Limitacin a la deduccin de intereses en el Impuesto de Sociedades

1-Introduccin

El artculo 20.1 del TRLIS establece que los gastos financieros netos sern deducibles con el lmite del 30 % del beneficio operativo. En los ltimos aos, la poltica fiscal tiene un claro objetivo de recaudacin, siendo esta limitacin a la deduccin un claro ejemplo de ello.

2- Limitacin general a la deduccin de los intereses

Los gastos financieros netos sern deducibles, con el lmite del 30% del beneficio operativo.

La nueva redaccin es totalmente distinta a la redaccin original, que databa del artculo 16.9 de la ley 18/1991, posteriormente recogida por la Ley 43/1995. La redaccin original se inscriba en el mbito de las operaciones vinculadas y nicamente haca referencia al rechazo en la deduccin de los intereses de un excesivo endeudamiento vinculado.

La redaccin actual nada tiene que ver con el mbito de las operaciones vinculadas. Su efecto prctico es una deduccin objetiva a la deduccin de los intereses, tanto los procedentes de operaciones vinculadas como los procedentes de deudas con terceras personas.Esta norma modifica el componente material del hecho imponible. Los efectos pueden ser temporales o definitivos. Cabe recordar que para el clculo de la base imponible partimos del resultado contable y que este ltimo tiene en consideracin todos los intereses devengados durante el ejercicio (principio de correlacin de ingresos y gastos). Al decir que parte del gasto contable no es fiscalmente deducible, tendremos que proceder a la realizacin de un ajuste extracontable si dichos gastos financieros superan el 30% del beneficio operativo.

En la exposicin de motivos del Real Decreto-Ley 12/2011 se indica que esta medida favorece de manera indirecta la capitalizacin empresarial y responde al tratamiento fiscal actual de los gastos financieros en el mbito internacional.

La nueva norma se aplica respecto de los periodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2012.

Para comprender lo establecido en el anterior artculo, debemos tener claros tres conceptos: los gastos financieros, los ingresos financieros y el beneficio operativo.

3-Los gastos financieros

El artculo 20 del TRLIS no define lo que debe entenderse por gastos financieros. S lo hace el Plan General de Contabilidad. Dedica al subgrupo 66 los gastos financieros. Este subgrupo est compuesto por 10 cuentas. Una interpretacin sistemtica llevaba a tomar como gastos financieros todos los registrados en estas 10 cuentas, pero esta va no fue satisfactoria porque el artculo 20 hace referencia nicamente a los gastos financieros derivados del endeudamiento. Por esta razn, la Direccin General de Tributos ha establecido un conjunto de criterios interpretativos. Tendrn la consideracin de gastos financieros los calificados como tales a efectos contables, es decir, las cuentas determinantes de gastos financieros que deben ser tenidas en consideracin:

Cuenta 661. Intereses de obligaciones y bonos. Cuenta 662. Intereses de deudas. Cuenta 664. Gastos por dividendos de acciones o participaciones consideradas como pasivos financieros. Cuenta 665. Intereses por descuento de efectos y operaciones factoring.

No tendrn la consideracin de gastos financieros los siguientes:

Cuenta 660. Gastos financieros por actualizacin de provisiones. Cuenta 663. Prdidas por valoracin de instrumentos financieros por su valor razonable. Cuenta 666. Prdidas en participaciones y valores representativos de deuda. Cuenta 667. Prdidas de crditos no comerciales. Cuenta 668. Diferencias negativas de cambio. Cuenta 669. Otros gastos financieros.

Los gastos financieros incorporados al valor de un activo no se tienen en cuenta.

4. El beneficio operativo

El beneficio operativo es un concepto fiscal que se construye en funcin de magnitudes contables, aunque no en su totalidad. El mismo se determina a partir del resultado de explotacin de la cuenta de prdidas y ganancias del ejercicio determinado de acuerdo con el cdigo de comercio y dems normativa contable de desarrollo, eliminando la amortizacin del inmovilizado, la imputacin de subvenciones de inmovilizado no financiero y resultado por enajenaciones de inmovilizado, todas ellas partidas contables recogidas en la cuenta de prdidas y ganancias. Se adicionan los ingresos financieros de participaciones en instrumentos de patrimonio, siempre que se correspondan con dividendos o participaciones en beneficios de entidades en las que, o bien el porcentaje de participacin, directo o indirecto, o bien el valor de adquisicin de la participacin sea superior a 6 millones de euros.

Por tanto, esta segunda partida determinante del beneficio operativo debe tener dos cualidades: tener la condicin de ingreso financiero y consistir en dividendos o participaciones en beneficios.

El lmite se determina aplicando el 30 % del beneficio operativo del ejercicio. Puede incrementarse cuando en los cinco aos precedentes los gastos financieros netos no lo consumieron.

Los gastos financieros netos que superen el lmite no sern deducibles, pero podrn aplicarse en los 18 periodos impositivos sucesivos, respetando el mismo lmite. Los gastos financieros netos no deducidos en periodos impositivos anteriores se deducirn en el propio periodo impositivo, una vez deducidos los devengados en el mismo, y siempre que no excedan, en su conjunto, del 30 % del beneficio operativo del periodo impositivo o de 1 milln de euros.

5. Conclusiones

Las empresas con un resultado operativo bajo y un endeudamiento alto debern tributar por el Impuesto de Sociedades aunque no hayan obtenido beneficios a repartir entre sus socios. Estos intereses podrn deducirse en ejercicios futuros si la empresa logra remontar la situacin de falta de beneficios.