPI e ICMS, totalizando um valor de R$ 37.000,00); Preo da montagem feita por outra empresa: R$ 100.000,00 (incidncia do ISSQN de 5%, totalizando R$ 5.000,00); Deve-se buscar fazer um planejamento tributrio para gerar economia em impostos e a soluo seria a empresa fabricante do equipamento abrir uma empresa apenas para montagem do equipamento. Sendo assim, essa nova empresa seria apenas contribuinte de ISSQN, que geralmente tem uma alquota mais baixa. Ver deciso da 1 Turma do STJ Resp. 103.282DF e ler Vitorio Cassone o captulo sobre Planejamento Tributrio. A empresa que vende mercadorias (com clusula CIF) para clientes situados no mesmo municpio deve recolher o ICMS sobre o preo total (mercadoria + frete). Se essa mesma empresa abrir uma filial apenas para entregar as mercadorias, pagar ISSQN sobre a prestao de servios de transporte intramunicipal, cuja alquota bem menor que a do ICMS.

Art. 117. Situao jurdica: a) condio suspensiva: situao que suspende a eficcia; e b) condio resolutria (resolutiva): situao que extingue a eficcia. Importante a anlise dos art. 114 e 119 do Cdigo Civil.
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O dispositivo visa determinar o instante exato em que ocorre o fato gerador, de modo a definir o exato momento do nascimento da obrigao tributria. Exemplo de condio suspensiva: doao condicional (passar no vestibular, atingir certa idade etc.); Exemplo de condio resolutria: estorno de dbitos na legislao do ICMS quando da exportao no comprovada (inicialmente no campo da imunidade). Presume-se ocorrido o fato gerador e a futura comprovao da exportao o desfaz.

Art. 118. primeira vista, temos a impresso de que o artigo permite uma tributao sobre atos ilcitos. Nesse caso, haveria uma afronta ao art. 3 do CTN. O dispositivo se refere definio legal do fato gerador. Devemos analis-lo independente da validade jurdica de alguns atos praticados e de alguns efeitos que possam surgir. I - Validade jurdica dos atos efetivamente praticados pelo contribuinte: uma venda efetuada por uma criana de 07 anos (absolutamente incapaz para fins civis) no impede que o Estado cobre o tributo sobre aquela ocorrncia. II Efeitos efetivamente ocorridos: venda de mercadorias no recebida no impede que o tributo seja cobrado (o fato gerador no leva em considerao outras ocorrncias alm da previso legal, ou seja, basta que o fato ocorra para que o tributo seja cobrado). Observe tambm que o fato gerador nada tem a ver com o prazo de pagamento.

Voltamos, nesse ponto, ao Princpio do Non Olet (j visto anteriormente), o qual preconiza a interpretao objetiva do fato gerador, sendo irrelevantes os atos anteriores que culminaram no fato jurdico tributrio. Sobre este que incidir o tributo. Ainda nessa linha de raciocnio, lembramos o acrdo abaixo: legtima a tributao de produtos financeiros resultantes de atividades criminosas, nos termos do art. 118, I, CTN (HC n 77.530-RS, Rel. Min. Seplveda Pertence, 25.08.98).

Obs.: leitura obrigatria do tpico n. 5 do Captulo IV da Segunda Parte do livro Curso de Direito Tributrio de Hugo de Brito Machado (27 edio).
Art. 119. Artigo que trata especificamente do sujeito ativo. Lembramos que a doutrina utiliza o termo competncia querendo se referir aptido para editar leis instituidoras de tributos e capacidade para designar a aptido de ser sujeito ativo da obrigao tributria. Observar atentamente o art. 6 do CTN: o correto seria a utilizao do vocbulo capacidade, pois competncia leva a outro entendimento. Ser sujeito ativo aquele que for o titular para alcanar o patrimnio do contribuinte para a satisfao do crdito tributrio.
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No interessa quem tem a competncia para instituir o tributo. O sujeito passivo ativo aquele que detm as ferramentas para a cobrana e fiscalizao do tributo. Devemos, ento, ler a expresso completa competncia para exigir o seu cumprimento, que nada do que capacidade tributria ativa.

Art. 120. Trs observaes importantes na leitura do dispositivo: 1) Salvo disposio de lei em contrrio: permite que lei especfica disponha de modo diferente; 2) Fala em sub-rogao, porm ocorre uma verdadeira sucesso nos direitos da pessoa jurdica de direito pblico anterior. Exemplo: quando da emancipao de um municpio, o novo municpio passa, automaticamente, a cobrar o IPTU das residncias de seu territrio, ou seja, a competncia passa a ser sua como se ele sucedesse a esse direito; 3) Aplicao da legislao pronta (isso ocorreu desmembramento de Tocantins). A partir do desmembramento, cada ente federado faz suas alteraes. Embora o dispositivo no faa referncia, se aplica tambm aos casos de fuso. Exemplo: fuso dos estados da Guanabara e Rio de Janeiro.

Obs.: leitura obrigatria do tpico n. 6 do Captulo IV da Segunda Parte do livro Curso de Direito Tributrio de Hugo de Brito Machado (27 edio).
Art. 121. Sujeito passivo a pessoa fsica ou jurdica a quem a lei atribua a obrigao de recolher o tributo ou a multa. Pode ser: 1) contribuinte: relao pessoal e direta com o fato gerador (tambm chamado de sujeito passivo direto); 2) responsvel: disposio expressa de lei (tambm chamado de sujeito passivo indireto).

O legislador no pode extrapolar ao definir o responsvel, devendo este ter alguma relao com o fato gerador (ver art. 128 do CTN vinculada ao FG da respectiva obrigao). Observe que o art. 128 permite que a responsabilidade do contribuinte seja excluda ou que se aplique apenas supletivamente (cobra-se do responsvel; caso este no recolher o tributo, passa a ser cobrado do contribuinte). Exemplo: Art. 45 do CTN - contribuinte do Imposto de Renda o titular da disponibilidade econmica. Pargrafo nico: a lei pode atribuir a condio de responsvel fonte pagadora. Nesse caso, o sujeito passivo da obrigao tributria principal a fonte pagadora na qualidade de responsvel, sendo ela obrigada ao recolhimento do tributo.
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O responsvel (ou sujeito passivo indireto) pode existir sob 02 modalidades: 1) Transferncia: o nus financeiro transferido para o responsvel. Pode ser de 03 tipos: 1.1) solidariedade; 1.2) sucesso; 1.3) por terceiros.

2) Substituio tributria: o nus financeiro continua sendo do contribuinte, no se transfere para o responsvel. Exemplo: substituio tributria na legislao do ICMS (art. 150, 7 da CF/88).

Abrimos aqui um espao pra tratarmos um pouco da substituio tributria na legislao do ICMS. Trata-se de uma sistemtica de tributao muito interessante para os estados, principalmente quando o setor composto por poucas indstrias e muitos pontos de venda no varejo, situao que ocorre no setor de pneumticos, automveis, cervejas etc. A lei dispe expressamente que o estabelecimento industrial, quando da venda ao estabelecimento varejista, deve reter o ICMS que seria recolhido por este quando da venda ao consumidor final (o que dever ocorrer algum tempo depois). o que chamamos de fato gerador presumido. At 1993, eram bastante aquecidas as discusses a respeito da substituio tributria, tendo perdido um pouco o flego aps a Emenda Constitucional n. 03/1993, que fez incluir o 7 no art. 150, que dispe: 7 A lei poder atribuir a sujeito passivo de obrigao tributria a condio de responsvel (aqui).

Art. 122. Sujeito passivo da obrigao tributria acessria o sujeito que deve cumprir a obrigao, que nem sempre coincide com o sujeito passivo da obrigao tributria principal. Exemplo: um motorista de caminho que no pra no posto fiscal para sujeitar as mercadorias fiscalizao ser o sujeito passivo em caso de descumprimento dessa obrigao, nada tendo a ver com o vendedor ou comprador da mercadoria.

Art. 123. Convenes particulares no podem ser opostas Fazenda Pblica. Exemplo: um acordo entre comprador e vendedor com relao ao recolhimento do IPTU (proprietrio passa a responsabilidade do pagamento ao locatrio) na esfera civil, no tendo nenhuma validade para fins tributrios.

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Art. 124. Esse dispositivo trata da solidariedade tributria, lembrando que em direito tributrio temos apenas a solidariedade passiva (vrios devedores responsveis pela mesma dvida tributria). Observemos o art. 264 do Cdigo Civil.

Art. 264. H solidariedade, quando na mesma obrigao concorre mais de um credor, ou mais de um devedor, cada um com direito, ou obrigado, dvida toda.

Instituto civil utilizado no Direito Tributrio para atender aos interesses do Fisco, com o que se busca a garantia do cumprimento das obrigaes tributrias. I interesse comum (parte importante do dispositivo): ocorre quando h mais de um sujeito passivo na mesma relao tributria, no havendo necessidade de previso legal, bastando, para tanto, que seja provado o interesse comum. uma disposio de carter geral, sendo que a norma se aplica a todos os tributos, indistintamente. Exemplo: descarregamento de mercadoria sem nota fiscal (tanto remetente quanto destinatrio tem interesse comum) e Imposto de Renda para marido e mulher casados em comunho de bens (tributo de ser cobrado de qualquer um dos cnjuges). II designao legal: a lei deve especificar quais so os sujeitos passivos solidrios. Nesse caso, no h necessidade de haver interesse comum, bastando, para tanto, que a lei faa a previso (so 02 situaes distintas). Pargrafo nico benefcio de ordem ( quando o fiador tem direito de exigir que os bens do devedor sejam primeiro excutidos). Em matria tributria no existe ordem preferencial.

Art. 125. Efeitos da solidariedade para fins tributrios: 1) pagamento aproveita a todos; 2) iseno ou remisso de crdito para um particular; 3) interrupo da prescrio aplica-se a todos.

Art. 126. Capacidade Tributria (passiva): essa capacidade bastante autnoma em relao capacidade da esfera civil e tem algumas caractersticas prprias. A capacidade tributria passiva independe: 1) da capacidade civil. Exemplo: menor que recebe herana deve recolher ITCD. 2) da existncia de alguma privao ou limitao profissional. Exemplo: advogado sem registro na OAB, se receber honorrios, deve recolher ISSQN, IR etc.

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3) da constituio regular da empresa. Exemplo: mesmo no inscrito nos rgos competentes, o comerciante tem capacidade tributria. Art. 127. Trata do domiclio tributrio das pessoas envolvidas na relao tributria observar a expresso na falta de eleio. Em regra, o contribuinte ou responsvel que elege seu domiclio tributrio. Observemos o que dispe o art. 70 do Cdigo Civil.

Art. 70. O domiclio da pessoa o lugar onde ela estabelece a sua residncia com nimo definitivo.

I. Domiclio tributrio das pessoas naturais: residncia habitual ou centro habitual da atividade; II. Pessoa jurdica de direito privado ou firmas individuais: sede ou estabelecimento (com relao aos atos que deram origem obrigao). Exemplo: matriz e filial so estabelecimentos diferentes, sendo, ento, domiclios tributrios diferentes. III. Pessoa jurdica de direito pblico: qualquer repartio dentro do territrio da entidade tributante. Exemplo: Delegacia Fiscal do estado de Gois em Uberlndia no pode ser considerado domiclio tributrio do estado de Gois. 1. 2. A recusa ato discricionrio da autoridade administrativa (nunca arbitrrio). Observao: H algumas dvidas a respeito de fazendas e se estas podem ser consideradas domiclio tributrio do produtor rural. Isto importante porque a fiscalizao deve ter acesso ao domiclio tributrio do produtor rural e no residncia, o que exigiria a expedio de uma mandado de busca e apreenso.

Responsabilidade Tributria:

Obs.: leitura obrigatria do tpico n. 7 da Segunda Parte do Captulo IV do livro Curso de Direito Tributrio de Hugo de Brito Machado (27 edio).
Art. 128. A lei deve observar o captulo todo para s ento dispor sobre responsabilidade tributria. Caso a lei disponha de maneira diversa, poder ter sua legalidade questionada. Podemos tambm afirmar que se a lei no fizer nenhuma previso a respeito de responsabilidade, a aplicao destes dispositivos automtica em todas as legislaes tributrias. A responsabilidade tributria um mecanismo que possibilita a eficcia da poltica tributria.
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Tipos de Responsabilidade: 1) Por Transferncia: 1.1) solidariedade; 1.2) sucesso; 1.3) responsabilidade.

2) Por Substituio

Antigamente, questionava-se sobre a constitucionalidade da substituio tributria. O art. 150 da Constituio Federal, em seu 7, includo no texto constitucional pela Emenda n. 03/1993, buscou a soluo definitiva da questo, trazendo para o Direito Tributrio ptrio a figura do fato gerador presumido. Embora constitucionalmente previsto, esse instituto no se molda na lgica do Direito Tributrio, pois prev o cumprimento de uma obrigao antes que o fato gerador ocorra.

Art. 129. Sucessores respondem por: 1. crditos constitudos; 2. em curso de constituio; 3. constitudos posteriormente, relativamente a fatos geradores j ocorridos.

Art. 130. Trata da responsabilidade por sucesso real. No h limites para essa responsabilidade, podendo todo o quinho responder pelas dvidas tributrias.

Pargrafo nico. uma limitao. Exemplo: transcrio de bem imvel sem constar, no ttulo, a prova da quitao de todos os tributos do art. 130 (Impostos, Taxas e Contribuies de Melhoria sobre o imvel). O comprador, ento, deve exigir a incluso no ttulo que todos os tributos esto recolhidos. Art. 131. Responsabilidade pessoal: porm a penalidade continua sendo aplicada pessoa que sonegou, tendo em vista a intransferibilidade da pena. Isso porque o dispositivo se refere ao tributo. I. adquirente (arrematante ou comprador) ou remitente (pessoa que recebe a liberao graciosa da dvida); II. sucessores e cnjuge meeiro: (limitada a responsabilidade ao montante do quinho); III. esplio: figuraria como responsvel at a data da abertura da sucesso.
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Morte

Sucesso

Partilha

Esplio

Sucessores e Conj. meeiro

Cada um contribuinte

Observao: A grande maioria dos civilistas afirma que a abertura da sucesso se d com a morte e isso est, a meu ver, correto. O legislador do CTN parece no ter observado essa circunstncia, devido ao fato de ter apresentado o esplio como responsvel a partir da morte e os sucessores e o cnjuge meeiro a partir da abertura da sucesso, como se fossem momentos distintos. Parece-me que a melhor soluo seria tratar os sucessores e o cnjuge meeiro como responsveis pelos tributos desde a morte do de cujus.

Art. 132. Fuso, transformao ou incorporao (e tambm a ciso).

A Lei n. 6.404/76 (Lei das Sociedades Annimas) introduz a figura da ciso no direito sucessrio e tanto a administrao tributria quanto a jurisprudncia deram ela o mesmo tratamento dispensado fuso. Na legislao tributria goiana constam as quatro figuras. Fuso: A + B C (fuso propriamente dita) - surge uma nova empresa e extinguem-se as duas empresas. Incorporao: A + B A (incorporadora) - uma empresa absorve a outra, permanecendo a empresa que incorporou. Ciso: C A + B (cindidas) - o processo inverso da fuso.

Transformao: termo bastante amplo, podendo se incluir qualquer tipo de alterao, inclusive de controle acionrio. Pargrafo nico continuao por qualquer scio remanescente na atividade.

A extino que trata o assunto de direito e no de fato. Se a empresa encerrar suas atividades e no informar s reparties competentes, ela continua existindo para todos os fins de direito.

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Art. 133. Pessoa natural (empresa em nome individual) ou pessoa jurdica de direito privado aquisio de fundo de comrcio com continuao de explorao: respondem pelos tributos at a data da compra (sem multas). I integralmente se o alienante cessar sua atividade; II subsidiariamente com o alienante (primeiro cobra-se do vendedor, depois, do comprador). Caso o vendedor prossiga na explorao da atividade ou inicie outra, responde pelos tributos nos 06 meses seguintes. Dispositivo de difcil aplicao, tendo em vista a diversidade de administraes tributrias (federal, estaduais e municipais).

03 tipos de estabelecimentos: comercial, industrial e profissional. O dispositivo no fez referncia aos estabelecimentos agrcolas (produtores rurais e empresas agrcolas). H 02 linhas de raciocnio: 1) Sucessores de empresas agrcolas no assumem a responsabilidade tributria dos sucedidos; 2) Produtores rurais se encaixam em um dos 03 tipos de estabelecimento (salvo melhor juzo, parece ser a mais lgica). Em ltima instncia, podemos afirmar que, tecnicamente, funcionam como indstria. 1. No se aplica em casos de alienao judicial: 1. em processo de falncia; 2. filial de empresa em processo de recuperao judicial. 2. No se aplica o disposto no pargrafo anterior se o adquirente for: 1. scio da sociedade adquirida; 2. parente, consangneo ou afim da sociedade adquirida; 3. agente do falido com o objetivo de fraudar a sucesso tributria. 3. O produto da alienao judicial permanecer disposio do juzo de falncia pelo prazo de 01 (um) ano.

Art. 134. Responsabilidade de terceiros: essa situao se aplica quando houver impossibilidade de cobrar o tributo dos contribuintes. Respondem solidariamente nos atos em que intervirem ou omisses das quais forem responsveis: Pargrafo nico. Faz crer que as multas moratrias so verdadeiras penalidades. Alguns doutrinadores dizem que no essa a natureza da multa moratria, ou seja, a multa moratria se presta apenas a corrigir os valores. Outros, ainda, afirmam que poder ter carter punitivo, caso ultrapasse os ndices de correo monetria (Aliomar Baleeiro).

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Art. 135: Responsabilidade Pessoal: quando ficar configurado excesso de poderes ou infrao de lei, contrato social ou estatutos. O dispositivo se refere aos crditos, o que equivale dizer tributos e penalidades. um caso de responsabilidade sobre penalidades (isso porque h, no caso, culpa pessoal). Fica uma dvida: essa responsabilidade exclui a responsabilidade da pessoa jurdica em caso de um gerente agir com excesso de poderes? H divergncias na doutrina, porm majoritariamente entende-se que no! Diariamente nos deparamos com o seguinte problema: pessoa jurdica com dbitos inscritos em dvida ativa impede o fornecimento de certido negativa para a pessoa fsica dos scios? A administrao tributria no fornece a certido negativa pessoa fsica, por entender que houve infrao de lei por parte dos scios. Essa a linha de raciocnio defendida pelos procuradores de Fazenda. As pessoas fsicas entram com mandado de segurana com a legao de que a pessoa jurdica tem existncia distinta da pessoa fsica e normalmente conseguem a liminar. Importante informar que existem julgados nos dois sentidos, embora me parea que a tese vencedora ser aquela que atende o anseio das pessoas jurdicas dos scios. O caminho para a administrao tributria ser pleitear a desconstituio da pessoa jurdica para poder buscar no patrimnio dos scios a satisfao das dvidas tributrias da empresa.

Art. 136: a responsabilidade independe da inteno, efetividade, natureza e extenso dos efeitos do ato praticado. O responsvel no pode alegar que no tinha inteno de lesar o Estado ou que seu ato no prejudicou os cofres pblicos. Exemplo: motorista que no respeita a ordem de parada no posto fiscal, alegando no ter tido a inteno de lesar o Estado.

Art. 137: Responsabilidade Pessoal do Agente: 1. crimes ou contravenes (mesmo que o delito seja culposo). Exemplo: no calamento de notas fiscais, pode alegar o proprietrio que no sabia da ao do funcionrio, embora a presuno de que o ato delituoso beneficie o proprietrio; 2. dolo especfico elementar; 3. dolo especfico das pessoas referidas no art. 134, administradores ou gerentes.

Art. 138: a responsabilidade de que trata o artigo a tributria, no a penal A responsabilidade penal excluda pela legislao prpria (Art. 34 da Lei n 9.249/95, que trata da extino da punibilidade, desde que o pagamento do tributo ocorra antes do recebimento da denncia).
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Denncia Espontnea da infrao: presume-se algum descumprimento de obrigao tributria acessria, devendio ser acompanhada do pagamento do tributo, se for o caso. No se considera espontnea se a denncia for apresentada aps o incio de qualquer procedimento fiscal, por exemplo, uma notificao para entrega de documentos.

Smula 208 do TFR: "Simples confisso da dvida no denncia espontnea".

Exemplo: na legislao do ICMS, obrigatria a entrega de informaes mensais sobre o valor do imposto a pagar. Isso uma confisso da dvida, no havendo possibilidade de questionamento. diferente quando h o incio da fiscalizao em determinada empresa com o objetivo de se apurar eventual sonegao. A partir do momento em que a empresa notificada a apresentar seus documentos fiscais, no mais cabe a denncia espontnea.

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5.

CRDITO TRIBUTRIO

(Ttulo III do Livro II do CTN)

Obs.: leitura obrigatria dos tpicos n. 1 e 2 do Captulo V da Segunda Parte do livro Curso de Direito Tributrio de Hugo de Brito Machado (27 edio).
Fato gerador: cria uma relao entre os sujeitos ativo e passivo. Lanamento: faz nascer um vnculo patrimonial (crdito). Esse o pensamento da maioria dos autores.

Art. 139: o crdito tributrio decorre da obrigao principal e tem a mesma natureza (o crdito tributrio a expresso monetria da obrigao tributria correspondente, que pode ser principal ou acessria). Art. 113, 3 do CTN: obrigao principal e acessria (em caso de descumprimento). A lei cria o tributo; com a ocorrncia do fato gerador nasce a obrigao tributria principal e por meio do lanamento passa a existir o crdito tributrio. Ento, a obrigao tributria o "vnculo jurdico por fora do qual o particular sujeita-se a ter contra ele feito um lanamento tributrio" (Hugo de Brito Machado). No pode o Estado exigir o pagamento do tributo sem o lanamento. Essa a regra geral. O lanamento uma providncia obrigatria por parte da administrao tributria tendente a comprovar a ocorrncia do fato jurdico tributrio. Exceo: 7 do art. 150 da Constituio Federal: substituio tributria, ou seja, pagamento do tributo (ou contribuio) sem a ocorrncia do fato gerador (que dever ocorrer posteriormente). Foi palco de infindveis discusses at a soluo final com a EC n 3/93.

Art. 140: a obrigao tributria (poder jurdico para constituir - ou declarar - o crdito tributrio), nunca afetada. O crdito tributrio formal pode ser afetado, mas no a sua substncia. Exemplo: se o crdito tributrio foi constituido e, no procedimento administrativo tributrio, no foi assegurado o direito de defesa ao sujeito passivo, o lanamento ser considerado nulo, o que levar anulao deste. Poder ser feito novo lanamento (sugesto de reautuao dos rgos julgadores).

Art. 141: fora os casos previstos no CTN, no podem ser dispensadas a efetivao do crdito tributrio e garantias. O dispositivo visa assegurar o cumprimento da obrigao tributria principal.

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Observao: O parcelamento era uma figura que existia de fato, mas no de direito, o que foi resolvido pela Lei Complementar n. 104/01.

Art. 142: define o lanamento tributrio, instituto prprio do direito tributrio que visa tornar lquida uma obrigao tributria (ver art. 1.553 do Cdigo Civil).

Decompondo o dispositivo, temos: 1. Atividade privativa da autoridade administrativa: agente do Fisco ou outra designao qualquer, com competncia para lanar o crdito tributrio. Ainda que a autoridade apenas homologue o lanamento, s a autoridade administrativa pode efetuar o lanamento. Art. 150: lanamento por homologao: o lanamento ocorre no momento da homologao e no no momento do pagamento do tributo. De fato, quem opera o lanamento o sujeito passivo, mas juridicamente, o mesmo fica na dependncia de posterior lanamento da autoridade competente. 2. Procedimento (entende-se uma sequncia de atos) tendente (com o objetivo) a verificar a ocorrncia do fato gerador (alguns doutrinadores entendem que se trata de um ato); 3- determinar a matria tributvel (necessidade de levantamentos, contagens, pesagens etc.); 4 - calcular o tributo devido (base de clculo x alquota = valor em pecnia); 5 - identificar o sujeito passivo (contribuinte ou responsvel): causa de improcedncia de muitos autos de infrao no conselho julgador goiano; 6- se for o caso, propor a penalidade cabvel (definida em lei): o verbo a ser utilizado no seria propor, mas sim aplicar a penalidade cabvel. P.nico: atividade vinculada lei (dentro da legalidade para evitar excesso de exao) e obrigatria (o agente do Fisco no pode deixar de lanar o crdito tributrio, quando tem conhecimento). "O Estado tem o direito ao tributo, enquanto a autoridade tem o dever de lan-lo".(Hugo de Brito Machado). Pode ocorrer do agente do Fisco mais despreparado no encontrar uma sonegao; nesse caso, no h penalidade. No h infrao funcional.

Natureza Jurdica do Lanamento

Grande divergncia doutrinria: a maioria dos doutrinadores se filia corrente declaratria, que entende que o lanamento no cria direito, vez que antes do lanamento j existia uma obrigao tributria. O crdito tributrio surgir a partir do lanamento.
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Hugo de Brito Machado entende que o lanamento constitutivo do crdito tributrio e apenas declaratrio da obrigao tributria.

Art. 143: moeda estrangeira: converso feita ao cmbio do dia do fato gerador.

Art. 144: no lanamento do tributo, a autoridade deve aplicar a lei (e no legislao) vigente poca da ocorrncia do fato gerador. Obs.: Art. 106 CTN: em relao s penalidades, aplica-se a retroatividade para beneficiar o sujeito passivo.

Art. 145: a definitividade do lanamento a regra geral do Direito Tributrio. O lanamento, desde que se prove o contrrio, considera-se correto. As modalidades de alterao so taxativas ( e no exemplificativas): o presente artigo trata apenas da esfera administrativa. 1- Impugnao do sujeito passivo: defesa do contribuinte contra o lanamento; 2- Recurso de Ofcio: feito pelo corpo de representantes fazendrios (ou outra designao que se d); 3- Iniciativa de ofcio da autoridade administrativa: termo aditivo no corpo do lanamento. Ex.: auto de infrao.

Art. 146: confirma o princpio da imutabilidade do lanamento. Se houver modificao nos critrios jurdicos adotados pela Administrao Fazendria, somente se aplica a fatos geradores posteriores. Ex.: Smulas do STJ ou STF (Admistrao Fazendria obedece, mas no se alteram lanamentos relativos a fatos geradores anteriores).

MODALIDADES DE LANAMENTO

1- Lanamento por Declarao (Art. 147): o sujeito passivo fornece os elementos e o sujeito ativo efetua o lanamento. Tambm chamado de lanamento misto. Ex.: II, IE, ISSQN em alguns municpios; 1: Aps o lanamento cabe impugnao (art.145, I) e, caso seja pago indevidamente, cabe restituio (art.165); 2: refere-se a erros facilmente apurveis pela autoridade administrativa (tanto a favor de um sujeito quanto do outro).
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2- Lanamento de Ofcio (art.149): ocorre por iniciativa do prprio Fisco. Ex.: IPTU, IPVA, autos de infrao etc. Tambm chamado unilateral ou direto, por ser expedido sem qualquer colaborao do sujeito passivo.

Art. 149: efetuado e revisto de ofcio (art.145,III): Inciso I: determinao da lei que cria o tributo: a escolha da lei no aleatria, depende do tipo de tributo. Essa modalidade de lanamento prpria dos tributos que tm como fato gerador uma situao permanente. (ex.: propriedade registrada em cadastro - IPTU, IPVA etc.); Inciso II ao IV: descumprimento do dever de declarar, declarao falsa ou deixar de atender pedido de esclarecimento; Inciso V: lanamento de ofcio em substituio ao lanamento: ocorrendo omisso ou inexatido no exerccio da atividade do art. 150; Inciso VI: lanamento para aplicaes de penalidades; Inciso VII: o dolo, a fraude ou a simulao no so, por si s, passveis de lanamento de ofcio; Inciso VIII: trata-se de reviso ("lanamento anterior"); Inciso IX: fraude ou falta funcional da autoridade ou omisso de ato ou formalidade essencial (ex.: auto de infrao sem a ordem de servio expedida pela autoridade competente). Pargrafo nico - resguarda direito do sujeito passivo.

Art. 150. 3- Lanamento por homologao (art.150): diante das exigncias do prprio CTN (lanamento sempre necessrio e atitude privativa da autoridade administrativa), foi necessria a criao dessa modalidade. complexo o tratamento que o CTN d matria. Tambm chamado de autolanamento (no muito utilizado pela maioria dos doutrinadores). O sujeito passivo "opera" o lanamento (levanta a matria tributria, calcula o montante e recolhe o tributo) e o sujeito ativo limita-se a homolog-lo, expressa ou tacitamente. Utilizado por tributos que, por sua natureza, devem ser recolhidos sem prvia manifestao do sujeito ativo (tributos indiretos e tributos sujeitos reteno na fonte). Ex.: ICMS, IPI, ISSQN, IR (retido na fonte) etc. Ocorre o pagamento sem que haja o lanamento, ou seja, sem que se torne exigvel a obrigao tributria.
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Luciano Amaro afirma que mais fcil seria afirmar que, nesses casos, o lanamento estaria dispensado, se fazendo necessrio apenas nas situaes de omisso do sujeito passivo, caso em que o lanamento seria de ofcio. A homologao nada mais do que a concordncia da autoridade. 4 do art. 150: trata-se de modalidade especial de decadncia. Nas outras modalidades de lanamento, h prvio lanamento; nessa modalidade, no. O dispositivo deveria dizer que "o pagamento se faz sem prvio lanamento". O pagamento no antecipado, pois o sujeito passivo deve pagar o tributo na data estipulada pela lei. No final do art. 150: "expressamente a homologa" se refere atividade do sujeito passivo. Alguns autores dizem que o que deveria ser homologado o pagamento, porm s h que se falar em lanamento quando existe tributo a recolher, e no raro, ocorrem situaes em que, mesmo tendo fato gerador, no surge a obrigao de recolher o tributo (Ex.: ICMS escrita fiscal, dbitos e crditos, etc); O dispositivo acertou em dizer "a atividade que se homologa".

O 1 do art. 150 apresenta trs grandes impropriedades: 1- Extino do Crdito: como falar em crdito tributrio, se ainda no houve o lanamento? Porm, demonstra que o crdito tributrio nasce com o fato gerador e no com o lanamento (corrente declaratria);

2- Condio resolutria ou resolutiva: o CTN quis definir uma condio resolutiva, ou seja, o pagamento extingue o crdito tributrio, mas essa eficcia seria desfeita caso ocorresse uma negativa da homologao. Ccomo essa homologao um ato positivo da autoridade administrativa, h que se falar em condio suspensiva, pois o lanamento deveria endossar ou confirmar o pagamento.

3- Homologao do Lanamento: na verdade, como o lanamento ocorre no momento da homologao, o que ocorre a homologao do pagamento.

2 do art. 150: os atos do sujeito passivo influem sobre a obrigao tributria, pois caso a autoridade administrativa se recuse a homologar o pagamento, este tem efeitos como no caso da compensao. Ex.: Numa fiscalizao, a autoridade administrativa apura que o sujeito passivo deveria pagar R$1.000,00, mas pagou apenas R$800,00; nesse caso, haver a recusa da homologao e, por
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fora do 3 do art. 150, haver o lanamento de ofcio (art.149, V) da diferena, ou seja, R$200,00. 4 do Art. 150: embora o caput fale em homologao expressa, esse dispositivo mais realista e contenta-se com a homologao tcita. Homologado o lanamento": no h lanamento a ser homologado. Se a lei no fixar prazo": aparentemente, a lei que institui o tributo (cujo lanamento se dar por homologao) pode fixar prazo maior ou menor. Luciano Amaro entende que a lei s poder fixar prazo menor. Dolo, fraude ou simulao: deve haver prova de tais condutas para cobrar o tributo devido alm do prazo de 5 anos da ocorrncia do fato gerador.

SUSPENSO DO CRDITO TRIBUTRIO (ou suspenso da exigibilidade do crdito tributrio: o que suspende o dever de cumprir a obrigao tributria)

Obs.: leitura obrigatria do tpico n. 3 do Captulo V da Segunda Parte do livro Curso de Direito Tributrio de Hugo de Brito Machado (27 edio).
O crdito tributrio exigvel, sendo atributos do mesmo a certeza e a liquidez. A Fazenda Pblica pode, unilateralmente, formalizar o ttulo executivo: Certido de Inscrio em Dvida Ativa. A suspenso da exigibilidade do crdito tributrio pode ser: Prvia: antes do surgimento da prpria exigibilidade (mais apropriado seria impedimento). Ex.: Art. 151, I (reclamaes e recursos); Posterior: depois da constituio do crdito tributrio e, por isso, exigvel. Importante salientar que, entre as causas de suspenso do crdito tributrio, existem situaes conflituosas e situaes no conflituosas (no contenciosas). O efeito que o sujeito ativo fica impedido de exercitar atos de cobrana. So elas: Art. 151. Inciso I: Moratria (art.151, I) - Causa no conflituosa - geralmente origina-se na dificuldade de pagamento por parte do sujeito passivo (casos de calamidade pblica, enchentes etc.), geralmente temporria. Pode ser tambm uma dilao do prazo para pagamento do tributo: aplica-se a tributos lanados ou no lanados, vencidos ou vincendos. Conceito: uma prorrogao de prazo ou concesso de novo prazo (se j vencido o prazo original) para o cumprimento da obrigao tributria (Luciano Amaro).

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Art. 152. Inciso I - "a" e "b" - trata-se de competncia para decretao (carter geral); Inciso II - trata-se do modo de efetivao da medida (carter individual): necessidade de despacho da autoridade administrativa. Sempre haver necessidade de lei (art. 97).

Art. 153: dispe sobre prazo e condies (do sujeito passivo).

Art. 154: na verdade, o dispositivo quer referir-se obrigao tributria. Lei em contrrio: nos casos de lanamento por homologao Em caso de dolo, fraude, simulao: provado um dos vcios, como se no tivesse sido concedido o favor.

Art. 155: caso de anulao do ato de concesso. Suspende a exigibilidade do crdito tributrio (ou obrigao tributria, como afirma Luciano Amaro). A moratria suspende o curso da prescrio.

Inciso II - Depsito de seu montante integral: O depsito no funciona como um pagamento; uma garantia que se d ao suposto credor (pois o crdito tributrio ser ainda analisado). Pode ser feito na esfera administrativa ou judicial. Se o depositante (sujeito passivo) for sucumbente, sujeito ativo levanta o depsito e extinguese o crdito tributrio (art.156, VI do CTN). Por isso que o depsito feito integralmente. No confundir depsito com consignao em pagamento (art.156, VIII do CTN). Nesta modalidade, o devedor quer pagar. J o depositante no quer pagar, ele pretende discutir o dbito seu para com o sujeito ativo. O depsito pode ser prvio (anterior constituio do crdito tributrio) ou posterior (aps a constituio definitiva do crdito tributrio). Se prvio, na verdade ele impede a exigibilidade (no impedindo pois, a marcha do lanamento); se posterior, realmente suspende a exigibilidade, pois j era exigvel. Com a suspenso da exigibilidade, fica igualmente suspensa a prescrio. H manifestaes em contrrio, porm sem sucesso. Ex.: parcelamento feito em 8 anos - se a prescrio no se suspendesse, o sujeito passivo poderia deixar de pagar as ltimas parcelas sem que o sujeito ativo pudesse fazer a cobrana. No se sustenta tal posio. O efeito principal para o sujeito passivo no pagar a correo monetria.
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Pode ainda, depois de vencido, o sujeito passivo ingressar em Juzo no prazo de 30 dias para discutir a exigncia, caso em que o depsito no ser convertido em renda da entidade tributria. Os depsitos sero feitos na Caixa Econmica Federal, que paga a correo monetria em favor da parte vitoriosa. No h pagamento de juros (Decreto-Lei n 1.737/79). No havendo legislao especfica nas rbitas estadual e municipal, aplica-se a analogia (art.108, I, do CTN), ou seja, a legislao federal. Pode ser feito independentemente de autorizao judicial. Se o sujeito passivo procura a esfera judicial, a Fazenda Pblica ser notificada e o depsito ser convertido em renda (ou no) aps a deciso do juiz. Caso no haja a extino do processo sem julgamento de mrito, o dinheiro dever ser devolvido ao sujeito passivo, pois a ele lhe pertence. Lei n 9.703/98: art. 1, 2: repasse dos depsitos da CEF para Tesouro Nacional. Verdadeira expropriao atentando contra o direito de propriedade (art.5, XXII da CF). 3, I: devoluo privilegiada (atenta contra o art. 100 da CF, que trata da ordem cronolgica de apresentao dos precatrios).

Inciso III - Apresentao de reclamaes e Recursos Como isso se d na esfera administrativa, na inteno de impedir a constituio definitiva do crdito tributrio, melhor seria dizer que essa modalidade impede a exigibilidade do mesmo. O CTN no uniforme quando se refere s terminologias (art.145, I, fala em impugnao e o art. 151, III, fala em reclamaes e recursos). Se a deciso final na esfera administrativa for favorvel ao sujeito passivo, d-se a extino do crdito tributrio, nos termos do art. 156, IX do CTN.

Inciso IV: liminar em mandado de segurana: Mandado de Segurana: remdio constitucional previsto no art. 5, LXIX e LXX (na forma coletiva). Pode ser tambm preventivo, quando houver ameaa de leso a direito. O contribuinte tem o prazo de 120 dias, a contar da cincia do ato de cobrana que considera indevido ou diante da ameaa ilegal ou inconstitucional. Com relao ao mandado de segurana preventivo, pode ser impetrado to logo seja editada a lei que cria ou aumenta o tributo, pois a autoridade administrativa obrigada a lanar o tributo nos termos do art. 142 do CTN.

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A medida liminar provisria: afasta o ato impugnado e mantm a situao at final julgamento, se presentes o fumus boni iuris e o periculum in mora !

Inciso V: Medida Liminar ou Tutela Antecipada em outras aes judiciais Antes do advento desse dispositivo, trazido pela LC n 104/01, havia a discusso se s a liminar em mandado de segurana era causa de suspenso da exigibilidade do crdito tributrio ou outras liminares tambm tinham o mesmo efeito. Os autores que afirmavam que s a liminar em mandado de segurana tinha esse efeito, se embasavam no art. 141 do CTN, enquanto os outros, entendiam que o inciso IV do art. 151 deveria ser interpretado de maneira ampla (toda e qualquer ao). A LC 104/01 ps fim s discusses e aqueles autores que davam uma interpretao ampla ao incido IV, atualmente afirmam que foi desnecessria a nova previso. Em meu entendimento, tal mudana foi necessria e agora se completam as possibilidades de suspenso da exigibilidade do crdito tributrio. Pargrafo nico: obrigao tributria acessria deve ser cumprida para possibilitar levantar o valor do tributo cuja exigibilidade est suspensa. Ex.: escriturao de livros fiscais, entrega declarao de IR etc.

Inciso VI - Parcelamento (art.151, VI) - LC n 104/01 um acordo feito entre sujeito ativo e sujeito passivo mediante o qual assinado a este prazo para a satisfao da obrigao tributria (ou crdito tributrio) que, por alguma razo, no possa pagar vista. Nada mais do que um tipo de moratria.

Art.155.A: para a concesso do parcelamento, exige-se lei especfica. 2: aplicam-se, ao parcelamento, as disposies do CTN relativas moratria, de forma subsidiria. Importante lembrar que essas duas modalidades, por no terem carter processual, so disciplinadas pelo CTN.

EXTINO DO CRDITO TRIBUTRIO:

Obs.: leitura obrigatria do tpico n. 4 do Captulo V da Segunda Parte do livro Curso de Direito Tributrio de Hugo de Brito Machado (27 edio).
o final da relao jurdico-tributria existente. Em alguns casos, a extino da obrigao tributria e no do crdito tributrio (como o caso de decadncia).
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H situaes em que no chega a existir a obrigao tributria (deciso judicial ou administrativa - incisos IX e X do art. 156 do CTN.) Ex.: deciso favorvel ao contribuinte por cerceamento ao direito de defesa ou erro na identificao do sujeito passivo. Essas decises no extinguem o direito material. No existem, no CTN, causas de extino das obrigaes tributrias acessrias, pois elas extinguem-se mediante a implementao das prestaes positivas ou negativas que constituam o seu objeto.

PAGAMENTO (mais importante delas) Pode se dar de forma espontnea ou por ao fiscal (autos de infrao). a forma mais simples e usual de extino do crdito tributrio. As disposies dos art. 157 a 163 servem para tirar dvidas ou para introduzir disciplina especfica, afastando preceitos de Direito Privado.

Art. 157. a multa no substitui o tributo (soma-se a ele). O dispositivo deveria referir-se a tributo e no a crdito tributrio. Embora o dispositivo traga o verbo "ilidir" (rebater, contestar), o correto "elidir"(suprimir, eliminar). No Direito Civil, algumas clusulas penais substituem o valor da obrigao; em direito tributrio no h essa hiptese.

Art. 158. Idiferente do Direito Civil (art. 322 do Cdigo Civil, que trata da presuno: presuno de estarem solvidas as parcelas anteriores, at prova em contrrio); IIo pagamento de um tributo no motivo para presumir o pagamento dos demais.

Art. 159. Pagamento efetuado na repartio competente (diverso do Direito Civil). Ver art. 327 do Cdigo Civil ( local de pagamento): "efetuar-se- o pagamento no domiclio do devedor, salvo se as partes convencionarem diversamente". Luciano Amaro lembra que a prestao tributria deve ser levada (portable) e no buscada (querable). O sujeito passivo deve providenciar o pagamento antes da cobrana, geralmente em bancos, tal qual determine a legislao.

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Art. 160. Se a legislao no dispuser a respeito, o sujeito passivo deve pagar at 30 dias aps ter cincia do lanamento (em Direito Civil, a exigncia imediata, conforme art. 331 e seguintes do Cdigo Civil). No caso de lanamento por homologao, indispensvel que a legislao diga qual o prazo, pois no h lanamento aps a ocorrncia do fato gerador. P.nico: exemplo tpico de antecipao o IPTU em Catalo: nesse caso a antecipao em relao ao vencimento (ou at o vencimento). Discusso interessante seria saber em qual modalidade de extino do crdito tributrio se encaixa o desconto.

Art. 161. A caracterizao da mora automtica em DT. Embora o art. 97 no o diga, somente a lei pode instituir medidas de garantia do cr[edito tributrio ("nesta lei ou em lei tributria"). 1: 1% a regra geral. 2: consulta formulada dentro do prazo legal para pagamento do crdito faz dispensar a incidncia dos juros de mora. Caractersticas da consulta: 1- ser eficaz (se a consulta foi feita de maneira diversa do que prev a legislao, no ser aceita); 2- formulada dentro do prazo para pagamento do tributo; 3- pertinente ao crdito.

Art. 162. Regras especficas quanto forma de pagamento. Io tributo no pode ser pago em natureza ou em espcie. Ex.: mercadorias oferecidas em pagamento no so aceitas; IIcasos previstos em lei: estampilha, papel selado ou processo mecnico.

1: exigncia de garantias para pagamento em cheque ou vale postal no pode ser excessiva. 2: o resgate do cheque que extingue o crdito Importante esse dispositivo, pois a certido de dvida ativa o ttulo executivo da Fazenda Pblica e no o cheque sem fundos, pois este no tem as garantias e privilgios daquele. 3: inutilizao da estampilha. 4: perda da estampilha (no h direito restituio, salvo alguns casos).

Art. 163. Essa regra no tem muita aplicao prtica (a identificao do que se paga prvia, j consta no documento de arrecadao). IVdevia ser crescente ao invs de decrescente, para extinguir o mximo de crditos

tributrios possveis (numa viso processual, eliminaria um maior nmero de processos.

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COMPENSAO (Art. 156, II e Art. 170-A do CTN)

, na verdade, um encontro de contas. Ex.: Prefeitura de Catalo (caf e IPTU), ICMS (lei prev a compensao art. 155, 2, I da CF. Art. 368 do Cdigo Civil: "Se duas pessoas forem ao mesmo tempo credor e devedor uma da outra, as duas obrigaes extinguem-se, at onde se compensarem". A existncia de crditos de ambos os lados (sujeitos ativo e passivo) no leva, obrigatoriamente compensao. necessrio que a lei permita a compensao.

Art.170. Se refere a crditos de qualquer natureza. Lei n 9.430/96 (art.74): adota procedimento para registrar a compensao. Receita Federal tem feito a compensao entre CT oriundos de multa pela no entrega da declarao no prazo com IR e ser restitudo. P.nico: crdito vincendo deve ser antecipado da data do vencimento data da compensao.

Art. 170-A. crdito objeto de contestao pela sujeito passivo. Ex.: ICMS a maior sobre automveis, combustveis, etc. (deve-se aguardar o trnsito em julgado).

TRANSAO Art. 171 : concesses mtuas fim do litgio( terminao e no determinao) - ver nota CTN! necessria a previso legal ! art. 1025 do CC: " lcito aos interessados prevenirem ou terminarem o litgio mediante concesses mtuas". em DT a transao somente termina litgio; no h que se falar em preveno do litgio como no Direito Civil ! Ex.. de transao: reduo na multa quando do pagamento imediato.

REMISSO:

Art. 172: sinnimo de perdo, dispensa, etc. uma autorizao que a lei d autoridade administrativa (Ex.: Secret. Fazenda). embora o CTN no diga, pode a remisso ser concedida diretamente pela lei remisso: ato de remitir, perdoar, etc. remio: ato de remir, resgatar, adquirir de novo, etc. Art. 172 : deve atender uma das 5 situaes do dispositivo.
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Ex.: Estado de Gois lei n 14.084/02 remisso de todos os crditos tributrios abaixo de R$2.000,00 ! A idia beneficiar 50.000 contribuintes devedores! Poltica ou necessidade? Tem-se argumentos nos dois sentidos: no deixa de ser um prmio aos devedores! O dispositivo trata de CT, ou seja, tributo e penalidade, diferente de anistia!

PRESCRIO E DECADNCIA so causas extintivas de direitos (para lanamento e para co de cobrana). a certeza e a segurana do direito no podem conviver com a permanncia de direitos eternos. Exige-se, ento, prazos dentro dos quais os direitos podem ser reclamados dormiuntibus nom sucurit jus (o direito no socorre aos que dormem). passados os prazos extintivos de direitos, sacrifica-se o direito prestigiando-se a certeza e a segurana. alm do mais, o tempo apaga a memria dos fatos e elimina as testemunhas.

DECADNCIA: Art. 156, V, art. 150,4 e art. 173, ambos do CTN inmeras controvrsias tem gerado o estudo da decadncia no DT. do art. 173, h um entendimento predominante de que : 1- primeiro dia do exerccio seguinte: Ex.: IPTU de 1990 pode ser lanado em 1990 incio da contagem: 01/01/91 decadncia ocorre em 01/01/96 pode ser lanado at 31/12/95 na verdade, temos 6 anos pela forma da contagem do prazo. 2- Se antes de iniciar a contagem, o sujeito passivo notificado, o incio antecipado para a data da notificao; 3- Notificao feita depois de iniciado o prazo decadencial, no o interrompe, nem o suspende !

H divergncias entre os doutrinadores quanto ao momento em que se deve considerar exercido o direito de constituir o crdito tributrio! Os momentos podem ser:

1- O da determinao do montante a ser pago (ex.: na lavratura do A.I., na emisso do documento de arrecadao do IPTU, etc).

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Obs.: o lanamento nos temos do art. 142 do CTN, um procedimento administrativo, podendo se desdobrar em duas fases AI ( ou lanamento de ofcio) e a fase litigiosa(impugnao, recursos, etc.) o momento parece ser posterior ao da lavratura do AI ou lanamento de ofcio.

2- O da deciso administrativa desfavorvel ao contribuinte( ou pela procedncia do lanamento ) em primeira instncia(obs.: Essa deciso pode ser parcial ou totalmente procedente)! Se a Administrao Fazendria admite ainda discutir o assunto em segunda instncia, porque a deciso no definitiva, podendo o lanamento ser revisto e alterado! Parece que esta no ainda a posio mais acertada.

3- O da deciso definitiva na esfera administrativa; Hugo de Brito Machado afirma ser esse o exato momento em que se considera exercido o direito de constituio do crdito tributrio. Portanto, consuma-se o lanamento: a) no havendo impugnao, com o registro do A.I; b) havendo impugnao e deciso de 1 instncia favorvel Fazenda, se o sujeito passivo no recorrer; c) havendo recurso, co ma deciso definitiva (2 instncia) favorvel Fazenda.

Resumindo: o lanamento se consuma (e no se pode mais falar em decadncia) quando a determinao do crdito tributrio for feita de maneira definitiva na esfera administrativa.

4- O momento da inscrio do Crdito Tributrio em dvida ativa; a inscrio no faz parte da constituio do Crdito Tributrio: apenas serve para dar ao mesmo o requisito da exequibilidade, nos termos do art. 585, VI do CPC. em princpio, o prazo decadencial no se suspende nem se interrompe Em DT, o art. 173, inciso II do CTN traz uma hiptese de suspenso e interrupo do prazo decadencial: Suspenso porque o prazo no flui na pendncia do processo em que se discute a nulidade;
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Interrupo porque o prazo comea a correr do incio e no do lanamento nulo (art.173,II,CTN) Ex.: FG de ICMS/90 AI(lanamento de ofcio) em 94 Impugnao(suspenso do prazo decadencial) deciso pela nulidade do AI abre-se prazo de cinco anos novamente(art.173,II, CTN) interrupo do prazo decadencial hipteses inexistentes no D. Privado, mas passveis de ocorrer do D.T. importante observar que, ao trazer para o D.T. o instituto da decadncia ( e tambm da prescrio), o legislador trouxe tambm toda sua teoria do D.Privado, o que causa polmica. A anlise dos tributaristas deveria deixar de lado os conceitos de D.Privado nessa viso, o art. 173, II, seria considerado uma violncia ao instituto da decadncia, quando na verdade, no ! TRF: A.I. lanamento tributrio e no incio do procedimento administrativo; porm, o prprio tribunal obriga a Administrao Tributria a assegurar o direito de defesa, que posterior ao A.I. STF: no momento da lavratura do AI se consuma o lanamento ! Importante!!!! Indispensvel a notificao do sujeito passivo, ou seja, necessria a cincia do mesmo ou no AI, ou por AR ou por edital ! A lei processual deve definir! Muito importante no art. 173, II POR VCIO FORMAL se o

lanamento foi anulado devido a vcio substancial ou material( que diz respeito ao mrito) no h interrupo da decadncia !

PRAZO DECADENCIAL NO LANAMENTO POR HOMOLOGAO quando no ocorre o pagamento antecipado, no h possibilidade de lanamento por homologao, tendo em vista no haver nada a homologar a homologao do pagamento e no do lanamento ( quem lana a autoridade administrativa) ! no havendo lanamento por homologao, dever haver lanamento de ofcio, nos termos do art. 149, V do CTN; a regra da decadncia, ento, no ser a do art. 150,4 e sim a do art. 173, I do CTN (que a regra geral) 1 dia do exerccio seguinte quele em que o lanamento poderia ter sido efetuado! pergunta-se se: qual o exerccio em que o lanamento poder ter sido efetuado ?
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1- ano seguinte do FG nesse caso, o FG tendo ocorrido em 01.05.95 incio da contagem: 01.01.1996 a regra do art. 173, I do CTN. 2- O exerccio 5 anos aps a data em que deveria se dar a homologao: Ex.: ICMS FG em 01.05.95 homologao ocorreria em 01.05.2000 exerccio seguinte 2002 incio da contagem: 01.01.2001 decadncia em 01.01.2006 !

EM CASO DE NO HAVER PAGAMENTO ? Antigo TFR Smula 219 soluciona a questo: STJ: a decadncia relativa ao direito de constituir CT somente ocorre depois de 5 anos, contador do exerccio seguinte quele em que se extinguiu o direito potestativo de o Estado rever e homologar o lanamento. Ver acrdo no RE 58.918 -5/RJ, entre diversos na mesma linha, DJU de 19.06.1995.

O prprio STJ parece ter revisto sua posio ao entender que, se no houver pagamento (sujeito ao lanamento por homologao), aplicvel o prazo do art. 173 do CTN, enquanto, havendo pagamento, o prazo de 5 anos do FG, nos termos do art. 150, 4 , (embargos de divergncia no Resp. 101.407-SP(98.88733-4)) DJU, 8 de maio de 2000 parece ser o entendimento mais correto!! PRESCRIO feito o lanamento, passa-se a cogitar de outro prazo prescrio da ao para a cobrana do tributo lanado! Art. 174 do CTN quando ocorre a constituio definitiva ? a grande maioria dos tributaristas sustentam que, enquanto o lanamento pende de impugnao ou recurso administrativo, no tem incio o prazo prescricional lanamento no definitivo! Aliomar Baleeiro afirma que o lanamento j traduz a definitiva constituio do CT, marcando da o incio do prazo prescricional ! Afirma que o nico caso de suspenso do prazo prescricional o do art. 155, pargrafo nico do CTN (dolo ou simulao para obteno de moratria). a jurisprudncia tem entendimento que, na pendncia do PAT, no ocorre o prazo prescricional, por no haver ainda, direito para propor execuo! 5 anos para propor a execuo do CT certido da dvida ativa ttulo executivo extrajudicial, nos termos do art. 585, VI do CPC.
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 em DT, a prescrio no atinge apenas a ao para cobrana do CT, mas o prprio CT, ou seja, a relao material tributria a fazenda Pblica no pode negar uma certido negativa, tendo ocorrido a prescrio. Se no fosse assim, seria lcito o ato de recusa! Pargrafo nico interrupo da prescrio: IIIdespacho do juiz (LC 118/05); protesto judicial: um tipo de ao cautelar( uma ao do devedor presume-se cincia da dvida); IIIato judicial que constitui em mora o devedor; OBS.: II e III judicialmente ver art. 172 do CC IVato inequvoco de reconhecimento acordo de parcelamento confisso de dbito! art. 8, 2 da Lei 6.830/80 despacho do juiz interrompe a prescrio ! uma segurana, pois a citao pessoal pode no ocorrer (ex.: desaparecimento do devedor).

CAUSAS DE SUSPENSO DA PRESCRIO exigibilidade do CT definitivamente constitudo !

todas aquelas que suspendem a

o prazo prescricional tem seu incio do momento em que a Fazenda Pblica tenha o direito ao para fazer a respectiva cobrana CDA !

PRESCRIO E LANAMENTO POR HOMOLOGAO: Assim como no h decadncia no lanamento por homologao, tambm no h prescrio poder ocorrer no lanamento de ofcio, nos termos do art. 149, V do CTN ! Converso do depsito em renda converso do depsito feito nos termos do art. 151, III do CTN depsito integral (e no parcial) ! Se o SP quiser depositar, dever ser feito integralmente ! Ex.: art. da IN GSF procedimento prprio ! A converso feita somente depois do trnsito em julgado da deciso!

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PAGAMENTO ANTECIPADO E A HOMOLOGAO DO LANAMENTO muito importante a conjuno e , ou seja, o pagamento antecipado no basta necessria a posterior homologao do lanamento (ou pagamento) Art. 150, 4 do CTN. definitivamente extinto o crdito. momento da extino o da homologao muito importante quando da restituio de tributo pago indevidamente Art. 168, I do CTN se reporta data da extino do CT data da homologao, expressa ou tcita ! CONSIGNAO EM PAGAMENTO uma ao que visa assegurar o direito do devedor em pagar sua dvida, que, em DT, serve para que o SP recolha seu tributo em caso de recusa do AS. Ao de Consignao em Pagamento procedimento especial do CPC ( porm pode editada lei que determine de modo diverso), art. 890. Nos casos previstos em lei, poder o devedor ou terceiro requerer, com efeito de pagamento, a consignao da quantia ou da coisa devida. 1 : tratando-se de obrigao em dinheiro, poder o devedor ou terceiro optar pelo depsito da quantia devida, em estabelecimento bancrio oficial, onde houver, situado no lugar do pagamento, em conta com correo monetria, cientificando-se o credor por carta com aviso de recepo, assinado o prazo de dez dias para a manifestao de recusa. A ao de consignao para CT est prevista em lei e uma obrigao em dinheiro, se encaixando perfeitamente no procedimento do CPC. Na ao de consignao, o SP pretende extinguir a relao obrigacional tributria montante consignvel aquele que o SP se dispe a pagar (diferentemente do depsito do art. 151, II do CTN). Casos em que cabe a consignao judicial do CT art. 164 do CTN: Irecusa de recebimento ou subordinao a tributo, penalidade ou cumprimento de OTA; IIsubordinao a cumprimento de exigncia administrativa sem fundamento legal alguns autores afirmam que se houver lei prevendo a subordinao, no cabe a ao, enquanto outros afirmam que a subordinao inaceitvel, em qualquer hiptese (ex.: forma de pagamento no aceitao de cheque de SP no escrito em GO; IIIexigncia de tributo idntico.

1- a ao s se presta a discutir o CT em questo;

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2- consignao procedente . Valor consignado convertido em renda, ou seja, transferido para o AS considera-se efetuado o pagamento! consignao improcedente cobrana do CT + mora + penalidades (se for o caso). Obs.: devia ter o adjetivo procedente no inciso VIII do art. 156 do CTN! DECISO ADMINISTRATIVA IRREFORMVEL favorvel ao SP isso mostra que a Fazenda Pblica tem de aceitar a deciso administrativa, no podendo recorrer ao PJ Parece obvio, mas no , pois a Fazenda Pblica age, no PAT, como parte e no como juiz. Seus julgadores devem se ater legislao e agirem com imparcialidade ! No dizer de MBM: o lanamento tem efeito declarativo positivo, enquanto a deciso que o desfaz tem efeito declaratrio negativo relativamente obrigao tributria. A referncia ao declaratria reflete o pensamento daqueles que entendem que a Fazenda Pblica pode pleitear, na Justia, a anulao de seus prprios atos ! H autores que defendem esse direito para a Fazenda Pblica!

DECISO JUDICIAL PASSADA EM JULGADO: assim como a deciso administrativa, a deciso judicial tambm extingue o CT! DAO EM PAGAMENTO EM BENS IMVEIS condies estabelecidas em lei: acrescentado pela LC n 104/01 nada mais do que oferecer bens imveis em troca de quitao do CT definitivamnete constitudos Obs.: vrios autores afirmam que a enumerao do art. 156 no taxativa, havendo outras formas de extino do CT, o que implica dizer que a lista est em numerus apertus e no em numerus clausus. Ex.: Novao, confuso, dao em pagamento em bens imveis, etc. .

PAGAMENTO INDEVIDO (art.165 a 169)

Obs.: leitura obrigatria do Captulo XIV do livro Direito Tributrio Brasileiro de Luciano Amaro (12 edio).
EXCLUSO DO CRDITO TRIBUTRIO (excluir o CT significa evitar que ele se constitua)

Obs.: leitura obrigatria do tpico n. 5 do Captulo V da Segunda Parte do livro Curso de Direito Tributrio de Hugo de Brito Machado (27 edio).
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Art. 175. Excluem o crdito tributrio: IIIiseno; anistia.

Pargrafo nico: no ocorre a dispensa do cumprimento das OTA. a decadncia estaria melhor colocada no art. 175, pois, na verdade, ela exclui o CT, evitando-se que ele se constitua.

ISENO: primeira modalidade de excluso do CT. muito se tem debatido na doutrina no tocante natureza da iseno ! h dois posicionamentos interessantes: Doutrina Clssica: define a iseno como um favor fiscal, uma liberalidade do ente tributante, que consiste na dispensa do tributo devido. Por essa doutrina, nasce a OTP e por fora da lei isentante, ocorre a dispensa do CT, ou seja, o dever de pagar. a tese por ns defendida, quando vimos as categorias de tributao! Doutrina moderna: defende que a lei isentante tem por fim negar a existncia da relao tributria, ou seja, antes de sofrer o impacto da regra de tributao, tal fato receberia, primeiramente, a incidncia da norma isentativa! a polmica levantada no sentido de saber se regra da incidncia ou a regra da iseno que atinge primeiramente o fato! como j dito anteriormente, somos defensores da doutrina clssica, pois d um sentido prtico ao instituto da iseno, enquanto a doutrina moderna confunde iseno e no incidncia ( autores afirmam que com a iseno o que ocorre uma redefinio do campo de incidncia, o que no deixa de ser no-incidncia). Art. 176: ainda quando prevista em contrato sempre decorrente de lei. Ex.: Se o Estado contrata com um constituinte, se obrigando a isentar tal feito, o contrato, por si s, no veculo idneo para norma exonerativa o contr. Poderia entrar com uma ao de perdas e danos pela inexecuo do contrato! O art. 97, VII do CTN delimita a rea de reserva legal e nela est a iseno! Pargrafo nico: iseno restrita a determinada regio do territrio da entidade tributante. alguns afirmam que essa regra no se aplica aos tributos federais, por contrariar a regra do Art. 151, I da CF/88, porm outros manifestam-se no sentido de admitir incentivos
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fiscais, como por exemplo, os administrados pela antiga SUDENE ! Esse posicionamento encontra respaldo tambm no art. 3, III da CF/88 (objetivos fundamentais da RF do Brasil).

Art. 177: em princpio, no se aplica a : IIItaxas e contribuio de melhoria; tributos institudos posteriormente sua concesso Obs.: observe a expresso: salvo disposio em contrrioa lei pode determinar de modo contrrio! regras de iseno devem ser interpretadas literalmente (art. 111 do CTN) No comportam interpretaes ampliativas, nem integrao!

Art. 178 Prazo certo e em funo de determinadas condies: (anteriormente era ou ) a revogabilidade depende de dois requisitos: alguns autores afirmam que existe um grande equvoco nesse dispositivo: No se pode falar em revogao da iseno! se a iseno em carter geral o que ser revogada a lei que dispe sobre a iseno! se a iseno em carter especfico o que haver a ampliao do ato administrativo de concesso! embora alguns doutrinadores defendam a aplicao do inciso III do art. 104, quando se trata do princpio da anterioridade (art.150, III, b , da CF/88), o STF j decidiu que a revogao da iseno tem eficcia imediata, o que equivale dizer que sua cobrana pode se dar no curso do mesmo exerccio, sem ofensa ao princpio. (RE n. 99.908.RS, publicado na RTJ 107/403.432) Art. 179 iseno pode ser concedida em carter geral ou especfico ! carter geral decorre de lei apenas; carter especfico a iseno se efetiva mediante despacho da autoridade administrativa. 1 - tributo lanado por perodo certo de tempo renovao do despacho antes da expirao do perodo. Ex.: iseno de IPTU para casas abaixo de 70m2 --. exigncia de comprovao das condies! 2 - despacho no gera direito adquirido deve ser revogado de ofcio sempre que apurado alguma irregularidade, aplicando-se o art. 155 do CTN !
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CLASSIFICAO DAS ISENES:

1- Quanto forma de concesso: absolutas ou em carter geral conc. diretamente pela lei; relativas ou em carter especfico conc. por lei, mas efetivadas mediante despacho da autoridade administrativa. 2- Quanto natureza: condicionadas concedidas sob algumas condies. Ex.: retorno de vasilhames em 180 dias; incondicionadas ou simples sem exigncia de condies.

3- Quanto ao prazo: por prazo indeterminado; por prazo certo. ampla valem em todo o territrio do ente tributante; restritivas ou regionais valem em apenas parte do territrio; gerais abrangem todos os tributos; especiais abrangem somente os tributos que especificam. objetivas concedidas em funo da mercadoria, ato, fato, negcio, etc. ; subjetivos concedidas em funo de condies pessoais do destinatrio; objetiva-subjetiva mista ( conc. em funo do FG e de cond. pessoais) autnoma concedida pela PJ titular da comp. e capacidade trib. . heternoma concedida por outra PJ

4- Quanto rea: -

5- Quanto a abrangncia dos tributos: -

6- Quanto ao elemento: -

7- Quanto entidade isentante: -

na CF anterior, havia previso expressa de iseno heternoma para a Unio. Na atual CF, a Unio est proibida de conceder isenes de impostos estaduais e municipais. Tratados internacionais de que a Unio faa parte, pose ser um exemplo de iseno heternoma, porm h divergncias entre os doutrinadores.

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ANISTIA excluso do CT relativo a penalidades pecunirias, ou seja, um perdo das multas. Art. 180 infraes cometidas antes da vigncia da lei. no se aplica em casos de : IIIcrimes ou contravenes; infraes resultantes de conluio

ANISTIA x REMISSO anistia diz respeito apenas s penalidades, enquanto remisso abrange todo o CT.

Art. 181IIIcarter geral (ou absoluto); limitada: 1- determinado tributo; 2- at determinado montante; 3- determinada regio; 4- sob cond. de pagamento de tributo no prazo fixado. ex.: lei n 14.084/02 --. anistia de multas de ICMS at 98%, desde que a contribuinte regularize sua situao at 30.04.02 ! a partir desta data, vai havendo uma diminuio do desconto! sendo, tambm, uma forma de excluso do CT, compreende-se no mbito da reserva legal art. 97, VI do CTN.

Art. 182: anistia geral decorre diretamente da lei anistia restrita efetivada mediante despacho da autoridade administrativa.

Pargrafo nico: no gera direito adquirido, nos moldes da moratria(art. 155 do CTN) GARANTIAS E PRIVILGIOS DO CRDITO TRIBUTRIO

Obs.: leitura obrigatria do tpico n. 6 do Captulo V da Segunda Parte do livro Curso de Direito Tributrio de Hugo de Brito Machado (27 edio).
Art. 183. alm das garantias do CTN, os legisladores federal, estadual e municipal podem estipular outras!

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Pargrafo nico: O crdito sempre ter natureza tributria, independente da garantia (ex: hipoteca). Art. 184. Trata dos privilgios de CT Irrelevante a data de constituio do nus ou da clusula o bem onerado responder pelo CT! Impenhorabilidade: Se resultar de lei o credor tributrio deve respeitar Se resultar de vontade (clusula de impenhorabilidade) inoperante para o credor tributrio Ex: Numa doao, pode ocorrer que o doador determine que os bens objeto da doao no podem ser penhorados em ao de execuo no produz nenhum efeito para o Fisco! Pee valer apenas entre os particulares, para impedir que o donatrio penhore o bem! Ver art. 649 do CPC o que no pede ser penhorado (bens inalienveis e declarados por ato voluntrio, alimento e combustvel para um ms de manuteno), anel municipal etc.)

CPC. Art. 649 So absolutamente empenhorveis: IOs bens inalienveis e os declarados por ato voluntrio no sujeitos execuo; Essa regra no tem validade contra o Fisco, pois uma regra geral, enquanto o art. 184 do CTN traz uma regra especfica, devendo se aplicar esta! Art. 185: Alienao presumivelmente fraudulenta quando haver CT inscrito em DA em fase de execuo. um tipo de presuno legal absoluta, ou seja, no admite prova em contrrio! D.A. em fase de execuo no significa que necessrio que a ao de execuo j tenha sido proposta a fase de execuo comea com a inscrio do CT em DA. Estando o CT inscrito, j ocorre a presuno de alienao fraudulenta!

Art. 186: somente os crditos da legislao trabalhista prefere aos CT!

Art. 187: Ao de Execuo Fiscal no sujeita a concurso de credores ou habilitaes! P. nico: concurso de preferncias entre as entidades tributantes: I- Unio; II- Estados, Distrito Federal, Territrios, conjuntamente e pro rata (todos juntos mediante rateio) III- Municpios, conjuntamente e pro rata (todos juntos mediante rateio).

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 Como o artigo se cala quanto aos CT devidos s autarquias, o artigo TFRecursosSupria a lacuna decidindo que as autarquias se colocavam na escala de preferncias, logo aps a pessoa jurdica de Direito pblico a que pertencem! Esse entendimento faz com que os CT sejam assim pagos: 1- lugar CT da Unio; 2- lugar CT das autarquias federais; (conj. e pro rata) 3- lugar CT dos Estados Distrito Federal e Territrios; (conj. e pro rata) 4- lugar CT das autarquias estaduais, distritais e territoriais e assim por diante.

Art. 188: Encargos da massa falida e do concordatrio. Esse dispositivo reafirma o disposto no art. 186, alm de trazer regra especfica, tendo em vista o processo de falncia ter suas peculiaridades. A massa falida pode desenvolver atividade lucrativa, o que, consequentemente, resulta em dvidas tributrias! Depois da decretao da falncia, passam a existir dois tipos de dvidas tributrias: 1- da empresa: FG ocorridos antes da decretao Art. 186 do CTN 2- da massa falida: FG ocorridos depois da decretao art 188 do CTN gozam de absoluta preferncia, preferindo mesmo aos crditos trabalhistas. O sindico pessoalmente responsvel, nos termos do art. 134,V do CTN. Obs: Comissrio: juigualmente um credor que assume o controle. 1 - Em caso de impugnao do CT h uma regra especfica reserva bens, se a massa falida no efetuar a garantia de outra maneira! Essa regra s vale para impugnaes feitas pela massa falida. 2 - Aplica-se aos processos de concordata. Muito importante esse dispositivo, pois como o objetivo, nesse caso, o prosseguimento dos negcios, com certeza, o volume do CT sua bem mais alto a concesso da concordata equivale, para fins do dispositivo, decretao da falncia.

Art. 189- Inventario e Arrolamento: Da mesma maneira do art. anterior, o CT, nos processos de inventrio e arrolamento, tem preferncia geral e absoluta, devendo sua contestao ser acompanhada de garantia de instncia, nos termos do 1 do art. 188 do CTN. Inventariante obrigado a declarar todas as dividas do de cujus e seu esplio. Com base nas informaes, o Juiz oficia as reparties fiscais para assegurar sua preferncia. O invetariante pessoalmente respons

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avel pelos tributos devidos pelo esplio (FG ocorridos depois da ____________ de sucesso), nos termos do art. 134, IV do CTN.

Art. 190- Nas liquidaes (judiciais ou voluntrias), o CT goza de preferncia absoluta. Obs: Algumas TJ no entram em falncia; so judicialmente extintas. EX: instituies. Exigncia de quitaes financeiras (judiciais), impresas privadas (aplica-se os art. 134,VII e 135 do CTN).

Art. 191- Exigncia da quitao de tributos para a: 1- concesso de concordata; 2- declarao da ext. das obrigaes do falido. Obs: Se uma empresa deve CM, no sendo este um tributo relativo a sua atividade mercantil, pode a empresa argumentar que essa dvida no motivo para o impedimento da concesso da concordata.

Art. 192- Exigncia de quitao de tributos relativos aos bens do esplio, ou a suas rendas para a: 1- Julgamento da partilha; 2- Adjudicao. Obs: Os tributos devem ter relao com os bens ou rendas do esplio. Ex: IPTU, ITBI, IR etc. Somente tributos que onerem o patrimnio ou a renda podem ser impedimento nos casos expressos por esse dispositivo.

Art. 193- Exigncia de quitao de tributos devidos Fazenda Pblica interessada, relativos atividade em cujo exerccio contrata ou concorre para a: 1- Celebrao de contrato; 2- Aceitao de proposta em concorrncia pblica. Obs: a nica das hipteses de exig. da quitao de tributos que admite autorizao de lei em contrrio. No meu intender, uma aberrao, Empresas com dividas tributrias podem concorrer deslealmente, sendo, talvez, o tributo que a torne mais vivel. Tributos relativos Fazenda Pblica interessada e atividade dentro do exerccio. A prova de quitao e s com a entidade com que vai contratar ou participar de concorrncia pblica. Ver Lei n. 8.666/93 (art. 27, IV e 29). as duas primeiras exigncias (art. 191 e 192 do CTN) dizem respeito o exerccio normal de atividades econmicas, por isso no afrontam a garantia do livre exerccio de tais
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atividades, asseguradas pelo art. 170, P. n. da CF/88. Alguns afirmam que a terceira exigncia poderia ser de constitucionalidade duvidosa, mas natural que o rgo pblico se recuse a contratar com empresas que lhe devem. A prpria CF traz a expresso salvo nos casos previstos em lei, o que permite a exigncia do art. 193 do CTN. As empresas ainda alegam que precisam contratar para poderem quitar seus dbitos, mas apenas um argumento sem muita fora jurdica.

4. Administrao Tributria (Ttulo IV do Livro II do CTN)

Obs.: leitura obrigatria do Captulo VI da Segunda Parte do livro Curso de Direito Tributrio de Hugo de Brito Machado (27 edio).
Captulo I Fiscalizao (Art. 194 a 200 do CTN)

Art. 194- Competncia e poderes das autoridades administrativas em matria de fiscalizao. Exemplo: Lei n. 13.266/98- Lei do Fisco/GO lista atribuies e competncias; Lei n. 13.882/01- Regula o processo administrativo tributrio Art. 16 So muitos os atos praticados por autoridade incompetente; Decreto n. 70.235/72- Regula o PAT federal art 59. So muitos os atos e termos lavrados por pessoa incompetente; Incompetncia: ver CPC (legislao complementar para o Direito Processual Tributrio).

Art. 195- Para os efeitos da legislao tributria, no se aplica qualquer disposio legal que limite o direito de examinas mercadorias e documentos comerciais/fiscais. Art. 17, 18 e 19 do CCB trazem algumas regras limitativas. Tais regras no se aplicam contra a Fazenda Pblica, que, muitas das vezes, dispe apenas desses documentos para provar as ocorrncias dos FG dos tributos. Ex: notas brancas de controle (caixa dois), contagem de mercadorias, registros na contabilidade etc. As regras limitativas prevalecem entre os particulares. Obs: O artigo fala em produtores, referncia que no feita pelo art. 133 do CTN. Em contrapartida, no fala em profissionais. A soluo seria entender que a remunerao exemplificativa nos 02 casos,(art. 133 e 195 do CTN). A Fazenda Pblica quem disciplina o procedimento para exibio, no precisando ir o Judicirio. Em caso de descumprimento, pode impor multas (exibio uma OTS). Pode, ainda, em alguns casos, fazer o lanamento do tributo por arbitramento. A desobedincia pode configurar o crime previsto no art. 330 do CP.
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Art. 330- Desobedecer a ordem legal de funcionrio pblico: Pena deteno de 15 dias a seis meses, e multa.

Art. 196- O incio do procedimento deve ficar bem definido. Pode ser feito em um dos livros fiscais exibidos ou em separado, caso em que ser entregue uma cpia pessoa sujeita fiscalizao. Muito importante para marcar o prazo inicial da decadncia, conforme art. 173, P.nico. Importante para por fim o instituto da espontaneidade, conforme art. 138, P. nico.

Art. 197- alm do sujeito ativo, terceiros que disponham de informaes devem informar o fisco, quando adicitado. necessria uma intimao escrita. I- informaes relativas a ITCD devem ser fornecidas Fazenda Pblica Estadual Ex: Contabilista da empresa, empresas que tinham relao comercial com a empresa fiscalizada (em contabilidade, d-se o nome de circularizao) etc. Inciso VII: somente com previso de lei. O dever de exibir documentos por parte do SP um exemplo de OTA, porm o dever de dar informaes de terceiros, no. So obrigaes diferentes. P. nico: trata-se do sigilo profissional, o qual impe limites o dever de informar. Ex: Advogados (para defender o SP, toma conhecimento de vrios ilcitos, mas no tem o dever de informar), jornalistas (podem ter acesso a algumas informaes sigilosas, mas no precisam informar o Fisco) etc. alm do mais, a violao de segredo profissional crime (art. 154 do CP). Art. 154- Revelar algum, sem justa causa, segredo, de quem tem cincia em razo de funo, ministrio, ofcio ou profisso, e cuja revelao possa produzir dano a outrem: Pena deteno, de 03 (trs) meses a 1 (um) ano, ou multa. Art. 198- Trata-se do sigilo fiscal ou sigilo funcional O dispositivo tem como destinatrios a Fazenda Pblica e seus agentes, que, em virtude da funo exercida, tomam conhecimento de algunsdados que devem ser grardados em Sigilo. Caso contrrio, o contribuinte pode ser muito prejudicado (imagem, crdito etc.) Em caso da no observncia do dispositivo, pode restar configurado o crime de violao de sigilo funcional (art. 325 do Cdigo Penal). Art. 325- Revelar fato de que tem cincia em razo do cargo e que devapermanecer em segredo, ou facilitar-lhe a revelao:

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Pena deteno, de 6 (seis) meses a 2 (dois) anos, ou multa, se o fato no constitui crime mais grave. em caso de violao, a Fazenda Pblica responde pelos danos, podendo agir repressivamente contra o funcionrio (servidor), comforme art. 37, 6 da CF/88. Exceo o dever de sigilo funcional ou fiscal: (1) 1- casos previstos no art. 199 do CTN (assistncia mtua entre Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios e permuta de informaes com Estados estrangeiros); 2- Requisio de autoridade judiciria no interesse da justia; 3- Solicitaes de autoridade administrativas, desde que exista processo administrativo tributrio em andamento, por prtica de infrao administrativa investigao do SP. Ex: Cruzamento de informaes entre as Administraes Tributrias IR (Unio) x ITBI (Municpio), IPVA (Estados/DF) ou IPTU (Municpios) x IR (Unio) etc. O intercmbio de informao sigilosa tem procedimento prprio:processo regularmente instaurado (solicitao deve ser feita por pessoa competente), entrega pessoal o solicitante e outras formalidades, para assegurar a preservao do sigilo. Se alguma etapa faltar, pode haver danos para o SP e este deve acionar civilmente a Fazenda Pblica, que ir procurar o culpado pelo vazamento da informao. 3- Divulgao permitida das seguintes informaes: I - Representaes fiscais para fins penais :remessa dos autos de infrao procuradoria para abertura dos inquritos e posterior oferecimento de denncia. II - Inscries da dvida ativa: tambm so pblicos (porm podem trazer prejuzo para o sujeito passivo) III - Parcelamento ou moratria: podem trazer prejuzos o SP, por se tratar de dvidas da empresa, podendo dificultar a obteno de crditos bancrios. Por isso que o prprio CTN j faz essa ressalva embora possa prejudicar o contribuinte, no vedada sua divulgao. Observao: Podero ser objeto de aquisio das CPI (Comisses Parlamentares de Inqurito), as quais tem poderes de investigao prprios das autoridades judiciais art. 58, 3 da CF/88.

Art 199. Como dito anteriormente, trata-se da previso da assistncia mtua entre as diversas entidades tributantes inclusive estrangeiras (P. nico, includo no CTN pela LC n. 104/2001). A RF pode solicitar informaes dos Estados, DF e Municpios para instruir processo administrativo tributrio, conforme ementa do STF publicada na RT 559/265.

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Importante neste dispositivo que h um mandamento e no uma opo prestar-se-o e no podero prestar. Art 200 A requisio feita diretamente pela autoridade administrativa (competente). No h necessidade de interveno judicial. Pressupostos: deve haver in

Art. 200: A requisio feita diretamente pela autoridade administrativa (competente)! No h necessidade de interveno judicial. Pressupostos: Deve haver embarao ou desacato no exerccio de suas funes, a fiscalizao ou quando necessria a interveno policial para dar efetividade a Legislao Tributria. Embarao: qualquer forma de resistncia atividade fiscal! Exemplo: Esconder livros fiscais, oferecer resistncia de qualquer natureza, etc. Desacato: Crime previsto no Artigo 331 do CP (a controvrsias a respeito da configurao desse delito, porm so irrelevantes para fins do disposto no Artigo 200 do CTM).

Art. 331 do CP:

A requisio de que trata o artigo tem o objetivo de utilizao da fora policial em situaes que requerem urgncia. Ex. fuga de blitz de administrao tributria => a caracterizao da infrao depende da comprovao da materialidade da mercadoria, a qual deve ser analisada! => A demora da fora policial poder prejudicar o trabalho da fiscalizao! Tal medida deve ser usada com moderao! Pode haver, inclusive penalidades administrativas do policial que se recusar a auxiliar a autoridade administrativa fiscal! Excesso de Exao (Artigo 316 1 do CP) => se o funcionrio exige tributo ou contribuio social que sabe ou devia saber indevido, ou, quando devido, emprega na cobrana meio vexatrio ou gravoso, que a Lei no autoriza Na prtica, podem ocorrer essas situaes, mas so deixadas de lado pelas vtimas.

Dvida Ativa (Ttulo executivo extrajudicial - CPC, artigo 585, inciso VI).

Artigo 201: Trata-se da dvida ativa tributria. As dvidas ativas no tributrias, provenientes de multas administrativas como FEMAGO (Meio Ambiente), Agencia Rural etc.

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Pargrafo nico: Mesmo depois de inscrito, o CT continua a render juros de mora, o que no lhe tira a liquidez! Do mesmo modo a CM! A multa aplicada por algum descumprimento de OTA faz parte do CP e no pode ser alterado seu valor! Nem multa moratria!

Artigo 202: Indicaes obrigatrias do termo de inscrio na dvida ativa: 1 Nome do devedor (responsveis e respectivos domiclios); 2 Valor do CT e forma de calcular juros de mora; 3 Origem e natureza do crdito (que pode ser tributrio ou no) e disposies legais; 4 Data da inscrio; 5 Nmero do processo administrativo (se houver). Pargrafo nico: Indicao do livro e folha de inscrio.

Artigo 203: Nulidade da inscrio => a nulidade no alcana o lanamento. Importante: at o julgamento de 1 instncia. HBM afirma que possvel corrigir os defeitos da deciso mesmo depois do julgamento de 1 Instncia, devendo, nesse caso, ser intentada outra ao de cobrana. Certido Nula => processo de execuo dever ser extinto sem julgamento de mrito (art. 267, IV do CPC).

Artigo 204: Presuno de certeza e liquidez (certeza se refere a sua legalidade e liquidez se refere ao seu montante). Presuno relativa, podendo ser questionada pelo devedor. Observe que o nus em contrrio passa a ser do devedor, que dever apresentar prova inequvoca para ilidir (questionar, contestar) a dvida! Pargrafo nico do Artigo 201: Ficaria melhor como pargrafo do Artigo 204 => a fluncia dos juros de mora no retira a liquidez do CT, mesmo que lhe altere o valor nominal! Casos no STJ: Pedido de percia tcnico contbil, (no prova inequvoca) e recolhimento com referncia trocada (aceito como prova inequvoca).

Certides Negativas

Art. 205: Certido Negativa: a prova de que determinada pessoa, fsica ou jurdica, nada deve aos cofres daquela entidade tributante (Unio, Estados, DF ou Municpios).

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Requerimento do Interessado: com base no pargrafo unido do artigo, a melhor interpretao de que deve ser apresentado por escrito. Atualmente, a CN tirada pela Internet. Certido Negativa deve ser apresentada sempre em original, pois h possibilidade do devedor alterar os dados de identificao. Ex: certido negativa apresentada com fraudes no CPF (tirou uma certido negativa, autntica no Cartrio, uma cpia, trocou os dados e fez nova cpia). No sendo possvel fornecer uma certido negativa, ser fornecida uma certido positiva (em casos de haver dbitos). Pela Internet s h o fornecimento de certido negativa. Se h pendncia, o interessado deve procurar a repartio fiscal! Portanto o requerimento pode ser por escrito, verbal ou virtual.

Art. 206: mesmos efeitos da certido negativa: 1 Certido com dbitos no vencidos (situao de difcil ocorrncia) => no h inadimplncia; 2 CT em faze de execuo e efetiva a penhora; 3 CT com exigibilidade suspensa (ocorre freqentemente com CT parcelado, nos termos do Artigo 151, VI do CTN na prtica no aparece o dbito, mas, acaso aparecesse, no haveria problemas). No meu modo de ver, o coreto seria a citao da dvida e parcelamento! O CT no sai DA, at que a ltima parcela seja quitada! Pode ocorre ainda o depsito para garantia do juzo e em medida liminar.

Artigo 207: Dispensa quando da possibilidade de caducidade de direito. O CTN foi sensvel a essa situao, porm responsabiliza todos participantes no ato de dispensa! uma modalidade de responsabilidade! Observao: Independente de disposio legal permissiva => expressa que d segurana ao dispositivo! Exigncia da quitao de tributos do CTN: Deferimento de concordata e ext. de objeto de obrigao do falido (Artigo 191); Condio da sentena de julgamento de part. ou adjudicao (artigo 192); Condio para celebrao de contrato e participao de licitao (Artigo 193). Como essas garantias (Captulo VI do ttulo III do CTN) se referem ao crdito tributrio, HBM afirma que somente LC pode instituir outra hipteses de exigncia de quitao de tributos, com base no Art. 146, III, b da CF. Se qualquer exigncia de quitao de tributos for feita com base em Lei Ordinria Federal, Estadual ou Municipal, haver de ser tida como Inconstitucional. Cabe mandado de segurana contra exigncia sem amparo legal.
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Artigo 208: responsabilidade pessoal do funcionrio que agir com dolo ou fraude => CT mais juros de mora acrescidos. P. nico: responde ainda por falta funcional (Processo Administrativo Disciplinar) e criminalmente (Art. 301 do CP Certido ou Atestado falso). Artigo 301:

O erro meramente culposo no suscita as responsabilidades do dispositivo (Ex: negligncia) Disposies Finais e Transitrias Artigo 209: Unio, Estado, Distrito Federal e Municpios (mais suas autarquias) => como nos caos do Pargrafo nico do CTN.

Artigo 210: Prazos do CTN e da Legislao Tributria so contnuos (exclui-se do dia do incio e inclusive o do vencimento) => expediente normal da repartio!

Artigo 218: CTN entrou em vigor em 1 de janeiro de 1967 e passou a ser chamado assim pelo Ato Constitucional n. , de 15 de maro de 1967.

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