A TRIBUTAO DAS AGROINDSTRIAS: Contribuies de Seguridade Social e de Interesse das Categorias Profissionais ou Econmicas RESUMO As empresas cada vez

mais demonstram preocupao quanto carga tributria inerente a sua atividade. A competitividade cada vez maior entre as empresas exige dos gestores uma ateno especial aos ingredientes que formam o preo final do produto. Desta maneira, este trabalho tem por objetivo analisar quais requisitos so necessrios para que uma empresa possa enquadrar-se como agroindstria e conferir, por meio de um estudo de caso, se esse enquadramento implicou reduo da carga tributria. O presente estudo, de natureza exploratria, apresenta uma discusso sobre as diferenas existentes na apurao das Contribuies Previdencirias das agroindstrias, alcanadas pela substituio tributria da folha de salrios pela receita bruta de comercializao. Na anlise bibliogrfica ficou evidenciado que o enquadramento como agroindstria requer o cumprimento de alguns prrequisitos, e que alguns segmentos, mesmo produzindo sua prpria matria-prima, esto fora do clculo diferenciado das agroindstrias. Com a anlise das informaes obtidas no estudo de caso, observou-se que a empresa reduziu sua carga tributria, no de 2007, em R$ 1.702.795,83, apenas nas Contribuies Sociais. Concluiu-se tambm que a empresa mantm esse enquadramento desde setembro de 2003, e que, desde ento, a opo de enquadramento como agroindstria tem significado reduo da carga tributria. Palavras-chave: Sistema Tributrio Nacional. Contribuies Sociais. Enquadramento Fiscal das Agroindstrias. 1 INTRODUO Com a publicao da Lei n. 10.256, de 2001, o legislador introduziu o art. 22A na Lei n. 8.212, de 24.07.1991, que dispe sobre a Organizao da Seguridade Social, institui plano de custeio, e d outras providncias. Com esse novo dispositivo, a sistemtica de clculo das Contribuies Sociais das empresas enquadradas como agroindstrias foi alterada. (BRASIL, 2001). A nova Lei definiu que as empresas agroindustriais que produzem, total ou parcialmente, a matria-prima, objeto de sua industrializao, teriam suas Contribuies Sociais sobre a folha de salrios substituda pela receita bruta, proveniente da comercializao de seus produtos. Tambm em 2001, a Emenda Constitucional n. 33 concedeu imunidade tributria das Contribuies Sociais sobre a receita decorrente de exportao, diferenciando, significativamente, a sistemtica de clculo dessas Contribuies nas empresas que atuam no segmento agroindustrial. Nesse contexto, demonstra-se da maior relevncia avaliar se o enquadramento fiscal como agroindstria resulta em reduo da carga tributria das empresas assim enquadradas, sendo esse o objetivo da presente pesquisa. Para atingir esse objetivo geral, os seguintes objetivos especficos sero perseguidos: (I) identificar as diferenas conceituais definidas pelos legisladores entre indstria e agroindstria; (II) identificar quais requisitos necessrios para que sejam as empresas enquadradas como agroindstria; (III) identificar os segmentos aptos a aderirem sistemtica de substituio da base de clculo da folha de salrios pela receita bruta, oriunda da comercializao; (IV) identificar se as empresas enquadradas como agroindstrias pagam menos contribuies ao Instituto Nacional de Seguro Social e s Outras Entidades e Fundos, 1

em comparao com as indstrias; (V) identificar o ponto de equilbrio no montante das contribuies a pagar, entre o regime fiscal das indstrias em comparao com as agroindstrias. Desse modo, o presente estudo, de natureza exploratria, tem por meta, apresentar uma discusso sobre as diferenas existentes na apurao das Contribuies Sociais das agroindstrias, alcanadas pela substituio tributria da folha de salrios pela receita bruta de comercializao. A partir dessa anlise, deseja-se ampliar a compreenso das empresas sobre as questes relacionadas ao tema objeto desta pesquisa. Visa-se, ainda, sobretudo, servir de instrumento til no planejamento tributrio s empresas agroindustriais, que comercializam seu produto apenas no mercado interno, como tambm, quelas que comercializam tanto no mercado interno quanto no mercado externo, e que se vem, constantemente, diante dos questionamentos aqui suscitados. Para a consecuo dos objetivos do presente trabalho a metodologia utilizada nesta pesquisa pode ser identificada como um estudo exploratrio de caso, considerada adequada para este trabalho em razo de ele apresentar, como principal objetivo, descrever se implica reduo da carga tributria o fato de a empresa enquadrar-se como agroindstria. Para o levantamento dos dados na empresa aplicou-se um questionrio semiestruturado, com a supervisora de Recursos Humanos. Desse modo, a abordagem da pesquisa de natureza quantitativa, na qual sero analisadas as informaes econmicas e financeiras da empresa pesquisada, constantes do questionrio aplicado. Sobre a limitao do presente estudo, destaca-se que ser estudada apenas uma empresa das possveis a aderirem substituio da base de clculo da folha de salrios pela receita bruta oriunda da comercializao. Outra limitao presente pesquisa relaciona-se com o universo dos tributos analisados, sendo que, aqui, foram contempladas apenas as Contribuies de Seguridade Social e de Interesse das Categorias Profissionais ou Econmicas. Assim, neste trabalho no se tem interesse em esgotar o assunto, pois, alm do fator enquadramento, outras implicaes precisam ser analisadas, individualmente, dentro das particularidades de cada empresa. 2 SEGMENTO AGROINDUSTRIAL A indstria no est, como se pode observar em nossa histria recente, apenas na cidade. Tem se identificado que h um refluxo das pessoas para o campo. No que o combustvel motivador deste regresso seja o retorno plantao ou criao de produtos primrios, mas e, principalmente, para desenvolverem suas atividades nas chamadas agroindstrias. Para Castro e Lazzari (2005, p. 275) agroindstria:
a pessoa jurdica que industrializa produtos rurais de sua prpria produo. A agroindstria explora duas atividades, uma agrria e outra industrial, em um mesmo empreendimento econmico, como, por exemplo: usina de acar com lavoura canavieira, frigorfico com pecuria, etc. Consideram tambm agroindstrias aquelas formadas por produtores rurais pessoas jurdicas que mantenham abatedouros de animais da prpria produo.

As agroindstrias, poder-se-ia dizer, utilizam os mesmos processos produtivos das indstrias. Uma das diferenas neste processo produtivo so as matrias-primas empregadas nas vrias fases da cadeia produtiva. Nas indstrias, a matria-prima no necessariamente

precisa ser produtos oriundos diretamente do setor rural. Entretanto, nas agroindstrias a caracterstica fundamental a transformao de matrias-primas, predominantemente rurais. 2.1 Definies apresentadas pelo legislador acerca das agroindstrias Observa-se, portanto, que at o ano de 1997, as matrias relacionadas tributao das Contribuies Previdencirias e de Outras Entidades e Fundos das agroindstrias eram reguladas por meio do art. 25 da Lei n. 8.212/91, e. a partir da Lei n. 10.256, de 2001, pelo art. 22A, novo dispositivo criado Lei de Custeio da Previdncia. No perodo de 1997 a 2001, as Contribuies Previdencirias eram calculadas igualmente s do segmento industrial. Com a publicao da Lei n. 10.256, o fato gerador, formao de base de clculo e demais hipteses restritivas s agroindstrias, no que tange s Contribuies citadas, passaram a ser regidos pelo novo dispositivo criado, enumerado como art. 22A. Por primeiro, vale destacar que, no caput do citado artigo, o legislador delimitou o conceito de agroindstria, para fins de recolhimento das Contribuies Previdencirias, Outras Entidades e Fundos, como sendo apenas aquelas que tenham a matria-prima dos produtos industrializados, oriunda de sua prpria produo, total ou parcial. Ou seja, no h a necessidade de produzir integralmente sua matria-prima objeto de transformao, para assim ser considerada, mas precisa produzir um percentual mnimo e o restante poder adquirir de terceiros. Uma vez enquadrada como agroindstria, e cumprindo os requisitos quanto produo prpria, alguns segmentos de mercado, aptos a substituir a base de clculo da folha de salrios, pela receita bruta proveniente da comercializao dos produtos industrializados, deixam de apurar a base de clculo das Contribuies Previdencirias com base na Folha de Salrios e passam a aplicar o percentual de 2,85% sobre a receita bruta de comercializao no mercado interno. Com a publicao da Emenda Constitucional n. 33, de 11.12.2001, o legislador contribuiu para reduo da carga tributria do segmento agroindustrial quando permitiu a retirada da base de clculo das Contribuies Sociais e de Interveno no Domnio Econmico das receitas decorrentes de exportao. Essa imunidade proporcionou significativa distino em termos de opo de planejamento tributrio para as agroindstrias, em comparao com as indstrias. Diante dessa realidade, s empresas passaram a reavaliar as vantagens e desvantagens, refazendo os clculos sobre a efetiva reduo da carga tributria, caso fossem enquadradas como agroindstrias e tivessem o exterior como destino de seus produtos. importante deixar-se claro que a extenso do benefcio, oriundo da substituio da base de clculo da folha de salrios, pela receita bruta, no foi extensivo a todas as agroindstrias. O legislador, alm de limitar a concesso desse benefcio a alguns segmentos econmicos, determinou que estariam aptos a aderir a apenas aqueles que cumprissem os requisitos na lei delineados. Sobre esses conceitos e requisitos nos debruar-se- na seqncia deste estudo. As receitas de prestao de servios realizadas pelas agroindstrias continuam regidas pelo que determina o art. 22 da Lei n. 8.212, aplicando-se as alquotas especficas sobre a base de clculo da folha, e no sobre a receita bruta de comercializao. O 2 determina que o disposto neste artigo no se aplica s operaes relativas prestao de servios a terceiros, cujas contribuies previdencirias continuam sendo devidas na forma do art. 22 desta Lei. (BRASIL, 1991). 3

O 3 da Lei em anlise definiu que na hiptese do 2, a receita bruta correspondente aos servios prestados a terceiros ser excluda da base de clculo da contribuio de que trata o caput. (BRASIL, 1991). Alm das receitas com servios, ficaram fora desta diferenciada sistemtica de clculos das Contribuies Sociais, conforme definiu o 4 do artigo, igualmente em anlise, os seguintes ramos de atividade: sociedades cooperativas e as agroindstrias de piscicultura, carcinicultura, suinocultura e avicultura. (BRASIL, 1991). Portanto, mesmo produzindo total ou parcialmente sua matria-prima, as empresas com essas atividades no podero aplicar a substituio tributria definida nesse artigo. Sobre a diferenciao na composio da base de clculo, defende Sergio Pinto Martins (2008, p. 185), ao discorrer sobre as Contribuies do empregador rural pessoa jurdica, que inconstitucional a contribuio diferenciada da agroindstria, pois o 8 do art. 195 da Constituio s prev contribuio distinta para o produtor rural pessoa fsica. Esse argumento, porm, ainda no prosperou em nossos tribunais, continuando mantidos tais benefcios s pessoas jurdicas que assim se enquadrem. 2.2 Instruo Normativa RFB n. 836, de 02.04.2008 A Receita Federal do Brasil publicou, em 19.11.2007, a Instruo Normativa n. 785, que versa, dentre outras matrias, sobre o recolhimento e enquadramento das agroindstrias, alterada j no incio do primeiro quadrimestre do ano seguinte com a publicao da IN RFB/836. Em 02.04.2008, foi publicada a IN RFB/836, alterando a Instruo Normativa MPS/SRP n. 03, de 14.07.2005 e a Instruo imediatamente anterior (IN n. 785). Essa nova Instruo determinou que o que caracteriza a agroindstria o fato de ela prpria produzir, total ou parcialmente, a matria-prima empregada no processo produtivo, transcrevendo na ntegra o texto da Lei n. 8.212. (BRASIL, 2008). Destaque-se que a Instruo Normativa n. 836 contribuiu, notavelmente, na melhora do entendimento das empresas quanto s atividades econmicas que podem e as que no podem ser enquadradas como agroindstrias, como tambm, as especificidades tangentes s obrigaes principais e acessrias a serem cumpridas periodicamente ao Fisco. 3. ENQUADRAMENTO FISCAL DAS EMPRESAS As empresas, ao surgirem no universo abstrato das pessoas jurdicas, limitam sua atuao em segmentos, geralmente, especficos (industrial, de servios, agroindustrial, beneficente, entre outros). O mais comum que tenham demarcado no documento de registro da organizao (contrato social) o objeto social em que pautar sua atuao. A IN/SRF n. 836, de 2008, ao elucidar alguns conceitos para fins de recolhimento das Contribuies Sociais Previdencirias, definiu indstria e indstria rudimentar da seguinte forma:
Indstria. [...] entende-se como indstria (FPAS 507) o conjunto de atividades destinadas transformao de matrias-primas em bens de produo ou de consumo, servindo-se de tcnicas, instrumentos e maquinarias adequados a cada fim. Configura indstria a empresa cuja atividade econmica do setor secundrio que engloba as atividades de produo e transformao por oposio ao primrio (atividade agrcola) e ao tercirio (prestao de servios). Indstria rudimentar. [...] entende-se como indstria rudimentar (FPAS 531) o conjunto de atividades destinadas produo de bens simples, para industrializao ou consumo, nos quais o processo produtivo de baixa complexidade. Incluem-se

no conceito de indstria rudimentar atividades de extrao de fibras e resinas, extrao de madeira para serraria, lenha e carvo vegetal, bem assim o beneficiamento e preparao da matria-prima, tais como limpeza, descaroamento, descascamento e outros tratamentos destinados a otimizar a utilidade do produto para consumo ou industrializao (BRASIL, 2008).

A sigla FPAS - Fundo de Previdncia e Assistncia Social, apresentada na citao, est relacionada com o enquadramento Sindical das empresas. A Consolidao das Leis do Trabalho (CLT), quando foi publicada em 1943, definiu, a partir do seu art. 577, dentre outras matrias, que as empresas, de acordo com o segmento de atuao, teriam necessariamente uma vinculao entidade sindical nacional de representao. Em se tratando das indstrias e agroindstrias, Confederao Nacional da Indstria CNI (1938) e, posteriormente (1970), foi criado o Instituto Nacional de Colonizao e Reforma Acrria INCRA. Atualmente, as empresas fazem suas apropriaes das Contribuies Sociais Receita Federal do Brasil, por intermdio do SEFIP Sistema Empresa de Recolhimento do FGTS e Informaes a Previdncia Social. O SEFIP um aplicativo disponibilizado pela Caixa Econmica Federal, ao qual as empresas fazem, mensalmente, seu auto-enquadramento fiscal para fins de recolhimento das Contribuies Sociais Previdencirias e das Outras Entidades e Fundos, compondo essas, o universo das Contribuies de Interesse das Categorias Profissionais ou Econmicas. Ainda elucidando conceitos, a mesma j citada Instruo Normativa n. 836 definiu agroindstria, como sendo:
Agroindstria. [...] entende-se como agroindstria a pessoa jurdica cuja atividade econmica seja a industrializao de produo prpria ou de produo prpria e adquirida de terceiros. O que caracteriza a agroindstria o fato de ela prpria produzir, total ou parcialmente, a matria-prima empregada no processo produtivo.

Portanto, o fator principal que distingue as indstrias das agroindstrias que nestas, a empresa produz um percentual da matria-prima utilizada no setor industrial; enquanto naquelas, inexiste a necessidade de produo prpria como requisito ao enquadramento. A periodicidade quanto ocorrncia do fato gerador das Contribuies Previdencirias foi definida, no art. 28 da Lei de Custeio da Previdncia (Lei n. 8.212), como sendo mensal. Essa contribuio constitui-se um conjunto de fatos isolados, entre os quais, destacam-se: prestao de servios pelos empregados, pagamentos a autnomos, comercializao da produo rural etc. Dessa informao se deve concluir que a periodicidade compreende do primeiro ao ltimo dia de cada ms, de modo que no fim de cada ms so consolidados em um fato gerador nico, cujo montante, devero, sob pena de descumprimento de obrigao acessria, ser encaminhadas suas ocorrncias Receita Federal do Brasil, por meio do citado aplicativo. 3.1 Restries acerca do enquadramento fiscal como agroindstria As empresas enquadradas como agroindstrias, e que vislumbram dispor dos benefcios delineados pela substituio tributria na composio da base de clculo das Contribuies Previdencirias, precisam, necessariamente, cumprir com alguns requisitos. O legislador definiu que nesse grupo se enquadram as empresas que produzem uma parcela da matria-prima utilizada em seu processo industrial, assim sendo definido como fator substancial capaz de identificar a produo prpria, o fato de haver comercializao do setor rural para o setor fabril. Ocorre que, em algumas ramificaes do segmento agroindustrial (onde no h, necessariamente, uma sazonalidade na extrao da produo),

ficou difcil identificar o enquadramento fiscal nos meses em que no houver transferncia efetiva de produtos do setor rural para o setor industrial. A situao aqui suscitada pode ser verificada, entre outras atividades, nas empresas com atividades industriais que detm sua matria-prima advinda de unidades prprias de: florestamento e reflorestamento, segmento sucroalcoleiro, onde o que h uma existncia de produo prpria potencial, mas que podero ser extradas, dada as convenincias e necessidade da empresa. A Lei n. 10.256, de 2001, no definiu, se a empresa dever ou no manter-se na condio de agroindstria nos meses que no houver comercializao de produo prpria. Dadas as circunstncias, quanto ocorrncia mensal do fato gerador das Contribuies Previdencirias, demonstra-se relevante, destacar-se, que as empresas, uma vez enquadradas como agroindstria, e que decorra, com sazonalidade superior a um ms, transferncia de matria-prima para o setor industrial, devero consultar entendimento da Receita Federal do Brasil sobre o assunto. importante deixar claro, tambm, que no basta que a empresa seja enquadrada como agroindstria, para substituir sua base de clculo da folha de salrios pela receita bruta de sua comercializao, para fins de apurao das Contribuies Previdencirias. necessrio, sob pena de enquadramento indevido, que, alm de produzir parte de sua matriaprima, a atividade desenvolvida pela empresa tenha sido contemplada no grupo das atividades elencadas pelo legislador como aptas a aderirem sistemtica de substituio, objeto da presente anlise. Observe-se novamente, que, dadas as limitaes do presente estudo, no se entrar nas discusses quanto a esta problemtica levantada, em que se denota a relevncia de delineamento de pesquisas, com vistas a identificar e orientar as empresas sobre o eventual passivo, decorrente de seu equivocado auto-enquadramento fiscal na condio de agroindstria. 3.1.1 Vantagens financeiras do enquadramento fiscal como sendo agroindstria Primeiramente, destaca-se que as vantagens financeiras aqui estudadas limitam-se ao universo das Contribuies Previdencirias e das Outras Entidades e Fundos. Outros benefcios, porventura existentes, no sero contemplados dadas as limitaes justificadas nesta pesquisa. A presente anlise contrape-se acerca desses dois segmentos (indstria e agroindstria), partindo-se do princpio que a empresa j tenha observado os requisitos quanto ao seu devido enquadramento, restando apenas a dvida sobre o montante potencial de reduo das Contribuies Previdencirias, caso opte por enquadrar-se como agroindstria. A empresa dispe, portanto, da faculdade de escolha entre optar ou no pela substituio tributria. Entretanto, ressalta-se que essa faculdade limitar-se- no quesito produzir ou no sua matria-prima e, conseqentemente, transferir ou no para a indstria. Uma vez enquadrada como agroindstria, nesse enquadramento se mantm, desde que continue a cumprir os pr-requisitos na lei definidos. No h, uma vez que cumpra as variveis de acesso, a faculdade de escolha. Precisa, necessariamente, que as Contribuies Previdencirias sejam calculadas sobre a receita bruta. Para as indstrias enquadradas no FPAS 507 (descrio das atividades que contemplam este FPAS esto especificadas nos anexos) as alquotas das Contribuies Previdencirias so: a) vinte por cento sobre o total das remuneraes pagas, devidas ou creditadas a qualquer ttulo, durante o ms, aos segurados empregados e trabalhadores avulsos 6

que lhe prestem servios; b) 1, 2 ou 3% para o financiamento do benefcio previsto nos arts. 57 e 58 da Lei n. 8.213, de 1991, e daqueles concedidos em razo do grau de incidncia de incapacidade laborativa decorrente dos riscos ambientais do trabalho. Iniciar-se- essa anlise, estratificando o segmento agroindustrial em dois grandes grupos: aqueles considerados como atividades rudimentares (aos quais se emprega processo produtivo de baixa complexidade) e aquelas que empregam tcnicas industriais consideradas complexas. As atividades consideradas rudimentares foram relacionadas por meio do art. 2 do Decreto-Lei n. 1.146, de 31.12.1970, como sendo:
Indstria de cana-de-acar. Indstria de laticnio. Indstria de beneficiamento de ch e mate. Indstria de uva. Indstria de extrao e beneficiamento de fibras vegetais e de descaroamento de algodo. Indstria de beneficiamento de caf e de cereais. Indstria de extrao de madeira para serraria, lenha e carvo vegetal. Indstria de extrao de resina. Matadouro ou abatedouro e o setor de abate de animal de qualquer espcie, inclusive das agroindstrias de piscicultura, carcinicultura, suinocultura e avicultura, e charqueada (BRASIL, 1970).

Nas agroindstrias rudimentares h duas bases de incidncias para clculo das Contribuies Previdencirias e de Outras Entidades e Fundos, que sero assim declaradas por meio do aplicativo da SEFIP, conforme definio dada pela IN/SRF n. 836, de 2008, no quadro 1:
FPAS 825 Alquotas - contribuio sobre a remunerao de segurados (terceiros): Previdncia Social:... 0% RAT:....................... 0% Cdigo terceiros:....0003 Salrio-educao:. 2,5% INCRA:.................2,7% Total Terceiros:.....5,2% Quadro 1 - agroindstrias - art. 2 DL n.1.146/70 - contribuio sobre a folha Fonte: IN n. 836 da SRFB, de 02 de abril de 2008. (BRASIL, 2008). Agroindstria cuja atividade esteja relacionada no caput do art. 2 do Decreto-Lei n. 1.146/70, a partir da competncia novembro/2001. Tomador de servio de trabalhador avulso: contribuio sobre a remunerao de trabalhador avulso vinculado agroindstria relacionada no caput do art. 2 do Decreto-Lei n. 1.146/70. Exclui-se deste cdigo a prestao de servios a terceiros. A prestao de servios a terceiros pela agroindstria est sujeita s contribuies a que se refere o art. 22 da Lei n. 8.212/91 (sobre a remunerao de segurados).

Assim sendo, no haver incidncia de Contribuio Previdenciria sobre a base de salrios, porque esta ser substituda pela receita bruta proveniente da comercializao da produo. Sobre os salrios incidiram apenas os percentuais de 5,2%, relativos a Outras Entidades e Fundos. O cdigo de terceiros 0003, descrito no quadro, significa que a Previdncia Social, ao receber os recursos pertencentes a Outras Entidades e Fundos recolhidas na GPS, dever repassar apenas ao FNDE (Salrio Educao), cujo cdigo de identificao 0001 e ao Instituto Nacional de Reforma Agrria (INCRA), identificado pelo cdigo 0002. A expresso 0003 significa o produto da soma de ambos os cdigos.

Se analisar as demais variveis, j se pode observar que houve uma supresso percentual sobre a base da folha de salrios de 0,6%, que seriam devidos ao Servio Brasileiro de Apoio s Micro e Pequenas Empresas (SEBRAE), caso a empresa se enquadrasse como indstria. Ou seja, uma reduo percentual de 5,8% para 5,2%. Observa-se tambm, em comparao com as indstrias, que h uma supresso da quantidade de Entidades e Fundos participando do montante arrecadado sobre a folha de salrios. Para as agroindstrias, que se enquadram no Decreto-Lei n. 1.146, este montante destinado, alm do FNDE, apenas ao INCRA. No sero analisadas as agroindstrias que desenvolvem as atividades de piscicultura, carcinicultura, suinocultura e avicultura. Nessas ramificaes do segmento agroindustrial, o legislador definiu que, embora sendo consideradas agroindstrias, no podero substituir a base de clculo da folha de salrios pela receita bruta. No h, portanto, tratamento diferenciado na apurao da base de clculo das Contribuies Sociais, em funo dessa excluso, muito embora nas atividades citadas s empresas desenvolvam atividades mistas (produo e industrializao), mas que devido atividade, foram proibidas de substituir a base de salrios pela receita. O quadro 1, anteriormente apresentado, demonstra as particularidades do enquadramento da exaustiva gama de segmentos listados no Decreto-Lei n. 1.146, de 1970, no se aplicando s demais atividades econmicas da agroindstria que utilizam tcnicas de produo com algum grau de sofisticao, ou mo de obra especializada. Adentrando em um dos segmentos possveis ao enquadramento como agroindstrias, esto s empresas de florestamento e reflorestamento, sujeitas substituio da base de clculo da folha de salrios, pela Receita Bruta de Comercializao destinada ao mercado interno. O quadro abaixo demonstra os percentuais que devem ser destinados a cada um dos terceiros.
FPAS 833 Alquotas - contribuio sobre a remunerao de segurados (terceiros): Previdncia Social:....0% RAT:........................0% Cdigo terceiros: 0079 ou 4163 (se cooperativa) Salrio-educao:... 2,5% INCRA:.............0,2% SENAI: ........... 1,0% SESI: ................1,5% SEBRAE:..........0,6% Total Terceiros: 5,8% GFIP 2 Quadro 2 - remunerao da mo-de-obra do setor industrial - com substituio Fonte: IN n. 836 da SRFB, de 02 de abril de 2008. (BRASIL, 2008). Contribuies sobre a remunerao de segurados: Setor industrial e rural da agroindstria no relacionada no caput do art. 2 do Decreto-Lei n. 1.146/70, a partir da competncia novembro/2001, exceto as agroindstrias de piscicultura, carcinicultura, suinocultura e avicultura, inclusive sob a forma de cooperativa. Setor industrial da agroindstria de florestamento e reflorestamento quando aplicvel a substituio a que se refere o art. 22-A da Lei n. 8.212/91. Tomador de servio de trabalhador avulso: contribuio sobre a remunerao de trabalhador avulso vinculado agroindstria no relacionada no caput do art. 2 do Decreto-Lei n. 1.146/70.

As demais agroindstrias, que no sejam as relacionadas no art. 2 do Decreto-Lei n. 1.146, as de piscicultura, carcinicultura, suinocultura, avicultura e as de florestamento e reflorestamento, no sujeitas contribuio substitutiva instituda pela Lei n. 10.256, devero 8

calcular suas Contribuies Previdencirias e das Outras Entidades e Fundos com base no art. 22 da Lei n. 8.212. 4 DESCRIO E ANLISE DOS DADOS Neste captulo descrevem-se os dados coletados e faz-se a anlise desses dados como forma complementar de responder os questionamentos inicialmente suscitados. 4.1 Objeto de estudo e elementos de anlise Destaca-se, inicialmente, que a razo social da empresa, por questo de sigilo, no ser identificada, sendo, para fins deste trabalho, denominada de empresa A. A empresa objeto de estudo situa-se na regio Sul do Brasil, no Estado de Santa Catarina. Atua no segmento madeireiro e possui, em mdia, 680 empregados. Utilizou o FPAS 833 no setor industrial e o FPAS 604 na filial que desenvolve atividade rural. O Cadastro Nacional de Atividade Econmica (CNAE) preponderante utilizado o 16.21/8-00. O questionrio para levantamento de informaes foi aplicado com a supervisora de Recursos Humanos, no ms de outubro de 2008. As informaes levantadas referem-se ao perodo de janeiro a dezembro do ano de 2007. Da receita total, parte destinada para exportao e o restante comercializado no mercado interno brasileiro. 4.2 Descrio das questes e justificativas Para o estudo de caso aplicado na empresa denominada A, foi utilizado um questionrio semi-estruturado, composto de 11 (onze) questes, assim distribudas e justificadas: Questo 01: Cargo/funo do entrevistado? - Identificar qual o setor da empresa responsvel pelas informaes repassadas. Questo 02: Segmento de atuao? - Identificar se o segmento de atuao da empresa poderia ser enquadrado como agroindstria. Questo 03: Informaes econmicas do ano de 2007? - Identificar atravs da anlise da base de clculo da folha de salrios do setor industrial e rural, da receita bruta de comercializao do mercado interno e externo, do FPAS e do CNAE preponderante, se, ao invs de agroindstria, fosse seu enquadramento fiscal apenas como indstria. Questo 04: Quanto tempo (meses e anos) a empresa est enquadrada como agroindstria? - Identificar se o enquadramento como agroindstria ocorreu a partir da vigncia da Lei n. 10.256, de 2001. Questo 05: A periodicidade de transferncia de matria-prima do setor rural para o setor industrial ? - Identificar se essa periodicidade mensal, ou outro perodo qualquer. Questo 06: Qual o FPAS utilizado anteriormente ao enquadramento como agroindstria? - Identificar a diferena recolhida a maior ou a menor no montante das contribuies, objeto deste estudo, no ano de 2007 em comparao com o enquadramento fiscal anterior da empresa. Questo 07: A empresa utiliza o mesmo FPAS em todas suas filiais ativas? - Identificar se o enquadramento como agroindstria foi realizado em todos os estabelecimentos da empresa. Questo 08: O enquadramento como agroindstria foi realizado pela empresa aps concluso de planejamento tributrio ou se deu aps o incio da produo prpria de 9

matria-prima? - Identificar se o enquadramento como agroindstria foi realizado com informaes subsidiadas por meio de planejamento tributrio, ou verificar se a empresa, apenas porque tinha produo prpria, assim se auto-enquadrou. Questo 09: Em caso de o enquadramento como agroindstria ter sido realizado aps a concluso de planejamento tributrio, a empresa identificou ser vantajoso assim autoenquadrar? - Identificar se foi detectado, em caso de ter sido realizado planejamento tributrio, como sendo vantajoso esse enquadramento. Questo 10: Quais os principais impactos da IN/836, de 2008, da Secretaria da Receita Federal do Brasil no enquadramento da empresa? Proporcionou alguma alterao de FPAS e, por conseqncias, ao montante das Contribuies Sociais? - Identificar se empresa foi afetada com as alteraes conceituais apresentadas pelo citado dispositivo. Questo 11: A empresa insere na formao do custo dos produtos vendidos o acrscimo na carga tributria (Contribuies Sociais), quando suas mercadorias no so exportadas? - Identificar se a empresa tem mapeado o custo excedente da carga tributria quando sua mercadoria, ao invs de exportada, comercializada no mercado interno Brasileiro. 4.3 Anlise dos resultados obtidos Nas respostas das questes 1 e 2, verificou-se que o setor de Recursos Humanos concentra as atividades de prestao de informaes peridicas sobre o enquadramento fiscal da empresa Receita Federal do Brasil. Na empresa em anlise, a atividade desenvolvida, est relacionada ao segmento madeireiro, sendo esta, portanto, apta a enquadrar-se como agroindstria. Na resposta da questo 3, algumas consideraes fazem-se necessrias, uma vez que a empresa apresenta informaes substanciais, que vo ao encontro do objeto da anlise principal a que se prope este estudo. O quadro 3 demonstra a composio da base de clculo da folha de salrios do setor industrial e rural de todos os estabelecimentos da empresa:
Total da Base de Clculo da Folha de Salrios Ano 2007 Setor Industrial R$ 9.112.224,22 Setor Rural R$ 271.301,04

Quadro 03: Base de clculo da folha de salrios do ano de 2007. Fonte: Dados da pesquisa, 2008.

Observa-se que a base de clculo da folha de salrios do setor rural representa 2,97% do total da folha de salrios do setor industrial, ou seja, a empresa mantm poucos empregados trabalhando no setor rural. Vale ressaltar, porm, que esse no um fator impeditivo ao enquadramento da empresa como agroindstria. A partir da IN n. 1.071 da SRFB, de 15 de setembro de 2010, determinou-se que a base de clculo do setor rural da Agroindstria sujeita a substituio tributria, para fins de clculo da Contribuio de Outras Entidades e Fundos, deve ser informada juntamente com a base de clculo do setor industrial, no havendo a necessidade de a empresa elaborar duas folhas de pagamento e duas GFIPs. 4.3.1 Enquadramento fiscal como sendo indstria Se a empresa fosse enquadrada para fins de recolhimento das Contribuies Sociais, objeto desta anlise, como indstria, teria recolhido no ano de 2007, conforme descrio no quadro 4, os seguintes montantes: 10

Base de Clculo da Folha do Setor Industrial do ano de 2007 Descrio das Contribuies Contribuio Previdenciria RAT Outras Entidades e Fundos Total das Contribuies

R$ 9.112.224,22 Alquota 20% 2% 5,80% 27,80%

Contribuies

1.822.444,84 182.244,48 528.509,00 2.533.198,33

Quadro 04: Total das Contribuies a Recolher do ano de 2007. Fonte: Dados da pesquisa, 2008.

Considerando as informaes apresentadas nesse quadro, a empresa incorreria em um montante de Contribuies Sociais sobre a folha de salrios de R$ 2.533.198,33. Se o RAT fosse de 3%, esse montante seria de R$ 2.624.320,58 e de R$ 2.442.076,09 com RAT de 1%. 4.3.2 Enquadramento como sendo agroindstria A empresa informou, quando da resposta questo 4, que seu enquadramento na condio de agroindstria ocorreu em setembro de 2003. Diante disso e considerando que a empresa mantm-se assim enquadrada at o ms da realizao desta pesquisa, debruar-se- a anlise sobre o montante de Contribuies de Seguridade Social e de Interesse das Categorias Profissionais ou Econmicas que a empresa incorreu no ano de 2007, conforme descrio do quadro 05.
Base de Clculo da Folha do Setor Industrial Base de Clculo da Folha do Setor Rural Receita Bruta de Comercializao do Mercado Interno Descrio dos dados Receita Bruta de Comercializao do Mercado Interno Base de Clculo da Folha de Salrios do Setor Industrial Base de Clculo da Folha do Setor Rural Contribuies Previdencirias Contribuies Sobre a Receita para Outras Entidades Contribuies s Outras Entidades e Fundos sobre a Folha de salrios do Setor Industrial Contribuies de Terceiros sobre a Folha de Salrios do Setor Rural Total das Contribuies 2,60% 0,25% 5,80% 2,70% R$ 9.112.224,22 R$ 271.301,04 R$ 10.335.732,17 Alquotas Contribuies 10.335.732,17 9.112.224,22 271.301,04 268.729,04 25.839,33 528.509,00 7.325,13 830.402,50

Quadro 05: Total das Contribuies que deveria ter sido apropriada pela empresa no de 2007. Fonte: Dados da pesquisa, 2008.

Nesse quadro demonstra-se que o enquadramento como agroindstria no ano de 2007, implicou um montante de apropriaes de Contribuies Sociais e de Outras Entidades e Fundos de R$ 830.402,50. A receita de comercializao da empresa do mercado interno representa apenas 13,09% da receita total, sendo que a receita bruta de exportao representa 86,91% restantes, conforme apresentado no quadro 06.

11

Receitas Receita Bruta de Comercializao do mercado interno Receita Bruta de Comercializao do mercado externo Total da Receita Bruta de Comercializao

Totais R$ 10.335.732,17 R$ 68.597.231,44 R$ 78.932.963,61

Percentual 13,09% 86,91% 100,00%

Quadro 06: Total das Receitas de Comercializao do ano de 2007. Fonte: Dados da pesquisa, 2008.

Se a empresa, ao invs de exportar suas mercadorias, comercializasse, integralmente, no mercado interno, o montante das Contribuies Sociais Sobre a Receita seria de R$ 2.785.423,60, ou seja, R$ 252.225,26 a maior se indstria fosse. Portanto, para que a opo como agroindstria signifique reduo da carga tributria, necessrio que a empresa avalie quando do enquadramento, se haver algum redirecionamento do montante de mercadorias exportadas para o mercado interno, e se essas alteraes implicaro aumentos significativos na soma das Contribuies Sociais incidentes sobre a receita bruta. 4.3.3 Anlise comparativa entre as opes de enquadramento fiscal: Indstria ou agroindstria Pode-se observar nos quadros antes apresentados que o enquadramento da empresa como agroindstria significou no ano de 2007 uma reduo da carga tributria de R$ 1.702.795,83, conforme descreve o quadro 07.
Enquadramentos Indstria Agroindstria Diferena Ano 2007 Total de Contribuies 2.533.198,33 830.402,50 1.702.795,83

Quadro 07: Montante de Contribuies Sociais em sendo indstria comparado com opo pela agroindstria. Fonte: Dados da pesquisa, 2008.

Portanto, para a empresa, objeto desta anlise, a Lei n. 10.256, de 2001, trouxe benefcios significativos quanto reduo da carga tributria. importante ressaltar que foi analisado apenas o ano de 2007, mas que podero dada a significativa reduo do montante de contribuies a pagar, outros anos serem tambm analisados. A comparao entre os dois regimes de apurao das Contribuies Sociais precisa ser realizada periodicamente, na medida em que a proporcionalidade das receitas comercializadas no mercado interno vai crescendo em comparao com as receitas de exportao. Essa preocupao factvel uma vez que as receitas decorrentes de exportao so imunes de Contribuies Sociais, conforme j citado, sendo esta imunidade o fator principal de anlise entre os dois regimes apresentados. A reduo da carga tributria decorrente do enquadramento como agroindstria tem demonstrado ser maior nas situaes em que a empresa mantenha um percentual de sua receita bruta destinado exportao. Mesmo assim, precisa que cada situao seja analisada, individualmente, considerando as particularidades inerentes de cada empresa. Na resposta da questo 5, pode-se observar que a problemtica acerca da periodicidade aqui destacada no ocorre na empresa estudada, considerando que nela a transferncia de mercadorias do setor rural para a indstria ocorre mensalmente. As respostas das questes 6, 7, 8, 9 e 10 serviram, complementarmente, de subsdio interpretao das informaes aqui apresentadas.

12

Na resposta da questo 11, a empresa informou que agrega ao preo final dos produtos, o custo das Contribuies Sociais, pelo fato de no terem sido as mercadorias exportadas. A partir da IN n. 1.071 da SRFB, de 15 de setembro de 2010, determinou-se que a base de clculo do salrio de Contribuio da Agroindstria sujeita a substituio tributria, para fins de clculo das Contribuies de Outras Entidades e Fundos, devem ser somadas tanto a remunerao dos trabalhadores do setor rural quanto do setor industrial, sendo este percentual de 5,8% e no de 5,8% para o setor industrial e de 2,7% sobre a base de clculo do setor rural, como determinado at a IN 971, de 13/11/2009. 5 CONSIDERAES FINAIS As empresas cada vez mais tm demonstrado preocupao quanto carga tributria inerente a sua atividade. A competitividade cada vez maior entre as empresas tem exigido dos gestores uma ateno especial a todos os ingredientes que formam o preo final do produto. Nesse conjunto de componentes est, sem dvida, a soma dos tributos exigidos pelo fisco sobre determinada atividade. No conjunto dos tributos esto as Contribuies Sociais e as de Interesse das Categorias Profissionais como uma obrigao da empresa. Um dos desafios de cada organizao planejar sua atividade de forma a identificar a opo respaldada na licitude que resulte numa menor carga tributria. Essa preocupao, presente mais acentuadamente nos dias atuais, ocorre com as empresas que a cada ms questionam-se quanto s possveis vantagens no enquadramento fiscal como agroindstria. Diante dessa preocupao, este trabalho objetivou analisar quais os requisitos necessrios para que uma empresa possa enquadrar-se como agroindstria e determinar, por meio de um estudo de caso, se esse enquadramento implicou reduo da carga tributria. Esse objetivo foi atingido, primeiramente quando se discorreu sobre quais requisitos o legislador definiu como sendo necessrios para que uma empresa possa enquadrar-se como agroindstria. Com a anlise das informaes obtidas no estudo de caso, observou-se tambm que a empresa reduziu sua carga tributria, no de 2007, em R$ 1.702.795,83, apenas nas Contribuies Sociais. Concluiu-se tambm que a empresa mantm esse enquadramento desde setembro de 2003, e que, desde ento, a opo de enquadramento como agroindstria tem significado reduo da carga tributria. A anlise levou, ainda, em considerao a receita comercializada no mercado interno, j que as receitas comercializadas no mercado externo, aps a Emenda Constitucional n. 33, esto imunes de Contribuies Sociais. Diante disso, a empresa precisa, periodicamente, observar se tem ocorrido redirecionamento de mercadorias comercializadas do mercado externo para o interno, e, com isso, monitorar se continua sendo vantagem assim manter-se enquadrada. Como limitaes da pesquisa, apontam-se os seguintes aspectos: (I) foram analisados apenas dados do ano de 2007; (II) foi analisada uma nica empresa dos segmentos aptos a aderirem ao enquadramento como agroindstria; (III) no foram analisados outros aspectos relevantes, a no ser o acrscimo da carga tributria proporcionada pelas Contribuies Sociais, constituindo-se nisso o objeto deste estudo. A partir das limitaes apontadas, sugerem-se os seguintes tpicos para futuras pesquisas: (I) avaliar em outros segmentos da agroindstria se a reduo da carga tributria, constatada na empresa estudada, estende-se a outras empresas; (II) analisar, nas 13

agroindstrias, se o fato de existir produo prpria sem que haja, mensalmente, transferncia dessa produo para o setor industrial, neste ms, a empresa deixaria de assim enquadrar-se; (III) analisar acerca da constitucionalidade do diferenciado critrio de apurao das Contribuies Sociais da agroindstria. REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS ATALIBA, Geraldo. Hiptese de Incidncia Tributria. 6. ed. So Paulo: Malheiros, 2000. BRASIL, Decreto-Lei n. 1.110, de 9 de julho de 1970. Cria o Instituto Nacional de Colonizao e Reforma Agrria (INCRA). Braslia DF. Disponvel em: <http://legislacao.planalto.gov.br>. Acesso em 10 out. 2008. ______. Decreto-Lei n. 1.146, de 31 de dezembro de 1970. Consolida Dispositivos sobre as Contribuies Criadas pela Lei n. 2.613, de 23 de setembro de 1955, e d outras Providncias. Braslia DF. Disponvel em: <http://legislacao.planalto.gov.br>. Acesso em 10 out. 2008. ______. Constituio da Repblica Federativa do Brasil. Braslia, 1988. ______. Cdigo tributrio nacional. 10. ed. So Paulo: Revista dos Tribunais, 2005. 1088 p ______. Lei n. 8.212, de 24 de julho de 1991. Dispe sobre a Organizao da Seguridade Social, institui plano de custeio, e d outras providncias. Braslia DF. Disponvel em: <http://legislacao.planalto.gov.br>. Acesso em 10 out. 2008. _______. Lei n. 10.256, de 09 de julho de 2001. Altera a Lei n. 8.212, de 24 de julho de 1991, a Lei n. 8.870, de 15 de abril de 1994, a Lei n. 9.317, de 5 de dezembro de 1996, e a Lei n. 9.528, de 10 de dezembro de 1997. Braslia DF. Disponvel em:<http://legislacao.planalto.gov.br>. Acesso em 10 out. 2008. ______. Instruo Normativa RFB n. 836, de 02 de abril de 2008. Altera o Anexo II da Instruo Normativa MPS/SRP n. 3, de 14 de julho de 2005. Braslia DF. Disponvel em: <http://legislacao.planalto.gov.br>. Acesso em 10 out. 2008. CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributrio. 22. ed. So Paulo: Malheiros, 2007. CASTRO, Alberto Pereira de; Lazzari, Joo Batista. Manual de Direito Previdencirio. 6. ed. So Paulo: LTR, 2005. CONFEDERAO NACIONAL DA INDSTRIA. Contribuinte da Indstria. Braslia, 2008. Manual de Orientao ao

GIL, Antonio Carlos. Mtodos e tcnicas de pesquisa social. 4. ed. So Paulo: Atlas, 1994. GUIMARES, Ylves Jos de Miranda. A Situao Atual da Parafiscalidade no Direito Tributrio. So Paulo: Bushatsky, 1977. MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio. 28. ed. So Paulo: Malheiros, 2007. MARTINS, Srgio Pinto. Direito da Seguridade Social. 25. ed. So Paulo: Atlas, 2008. 14

NASCIMENTO, Paulo Nelson Lemos Basto. Contribuies Previdencirias Receitas Decorrentes da Exportao de Produtos Rurais e Agroindstrias Intermediada por Tradings. Revista Dialtica de Direito Tributrio, So Paulo, n. 127, p. 68-72, abril. 2006. PETRY, Rodrigo Caramori. A Contribuio Previdenciria sobre a Folha de Salrios e sua Substituio por Incidncias Adicionais sobre as Receitas das Atividades Rurais. Revista Dialtica de Direito Tributrio, So Paulo, n. 142, p. 62-73, julho. 2007. SETTE, Andr Luiz Menezes Azevedo. Direito Previdencirio Avanado. Belo Horizonte: Mandamentos, 2004. SOUZA, Antnio Carlos de; FIALHO, Francisco Antnio Pereira; OTANI, Nilo. TCC: Mtodos e Tcnicas. Florianpolis: Visual Books, 2007. TAVARES, Marcelo Leonardo. Direito Previdencirio: Revista, ampliada e atualizada. 6. ed. Rio de Janeiro: Lmen Jris, 2005. TOM, Fabiana Del Padre. Contribuies para a Seguridade Social: luz da Constituio Federal. Curitiba: Juru, 2002. VELLOSO, Andrei Pitten; ROCHA, Daniel Machado da; BALTAZAR JNIOR, Jos Paulo. Comentrios Lei de Custeio da Seguridade Social: Lei n. 8.212, de 24 de julho de 1991, atualizada at a LC 118/2005. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2005.

15