XLIV CONGRESSO DA SOBER Questes Agrrias, Educao no Campo e Desenvolvimento

PRTICAS DE GESTO DE CUSTOS NO AGRONEGCIO: UMA ABORDAGEM MULTIVARIADA. ANTNIO ANDR CUNHA CALLADO; ALDO LEONARDO CUNHA CALLADO; MOISS ARAJO ALMEIDA; NEFI/PROPAD/UFPE RECIFE - PE - BRASIL andrecallado@yahoo.com.br APRESENTAO COM PRESENA DE DEBATEDOR ADMINISTRAO RURAL E GESTO DO AGRONEGCIO

Prticas de gesto de custos no agronegcio: Uma abordagem multivariada.

Grupo de Pesquisa: Administrao Rural e Gesto do Agronegcio

RESUMO O objetivo deste trabalho foi identificar a estrutura e padres de relaes existentes entre as principais variveis da gesto de custos em organizaes agroindustriais paraibanas. Esta pesquisa foi realizada atravs da coleta de dados junto a vinte agroindstrias sediadas no Estado da Paraba. A anlise de agrupamentos e a anlise fatorial foram os procedimentos utilizados. O ncleo do principal agrupamento composto por variveis relativas estrutura e tamanho da organizao. A capacidade instalada, o processo de registro, os formulrios utilizados, o processo de estruturao dos custos e a freqncia da atualizao dos dados referentes aos custos indicam que h uma relao baseada no grau de sofisticao organizacional. Os resultados obtidos atravs da anlise fatorial corroboram aos resultados gerados a partir da anlise de agrupamentos. 1. INTRODUO Uma contabilidade de custos desenvolvida para atingir finalidades especficas, que podem estar relacionadas com o fornecimento de dados de custos para a medio dos lucros, determinao da rentabilidade e avaliao do patrimnio, bem como identificar
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mtodos e procedimentos para o controle das operaes e atividades da empresa e prover informaes sobre custos atravs de processos analticos. De acordo com a definio de Leone (2004), a contabilidade de custos o campo de atuao da cincia contbil que fornece aos administradores as informaes quantitativas (fsicas e monetrias) que eles precisam, para se desincumbirem de suas funes de determinao da rentabilidade operacional, da avaliao dos elementos patrimoniais, do controle das operaes, do planejamento e da tomada de decises tanto a curto como a longo prazo, tanto decises operacionais, tticas como estratgicas. A prtica da contabilidade de custos contempla a identificao, o registro, a acumulao e a organizao dos diversos elementos relativos s atividades operacionais de um negcio e auxilia a administrao no processo de tomada de decises e de planejamento. Sobre as particularidades relacionadas ao processo de coleta de dados sobre os custos rurais, Santos, Marion e Segatti (2002) afirmam que a determinao do melhor mtodo de apontamento de campo e sua necessidade depende de quanto o valor dos custos de mo-deobra direta representam dentro nos custos de produo. Hoffmann et al. (1984) apontam que a aplicabilidade das informaes sobre os custos pode referir-se fixao de preos para efeito de tabelamento, ao clculo das necessidades de crdito, orientao dos trabalhos de assistncia tcnica produo e fixao de preos mnimos dentre outros. Valle (1985), comenta que a precariedade da aplicao de um sistema de contabilidade nas empresas rurais existe devido s seguintes razes, entre outras:

A impossibilidade econmica de a maioria das empresas de pequena dimenso possurem um servio contbil; A mentalidade conservadora e rotineira de grande parte dos empreendedores, especialmente os pequenos, normalmente sem nenhuma instruo e desconhecendo a utilidade; A complexidade e elevado custo de manuteno de um servio contbil perfeito e adequado, o que desencoraja muitos lavradores. Pode-se visualizar que a contabilidade de custos tem a funo de suprir a administrao de uma organizao com dados que representem o montante de recursos utilizados para executar as vrias fases de seu processo operacional. Seu papel adquire maior importncia quando esta organizao est inserida em um mercado dinmico e competitivo. Esta pesquisa est vinculada a um projeto financiado pelo CNPq. O objetivo deste trabalho foi identificar a estrutura e padres de relaes existentes entre as principais variveis da gesto de custos em organizaes agroindustriais paraibanas. 2. GESTO DE CUSTOS NO AGRONEGCIO Embora os custos operacionais e de produo das empresas rurais sejam compostos basicamente pelos mesmos elementos do custo de outros tipos de empresas, Franco (1988) lembra que aquelas apresentam caractersticas prprias de formao do custo, conforme a natureza da atividade econmica que for explorada. Valle e Aloe (1981) revelam a importncia da aplicao prtica dos estudos sobre o comportamento dos custos nas empresas rurais, destacando que a contabilidade de custos ou analtica de explorao, que no privativa da contabilidade industrial, registra e
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controla as operaes tcnico-agrcolas, para determinao dos custos e resultados de produo agrcola, zootcnica e agro-industrial, se comportando como um eficiente termmetro do grau de resultados obtidos ao longo dos exerccios fiscais. O produtor pode utilizar esta informao como elemento auxiliar de sua administrao para escolher as criaes e as prticas agrcolas que devero ser adotadas nos prximos perodos. Do mesmo modo, o governo e entidades de classe podem utilizar esta informao como subsdio formao de polticas pblicas que tenham o objetivo de criar e manter condies mnimas para a competitividade dos produtos comercializados. Santos, Marion e Segatti (2002) destacam que os objetivos da correta dimenso do sistema gerador de informaes sobre os custos refletem no seu papel relevante como ferramenta bsica para a tomada de deciso em qualquer empreendimento, especialmente na agropecuria, onde os espaos de tempo entre produo e vendas, ou seja, entre custos e receitas, fogem simplicidade de outros tipos de negcios. Sobre a apurao e controle dos custos, DAmore e Castro (1973) afirmam que se torna ainda difcil o estabelecimento da contabilidade agrcola, dada a carncia em geral, de elementos que permitam com rigor contabilizar as diferentes fases da lavoura. Como parte de um sistema de informaes, a contabilidade de custos desenvolvida atravs de coleta e processamento de dados que culmina com a produo e distribuio de informaes na forma de relatrios contbeis. Santos, Marion e Segatti (2002) destacam que um sistema de custos um conjunto de procedimentos administrativos que registra, de forma sistemtica e contnua, a efetiva remunerao dos fatores de produo empregados nos servios rurais.

Os sistemas de custos so provedores de informaes para que a gerncia possa tomar as decises mais corretas possveis, permitindo identificao de gastos que estejam reduzindo a lucratividade da explorao. Esses relatrios devem garantir o fluxo contnuo de informaes, permitindo a avaliao da situao atual e a comparao com o planejamento, para identificar e controlar os desvios, assim como suas causas. Para Crepaldi (1998), um sistema contbil eficiente aliado ao bom senso do administrador deve proporcionar um diagnstico realista, com a localizao de pontos fracos e fortes de cada atividade produtiva e da empresa como um todo. Leone (2000), aponta as dificuldades que um nico tipo de custo encontra para se adaptar a todas as necessidades devido diversidade de seus objetivos afirmando que a contabilidade de custos, quando acumula os custos os custos e os organiza em informaes relevantes, pretende atingir trs objetivos principais, que so: A determinao do lucro; O controle das operaes; A tomada de decises. Na determinao do lucro a contabilidade de custos utiliza os dados dos registros convencionais de contabilidade ou compilando-os de um modo diferente para que eles se tornem teis administrao. No controle das operaes ela estabelece padres e oramentos, comparaes entre o custo real e o custo orado. Na tomada de decises ela auxilia na formao de preos, quantidade que deve ser produzida, que produto produzir ou ser cortado e a escolha entre fabricar ou comprar. Para cada objetivo, so encontrados vrios tipos de custos relacionados, que compem seu escopo e fornece os subsdios necessrios para atingir sua finalidade.
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Um modelo de sistema de custos que vai alm dos registros e finalidades da contabilidade geral e de custos para ingressar em um sistema de informaes gerncias. Santos, Marion e Segatti (2002) apontam quatro objetivos, a saber: a) Auxiliar a administrao, na organizao e controle da unidade de produo, revelando ao administrador as atividades de menor custo, as mais lucrativas, as operaes de maior e menor custo e as vantagens de substituir por outras; b) Permitir uma correta valorizao dos estoques para apurao dos resultados obtidos em cada cultivo ou criao; c) Oferecer bases consistentes e confiveis para projeo dos resultados e auxiliar o processo de planejamento rural, principalmente quando o administrador precisa decidir o que plantar, quando plantar e como plantar; d) Orientar os rgos pblicos na fixao de medidas, como garantia de preos mnimos, incentivos produo de determinado produto em escala desejada, estabelecimento de limites de crdito. A aplicao de uma contabilidade simplificada para as empresas permitir o acompanhamento e registro dos valores de sua propriedade e de todas as operaes realizadas no exerccio fiscal, possibilitando a descoberta das causas que concorrem para os lucros ou prejuzos. Uma anlise aproximada sobre as caractersticas da utilizao da contabilidade de custos dentro da tomada de deciso em empresas rurais ir identificar sua fundamental participao para o sucesso destas empresas. As informaes contbeis gerenciais abrangem diversos aspectos sobre questes relacionadas definio do preo de venda, identificao das margens de contribuio das diversas atividades econmicas, ao controle do comportamento dos diversos elementos componentes dos custos, bem como a anlise sobre a substituio de ativos. 3. PROCEDIMENTOS METODOLGICOS 3.1. Universo e Amostra da Pesquisa O universo da pesquisa foi constitudo pelas agroindstrias sediadas no Estado da Paraba, cadastradas na Federao das Indstrias do Estado da Paraba (FIEP-PB) em sua lista publicada em 2004. Estas empresas desenvolvem as seguintes atividades: abate e preparao de produtos de carne e de pescado; laticnios; processamento, preservao, produo de conservas de frutas, legumes; produo de lcool; torrefao e moagem de caf; fabricao e refino de acar; e moagem e fabricao de produtos amilceos e raes balanceadas para animais, totalizando 118 empresas. Tabela 1 Universo e amostra da pesquisa. Subatividades das Indstrias Abate e preparao de produtos de carne e pescado Laticnios Processamento, preservao e prod. de conservas de frutas, legumes e outros Produo de lcool Torrefao e moagem de caf Fabricao e refino de acar Universo Amostra 10 5 37 5 23 7 16 5 4 2 2 1
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Moagem e fabricao de produtos amilceos e raes balanceadas p/ animais Total

Fonte: FIEP-PB.

20 118

1 20

A composio da amostra foi determinada atravs dos 20 questionrios recebidos, distribudos conforme demonstrado na tabela 1, representando 17% do universo. 3.2. Variveis Diante do objetivo proposto nesta pesquisa, foram investigadas as seguintes variveis: Capacidade instalada (escala ordinal); Tipo de estruturao de custos (escala nominal); Responsvel pelo registro (escala nominal); Fator inibidor do registro (escala nominal); Estabelecimento de objetivos de lucro (escala nominal); Critrio de avaliao de estoques (escala nominal); Formao do preo de venda (escala nominal); Formulrios para registro dos custos (escala nominal); Processo de registro (escala nominal); Mtodo de apropriao (escala nominal); Freqncia dos relatrios (escala nominal); Atualizao dos dados (escala nominal).

3.3. Mtodo de Anlise Para a identificao da estrutura natural de relaes entre as diversas variveis, esta pesquisa considerou os seguintes procedimentos: Anlise de agrupamentos; Anlise fatorial; Os clculos foram efetuados a partir do aplicativo computacional STATISTICA, tanto para a anlise de agrupamentos, quanto para a anlise fatorial. 4. APRESENTAO E ANLISE DOS RESULTADOS 4.1. Aspectos Gerais sobre as caractersticas das Variveis A partir da caracterizao desta pesquisa, os dados relativos s variveis estudadas foram adequados para viabilizar os procedimentos estatsticos apropriados. Considerando que as variveis possuem caractersticas distintas, a primeira tarefa consistiu na converso dessas diferenas. Deste modo, as variveis nominais e de razo foram convertidas em variveis binrias, dentro dos seguintes termos: Capacidade instalada (escala ordinal); Tipo de estruturao de custos (escala ordinal); Responsvel pelo registro (escala ordinal);
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Fator inibidor do registro (escala ordinal); Estabelecimento de objetivos de lucro (binria); Critrio de avaliao de estoques (escala ordinal); Formao do preo de venda (binria); Formulrios para registro dos custos (escala ordinal); Processo de registro (escala ordinal); Mtodo de apropriao (binria); Freqncia dos relatrios (escala ordinal); Atualizao dos dados (escala ordinal).

interessante ressaltar a converso das variveis expressas nominalmente para escalas razo e binrias para possibilitar a correta aplicao dos procedimentos estatsticos propostos. 4.2. Resultado da Anlise de Agrupamento Para a execuo da anlise de agrupamento, foi primeiramente utilizado o procedimento de rvore de agrupamento (clustering tree). A regra de amalgamao adotada foi a simgle linkage e as distncias foram calculadas a partir do procedimento city-block (manhattan).

Diagrama da rvode de Relaes entre as Variveis Elos Simples Distncias City-block (Manhattan) 40 35 30 Distncias 25 20 15 10 5 0 val estoq met aprop est luc fator inib prec vend registr relat A estr custos A proc reg inform form cust A cap inst

Grfico 1 Relao entre as variveis atravs da anlise de agrupamentos

Fonte: Clculos prprios. Nmero de variveis: 12 Nmero de casos: 20 Regra de Amalgamao: Elos simples Mensurao da Distncia: City-block (Manhattan)

O grfico 1 representa os agrupamentos obtidos a partir das variveis inseridas nesta pesquisa mostra dois grandes grupos. A rvore de agrupamentos aponta a formao de trs grupos distintos entre as variveis includas nesta pesquisa. Pode-se observar que o principal agrupamento composto pela capacidade instalada, pelo processo de registro, pelos formulrios utilizados, pelo processo de estruturao dos custos e pela freqncia da atualizao dos dados referentes aos custos. De maneira
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indireta, podem ser inseridos neste mesmo agrupamento a freqncia dos relatrios e o perfil do profissional responsvel pelos custos. Um segundo grupo composto pelo mtodo de apropriao dos custos aos produtos, pelo processo de formao do preo de venda e pela prtica de estabelecimentos de lucros. Ainda se pode observar um terceiro grupo que composto pelo mtodo de valorao dos estoques e pelos fatores inibidores sobre o registro dos dados sobre custos. Em seguida, foi elaborado um grfico bi-dimensional para ilustrar a escala multidimensional para representar os agrupamentos obtidos.
Disposio bi-dimensional 1,0 0,8 0,6 Dimenso 2 0,4 0,2 0,0 -0,2 -0,4 -0,6 -0,8 -1,0 -2,0 -1,5 -1,0 -0,5 0,0 Dimenso 1 0,5 1,0 1,5 2,0 fator inib met aprop prec estluc vend registr estr custos A procreg inform form capinst relatA cust A val estoq

Grfico 2 Agrupamento das variveis atravs do escalonamento bi-dimensional.

Fonte: Clculos prprios. Nmero de variveis: 12 Nmero de dimenses: 2 ltima interao computada: 214 Melhor iterao: 100 Alienao = 0,0016375 Estresse = 0,0010089

O grfico destaca dois agrupamentos, embora no seja possvel identificar as variveis contidas em cada um deles. Este grfico de escalonamento tambm apresenta o isolamento das variveis referentes aos fatores inibidores e aos mtodos de valorao dos estoques (ambas compem o terceiro agrupamento apresentado pela rvore).
Disposio tri-dimensional

val estoq

fator inib

met aprop estluc prec vend form cust AA capinst estr custos procreg inform relatA registr

Grfico 3 Agrupamento das variveis atravs do escalonamento tri-dimensional.

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Fonte: Clculos prprios. Nmero de variveis: 12 Nmero de dimenses: 2 ltima interao computada: 173 Melhor iterao: 100 Alienao = 0,0026846 Estresse = 0,0015497

Com a finalidade de dar maior preciso representao grfica do escalonamento multidimensional, os clculos foram executados novamente para gerar um grfico tridimensional. O escalonamento tri-dimensional no consegue apresentar com maior nitidez os dois agrupamentos gerados de maneira semelhante ao grfico bi-dimensional. Este grfico de escalonamento tambm apresenta o isolamento das variveis referentes aos fatores inibidores e aos mtodos de valorao dos estoques (ambas compem o terceiro agrupamento apresentado pela rvore). 4.3. Resultado da Anlise Fatorial Para a execuo da anlise fatorial, foi primeiramente excluda a varivel nacionalidade dos controladores durante o processo de seleo das variveis e posterior computao da matriz de correlao. A configurao do clculo ainda considerou a definio da busca por trs fatores e o mnimo eigenvalue expresso pelo valor 1. Os resultados esto apresentados na tabela 2. Tabela 2 Resultado da anlise fatorial.
Variveis Capacidade Instalada Estrutura dos custos Registros Fator inibidor Estimao de lucros Valorao dos Estoques Preo de Venda Formulrios de Custos Processo de Registro Mtodo de Apropriao Relatrios Informaes Expl.Var Prp.Totl Fonte: Clculos prprios.
Nmero de variveis: 12 Mtodo: Componentes principais log(10) determinante da Matriz de correlao: -11,087 Nmero de fatores extrados: 2 Eigenvalues: 6,67661 3,53907

Factor 1 -0,945932 -0,948147 -0,861667 -0,409034 -0,386457 -0,485676 -0,411097 -0,933348 -0,947689 -0,393508 -0,776337 -0,944472 6,676608 0,556384

Factor 2 0,146143 -0,125128 0,155485 0,693192 -0,870000 0,622675 -0,866486 -0,139043 0,179398 -0,865451 0,524306 -0,162866 3,539071 0,294923

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Foram identificados dois fatores distintos. Pode-se observar que o primeiro fator composto pela capacidade instalada, pelo processo de registro, pelos formulrios utilizados, pelo processo de estruturao dos custos e pela freqncia da atualizao dos dados referentes aos custos, bem como pela freqncia dos relatrios e pelo perfil do profissional responsvel pelos custos. Um segundo grupo composto pelo mtodo de apropriao dos custos aos produtos, pelo processo de formao do preo de venda e pela prtica de estabelecimentos de lucros. Ainda se pode observar um terceiro grupo que composto pelo mtodo de valorao dos estoques e pelos fatores inibidores sobre o registro dos dados sobre custos. Os resultados obtidos atravs da anlise fatorial apresentaram os mesmos agrupamentos de variveis referentes gesto de custos nas empresas agroindustriais pesquisadas, corroborando aos resultados encontrados e fornecendo evidncias empricas significativas para a compreenso da relao dinmica entre as variveis. 5. CONCLUSES O objetivo deste trabalho foi identificar a estrutura e padres de relaes existentes entre as principais variveis relativas gesto de custos em organizaes agroindustriais paraibanas atravs da aplicao da anlise de agrupamento e anlise fatorial sobre variveis relativas gesto de custos. Os resultados obtidos atravs da anlise de agrupamento apontaram evidncias empricas da presena de trs grupos distintos. O ncleo do principal agrupamento composto por variveis relativas estrutura e tamanho da organizao. A capacidade instalada, o processo de registro, os formulrios utilizados, o processo de estruturao dos custos e a freqncia da atualizao dos dados referentes aos custos indicam que h uma relao baseada no grau de sofisticao organizacional. Os demais grupos apresentam caractersticas ligadas a procedimentos administrativos mais simples. Os resultados obtidos atravs da anlise fatorial corroboram aos resultados gerados a partir da anlise de agrupamentos Estes resultados revelam indcios particulares referentes prticas gerenciais e administrativas no mbito do agronegcio. Estudos mais abrangentes podem revelar detalhes mais especficos acerca destas relaes. 6. REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS CREPALDI, Silvio Aparecido. Contabilidade Rural. 2ed. So Paulo: Atlas; 1998. DAMORE, Domingos, CASTRO, Adaucto de Souza. Contabilidade Industrial e Agrcola. 9ed. So Paulo: Sugestes Literrias; 1973. FIEP. Cadastro Industrial da Paraba. Joo Pessoa: FIEP; 2004. FRANCO, Hilrio. Contabilidade Industrial. 8 ed. So Paulo: Atlas; 1988. HOFFMANN, et al. Administrao de Empresa Agrcola. So Paulo: Pioneira, 1984. LEONE, George Sebastio Guerra. Custos. 3ed. So Paulo: Atlas; 2000. ___________________________. Dicionrio de Custos. So Paulo: Atlas; 2004.
9 Fortaleza, 23 a 27 de Julho de 2006 Sociedade Brasileira de Economia e Sociologia Rural

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MARION, Jos Carlos; SANTOS, Gilberto Jos dos; SEGATTI, Sonia. Administrao de Custos na Agropecuria. 3. ed. So Paulo: Atlas, 2002.

SANTOS, Gilberto Jos dos; MARION, Jos Carlos; SEGATTI, Sonia. Administrao de Custos na Agropecuria. 3ed. So Paulo: Atlas; 2002. VALLE, Francisco. Manual de Contabilidade Agrria. So Paulo: Atlas, 1985. VALLE, Francisco; ALOE, Armando. Contabilidade Agrcola. 7ed. So Paulo: Atlas, 1981.

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