Controle de Gesto, Um Enfoque Comportamental: Textos e Casos 15/07/2011 Josir Simeone Gomes

Prefcio Ao realizar pesquisa para a elaborao da Tese de Doutorado na COPPEAD/UFRJ, defendida em 1983, enfocando o Controle Gerencial em Empresas Estatais, pude verificar que o tema controle de gesto era muito pouco conhecido, alm de no localizar pesquisas abordando o assunto no Brasil. Os poucos livros existentes poca, seguindo alguns autores norte-americanos, exploravam o conceito de controladoria com nfase em aspectos essencialmente financeiros, sem uma discusso aprofundada sobre as diversas variveis contextuais e organizacionais, existentes nos sistemas de controle de gesto. A partir desta descoberta resolvemos ampliar a pesquisa para outros pases, de modo a verificar se no exterior tambm ocorria o mesmo fenmeno, assim como, qual seria o estado da arte sobre o assunto. Para nossa surpresa pudemos constatar que muito embora j pudssemos encontrar um nmero maior de referncias sobre o termo controle de gesto, tanto nos Estados Unidos como na Europa, ainda persistia uma predominncia muito forte de associao do termo controle de gesto como sinnimo de controle financeiro, baseado fortemente nas idias da escola clssica de administrao do incio do sculo XX, calcado nos trabalhos de Taylor e Fayol. De posse deste conhecimento, de fundo essencialmente acadmico, surgiu a curiosidade sobre qual seria a experincia prtica na utilizao deste conceito, ou seja, como e de que forma os administradores dos mais diversos tipos de organizao, aqui includas as instituies pblicas e privadas, estavam projetando e implementando sistemas de controle de gesto e qual a caracterstica bsica destes sistemas. Mais uma vez nos deparamos com resultados muito semelhantes aos encontrados na literatura, com grande predomnio de sistemas de natureza bastante rgidos, utilizando-se de mecanismos de controle essencialmente financeiros, baseados exclusivamente nos dados da contabilidade, sem considerao adequada aos aspectos contextuais e organizacionais. A partir desses resultados, vislumbramos a possibilidade de estudar de forma aprofundada o problema, de modo a poder contribuir para a expanso do conhecimento sobre o tema, alm de oferecer aos leitores um entendimento mais completo sobre esta rea de conhecimento, to carente de verificaes empricas. De 1983 para c j produzimos mais de 100 casos sobre a utilizao de sistemas de controle de gesto pelos mais diversos tipos de organizao, assim como tivemos o cuidado de acompanhar a evoluo da literatura sobre o assunto em diversos fruns internacionais, com o objetivo de construir um quadro de referncia terico e testado na prtica que possa ser de utilidade para todos os que necessitam entender, projetar e
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implementar sistemas de planejamento e controle que sejam capazes de identificar novas oportunidades de negcios alm de se preparem para enfrentar as ameaas oriundas de novos e poderosos competidores. Nossa passagem pela Harvard Business School , Universidad Carlos III de Madrid e parceria com a Universidad de Valencia na Espanha, assim como a experincia acumulada ao longo de mais 30 anos, na FGV,COPPEAD , IBMEC e no Mestrado em Cincias Contbeis da UERJ foram de grande relevncia para o nosso aprendizado na produo dos casos que relatam situaes reais de utilizao de sistemas de controle de gesto nos mais diversos tipos de organizao. Durante este perodo foram realizadas pesquisas de campo, onde foram estudadas empresas atuando no mercado domstico e internacional. Tendo como pano de fundo nosso livro Controle de Gesto: uma abordagem contextual e organizacional textos e casos, publicado pela primeira vez pela Editora Atlas em 1997 e j estando na terceira edio, com diversas reimpresses, tendo como co-autor o Prof. Joan M. Amat Salas, da Universidad Pompeu Fabra, na Espanha, procuramos oferecer aos leitores um texto contendo literatura atualizada, assim como novos casos produzidos ao longo de todo esse perodo, em diversos cursos realizados nos programas da FGV, COPPEAD/UFRJ, Ibmec, no Mestrado em Cincias Contbeis da UERJ, Universidad Carlos III de Madrid e Universidad de Valencia, na Espanha. Diferentemente de outros trabalhos que recentemente passaram a abordar o tema controle gerencial como se o assunto somente agora merecesse uma discusso de cunho essencialmente acadmico, o propsito deste livro oferecer aos leitores, sejam eles acadmicos ou no, uma reflexo aprofundada sobre o assunto, baseada em experincia prtica de utilizao dos conceitos pelos mais diversos tipos de organizaes brasileiras e estrangeiras. Nossa opo pelo mtodo do aprendizado ativo ao invs do mtodo centrado em exposies refinadas de diversos autores renomados, deve-se crena de que o envolvimento do leitor fator fundamental para um aprendizado efetivo e contnuo. O exemplo vale mais do que mil palavras o lema desta nossa proposta. O livro encontra-se estruturado de forma livre, possibilitando que o leitor leia os captulos sem necessidade de seguir uma ordem seqencial. Para cada captulo utilizado um caso para facilitar a fixao do contedo atravs de exemplos reais trazidos dos mais diversos tipos de organizao. Usados em sala de aula, os casos podem ser apresentados antes do texto para despertar nos participantes o interesse pela descoberta dos conceitos importantes a serem utilizados na discusso do caso ou aps a discusso da teoria para posterior constatao de seu uso na prtica. A estratgia a ser usada pelo instrutor dever levar em conta o perfil dos participantes e o objetivo do aprendizado. No captulo 1 procura-se discutir os diversos significados do termo controle na literatura e seu uso nas organizaes, assim como as implicaes de se projetar de forma inadequada sistemas de controle de gesto de caracterstica rgida em ambientes de tomada de deciso complexos e no rotineiros.
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No captulo 2 so discutidas as diversas perspectiva de controle de gesto, discutindo-se, atravs de uma anlise crtica, a contribuio dos mais relevantes autores na rea, assim como a influncia de outras reas de conhecimento na organizao de um quadro de referncia terico sobre o assunto que possam orientar pesquisas. No captulo 3 apresentada uma discusso sobre o contexto humano e a varivel cultura no projeto de sistemas de controle de gesto. No captulo 4 so discutidas as caractersticas da estrutura organizacional e sua importncia no processo de avaliao de desempenho. No captulo 5 apresenta-se uma discusso sobre os principais indicadores e artefatos de controle de gesto de natureza financeira e no financeira. No captulo 6 discute-se a aplicao de sistemas de controle de gesto no setor pblico. No captulo 7 so apresentadas as caractersticas dos sistemas de controle de gesto aplicados em organizaes de servios e instituies financeiras. No Captulo 8 discutido o sistema de controle de gesto em empresas internacionalizadas. Finalmente, no captulo 9 so discutidas as perspectivas futuras sobre controle de gesto e as principais tendncias para pesquisas na rea. O livro destinado preferencialmente para os cursos de graduao e psgraduao nas reas de Administrao, Contabilidade, Economia e Engenharia de Produo, mas dada a sua abrangncia com a utilizao de alguns conceitos das reas de antropologia, sociologia e psicologia, pode tambm ser utilizado em outros tipos de cursos na rea de cincias sociais, como Direito e Comunicao.

Captulo 1 Os diversos significados de controle A falta de entendimento adequado do significado do termo controle pode ensejar uma srie de problemas para muitas pessoas e criar situaes bastante conflitantes no mbito das organizaes. Segundo Macintosh (1994, p.1), o termo controle pode ser considerado um dos mais controversos de nosso tempo. Metade das pessoas do mundo imaginam o controle como coero e opresso e que deveriam ter muito pouco do mesmo. J a outra metade reclama por mais controle, percebendo-o como muito importante para regular as relaes entre as pessoas e organizaes e que sua ausncia significaria o caos. Para muitos, controle significa fiscalizao em seu sentido mais coercitivo com o objetivo de restringir o comportamento de algum padres pr-estabelecidos, fixando-se regras de conduta que devem ser seguidas risca, sob pena de severas punies. Embora importante, a prtica de prestao de contas (accountability), no deve se limitar somente ao aspecto financeiro, devendo ser identificadas as causas do problema e relacionar os resultados s metas estabelecidas. Para outros, o controle, por mais paradoxal que possa parecer, voltado para a felicidade das pessoas, na medida em que busca reduzir os conflitos a um mnimo aceitvel. Nesta viso, a funo principal do controle reforar o comportamento com vistas correo de rumo atravs da valorizao do aprendizado, buscando-se o aperfeioamento contnuo. Outra questo relevante a discusso entre quantidade e qualidade do controle, ou seja, o quanto controlar?, o que controlar? como? e quando? Mais controle no significa melhor controle. Para alguns devemos controlar o mximo de atividades realizadas no deixando nada fora de controle. Para outros, o importante saber o que deve ser controlado e o que pode ficar fora do controle, concentrando-se a ateno no que realmente relevante em termos de resultados esperados. Muito ou pouco controle realmente uma deciso difcil e que pode se transformar em questo crucial, qualquer que seja o objeto sob controle. O equilbrio deve ser perseguido de modo a no se fixar controles com caractersticas muito abrangentes ou controles insuficientes que possibilitem folgas ou desvios que possam comprometer todo o esforo realizado. O que deve ficar claro que qualquer sistema de controle tem caractersticas probabilsticas e no determinsticas, ou seja, no existe sistema perfeito ou completo. Como controlar, nos remete questo da mtrica a ser utilizada para controlar as atividades. Que medidas devem ser usadas no controle das atividades? Aqui somos forados a definir a que tipo de atividade estamos nos referindo: fsicas, mecnicas, eletrnicas, repetitivas, automtica, de curto alcance, organizacionais ou humanas. Surge ento a discusso sobre o uso de medidas quantitativas, qualitativas ou ambas. A escolha da mtrica inadequada pode ocasionar os chamados efeitos disfuncionais dos mecanismos de controle, ou seja, as medidas utilizadas podem conduzir a resultados no desejados.

Esta discusso sobre as medidas a serem utilizadas pelos sistemas de controle nos remetem aos conceitos de eficincia e eficcia que procuram medir no primeiro caso, os resultados obtidos com a confrontao entre insumos e produtos atravs de medidas quantitativas e no segundo caso, a verificao se as metas traadas foram alcanadas, atravs de medidas qualitativas. De qualquer forma, a deciso final sempre ser tomada atravs de uma anlise qualitativa. A quantificao importante no processo de anlise das alternativas a serem consideradas e quase sempre ser o primeiro passo a ser seguido. Quando controlar, nos remete questo de que o controle que no oportuno no pode ser considerado efetivo. O controle deve ocorrer ao longo dos processos, quaisquer que sejam, e no ao seu trmino quando nada mais poder ser feito para alterar o que j foi realizado. Para Anthony e Govindarajan (2008), h que se considerar entre os elementos de controle os seguintes componentes: detector ou sensor (informao sobre o que est acontecendo), avaliador (comparao com um padro), executante (alterao do comportamento, se necessrio) e uma rede de comunicao (transmite a informao entre os componentes anteriores). Deve haver uma distino clara sobre os tipos de controle de natureza fsica, mecnica, automtica ou organizacional, por terem caractersticas distintas em termos de previsibilidade. A informao sobre o que est acontecendo deve abarcar os diversos nveis da organizao e do ambiente externo, ensejando a utilizao de instrumentos de avaliao com caractersticas distintas, separando-se aquelas que tenham caracterstica repetitiva ou rotineira e programadas, daquelas com maior grau de complexidade e no programadas que possam demandar medidas de avaliao subjetivas sobre cultura, contexto social ou posio competitiva. Para algumas informaes podero ser utilizados indicadores quantitativos, de natureza financeira e de curto prazo, sendo que para outras, somente devero ser utilizadas medidas qualitativas e de largo alcance, como por exemplo: nvel de satisfao dos clientes, informao sobre benchmarking, etc. A comparao com um padro implica em se dispor de um processo de definio e comunicao clara de objetivos e metas de modo a que os membros da organizao saibam o que esperado deles, em termos de comportamento. Quanto rede de comunicao, deve ser cuidadosamente projetada de modo a propiciar a todos os gerentes acesso rpido e oportuno s informaes de que necessitam no processo de tomada de deciso. O avano da rea de tecnologia de informao tem possibilitado s organizaes disporem de sistemas integrados que facilitam a utilizao em tempo real sobre as diversas atividades desenvolvidas, assim como a rede de relacionamentos, hoje largamente utilizadas pelas instituies. Segundo Hofstede (1981), o controle a ser utilizado dependente do tipo de atividade considerada e teramos quatro critrios que deveriam ser observados: os
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objetivos so ambguos; os resultados podem ser mensurados; os efeitos das intervenes so conhecidos e, a atividade repetitiva? Dependendo de cada critrio poderamos ter seis tipos de controle: poltico; julgamental; intuitivo; por expert e, rotineiro. Esta tipologia de controle indicada por Hofstede j vem sendo utilizada a partir do desenvolvimento dos conceitos de Gerncia Baseada em Atividades e Custeio Baseado em Atividades, em diversos estudos na rea de controle de gesto. A ambigidade dos objetivos, assim como a ocorrncia de resultados discricionrios se apresentam como grandes problemas no processo de controle de gesto. A discusso aprofundada deste quadro de referncia terico de Hofstede ser vista no captulo 2. Outro aspecto a ser considerado o relativo ao exerccio do controle, se realizado interna ou externamente. Internamente poderemos ter tipos de controle em funo dos nveis hierrquicos em que devem ser implementados estratgico (objetivos), ttico (gerencial) ou operacional (tarefas). Nos nveis estratgico e ttico teramos o controle de gesto e no nvel inferior, o controle operacional (auditoria interna). Internamente, deve caber ao Controller ou Controladoria, a responsabilidade pelo projeto e implementao dos sistemas de controle de gesto. No mbito externo o exerccio do controle realizado pelas firmas de auditoria independentes, tribunais de contas, entidades do governo e pela sociedade. Para Anthony e Govindarajan (2008, p.38-39): A formulao de estratgias o processo pelo qual se decide a adoo de novas estratgias; o controle gerencial o processo pelo qual se decide a implementao de estratgias e a obedincia a elas. (...) O controle de tarefas o processo de assegurar que as tarefas sejam cumpridas eficaz e eficientemente. No desenho de sistemas de controle de gesto h que se levar conta que quando se est falando de atividades, deve estar implcito que as mesmas so realizadas pelas pessoas e que sobre o comportamento delas que deve recair o controle. O que desejado que estas pessoas, ao perseguirem seus objetivos pessoais o faam concomitantemente com o atendimento aos objetivos definidos pelos detentores do poder na organizao o que referido na literatura como congruncia de objetivos, alm de serem direcionados para o atendimento dos interesses dos stakeholders (os diversos colaboradores da organizao: acionistas, empregados, clientes, fornecedores, sindicatos, governo, etc.) . Este enfoque comportamental tem como varivel chave a motivao das pessoas e que desta forma passa a considerar como relevante a utilizao de conceitos emprestados da rea de Psicologia no desenho e implementao de sistemas de controle, alm dos dados oriundos da Contabilidade e nos remete a um dos instrumentos mais importantes dos sistemas de controle que o processo de avaliao de desempenho dos gerentes. Neste processo de avaliao de desempenho deve ser levado em considerao o critrio de justia e o aspecto relativo controlabilidade, ou seja, os gerentes somente
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podem ser responsabilizados sobre as atividades que estiverem sob seu controle, independentemente de terem que se esforar para contriburem para o melhor resultado da empresa como um todo. Para que apresentem um desempenho satisfatrio fundamental que tenham participao no processo de estabelecimento das metas para as suas unidades, alm de poderem contar com uma coordenao de algum departamento ou pessoa sobre as atividades realizadas por todos na organizao. Segundo Berry et al (2005, p. 4): Controle gerencial o processo de guiar as organizaes em padres viveis de atividade em um ambiente de mudana. Assim os gerentes devem influenciar o comportamento de outros membros da organizao de modo a que os objetivos mais amplos da organizao sejam alcanados. O que relevante nesta definio de Berry et al, o carter dinmico e flexvel do controle, por estar lidando sempre com mudana. Outro aspecto importante nesta definio o relativo atuao dos gerentes, no sentido de influenciarem o comportamento dos outros membros da organizao, ao invs de determinarem o que deve ser feito, assumindo-se assim, a importncia da varivel psicolgica no processo de controle, alm de se direcionar o esforo para a congruncia entre os objetivos pessoais e organizacionais. O uso de controle pelos gerentes dentro das organizaes um tpico que tem sido chamado de controle gerencial (Berry et al, 2005, p. 3). este tema que pretendemos discutir ao longo deste livro. A discusso sobre os diversos significados de controle deve incluir tambm os aspectos relativos a formalizao dos sistemas de controle. Para muitos, os sistemas de controle devem ser totalmente formalizados de modo a que se possa dispor de um documento que regule as aes das pessoas nas organizaes e possa ser usado como um guia sobre o que esperado de todos e como devem se comportar. O maior exemplo de sistema formalizado o Sistema Contbil, que est estruturado a partir de normas e regulamentos, hoje inclusive, de alcance internacional. O controle sobre o patrimnio deve levar em conta a segregao de funes de modo a se poder garantir que quem registra as informaes no deve tomar decises relativas aprovao, assim como se envolver na gesto das mesmas. Os manuais de controle interno devem conter instrues claras e detalhadas sobre a movimentao do patrimnio de forma a se evitar malversao de recursos e a possibilidade de ocorrncia de fraudes. Esta essencialmente a caracterstica de um sistema de controle operacional de tarefas que se utiliza basicamente de dados oriundos da contabilidade de alcance de curto prazo. Quando entretanto, se est discutindo sistema de controle de gesto, deve-se levar em considerao a maior abrangncia do controle que passa a incorporar outras variveis que no somente as de natureza contbil e que necessariamente devem reconhecer como relevante a existncia de um sistema informal regulando e influenciando o comportamento das pessoas atravs de prticas usuais de participao no processo de deciso. Diversas pesquisas tm demonstrado que em algumas organizaes prevalecem os sistemas informais de controle.
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Dependendo do tamanho e de caractersticas especiais de algumas organizaes pode ser encontrado uma tipologia de controle voltada para o atendimento das caractersticas pessoais dos donos ou lderes, ou ainda, do tipo de produto ou servio desenvolvido pela organizao. Gomes e Amat (2001), discorrem sobre os seguintes tipos de controle: Controle Familiar, Controle Burocrtico, Controle por Resultados e Controle Ad Hoc. O controle familiar pode ser encontrado em empresas que so administradas ou controladas por uma famlia. Normalmente so empresas de tamanho pequeno cujo o controle exercido pelo proprietrio e onde os empregados demonstram uma fidelidade muito grande ao mesmo, dada a proximidade e a caracterstica de liderana exercida pelo dono. Em alguns casos pode haver a delegao de autoridade a um gerente de total confiana do dono e que passa a administrar a empresa seguindo fielmente as diretrizes traadas pelo proprietrio. O sistema de controle assume caractersticas de grande informalidade com pouco ou nenhum grau de formalizao, prendendo-se mais s restries fiscais por serem obrigados a conviver com as mesmas. Planejar e controlar so atividades bastante simples e fruto de observao pessoal do proprietrio, cuja a comunicao do que desejado direta e com alcance imediato sobre as pessoas que colaboram com a empresa. Adotam um sistema fechado, bastante centralizado com muito pouca comunicao com o exterior. Mais de 90% das empresas brasileiras so deste tipo. Alm deste grande contingente de empresas de pequeno porte, tambm podem ser encontrados exemplos de grandes empresas que apresentam estas caractersticas de empresas familiares, devido a grande influncia do dono ou acionista majoritrio na gesto da empresa mas cujo controle adotado se vale de instrumentos formais, principalmente de natureza financeira, devido principalmente ao grande afastamento entre o topo e a base da organizao. O controle burocrtico pode ser encontrado em organizaes de grande porte onde prevalece uma estrutura bastante centralizada e com ampla formalizao dos instrumentos de controle, quase que totalmente voltados para fiscalizao atravs do uso intensivo de instrumentos contbeis e financeiros, com destaque para o oramento. Neste tipo de sistema de controle prevalece a figura do chefe ao invs do dono descrito no controle familiar. As organizaes pblicas podem ser citadas como exemplo de utilizao do sistema de controle burocrtico onde exercido o controle interno e o controle externo atravs dos diversos rgos do executivo, legislativo e judicirio. Baseadas em normas e regulamentos bastante rgidos, estes sistemas de controle adotam a estrutura funcional com grande nmero de cargos de chefia, distribudos hierarquicamente, mas com pouco grau de autonomia (Gomes e Amat, 2001, p.58). O grande paradoxo que, corroborando o que foi discutido anteriormente, MUITO CONTROLE NO SINNIMO DE BOM CONTROLE e neste tipo de organizao que podem ser encontrados os maiores problemas de malversao de recursos pblicos com existncia de corrupo nos diversos nveis de governo. As indicaes de polticos sem o devido conhecimento tcnico do setor para o que foram nomeados, tem dado margem a um grande nmero de problemas relativos improbidade administrativa e
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ineficincia no uso de recursos pblicos. Sistemas de controle burocrtico tambm podem ser encontrados em empresas de grande porte que devido ao tamanho, tem grande dificuldade para exercer o controle sobre os diversos setores da organizao e acreditam que com a fixao de normas e regulamentos rgidos, baseados em instrumentos de natureza somente financeira, sejam capazes resolver os problemas existentes. A pesquisa realizada por Gomes (1983), com as nove maiores empresas estatais brasileiras relata exemplos de utilizao de sistemas de controle de natureza burocrtica, ocasionando problemas de diversas ordens para algumas empresas que encontravam-se engessadas em seu processo de deciso, em decorrncia do controle externo exercido sobre as mesmas que se valia de um controle baseado em caixa quando as empresas utilizavam, por fora de legislao, o regime de competncia. O controle por resultados largamente utilizado por empresas de grande porte que se desenvolvem em contextos sociais complexos e bastante competitivos. Se valem de uma estrutura descentralizada, composta por centros de responsabilidade de caractersticas distintas, em funo de seus produtos e/ou servios que podem ser definidos como: centro de despesas; centro de custos; centro de lucros e centros de investimentos e possibilitam a avaliao de desempenho dos responsveis pelos centros, a partir dos resultados apresentados em confronto com os resultados esperados. Baseado em medidas financeiras e no financeiras, este sistema de controle deve ter como princpio fundamental o aspecto de controlabilidade, ou seja, os gerentes somente devero ser responsabilizados pelos resultados que estejam sob seu controle. As variveis relevantes a serem consideradas quando se adota o sistema de controle por resultados so: justia, participao, autonomia e coordenao. Justia diz respeito a valorizao do mrito acima de qualquer preferncia nos critrios a serem utilizados no processo de avaliao de desempenho dos responsveis pelas unidades. A participao do gerente na discusso das metas fixadas para sua unidade fundamental para que o mesmo aceite-as como justas e possveis de serem alcanadas. A autonomia concedida aos gerentes implica em se reconhecer que a delegao de autoridade para valer e que o responsvel possa perseguir o melhor resultado para o seu centro, comprando ou vendendo fora sempre que esta seja a deciso que maximiza o resultado do centro. Aqui surge a discusso sobre o preo de transferncia que regular as transaes entre os centros. Discutindo-se a questo da autonomia concedida aos gerentes quando confrontando o resultado do centro com o resultado que seria melhor para a empresa como um todo. Este conflito entre os interesses da empresa com os do centro somente poder chegar a bom termo se a empresa dispuser de um setor, ou pessoa com a funo de coordenar as atividades realizadas pelas unidades. Este coordenador ou rbitro dever, preferencialmente, conduzir a discusso atravs de um processo de negociao entre as partes para garantir que a poltica de descentralizao posta em prtica pela empresa no seja mudada toda vez que surgir um problema.
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Atualmente j muito questionado o conceito de controlabilidade, defendendose a idia de que os gerentes devem ser avaliados no somente pelos resultados obtidos em suas unidades mas tambm sobre a contribuio do mesmos para o resultado da empresa como um todo. Muitas empresas j adotam um sistema de incentivos que valoriza tanto o resultado obtido pelo centro, assim como a contribuio do mesmo para o resultado da empresa como um todo. Alm da coordenao sobre as atividades desenvolvidas pelos centros, so criados comits composto por diversos gerentes de centros com o objetivo de realizar um trabalho conjunto para perseguirem os melhores resultados para o conjunto das unidades que seja relevante para o alcance do resultado geral da empresa. Em alguns casos abandonado o conceito de centro de responsabilidade, adotando-se o controle funcional atravs da criao de equipes que tero como atribuio a busca do melhor resultado para a empresa como um todo O controle ad hoc, encontrado em ambientes muito dinmicos, de alta tecnologia e com grande complexidade e desenvolvido atravs de mecanismos predominantemente informais que valorizam o autocontrole. Podem ser encontrados exemplos em empresas de publicidade, hospitais, escolas de negcios, consultoria e principalmente em centros de pesquisa e desenvolvimento. A criatividade e a inovao, assim como outras medidas qualitativas so fortemente valorizadas, dando-se muito pouca ateno s medidas financeiras j que estas so vistas como restries ao desenvolvimento de atividades no estruturadas e de largo prazo. O elevado nvel de profissionalizao dos membros da organizao direciona o controle para decises colegiadas fortemente baseada no conhecimento sobre a atividade desenvolvida. Dependendo do porte e das caractersticas das atividades desenvolvidas podemos encontrar dentro das organizaes a utilizao de sistemas de controle de diferentes tipos, conforme os discutidos anteriormente. O que importante de se destacar o fato de que qualquer sistema de controle deve ser projetado nica e exclusivamente para cada organizao, no existindo a possibilidade de se modelar ou importar sistemas de controle de outras empresas, mesmo que tenham sido relatadas histrias de sucesso com seu uso em outras organizaes, regies ou pases. Assim como os seres humanos, as organizaes apresentam caractersticas nicas que as diferenciam das demais e que dificilmente poderiam ser copiadas ou imitadas. Este parece ser o grande problema encontrado em diversas organizaes que, por valorizarem somente a perspectiva tcnica do controle, projetam e implementam sistemas de controle que no levam em conta outras variveis, como a cultura organizacional e o contexto social em que se encontram inseridas, no sendo capazes portanto de entenderem de forma mais ampla o que est impactando seus resultados. De tudo o que vem sendo discutido neste captulo importante se compreender que o projeto de um sistema de controle no uma tarefa simples, mas ao contrrio, reveste-se de grande complexidade e requer um alto grau de sensibilidade na considerao do que incluir ou no no projeto, de modo a que seja possvel identificar
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possveis pontos de ruptura que possam dificultar, ou at mesmo inviabilizar o alcance dos resultados desejados. O conceito de Controle Gerencial discutido na literatura como sinnimo de Contabilidade Gerencial quando se adota uma forma mais abrangente desta ltima que passa a incorporar outras variveis que no somente as de origem contbil e/ou financeira, considerando relevantes diversas perspectivas, ou abordagens, como por exemplo: perspectiva contingencial, poltica, sociolgica, cultural e ideolgica. Variveis como, tamanho da organizao, a tecnologia, o nvel de concorrncia existente, as relaes humanas, a relao de poder, etc., que iro orientar o desenho do sistema de controle no sentido de possibilitarem um maior conhecimento sobre o que deve ser considerado relevante nos diversos momentos vividos pela organizao, dotando-a de flexibilidade e condies de adaptabilidade para lidar com as mudanas internas e externas. Para os propsitos deste livro, o conceito de Controle Gerencial que adotamos semelhante ao defendido por Berry et al (2005), atravs de uma abordagem comportamental, onde o controle exercido sobre o comportamento das pessoas com o objetivo de identificar, analisar criticamente e orientar o processo de tomada de deciso, com vistas adequada compreenso sobre o aproveitamento de novas oportunidades de crescimento sustentvel e aumento da vantagem competitiva das organizaes. Neste captulo introdutrio, a par de se discutir os diversos significados de controle precisamos chamar a ateno para a importncia de se associar a teoria com a prtica, em uma via de mo dupla, ou seja, entendemos que a teoria deve orientar a prtica mas reconhecemos a importncia de se pesquisar o tempo todo para verificarmos em que aspectos a prtica pode indicar a necessidade de mudanas na teoria. Percebe-se um certo distanciamento entre a teoria e a prtica em termos temporais que pode dificultar a transferncia de conhecimento, principalmente quando o conhecimento est armazenado sobre o formato de livro que leva muito tempo para ser modificado. Outro aspecto a ser considerado o relativo s idias abstratas apresentadas por diversos autores sobre o nosso mundo que podem representar uma situao ideal mas no levar em considerao as dificuldades e complicaes existentes no mundo real para sua implementao. Da a importncia da pesquisa contnua nesta rea to carente de verificaes empricas. Os casos utilizados neste e nos prximos captulos so a estratgia de aprendizado que usamos, na tentativa de aproximar um pouco mais a teoria da prtica atravs de exemplos de utilizao de sistemas de controle nos mais diversos tipos de organizaes e ambientes sociais e econmicos. Para o melhor aproveitamento na anlise e discusso dos casos recomendamos que as seguintes etapas sejam seguidas: Inicialmente deve ser feita uma leitura rpida do caso, de forma individual. Em seguida, deve ser efetuada uma leitura mais cuidadosa, com marcao dos pontos mais
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relevantes do caso. Aps a seleo das informaes, o leitor deve assumir o papel do protagonista do caso- dono, gerente, etc. e tomar a deciso que o caso requer como tentativa de solucion-lo. O processo de tomada de deciso deve envolver as variveis que possam de forma direta ou indireta estar influenciando o problema encontrado no caso. Aqui devem ser consideradas as informaes que esto descritas e outras que, embora no includas no texto, possam ser de grande valia para explicar muito das razes dos acontecimentos descritos no caso. Informaes relativas ao contexto social cultura organizacional, etc., so de importncia significativa na discusso do caso. Aps realizar as anotaes sobre o caso, o prximo passo apresentar e defender em pblico o caminho escolhido para solucionar o caso, fundamentando sua deciso. Isto pode ser feito em sala de aula ou na empresa, em reunio com outros colegas de trabalho. Deve ser entendido que na discusso do caso o que deve ser valorizado a discusso e o contedo da argumentao e no a provvel soluo. Neste mtodo de aprendizado ativo o que realmente conta o debate e a reflexo aprofundada sobre os conceitos que esto presentes no caso e que surgem atravs de descoberta ao se estudar o caso.

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Caso 1 Indstria de Calados Bom Solado A Indstria de Calados Bom Solado, adota o conceito de centro de custos e o gerente da unidade fabril desenvolve de um processo de programao da produo com bastante eficincia dispondo de bastante autonomia na gerncia do centro. O dono da empresa, Sr. Horcio, aps realizar um grande esforo de venda, conseguiu fechar negcios com trs clientes importantes que concordaram em fazer pedidos de compra que, alm de serem muito grandes, tambm ofereciam uma boa lucratividade para empresa, mas com a condio que fossem entregues nos prximos 30 dias. Ao encaminhar estes novos pedidos para a linha de produo foi informado pelo gerente que no poderia atender aos novos pedidos pois isto iria acarretar alteraes em sua programao de produo. Bastante aborrecido, o Sr. Horcio comentou com um outro diretor: Este gerente parece no jogar no nosso time por no se ligar na necessidade de nossos clientes que so a razo de ser do nosso negcio.

Caso 2 Firma de Auditoria Globo O Sr. Jlio, scio da firma de Auditoria Globo tem demonstrado uma grande preocupao com o futuro de sua firma pois tem percebido que a quase totalidade dos scios, assim como os gerentes, encontram-se totalmente dedicados soluo de problemas imediatos para completarem as auditorias de seus clientes, no estando mais dedicando tempo aos programas de educao continuada para seus funcionrios, inclusive para eles prprios. O Sr. Jlio teme que a imagem da empresa possa sofrer danos, caso a firma no seja mais capaz de manter o alto padro de servios do passado, devido a falta de atualizao profissional.

Caso 3 Empresa de Eletrnicos Rob A empresa de Eletrnicos Rob tem experimentado um grande crescimento de suas vendas nos ltimos 5 anos mas este crescimento no veio acompanhado de crescimento dos lucros da empresa, o que vem tirando o sono do dono, Sr Alberto. Embora a empresa disponha de um sistema de planejamento e controle anuais, que tem como ferramenta bsica o oramento, o Sr Alberto comea a desconfiar que tanto os vendedores como os gerentes no se preocupam com o oramento, dedicando-se somente s suas atividades de vendas. Tanto os vendedores como os gerentes so remunerados com base em um salrio fixo, acrescido de comisses sobre o volume de vendas.

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Perguntas do Caso As perguntas a seguir tm o objetivo de orientar a discusso do caso mas no devem ser consideradas como restries ao que pode ser considerado relevante na anlise do caso. Espera-se que os debatedores sejam capazes de explorar em profundidade os diversos ngulos da questo com o mximo de liberdade e criatividade.

Questes Que comentrios voc pode fazer sobre as provveis falhas no sistema de controle de gesto existentes nos casos 1, 2 e 3?

Caso 4 - Faculdade Moderna No final de 1990, ao voltar de seu curso de doutorado em Economia na California, o Prof. Samuel Jordo reuniu-se com seus 5 amigos, todos professores de um grande Instituto de Economia que era muito conhecido pelo nvel de excelncia de seus cursos e comunicou-lhes o seu interesse em criar uma faculdade destinada a um pblico de classe mdia alta, onde poderia usar o conceito de diferenciao ao invs de praticar mensalidade com preos mais baixos, como o que era praticado por muitas faculdades particulares localizadas na cidade do Rio de Janeiro. De imediato todos manifestaram um grande entusiasmo com a idia e a possibilidade de tambm participarem da empreitada, mas ao mesmo tempo declararam suas dvidas sobre a viabilidade econmica do negcio, pois embora atuassem como professores de economia, no possuam experincia em administrao de empresas e muito menos de uma instituio de ensino. O Prof. Samuel procurou tranqilizar a todos informando que j tinha tudo sob controle, inclusive as pessoas certas para administrarem a faculdade. O projeto pedaggico seria encaminhado ao Ministrio da Educao para obter a autorizao para funcionar, contendo os nomes de todos que estavam presentes, acrescidos de outros professores que j haviam sido contatados e aceitaram integrar a equipe, todos doutores e com grande experincia e reconhecimento na rea acadmica. Informou ainda que a faculdade seria administrada por um parente seu com comprovada experincia administrativa, sendo a parte acadmica coordenada por ele e os presentes. Para espanto dos todos, informou que j havia contratado um advogado de sua inteira confiana para elaborar o contrato social, onde ele teria a participao de 52%, cabendo aos demais os 48% restantes, dividido em cinco partes iguais. Indagado sobre qual seria o valor do capital inicial da sociedade, afirmou que, segundo seus clculos deveria ser de R$ 500.000,00 mas que no precisavam ficar preocupados pois ningum teria que desembolsar um tosto j que atravs de sua rede de relacionamentos havia conseguido uma fonte de financiamento de um amigo que se
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disps a financiar o aporte de capital dos scios e inclusive o arrendamento do prdio de 10 andares e das instalaes, localizado no centro financeiro da cidade, para ser amortizado em 10 anos, com um ano de carncia com juros bem abaixo das taxas praticadas pelas instituies financeiras. O projeto como um todo estava orado em 1 milho de reais. Usando o PowerPoint , apresentou aos mesmos as planilhas que continham o plano de negcios detalhado, demonstrando que o retorno sobre o investimento deveria ser da ordem de 20% ao ano, descontada a inflao, garantindo de forma tranqila a amortizao do emprstimo contrado. Obtendo a aprovao e concordncia de todos, saram para comemorar em um excelente restaurante da zona sul do Rio. Logo nos primeiros anos de funcionamento da faculdade as previses do Prof. Samuel se confirmaram, sendo alcanado um grande sucesso com uma demanda crescente por parte dos alunos que viam no curso um diferencial importante para suas colocaes no mercado de trabalho, embora tivessem que pagar as anuidades mais caras entre as instituies de ensino do gnero, no Rio de Janeiro. A Faculdade Moderna, em apenas 5 anos j havia conseguido superar seus trs principais concorrentes, atuando na cidade do Rio de Janeiro, segundo avaliao realizada por importante revista de negcios que anualmente ranqueava as melhores Escolas de Negcio do pas. Em sua publicao no ano de 2000, a revista destacava o grande sucesso alcanado pela Faculdade Moderna devido excelncia de seus professores que se dedicavam ao curso em horrio integral, mtodos de ensino que procuravam aliar a teoria prtica, a qualidade do material acadmico impresso disponibilizado gratuitamente para os alunos, instalaes modernas, nos moldes das melhores escolas de negcio do mundo, seleo cuidadosa dos alunos e, ainda a excelente localizao no centro financeiro do Rio. A gesto da faculdade era desenvolvida a partir de um planejamento estratgico elaborado pelos scios para um horizonte de 5 anos que era implementado e acompanhado pelo Diretor Financeiro que se baseava fundamentalmente no controle do fluxo de caixa, com acompanhamento dirio de recebimento de mensalidades e outras receitas e, no pagamento das despesas de pessoal, despesas gerais, gastos de publicidade e encargos fiscais. Os responsveis pelas atividades administrativas e acadmicas tinham que elaborar oramentos que eram usados como instrumentos de planejamento e controle e consideradas parte integrante do oramento geral da faculdade. Havia um acompanhamento mensal onde eram avaliados os possveis desvios em relao as metas fixadas e apresentadas propostas de correo dos mesmos. Todos os cursos tinham que apresentar resultado financeiro satisfatrio, suplantando seus custos, Os que no conseguiam sofriam reformulaes ou em alguns casos eram eliminados ou substitudos por novos projetos. Os conceitos de eficincia e eficcia eram perseguidos exausto pelo Diretor Financeiro que exercia suas funes com mo de ferro, no admitindo ineficincia ou desperdcio no uso dos recursos. No eram raros os atritos entre a rea financeira e a acadmica, devido ao comportamento autoritrio do diretor financeiro. Nada podia ser realizado sem passar pelo seu crivo, no que era apoiado pelo scio majoritrio que confiava cegamente em suas decises. Como os outros acionistas
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estavam satisfeitos com os resultados alcanados at ento, acabavam concordando com a forma como a faculdade era administrada, por reconhecerem no diretor financeiro uma dedicao muito grande faculdade, aliada a sua grande sensibilidade em relao aos objetivos de alto nvel dos cursos. O diretor financeiro e o diretor acadmico eram grandes amigos e sempre acabavam encontrando uma soluo para os problemas que surgiam. Alm do diretor financeiro havia um Diretor Acadmico que cuidava de todo o planejamento e coordenao dos cursos e era um dos cinco scios fundadores da faculdade. Todos os demais scios tambm participavam das decises de ordem financeira e acadmica, inclusive ministrando aulas nos diversos cursos. Toda a diretoria, assim como os coordenadores acadmicos se reuniam quinzenalmente para discutirem os rumos do negcio, estabelecimento de metas para o ano em curso e campanhas de publicidade. Do ponto de vista acadmico, a faculdade tinha como poltica a contratao de excelentes professores que houvessem se destacado em outras instituies de ensino, oferecendo aos mesmos salrios superiores aos praticados no mercado, alm de propiciarem programas de educao continuada no Brasil e exterior O sistema de planejamento e controle era de natureza essencialmente financeiro mas tambm se valia de um processo de avaliao do desempenho acadmico que era utilizado para conceder incentivos aos professores melhor avaliados pelos alunos. O grande xito alcanado em to pouco tempo fez com que os scios comeassem a planejar a expanso do curso para outras cidades, o que foi concretizado com a abertura de filiais em So Paulo, Braslia, Curitiba e Belo Horizonte, alm de passarem a oferecer cursos nas reas de administrao e direito, alm dos cursos de economia, assim como o lanamento de cursos de MBAs nas diversas reas. Para a concretizao da expanso para outras cidades, o scio majoritrio sentiu a necessidade de tambm incluir na sociedade outros scios que passariam a gerenciar as unidades localizadas fora do Rio de Janeiro. Como no houvesse concordncia dos outros scios, resolveu abrir mo de 50% de suas aes, vendendo para um ex-colega de doutorado que era um grande empresrio em So Paulo, atuando no setor financeiro. Passando ento os dois, a ser os controladores da Faculdade Moderna. Embora a administrao da faculdade continuasse a ser tocada pelo Diretor Financeiro no Rio de Janeiro, logo comearam a surgir os primeiros grandes problemas pois o novo scio, atuando em So Paulo, nomeou gerentes para atuarem em sua cidade de forma bastante autnoma em relao administrao central. Na tentativa de reduzir estes problemas e continuar senhor da situao, o scio Samuel nomeou um parente seu como diretor para trabalhar em So Paulo para dividir com o novo scio a gesto da nova unidade, com a aprovao dos demais scios. A situao se agravou pois este novo diretor, de comportamento bastante instvel, passou a infernizar a vida do scio atuando em So Paulo, ampliando o conflito entre os dois scios majoritrios. Como no conseguiam resolver esta situao os dois scios deram incio a uma discusso sobre o futuro da faculdade que pudesse ser resolvido atravs da venda do controle para um dos dois.
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Este processo desgastante se arrastou por quase um ano, com reflexos imediatos na gesto da Faculdade Moderna, culminando a compra da Faculdade Moderna pelo scio de So Paulo que desembolsou 50 milhes para adquirir as aes em poder do Prof. Jordo. Assumindo o controle total do negcio, o novo scio acabou por comprar as aes dos scios remanescentes, nomeando novos executivos e responsveis pela rea acadmica, constituindo uma nova empresa com uma nova razo social com a entrada de novos scios, mas mantendo o nome de Faculdade Moderna para no perder o valor da marca, valorizado pelo Mercado. Para o lugar do diretor financeiro o novo scio majoritrio nomeou um exfuncionrio seu que atuava em um grande conglomerado financeiro no pas, ampliando suas funes tambm para a rea acadmica. As primeiras providncias tomadas pelo novo diretor foram no sentido de demitir todos os funcionrios ocupando cargos chave na administrao, aqui includos professores, de modo a que a faculdade pudesse funcionar de acordo com a nova poltica a ser implantada por ele. As primeiras medidas implementadas pelo novo diretor constaram de: eliminao de material acadmico impresso que era distribudo para os alunos; modificao do arranjo das salas de aula de modo a ampliar o nmero de lugares disponveis; instalao de cmeras de vdeo em todas as dependncias da faculdade, inclusive as salas de aula para monitorar as atividades desenvolvidas por alunos, professores e funcionrios; eliminao do oferecimento de lanches para alunos e professores durante os intervalos das aulas, instalao de catracas para regular a movimentao de pessoas pelos andares, com a obrigao de utilizao de crachs de identificao para alunos, professores e funcionrios; obrigatoriedade para todos os professores de terem que discutir previamente seus programas de curso com o diretor, alm de informarem aos alunos que o material de leitura indicado deveria ser adquirido pelos alunos e no mais pela faculdade; obrigatoriedade dos coordenadores de curso se reunirem diariamente com o diretor, de modo que nada fosse decidido sem o seu conhecimento e aprovao; suspenso imediata da realizao de festas para comemorao de aniversrios e outros acontecimentos nas dependncias da faculdade; proibio da realizao de gastos de qualquer natureza, sem a sua aprovao e por ltimo, contratao de vigilantes para controlarem a movimentao dos alunos e funcionrios em todos os andares do prdio, ocupados pela faculdade. O impacto imediato das novas medidas adotadas foi o de grande insatisfao por parte de alunos, professores e funcionrios que passaram a criticar abertamente a postura do novo diretor, com reflexos significativos no desenvolvimento dos cursos. Alm dos antigos professores acionistas que j haviam deixado o curso, alguns professores que sempre haviam apresentado um desempenho bastante satisfatrio e eram admirados pelos alunos, comearam a abandonar a faculdade por no concordarem com o estilo do novo diretor e, pior, passaram a atuar nas instituies de ensino, concorrentes diretos da Faculdade Moderna. Alm do problema surgido com a sada deste professores, o ambiente da faculdade tambm mudou bastante, sendo instalado um

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regime de medo e insegurana entre a comunidade acadmica e o pessoal administrativo. Logo no primeiro ano e pela primeira vez na histria da faculdade, houve uma queda acentuada no nmero de matrculas nos diversos cursos, levando a faculdade a operar no vermelho. Para complicar ainda mais o quadro, a avaliao do curso pela revista especializada em negcios, apontava para uma alterao significativa no ranking das melhores escolas de negcio, caindo a Faculdade Moderna do primeiro para o terceiro lugar. Todo este estado de coisas levou o presidente da Faculdade Moderna a demitir o diretor que havia nomeado, constituindo uma comisso de especialistas de fora da faculdade, para realizarem um diagnstico da situao e proporem medidas que fossem capazes de reconduzir a Faculdade Moderna, posio de liderana que ocupava antes, alm de introduzirem aes que produzissem resultados financeiros satisfatrios. Em um desabafo para alguns amigos, o acionista majoritrio afirmou: conseguiram transformar nossa faculdade em uma autarquia burocrtica.
Este caso foi escrito pelo autor e para ser usado em sala de aula como uma base para discusso sobre os conceitos de controle de gesto, no ilustrando situaes de prticas administrativas bem sucedidas ou no. Qualquer semelhana com alguma instituio de ensino localizada na cidade do Rio de Janeiro mera coincidncia.

Questes 1 Qual o problema principal percebido no caso, sob a tica de controle de gesto? 2 Qual a caracterstica deste tipo de organizao que a diferencia de outros tipos de empresas quanto aos sistemas de planejamento e controle, discutidos na literatura ? 3 Na sua avaliao, quais seriam os motivos que poderiam justificar as mudanas implementadas pelo novo diretor? 4 Quais as principais diferenas notadas entre o novo e o antigo sistema de controle? 5 Que medidas voc recomendaria para o desenvolvimento de um novo projeto de sistema de controle da Faculdade Moderna? 6 Voc j vivenciou em sua trajetria de vida, alguma experincia como a relatada no caso? Por favor, descreva o que se passou.

Temas para debate

Na nsia de querer debelar os gastos excessivos, os governantes efetivam cortes indiscriminados no oramento, principalmente o de investimentos, que, alm de engessar a administrao, acabam desperdiando recursos e todo o esforo

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realizado anteriormente. A palavra de ordem : PROIBIDO GASTAR. (Gomes e Salas, 2001, p.17)

Outro problema frequentemente encontrado que , normalmente, a utilizao de um sistema de controle baseada em medidas fsicas ou financeiras pode provocar efeitos contrrios aos desejados. (Gomes e Salas, 2001, p. 16)

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