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METODOS DE VALUACION EN EMPRESAS AGROPECUARIAS Romina Chiariotti

Alcance del trabajo Este trabajo monogrfico est limitado al tratamiento de aspectos impositivos en explotaciones agropecuarias. Bsicamente se refiere a la valuacin en el Impuesto a las Ganancias, de los bienes de cambio pertenecientes a dichas empresas. Quedarn al margen del mismo los siguientes temas, respecto a dicho impuesto y a otros tributos: v minas, canteras y bosques naturales; v explotaciones forestales; v contratos agropecuarios; v instrumentos y/o contratos derivados; v pagos a cuenta del impuesto a las ganancias, especficos del sector agropecuario, como ser el impuesto a la transferencia de combustibles; v bienes personales impuesto a la ganancia mnima presunta; v iva monotributo impuesto sobre los ingresos brutos convenio multilateral derecho de registro e inspeccin; v convenios de competitividad para el sector agropecuario; v regmenes de retenciones y percepciones de los distintos tributos.

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ACTIVIDAD AGROPECUARIA Primera Parte: Introduccin al vocabulario especfico

Aclaracin: cuando se haga referencia a las especies de hacienda, y se deba hacer alguna descripcin relativa a las mismas, se expondrn las correspondientes al ganado bovino, que en general es el ms explotado en nuestra zona.

1)

En primer lugar se har una breve resea de algunos conceptos ligados al sector ganadero, que por ser muy especficos son de escaso conocimiento general.

Ni la LIG ni su DR definen lo que se entiende por hacienda, cuando establecen las normas sobre valuacin de la misma, por lo tanto es necesario recurrir al Diccionario de la Real Academia Espaola para buscar una definicin del trmino. Hacienda: Conjunto de ganados de un dueo o de una finca. Ganado: Conjunto de bestias que se apacientan y andan juntas . Conjunto de abejas que hay en una colmena. Por lo tanto es el conjunto de bestias mansas que andan juntas, ms las abejas. La definicin del trmino parece limitarlo a las especies mayores, ms las abejas. Pero resulta lgico aplicar a otras especies de cra las normas aplicables para la hacienda mayor, ya que de lo contrario estaramos hurfanos de normas. O sea que tambin lo aplicaramos a la hacienda menor, como sera por ejemplo el caso de las explotaciones avcolas, los animales pilferos, etc. Tenemos que aprender a diferenciar los tipos de hacienda de los que habla la normativa citada: de propia produccin: es la hacienda destinada a la produccin. Dicha hacienda comprende a la hacienda nacida en el establecimiento, sea que se la destine a la venta o a retenerla para reproduccin, y a la hacienda hembra y los machos enteros comprados para retenerlos con funciones de reproduccin, aunque se revendan en parte por falta de las cualidades esperadas u otros inconvenientes. comprada para su engorde y venta: es la hacienda comprada con intencin de revender luego del engorde o terminacin, como sera por ejemplo la compra de machos castrados para engordar; o la compra de machos en cantidad claramente superior a la requerida para la cra (y que forzosamente se transformarn en novillos). Respecto de la hacienda hembra, la repetida compra y venta, generando una alta rotacin, si no se justifica por razones tcnicas, es indicativa de la intencin comercial. Cuando hablamos de especies de hacienda estamos haciendo referencia por ejemplo a las especies bovina (vacuna), ovina, porcina, caprina, equina, etc. Cada especie de hacienda se la puede dividir en categoras. Dicha clasificacin se basa mayormente en la edad del animal. La definicin de categoras usada impositivamente est dada por la Planilla Anexa al art 3 de la Ley 23.079 (esta es la Ley de Revalo Ganadero, sancionada en el ao 1984, que instituy un impuesto especial a la revaluacin de hacienda), donde clasifica a la hacienda por especie (nombra a la vacuna, porcina y ovina), por grado de pureza (habla de los animales de pedigr, general y puro por cruza), por razas (para el ganado bovino, hace referencia a las razas: Shorthorn, Hereford, Aberdeen Angus, Charolis y otras; y tambin a la raza Holando Argentino), asimismo las clasifica por sexo y edades. La clasificacin de otras especies ganaderas (que no sean vacuna, porcina y ovina) reviste menor importancia, y la Direccin no ha establecido para ellas escalas de relacin que permitan aplicar el costo estimativo (mtodo de valuacin de las existencias, que se explicar ms adelante), segn categoras. Existen Instrucciones de la Direccin donde sealan que para el ganado yegero (particularmente en el tipo de explotacin denominado haras) la clasificacin usual es: padrillos reproductores, yeguas de cra, potros, potrillos, potrancas, potranquitas, animales de silla, animales de tiro, burreras. Respecto de esta especie, Reig hace algunas consideraciones: Haras: su objetivo es la crianza de yegerizos de carrera. Se lo considera una explotacin ganadera. Stud: se preparan animales para la participacin en carreras. Su actividad es considerada de recreo personal o una actividad de juego, ajena al impuesto a las ganancias. Sucede que muchas veces se preparan animales del propio haras para participar en carreras, ya sea por razones deportivas, o con el propsito de lograr el prestigio de los productos del haras, o para obtener mayor precio en las ventas de stos, entre otras razones. Por lo tanto, productos del haras pasan al stud y, algunas veces, del stud vuelven como reproductores al haras (valorizados en relacin con las carreras que hayan ganado), lo que plantea el problema del valor a asignar a tales transferencias. En una consulta realizada a DGI se estableci que los productos que el contribuyente transfiere directamente del haras al stud deben ser valuados conforme al principio del art 57 de la LIG (retiros de mercaderas del propio comercio), al precio de plaza para el contribuyente, el cual est correctamente representado por el promedio de las ventas efectivamente realizadas a terceros, en remate o privadamente, durante el ejercicio fiscal. El resultado de la transferencia del stud al haras, como consecuencia de haber estado el bien afectado a una actividad ajena al impuesto, estara al margen del gravamen por tratarse de un beneficio eventual, salvo que por la frecuencia de estas operaciones se configurara renta conforme al art 2 apartado 1 de la LIG, o que el stud fuera propiedad de una sociedad o empresa del art 2 apartado 2 de la LIG. En dicha consulta se resolvi que se le debe dar entrada por su valor residual, o sea al importe resultante de deducir del valor al cual se ha transferido el animal al stud, las amortizaciones que por los aos transcurridos le han correspondido como reproductor. Reig discrepa con este tratamiento, por cuanto siendo normal que el animal vuelva con un mayor valor (ya que slo suelen reintegrarse los productos cuya participacin fue exitosa en carreras), no puede desconocerse que esa valorizacin tiene un costo representado por los gastos de cuidado, entrenamiento, derechos de inscripcin en carreras no absorbidos por premios ganados, etc. O sea que la parte de ese costo que corresponda a productos que vuelven al haras como reproductores debiera incrementar al costo original para formar el valor amortizable del reproductor. Asimismo el contribuyente puede pretender la aplicacin del art 57 de la LIG , resultando en consecuencia como costo original amortizable, el valor corriente en plaza. A continuacin describiremos las caractersticas de las distintas categoras del ganado bovino: mamones y orejanos: productos de cra an no marcados y que por lo regular no alcanzan a seis meses de edad. Este perodo del animal se da cuando se dice que la vaca est con cra al pie, donde todava hay lactancia del animal joven. terneros y terneras: productos de cra ya marcados (ha ocurrido la marcacin, sealada o yerra) y que tienen menos de un ao de edad. Al animal se lo suele marcar cuando se lo desteta (se lo retira a la vaca), que generalmente ocurre desde los 6 meses (destete precoz) hasta los 10 meses de edad (destete tardo). Respecto a la actividad de tambo, generalmente ocurre que al ternero se lo cra artificialmente, separndolo muy tempranamente de la mam (a los pocos das de nacido, como por ejemplo a los 45 o 60 das) y se lo alimenta con leche y balanceados, con el objetivo de que el lactante pase a ser rumiante y la mam tenga ms produccin de leche. A estos terneros se los llama guacheros. novillos de 1 a 2 aos: llamados tambin novillitos, son los animales machos castrados de uno a dos aos de edad. Son aquellos sometidos a engorde, donde la ganancia diaria de peso puede ir por ejemplo de a 1 kg por da, segn el tipo de alimento que se le d (pasto, forrajeras, heno, granos o balanceados) y segn sea cra extensiva o intensiva. La duracin de la invernada (engorde) puede ser por ejemplo de 16 meses, cuando el animal ronde por ejemplo los 450 kg. novillos de ms de 2 aos: son los animales de igual caracterstica que los anteriores pero de ms de dos aos. Para las especies ganaderas denominadas mayores, la duracin del ciclo productivo crea una nota diferencial, pues el tiempo necesario para preparar el producto terminado excede la duracin de un ejercicio; suele tomar ms de uno y, a veces, ms de dos. Se dice que el ciclo productivo de la ganadera es continuo. toritos de 1 a 2 aos: animales machos destinados a reproduccin, de propia produccin o comprados exclusivamente para ese fin, y que an no estn en servicio. toros reproductores: dem anterior que ya estn en servicio. La hacienda macho reproductora por lo general entra en servicio a los 2 aos, y se retira a los 8 aos (animal de descarte o toro viejo). El tipo de pasturas consumido por el animal determina la vida til del reproductor macho y hembra, ya que la falta de dientes afecta la nutricin y la eficiencia (pasturas duras producen el desgaste anticipado de dientes). La relacin de toros en servicios respecto de vacas en servicio suele ser del 4% (es decir que cada toro puede entorar a 25 vacas). vaquillonas de 1 a 2 aos: animales hembras entre 1 y 2 aos. vaquillonas de 2 a 3 aos: animales hembras entre 2 y 3 aos. vacas: animales hembras adultos, de cra, para tambo o para venta. La hacienda hembra reproductora por lo general entra en servicio a los 2 aos, y se retira a los 10 aos (animal de descarte o vaca vieja). Se la denominar vaca luego de su primera paricin. El intervalo entre partos es generalmente de 12 meses (el perodo de embarazo es de 9 meses), por lo que se deduce que el mximo de pariciones por vaca en su vida puede ser por ejemplo de 8. La vida til de la vaca de ordee es mucho menor, ya tienen una doble funcin: produccin de leche y alimentacin de la cra (por ejemplo se hace la reposicin despus de 5 lactancias).

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Planilla Anexa art 3 Ley 23.079 (utilizada para calcular el costo estimativo por revaluacin anual) Hacienda vacuna de Pedigr
Shorthorn, Hereford, Aberdeen Angus, Charolis y otras Categoras toros toritos de 1 a 2 aos vacas vaquillonas de 2 a 3 aos vaquillonas de 1 a 2 aos terneros hasta 12 meses terneras hasta 12 meses Holando Argentino Categoras toros vacas vaquillonas de 2 a 3 aos vaquillonas de 1 a 2 aos terneros y terneras hasta 12 meses toritos de 1 a 2 aos ndices de relacin 100 70 35 35 25 20 15 ndices de relacin 100 70 70 45 20 40

Hacienda vacuna General

Shorthorn Hereford, Aberdeen Angus, Charolis y otras Categoras toros vacas vaquillonas de 2 a 3 aos vaquillonas de 1 a 2 aos novillos de ms de 2 aos novillos de 1 a 2 aos toritos terneros terneras Holando Argentino Categoras toros vacas vaquillonas de 2 a 3 aos vaquillonas de 1 a 2 aos novillos de ms de 2 aos novillos de 1 a 2 aos toritos terneros terneras toritos de 1 a 2 aos terneros y terneras hasta 12 meses ndices de relacin 100 90 85 70 100 75 50 50 50 ndices de relacin 100 100 100 70 80 70 50 35 50 70 35

Hacienda vacuna Puro por Cruza

Shorthorn Hereford, Aberdeen Angus, Charolis y otras Categoras toros toritos de 1 a 2 aos vacas vaquillonas de 2 a 3 aos vaquillonas de 1 a 2 aos terneros hasta 12 meses terneras Holando Argentino Categoras toros vacas vaquillonas de 2 a 3 aos vaquillonas de 1 a 2 aos terneros y terneras hasta 12 meses toritos de 1 a 2 aos ndices de relacin 100 50 45 45 30 25 20 ndices de relacin 80 100 100 60 20 40

Tenemos que conocer los tipos de explotaciones o establecimientos a los que hace referencia la Ley de impuesto a las ganancias (la LIG y su DR poco o nada dicen al respecto): o Establecimientos ganaderos de invernada: segn el art 78 del DR la actividad de inverne es la compraventa de ganado. La mencin es imperfecta, ya que el inverne es la compra de animales que no han llegado al peso ideal (econmicamente hablando), para terminar su crianza y engorde. As lo confirma el mencionado artculo cuando habla de establecimientos mixtos (de cra e invernada), al expresar que esta ltima consiste en la compra para engorde y posterior venta. Es decir que estos establecimientos son aquellos donde se compra el animal producido por terceros, para engordarlo y venderlo, ya sea terminado o en una etapa intermedia a su terminacin. Cabe aclarar que el hecho de realizar o haber realizado alguna operacin de invernada, no implica transferir automticamente a la actividad de invernada toda la hacienda que posea el establecimiento. o Establecimientos ganaderos de cra: Son aquellos adonde nace el animal y se cuida su desarrollo, pudiendo ser destinados a la venta. Es decir que son aquellos establecimientos que venden animales de su propia produccin, con independencia de la etapa o grado de terminacin del animal. Respecto de las empresas que poseen campos aptos para cra y para inverne, y trasladan los animales de propia produccin, de unos a otros, Raimondi entiende que el campo dedicado a inverne o terminacin est funcionalmente ligado al de cra, y que constituye con l una sola explotacin (sin perjuicio de que en forma habitual o espordica se compre y termine otra hacienda: en este caso esta parte de la explotacin, y slo sta, es de invernada). Por lo tanto la diferencia entre cra e invernada es la modalidad en la obtencin del producto (paricin de planteles propios, o compra del animal), no importando la calidad del producto obtenido (el grado de terminacin del animal). Adems en los establecimientos de cra el producto final es el/la ternero/a, mientras que en el de invernada es el/la novillo/vaquillona terminado/a. o Establecimientos comerciales: si el establecimiento tiene solamente machos enteros reproductores, dedicados a la mera produccin de semen que se vende para su utilizacin por terceros, el reproductor es tpicamente un bien de uso de una explotacin comercial: la venta de semen (en cambio cuando el establecimiento posea hembras reproductoras y cre animales, es un establecimiento de cra aunque adems produzca y venda semen). o Establecimientos de tambo: estos se diferencian de los de cra en que los primeros tienen en vista como principal objetivo la produccin de leche, siendo en ellos un subproducto la produccin de carne (terneros destetados), y donde generalmente recran sus propias terneras y tambin reponen con animales adquiridos, mientras que en los segundos el propsito principal es la produccin de carne. Las normas de la Ley de impuesto a las ganancias se refieren a los mtodos de valuacin de las existencias ganaderas aplicables a los establecimientos de cra y a los de invernada, sin establecer cmo valuar las existencias de hacienda de los establecimientos de tambo. En virtud de que el objetivo de produccin de leche involucra la cra de ganado necesaria para que las hembras puedan producir leche, no existe duda de que, dentro de la clasificacin de establecimientos que efecta la Ley de ganancias, las explotaciones de tambo estn comprendidas dentro de los establecimientos de cra. Ello queda corroborado por la circunstancia de que en las escalas de relacin que se utilizan para el clculo del costo estimativo (tablas anexas a la Ley 23079), se indica la que corresponde a la raza Holando-Argentino, una raza bovina tpicamente productora de leche, utilizada en las explotaciones de tambo con tal propsito principal. o Establecimiento mixto: son aquellos que realizan en forma conjunta las actividades de cra e invernada en un mismo sujeto (por ejemplo: el sujeto produce sus propios animales y los engorda, y a su vez compra animales producidos por terceros y los engorda). Ahora bien, cmo se distingue o comprueba la intencin de revender (luego del engorde o terminacin) de la de retener la hacienda comprada, reemplazando o no otra hacienda. En el supuesto de que fuera discernible el objetivo perseguido con cada partida comprada, ser preciso (en los establecimientos mixtos) distinguir qu parte

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de esos animales fue vendida y qu parte permanece en existencia. Raimondi entiende que ni el fisco ni el contribuyente pueden pretender la individualizacin de los animales. Por lo tanto se podra utilizar la atribucin proporcional: se calcula la entrada total del ao en cada categora (sea por inventario inicial, pase de categora o compra). se establece la proporcin de animales comprados para inverne dentro de ese total. se aplica esa proporcin a las salidas por mortandad, venta y pase de categora, ocurridas durante el ao.

Una explotacin ganadera necesita analizar los movimientos de hacienda de cada ejercicio: las compras y las ventas, generalmente estn documentadas. los nacimientos, si no se lleva el dato real, sern estimados sobre la base de coeficientes de paricin, considerados normales en la zona. El Tribunal Fiscal de la Nacin (Ballester, Sucesin de Zacaras 16/5/73) ha dicho que es correcto el uso de ndices normales de paricin para determinar los nacimientos de la hacienda por parte del organismo recaudador, ante la inexistencia de datos ciertos al respecto, agregando adems que dichos ndices deben ser coherentes, de acuerdo con los conocidos por zona y por ao. la mortandad, el consumo y los cambios de categoras, generalmente son estimados, porque es difcil conocer los datos reales. Podramos tomar la mortandad real con prueba de veterinario por ejemplo. El INTA y las sociedades rurales suelen estar en condiciones de aportar informacin sobre los coeficientes de mortandad que rigieron en cada zona (ndice normal para la zona y perodo correspondiente). Existe jurisprudencia del Tribunal Fiscal de la Nacin (Balbona Jos 2/12/68) donde se admite tomar el ndice de mortandad de hacienda informado por reparticiones oficiales. En general el contribuyente encuentra tambin respaldo de las cifras que pretende considerar para las mortandades, en los comprobantes de la venta de cueros, pues los animales muertos son descuerados con tal objetivo. En el caso Bazze Amin del 17/10/77 resuelto por el Tribunal Fiscal de la Nacin, la DGI pretenda tomar como prueba de los animales fallecidos, el nmero de cueros vendidos registrados contablemente por el comprador de los mismos. Cabe aclarar que la mortandad en establecimientos de tambo es notoriamente superior a la que existe normalmente en los establecimientos de cra. Por lo tanto podramos conocer los movimientos de la hacienda en funcin de unidades de animales (cabezas), calculando de esta manera la existencia final: EF = EI + Compras + Nacimientos +/- Cambios de categoras Ventas Consumo Mortandad Este clculo se puede hacer por categoras, o referirse al movimiento total de la hacienda (en ste ltimo caso no intervienen en el clculo los cambios de categoras). Se distinguir si se trata de animales de pedigr, puro por cruza, o general; as como si se trata de raza Shorthorn y otros u Holando Argentino. Los establecimientos mixtos deben practicar inventarios separados, y en el clculo de los movimientos de hacienda deben poder distinguir la hacienda de propia produccin y la hacienda comprada para su inverne y posterior venta, ya que los criterios de valuacin para unos y otros son diferentes. 2) En este punto se har referencia a algunos temas ligados a la hacienda reproductora, para poder comprender el tratamiento que le dio a la misma la Ley de Impuesto a las Ganancias.

Los animales de pedigr son los registrados como puros, con indicacin de sus ascendientes en los libros especiales que generalmente llevan las asociaciones que renen a los respectivos criadores. Por ejemplo: los que estn inscriptos en los registros genealgicos o genticos de la Sociedad Rural Argentina. Los reproductores puros por cruza son aquellos que estn registrados en las respectivas asociaciones de criadores, o instituciones que lleven registros anlogos, y/o adquiridos a criadores reconocidos como especializados en tales productos. Por ejemplo cuando al plantel base se lo cruza con toros puros, se obtiene hacienda pura por cruza, donde para ser reconocida por el Fisco con tal grado de pureza, se debe inscribir definitivamente el protocolo en el Registro de Cras de la Asociacin de criadores. Reig no ve razn para negar que pueda tratarse de animales puros por cruza, por el hecho de realizarse su compra a intermediarios o en remates ferias, de productos cuyo origen es el de criadores reconocidos como especializados, aun cuando no se efecten directamente a ellos. Para Raimondi los animales puros por cruza son los provenientes de cabaas productoras reconocidas pblicamente. La hacienda macho reproductora es comn que se adquiera en ferias o exposiciones, principalmente de pedigr o puros por cruza, buscando mejorar la calidad del rodeo. Aunque en algunos casos los ganaderos utilizan hacienda macho reproductora de propia produccin para el rodeo general, cuando el establecimiento cuenta con planteles separados de hacienda de pedigr o pura por cruza, o sea rebaos separados del rodeo general, logrndose de esta manera productos macho, sin que se de la consaguinidad o parentesco que desmejore la calidad del rodeo. En consecuencia el valor original amortizable de los reproductores machos est as dado generalmente por el precio de adquisicin de animales en ferias o mercados y, en pocos casos, por el costo de produccin de tales reproductores (se aclara que la amortizacin impositiva est permitida solamente para los animales adquiridos). Como una vez terminada su vida til con fines de reproduccin, tales animales tienen valor residual en carne, el valor original amortizable admite tericamente la deduccin de ese valor residual; la amortizacin, por lo tanto, slo se realiza sobre la diferencia resultante. Para la hacienda hembra reproductora la regla general es que sea de propia produccin y de rodeo general, y slo excepcionalmente es adquirida en ferias o exposiciones. O sea que lo comn es renovar el plantel de hembras con productos de la propia explotacin tomados del rodeo general. Existe una renovacin anual importante del plantel. En razn de ello, esta categora de ganado se concepta como no amortizable. Segn Reig tratndose de hacienda adquirida de tipo general, la renovacin constante y la existencia de valor residual final en carne, hace valedera la presuncin de que puede prescindirse de la amortizacin, y considerar que la suma que correspondera computar, al resultar el valor amortizable de comparar el valor de inventario con el valor residual en carne, llevara tambin a que sea poco significativa o inexistente. Un problema particular de la adquisicin de hembras es que suelen comercializarse con su cra al pie (ternero u orejano), y el precio de compra es global, comprendiendo a ambos. Existe jurisprudencia del Tribunal Fiscal de la Nacin (Amoroso Copello de Guevara, Blanca: 14/8/73) que permite tomar como valor de la madre, la mitad del precio abonado (o sea que respecto del precio pagado por el contribuyente, el 50% corresponde a la madre y el otro 50% a la cra). Arce critica este fallo, diciendo que el 50% a la cra se aceptara si sta fuese hembra, ya que en el caso de ser macho, el valor debera ser nfimo. En las explotaciones tamberas se da, un mayor costo en alimentacin, un ms alto valor de origen, y un menor valor residual en carne en el mercado de las vacas lecheras, en relacin con las especies de cra (la hacienda sufre la doble funcin de producir la leche para la venta y tener que alimentar la cra), lo que ha llevado a sugerir la modificacin del tratamiento de los reproductores hembra de rodeo general en estas explotaciones. Por lo tanto parte de la doctrina (Scioli Corts) sugiere que a la hacienda tambera se la vale como bien de uso en todos los casos. En las explotaciones ganaderas los planteles de madres de los establecimientos de cra frecuentemente revisten carcter mixto, por cuanto su funcin en la explotacin hace que sean tanto bienes de uso afectados a la produccin, como a la vez mercadera, cuya realizacin en determinado ejercicio, o mantenimiento en el plantel reproductor, esta motivada por consideraciones relacionadas con precios de mercado de los productos ganaderos, con la relacin entre stos y los de los productos agrcolas, o con las condiciones climticas que hayan afectado la receptividad de ganado por los campos. Por estos motivos todos los aos existe una importante renovacin por venta de hembras, lo cual les da carcter hbrido entre activo fijo y circulante. Reig se pregunta respecto de que si la hembra reproductora en un establecimiento ganadero de cra es mercadera o capital ? El carcter amortizable de las hembras no fue reconocido por la autoridad de aplicacin. El art 2 inc 3 de la LIG grav la venta de bienes muebles amortizables, y esta norma no alcanz a la generalidad de las hembras, y s a los reproductores machos y a las hembras de pedigr o puras por cruza, que son amortizables (donde para el caso de venta, el costo computable se determina segn el artculo 58 de la LIG ). Esta situacin fue definitivamente aclarada por el artculo 54 de la LIG en su segundo prrafo. Dicho artculo dice: A los fines de este impuesto se considera mercadera toda la hacienda cualquiera sea su categora de un establecimiento agropecuario. Sin embargo, a los efectos de lo dispuesto por el artculo 84, se otorgar el tratamiento de activo fijo a las adquisiciones de reproductores, incluidas las hembras, cuando fuesen de pedigr o puras por cruza. Conforme a ste artculo slo las hembras reproductoras no amortizables para el impuesto son las excluidas del tratamiento de activo fijo, con lo cual la asimilacin a mercadera de toda la hacienda, no debiera haber tenido una redaccin tan general. Dicho autor termina diciendo que desde la vigencia del concepto de empresa-fuente contemplada en el art 2 inc 2 de la LIG , el mencionado artculo 54 no tiene razn alguna para subsistir. Por su parte Raimondi opina que el art 54 de la LIG ha perdido razn de ser, porque se trata de una norma adoptada cuando la ganancia derivada de la venta de bienes amortizables no estaba gravada. Por lo tanto dicho artculo resulta obsoleto, y debera eliminarse de l la afirmacin de que los machos reproductores adquiridos y las hembras reproductoras adquiridas de pedigr y puras por cruza constituyen mercadera. 3) Respecto de las explotaciones agrcolas, realizaremos al igual que para las pecuarias, algunas consideraciones previas, para comprender el tratamiento impositivo de las mismas.

Los ciclos productivos de la actividad agrcola pueden ser: o cortos: como en el caso de los cereales; o medianos: como en el caso de la caa de azcar;

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o largos: como en el caso de la forestacin. Podemos distinguir entre los establecimientos agrcolas que se dedican a explotar: q Plantaciones: existen plantaciones de rboles, arbustos, hierbas; donde se distingue la etapa de crecimiento (que va desde la implantacin hasta la etapa productiva propiamente dicha), de la etapa productiva (cuando comienza a dar frutos, por ejemplo para los olivos a partir del 6to ao y est en plena produccin al 12vo ao). q Sementeras: existe siembra de semillas; donde podemos separar la etapa de crecimiento (va desde la preparacin a la recoleccin, o sea que es la etapa de la sementera propiamente dicha) de la etapa del producido (cuando el producto ya est cosechado). Respecto de estos ltimos, entre los ms usuales podemos estar hablando de: v Cereales: se usan para molienda, panificacin, extraccin de fculas, forrajes, etc. Algunos de los ms explotados en nuestra zona son: Trigo: es un cultivo de invierno primavera, por ejemplo se siembra a principios de julio y se levanta a fines de noviembre. Maz: es un cultivo de primavera verano, por ejemplo se siembra a inicios de octubre y se recolecta a fines de marzo. Sorgo granfero: pertenece al grupo del maz, o sea que la poca de siembra es a principios de primavera hasta inicio de verano segn la variedad, y la poca de cosecha es a fines de verano y otoo. v Oleaginosas: son cultivos industriales utilizados como materia prima de la industria como leo. Los ms comunes son: Girasol: es un cultivo de primavera verano, por ejemplo se siembra a principios de octubre y se levanta a fines de marzo. Soja: se debe distinguir la soja de primera (se siembra a principios de noviembre y se levanta a principios de abril) de la soja de segunda (se siembra sobre el campo en el que se levant el trigo o sea a principios de diciembre y se recolecta a principios de mayo) 4) Otros temas de inters referidos al sector agropecuario.

a) La Ley de Impuesto a las Ganancias cita algunas Resoluciones dictadas por la Ex Junta Nacional de Carnes, donde definen a la zona central ganadera y a la zona marginal, a saber: Las Resoluciones J-478/62 y J-315/68 de la ex Junta Nacional de Carnes establecen que la zona central ganadera comprende las siguientes provincias y/o departamentos: Pcia Bs As: todos los partidos, excepto Villarino y Patagones; Pcia Sta Fe: todos los departamentos, excepto Nueve de Julio, Vera, General Obligado, San Javier y Garay; Pcia Crdoba: departamentos de San Justo, Tercero Arriba, General San Martn, Unin, Marcos Jurez, Jurez Celman, Ro Cuarto, Presidente Roque Senz Pea y General Roca; Pcia San Luis: departamentos de San Martn, Chacabuco y General Perdernera; Pcia La Pampa: departamentos de Chapaleuf, Marac, Quem-Quem, Capital, Catril, Atreuc, Guatrach, Conhello, Runcal, Realic y Trenel; Pcia Entre Ros: departamentos de Diamante, Victoria, Gualeguay, Rosario Tala, Gualeguaych, Concepcin del Uruguay y Nogoy. Es decir que las provincias y/o departamentos no incluidos en la nmina anterior conforman la zona marginal. b) Vida til de los bienes de uso en explotaciones agropecuarias: AFIP-DGI no ha publicado coeficientes oficiales respecto de la vida til de los bienes de uso. Para las actividades agropecuarias dicha informacin podra surgir en parte del instructivo que acompaaba hace algunos aos al Formulario 223 y de la prctica diaria de las empresas. Por lo tanto se puede consignar como vida til probable las siguientes:
Descripcin del bien mquinas (sembradoras, rastras, etc) alambrados y tranqueras molinos y aguadas automviles y camiones tractores herramientas y tiles (horquillas, arneses, etc) tarros de tambos alfalfares galpones y silos contenedores excepto silos (toneles, tambores) cosechadoras (granos, oleaginosas y forrajes) roto enfardadoras pulverizadores moto propulsadas equipos y maquinarias de arrastre (sembradoras, discos, arados de reja, arados de cinceles, escardadoras, etc) Machos reproductores toros y carneros padrillos cerdos Hembras reproductoras de pedigr y pura por cruza vacas ovejas yeguas cerdas Aos de vida til para actividad agropecuaria 10 33 20 4 5 5 5 5 20 8 8 6 8 8

5 10 4 8 5 10 4

Aclaracin: los aos de vida til establecidos por el Decreto 1038/00 para operaciones de leasing difieren en algunos casos de los citados anteriormente. Los remarcados en negrita son los establecidos por dicho decreto.

Del cuadro se desprende que a la sementera de alfalfa (forraje que se puede utilizar como pastoreo o heno para la alimentacin de la hacienda) se la tratar como un bien amortizable, con una vida til de 5 aos. Raimondi menciona que las plantaciones, aun siendo inmuebles, se amortizan de todos modos en funcin de su vida til, siguiendo las normas del art 84 de la LIG . A tal efecto sta: autoriza a deducir las amortizaciones por desgaste y agotamiento, conforme a los artculos pertinentes (art 82 inc f); slo establece normas concretas de amortizacin en los art 59 y 83 (construcciones y edificios) y los art 58 y 84 (bienes amortizables, excepto inmuebles). Del art 88 inc f) de la LIG se deriva que dado aquellos inmuebles que no sean construcciones ni edificios (como plantaciones, y otras mejoras de carcter duradero), estn sujetas a desgaste, y su costo no es deducible como gasto, y cabe considerar que lo es por va de amortizacin. En consecuencia la excepcin para los inmuebles, en los art 58 y 84, debe entenderse referida: a las construcciones y edificios (que tienen rgimen propio); al terreno, que no se amortiza. La plantacin forestal realizada con nimo de corte y venta de la madera, es bien de cambio. No as las plantaciones destinadas a producir fruto, que tendrn el carcter de bienes de uso amortizables. Raimondi termina diciendo que tanto para la Ley del impuesto a las ganancias como para su DR, el contenido del bosque natural o del yacimiento es un bien de uso amortizable y no un bien de cambio. Respecto a las amortizaciones por agotamiento de los terrenos, la LIG no prev dicha deduccin. El art 83 de la LIG menciona la amortizacin de edificios y dems construcciones sobre inmuebles afectados a actividades o inversiones que originen resultados alcanzados por el impuesto, pero no cita la amortizacin por degradacin de la tierra cultivable. Mientras que, respecto a las minas, canteras y bosques, el art 75 de la LIG y el art 87 de su DR hablan de la amortizacin impositiva anual para compensar el agotamiento de la sustancia productora de la renta, tema que excede el anlisis realizado en este trabajo. Es decir que, ni la LIG ni su DR prevn la deducibilidad como consecuencia del agotamiento del factor suelo, ya se trate del agotamiento ordinario (deduccin fundada en el agotamiento originario del suelo, por la prdida de nutrientes), o de la deduccin de la amortizacin ecolgica (prdida originada por la erosin hdrica y ecolgica). Respecto de la primera habra que tener en cuenta los recuperos de tales prdidas por la accin inteligente del agricultor (rotacin de cultivos, utilizacin de

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fertilizantes, siembra con labranza cero, etc). Este es un tema estudiado por diversos autores, como por ejemplo el anlisis realizado por Hugo Arce (Deducibilidad de la amortizacin ecolgica en el agro. El agotamiento de la tierra), lo que demuestra la importancia del problema y la conveniencia de su difusin, as como el anlisis y discusin de las diversas propuestas, para poder arribar a la posibilidad de su deducibilidad en la liquidacin del Impuesto a las Ganancias. c) Documento equivalente a la factura por venta de hacienda y granos: La RG (DGI) 3419 en el art 3 inc e) establece que se excepta de la obligacin de emitir facturas o documentos equivalentes (no se excepta de emitir remitos o comprobantes equivalentes que resulten procedentes con relacin al traslado y entrega de los productos primarios) a los productores, cooperativas de productores y acopiadores por la venta de productos primarios derivados de la actividad agropecuaria, caza, silvicultura y pesca, efectuada directa o indirectamente por dichos sujetos, cuando de conformidad con las prcticas y costumbres comerciales relativas a la actividad u operacin de que se trate, el comprador o, en su caso, la cooperativa o el intermediario, est obligado a remitir (como modalidad operativa) al vendedor o comitente, un comprobante que cumplimente los requisitos que se establecen en los artculos 6, 8 y 9 de esa RG (adems aclara que las liquidaciones emitidas por los corredores y cooperativas de segundo grado a los compradores y a los comitentes o cooperativas de primer grado, sern consideradas documentos equivalentes a la factura del vendedor en la medida que cumplan con los requisitos de dichos artculos). La RG (DGI) 3445 en su art 2 dice que A los fines establecidos por el Captulo l (emisin de comprobantes) de la RG 3419, en las operaciones primarias de compraventa de granos podrn ser utilizados los formularios 1116/A, 1116/B y 1116/C. La RC (SAGyP) 857/96 y (DGI) 23/96 establece que para las operaciones primarias de depsito y/o compraventa de todos los granos se utilizarn los siguientes formularios: F 1116/A: Certificado de depsito intransferible: las partes que intervienen en la operacin son: el depositante (quien deposita el grano, por ejemplo el productor agrcola) y el depositario (quien recibe el grano en depsito, por ejemplo el acopiador o cooperativa). El depositario es quien emite este comprobante de depsito. F 1116/B: Compra/Venta Liquidacin: las partes son: el vendedor (por ejemplo el productor que vende granos de su propiedad) y el comprador (por ejemplo el acopiador que le compra granos al productor). El comprador es quien emite este comprobante de compra/venta. F 1116/C: Mandato/Consignacin Liquidacin: las partes son: el mandante o comitente (por ejemplo el productor que encarga la venta de cereal de su propiedad al mandatario) y el mandatario o consignatario (por ejemplo la cooperativa que vende el cereal de propiedad del productor a un tercero, a cambio de una comisin). El mandatario es quien emite este comprobante de mandato/consignacin. Respecto a la venta de hacienda, el documento que se suele utilizar cuando se hace la operacin a travs de un intermediario es el de Cuenta de Venta y Lquido Producto. Las partes que intervienen en la operacin son: el mandante o comitente (por ejemplo el productor ganadero encarga la venta de su ganado al consignatario) y el mandatario o consignatario de hacienda (por ejemplo el intermediario que compra al productor y vende al tercero, ganado de propiedad del productor, a cambio de una comisin). El consignatario es quien emite este comprobante. Al documento equivalente a la factura de venta de hacienda tambin lo puede emitir por ejemplo el matarife, que compra el ganado al productor. A dicho comprobante se lo llama por ejemplo Liquidacin de Factura o Liquidacin de Compra hacienda vacuna. O sea que en este caso es el comprador quien emite la factura de compra, en reemplazo de la factura de venta que no emitir el vendedor. De todo lo expuesto se concluye que el productor agropecuario no est obligado a emitir factura de venta por sus productos, cuando el comprador o intermediario emita el correspondiente documento equivalente, y siempre que dicho documento cumpla con los requisitos exigidos por la RG (DGI) 3419. 5) Por ltimo haremos una especie de introduccin referida a los mtodos de valuacin respecto de la hacienda que prev la LIG en su art 52 inc d). Los mtodos de valuacin varan segn se trate de hacienda de propia produccin, o comprada, respecto del ganadero criador, invernador, o criador-invernador:
Criador Costo estimativo por revaluacin anual Invernador Criador-Invernador Costo estimativo por revaluacin anual Precio de Plaza menos Gastos de Venta Costo estimativo por revaluacin anual

regla: animales de propia produccin regla: animales comprados excepcin: hacienda hembra general adquirida para renovar o aumentar el plantel de vientres

Precio de Plaza menos Gastos de Venta Costo estimativo por revaluacin anual

El costo estimativo por revaluacin anual es el 60% del precio promedio ponderado (promedio de las ventas, de aquella categora de hacienda ms vendida durante los ltimos 3 meses del ejercicio, ocurridas en ese perodo) Los valores para cada categora son establecidos sobre la base de la categora representativa de las ventas del contribuyente, extendindose a las dems categoras mediante la aplicacin de una escala de relacin que seala los valores relativos de unas y otras, para cada especie de hacienda. La escala de relacin que detallamos cuando hicimos referencia a las categoras de haciendas (Pgina 6) asigna el valor ms alto del ndice (equiparndolo a 100) a la categora de hacienda de ms valor en el mercado (por ejemplo en la hacienda vacuna de la raza Shorthorn est representada por los novillos de ms de 2 aos), y a las dems categoras asigna un valor representativo de la relacin de precio que a ella corresponde con respecto a la categora que tiene asignado el ndice 100. Para las haciendas bovina y ovina las escalas de relacin cubren respectivamente, a terneros y corderos ya marcados o sealados, lo que no incluye a los mamones u orejanos, a los que en la prctica no se asigna valor en los inventarios. El uso de un porcentaje (60%) del precio de las ventas del tipo de ganado ms representativo como base, mediante el empleo de la escala de relacin, para establecer el valor de cada una de las categoras de hacienda, estuvo fundado en que ese porcentaje escogido por el legislador se consideraba representativo del costo, suponiendo que las ventas se hacan con el margen de ganancias restante (40%). Se lo denomina Costo estimativo por revaluacin anual y no Precio fijo, porque los valores resultantes se revisan anualmente mediante un nuevo clculo. Como puede observarse el art 52 inc d) prev un nico mtodo de valuacin para establecimientos de cra (costo estimativo por revaluacin anual). Es decir que se deja de ofrecer el uso alternativo de diferentes mtodos de valuacin que prevea el texto original de la Ley 20628. Lo mismo sucede para los establecimientos de invernada (precio de plaza menos gastos de venta), con la diferencia de que para este ltimo se agrega al beneficio impositivo ganancias no realizadas reflejadas en el valor de plaza de las existencias del invernador, mientras que al criador se le permite valuar al costo estimativo, distante en un 40% del valor de mercado (el costo estimativo es slo el 60% del mismo). Por lo tanto en el ejercicio de inicio de actividad, la diferencia (40% remanente) es un cargo contra resultados para el invernador (al valuar su EF ms alta, el costo se le disminuye y la ganancia se hace mayor: EI + C EF = CdeV). Es decir que el art 52 de la LIG impide al contribuyente el empleo del costo de adquisicin reexpresado a la fecha de cierre del ejercicio, para valuar el ganado en proceso de engorde o preparacin para la venta y que no es un producto perfectamente identificable con los que cotizan en el Mercado de Hacienda. El impedimento rige tambin para los bienes que cotizan en un mercado transparente, como veremos ms adelante. Por lo tanto se exteriorizan ganancias por mera tenencia, o sea ganancias no realizadas. Reig seala que no se ve razn alguna para que el ganadero que efecta l mismo el inverne (criador-invernador) de los animales nacidos en su establecimiento como consecuencia de su actividad de cra, por el valor carne agregado a terneros y terneras en razn de su actividad de invernador, pueda posponer la tributacin hasta el momento de la venta, al ser aplicable a los animales nacidos en su establecimiento, cualquiera fuera su categora, el costo estimativo; y que este mismo mtodo no sea permitido para el invernador que compra terneros y terneras y que, por similar actividad de inverne, agrega valor carne a iguales categoras de hacienda, obligndoselo a valuar sus inventarios a valor de plaza menos gastos de venta, con la consiguiente exigencia de tributacin sobre ganancias no realizadas, de mera tenencia. El mtodo de costo estimativo debe pues ser aplicable tambin, adaptado al caso, a los invernadores, ya que el inverne realizado tanto por criadoresinvernadores como por invernadores, cumple funcin productiva al transformar animales jvenes o en proceso de desarrollo en animales terminados en las condiciones en que los requiere el mercado. El porcentaje (actualmente del 60%) en que la LIG define el costo estimativo para los criadores y criadores-invernadores debera aplicarse a los invernadores, sobre la diferencia entre el precio promedio ponderado de la categora ms vendida en los ltimos tres meses del ejercicio, y el precio de plaza al cierre del ejercicio, menos gastos de venta, de la categora ms adquirida por el invernador. Ahora bien, a los invernadores y a los criadores-invernadores, en cuanto a hacienda adquirida para inverne, est y siempre estuvo vedado el uso del sistema de costo estimativo, aplicable a la hacienda criada en su campo por el propio contribuyente. Es cierto que puede producirse una confusin en los rodeos y ser dificultoso el control ulterior de la hacienda vendida, para determinar cul es propia y cul adquirida, a fin de dar de baja a la que corresponda. El criterio de asignacin de salidas debe ser el de asignacin directa, cuando se pueda identificar al animal. De lo contrario sera admisible aplicar el criterio de que en cada categora de hacienda se vendan antes los animales incorporados a ella en primer trmino (sistema primero entrado primero salido) dando de baja a los animales de ms antigedad en el rodeo, tanto sea de propia produccin como adquiridos.

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Tambin es racional el criterio de considerar que las salidas se operan proporcionalmente a como se encuentre compuesta la existencia a la poca de ventas, y puede ser aplicado siempre que se utilice uniformemente. Este ltimo sistema coincidira en su resultado con valuar directamente al precio promedio ponderado, aplicable a los animales adquiridos y criados en el campo. Este sistema de promediacin fue aceptado en un caso analizado por el Tribunal Fiscal de la Nacin (Arroyo Osmar Ricardo: 17/11/70). Finalmente cabe mencionar que la Direccin ha aceptado, a travs del Dictamen DATJ de DGI Nro 19/81, que la alternativa de valuar al costo estimativo pueda ser aplicada por explotaciones de cra que adquieran hacienda hembra general para renovar o aumentar los planteles de vientres. Reig interpreta que ello es igualmente aplicable a ganaderos criadores (productores de carne o tambo) como a criadores-invernadores.

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Segunda Parte: Tratamiento de las explotaciones agropecuarias en la LIG A) Categora de Renta

La Ley de Impuesto a las Ganancias define en su art 49 a las rentas de tercera categora diciendo: Constituyen ganancias de tercera categora: a) las obtenidas por los responsables incluidos en el articulo 69; b) todas las que deriven de cualquier otra clase de sociedades constituidas en el pas o de empresas unipersonales ubicadas en ste. El Dictamen de la DATJ de DGI nro 7/80 define el trmino empresa definindola como: Organizacin industrial, comercial, financiera, de servicios, profesional, agropecuaria o de cualquier otra ndole que generada para el ejercicio habitual de una actividad econmica basada en la produccin, extraccin o cambio de bienes o en la prestacin de servicios, utiliza como elemento fundamental para el cumplimiento de dicho fin la inversin de capital y/o el aporte de mano de obra, asumiendo en la obtencin del beneficio el riesgo propio de la actividad que desarrolla. De lo expuesto surge que el ejercicio de la actividad agropecuaria se encontrara encuadrado en la tercera categora. Ahora bien, tenemos que definir que se entiende por explotacin agropecuaria. La Ley 24.977 y modificatorias (texto del Rgimen Simplificado para Pequeos Contribuyentes, conocido como Monotributo), en su art 34 dice que se considera explotacin agropecuaria a la destinada a obtener productos naturales, ya sean vegetales de cultivo o crecimiento espontneo, y animales de cualquier especie, mediante nacimiento, cra, engorde y desarrollo de los mismos y sus correspondientes producciones. B) Valuacin en explotaciones agropecuarias

Normas de la LIG y su D.R. relacionadas con el tema

Ley de Impuesto a las Ganancias art. 54 art. 52 inc d)1) art. 53 inc a) art. 52 inc d)1) art. 53 inc b) art. 52 inc d)1) art. 53 inc c) art. 52 inc d)1) art. 53 inc d) art. 53 ltimo prrafo art. 52 inc d)2) art. 52 inc e) art. 52 inc f) art. 56 art 151 Decreto Reglamentario LIG art. 76 inc a), b) y ultimo prrafo art 78 art. 81 inc a) art. 75 inc b) art. 81 inc b) art. 82 art 83

art. 79 art. 77 art. 75 inc c) art. 75 inc b) art. 75 inc c) art 75 inc h) art. 80 art. 85 art 75 inc g)

Aclaracin: respecto a la valuacin de insumos (semillas, fertilizantes, etc) corresponde aplicar los art 52 inc a) y 48 de la LIG, y los art 75 y 67 del DR . Es decir que se valuarn al costo de la ltima compra efectuada en los dos meses anteriores a la fecha de cierre del ejercicio (o el costo de la ltima compra efectuada en el ejercicio actualizado al cierre, si no se realizaron compras en ese perodo; o el valor impositivo de los bienes en el inventario inicial actualizado al cierre, si no existen compras durante el ejercicio). El costo de la ltima compra es el que resulte de considerar la operacin realizada en condiciones de contado (es decir que para las compras a plazos, corresponde segregar los intereses implcitos, teniendo en cuenta lo indicado en el art 48 de la LIG y el art 67 del DR), incrementado de corresponder en los importes facturados en concepto de gastos hasta poner en condiciones de venta a los artculos que conforman la compra. Los valores deben referirse a operaciones que involucren volmenes normales de compras realizadas durante el ejercicio, teniendo en cuenta la envergadura y modalidad operativa del negocio del contribuyente, y tales valores deben encontrarse respaldados por las correspondientes facturas o documentos equivalentes. Por todo lo expuesto, la valuacin de estos bienes no es especial para el caso de explotaciones agropecuarias.

1)

Hacienda

1.1) Bienes de Uso Primero debemos determinar como considera la Ley de Impuestos a las Ganancias a la Hacienda de una explotacin ganadera, identificando en que casos la tratar como bienes de cambio, y en que casos como bienes de uso. El art 54 de la LIG nos dice que A los fines de este impuesto se considera mercadera toda la hacienda, cualquiera sea su categora, de un establecimiento agropecuario, siendo en consecuencia computable, en el balance impositivo, el resultado de su enajenacin total o parcial. Contina diciendo dicho artculo: sin embargo, a los efectos de lo dispuesto por el art 84, se otorgar el tratamiento de activo fijo a las adquisiciones de reproductores, incluidas las hembras, cuando fuesen de pedigr o puros por cruza. De lo expuesto se desprende que slo la hacienda reproductora macho, y la hacienda reproductora hembra pura por cruza o de pedigr, que sean adquiridos, van a ser amortizables impositivamente. Por lo tanto sern activo fijo o bien de uso amortizable s/ art 84 de la LIG los siguientes: Machos reproductores adquiridos de rodeo general puro por cruza pedigr Hembras reproductoras adquiridas pura por cruza pedigr Los reproductores se amortizan desde que son aptos para la funcin y no antes. Para Raimondi, por ser estos animales tratados como bienes de uso amortizables, en caso de venta y reemplazo, la ganancia obtenida puede no ser imputada al resultado del ao, sino al costo del nuevo bien o bienes. Segn el art 76 inc a) del DR para la hacienda reproductora adquirida macho de un establecimiento de cra que se destine a funciones de reproduccin y la hacienda reproductora adquirida hembra de pedigr y pura por cruza, el contribuyente podr optar para su valuacin entre: practicar las amortizaciones anuales sobre el valor de adquisicin (precio de compra ms gastos de traslado y otros). Segn Reig se debe entender que comprende todos los gastos originados por la adquisicin hasta que el animal est en condiciones de prestar servicios como reproductor. O sea que se adiciona tanto los gastos de traslado, como los realizados en el propio campo para terminar la preparacin del reproductor, que a veces se adquiere joven, no apto todava para el servicio, hasta ponerlo en condiciones productivas; asignarles en los inventarios el costo estimativo establecido para igual clase de hacienda de su produccin, y a la diferencia entre el precio de adquisicin y el costo estimativo, se lo amortizar en funcin de los aos de vida til que restan al reproductor, salvo que la AFIP autorice que la diferencia incida ntegramente en el ao de la compra (el valor residual o costo impositivo del bien est dado por la suma de ambas parcelas del costo menos sus amortizaciones). Por Ejemplo: tratndose de vientres de pedigr o puros por cruza, por ser animales de raza, esta diferencia puede ser muy importante, y segn indica la norma se requiere autorizacin del fisco para poder imputar la diferencia totalmente a resultados del ejercicio de la compra; y como difcilmente la Direccin autorizar la incidencia ntegra en el ao de la compra, prcticamente esta ltima alternativa se emplea para adquisiciones de reproductores que no demanden inversiones cuantiosas por no tratarse de animales de pedigr o de alto mestizaje. El procedimiento de valuar a los reproductores en el inventario al costo estimativo y amortizar slo la diferencia debe entenderse limitado a los casos en que los ganaderos tengan igual clase de hacienda de su produccin, ya que deberan aplicar el costo estimativo establecido para esa hacienda. Asimismo decimos que es de compleja aplicacin, ya que como el costo estimativo constituye un valor que cambia cada ao, se va modificando la diferencia de dicho costo con el precio de adquisicin, y por lo tanto tambin cambia la amortizacin. El artculo no dice que debe aplicarse el mismo criterio, de entre los dos descriptos anteriormente, para todos los animales, pudiendo usarse, segn Raimondi, uno para machos y otro para hembras, o cambiar de opcin para cada compra. Del art 76 del DR se desprende que si la hacienda reproductora macho, y la hacienda reproductora hembra pura por cruza o de pedigr, fuera de propia produccin, o se tratara de hembras de rodeo general, de propia produccin o adquirida, no es permitida la amortizacin, y se los tratar como mercadera, y segn indica la LIG, se los valuar por el mtodo que corresponda segn lo indicado por el art 52 inc d) de la LIG , aclarando que para los primeros (hacienda reproductora macho, y hacienda reproductora hembra pura por cruza o de pedigr, de propia produccin) el art 76 del DR en su inciso b) los valuar segn lo indicado en el punto 1.2.1.4 de este trabajo, tema que veremos ms adelante.

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Por ltimo el art 76 ltimo prrafo del DR dice que la AFIP podr disponer la adopcin de sistemas distintos a los establecidos en ese artculo cuando las caractersticas del caso lo justifiquen (por Ejemplo: en el caso de reproductores comprados se podra utilizar un mtodo diferente de amortizacin al lineal, como el mtodo de amortizacin decreciente, justificndose en el caso de reproductores de muy alto precio, campeones o animales distinguidos en exposiciones, pues su valor como tales est sujeto a los resultados que arroje su progenie o descendencia, de modo que existe un pronunciado riesgo de que en dos o a lo sumo tres aos se desvaloricen fuertemente). 1.2) Bienes de Cambio El art 52 inc d) de la LIG utiliza distintos mtodos de valuacin segn se trate de establecimientos de cra o invernada: v las existencias de establecimientos de cra: las vala al costo estimativo por revaluacin anual v las existencias de establecimientos de invernada: las vala al precio de plaza para el contribuyente a la fecha de cierre del ejercicio en el mercado donde acostumbre operar, menos los gastos de venta, determinado para cada categora de hacienda. El art 78 del DR aclara que los criadores que se dediquen a la vez al inverne (compraventa) del ganado valuarn la hacienda de propia produccin mediante el mtodo fijado para los ganaderos criadores y la comprada para su engorde y vena por el establecido para los invernadores. Es decir que para los establecimientos mixtos coexistirn los dos mtodos de valuacin. 1.2.1) Mtodo para establecimientos de cra De acuerdo al art 52 inc d) 1) de la LIG el mtodo utilizado para este tipo de establecimiento es el de costo estimativo por revaluacin anual, mtodo que se encuentra desarrollado en el art 53 de la LIG , el que distingue: v v v v v v hacienda bovina, ovina y porcina, excepto vientres; otras haciendas, excepto vientres; vientres; hacienda reproductora macho de propia produccin y hacienda reproductora hembra de pedigr y pura por cruza de propia produccin (esta distincin es realizada por el art 76 inc b) del DR); valuacin para ganaderos criadores cuando la totalidad del ciclo productivo se realice en establecimientos ubicados fuera de la zona central ganadera; valuacin para el ejercicio de inicio de la actividad.

El art 83 del DR aclara que los procedimientos de valuacin del art 53 de la LIG sern de aplicacin independiente para cada uno de los establecimientos de un mismo contribuyente, lo que resulta lgico, dadas las diferentes condiciones del suelo y climatolgicas, aparte de las que pudieran resultar de diferencias en las razas y grado de mestizaje con que opera en cada uno de ellos. O sea que en este artculo queda plasmada la posibilidad de que un mismo contribuyente (en este caso un ganadero con ms de un establecimiento de cra) aplique diversos procedimientos de valuacin, en cada uno de sus establecimientos. Lo que no se puede hacer es usar mtodos diversos para bienes similares en similar situacin. Para Raimondi esta disposicin reglamentaria se justifica en razn de tomar en cuenta que, sea por la distancia existente entre unos establecimientos y otros, o por la diversa forma de operar de cada uno, la consecuencia principal es que no se verifica intercambio de hacienda entre ellos, es decir que son independientes entre s. El mero agregado de un nuevo campo, que se surte con animales de los ya existentes, o a la inversa, no implicara nuevo establecimiento, sino ampliacin del precedente. Cabe aclarar que cuando el titular de una explotacin ganadera falleciere, los herederos de la misma y/o la sucesin indivisa, deben seguir utilizando el mtodo de valuacin que aplicaba el causante. Asimismo en los casos de reorganizacin de sociedades, la o las sociedades continuadoras deben mantener igual criterio de valuacin que la antecesora. 1.2.1.1) Hacienda bovina, ovina y porcina, excepto vientres El art 53 inc a) establece como costo estimativo por revaluacin anual al que surja de los siguientes clculos: se determinar el valor de la categora base de cada especie, y posteriormente para las restantes categoras, se aplicar a dicho valor base los ndices de relacin contenidos en las tablas anexas a la Ley 23079. Para determinar el valor de la categora base se plantean tres procedimientos: a) Ventas del establecimiento: la categora base de cada especie se determina segn la categora ms vendida durante los ltimos tres meses del ejercicio, y el valor de esa categora representa el 60% del precio promedio ponderado obtenido por las ventas de dicha categora en ese lapso. Segn el art 81 inc a) del DR la categora ms vendida (es la que registra la mayor cantidad de cabezas) debe cumplir con la condicin de representatividad, y para ello la venta del ltimo trimestre debe superar el 10% de la venta anual de la categora considerada base al cierre del ejercicio. Es decir que la relacin: cabezas vendidas ltimo trimestre / cabezas vendidas total del ejercicio * 100 debe ser mayor al 10%. El art 75 inc b) del DR dice que los precios de venta se consideran segn condiciones de contado (es decir que para las ventas a plazos, corresponde segregar los intereses implcitos, teniendo en cuenta lo indicado en el art 48 de la LIG y el art 67 del DR). Por lo tanto se seguirn estos pasos: q se determina la categora de hacienda de propia produccin ms vendida durante los ltimos tres meses del ejercicio (se incluyen los vientres que tambin pueden adoptarse como base para la valuacin, aplicando la tabla anexa de la Ley 23.079); q se calcula el precio promedio ponderado obtenido por las ventas de dicha categora en el citado lapso (se determina segn la frmula: monto ventas ltimo trimestre / cabezas vendidas ltimo trimestre); q se calcula el valor base aplicando el 60 % al precio promedio ponderado; q se determina el valor de las restantes categoras aplicando los ndices de relacin (se obtiene aplicando la frmula: ndice relacin / ndice base de la categora representativa * valor base categora representativa). Ejemplo:
Aclaracin: se trabaja con hacienda Shorthorn General.

Categora ms vendida de los ltimos tres meses: Novillos de 1 a 2 aos (ndice de relacin 75) Ventas de los ltimos tres meses: 15 novillos a $ 213.33 cada uno y 15 novillos a $ 186.66 cada uno (total de 30 novillos a $ 6.000 = $ 3.200 + $ 2.800) Solucin propuesta: Precio promedio ponderado: $ 6.000 / 30 novillos = $ 200 Valor base: 60% sobre $ 200 = $ 120 Costo estimativo vaquillonas de 2 a 3 aos: $ 120 x 85 / 75 = $ 136 Costo estimativo vaquillonas de 1 a 2 aos : $ 120 x 70 / 75 = $ 112 Costo estimativo terneras: $ 120 x 50 / 75 = $ 80 Compras del establecimiento: si no se efectuaron ventas de animales de propia produccin durante el ltimo trimestre, o no son representativas, se adopta como valor base la categora de hacienda adquirida en mayor cantidad durante su transcurso. El art 81 inc b) del DR define la categora de hacienda adquirida, como hembras destinadas a reponer o incrementar los planteles del establecimiento de cra. Aqu el DR est modificando la LIG, impidiendo considerar otras categoras de hacienda que puedan haberse adquirido en mayor cantidad, impedimento que no resulta del texto legal. Por lo tanto se seguirn estos pasos: q se determina la categora adquirida en mayor cantidad durante los ltimos tres meses del ejercicio (se incluyen los vientres que tambin pueden adoptarse como base para la valuacin, aplicando la tabla anexa) (no es necesario que las compras sean representativas); q se calcula el precio promedio ponderado obtenido por las compras de dicha categora en el citado lapso; q se calcula el valor base aplicando el 60 % al precio promedio ponderado; q se determina el valor de las restantes categoras aplicando los ndices de relacin. c) Precios de mercado: en el caso de que no se hayan efectuado ventas de propia produccin, las ventas no sean representativas, y no se hayan efectuaron compras, se adopta como categora base la categora de hacienda ms vendida en el mercado en el que el ganadero acostumbra a operar, registrada durante b)

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los ltimos tres meses del ejercicio fiscal. Reig indica que una alternativa mejor que la adoptada por el reglamento hubiera sido tomar a este efecto, no el precio promedio en el mercado de la categora ms vendida en l, sino el de la categora ms vendida habitualmente por el contribuyente. El art 82 del DR precisa que el mercado en el que el ganadero acostumbra a operar es aquel en el que realiza habitualmente sus operaciones o los mercados ubicados en la zona del establecimiento, cuando los ganaderos efecten sus propias ventas o remates de hacienda sin intermediacin. Cuando dichos mercados carecen de precios representativos, de acuerdo a la calidad de los animales a valuar, tratndose de hacienda de pedigr o pura por cruza, el precio promedio ponderado a aplicar ser el que resulte de las operaciones registradas por las asociaciones o corporaciones de criadores de las respectivas razas. Por lo tanto se seguirn estos pasos: q se determina la categora ms vendida en el mercado en que el ganadero acostumbra a operar durante los ltimos tres meses del ejercicio; q se calcula el precio promedio ponderado obtenido por las ventas de dicha categora en el citado lapso; q se calcula el valor base aplicando el 60 % al precio promedio ponderado; q se determina el valor de las restantes categoras aplicando los ndices de relacin. 1.2.1.2) Otras haciendas, excepto vientres Esta es la valuacin para otras especies distintas de la ganadera, porcina, ovina, es decir por ejemplo para las llamadas especies menores, tales como equinos, mulares, caprinos, aves, pilferos, conejos, etc. El art 53 inc b) de la LIG establece que cada especie se vala por cabeza, sin distincin de categoras, y que el valor base est dado por el 60 % del precio promedio ponderado que en los tres ltimos meses del ejercicio surja de sus ventas, o compras (se entiende debe otorgarse a tales parmetros el orden de prelacin previsto por la norma, es decir que las compras se emplearn a falta de ventas) o, a falta de ambas, de las operaciones registradas para la especie en el mercado en el que el ganadero acostumbra operar. Este mtodo de valuacin se diferencia del empleado para la hacienda vacuna, porcina y ovina, en que no se determina costo estimativo para cada categora, sino que se vala cada especie multiplicando el valor base por el nmero de cabezas, sin aplicar la tabla de la Ley 23.079.

Por lo tanto se seguirn estos pasos: q se calcula el precio promedio ponderado obtenido por las ventas realizadas en los ltimos tres meses del ejercicio (o abonado por las compras efectuadas en dicho lapso, si no se registraron ventas; u obtenido por las operaciones registradas en ese perodo para la especie en el mercado en el que el ganadero acostumbra operar, si no hay ni ventas ni compras); q se calcula el valor aplicando el 60 % al precio promedio ponderado. Segn indica Raimondi para este tipo de explotaciones los reproductores, las aves de postura para consumo, los animales para explotacin del pelo, la poblacin de las colmenas y otros animales fuente, deberan tratarse como bienes muebles de uso, y los restantes animales como mercaderas (animales para la venta: bienes de cambio). 1.2.1.3) Vientres El art 53 inc c) de la LIG establece que se entiende por vientres los que estn destinados a cumplir dicha finalidad, al cierre del ejercicio. Se toma como valor de avalo el que resulta de aplicar al valor que al inicio del ejercicio tiene la categora a la que el vientre pertenece a su finalizacin, el coeficiente utilizado para el clculo del ajuste por inflacin impositivo. El art 52 penltimo prrafo de la LIG dice: A los efectos de la actualizacin prevista en el presente artculo, los ndices a aplicar sern los mencionados en el art 89 Segn el art 39 de la Ley 24073 a partir del 1/4/92 el coeficiente de actualizacin es 1. Por lo tanto la LIG considera que la mera tenencia de vientres no debe generar utilidades, y la valuacin no se relaciona con los precios de plaza, sino que se basa en procedimientos de avalo. Esta norma pone en claro que para los vientres se mantiene el valor de costo estimativo que tenan antes de entrar en esa condicin, o sea, antes de ser destinados a cumplir la finalidad reproductora, actualizando su valor en base al ndice de ajuste que en general emplea la LIG. Los vientres son los que cumplen tcnicamente la funcin de bienes de uso, y que conforman un stock global de rotacin muy lenta. La palabra destinados permite entender que el mtodo de costo estimativo por revaluacin anual resulta aplicable a las terneras nacidas en el campo en el momento en que se define qu parte de ellas se retiene para futuras madres. De acuerdo a lo que opina Iribarne se debi decir que se incluirn a las hembras desde que se decide incorporarlas al rodeo de servicio y hasta la fecha en que se las excluya del mismo (cuando se destete el ltimo ternero y la vaca no reciba ms al toro, an cuando permanezca en el establecimiento engordndose para una posterior venta). Es decir que la definicin tcnica e impositiva de vientre es: hembra en condiciones de reproducir. Por lo tanto estaran comprendidas: las vaquillonas en servicio (lo usual es desde los 22 a 28 meses de edad, y precoz a partir de los 15 meses), las vacas en servicio (se excluyen las vacas secas: sin ternero al pie se la retira para descanso y recupero de tejidos mamarios; y las de descarte, refugo o rechazo: se las extrae del plantel por ser vacas viejas o por problemas sanitarios, reproductivos, productivos, etc), y las terneras retenidas para futuras madres. La proporcin de hembras de propia produccin que usualmente se vende, se vala segn el sistema de costo estimativo por revaluacin anual, y no como vientres. A las hembras retenidas para reposicin (reemplazo) o incremento del plantel de madres se las llama de recra (es la hembra de reemplazo desde la salida de su crianza hasta el primer parto). Como el art 53 inc c) de la LIG no establece excepciones, el mtodo que adopta debe emplearse tanto para aquellos vientres de propia produccin como adquiridos en el ejercicio. De tal manera en el caso de renovaciones o ampliaciones del plantel de vientres de rodeo general habrn de manifestarse diferencias, imputables al ejercicio, que resulten de comparar el precio de adquisicin con el valor que al inicio del ejercicio tuviera la categora a que el vientre adquirido pertenece a su finalizacin. Tratndose de animales de pedigr o puros por cruza, que tienen el carcter de amortizables, conforme al art 76 del DR, dicha opcin de imputacin de tales diferencias al ejercicio debe ser solicitada y ser otorgada por AFIP-DGI para poder hacerla efectiva, o sea que no es automtica. 1.2.1.4) Hacienda reproductora macho de propia produccin y hacienda reproductora hembra de pedigr y pura por cruza de propia produccin De acuerdo al art 76 inc b) del DR si la hacienda reproductora macho y la hacienda reproductora hembra de pedigr y pura por cruza fuera de propia produccin se la valuar de la siguiente forma: se aplicar un precio que representar el costo probable del semoviente, cuyo importe se actualizar anualmente en la forma dispuesta por el art 53 inc c) de la LIG para el caso de vientres, es decir con el coeficiente utilizado para el clculo del ajuste por inflacin impositivo. El art 52 penltimo prrafo de la LIG dice: A los efectos de la actualizacin prevista en el presente artculo, los ndices a aplicar sern los mencionados en el art 89 Segn el art 39 de la Ley 24073 a partir del 1/4/92 el coeficiente de actualizacin es 1. Segn indica Raimondi el precio aludido por la norma debe representar el probable costo de produccin del ao en que se comience a aplicar, o sea que no se basa sobre los precios de venta, pero podra representar un porcentaje de stos (deduciendo de ellos el margen estimado de utilidad bruta). Para Lorenzo Bechara Cavalli la falta de definicin legal de la expresin costo probable, lleva a considerar razonable la adopcin alternativa del valor probable de realizacin del bien o el costo de produccin determinado conforme los criterios generales de la contabilidad de costos. Tampoco la LIG define el momento de clculo. Es razonable interpretar que empieza a utilizarse al inicio de la actividad del contribuyente. Para Reig este sistema de valuacin encuentra justificacin tratndose de reproductores de no muy alto mestizaje, que no exigen trabajos especiales y costos de significacin para su obtencin, para los cuales es aceptable presumir que su probable precio de liquidacin, segn su valor en carne, no se distanciar apreciablemente del costo original, lo que lleva a que el valor amortizable sea poco significativo o inexistente. Por lo tanto la justificacin del mtodo no es vlida tratndose de reproductores de alto mestizaje en que aun siendo de propia produccin deberan amortizarse. Reig sostiene adems que ello no queda vedado, cuando en el art 76 ltimo prrafo del DR establece que la AFIP podr disponer la adopcin de sistemas distintos cuando las caractersticas del caso lo justifiquen. 1.2.1.5) Establecimientos ubicados fuera de la zona central ganadera El art 53 inc d) de la LIG establece que el sistema de avalo aplicado para los vientres, podr ser empleado por los ganaderos criadores para la totalidad de la hacienda de propia produccin, cuando la totalidad del ciclo productivo se realice en establecimientos ubicados fuera de la zona central ganadera definida por las Resoluciones de la ex Junta Nacional de Carnes J-478/62 y J-315/68 (para establecimientos ubicados en la zona marginal).

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1.2.1.6) Inicio de actividades Toda explotacin que inicie sus actividades tendr nica y forzosamente hacienda reproductora comprada, sin que ello configure un establecimiento de invernada. Raimondi analiza la compra inicial de animales en explotaciones nuevas, sobre todo cuando se compran campos poblados (o sea que el campo comprado incluye hacienda), que tienen machos castrados. Dicho autor entiende que en la formacin del establecimiento slo se clasifican como hacienda de invernada, cuando por las respectivas proporciones de vientres, terneros y novillos, as como por la continuacin de la actividad de compra y terminacin, sea discernible que la existencia inicial contena animales ajenos a la actividad normal de produccin. Es decir, si la actividad del campo es de invernada y la hacienda que contena era de cra, deberamos realizar tal divisin, siempre que podamos separar la existencia contenida en la compra al cierre del ejercicio. Para la valuacin de las existencias finales de hacienda del ejercicio de inicio de actividades de los establecimientos de cra, el art 53 ltimo prrafo de la LIG me remite al procedimiento que disponga el Decreto Reglamentario, en funcin de las compras del mismo, debiendo calcularse el costo estimativo por revaluacin anual. El art 79 del DR distingue solamente dos situaciones: v hacienda bovina, ovina y porcina v otras haciendas Vemos que no se distingue vientres, los que en el ejercicio de inicio de actividades se valan al costo estimativo por revaluacin anual, sin considerarlos vientres. 1.2.1.6.1) Hacienda bovina, ovina y porcina Se toma como valor base de cada especie el valor de la categora de hacienda adquirida en mayor cantidad durante los ltimos tres meses del ejercicio, y que representa el 60% del precio promedio ponderado abonado por las adquisiciones en dicho perodo. Si no se efectuaron compras se toma como valor base el 60% del costo de la ltima adquisicin, actualizada hasta la fecha de cierre, aplicando los ndices del art 89 de la LIG . El valor de las categoras restantes se calcula aplicando al valor base determinado, los ndices de relacin contenidos en las tablas anexas a la Ley 23.079. El art 81 inc b) del DR define la categora de hacienda adquirida, como hembras destinadas a reponer o incrementar los planteles del establecimiento de cra. El art 52 penltimo prrafo dice: A los efectos de la actualizacin prevista en el presente artculo, los ndices a aplicar sern los mencionados en el art 89 Segn el art 39 de la Ley 24073 a partir del 1/4/92 el coeficiente de actualizacin es 1. Si existen adquisiciones de animales en los ltimos tres meses del ejercicio se seguirn estos pasos: q se determina la categora adquirida en mayor cantidad durante los ltimos tres meses del ejercicio (sea o no representativa); q se calcula el precio promedio ponderado abonado por las compras de dicha categora en el citado lapso; q se calcula el valor base aplicando el 60 % al precio promedio ponderado; q se determina el valor de las restantes categoras aplicando los ndices de relacin. Si no existen adquisiciones de animales en los ltimos tres meses del ejercicio se seguirn estos pasos: q se determina el costo de la ltima adquisicin efectuada en el ejercicio y se la actualizar; q se calcula el valor base aplicando el 60 % a dicho costo; q se determina el valor de las restantes categoras aplicando los ndices de relacin. 1.2.1.6.2) Otras haciendas Cada especie se vala por cabeza, sin distincin de categora. El valor base est dado por el 60% del precio promedio ponderado abonado por las adquisiciones de los ltimos tres meses. Si no se efectuaron compras en dicho perodo se adopta como valor el 60 % del costo la ltima adquisicin, actualizado hasta la fecha de cierre del ejercicio, aplicando los ndices del art 89 de la LIG . El art 52 penltimo prrafo dice: A los efectos de la actualizacin prevista en el presente artculo, los ndices a aplicar sern los mencionados en el art 89 Segn el art 39 de la Ley 24073 a partir del 1/4/92 el coeficiente de actualizacin es 1. El art 75 inc a) de la LIG define costo de la ltima compra al que resulte de considerar la operacin realizada en condiciones de contado incrementado, de corresponder, en los importes facturados en concepto de gastos hasta poner en condiciones de venta a los artculos que conforman la compra (acarreos, fletes, acondicionamiento u otros). Si existen adquisiciones de animales en los ltimos tres meses del ejercicio se seguirn estos pasos: q se calcula el precio promedio ponderado abonado por las compras efectuadas en los ltimos tres meses del ejercicio; q se calcula el valor aplicando el 60 % al precio promedio ponderado. Si no existen adquisiciones de animales en los ltimos tres meses del ejercicio se seguirn estos pasos: q se determina el costo de la ltima adquisicin efectuada en el ejercicio y se la actualizar; q se calcula el valor aplicando el 60 % a dicho costo. Por ltimo cabe hacer mencin que para la valuacin de las existencias de bienes de cambio de los establecimientos estables y de los adquiridos o elaborados fuera del territorio nacional por residentes en el pas, para su venta en el extranjero, se aplicar el art 151 de la LIG , o sea que se valuar segn el art 52, sin considerar, en su caso, actualizaciones. El primer artculo mencionado, en su inciso a), dice que para valuar la hacienda de los establecimientos de cra se aplicar al art 52 inc d) apartado 2 (precio de plaza menos gastos de venta). 1.2.2) Mtodo para establecimientos de invernada De acuerdo al art 52 inc d) 2) de la LIG el mtodo utilizado para este tipo de establecimientos, calculado para cada categora de hacienda, es siguiente:
Precio de plaza para el contribuyente a la fecha de cierre del ejercicio en el mercado donde acostumbre operar Menos Gastos de venta

El art 77 del DR precisa que se considera precio de plaza para el contribuyente al precio neto, excluidos gastos de venta, que obtendra el ganadero en la fecha de cierre del ejercicio, por la venta de su hacienda en el mercado en que acostumbra a realizar sus operaciones. El art 75 inc c) del DR define los gastos de venta como los incurridos directamente con motivo de la comercializacin, como por Ejemplo: fletes, impuestos, comisiones, gastos de feria, etc. 2) Cereales, oleaginosas, frutas y dems productos de la tierra, excepto explotaciones forestales (para estas ltimas son aplicables en lo pertinente, las normas de los arts 75 y 76 de la LIG, 87 del DR, y el artculo 151 inc b) de la LIG para ganancias de fuente extranjera, o sea que para ganancias de fuente argentina derivadas de explotaciones forestales no existe norma especfica)

El art 52 inc e) de la LIG distingue entre: q los que tengan cotizacin conocida q los que no posean cotizacin conocida 2.1) Los que tienen cotizacin conocida se valan a los siguientes valores a fecha de cierre del ejercicio:
Precio de plaza

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Menos Gastos de venta

El art 75 inc h) del DR dice que es valor de plaza el precio que se obtendra en el mercado en caso de venta del bien que se vala, en condiciones normales de venta. El art 75 inc c) del DR define los gastos de venta como los incurridos directamente con motivo de la comercializacin, como por Ejemplo: fletes, acondicionamiento (secado, zarandeo, etc), comisiones, impuestos, etc. 2.2) Los que no poseen cotizacin conocida se valan a los siguientes valores a fecha de cierre del ejercicio:
Precio de venta fijado por el contribuyente Menos Gastos de venta

Segn Raimondi la prueba de la realidad de ese precio fijado por el contribuyente podra surgir de las facturas inmediatamente anteriores y posteriores al cierre. No existe al respecto norma alguna. El art 75 inc b) del DR define como precio de venta para el contribuyente, al que surge de considerar la operacin de contado (es decir que para las ventas a plazos, corresponde segregar los intereses implcitos, teniendo en cuenta lo indicado en el art 48 de la LIG y el art 67 del DR). El art 75 inc c) del DR define los gastos de venta como los incurridos directamente con motivo de la comercializacin, como por Ejemplo: fletes, acondicionamiento (secado, zarandeo, etc), comisiones, impuestos, etc. De tal manera los agricultores (al igual que los ganaderos invernadores) son objeto de una discriminacin injusta al no permitirles valuar al costo de produccin, gravndoles el resultado a obtener con la venta antes de su realizacin, lo que para Reig no se encuentra justificativo alguno. 3) Sementeras

El significado de la palabra sementar es sembrar semillas en la tierra. El art 80 del DR entiende por inversin en sementeras todos los gastos relativos a semillas, mano de obra directa o gastos directos que conforman los trabajos culturales de los productos que a la fecha de cierre del ejercicio no se encuentran cosechados o recolectados. Las inversiones se consideran realizadas en la fecha de su efectiva utilizacin en la sementera, y no en la fecha de la compra. Son ejemplos de gastos directos: el abono del campo, el desmalezamiento (son inversiones necesarias para la siembra). El art 52 inc f) de la LIG vala la sementera de la siguiente manera: actualizando cada una de las inversiones desde la fecha en que fueron efectuadas hasta la fecha de cierre del ejercicio o, cuando se d cumplimiento a los requisitos del art 56 de la LIG, al probable valor de realizacin a esta ltima fecha. El art 52 penltimo prrafo de la LIG dice: A los efectos de la actualizacin prevista en el presente artculo, los ndices a aplicar sern los mencionados en el art 89 Segn el art 39 de la Ley 24073 a partir del 1/4/92 el coeficiente de actualizacin es 1. El art 56 de la LIG dice que cuando pueda probarse en forma fehaciente que el costo en plaza de los bienes a la fecha de cierre del ejercicio es inferior al importe determinado por las normas de valuacin impositiva, podr asignarse a los bienes el costo en plaza, sobre la base del valor que surja de la documentacin probatoria, y deber informarse a AFIP-DGI la metodologa empleada para la determinacin del costo en plaza en oportunidad de la presentacin de la DDJJ del ejercicio fiscal en el cual se emple dicho costo para valuar esas existencias. El art 85 del DR considera como documentacin probatoria a las cotizaciones en bolsas o mercados para productos con cotizacin conocida; las factura de ventas representativas anteriores a la fecha de cierre del ejercicio para mercaderas de propia produccin; etc. El art 75 inc g) del DR define al costo en plaza diciendo que es el que expresa el valor de reposicin de los bienes de cambio en existencia, por operaciones de contado, teniendo en cuenta el volumen normal de compras que realiza el sujeto. Existe un Dictamen del DATJ de DGI: 58/81: donde dice que el valor invertido en las sementeras no puede imputarse como gasto hasta que stas no sean destruidas o desaparezcan (hecho fortuito o cosecha). O sea que debe permanecer en el activo hasta que se coseche o se pierda la cosecha. Segn Koss son gastos directos las amortizaciones de los siguientes bienes de uso: cosechadoras, arado, sembradoras. Tambin los sueldos del pen que trabaja en el cultivo, aunque luego se dedique a otras tareas. La prescindencia de considerar costos indirectos, si bien carece de fundamentos tcnicos, redunda en una simplificacin prctica del clculo. Los costos de implantacin son activables, mientras que los de mantenimiento representan gastos del ejercicio. Segn Reig el sembrado reviste el carcter de un fruto agrcola en curso de produccin y que la activacin y avalo siempre se ci al costo de lo invertido, sin expresar enriquecimiento o renta y sin quebrar el principio de realizacin al no gravar un mayor valor. Por el contrario, la activacin evita que se deduzcan contra otros ingresos, gastos que nada tienen que ver con ellos. El criterio de valuacin establecido no impide dejar de considerar las respectivas inversiones si se han perdido por sequa, inundaciones u otras causas.

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C)

Ejercicio Prctico l: Caso criador invernador: Valuacin inicio de actividad

Planteo: XX S.A. inici sus actividades el 1/4/99 y cerr su primer ejercicio el 31/3/00. La actividad desarrollada por la misma es la de cra e inverne de ganado bovino. Su establecimiento est ubicado en la zona central ganadera. En los casos que no se indique otra cosa, la hacienda es general de raza Aberdeen Angus. Las compras del ejercicio fueron:
Fecha 10/5 10/5 15/10 15/1 23/1 20/2 10/3 Categora toros vacas novillos 1 ao vacas puro por cruza novillos 1 ao vaquillonas 1 ao vaquillonas 1 ao Cantidad 5 250 150 10 50 25 20 Precio 1.000 180 150 250 180 175 170 Total 5.000 45.000 22.500 2.500 9.000 4.375 3.400

Las hembras adquiridas se destinan al plantel de madres. En el ejercicio nacieron 94 terneras y 97 terneros. En el ejercicio murieron 1 vaca, 3 terneros, 2 terneras y 1 novillo. A cierre de ejercicio el precio de la carne era de $ 0.85 / kg para los novillos. Los gastos de venta de la invernada son del 12%. Los gastos de compra son del 9% (los valores de adquisicin incluyen gastos de compra) Solucin propuesta: Movimiento de la hacienda (excepto bienes de uso). Existencia final al 31/3/00:
Concepto Existencia inicial Compras Nacimientos Cambios de categoras Ventas Muertes Consumo Existencia final Vacas 250 97 94 Terneros Terneras Vaquillonas 45 Novillos 200 Total 495 191

(1) 249

(3) 94

(2) 92 45

(1) 199

(7) 679

Movimiento de la hacienda bienes de uso. Existencia final al 31/3/00:

Concepto Existencia inicial Compras Nacimientos Cambios de categoras Ventas Muertes Consumo Existencia final Toros generales 5 Vacas puros por cruza 10

10

Por lo tanto la valuacin de la existencia final se har de la siguiente manera: Las vacas y vaquillonas compradas en el ejercicio de inicio de actividades se vala al costo estimativo por revaluacin anual. Los terneros y terneras de propia produccin se valan al costo estimativo por revaluacin anual. Los novillos adquiridos para plantel de invernada se valan al precio de plaza menos los gastos de venta. Los toros adquiridos generales se consideran bienes de uso amortizable. Las vacas adquiridas puros por cruza se consideran bienes de uso amortizable. 1) Valuacin plantel de cra: Se determina la categora adquirida en mayor cantidad en los ltimos 3 meses: corresponde a las vaquillonas de 1 ao (no es necesario que las compras sean representativas). Se calcula el precio promedio ponderado:

Fecha 20/2 10/3 Total

Cabezas 25 20 45

Precio 175 170

Total 4.375 3.400 7.775

Precio promedio ponderado: 7775 / 45 = $ 172 Se calcula el costo estimativo de la categora base: 172 * 60% = $ 103.67 Se calculan el costo estimativo del resto de las categoras: Vaca: 90 / 70 * ( 103.67) = $ 133.29 Terneros/as: 50 / 70 * (103.67) = $ 74.05 Por lo tanto el inventario final de la hacienda de cra me queda valuado de la siguiente manera:
Categora Vacas Vaquillonas Terneras Teneros Total Cabezas 249 45 92 94 Valor 133.29 103.67 74.05 74.05 Total 33.189 4.665 6.812 6.960 51.627

2)

Valuacin plantel de invernada

Cabezas 199 $ / kg 0.85 Precio neto gtos 0.75 Kilos 250 Total 37.312

Categora Novillos

3)

Valuacin bienes de uso

Cabezas 5 10 15 Costo unitario 1.000 250 Total 5.000 2.500 Amortizacin del ejercicio 1.000 313 Valor residual 4.000 2.187 6.187

Categora toros vacas Total

D)

Ejercicio Prctico ll: Caso criador invernador: Valuacin perodo posterior

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Planteo: En el ejercicio se compraron 25 vacas con cra (13 terneras y 12 teneros) a $ 300 con la cra. Las hembras adquiridas se destinan al plantel de madres. Las ventas del ejercicio fueron:
Fecha 20/8 10/12 10/12 3/2 24/2 4/3 Novillos ms de 2 aos 1 ao 2 aos 1 ao 2 aos 1 ao Cantidad 50 50 50 30 50 5 Precio 350 200 360 210 355 220 Total 17.500 10.000 18.000 6.300 17.750 1.100

En el ejercicio nacieron 120 terneras (el 50 % con destino a vientres, el resto con destino a engorde) y 123 terneros. En el ejercicio murieron 1 vaca, 2 terneros nacidos este ao, 4 terneras nacidas este ao y 1 novillo de 1 ao. A cierre de ejercicio el precio de la carne era de $ 0.85 / kg para los novillos y $ 1 / kg para los terneros. Los gastos de venta de la invernada son del 12%. Los gastos de compra son del 9% (los valores de adquisicin incluyen gastos de compra) Solucin propuesta: Movimiento de la hacienda (excepto bienes de uso). Existencia final al 31/3/01:
Concepto Vacas Terneros Terneras Vaquillonas 1 ao 45 Vaquillonas 2 aos Novillos 1a2 aos 199 Novillos ms 2 aos Total

Existencia inicial Compras Nacimientos Cambios de categoras Cambios de categoras Ventas Muertes Consumo Existencia final

249 25

94 12 123 (94)

92 13 120 (92)

679 50 243

92 (45) 45

94 (199) (85) (1) 199 (150) (235) (8) 729

(1) 273

(2) 133

(4) 129 92 45

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Movimiento de la hacienda bienes de uso. Existencia final al 31/3/01:

Concepto Existencia inicial Compras Nacimientos Cambios de categoras Ventas Muertes Consumo Existencia final Toros generales 5 Vacas puros por cruza 10

10

Por lo tanto la valuacin de la existencia final se har de la siguiente manera: A las vacas y vaquillonas compradas en el ejercicio de inicio de actividades se les otorga el tratamiento de vientres. A las vacas y terneras adquiridas en el presente ejercicio se les otorga el tratamiento de vientre. Los novillos y terneros de propia produccin se valan al costo estimativo por revaluacin anual. Las terneras de propia produccin destinadas a engorde se valan al costo estimativo por revaluacin anual. Los teneros y novillos adquiridos para plantel de invernada se valan al precio de plaza menos los gastos de venta. Los toros adquiridos generales se consideran bienes de uso amortizable. Las vacas adquiridas puros por cruza se consideran bienes de uso amortizable. 1) Valuacin plantel de cra: Se determina la categora de hacienda de propia produccin vendida en mayor cantidad en los ltimos 3 meses: corresponde a los novillos de 1 ao (no se pueden tomar los novillos de 2 aos porque son comprados).
Fecha 3/2 4/3 Total Cabezas 30 5 35 Precio 6.300 1.100 7.400

Se hace la prueba de representatividad: 35 / 85 * (100) = 41 % Se calcula el precio promedio ponderado: 7.400 / 35 = $ 211 Se calcula el costo estimativo de la categora base: $ 211 * 60% = $ 126.86 Se calculan el costo estimativo del resto de las categoras: Vaquillonas de 1 ao: 70 / 75 * ( 126.86) = $ 118 Terneros/as: 50 / 75 * (126.86) = $ 84.57

Por lo tanto el inventario final de la hacienda de cra (excepto vientres) me queda valuado de la siguiente manera:
Categora Novillos de 1 ao Terneros Terneras Vaquillonas de 1 ao Total Cabezas 8 121 58 46 Valor 126.86 84.57 84.57 118.40 Total 1.014 10.232 4.905 5.446 21597

Aclaraciones: terneros nacidos: 123-2 muertos = 121 terneros comprados: 12 con destino a invernada terneras de propia produccin: 120 nacidas 4 muertas = 116 * 50% = 58 vaquillonas de propia produccin: 92 terneras (pasaron a vaquillonas el 50%) * 50% = 46

Valuacin de vientres:
Categora Vacas Terneras Vaquillonas de 2 aos Vaquillonas de 1 ao Total Cabezas 273 71 45 46 Valor 133.29 74.05 133.29 103.67 Total 36.388 5.257 5.998 4.768 52.411

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Aclaraciones: Para las vaquillonas de 2 aos se utiliz el ndice de la categora vacas porque no se tiene su valuacin al comienzo del ejercicio. Terneras: 50% de las nacidas 4 muertas + 13 adquiridas = 71 Vaquillonas de 2 aos: adquiridas el ao anterior que pasaron de categora (destino cra). Vaquillonas de 1 ao: 50% de las terneras nacidas el ao anterior.

2)

Valuacin plantel de invernada:

Cabezas 49 12 $ / kg 0.85 1 Precio neto gtos 0.75 0.88 Kilos 350 120 Total 12.862 1.267 14.129

Categora Novillos Terneros Total

3)

Valuacin bienes de uso:

Cabezas 5 10 15 Costo unitario 1.000 250 Total 5.000 2.500 Amortizacin del ejercicio 1.000 313 Amortizacin acumulada 2000 626 Valor residual 3.000 1.874 4.874

Categora toros vacas Total

E) Ejercicio Prctico lll: Valuacin de sementera y semillas Planteo: La explotacin agrcola El Rodeo S.R.L. cierra ejercicio el 31/12 de cada ao. Posee al 31/12/01 una sementera de soja de 120 ha ubicadas a 12 kilmetros de Canals, Provincia de Crdoba. Utiliza el mtodo de siembra directa y realiza todas las tareas culturales contratando a terceros (cosecha, fumigacin y aplicacin de herbicidas), excepto las tareas de siembra. Tiene un nico empleado en relacin de dependencia afectado a la actividad del campo, y es ste el que realiza todas las actividades de siembra. Se contrat a un ingeniero agrnomo para que controle tanto la siembra como la cosecha. La existencia inicial de sementeras es de $ 17.000 y de semillas $ 1.500 (1000 qq). El cuadro de compras de bienes y gastos devengados, netos del impuesto al valor agregado es el siguiente:
Nota A B C D E F G H I J K L M Concepto S yJ C yL A. M. F S H I C A S T I. I. H.P. 1/01 430 30 540 2.500 4.500 850 2.000 2.000 80 200 200 2.000 200 2.000 2.000 80 200 200 5.280 2.000 2.000 80 2.000 200 2.000 2.000 80 2.000 2.000 80 2.000 200 2.000 1.680 2.000 1.680 80 200 2.000 2/01 430 30 3/01 430 30 4/01 430 30 5/01 645 30 6/01 430 30 7/01 430 30 8/01 430 30 9/01 430 30 10/01 430 263 11/01 430 30 540 12/01 645 30 5.000 540 1/2002 430 30 540

200

Campaa 2000-2001: se sembr en 10/00 y se levant en 5/01: por lo tanto corresponden al ejercicio fiscal 01 los meses de enero a mayo de 2001. En 5/01 se obtuvieron 28 qq/ha, lo que hace un total de 3.360 qq, de las cuales se vendieron 3.000 qq. Campaa 2001 2002: se sembr en 10/01 y se levantar en 5/02: por lo tanto corresponden al ejercicio fiscal 01 los meses de octubre a diciembre de 2001. El precio de mercado es de $ 160 la tonelada, neto de iva, y los gastos de venta son del 5% del precio de venta. Valor probable de realizacin de la sementera: no se considera por ser de difcil obtencin. Notas: A) B) por el pen general se tiene un costo laboral de sueldos y jornales de $ 430 por mes. los gastos en combustibles corresponden a gastos mensuales de transporte del pen general para actividades ajenas a la siembra $ 30 neto de iva. Asimismo en octubre se siembra, insumiendo 5 litros de gas oil por ha sembrada (precio del litro neto de iva: 0.389 + impuesto a los combustibles lquidos: 0.15 = total por litro 0.539). El impuesto a los combustibles lquidos se comput como pago a cuenta del impuesto al valor agregado. la amortizacin de las maquinarias corresponde a una sembradora (valor de adquisicin neto de iva $ 40.000, ao de compra 2000, vida til 8 aos, amortizacin anual: 5.000) y a un tractor (valor de adquisicin neto de iva $ 20.000, ao de compra 1990, vida til 8 aos, amortizacin anual: 0). En los meses en que la sembradora no est afectada a la siembra, se alquila a terceros. los gastos de fumigacin son por el contratista que cobra $ 4.50 neto de iva por ha. Se realizaron 3 fumigaciones, en los meses de noviembre, diciembre y enero. los gastos en semillas son por lo insumido para la siembra, aproximadamente 80 kg por ha, siendo el costo de cada kilo neto de iva de $ 0.2605 (80 kg * 120 ha * $ 0.2605 = $ 2.500) el costo total incurrido en herbicidas (incluso mano de obra) es de $ 4.500, neto de iva. el costo total en concepto de insecticidas es de $ 850, neto de iva. el contratista nos cobr por servicios de cosecha $ 44 por ha, por lo tanto nos factur: $ 44 * 120 ha = $ 5.280 + iva 1.108 = total 6.388. se paga en concepto de arrendamiento $ 2.000 mensuales. Al 31/12/01 se debe el ltimo mes. se contrat un seguro contra todo riesgo en el mes de noviembre y diciembre. Se asegur $ 200 por ha, siendo la prima abonada de 7% por cada $ 200 por ha ($ 14 por ha neto de iva). se deveng en el ao 2001 en concepto de telfono $ 80 neto de iva bimestralmente. se deveng en el ao 2001 en concepto de impuesto inmobiliario. el ingeniero agrnomo devenga honorarios de $ 13.33 neto de iva por ha por campaa.

C)

D) E) F) G) H) I) J) K) L) M)

Solucin propuesta: a) Valuacin de la sementera: Es necesario establecer cules son los gastos directos de los productos que, al 31/12/01 no se encuentren recolectados o cosechados. Esos gastos son los correspondientes a la campaa 2001-2002. En consecuencia, no se toman en cuenta, a los efectos de la valuacin de la sementera, los correspondientes a la campaa 2000-2001 (gastos devengados desde enero a mayo) y los efectuados entre las campaas. Tampoco se tiene en cuenta los gastos devengados posteriores al 31/12/01 ya que, si bien pertenecen a la campaa 2001-2002, corresponde que sean imputados en el perodo fiscal 2002.
Nota A B C D E F G H I J K L Concepto SyJ C yL A. M. F S H I C A S T I. I. 10/01 430 233 11/01 430 12/01 645 1.250 540

540 2.500 4.500 1.680 -

850 1.680 -

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M 15.878

H.P. Total

200 7.863

200 2.850

200 5.165

Notas: A) B)

C) D) E) F) G) H) I) J) K) L) M)

sueldos y jornales: se consideran las remuneraciones devengadas desde el 10/01 al 12/01, en donde el empleado estuvo afectado exclusivamente a la siembra y a otras actividades relacionadas con la campaa 2000-2001. combustible: gas oil: 5 litros * 120 has * 0.389 = $ 233. No se considera como parte del costo los 0.15 por litro de gas oil, por haber sido computados como pago a cuenta del impuesto al valor agregado. No se considera como parte del costo de la sementera el resto del gasto en combustible por no estar afectada directamente a la misma; en consecuencia, es deducible como gasto en el ejercicio fiscal objeto de la liquidacin: $ 30 * 12 = $ 360. amortizacin de maquinarias: se debe asignar a la sementera la parte proporcional de amortizacin del bien de uso afectado a la campaa 2001-2002: 5000 / 12 meses * 3 meses = $ 1250. fumigacin: se asigna a la sementera la totalidad del gasto, excepto el importe correspondiente al mes de enero de 2002 (no est devengado al 31/12/01) y el importe correspondiente a enero del 2001, utilizado en la campaa 2000-2001. semilla: se asigna totalmente el costo de la semilla. herbicida: se asigna en su totalidad el costo de los herbicidas al haberse consumido en la campaa 2001-2002 y no haber existencias iniciales ni finales. insecticidas: se asigna en su totalidad el costo de los herbicidas al haberse consumido en la campaa 2001-2002 y no haber existencias iniciales ni finales. cosecha: no se asigna por corresponder a la cosecha de la campaa anterior recolectada a la fecha. arrendamiento: puede no considerarse un costo directo; en consecuencia, no forma parte del costo de la sementera. Se deducen en su totalidad los arrendamientos devengados del perodo en concepto de gasto, con independencia de si est pagado o no. seguro: se asigna a la sementera por ser un costo directo a la misma. telfono; no es un costo directo. En consecuencia, no forma parte del costo de la sementera. Se deduce en su totalidad como gasto del perodo. impuesto inmobiliario: no es un costo directo; en consecuencia, no forma parte del costo de la sementera. Se deduce en su totalidad como gasto del perodo. honorarios del ingeniero agrnomo: forman parte del costo de la sementera en la proporcin asignada a la campaa 2001-2002.

Existencia inicial de la sementera: $ 17.000 Existencia final: $ 15.878 Deducible como gasto: $ 1.122 Este procedimiento equivale a dar de baja la sementera del ao anterior (que no existe al 31/12/01) y activar la sementera existente al 31/12/01. Nota: Los gastos incurridos en el perodo fiscal 2001 de la campaa 2000/2001 se deducen en su totalidad en el ejercicio fiscal 2001, ya que no existe ms como activo la sementera; y la existencia final de semillas, fruto de la misma, se valan al valor de mercado, menos los gastos directos de venta. Tambin se deducen en su totalidad los gastos incurridos entre las campaas, ya que son necesarios para mantener la ganancia gravada. b) Valuacin de la existencia final de la semilla: Existencia Inicial 1.000 quintales Ms cosecha 3.360 quintales Menos Venta 3.000 quintales Igual Existencia Final 1.360 quintales Precio de plaza menos gastos de venta: $ 15,20 por quintal (neto de IVA) Valor existencia final: $ 20.672,Nota: Se recuerda que una tonelada equivale a 1.000 kg. y un quintal a 100 kg.

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Bibliografa Ley 20.628 (t.o. 1997 y sus modificaciones) Ley 23.079 Planilla Anexa al art 3 Ley 24.073 art 39 Ley 24.977 art 34 Decreto 1344/98 Decreto 1038/00 RG (DGI) 3419 art 3 RG (DGI) 3445 art 2 RC (SAGyP) 857/96 y (DGI) 23/96 Dictamen DATJ (DGI) 19/81 Dictamen DATJ (DGI) 7/80 Dictamen DATJ (DGI) 58/81 Resoluciones J-478/62 y J-315/68 de la ex Junta Nacional de Carnes Manual prctico de impuesto a las ganancias. Tomo l y ll. Regina Berenstein Estudio terico prctico de la ley argentina sobre impuesto a las ganancias. Enrique Reig El impuesto a las ganancias. Carlos Raimondi Tratado de empresas agropecuarias. Isaac Senderovich. Regina Berenstein. Prctica y actualidad tributaria. Crnica tributaria. Errepar. Mara Bavera. Gustavo Frankel. Tomo Vlll. Abril 2002. Nro 398 Doctrina tributaria. Errepar. Gerardo Mongi. Octubre 1997. Nro 211 Doctrina tributaria. Errepar. Miriam Campastro. Abril 1998. Nro 217 Doctrina tributaria. Errepar. Osvaldo Baln. Claudia Chiaradia. Junio 2002. Nro 267 Agenda Impositiva. Errepar. Aos de vida til en actividades agropecuarias. Pgina 208.000 Fallo Fallo Fallo Fallo Fallo del Tribunal Fiscal de del Tribunal Fiscal de del Tribunal Fiscal de del Tribunal Fiscal de del Tribunal Fiscal de la Nacin Ballester, Sucesin de Zacaras 16/5/73 la Nacin Balbona Jos 2/12/68 la Nacin Bazze Amin del 17/10/77 la Nacin Amoroso Copello de Guevara, Blanca: 14/8/73 la Nacin Arroyo Osmar Ricardo: 17/11/70

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