UNIVERSIDADEESTCIODES

MARCOSDOSSANTOSFERREIRA

OICMSEAREFORMATRIBUTRIA

RiodeJaneiro 2006

MARCOSDOSSANTOSFERREIRA

OICMSEAREFORMATRIBUTRIA

Dissertao apresentada Universidade Estcio de S como requisito para obteno do ttulo de MestreemDireito.

Orientador:Prof.Dr.AlusioGonalvesdeCastroMendes

RiodeJaneiro 2006

Aosmeuspais, AdrianoeMariapelaminhaformao,paraminha esposaLygiaHelenaemeufilhoGabriel,luzesda minha vida, pelas horas suprimidas do convvio familiar.

AGRADECIMENTOS

AosamigosmestrandosRubensNoraChammas,MariadeLourdesDiasMonteiro,Audlio FerreiraSobrinho,eaoamigoGracilianoJosAbreudosSantospeloincentivo.

AosprofessoresdoMestradoemDireitodaUniversidadeEstciodeSpelosensinamentosque contriburamparaestadissertao.

Entraipelaportaestreita,porquelargaaporta,e espaosoocaminhoquelevaperdio,emuitos soosqueentramporela.Queestreitaaporta,e que apertado o caminho que leva para a vida, e quepoucossoosqueacertamcomela. (Mateus,7:13/14)

RESUMO

Este trabalho objetivou estudar a evoluo do principal imposto sobre o consumo no Brasil, o Imposto sobre Circulao de Mercadorias e Servios de Transporte Interestadual e Intermunicipal,edeComunicao(ICMS),desdeasuaorigemataatualidade.Foiefetuadauma anlisesobreosurgimentodoEstadofiscal,datributaosobreoconsumo,edosurgimentodo ImpostosobreoValorAgregado(TVA)naFrana.Oimpostopassouaserconsideradoomais adequadosrelaesinternacionais,tornandosecondioparaingressonaUnioEuropia.No Brasil, a Reforma Tributria de 1966 criouo Imposto sobre Circulao de Mercadorias (ICM), com caractersticas nocumulativas, de competncia dos Estados, alm de tambm tributar a circulaodebenseserviospeloImpostosobreProdutosIndustrializados(IPI)decompetncia daUnio,epeloImpostosobreServios(ISS)decompetnciadosMunicpios.AConstituio de 1988 reformou o sistema, fortalecendo os Estados com o aumento da base de incidncia do ICM,criandooICMS, mantendo,entretanto,oIPIeoISS,alm deaumentarascontribuies sociais.ForamapresentadasascaractersticasdoICMS,bemcomoosaspectosdasuautilizao como instrumento na Guerra Fiscal. O trabalho contemplou a tributao sobre o consumo nos pases integrantes do MERCOSUL, onde os Governos centrais tributam a circulao de mercadorias e servios pelo imposto sobre o valor agregado (IVA). Foram apresentadas as diversas propostas governamentais e de especialistas, que tinham como objetivo modificar a estrutura do ICMS, e no lograram xito. A atual proposta de Reforma Tributria, a PEC 285/2004, aproxima o ICMS do IVAconsumo, entretanto, mantm o imposto na competncia dosEstados,modelonico no mundo inteiro,almde manteroIPIeoISS,eascontribuies sociaisincidentessobreofaturamentodasempresas.Naconcluso,foiapresentadaumasugesto deummodeloqueaproximeatributaosobreoconsumodemercadoriaseserviosexistenteno Brasilaosmercadosglobalizados. Palavraschave:TVA.UnioEuropia.ICMS.MERCOSUL.IVAReformaTributria.

ABSTRACT

The present document aims to scrutinize the progress of one of the major taxes on the consumptioninBrazil,knownasICMS,whichissalestaxontheflowofgoodsandservicessuch asmediaaswellasinterstateandintermunicipaltransportation.Firstlyitiscarriedoutastudyon severalaspectsconcerningthesubjectasforinstancetheariseofastatesalestaxconsumption tax and most importantly the appearance in France of TVA, labeled in Brazil as IVA both standing for valueadded tax. This duty has been considered the most appropriated financial charge a propos the international relations for what it has becoming a prerequisite to enter the EuropeanUnion(EU).InBrazil,theICMSwascreatedbyits1966staxreformwhichtookinto account state scope noncumulative features tariff on IPI, industrialized products qualified by federal union along with the ISS, a tax on services rendered limited by each county. Nevertheless, the 1988s Brazilian Federal Constitution has restructured the system in order to sturdy the states. As a result,the current ICMSwas created increasing the incidence basis plus social contributions althoughIPI and ISS were preserved. In this perspective it is puton view some characteristics of ICMS and also its employ while a war revenues tool. Secondly it is ponderedthe levyontheconsumptionregarding theMERCOSUL membercountrieswherethe centergovernmentstaxthe fluid movementofgoodsandservices bytheuseofIVA.Moreover are pointed out some experts and governmental former indications, aspiring to rework ICMS structure nonetheless they did not succeed. The contemporary Brazilian tax reform proposal, entitledPEC285/2004,attemptstosomehowconnectICMSandIVAyetitsustainsthedutyin thestatesscopewhich,bytheway,isasolepatterninthewholeworldinadditionithangsabout IPI, ISS and social contributions incidents on enterprises invoicing. Finally it is considered an outline that may puttogetherthe Brazilian tax on goods and services consumption towardsthe marketglobalization. Key words: Taxe Sur la Valeur Ajoute (TVA). European Union (EU). Sales taxes (ICMS). SouthernCommonMarket(Mercosur).Valueaddedtax(IVA). TaxReform.

SUMRIO

1INTRODUO 2OESTADOFISCAL 3OSURGIMENTODATRIBUTAOSOBREOCONSUMO 3.1TIPOSDETRIBUTAOSOBREVENDAS 4.OIMPOSTOSOBREOVALORAGREGADO 4.1MTODOSDECOBRANADOIVA 4.2OIVAEOPRINCPIODANEUTRALIDADE 4.3OIVAEATRIBUTAONAORIGEMENODESTINO 4.4OIMPOSTOSOBREOVALORAGREGADONAUNIOEUROPIA 4.5CARACTERSTICASDOIVAEUROPEU 5AORIGEMDOIMPOSTOSOBREOCONSUMONOBRASIL 5.1OIMPOSTOSOBREVENDASECONSIGNAES 5.2OIMPOSTOSOBREINDUSTRIAEPROFISSES 6AREFORMATRIBUTRIADE1966OICM 6.1ASPECTOSFUNDAMENTAISDOICM 6.2COMPARAOENTREAARRECADAODOIVCEDOICM 6.3CARACTERSTICASDOICM 6.4ASCRTICASAOICM 7OIMPOSTOSOBRESERVIOS 8OIMPOSTOSOBREPRODUTOSINDUSTRIALIZADOS 9ACRISEDOSISTEMATRIBUTRIOEASPROPOSTASDEREFORMA

12 14 16 23 29 32 35 37 39 49 50 53 53 59 64 76 82 83 84 87 90

10AREFORMATRIBUTRIANACONSTITUIODE1988 11OICMS 11.1SUJEITOATIVOEPASSIVO 11.2BASEDECLCULO 11.3HIPTESESDEINCIDNCIA 11.4ALQUOTAS 11.5ANOCUMULATIVIDADE 11.6ADESONERAOFISCAL 11.7IMPORTAO 11.8EXPORTAO 11.9PRESTAODESERVIOSDETRANSPORTE INTERESTADUALEINTERMUNCIPAL 11.10SERVIODETRANSPORTEINTERNACIONAL

94 97 99 101 101 104 106 108 110 113

115 116

11.11EXTRAO,CIRCULAO,DISTRIBUIOOUCONSUMODEMINERAIS 116 11.12TRIBUTAOSOBREOOURO 11.13PRODUO,IMPORTAO,CIRCULAO,DISTRIBUIO OUCONSUMODELUBRIFICANTESECOMBUSTVEISLQUIDOSEGASOSOS 117 11.14ENERGIAELTRICA 11.15PRESTAOONEROSADESERVIOSDECOMUNICAO 12OISSNACONSTITUIODE1988 13OIPINACONSTITUIODE1988 14OFEDERALISMONACONSTITUIODE1988 14.1ARRECADAODIRETAPORESFERADEGOVERNO:2003/2004 15ASCONTRIBUIESSOCIAIS 118 118 120 122 124 127 129 117

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16OICMSEAGUERRAFISCAL 17OPROCESSODEINTEGRAONOMERCOSUL 17.1OIMPOSTOSOBREOVALORAGREGADONAARGENTINA 17.2OIMPOSTOSOBREOVALORAGREGADONOURUGUAI 17.3OIMPOSTOSOBREOVALORAGREGADONOPARAGUAI 17.4OIMPOSTOSOBREOVALORAGREGADONOCHILE 17.5OIMPOSTOSOBREOVALORAGREGADONABOLVIA 18ASPROPOSTASDEREFORMATRIBUTRIAEOICMS 18.1ASPROPOSTASDOSGOVERNOSCOLLOREITAMARFRANCO 18.2ASPROPOSTASDOGOVERNOFERNANDOHENRIQUECARDOSO 18.2.1ApropostadeEmendaConstitucionaln.175 18.2.2ApropostadoSecretrioPedroParente 18.2.3OSubstitutivododeputadoMussaDemes 18.2.4ORelatriodaComissoTriPartite 18.2.5ApropostadoSecretrioEverardoMaciel 18.2.6AEmendaAglutinativaMussaDemes 18.2.7AnovapropostadoGovernoFederal 18.3APROPOSTADOGOVERNOLUSINCIODASILVA 19CONCLUSES REFERNCIASBIBLIOGRFICAS ANEXOA ANEXOB

133 143 147 152 155 159 161 164 164 166 166 169 171 172 173 174 174 175 180 184 190 194

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1INTRODUO

Oobjetivodopresenteestudoabordaraevoluodoprincipalimpostosobreoconsumo no Brasil, desde a sua origem no Imposto sobre Vendas e Consignaes at a instituio pela ConstituioFederalde1988doImpostosobreCirculaodeMercadoriasesobrePrestaesde ServiosdeTransporteInterestadualeIntermunicipaledeComunicao(ICMS).Oimpostoa maiorproblemticaaserenfrentadaemumaReformaTributria,poissendoaprincipalfontede receitatributriadosestados,astentativasdemodificaoemsuaestruturasofremresistncia. Apesquisaaserapresentada,quantoaosobjetivosaqueseprope,foidotipodescritivo. As fontes utilizadas foram s diversas Constituies Federais, o Cdigo Tributrio Nacional, legislaesespecficas,livrosdedoutrina,revistasespecializadas,Interneteoutros. Otrabalhoiniciaapresentandoagnesedatributaosobreoconsumoeosurgimentodo ImpostosobreoValorAgregadoeosseus mtodosdecobrana.Aseguir,ofertaseuma viso sobre a adoo do Imposto sobre o Valor Agregado na Unio Europia, e as suas principais caractersticas,eaevoluodosimpostossobreoconsumonoBrasil,desdeacriaodoimposto sobreoconsumonapocadoImprio. Aps,apresentaseumaanlisedaReformaTributriade1965,criadoradoImpostosobre a Circulao de Mercadorias (ICM) em substituio ao Imposto sobre Vendas e Consignaes, utilizando a tcnica do imposto sobre o valor agregado desenvolvido na Frana. Entretanto, diferentementedomodeloeuropeuemqueotributodecompetnciadosgovernoscentrais,o ICMeradecompetnciadosestados.OIVAeuropeuincidesobreacirculaodemercadoriase servios.NoBrasil,ascaractersticasdoseufederalismoimpuseramatributaorepartidaentrea Unio,comoImpostosobreProdutosIndustrializados(IPI),osEstadoscomoImpostosobrea CirculaodeMercadorias(ICM),eosMunicpioscomoImpostosobreservios(ISS).

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Emseqncia,aReformaTributriade1988queaumentouabasedeincidnciadoICM, passando a englobar os antigos impostos nicos federais sobre energia eltrica, minerais, transporte interestadual e intermunicipal, e de comunicaes, criando o Imposto sobre a Circulao de Mercadorias e Servios de transporte Interestadual e Intermunicipal e de comunicaes ICMS. Entretanto, a tributao sobre a circulao de mercadorias e servios continuourepartida,formamantidosoIPIfederaleoISSmunicipal.abordadaaGuerraFiscal entreosEstados,eoaumentodascontribuies sociaisdaUnioparacompensar suaperdade receitacomaConstituioFederalde1988.Emseguida,apresentadaaestruturadoICMS,eo ImpostosobreoValorAgregado(IVA)nospasesintegranteseassociadosdoMERCOSUL. Porltimo, feitaumaanlisedasprincipaispropostasdeReformaTributriarelativas ao ICMS, at a atual PEC 285/2004 em tramitao no Congresso Nacional. Na concluso, a sugesto de uma proposta de modificao do Imposto sobre Circulao de Mercadorias, para a modernizao e simplificao da tributao incidente sobre a circulao de mercadorias e servios,visandoainserodoBrasilnosmercadosglobalizados.

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2OESTADOFISCAL

O Estado para cumprir suas tarefas e alcanar seus objetivos polticos e econmicos necessitaderecursosfinanceiros.Oimpostoopreoquepagamosparavivermosemsociedade.
1 CharlesAdamsconsideraqueosimpostossoocombustvelquefazacivilizaocaminhar.

CasaltaNabaispreconizaqueoimpostonopodeserencaradocomomeropoderparao Estado,nemcomomerosacrifcioparaoscidados,masantescomoocontributoindispensvela
2 umavidaemcomumeprsperadetodososmembrosdacomunidadeorganizadaemEstado. O 3 autorprosseguelecionandoquefalardeestadofiscalfalardeimpostos .

OEstadofiscalaparececomotriunfodosideaisliberaisnofimdosculoXVIIIsobreo Absolutismo.Asrendasdominiaisepatrimoniaisdoprncipe,nomaisatendiamsnecessidades financeirasdoEstado.Ointeressedoprncipefoisubstitudopelointeressepblico,Destaforma, ascontribuiesparaosencargosdacomunidadepassaramaserexigidasdetodososcidados. AocomentarofenmenodosurgimentodoEstadoFiscal,RicardoLoboTorres,ensina:

OquecaracterizaosurgimentodoEstadoFiscal,comoespecficafiguraodo EstadodeDireito,onovoperfildareceitapblica,quepassouasefundarnos emprstimos, autorizados e garantidos pelo legislativo, e principalmente no tributosingressoderivados dotrabalhoedopatrimniodocontribuinteao 4 revsdeseapoiarnosingressooriginriosdopatrimniodoprncipe.

No Brasil, o surgimento do Estado Fiscal apresentou peculiaridades. O autor considera queatradiobrasileirapatrimonialistacontribuiuparaoatrasodachegadadasidiasliberaise

ADAMS,Carles.TheImpactofTaxesonTheCourseofCivilization.2.ed.NewYork:MadisonBooks,1999. p. 01. 2 NABAIS,JosCasalta. ODeverFundamentaldePagarImpostos.Coimbra:Almedina,1998.p.185186. 3 NABAIS,JosCasalta. AlgumasreflexessobreoactualEstadoFiscal. RevistaFrumdeDireitoTributrio, BeloHorizonte,ano1,n.4,jul./agos.2003.p.90 4 TORRES,RicardoLobo.CursodeDireitoFinanceiroeTributrio.10ed.RiodeJaneiro:Renovar,2003.p.07 08.

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do Estado Fiscal, em relao a outros pases, privilegiando determinadas classes at a Constituiode1988:

no Brasil houve sensvel atraso a chegada do liberalismo e do estado Fiscal, mantendose ainda por muito tempo traos do patrimonialismo para o que contriburam a conservao do patrimnio territorial do rei, da igreja e da nobreza (morgados) e o mercantilismo consubstanciado nas companhias do monarca, o que no propiciou o aparecimento da burguesia e a cobrana de tributos influiu tambm para esse descompasso o financiamento do dficit pblico atravs de instrumentos cambiais ou monetrios, esquecidas as fontes fiscais. O rano do patrimonialismo observado at os nossos dias nos privilgios fiscais de algumas classes, como militares e magistrados e deputados(sextintacomaConstituiode1988),nodescompromissocoma justia e a liberdade, na concesso indiscriminada de subvenes e subsdios para a burguesia, no endividamento irresponsvel, na proliferao de monoplios e empresas estatais,etc, caractersticas quese encontramtambm 5 emoutrospaseslainoamericanos,herdeirosdopatrimonialismoibrico.

TORRES, Ricardo Lobo. A Idia de Liberdade no Estado Patrimonial e no Estado Fiscal. Rio de Janeiro: Renovar,1991.p.99.

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3OSURGIMENTODATRIBUTAOSOBREOCONSUMO

JosRicardoMeirellesobservaque hregistrosdaexistnciade impostossobreoconsumo antesdaeracrist:

Temsenotciadequeh3.000anosantesdeCristo,noantigoEgito,qualquer mercadoriaemtrnsitodolugardeproduoaolocaldeconsumoestavasujeita aumaimposiofiscal.Osantigosgregoseromanos,porsuavez,estipularam formas rudimentares de tributao sobre os negcios realizados sendo que os impostos incidentes sobre as transferncias e vendas de mercadorias se constituam em recursos financeiros destinados proteo do comrcio. A centsima rerum venalium,estipulada pelo imperador romano Augusto com a finalidade de custear gastos militares teve o carter de imposto indireto, visto queincidiasobreogirodosnegcioscomumaalquotade1%especificamente sobreasmercadoriasvendidasemleilopblicoformausualdecomrcioem Roma excetuandose aquelas destinadas ao consumo. Em 1292, o rei da Frana imps um gravame que variava de 5 a 12% sobre todas as vendas e compras, exceto as correspondentes a pequenas transferncias e aquisies de alimentos.6

NaIdadeModerna,hdeseregistrarareconstruodeLisboaapsasuadestruiopelo terremoto de 01 de novembro de 1755. Uma das medidas mais proveitosas, tomadas pelo Ministro do Rei D. Jos I, Sebastio Jos de Carvalho (o Marqus de Pombal) para a reconstruodacidade, foia instituiodeum impostosobreacirculaode mercadorias,que totalizava4%dasmercadoriasqueentrevamnacapital:

[...] era um verdadeiro imposto de consumo, e que rendeu somas enormssimas,tantoquefoicomoseuprodutoqueseconstruramoarsenalde marinha e os edifcios das secretarias napraadoComrcio foi aindacom o dinheiro adquirido por este meio, que se demoliram os restos dos edifcios arruinados,ese efectuouaaberturade vrias ruas segundo oplanoadoptado almdisso,aindasobejoudinheiroparaseconstruiroarsenaldoexrcito,para selevantarofortedeLippeemElvas,quecustouunspoucosdemilhes,epara serepararem efortificaremmuitas outras praas doreino.(Oterramoto de01 deNovembrode1755foiaverdadeiraorigemdograndepoderdeSebastiode Carvalho)7
6 7

MEIRELLES,JosRicardo.ImpostosIndiretosnoMercosuleIntegrao.SoPaulo:LTr,2000.p.47. AMARAL,Manuel. OPortaldaHistria:AHistriadePortugal.[20002005].Disponvelem:<http:// www.arqnet.pt>.Acessoem:04abril2006.

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Osimpostossobreopatrimnioouosrendimentospoderiamconstituiruminstrumentona consolidaodoEstadofiscal.Mas,ouniversodecidadosquepossuambenserendimentosera limitado,eestaespciedetributaoeraconflituosaentreosdetentoresdepatrimnioeoFisco. Em contrapartida, com o crescimento do comrcio, aumentava o nmero de cidados tendentesaadquirirem mercadorias no mundo inteiro.Monstesquieu justificouosurgimentoda tributaoindireta:

Osdireitossobreasmercadoriassoosqueospovosmenossentem,porqueno lhes so arrecadados mediante um pedido formal. Podem ser to sabiamente controlados, que o povo quase ignorar que os paga. Assim, de grande importncia,queaquelequevendeamercadoriasejaoquepagueodireito.Ele bemsabequenoelequemapaga,ocomprador,quenarealidadequemo 8 paga,confundeocomopreo.

Asuavez,AdamSmithem1776,observou:

A impossibilidade detaxarapopulaoproporcionalmenteaoseurendimento mediante qualquer imposto per capita parece ter dado origem inveno do impostosobreoconsumo.Nosabendocomotaxardiretaeproporcionalmente arendadeseussditos,oEstadoprocurataxlaindiretamente,tributandoseus gastos, os quais se supem serem, na maioria dos casos, mais ou menos proporcionais aorendimento das pessoas.Seus gastos sotaxados,taxando os bens de consumo em que so aplicados. Os bens de consumo so artigos de necessidadeouartigosde luxo.9

SrgioVasquesassociaosurgimentodatributaoindiretaaoadventodoEstadofiscal:
ArazodeestadoFiscalestava,pois,emprimeiralinha,noprocuraromximo de receita com o mnimo de oposio. E este propsito simples explica largamente a estrutura dos sistemas fiscais do antigo regime, e a importncia que neles ganhou a tributao indireta [...], no surpreende assim, que a afirmao do Estado Fiscal surja intimamente ligada ao desenvolvimento da tributaoindireta.A histriafiscalportuguesacomeacomassisasgeraisa

8 9

MONTESQUIEU.OEspritodasLeis. Liv.XIII,Cap.VII. SoPaulo:MartinClaret.,2006.p.224225. SMITH,Adam,ARiquezadasNaes.Vol.II.SoPaulo:NovaCultural,1985.p.283

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de Castela, com a alcabala a francesa com as aides a inglesa, tardiamente embora,comascustomsandexcise.10

O autor considera que no houve alternativa para adoo da tributao indireta, observandoqueadificuldadesentidaatosculopassado,emtributarcomrigoraeconomiao patrimnio ou o rendimento ter tambm contribudo para a preponderncia da tributao
11 indirecta . Entretanto, conquistada a universalidade e a proporcionalidade da tributao

indireta, passouse a discutir o conceito de progressividade. Prossegue, apontando o momento histricodosurgimentodadiscussosobreoprincpiodacapacidadecontributiva:

o crescimento do proletariado urbano, o adensar da questo social, o desenvolvimento do pensamento socialista. Chegado esse momento, que podemos situar grosseiramente nas dcadas de 50 e 60, a questo da progressividade sai do limbo a que tinha sido remetida e logo se apodera por inteiro do debate fiscal...o imposto no se representa como uma transaco individual entre Estado e contribuinte, mas como expresso coletiva de um deverdesolidariedadecadaumdevecontribuirparaosencargospblicosna medida de suas faculdades, ainda que no tenha nada a ver com o Estado. O contributodacinciafiscalparaoprogramasocialistadofinaldesculoestava nisto,noprincpiodacapacidadecontributiva:tirardecadaumconformepode, paradaracadaum conformeprecisa.Haviaentoquerecentrarosistemafiscal em impostos progressivos sobre o rendimento ou sobre o patrimnio, pois s estes permitiam apurar com exatido as faculdades dos contribuintes, viabilizandoaexpropriaodosexpropriadores.12

NosculoXX,pocadaIGrandeGuerra,oEstadoSocialdeDireitoassentavaseem trs categorias de impostos:o imposto sobre orendimento pessoal, na posio central seguido peloimpostosobreorendimentodassociedadese,enfimoimpostogeralsobreoconsumo,em posio inferior. O conflito mundial gerou o bloqueio econmico do Atlntico, dificultando as relaes comerciais entre as naes. Em conseqncia, os pases voltaramse para o mercado

10 11

VASQUES,Srgio. OsImpostosEspeciaisdeConsumo.Coimbra,Lisboa:Almedina,2001.p.1819 MORAES,BernardoRibeiro.DoutrinaePrticadoImpostoSobreServios.1.ed.SoPaulo:Revistados Tribunais,1984.p.0708. 12 Ibid.,p.34

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interno.Comocrescimentodademanda interna,oprocessode industrializaose intensificou, novas formas de tributao que apresentassem perspectivas de elevados nveis de arrecadao foramperseguidas.Aocomentarofenmeno,BernardoRibeirodeMoraesobservou:

ApartirdaIGuerraMundial(19141918)acentuouseemtodoomundo,uma tendncia fiscal para a adoo de certos impostos sobre o volume total de vendas, das cifras ou volume de negcios, com incidncia em cascata, sem ateno alguma para o problema as diversas etapas de todo o processo de industrializao ou comercializao que necessariamente eram oneradas. Essa sistemtica impositiva, com uma velocidade vertiginosa, talvez jamais verificada na histria das finanas pblicas, ocupou, desde logo, lugar de importncianosordenamentostributriosdediferentespases.Oimpostogeral sobre vendas, assim genericamente referido, criao do sculo XX, adotado como instrumento de melhor possibilidade de maior receita pblica, imprescindvel para os governantes atenderem aos graves problemas econmicos e financeiros ocasionados pela conjuntura do apsguerra, de incidncia cumulativa eram recolhidos atravs de diversos processos ou sistemas.13

EstaopiniotambmcompartilhadaporJohnF.Due:
aoconsiderarosproblemaseconmicosgeradospelaIGuerraMundialcomoo elemento motivador a levar inmeros pases a adotar a tributao indireta, apesar da reao contrria de alguns pases. A depresso econmica dos anos 30resultounamanutenodos impostos existentes,enadecretaodeoutros. O declnio do comrcio internacional tornou a tributao sobre o consumo atrativaparaosgovernos.Finalmente,aSegundaGrandeGuerra,nosomente ampliou ainda mais o uso do imposto, como o consolidou nos pases que o utilizavam.14

AAlemanhaapsaIGuerraMundialfoiopasprecursornaadoodeumimpostosobre vendasparareergueraeconomiadopasapsoconflito.

13

MORAES,BernardoRibeiro.DoutrinaePrticadoImpostoSobreServios.1.ed.SoPaulo:Revistados Tribunais,1984.p.0708. 14 TraduolivreDue,JohnF. SalesTaxation.U.S.A.UniversityofIllinois,1957.p.02.

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Defato,paraBernardoRibeirodeMoraes:
A Alemanha coube a primazia da adoo do imposto citado, legislando a respeitoem1918,criandoumimpostogeralsobreasvendas(Umsatzsteuer),de incidncia mltipla, com uma taxa inicial de 0,5% que atingia praticamente todasastransaes,isto,todasasvendasdebensmateriaisedeservios.15

Oimpostosobrevendasfoiadotadopordiversospases,tendosemprecomocaracterstica o modelo alemo. O autor acima prossegue comentando a implementao do imposto sobre vendasemoutrospases:

AItliaadotou o novotipotributrioEm1919,criandoa tassa sugli scambi, incidente apenas sobre as vendas realizadas por fabricantes e comerciantes atacadistas, tributo esse que, aps vrias reformas, deu lugar ao imposta generalesull`entratade1940.Outros pases tambm souberamacompanhara iniciativa,compreendendoaimportnciadoimpostogeralsobreasvendaspara a poca: no mesmo ano de 1919, a Checoeslovquia adota um imposto cumulativocomataxade1%em1920,aFranaaprovasuataxesurlachiffre daffaires, do tipo cumulativo, onerando as vendas com a taxa de 1,1% no mesmo ano de 1920, surge o imposto canadiano com a taxa de 1% Blgica, Hungria,RomniaeIuguslvia,adotamoimpostocumulativonoanode1921 noanoseguinteCubaeLuxemburgoadotam o imposto em cascata. Aadeso prossegue:em1923,daustriaedaPolniaem1925,doEquadordaTurquia, em1926doUruguai,em1928daRssia,em1930daArgentina,em1931da Holanda,em1933daNoruega,em1935doJapo,em1948.16

Aidiadequeatributaodeveriaserbaseadanoconsumodosindivduosenopelasua renda,nonovaAidiadequeaspessoasdeviamsertaxadaspelosseusgastosenopelasua renda,teveemHobbesumprecursorhmaisde300anos.JohnStuartMill,AlfredMarshall,e Irving Fisher tambm sustentaram essa tese. A criao da riqueza em geral est associada geraoderenda,enquantooconsumoimplicariaadestruiodebens. O consumo o gerador da utilidade, e no a renda. Seguese que a tributao sobre a renda,aocontrriodatributaosobreoconsumo,introduzumviscontraacumulao,quando apoupana,provenientederendimentosvirtualmente jtributadospelo impostoderenda,gera
15 16

MORAES,op.cit.,p.08. Ibid.,p.09.

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rendimentostambmsujeitostributao.Ouseja,oimpostosobrearendaacarretaumnvelde tributaoindependentedeseuusoeistonojusto,poisapoupana,aocontrriodoconsumo, no gera utilidade. Irving Fisher em seu estudo Construtive Income Taxation avaliou ser o impostoderendainjustopordiscriminaropoupador. . Em estudo clssico sobre a matria em 1955 na obra An Expenditure Tax, Nicholas Kaldordefendeuaidiadeumimpostosobreoconsumocomplementaraoimpostoderenda.A proposta de Kaldor reunia em um s tributo as vantagens da tributao direta e a indireta: a neutralidadeeconmica,ajustiafiscalearelaodiretafiscocontribuinte.Suasidiastiveram grande repercusso, a sua proposta de um imposto sobre o consumo pessoal passou a ser conhecida como imposto Kaldor. O grande problema seria a necessidade de um complexo sistema de controle fiscal. A contabilizao das despesas, j difcil sob o imposto de renda, assumiriaproporesmaioresnaapuraodasdespesasdosindivduoscomrendamaiselevada. Em funo das dificuldades administrativas, a proposta nunca foi totalmente implementada. Durantea2GuerraMundialoimpostofoipropostopeloTesourodosEstadosUnidos,masno foiaceitacomentusiasmopornenhumpas,sendoutilizadadeformarestritanandiaem1957,e noCeilo,atualSriLankaem1959,sobasupervisodeKaldor.Em1962oimpostofoiabolido emambosospases,porapresentarnveisinsatisfatriosdearrecadao.Entretanto,adiscusso sobre a tributao e o consumo persistiu, tomando impulso com a criao do imposto sobre o valoragregadonaFrana. Entretanto, durante muitos anos os especialistas em finanas, apoiados em argumentos polticoseeconmicos,defendiamatributaosobrearendaeopatrimnio,emsubstituioaos impostosindiretossobreproduoevendas.Politicamente,atributaosobrearendaeraaque mais explicitava a capacidade contributiva dos cidados: quem ganha mais, paga mais. Economicamente, a tributao direta no interferia na formao de preos na economia. O

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trabalhodeHarleyHinrichsnasegundametadedadcadade60,forneciafundamentostesede atributaosobrearendaseriaumaevoluonaturaldoprpriodesenvolvimento.Oargumento era suportado por evidncias empricas, sendo considerada a supremacia da cultura anglo saxnicanasrelaesfiscocontribuinteemcomparaocomospaseslatinos.Aculturalatinada sonegaoseriaumentraveadoodeimpostossobrearendaeapropriedade.Osargumentos apresentados como fundamentao teoria, eram preconceituosos com os pases latinos em desenvolvimento,oquerelataFernandoRezende:

Asupremaciadaculturaanglosaxnica,emcomparaocomalatina,doponto de vista da atitude do contribuinte perante o fisco, foi freqentemente citada como um atributo importante para explicar as diferenas encontradas na comparao internacional de pases ocidentais com respeito s respectivas estruturas de tributao. O comportamento civicamente irresponsvel dos cidados latinos seria a causa da menor nfase nos tributos sobre a renda e a propriedade encontrada em pases subdesenvolvidos, visvis aqueles que sofreramainflunciacolonizadoradeoutrasculturas.17:

Nadcadade80,atributaosobreocapitalearendapassaaserconsideradacomoum entrave ao desenvolvimento. A tributao sobre as vendas tornouse verdadeira revoluo nos sistemas tributrios. Conforme os ensinamentos de Fernando Rezende, a poltica tributria dos pasespassouaseconcentrar:

a) na reduo dos encargos incidentes sobre poupana e o investimento b) na atenuao da progressividade do imposto que onera a renda pessoal c) na maior utilizao de impostos sobre o consumo como fonte de receitadogovernoecomoinstrumentodeimplementaodosprincpios dajustiafiscal.18

17 18

REZENDE,Fernando. FinanasPblicas.SoPaulo:Atlas,2001.p.251. Ibidem,p.252.

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3.1TIPOSDETRIBUTAOSOBREVENDAS

Atributaosobreasvendasequivaleaumaformadetributaoaplicadasobreosgastos dos agentes econmicos. A combinao, entre as diversas alternativas de bases de incidncia e formas de arrecadao, resultam em uma srie de possibilidades.Musgrave e Musgrave consideramqueosimpostossobreasvendaspodemtomarvriasformas,podendoserresumidas
19 deacordocomoseguintequadro :

BASE Bensdeconsumo Bensdeconsumo TransaesTotais Estgio Geral (I) nico Varejo Atacado Produtor Mltiplo ValorAdicionado (4) Transaes (8) (12) (1) (2) (3) Seletivo edecapital (III) (II) (5) (6) (7) (9) (10) (11)

(IV) (13)

De acordo com o Quadro acima, podemos identificar as seguintes distines entre os impostossobreasvendas: i) ii) basedeconsumogeral,ondeapenasocomponenteconsumodarendatributado base de consumo seletivo, incidindo apenas sobre determinados itens de bens de consumo(excisetax)
19

Musgrave,RichardA.Musgrave,PeggyB.FinanasPblicas:TeoriaePrtica.TraduoCarlosAlbertoPrimo Braga.SoPaulo:Campus,1976.p.277.

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iii) iv)

baseondetantoosbensdeconsumocomoosbensdecapitalsotributados base incluindo a totalidade de vendas, tributando todas as transaes econmicas,

inclusiveoconsumointermedirio.

A combinao das alternativas de base de incidncia e arrecadao resulta na possibilidade de 13 tipos de impostos sobre as vendas. Dentre todas, o imposto sobre as transaes totais (base IV, ou tipo 13), sem acarretar compensao do imposto pago nas operaes anteriores, o menos indicado por seus efeitos cumulativos. Um imposto com essa caracterstica,noneutro,poisacargatributriaincidentenasoperaesestrelacionadacomo nmero de transaes efetuadas, acabando por distorcer os preos relativos, e estimula a integraoverticaldasempresas.Nesteaspecto,MusgraveeMusgraveconsideram:

Sobesteimposto,umprodutotributadorepetidamentenamedidaequeelese movimenta em diversos estgios da produo...Por conseguinte, um imposto sobtransaesimpeumadiscriminaoarbitrriacontraaquelesprodutosque envolvemmuitos estgios de produo e distribuio. Alm do mais, com o intuito de evitar o imposto, as firmas tentaro se unir aos seus fornecedores, encorajando conseqentemente a integrao vertical, reduzindo a competio. So introduzidasdesigualdadesadicionaisnamedidaemqueoimpostoacumulase deestgioparaestgio,jqueeleparticipadabasedecadaestgiosucessivo. Por estas razes, o imposto sobre transaes considerado como uma forma inferiordetributao,earecentesubstituiodoimpostosobretransaespelo imposto sobre o valor adicionado nos pases europeus reflete um reconhecimentotardiodessefato.OsEstados Unidos,afortunadamente,nunca utilizaramumimpostosobretransaes.20

Tal modalidade de tributao tambm prejudicial aos produtos nacionais no mercado externo, por no desonerar as exportaes, e internamente, quandoos produtos importados no sofrem a mesma tributao nos pases de origem. A tributao dos insumos utilizados na
20

Ibid.,pp.278279.

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produo de bens de capital pode inibir o crescimento econmico. Um exemplo do imposto cumulativo que atingia todas as fases da produo no Brasil era o Imposto Sobre Vendas e Consignaes,sucedidopeloICMcom caractersticas nocumulativaspelaReformaTributria de1965. O impostosobreosbensdeconsumoedecapital(PNB),baseII,incluindoosimpostos tipo9a12,equivaleaumimpostoincidentesobrearendabruta,odenominadoIVAProduto, queapesardenoapresentarosproblemasdoimpostosobreatotalidadedasvendas/transaes, tambmnorecomendadopelateoriadasfinanaspblicas,porrepresentaremumdesestmulo aoinvestimentoprodutivo,aoincidirsobreosinvestimentoseapoupana. Restou como melhor alternativa a escolha da base consumogeral, base I, ao incluir os impostosdetipo1a4e/ouabaseseletiva,baseII,incluindoosimpostostipo5a8.Aadoode impostossobreoconsumocombaseseletiva(excisetax),acarretariaanecessidadedealquotas elevadasparaobtenodeidnticareceitaaosdabaseconsumogeral. A tendncia dos tcnicos das finanas pblicas ser favorvel adoo de um imposto sobreoconsumodebaseabrangente.Aescolhadeumabaserestritivadificultariaaobtenode receitas elevadas, e acarretaria a elevao substancial da tributao incidente sobre estes produtos,paramanutenodosnveisdereceita.Entretanto,apesardabasegeraldetributao, diversosprodutossoexcludosdabasedeincidncia,comoobjetivoprincipalmentedereduzir aregressividadedotributo,comonocasodosalimentosdacestabsicaemedicamentos. Recomendase ainda, como complementao . tributao geral sobre o consumo, a tributao seletiva de determinados produtos (excise taxes). Neste aspecto, Waldemir Luiz Quadrosconsideroucomorazesprincipaispara atributaoseletiva,almdecomplementara tributaogeral:

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Aumentar a progressividade do sistema tributrio atravs da tributao de bensdeconsumoquepesemmaisfortementenosoramentosdealtarenda. Aescolhadedeterminadosprodutosondeaadministraodotributofcil,e comgrandepoderarrecadatrio. Desencorajaroconsumodebensnomeritrios. Regularecorrigirineficinciasnautilizaoderecursos. Combaterapoluio.21

Fernando Rezende demonstra a existncia de argumentos fiscais e extrafiscais para justificaraadoodosimpostosespeciaissobreoconsumo:

A justificativa para a instituio de impostos especiais pode fundarse em argumentospuramentefazendriosisto,osqueressaltamsuasvantagensdo ponto de vista de maior arrecadao com baixo custo administrativo ou em motivosextrafiscais:desincentivoaoconsumo,preservaodanatureza...Com freqncia,argumentos extrafiscais so empregados com onicopropsitode esconder o real objetivo de sua criao: o de propiciar uma fonte segura e rentvel dereceitaparaogoverno.Sotrs os principais produtos alcanados por impostos especiais, na maior parte do mundo moderno: fumo, bebidas e combustveis.Outrosprodutos,comoaenergia,ascomunicaes,eosveculos automotores,possuemcaractersticas que os tornariamcandidatos aumalista ampliadadeimpostosespeciais,emumcontextonoqualaspreocupaescom a receita pblica suplantassem as advertncias com respeito ao impacto negativo sobre a eficincia econmica da adoo de impostos elevados sobre bensintermedirios.Atendnciainternacionaladerestringiracobranadesse impostosaumnmeroreduzidode produtosdeconsumofinal.22

Adistribuiodatributaosobreasvendasavarejodosbensdeconsumotendearecair sobre o consumidor, podendo ser avaliada sob duas ticas: a da eqidade horizontal, e a da eqidadevertical.MusgraveeMusgraveconsideram:

Dopontodevistadaequidadehorizontal,talimpostoeqitativoseondicede igualdade for definido em termos de consumo. Pela mesma razo, ele no eqitativocasoondicesejadefinidoemtermosderenda.Famliascomrendas
21

QUADROS,WaldemirLuiz. OICMSeaTributaodoValorAdicionado:UmaAnlisedaSistemticade TributaodoConsumonoBrasil. 1994.07fl.Dissertao(MestradoemEconomia) UniversidadeEstadualde Campinas,SoPaulo,1994. 22 REZENDE, FernandoinMATTOSFILHO,AryOswald.ReformaFiscal.ColetneadeEstudosTcnicos. DBA: SoPaulo,1983.pp.370371.

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semelhantes podemapresentardiferentes taxas deconsumo (ou depoupana), quer em funo de diferenas na idade ou de outras diferenas. Tais famlias pagaro diferentes montantes de imposto, violando, conseqentemente, a equidade horizontal. Observado do ponto de vista da equidade vertical, o imposto geral sobre vendas proporcional em relao base consumo, mas regressivo emrelaobaserenda.Isso ocorreporque o consumocomouma percentagemdarendadeclina(enquantoapoupanacomoumapercentagemda 23 rendaseeleva)medidaemqueascendemosnaescaladerenda.

Como forma de reduzir a regressividade do imposto geral sobre vendas aplicado o princpioda seletividade, isto,utilizamsealquotasdiferenciadasde acordocomo bemaser consumido. Os bens de luxo, cujo consumo tpico das classes com faixas de renda mais elevada, sofreriam a maior incidncia da tributao os bens de consumo das massas caracterizandooconsumodasclassescomfaixasderendamenorestariamisentosdetributao, ou seriam tributados a alquotas menores e os bens de consumo geral, tributados com as alquotasnormais. Existemaindadoismecanismosdesetributarosgastosdosagenteseconmicos:tributar se o ltimo estgio da distribuio de mercadorias, ou o valor adicionado em cada etapa do processo de produo e circulao. Ou seja, a tributao pode ocorrer em um estgio nico, normalmentenaetapavarejista,constituindosenoImpostoSobreVendasaVarejo(IVV,ounos Estados Unidos o Retail Sales Tax RST), ou em mltiplos estgios incidente sobre todas as etapas de gerao de valor adicionado atravs do ciclo de produo e comercializao. A literaturadenominaestaformadetributaodeImpostoSobreoValorAgregadoIVA(Impst sur la Valeur Ajoute), ou VAT (Value Added Tax), como a forma de tributao sobre mercadoriaseserviosnamaioriadospases. Asduasformasdetributaoproduzemosmesmosresultados.Adiferenaencontrasena forma de arrecadao. O IVV arrecadado de uma s vez, principalmente no momento das
23

MUSGRAVEeMUSGRAVE,op.cit.,pp.282283.

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vendas do comrcio varejista para o consumidor final, ao demandar um sistema eficaz de fiscalizao para evitar a sonegao. O IVA recolhido ao longo da cadeia de produo e circulaodemercadorias.

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4OIMPOSTOSOBREOVALORAGREGADO

Osinconvenientesdoimpostomultifsicocumulativosurgiramdesdeomomentodesua criao.Atributaoemtodasas fasesdoprocessoprodutivode forma cumulativa,aumentava os preos dos produtos cujo ciclo de produo era maior, incentivando a sonegao e a verticalizaodasempresas. A idealizao dos impostos sobre o valor agregado atribuda a economistas, e sua criao disputada pelos Estados Unidos e pela Alemanha. Ricardo Lobo Torres aponta o surgimento do IVA como sendo nebulosa, pois [...]os alemes indicam como inspirao de a obradoeconomistaC.F.V.Siemens,enquantoalgunsamericanos,comoLindholm,defendemlhe anacionalidadeestadunidense.24 BernardoRibeirodeMoraescreditaaAlemanha,acriaodo impostosobreovaloragregado,preconizando:

A idia de um imposto sobre vendas, onerando o valor acrescido devese ao alerta dos escritores alemes notadamente do industrial Carl Friedrich Von Siemens, que j em 1919 postulava a substituio do imposto em cascatapor outro, mais racional quanto sua base de clculo. Mais tarde, outros doutrinadores contriburam de maneira importante para a concretizao da idia:ThomasS.Adams,economistadeYale,recomendouanovasistemtica paraosEstadosUnidosdaAmricaem1921GeraldColm,em1924,adotouo novo imposto L.J. Tobin, e 1929 Roscue Arant, em 1937 Paul Studensky, para o Japo, que chegou a aprovar uma lei adotando a nova sistemtica, embora no a tenha implantado em 1953, o Estado americano de Michigan estabeleceu o Business Activies Tax, imposto que se fundamentava no valor acrescido das empresasetc. O novo tipo de imposto, representativo de uma nova tcnica de clculo do imposto sobre vendas, foi consagrado depois de vrios anos de luta, sendo conhecido genericamente como imposto sobre o valoracrescido.25

24

TORRES, Ricardo Lobo. possvel a criao do IVA no Brasil?Revista Frum de Direito Tributrio, Belo Horizonte,ano3,n.15,mai./jun.2005.notaderodap,p.10. 25 MORAES,op.cit.,p.230.

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Entretanto, foi a Frana o primeiro pas a inclulo definitivamente em seu sistema tributrio,sendoasuacriaoatribudaaofrancsMauriceLauremmonografiapublicadaem
26 1953,intituladaLaTaxeSurlaValeurAjoute. TambmoentendimentodeValcirGassen :

Quandoosistemadecrditocontemplouem1954adeduofsicaefinanceira, ocorreu a transformao na Frana do imposto sobre o volume de negcios (taxesurlechiffredffaire)emumtributosobreovaloracrescidoaTVA.O tributosobreovaloracrescidofrancsomarcohistricodoprincpiodano cumulatividadetributria.

Asrazesdosucessodatcnicasocompreensveis:entretodasosimpostos,oIVAo mais produtivo, incidindo sobre todas as transaes envolvendo o consumo de mercadorias e servios o de mais fcil controle pelo fisco, pelo sistema de dbito e crdito, os prprios contribuintessefiscalizamomaisneutro,tantonocomrciointernocomonointernacional. OIVAemmenosdetrsanosdeaplicaoimpulsionouaeconomiafrancesa,favoreceu as exportaes, e demonstrou neutralidade no ciclo econmico da produodistribuio. A sua adooporinmerospases fezdo impostosobreovaloragregadoofenmenofiscalde maior receptividade na histria dos tributos. Sobre a expanso mundial do IVA, Carlos Rodrigues do Amaralobservou
A opo mundialmente verificada pela adoo do IVA est vinculada sua superioridadecomparativamenteaoutrostributossobreoconsumo.Amaioria dos pases da antiga Unio Sovitica, em corrente de transio da economia planejada para a economia de mercado, atualmente sobre o manto da ComunidadedeEstadosIndependentes,temconsideradooIVAcomoomelhor tributo de seus sistemas impositivos. Assim sendo, a melhor forma de estabelecer uma harmonizao tributria no Mercosul, atravs de padres mnimosparacoordenaodosIVAsrespectivos,tendoemvistaofatodeque os pases membros os adotaram com diferentes caractersticas que necessitam ser equalizadas. Este aspecto de particular importncia em relao ao comrciointerjurisdicionalaserimplementadoentreosmembrosdoMercosul e no seu comrcio com terceiros pases (Bolvia e Chile, que demonstraram
26

GASSEN,Valcir. ATRIBUTAODOCONSUMO: OPrincpiodaOrigemedeDestinoemProcessosde IntegraoEconmica.SantaCatarina:MomentoAtual,2004.p.124.

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interesse na formao de uma rea de livre comrcio com o Mercosul, igualmente adotaram o IVA em suas ltimas reformas tributrias)A adoo pela Comunidade Europia a partir de 1967 universalizou esta forma de tributao:aDinarmarcaem1967aAlemanhaem1968aIrlandaem1972a Inglaterra em 1973 Luxemburgo, Blgica, alm da Itlia e Holanda. Posteriormentefoiadotadopelaustria,NoruegaeSucia.27

A primeira experincia brasileira com um imposto sobre o valor agregado foi feita, no como substituto de um imposto sobre vendas, mas com o imposto sobre o consumo em 1958, pelaLein.3520de30.12.1958.28 OIVAumimpostoplurifsicoincidindoemtodasasetapasdaproduo,atalcanaro consumidorfinal.Atcnicadovaloragregadoconsisteemdeduzirdoimpostodevido,oimposto incidentesobrematriasprimaseoutrosprodutosempregadosnafabricaoeacondicionamento dos produtos tributados no mesmo perodo. A tcnica foi consagrada no Texto Constitucional BrasileirocomoPrincpiodanocumulatividadecomaEmendan.18Constituiode1946.29 Ricardo Lobo Torres apontou as vantagens da adoo do Imposto sobre o Valor Agregado:
a) desestimularia a integrao vertical da economia ocasionada pela necessidade de as empresas se organizarem em conglomerados de estabelecimentos fabris e comerciais para evitar a mltipla incidncia do imposto em cascata levando descentralizao e especializao na atividadeeconmica b)facilitariaasexportaes,simplificandoosclculosdaimportnciaincidente sobreoprodutonacionalquecorresponderiaaoresultadodamultiplicaoda alquotapelopreofinal(noimpostocumulativooclculoeradificultadopelo desconhecimento do nmero de incidncias) e permitindo a eficcia da poltica de restituio como incentivo ao comrcio internacional e como mecanismo desuperaodoprincpio daterritorialidade.Osimpostos sobre o valor acrescido, fruto do trabalho terico dos economistas, sempre foram
27

AMARAL,AntonioCarlosRodrigues. OimpostosobreoValo Agregado IVAValueAddedTax VAT: Brasil MercosulUnioEuropia.SoPaulo:Rumo,1995.p.41 28 ALein.3520/1958determinavanaAlterao10queosfabricantespagarooimpstocombasenasvendasde mercadorias tributadas, apuradas quinzenalmente, deduzido, no mesmo perodo o valor do impsto relativo s matrias primas e outros produtos adquiridos a fabricantes ou importadores ou importados diretamente, para emprgonafabricaoeacondicionamentodeartigosouprodutostributados 29 Art.11,nicodaEmendan.18/65 oimpostoseletivoemfunodaessencialidadedosprodutos,eno cumulativo,abatendoseemcadaoperao,omontantecobradonasanteriores.

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melhor compreendidos e defendidos pelos financeiros, do que pelos juristas mas em contrapartida, escassearam as apreciaes ticas e os argumentos de justiaacercadotributo,aquiealhures.30

O IVA revelou ser uma fonte elstica de receita, vinculada ao aumento de consumo, principalmente em pases onde o imposto sobre a renda no apresenta nveis satisfatrios de arrecadao. A cobrana em estgios mltiplos embute um sistema de controle pelos prprios contribuintes do impostos, pois a cada operao h de se abater o imposto incidente nas operaes anteriores (princpio da nocumulatividade). Este sistema de controle um dos principais motivos que fizeram do IVA, o imposto sobre o consumo adotado na maioria dos pases. Jos Roberto Rodrigues Afonso e Ricardo Varsano consideram o seguinte: hoje, so mais de 120 pases a adotar o IVA. Os Estados Unidos o nico pas economicamente importantecujaprefernciacontinuaaseracobranamonofsicanasvendasaconsumidorfinal (salestax).31

4.1MTODOSDECOBRANADOIVA

OmontanteaserdevidopeloIVApodesercalculadopelosseguintesmtodos:

mtododeadioouadiodireta. mtododesubtraodiretaoudecustosoudeduobaseabase. mtododesubtraoindiretaoudeduocotaacota.

No mtodo de adio ou adio direta, o valor adicionado calculado pela soma das remuneraesdosfatoresdeproduo,isto,aquisiodosinsumos,amodeobra,amatria

30 31

TORRES,RicardoLobo.possvelacriaodoIVAnoBrasil?.op.cit.,p.11 AFONSO,JosRobertoRodrigues.ReformaTributria,sonhosefrustraesinReformasnoBrasil BalanoeAgenda.Org.:FbioGiambiagi,JosGuilhermeReiseAndrUrani.SoPaulo:NovaFronteira.2002. p.297.

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prima, e o lucro agregado ao respectivo elo. Pelo mtodo de subtrao direta ou de custos,ou deduo base a base, subtraise do valor da alienao, o valor da aquisio dos insumos, encontrandose assim a diferena a ser tributada. Nos dois mtodos encontrado o valor adicionado,aplicasealquotaexigidapelaLei,echegaseaoimpostodevido. Nomtododesubtraoindiretaoudeduocotaacota,aplicaseaalquotasobreototal de vendas, deste montante subtraise o imposto incidente nas compras, e chegase ao imposto devido.Omtododenominadoimpostocontraimpostoousistemadedbitosecrditos.Ostrs mtodos divergem quanto forma de apurao do montante devido. Nos mtodos de adio e subtraoaalquotaaplicadadiretamentesobreabasetributria,no mtododocrditofiscal, todas as vendas so tributadas. Entretanto, o contribuinte subtrai desse valor, o montante do imposto incidente em suas compras. Como o direito ao crdito est vinculado idoneidade da documentao,asistemticapermiteocontroledalicitudedasoperaespelaspartesenvolvidas. Quanto ao mtodo do crdito do imposto h de se distinguir a utilizao dos crditos fsicos e financeiros. O crdito fsico o mecanismo no qual o crdito se vincula ao produto adquirido para ser utilizado na industrializao ou comercializao de outro produto.Isto ,os insumos e matriasprimas adquiridas, somente proporcionaro direito ao creditamento se participarem na composio do produto final. O crdito financeiro aquele no qual todos os custosaseremoneradospelotributoensejamodireitoaocrditorespectivo.Ocrditonoestaria vinculado ao produto, a mercadoria, ou ao servio, mas sim ao encargo sofrido porocasio da aquisio dos bens ou servios. A utilizao de matriasprimas produtos intermedirios, embalagem, acondicionamento, ou mesmo a consumo ou imobilizao. O nus do imposto incidentenaaquisiodessesprodutosconfiguraumcrditodesseimposto.

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Com relao ao mtodo adotado pelo ICMS , para consagrar o princpio da no cumulatividade,AliomarBaleeiroensina:

O Brasil consagrou o princpio da nocumulatividade, segundo a tcnica da diferena impostocontraimposto. Todos os pases europeus e os da Amrica Latina, que instituram u imposto nocumulativo, denominado IVA (imposto sobre o valor adicionado), utilizamse tambm da tcnica da subtrao ou diferena impostocontraimposto para apurar o valor acrescido. (Cf. Ruben OscarAmigoeoutros,Impuestoelvaloragregado,inBoletindelaDireccin General Impositiva, agos. de 1974, pp.152 e segs). O mtodo da subtrao ou diferena apura o valor adicionado, subtraindo certos valores (mercadorias insumos compras) dos valores das mercadorias produtosvendas, mas contm variantes tcnicas. No mtodo da diferena ou subtrao, utilizado por nossa ordem jurdica, segundo uma dessas variantes, utilizase a tcnica da base financeira,segundooqual ovaloradicionadocorresponderadiferena entre o dbitodoimpostogeradopelapromoooperaodecirculaodemercadorias vendas,eocrditofiscaloriundodoimpostoincidentenasaquisiesnomesmo perodo.atcnicadoimpostocontraimposto,adotadonoBrasilepelamaioria dos demais pases, para se calcular o montante do tributo a recolher aos cofres 32 pblicos por cada contribuinte. A rigor, ela est expressa na Constituio , no 33 art.155, 2, I, tem longa tradio e vem repetida na Lei Complementar n. 34 87/96,art19.

Adotado um dos mtodos para clculo do montante a ser recolhido pelo IVA, ainda podemosclassificloconformeaamplitudedasuabasedeincidncia: oIVAtipoproduto tributaovaloracrescentadodosbensdeconsumoedosbensde capital, sem deduo das amortizaes, sendo equivalente a um imposto incidente sobre as vendasdetodososbens

32

Art.155 CompeteaosEstadoseaoDistritoFederalinstituirimpostossobre: 2 OimpostoprevistonoincisoII,atenderaoseguinte: II operaesrelativascirculaodemercadoriasesobreprestaesdeserviosdetransporte interestadualeintermunicipaledecomunicao,aindaqueasoperaeseasprestaesseiniciemnoexterior Isernocumulativo,compensandoseoquefordevidoemcadaoperaorelativacirculaode mercadoriasouprestaodeservioscomomontantecobradonasanteriorespelomesmoououtroEstadooupelo DistritoFederal 33 Art.19 Oimpostonoacumulativo,compensandoseoquefordevidoemcadaoperaorelativacirculao demercadoriasouprestaodeserviosdetransporteinterestadualeintermunicipaledecomunicaocomo montantecobradonasanteriorespelomesmoouporoutroEstado. 34 BALEEIRO,Aliomar.IntroduoaCinciadasFinanas.16ed.atual.MisabelAbreuMachadoDerziRiode Janeiro:Forense,2002.p.420

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o IVA tipo rendimento atinge o valor acrescentado dos bens de consumo e o valor acrescentadolquidodosbensdecapital,isto,apsdeduodasamortizaes,equivalenteaum impostoproporcional derendimento oIVAtipoconsumogravaseovaloracrescentadodosbensdeconsumoisentandoo valoracrescentadodosbensde capital,correspondendoaum impostosobrevendasde bensde consumo. O tipo de IVA influenciar na escolha do sistema impositivo, na origem ou no destino comoobjetivodeumaharmonizaotributriaregional,afimdenoocorreremdistoresnas operaesinternacionais.

4.2OIVAEOPRINCPIODANEUTRALIDADE

A teoria da tributao est alicerada em dois princpios fundamentais: Neutralidade e Equidade.Aneutralidadereferesenointerfernciasobreasdecisesdealocaoderecursos econmicos na produo e no consumo, no sentido de no diminuir a sua eficincia. A arrecadao de impostos no interfere nos preos relativos da economia. A no neutralidade acontecequandoatributaointerferenospreosrelativos,dificultandoasdeciseseconmicas. Xavier de Basto entende a neutralidade como a caracterstica de um tributo que se analisa de no alterar os preos relativos das alternativas sobre que recaem as escolhas dos agenteseconmicos,nooriginandoassim,distoresdosseuscomportamentos.35 A equidade diz respeito distribuio do nus tributrios pelos indivduos de uma sociedade de maneira justa e eqitativa. Deve ser entendida sob dois aspectos: o critrio do
35

BASTO,JosGuilhermeXavier.Atributaodoconsumoeasuacoordenaointernacional.:liessobre harmonizaonaComunidadeEuropia.Lisboa:CentrodeEstudosFiscais,1991.p.29.

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benefcio,ouseja,adistribuiodonusconformeosserviosdemandadospeloscontribuintes,e sobocritriodacapacidadedecontribuio,quemtem maiscontribui mais,quemtem menos, contribuimenos. A neutralidade do IVA caracterizada pelo princpio da nocumulatividade. Fbio Gomesconsidera:
O IVA um imposto neutro, perante o grau de integrao das indstrias e peranteomodocomoovaloracrescentadosedistribuipelosdiferentesestgios daproduo.tambmneutrodopontodevistadaconcorrnciainternacional, isso , no favorece os produtos nacionais, porque as aquisies intracomunitrias sotributadas nopas de consumo, do mesmo modoque os produtos nacionais similares e as entregas intracomunitrias so excludas da tributaoatravsdoscrditosdeimpostoouderestituioaosexportadoresdo impostopagosobretodososelementosdocustodoprodutoentregue.36

Importante destacar a classificao dostributos em diretos e indiretos, de acordo com a possibilidadedarepercussoeconmica.Tributodireitoocorrequandoocontribuinte nopode ou no tem como transferir o nus do pagamento do imposto a um terceiro, isto , otributo devido,defatoededireitopelamesmapessoa.Otributoindiretoocorrequandoocontribuinte,o devedordedireito,poderepassaraumterceiro,passandoaserodevedordefato,oencargodo pagamentodotributo.Odevedordedireitorecolheotributoerepassaoencargo financeiroao outro, o devedor de fato. Via de regra os impostos sobre o consumo so tributos indiretos. Exemplo clssico de tributo direito o impostode renda. No Brasil o Imposto Sobre Produtos Industrializados(IPI)eoImpostoSobreOperaesrelativasaCirculaodeMercadoriaseSobre PrestaesdeServiosdeTransporteInterestadualeIntermunicipaledeComunicao(ICMS), alm do Imposto de Importao (II) e do Imposto de Exportao (IE) sotributos indiretos. O fundamentolegaldadistinoestarianatransfernciaounodoencargofinanceirodatributao
36

GOMES,op.cit.,p.29.

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sobredeterminadamatria.Otributodireitoocorrequandooencargofinanceirosuportadopelo contribuinte tributo indireto quando o encargo financeiro repassado para um terceiro, por exemplo, o consumidor final, no caso dos tributos mencionados. Entretanto, a classificao polmica, Geraldo Ataliba observa que a classificao no tem nada de jurdico 37. Luciano Amaronamesmalinhadepensamentoconsidera:
Que a classificao fonte de incertezas, pois no raras vezes tributos ditos indiretos no so repassados a terceiros, mas suportados pelo prprio contribuinte de direito. Por outro lado, difcil encontrar um tributo dito diretoquenopossa,poralgummecanismo,serembutidonopreodebens 38 ouserviose,portanto,repassadoaterceiros

Apesardeodireitoptrioadmitiraclassificao,conformese verifica noartigo166do

39 Cdigo Tributrio Nacional , Fernando Rezende entende que: uma abordagem mais

simplificada do problema tende a classificar como diretos os impostos cuja base econmica de contribuio a renda ou o patrimnio e como indiretos aqueles cuja base a transao com
40 mercadoriase/ouservios.

4.3.OIVAEATRIBUTAONAORIGEMENODESTINO

Para evitar as distores dos preos no comrcio internacional procurase evitar a tributao dos produtos pelo pas importador e pelo pas exportador, ou seja, evitar a dupla tributao, o princpio da nodiscriminao tendente a igualar o tratamento tributrio entre bensnacionaiseimportados.

37 38

ATALIBA,Geraldo. HiptesesdeIncidnciaTributria.5.ed.SoPaulo:Malheiros,1992.p.126. AMARO,Luciano.DireitoTributrioBrasileiro.3.ed.SoPaulo:Saraiva,1999.p.88. 39 Art.166 Arestituiodetributosquecomportem,porsuanatureza,transfernciadorespectivoencargo financeirosomenteserfeitaaquemprovehaverassumidoorespectivoencargo,ounocasodetlotransferidoa terceiro,estarporesteexpressamenteautorizadoarecebla. 40 REZENDE,op.cit.,p.369

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A coordenao interjurisdicional entre os impostos sobre bens e servios dada pela adoodosprincpiosdaorigemedodestino.Aadoodoprincpiododestinomostranoscomo osistemaimpositivopassaaestabelecerumimpostoaserdevidonolocaldeconsumofinalda mercadoriaoudoproduto,ouseja,naltimaetapadacadeiadeconsumo,aarrecadaodopas estrelacionadacomoconsumo.Asimportaessofremincidnciadoimpostoeasexportaes, no.Nestecaso,necessriaaexistnciadebarreirasfiscaisnasfronteirasentreospases,onde ser realizadoo ajuste fiscal da distribuio das receitas, tendo em vista o encaminhamento da tributao em direo s importaes, e no sobre as exportaes. O princpio de destino a regra adotada no comrcio internacional, em mercados no integrados, como no caso da ComunidadeEuropia.NoentendimentodeAlbertoXavier,oprincpiodedestino:

Permite pela eliminao da dupla tributao e da evaso fiscal, evitar perturbaes nas condies da concorrncia, conduzindo a que um mesmo consumoouumamesmatransacosejamtributadosapenasumavezequeas mercadorias estrangeiras suportem o mesmo encargo fiscal a que as mercadorias nacionais. Relacionamse, pois, entre si, de um modo indissocivel,oprincpiodatributaodopasdedestinocomoprincpioda nodiscriminaoemrazodanacionalidade.41

Nosistemadeimposiodaorigem,oimpostodevidonolocaldaproduodobem,ou seja, na origem da cadeia. Neste sistema tributamse as exportaes, estando isentas as importaes.Nohnecessidadedefronteirasfiscaisentreospases,poisasmercadoriassofrem atributaonopasexportador.Nestesentido,oautorleciona:

Recentemente, voltou a ganhar fora o princpio da origem (Ursprungsland Prinzip) segundo o qual a competncia para a tributao das transaes internacionais caberia ao pas de origem, o que conduz a tributar as
41

XAVIER,Alberto.DireitoTributrioInternacional: TributaodasOperaesInternacionais.Coimbra: Almedina,1993.p.210.

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exportaes, tratadas como qualquer transaco interna, e a exonerar as importaes, evitandose assim, a existncia de controlos que pressupem a manutenodefronteirasentreospases(bordertaxadjustments,Ausgleichder Steuerbelastung na den Grenzen), pois no se torna necessria qualquer restituio nas exportaes, nem imposio de compensao nas importaes. Eliminandoseestescontrolos,ossistemasfiscais dos pases emcausa,seriam entre si vasos comunicantes e contnuos, como se de um mercado interno e nico se tratasse. este o regime que se pensa em adoptar no futuro na ComunidadeEuropia,ondesevigorarianasrelaesinternasdentrodoespao integrado,ouseja,entreosestadosmembros,aplicandosepormoprincpiodo destinonasrelaes desseespaocomorestodomundo(princpiodeorigem restrito).42

Quando a competncia do tributo atribuda ao governo federal, a discusso origem versus destino fica restrito ao mbito das trocas internacionais. Em processos de integrao regionalatcnicarecomendadaadatributaonopasdeorigem.

4.4OIMPOSTOSOBREOVALORAGREGADONAUNIOEUROPIA

Aps a II Guerra passouse a incentivar a eliminao de obstculos ao livrecomrcio, aumentando a interdependncia entre as economias mundiais, com a formao de blocos econmicosregionais.Avantagemnaformaodosblocosregionaisaampliaodomercado nacional, com ganhos em escala, especializao e produtividade. A integrao pode assumir vriosnveisdeprofundidade,sendoaclassificaomaisusual: 1)Zonadelivrecomrcioestgioondeasbarreirascomerciaisentreospasessejamtarifrias ounotarifrias,deixamdeexistir 2)UnioAduaneiraetapadazonadelivrecomrcioacrescentandooestabelecimentodeuma tarifacomum(TEC),emrelaoapasesextrabloco 3)MercadoComum fasedeunioaduaneira,includaalivrecirculaodebens,deservios,de capitais,edemodeobra

42

Ibid,p.210

39

4)UnioEconmicaalmdeestarnomercadocomum,buscaseumgraudeharmonizaodas polticasmacroeconmicas,enfim,umacoordenaodepolticamonetriaefiscaleacriaode umrgocontroladordosistemafinanceirodobloco 5) Unio Poltica Monetria Alm dos requisitos anteriores, acarreta a unio dos Direitos Civis, Comerciais, Fiscais, Tributrios, alm da converso cambial das moedas dos pases membros,emumamoedanica. O fim do conflito mundial trouxe um vazio de poder na Europa. Em maio de 1950, o MinistrodasRelaesExterioresfrancs,RobertSchuman,tornapblicooplanodeJeanMonet cujo objetivo consistia em controlar os recursos da Alemanha e da Frana nos domnios do carvo e do ao. O carvo e o ao, matriasprimas essenciais para a indstria blica, tinham comoprincipaisprodutores,FranaeAlemanha,ocontroledasuaproduoecomercializao impediriamconflitosentreasduasgrandespotncias. ConformeJosRicardoMeirelles,aidiadeintegraonosmoldesbeligerantesdapax quaeritur bello, foi sendo substituda por uma nova conscincia supranacional, onde a paz perptua, como o mais alto nvel a ser alcanado pela humanidade, seria o caminho para a
43 verdadeira Unio Europia. Assim, surge a Comunidade Europia do Carvo e do Ao

(CECA),atravsdoTratadodeParis,assinadoem18deabrilde1951,entrandoemvigorem23 dejulhode1952,comaadesotambmdaItlia,edospasesdoBenelux(Blgica,Holandae Luxemburgo). O Tratado considerado o embrio da Comunidade Europia, e tinha por finalidade acabar com a rivalidade entre os pases, instituindo um mercado europeu carbosiderrgico, em uma rea de um mercado comum, sem obstculos nas fronteiras, e sem distores na concorrncia. O sucesso do Tratado despertou o desejo de expandir a unio econmicaparaoutrossetoresdaeconomia.Osministrosdoexteriordosseispasesintegrantes
43

MEIRELLESJosRicardo.ImpostosindiretosnoMercosuleIntegrao.SoPaulo:LTr.,2000.p.13

40

doCECAdecidemassinarnodia25demarode1957,maisdoisTratados:OTratadoInstitutivo daComunidadeEconmicaEuropia(CEE),tambmconhecidocomoTratadodeRoma,como objetivo de criar uma poltica econmica comum que permitisse uma expanso contnua com estabilidade e aumento do nvel de vida e o Tratado Institutivo da Comunidade Europia de Energia Atmica (CEEA ou Euraton), com o objetivo de promover a utilizao pacfica da energianuclear. Outros pases resolveram ingressar na CEE: em 1972, o Reino Unido, a Irlanda e a DinamarcaaGrciaem1982PortugaleEspanhaem1986.OsobjetivoseasestratgiasdaCEE estoexpressosnosartigos2e3doTratadodeRoma:

Art.2 A Comunidade tem como misso, atravs da criao de um mercado comumedeumaunioeconmicaemonetriaedaaplicaodaspolticasou aces comuns a que se referem os artigos 3 e 4, promover, em toda a Comunidade, o desenvolvimento harmonioso equilibrado e sustentvel das actividades econmicas,um elevado nvel de emprego e deproteosocial,a igualdade entre homens e mulheres, um crescimento sustentvel e no inflacionista, um alto grau de competitividade e de convergncia dos comportamentosdaseconomiasumelevadonveldeproteoedemelhoriada qualidade do ambiente, o aumento do nvel e da qualidade de vida, a coeso econmicaesocialeasolidariedadeentreosEstadosMembros. Art.3Paraalcanarosfinsenunciadosnoartigo2aacodaComunidade implica nos termos do disposto e segundo o calendrio previsto no presente Tratado: Paraalcanarosfinsenunciadosnoartigo2.o,aacodaComunidade implica, nos termos do disposto e segundo o calendrio previsto no presente Tratado: a) A eliminao, entre os Estadosmembros, dos direitos aduaneiros e das restries quantitativas entrada e sada de mercadorias, bem como de quaisqueroutrasmedidasdeefeitoequivalente b)Umapolticacomercialcomum c)Ummercadointernocaracterizadopelaabolio,entreosEstadosmembros, dos obstculos livre circulao de mercadorias,depessoas,deservios e de capitais d)Medidasrelativasentradaecirculaodepessoasnomercadointerno,de acordocomodispostonoartigo100.oC e)Umapolticacomumnodomniodaagriculturaedaspescas f)Umapolticacomumnodomniodostransportes g) Um regime que garanta que a concorrncia no seja falseada no mercado interno

41

h) A aproximao das legislaes dos Estadosmembros na medida do necessrioparaofuncionamentodomercadocomum i)UmapolticasocialqueincluiumFundoSocialEuropeu44

Aconsolidaodaconstruodoblocoeconmicoeuropeuocorreunacidadeholandesa deMaastricht.OConselhoEuropeudeMaastrichtsereuniuem9 e10dedezembrode1991e firmouumtratadocujavignciateriaportermoadatade01denovembrode1993.OTratadode Maastricht,tambmdenominadodeTratadodaUnioEuropia,apresentavasecomoumanova versodoTratadodeRoma,cujoobjetivoeraaconstruodeumaunioeconmicaemonetria entreosdozepasesintegrantesdoblocoeconmico. Emfasesmaisrudimentaresdeintegraoeconmica,comonazonadelivrecomrcioe na unio aduaneira, no h necessidade de uma harmonizao fiscal mais profunda, basta harmonizar os direitos aduaneiros. Entretanto, em um mercado comum, tornase necessria a harmonizao dos sistemas tributrios, para evitar distores nos fluxos de comrcio e na localizaodos investimentos,osquaisprocuraroospases comcargatributria mais atrativa, contrariandoosobjetivosdoprocessodeintegrao. ComoobjetivodemodernizarseuSistemaTributrio,eaboliratributaoemcascata,a Frana aprovou em 6 de janeiro de 1966, a Lei n. 6.610, que extinguiu 13 impostos do seu Sistema Tributrio, inclusive a taxe sur ls prestation de services, passando a fazer parte do campodeincidnciadataxesurlavaleurajoute(TVA).Osucessodaexperinciafrancesana adoo do imposto sobre o valor agregado despertou o interesse da Comunidade Econmica Europia. As desigualdades dos sistemas tributrios dos PasesMembros influam na formao depreosenolivrejogodaconcorrncia.

44

TRATADODEROMA.Disponvelem:<http://www.dupond.ci.uc.pt/cdeuc/tri.htm>.Acessoem:07maio2006.

42

Nesteaspecto,DiogodeLeiteCamposeMnicaHortaNevesLeitedeCamposensinam:

AprincipalpreocupaodasComunidades,presentesnoartigo99.doTratado de Roma, tem sido no sentido de harmonizao das legislaes tributrias internas, no que se refere aos tributos indirectos. ......So princpios fundamentaisdoDireitoComunitriotributrioosseguintes:oprincpiodano discriminao, visando proibir a diferena de tratamento tributrio entre os produtos nacionais e os outros produtos similares dos Estadosmembros princpio que decorre do princpio mais amplo do artigo 7 do Tratado de Roma.oprincpiodaliberdadedeestabelecimento(artigo52.doTratadode Roma)queproberestriesfiscaisliberdadedecirculaodemercadoriase livrecirculaodepessoas.45

As caractersticas dos Sistemas Tributrios dos pases membros se diferenciavam. O fenmenodacumulatividadepresentenosSistemasTributrioseracontrrioalivrecirculaode mercadorias,umdospostuladosbsicosdomercadodaComunidadeEuropia. Aharmonizaodalegislaotributriarelativaaosimpostossobreasvendasnospases membros da CEE (Alemanha, Blgica, Frana, Holanda, Itlia e Luxemburgo) era condio essencial para a neutralidade competitiva intracomunitria e internacional. Assim sendo, a Comunidade Europia pretendia adotar um tributo neutro, isto , que permitisse a fixao do preodebenseserviosdeacordocomasleisdemercado,emumsistemadelivreconcorrncia, esuprimirasbarreirasfiscaisentreosEstadosMembros. Em1962,foiinstitudoumComitFiscaleFinanceirocujopresidenteerelatoreraFritz NeumarkcomoobjetivodeestudarosobstculosaoimpedimentodaformaodeumMercado Comum. A concluso do Relatrio Neumark foi pela imposio do Imposto sobre o Valor Agregado (IVA) a todos os Estados Membros como sistema geral de tributao. O Relatrio recomendava a adoo por parte dos EstadosMembros do princpio de origem nas transaes

45

CAMPOS,DiogoLeitedeNEVES,MnicaHorta.DireitoTributrio. 2.ed.Lisboa:Almedina,2000.p.298.

43

intermembrosedodestinonastransaescompasesterceiros,comregimedetaxazeroaplicado soperaesefetuadas. Aprimeirafasedaharmonizaoconsistiaempromoverodesaparecimentodatributao emcascata,vigenteemtodosospasesdaComunidadeEuropiacomexceodaFrana,paraa adooobrigatria do imposto sobre o valor agregado (IVA). O diploma legal atravs do qual foram estabelecidas as diretrizes destinadas imposio do IVA nos PasesMembros foi denominadoDiretiva. A Comisso criada para representar o interesse comunitrio publicou em 14 de abril de 1967 a Primeira Diretriz (67/227/CEE) propondo a introduo de um imposto sobre o valor acrescido sobre o consumo a ser institudo at 1 de janeiro de 1970, calculado pelo mtodo indireto, e aplicvel at a etapa varejista, facultando aos pases membros submeter etapa varejista a um imposto especfico. Visando garantir a da independncia entre os sistemas tributrios dos EstadosMembros e a neutralidade na tributao das operaes de importao, adotouseoprincpiodetributaonodestinonaalocaodereceitasnocomrcio interEU.A aplicao do princpio era viabilizada pela existncia de barreiras fiscais entre os pases, sendo aplicadaalquotazeronasoperaesdeexportao. Ricardo Aziz Creton apresenta as caractersticas bsicas do imposto sobre o valor agregado(IVA),delineadonaPrimeiraDiretriz:
a) impostogeralsobreconsumodebenseservios(transaesemgeral) b) multifsico, incidindo sobre todo o ciclo da produo at a comercializaofinal c) nocumulativo,medianteasubtraotaxontax d) basedeclculo=preo e) alquotaproporcional(aopreo) f) prevalnciadoprincpiodopasdedestino.46

CRETTON,RicardoAziz.UmIVABrasileira.RevistadoCursodeDireitodaUniversidadeEstciodeS. Disponvelem:<http://www.2.estacio.br/graduacao/direito/revista/revista2/artigo10.htm>.Acessoem:17maio 2006.

46

44

ASegundaDiretriz(67/228/CEE),publicadatambmem14deabrilde1967continhaos princpiosfundamentaisdoimposto,noobrigandoainclusodosserviosnoIVA,salvoosdo AnexoB,serviostipicamenteprestadosacontribuintesdoimposto.Omesmoautorapresentaas determinaesdaSegundaDiretiva:

a) comofatosgeradores,aentregadobemmvelouimvel(transferncia dopoderdedispor),aprestaoonerosadeservioqualquer,aimportaode benseoautoconsumo b) como base de clculo genrica, o valor acrescido calculado por fora, porsubtrao(mtodotaxontax) c) alquotas d) contribuinte produtor, fabricante, comerciante prestador de servio e equiparados e) dedues f) destinao de 1% (um por cento) da arrecadao para manuteno e desenvolvimentodaComunidadeEuropia.47

Com a aprovao da Primeira e Segunda Diretivas do Conselho, impese a obrigatoriedadedeadoodoIVAportodososEstadosMembrosemsubstituioaosdiferentes impostos na produo e no consumo, aplicados, at ento, pelos EstadosMembros da Comunidade. O prazo inicial de 1. de janeiro de 1970 reservado a implantao do IVA determinado pela Primeira Diretiva foi prorrogado pela Terceira Diretiva para 1. de janeiro de 1972. Entretanto, em atendimento aos pedidos da Blgica e da Itlia, os prazos fora prorrogados. A Blgica somente conseguiu a implantao em 1. de janeiro de 1971 e a Itlia, aps duas prorrogaesconcedidaspelaQuartaeQuintaDiretivas,em1.dejaneirode1973.Apesardea SegundaDiretivadeterminaraestruturaeas modalidadesdeaplicaodoIVA,otributoainda

47

Ibidem

45

no era harmonizado em todos os seus elementos. No havia a determinao do mbito das isenes,etampoucoimpunhaatributaogeraldosservios. ASextaDiretiva(77/388/CEE)de17.05.1977consideradacomoomarcodacriaodo Cdigo Comunitrio do IVA, sendo atravs dela, que se definiu a base de incidncia ampla e harmnicadoimpostoentreosEstadosMembros,abrangendoasvendasavarejoeosservios, vedando a concesso de isenes fora das previstas na legislao. O princpio de destino determinado pela Segunda Diretiva foi mantido. O campo de incidncia de aplicao do IVA estavaconsagradonoartigo2.daSextaDiretiva,assimdisposta:

Art.2Estosujeitasaoimpostosobreovaloracrescentado: 1.As entregas debens eas prestaes deservios,efetuadas attulo oneroso, noterritriodopas,porumsujeitopassivoagindonessaqualidade. 48 2.Asimportaesdebens.

OssujeitospassivosdoIVAestodeterminadosnoartigo4.:
Art.4 1.Porsujeitopassivoentendesequalquerpessoaqueexera,demodo independente,emqualquerlugar,umadasatividadeseconmicasreferidasnon.2 ,independentementedofimdoresultadodestaatividade. 2.Asatividades econmicasreferidasnon.1sotodasasatividades de produo,decomercializaooudeprestaodeservios,incluindoasatividades extrativas, agrcolas, e das profisses, liberais ou equiparadas. A explorao de um bem corpreo ou incorpreo com o fim de auferir receitas com carter de permannciaigualmenteconsideradaumaatividadeeconmica. 3. Os estadosmembros podem tambm considerar sujeito passivo qualquerpessoaquerealize,attulo ocasionalumaoperaorelacionadacomas atividadesreferidasnon.2e,designadamente,umadasseguintesoperaes: a)Aentregadeumedifciooudeumapartedeumedifcioedoterreno de sua implantao, efetuada anteriormente primeira ocupao os Estados membros podem definir as modalidades de aplicao deste critrio s

48

Sexta Directiva IVA: matria colectvel uniforme. Disponvel em: http://eur lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=CELEX:31977L0388:PT:HTML>Acessoem:17maio2006.

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transformaes de imveis e, bem assim, a noo de terreno de sua implantao. Os Estadosmembros podem aplicar critrios diferentes da primeira ocupao,taiscomoodoprazodecorridoentreadatadeconclusodoimvele a da primeira ocupao e a da entrega posterior, desde que tais prazos no ultrapassemrespectivamentecincoedoisanos. Poredifcio,entendesequalquerconstruoincorporadaaoterreno b)Aentregadeumterrenoparaconstruo. Por terrenos para construo entendemse os terrenos urbanizados ou 49 no,talcomosodefinidospelosEstadosmembros.

Oconceitodevaloracrescentadoestconsignadonoart.17:

Origemembitododireitodeduo. 1. O direito deduo surge no momento em que o imposto dedutvel se tornaexigvel. 2. Desdequeosbens eserviossejamutilizadosparaosfins dasprprias operaestributveis,sujeito passivo estautorizado adeduzir do imposto de quedevedor: a) O imposto sobre o valor acrescentado devido ou pago em relao a bens que lhe tenham sido fornecidos ou que lhe devam ser fornecidos e a serviosquelhetenhamsidoprestadosouquelhedevamserprestadospor 50 outrosujeitopassivo.

Em1985aComissodasComunidadeselaborouumprogramafiscaldenominadoLivro Branco. O programa apresentava um conjunto de propostas sobre a harmonizao tributria indiretadosEstadosMembros,ondeseconcluapelanecessidadedeseremabolidasasfronteiras fiscaisnoespaocomunitrioat31.12.1992,epelaadoodoprincpiodetributaonopasde origem,conformepreviaaSextaDiretiva,tributandoseasmercadoriaseserviosnospasesde origem,enomaisnodedestinocomovinhaocorrendo. Importantetambmpara a integrao europia foi o Ato nico Europeu de 01.07.1987, que ampliou as atividades da Comunidade a outros campos, tal como a proteo ambiental, e

49 50

Ibidem Ibidem

47

confirmavaadatade31.12.1992comometaparaconcretizaromercadointernoratificando,neste aspecto,osobjetivosdoLivroBranco. Constatouse que a abolio das fronteiras e a imposio no pas de origem causariam perda de receita para os EstadosMembros menos desenvolvidos com balana comercial deficitria,oquecontrariavaosobjetivosdaComunidadeEuropia. Em1987,comointuitodeviabilizaraaboliodas fronteiras fiscaiscriouseoPacote Cockfield, propenso a distinguir o princpio de tributao no pas de origem do princpio de atribuiodereceita,istoatributaonopasdeorigemnosignificavanecessariamentequeo produto da arrecadao pertenceria ao pas tributante. Para compensar a perda de arrecadao dos pases com balana comercial deficitria, o produto da arrecadao na origem seria distribudoaospasesdeficitriospormeiodeCmarasdeCompensao(Clearinghouses). ApropostadaComissoalmejavaaumsistemadetributaonaorigemaserimplantada at 01.01.1993. Entretanto, no foi aceita pelos EstadosMembros pela falta de garantia dos sistemasdecontrole,epelafaltadetemporeservadoadaptaodetodosossistemastributrios nadataprevista.Estabeleceuse,ento,umregimetransitriodetributaonodestino, iniciado em1dejaneirode1993,compossibilidadedeterminarem31dedezembrode1996.Osistema previaaalquotazeronassadasparaosdemaisEstadosMembros,ediferimentodopagamento do imposto nas entradas dos demais EstadosMembros. As exportaes estariam, portanto, isentasdetributao,easimportaessofreriamumatributaoidnticaaosprodutosnacionais congneres. Em1996,aComissodaUnioEuropiaapresentouumprogramadetrabalhoondeera proposto um sistema transitrio de tributao no pas de destino, para um progressivo sistema transitrio de tributao na origem, com a uniformizao de alquotas, e modernizao do imposto.

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Em sntese, o sistema comum do IVA tem como objeto suprir os controles fiscais nas fronteirasinternasnasoperaesefetuadasentreosEstadosMembros,estabelecendoumperodo detransiolimitado,comofimdefacilitarapassagemparaoregimedetributaonaorigem, queseriaomodelodefinitivo.Entretanto,oregimetransitriodetributaonodestinocontinua emvigncia.

4.5CARACTERSTICASDOIVAEUROPEU

WaldemirLuizQuadrosdestacaasprincipaiscaractersticasdoIVAeuropeu:

incide deformaamplae no cumulativasobretodaacadeiadeproduo e circulaodemercadoriaseservios. onera o consumo e no tributa os bens de capital/investimento, o que o caracterizacomoIVA Consumo. No tributa as exportaes, o que o caracteriza como um imposto cobrado segundooprincpiododestinonasrelaesinternacionais(areceitapertenceao pasondeobemconsumido). Possui incidncia seletiva atravs da hierarquizao de alquotas segundo a essencialidadedosbens. Estsendofinalizadaaharmonizaotributriaentreospases daCEE,com aproximaodasalquotasentreospasesmembros.51

Complementarmente, nestes pases, a tributao do consumo suplementada pelos impostosespeciais/seletivos(excisetaxes) incidentessobreoconsumo finaldealgunsprodutos especficos.

51

QUADROS,op.cit., p.14.

49

5AORIGEMDOIMPOSTOSOBREOCONSUMONOBRASIL

ConformeensinaPaulHugon,napocacolonialiniciouseatributaosobreoconsumoe aproduo:
Em 1662, a Carta Rgia de 4 de fevereiro tributava o tabaco e o acar. Em 1692, o imposto incide sobre a aguardente. Em 1772, uma Carta de Lei estabelece uma taxa de um real, por libra de carne verde vendida em varejo, assimcomoumimpostode10risporumacanadadeaguardentefabricadano 52 pas. ,

GersonAugustodaSilvaensinouqueaprimeiraleioramentriadaRepblica,baixada a30dedezembrode1891,jestabeleciaacobranadeum impostoespecialsobreofumo,em brutooudesfiado,inclusiverapecharutos.53 AlistafoiacrescidadeoutrosprodutospelaLei n.641de14denovembrode1899,regulamentadapeloDecreton.3535,de21dedezembrode 1899. Outros produtos foram sucessivamente sendo objeto do tributo, at que o Decreto n. 17.464,de06/10/1926,unificoueconsolidoutodaa legislaoanterior,tornandoseoprimeiro Regulamento Geral do Imposto de Consumo, formao embrionria do atual Imposto sobre ProdutosIndustrializados. AdesignaodeimpostosobreoconsumofoiconsagradanaConstituiode1934,queo tornou privativo da Unio, ampliando sua cobrana para outros produtos, com exceo dos combustveisdosmotoresexploso,cujatributaoficouacargodosEstados54.Entretanto,tal exceofoisuprimidapelaConstituiode1937.PelaLeiConstitucionaln.4de20desetembro de 1940, a qual emendouo artigo 20 da Constituio de 1937,os combustveis e lubrificantes, assim como a produo, o comrcio, a distribuio e o consumo, inclusive a importao e a

52

HUGON,Paul. OImposto:TeoriaModernaePrincipaisSistemas OSistemaTributrioBrasileiro.2ed. ver.eatual.RiodeJaneiro:EdiesFinanceiras,1955.p.159. 53 SILVA,GersonAugustoda. SistemaTributrioBrasileiro.RiodeJaneiro:Dasp,1948.p.119. 54 Art.14,CF/1934.

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exportao de carvo mineral vieram a ser objeto do imposto nico, cuja renda passou a ser recolhidaaoFundoRodovirioNacional.55 Em22demarode1945,comoDecretolein.7404,aincidnciadoimpostopassoua serdeterminadaatravsdetabelasedentrodelasosprodutos,segundoasuaorigem,atravsde incisos.Astabelaseramem nmerodequatro,eosincisostotalizavam vinteenove,sendoos produtosemnmerodecinqentaeoito,tributadossegundoasuafinalidade.Enquanto6grupos de produtos contribuam com 76% da arrecadaototal, constatase que o consumo de fumo e bebidas totalizavam 40% do total arrecadado. Ao comentar os efeitos do Decreto n. 7404/45, Gerson Augusto da Silva observou que introduziu profundas reformas na regulamentao do imposto, transformando de fixas em ad valorem a maioria de suas taxas as quais foram fortemente elevadas e passaram a atingir novas categorias de produtos, sendo, alm disso, ampliadoocritriodecobranadoimpostoporverba.56 O imposto desde a sua criao apresentou crescente arrecadao, superando em 1940 o imposto sobre a importao, at ento principal fonte da receita tributria do Governo Central, desdeoImprio. Observase no Quadro seguinte que a evoluo da arrecadao apresentou duas fases distintas: a primeira de 1940 at 1944, quando os ndices de crescimentos foram relativamente estveis, e a segunda fase a partir de 1944, com a edio do Decreto n. 7404/1945, quandoo imposto,comaincidnciaemnovosprodutos,eatransformaodabasedeclculo,promoveram
57 um incremento em sua arrecadao . A tributao concentravase principalmente no fumo,

tecidos,bebidas,aparelhosemquinas,produtosalimentciosindustrializadosecalados.

55 56

Art.20,CF/1937. SILVA,op.cit.,p.120. 57 Ibidem,p.120

51

% Impostode consumo Anos 1940 1.053.746.757 37,6 1941 1.185.495.426 36,9 1942 1.253.612.301 36,3 1943 1.553.576.695 35,6 1944 1.947.126.904 32,5 1945 2.832.166.106 37,4 1946 4.008.862.341 40,5

sobre

Impostos Impostos Indice federais nacionais

21,1 20,8 20,3 20,1 19,2 23,2 24,7

100 112 119 147 185 269 380

A arrecadao do imposto concentravase nos Estados de So Paulo e Distrito Federal. GersonAugustodaSilvaaoobservarofenmenonoanode1946,observou:

Grandescentrosindustriais,oDistritofederaleSoPauloexportampara as demais unidades produtos em geral gravados pelo imposto sobre o consumo, alm de sobrecarregados, na sua margem de preo, pela proteo decorrente das tarifas aduaneiras. Ao contrrio, importam, dessas mesmas unidades produtos constitudos em sua maioria por matriasprimas e gneros alimentcios, no onerados, direta nem indiretamente, por aquelas duas formas de tributao. assim, que, no jogo da balana comercial, as zonas agrcolas recebem grande parte da cargadoimpostodoconsumo,pagonoscentrosindustriais.58

ConformeoQuadroseguinte,observasequemaisde70%porcentodoscontribuintesdo Imposto sobre o Consumo localizavamse nos Estados de So Paulo e no Distrito Federal, demonstrando a concentrao do parque industrial brasileiro nos dois Estados. O imposto de

58

Ibidem,p.120.

52

consumo aps a edio Decretolei n. 34/66 passou a se denominar Imposto sobre Produtos Industrializados59. Unidades SoPaulo Distritofederal DemaisUnidades Total Cr$ 1.800.010.800 1.018.553.589 1.190.297.952 4.008.862.341 % 44,9 25,4 29,7 100,0

5.1OIMPOSTOSOBREVENDASECONSIGNAES

O imposto Sobre Vendas e Consignaes surgiu com a denominao de Imposto Sobre Vendas Mercantis em 1922, e apresentou a peculiaridade de ter sido sugerido pelos prprios contribuintes. Rubens Gomes de Souza relata como surgiu o Imposto sobre Vendas e Consignaes(IVC):

OCdigoComercialde1850dispunha(art.219)que,nasvendasemgrossoou por atacado entre comerciantes, o vendedor era obrigado a apresentar ao comprador,noato das entrega das mercadorias,uma faturaem duas vias,das quais o comprador lhe devolvia a segunda, depois de assinla. No havendo reclamao do comprador dentro de dez dias, as faturas assim expedidas presumiamsecontaslquidas,isto,transferveisporendosso,descontveis em banco, e cobrveis por ao executiva. Em 31.12.1908, a Lei n. 2.044 definiu e regulou a letra de cmbio e a nota promissria. Surgiram ento dvidasquantoacontinuaremascontasassinadasouduplicatasdefaturas aterosefeitosquesehaviamtornadoprpriosdosttuloscambirios.Porisso, e diante da evidente vantagem de disporem os comerciantes de um ttulo que pudesse ser descontado, protestado e cobrado executivamente, as Associaes ComerciaispediramaoGovernofederalumaleiquereconhecesseessesefeitos duplicata de fatura. Ao mesmo tempo, acenaram com as possibilidades da duplicata como meio de cobrana de um imposto sobre as vendas mercantis: subordinandose os efeitos cambirios da duplicata regularidade do pagamento do imposto, a fiscalizao deste, pelos prprios comerciantes
59

Art.1OImpstodeConsumo,dequetrataaLein4.502,de30denovembrode1964,passaadenominarse lmpstosbreProdutosIndustrializados.

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interessados, seria praticamente automtica. Na realidade, a tributao das contas assinadas j existia, com carter de impostos de selo, desde o Decreto Imperial n. esse mesmo carter foi preservado ainda depois da Lei Federal n. 4625, de 31.12.1922, quer atribuiu s duplicatas de fatura a natureza de ttulos cambirios. Tratavase, pois,de um imposto sobre um instrumentoreguladoporleifederal, e nosobre o negcio jurdicopor ele documentado. 60

Com base na Lei n. 4625, sucederamse diversos regulamentos, o ltimo dos quais aprovadopeloDecreton.22.061,de9denovembrode1932,assinadospeloMinistrodeEstado dos Negcios da Fazenda, Oswaldo Aranha, e pelo Presidente Getlio Vargas, que institua o impostosobrevendasmercantis,fazendorefernciaaoDecreton.22.061,de9denovembrode
61 1932,eapresentavaaseguinteredao :

Art.Ficaaprovado oRegulamentoparafiscalizao ecobranado imposto proporcional sobre as vendas mercantis que a este acompanha, assinado pelo MinistrodeEstadodosNegciosdaFazenda.

OImpostosobreVendasMercantiseracobradosobreasduplicatasdefaturas,basede 0,30%, mediante estampilhas. Incidia sobre o valor dottulo mercantil, nas vendas mercantis vistaouaprazo,enosobreonegciojurdicodaoperaodevendas. ComaConstituiode1934,oImpostosobreVendaseConsignaesfoitransferidopara acompetnciadosEstados,comoobjetivo,segundoGersonAugustodaSilvadecompenslos da reduo imposta s taxas sobre a exportao 62. A competncia previa um imposto de naturezadiversadoconcebidoem1922,tendocomofatogeradoronegciojurdicodecomprae vendamercantilouaconsignaoenomaisosttulosquearepresentavam.

60 61

GOMES, ApudMORAES,o.p.,09. BRASIL.Decreton.22.061,de9denovembrode1932.Disponvelem:<http://www.senado.gov.br>.Acesso em:02abril2006. 62 COSTA,op.cit.,p.129.

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As principais razes para a adoo do Imposto Sobre Vendas e Consignaes foram consideradasporAlcidesJorgeCostacomo:

Aprimeiratratarsedeumtipomaistoscoe,portanto,demaisfcilaplicao e compreenso, fator que, num pas como o Brasil, no desprezvel. A segundaserdotipoque,paraumdeterminadovolumedearrecadao,exige umaalquotamaisbaixadoquequalqueroutrotipo,aomesmotempoemque difundeoimpactotributrioporumnmeromuitomaiordeempresas.63

Otributoincidiasobreasvendaseconsignaesefetuadasporcomerciantes,produtores, inclusive industriais, caracterizandose por gravar, conforme esclarece Bernardo Ribeiro de Moraes:
A venda, assim entendida a transmisso de propriedade de coisa mvel ou semovente prpria, por ato entre vivos, contra o pagamento de preo em dinheiro, e a consignao, assim entendida, a remessa de coisa mvel ou semoventeprpriaaterceiro,paraqueesteavenda.64

NamaioriadosEstados,asdificuldadesdeimplementaodoimpostoeobaixonvelde atividade econmica no permitiram que o IVC se tornasse a principal fonte de receitas. A elevada participao dos impostos de exportao interestadual, principalmente nos Estados do NorteeNordeste,impediamasuatotaleliminao.SomentecomaediodoDecretolein.379 de18.04.1938,houveareduogradualdosimpostosinterestaduaisdeexportao,atasuatotal extinoem1943.65

63 64

Ibid.,p.07. Ibid.,p.11. 65 Art.1Osimpostosinterestaduaisdeexportao,extinguirseogradativamente,mantidanoexercciocorrente a reduo na inicial de 20%, nos termos do decretolei n.142, de 29 de dezembro de 1937, procedendose diminuio cumulativa de 15% na elaborao dos oramentos dos Estados nos anos de 1930 a 1942 e sua total eliminaonooramentoavigorarem1943.

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Conforme quadro abaixo, a partir de 1940, a arrecadao do imposto sobre vendas e

66 consignaesapresentouarrecadaocrescente :

%s/total ANOS 1940 1941 1942 1943 1944 1945 1946 Cr$ 780.113.253 946.085.015 1.124.326.205 1.519.101.084 1.988.785.144 2.278.674.949 3.508.939.106 imp 15,6 16,6 18,2 19,6 19,6 18,5 21,2 100 121 144 194 255 291 449

Constatase um crescimento regular da arrecadao do IVC at o ano de 1945, quando apresentouumaelevaodeCr$1.300milhesdecruzeiros.Oautorcomentaocrescimentoda arrecadaonoperodo:

Este crescimento poderia traduzir um excelente ndice indicativo do desenvolvimento dos negcios, se fatores estranhos no tivessem quebrado, nesseperodo,arelao entre os dois valores.Oprimeiro representadopela elevaoinflacionriadospreos.Osegundo,pelosaumentosintroduzidosnas 67 taxasdoimposto.

EmpoderdaUnio,oImpostosobreVendaseConsignaeseracobradoaumaalquota de 0,3%, em poder dos Estados as alquotas foram aumentando. Os Estados com maior capacidade de infraestrutura atraiam empresas com alquotas menores, aumentando os desequilbriosentreregiessul/sudesteenorte/nordeste.

66 67

SILVA,op.cit.,p.130. Ibidem,p.61.

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AsperspectivasdosEstadoscomapotencialidadedoIVCgeraramconflitos federativos quantocompetnciatributria,nocasodasoperaesdetransfernciasde mercadoriasdeum Estado paraoutro. A divergncia consistia em saber se tais operaes eram consideradas como vendas para efeito de cobrana do IVC, e a qual Estado pertenceria a receita: aos Estados produtores que transferiam as mercadorias, ou aos Estados onde as mercadorias eram consumidas. Para dirimir o conflito, o Governo Federal editou o DecretoLei n. 915 de 01.12.1938, determinando a cobrana do imposto nas operaes interestaduais pelo Estado produtor. Posteriormente, o dispositivo legal foi retificado pelo Decretolei n. 1061 de 20.01.1939, determinando para efeitos fiscais, o estabelecimento do vendedor ou consignante comolocaldecobranadoimposto. A Lei n. 4.299 de 23.12.1963 e a Lei n.. 4.784, de 28.09.65, revogaram ambos os Decretos,mantendoacobranadoimpostonolocalondeseencontravaamercadoriaporocasio da venda ou consignao. Entretanto, no caso de venda ou consignao de produtos agrcolas, pecuriosouextrativosparaforadoEstadoincidiriaatributaonoEstadoondefoiproduzidaa coisa vendida ou consignada assim como no caso de exportao dos produtos citados, mesmo quandoosprodutosexportadosviessemasofrerbeneficiamento,ligaoumanipulao,capazesde alteraranatureza. Oimpostosobrevendaseconsignaesporincidiremtodasasoperaes,aumaalquota uniformeparatodasasmercadorias,apresentavaumaelevadacargaderegressividade.

5.3OIMPOSTOSOBREINDSTRIAEPROFISSES

OimpostodeindstriaeprofissessurgiunoSistemaTributrioBrasileiropeloDecreto n.4.346de23.03.1869consolidandotodaalegislaoanteriorrelativaadiversostributos.

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A Constituio de 1891 incluiu o imposto na competncia privativa dos Estados. A Constituio de 1934 estabeleceu que metade da arrecadao fosse entregue as Prefeituras,
69 regimevigorandoat1947.68/

Osistemadecobranaproporcional,emgeralaplicadacomobasedomovimentoougiro comercialnoanoanterior,outambm,emalgunscasoscalculadosobreastransaesefetuadas no prprio exerccio, transformou o imposto, em um sucedneo do imposto sobre vendas e consignaes. Com a Emenda Constitucional n. 18 Constituio de 1946, o imposto foi substitudo peloImpostoSobreServios(ISS)decompetnciamunicipal.AComissoEspecialdaReforma Tributriade1966justificouasubstituiodoImpostoSobreIndstriaeProfisses:

[...]aComissoentendequeoimpostosobreIndstriaseProfissesconverteu se num exemplo flagrante daquela interpretao dos campos tributrios privativos, a que de incio fez referncia, exacerbando assim os defeitos inerentes suacondiodetributofalhodebase econmicareal,pois o mero exercciodequalqueratividadequeconfiguraoseufatogerador justificar quandomuito,umapresunodecapacidadecontributiva,masnuncafornecer amedidadessacapacidade.Justificase,pois aproposituradesuasubstituio porumimpostosobreservios.70

68 69

Art.9.,4.,CF/1891. Art.8.,II,2.,CF/1891. 70 FUNDAOGETLIOVARGAS.ReformaTributriaNacional.RiodeJaneiro:SetordeDocumentaoe AssistnciaTcnicaInternacional,1966.p.52.

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6AREFORMATRIBUTRIADE1966OICM

Acrisemundialde1929passariaaexigirumamaiorintervenodoEstadonaeconomia, olaissezfaire,amoinvisvel,nomaisseriaoinstrumentaladequadoparaodesenvolvimento
71 econmico.

O Brasil at 1930 em plena vigncia do liberalismo econmico apresentava em sua economia a preponderncia da atividade primrioexportadora, com restrita participao do Estadonaeconomia.Nohaviagrandespreocupaesem modificarosistematributrio.Neste sentidoconsiderouFabrcioAugustodeOliveira:

Como a parcela mais importante da receita tributria provinha dos impostos sobreocomrcioexterior,oquetpicodeumpadrodeacumulaocentrado na atividade primrioexportadora, bastava administrar com eficincia os impostos sobre a exportao e as importaes para satisfazer as necessidades mnimas de caixa do governo. O primeiro de competncia dos Estados, objetivava suprilos dos recursos necessrios para o desempenho de suas funes, enquanto o segundo cabia Unio, conforme determinava a Constituiode1891,queefetivamenteinaugurouafederaobrasileira.72

A Constituiode1946,almdedividiros impostosporcadaesferadepoder,tinha no dizerdeAliomarBaleeiroodesejodehomogeneizaropasqueestavacadavezmaiscrescido no Rio, So Paulo, e, em menor proporo, no Sul, que definhava, amarelava, apodrecia, e empobrecianosEstadosmisrrimosdoNorte,NordesteeCentroOeste.73

71

O economista Keynes procurou investigar as causas fundamentais da crise de 1929, e concluiu quea economia passariaanecessitardeumaintervenoeficazdoestadoparacaptarrecursosparaodesenvolvimentoeconmico. Keynes defendia a interferncia do estado para suprir as deficincias do consumo e dos investimentos. Uma das formasdeintervirnoSistemaEconmicoseriaatravsdoSistemadeimpostos. 72 OLIVEIRA,FabrcioAugusto. AReformaTributriade1966eaacumulaodecapitalnoBrasil. SoPaulo: BrasilDebatesLtda,198.p.1718. 73 BALEEIRO,AliomarBRITO,LuizNavarroCAVALCANTI,ThemstoclesBrando.ConstituiesBrasileiras. Vol.VI.ColeoConstituiesBrasileiras.Braslia:SenadoFederal,2001,p.56.

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Em 1952, o governo brasileiro para implementar o desenvolvimento industrial criou o Banco Nacional de Desenvolvimento Econmico (BNDE), buscando atrair capital estrangeiro, atravsdefinanciamentos,eincentivosfiscais.Oimpostodeimportaotornaseuminstrumento de proteo indstria nacional. O desenvolvimento regional incentivado com a criao da Superintendncia para o Desenvolvimento do Nordeste (SUDENE). O apoio estatal industrializao e ao desenvolvimento regional gera um aumento das despesas em relao ao PIB,quenoforamacompanhadaspelasreceitasauferidaspelaUnio. WernerBauerafirmaqueeconomia brasileiraperdeuseudinamismonoinciodadcada de 1960 o Produto Interno Bruto (PIB) aps atingir 10,3% em abril de 1961, apresentou um
74 declniopara5,3%,1,5%e2,4%em1962,1963e1964,respectivamente. .Opasviviauma

grave crise poltica aps a renncia do Presidente Jnio Quadros em agosto de 1961. O dficit oramentrioaumentavaeataxadeinflaochegavaa50%e,finalmenteem1964,tingiu100%. O Sistema Tributrio necessitava se adequar a novo papel do Estado na economia. As fontes inflacionriasde financiamentododesenvolvimentohaviam seesgotadoOregimeestabelecido em 1964 pretendia controlar a inflao e efetuar reformas estruturais, entre elas uma Reforma Tributria. A situao poltica e econmica do pas propiciaram o ambiente para a deflagrao do Golpe Militar de 1964. Com o sucesso do movimento, os militares assumem o poder. Por recomendaodoPresidentedaRepblica Castello Branco,oMinistrodeEstadodosNegcios da Fazenda Otvio Gouva de Bulhes, com o patrocnio do Ministro Extraordinrio para assuntosdePlanejamentoeCoordenaoEconmicaProfessorRobertoCampos,pelaPortaria n. GB30, de 17 de janeiro de 1965, designou uma Comisso de renomados tributaristas e economistasparaelaborarumAnteprojetodereformadediscriminaoconstitucionalderendas,
74

BAER,Werner. AEconomiaBrasileira.2ed.rev.Atualeampl.SoPaulo:Nobel,2002.p.91.

60

em vigor pela Constituio de 1946. Presidida pelo Dr. Luiz Simes Lopes, Presidente da ComissodeReformadoMinistriodaFazendaedaFundaoGetlioVargas,ecompostapelos tributaristas Rubens Gomes de Souza (Relator),Gerson Augusto da Silva, Sebastio Santana e Silva,GilbertodeUlhaCantoeMrioHenriqueSimonsen,foramelaboradosdoisanteprojetos deEmendaConstitucional,aEmendaConstitucional AeaEmenda ConstitucionalB.Aedio doAtoInstitucionaln.2,de27deoutubrode1965,tornoudesnecessriooprosseguimentoda EmendaConstitucionalA.AEmendaConstitucionalBtransformousenaEmendaConstitucional n.18de1dedezembrode1965. ParalelamenteaostrabalhosnaComissodeReforma,GersonAugustodaSilva,Gilberto deUlhaCantoeRubensGomesdeSouza,participavamdaComissodeCodificaodoDireito Tributrio, constituda em setembro de 1964, com a finalidade de rever o Projeto do Cdigo TributrioNacionalquetramitavanoCongressoNacionaldesde1953. ConvidadopeloGovernoFederal,oprofessorCarlShoupdaUniversidadedeColumbia elaborouestudosparasubstituiraincidnciaemcascatadoIVCbrasileiro,pelatcnicadovalor acrescido. A inteno do Governo Federal era manter otributo como principal fonte de receita dosEstados.ORelatriodoilustreprofessorauxiliouaComissodeReformadoMinistrioda FazendanaelaboraodaReformadoSistemaTributrioBrasileiro,aprincipalorientaocom relaoaoImpostosobreVendaseConsignaesera:
Desde que os Estados devamconservaroImposto devendas eConsignaes, seriadeconsiderarumatransformaodoimpostotipocascatanoimpostotipo valoradicionado,adotadopeloGovernoFederalparacobranadoImposto de 75 Consumooupossivelmenteumimpostodeincidncianica.

75

SHOUP,Carl.S.OsistemaTributrioBrasileiro. FundaoGetlioVargas ComissodeReformado MinistriodaFazenda:RiodeJaneiro,1965.p.73.

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ORelatrioShoupapresentoudiversassugestesdemodificaesnoSistemaTributrio Nacional.Comrelaoaoimpostosobreoconsumo,sugeriuaumentarataxaosobrecigarrose bebidasalcolicasprorrogarosaumentosestabelecidospelaLeide28.08.1964casoa inflao nodiminusseanveisaceitveisatnovembrode1964,oimpostosobreoconsumodeveria aumentarnaproporode100%,comomedidatemporriapara1965.76 Areformatributriade1966,viabilizadapoliticamentepelomovimentomilitarde1964, introduziuprofundasmodificaesnosistemaanteriormentevigente,baseadonaConstituiode 1946.NaspalavrasdeFabrcioAugustodeOliveiraareformadoSistemateveporobjetivo:

Readequar o sistema assim como os demais instrumentos de poltica econmica tanto nova realidade scioeconmica profundamente alterada comoblocodeinvestimentosrealizadonoperododoPlanodeMetascomoo 77 novopapelqueoEstadoneladeveriaempenhar.

Na exposio de motivos, o Ministro da Fazenda Otvio G. de Bulhes mencionava o projetodesistematizaotributria,preparadoporumaComissodejuristasetcnicos:

Desde1891vem sendoseguidoocritrio departilhartributos designados por suas denominaes jurdicas usuais, posto que nem sempre pacficas para os prprios juristas. Esse sistema tem provocado ou facilitado distores econmicasqueocrescimentodasnecessidadesfinanceirasdopoderpblico,e a conseqente complexidade e onerosidade dos tributos federais, estaduais e municipais somente tendem a agravar. Exemplo desta afirmativa a proliferaodefigurastributrias,concebidasemtermosjurdicosformaiscom que os trs governos tm procurado alargar o campo de suas competncias e
76

A Lei de 28 de agosto de 1964 elevou as taxas do imposto sobre o consumo sobre uma parte considervel de produtostributados,deixando,porm,inalteradasastaxassobreumadasmaisimportantesfontesderenda: o imposto sobre o fumo. Os gneros alimentcios, s produtos farmacuticos, os calados, os caminhes, nibus, ambulncias,,ocaftorradoemodo,tambmestavamisentosdoaumentode30%.OGovernofederalsomentese beneficiaria de 50% do rendimento adicional propiciado pela Lei de 28 de agosto de 1964: metade do mesmo reverteriaparaosEstados.bomlembrarqueosestadosjeramcontempladoscom15%darendaprovenientedo impostosobreoconsumo.Almdisso,esseaumentodeimpostoiriaexpirara31dedezembrode1964,deacordo como estabelecidonaLeideagostoultimo. 77 OLIVEIRA,FabrcioAugusto.AReformaTributriade1966eaacumulaodecapitalnoBrasil.SoPaulo: Ed.BrasilDebates,1981.p..44

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fortalecer op montante de suas arrecadaes. Isto, sem falarmos nas sobreposies de tributos, do mesmo ou de outro poder economicamente idnticosedisfaradosapenaspelasroupagensjurdicasdequeolegisladoros reveste. Podese mesmo dizer, sem exagero, que existem hoje no Brasil mais tributosformalmentedistintos quefatores econmicosaptosaservirdebase 78 tributao .

AComissosubordinouseustrabalhosemduaspremissasprincipais:
Aprimeiradelaspelaconsolidaodeimpostosdeidnticanaturezaemfiguras unitrias,definidasporviaderefernciassuasbaseseconmicas,antesquea umadasmodalidadesjurdicasquepudessemrevestir.Asegundapremissaa concepodosistematributriocomointegradonoplanoeconmicoejurdico nacional, em substituio ao critrio, atual e histrico, de origem essencialmentepoltica,dacoexistnciadetrssistemastributriosautnomos, federal,estadualemunicipal.79

AsdiretrizesbsicasforamimplementadaspelaEmendaConstitucionaln.18,deoutubro de 1965, Constituio de 1946, sendo a Lei n. 5172 de 25.02.1966, criadora do Cdigo TributrioNacional,adeterminadoradoscontornosjurdicosdostributosdirecionadosUnio, EstadoseMunicpios. RicardoLoboTorresconsiderouqueaEmenda Constitucionalum verdadeirodivisor de guas, listou os impostos definindoos pelo seu contedo econmico e, quanto s taxas, definiucritriojurdicoeeconmicofundadonoprincpiodocustobenefcio.80 Alexandre da Cunha Ribeiro Filho percebendo a importncia do trabalho realizado, considerou que Incontestavelmente, rompiase, naquele momento histrico com a tradio nominalista dos tributos, passandose a adotar uma sistematizao tributria da Federao O SISTEMATRIBUTRIONACIONAL.81

78

FundaoGetlioVargas.ReformaTributriaNacional.ComissodeReformadoMinistriodaFazenda.Riode Janeiro:SetordeDocumentaoeAssistnciaTcnicaInternacional, 1966.p.133 79 Ibidem,p.30 80 TORRES,RicardoLobo.DireitoTributrioeFinanceiro.,op.cit.,p.96. 81 FILHO,AlexandredaCunhaRibeiroHENRIQUES,VeraLciadeMello.ISS:OImpostoSobreServios Comentado.2.ed.,rev.eatual.RiodeJaneiro:LberYuris,1981.p.19.

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Na categoria dos impostos especiais, a Unio manteve a competncia tributria para os impostos sobre a produo, importao, circulao, distribuio ou consumo de lubrificantes e combustveislquidosegasosos,energiaeltrica,eminerais. Nos Estados, o Imposto sobre Vendas e Consignaes, de incidncia mltipla e cumulativacedeulugaraoICM. NosMunicpios,oimpostoaincidirsobreoconsumodeserviospassouaseroImposto sobre Servios (ISS), em substituio ao Imposto Sobre Transaes (estadual), Imposto de IndstriaeProfisses(Municipal),ImpostodeLicena(Municipal) eImpostoSobreDiverses Pblicas (Municipal). Aliomar Baleeiro considerou que esse imposto novo apenas no nome. Representaoresduodomaissecularimpostodeindstriaeprofisses,queaosautoresdaquela Emendapareceudebasetributriaindefinida. Apesar da melhoria no sistema de impostos com a adoo da tcnica da no cumulatividade,amanutenodetributosindiretosdecartercumulativo,taiscomoosImpostos nicossobreLubrificanteseCombustveis(IULC),EnergiaEltrica(IUEE)eMinerais(IUM), sobre Servios de Comunicao (ISC) e sobre Transportes (IT), bem como o prprio ISS municipal,impossibilitaramamodernizaodosistemadetributao.

6.1ASPECTOSFUNDAMENTAISDOICM

As modificaes maissignificativasocorreramnocampodosimpostosindiretossobrea produoeacomercializao,comasubstituiodosimpostosdecartercumulativoporoutro sobre o valor adicionado. Os antigos Impostos sobre o Consumo (IC) e Sobre Vendas e Consignaes (IVC), ambos cumulativos, foram substitudos pelos impostos sobre produtos

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industrializados (IPI) e sobre Circulao de Mercadorias (ICM), com incidncia sobre o valor adicionado. A atribuio de competncia tributria aos Estados para institurem o ICM veio para substituirosinconvenienteseasdesvantagensdoentoimpostosobrevendaseconsignaeso IVC, principal esteio das finanas dos Estados. O IVC incidia sobre todas as vendas e consignaes, sem levar em conta as operaes j realizadas. Em cada operao o valor do imposto era acrescido ao preo das mercadorias, gerando uma imposio mltipla, sobrecarregando os preos. A repercusso do imposto no campo econmico incentivava as empresasaintegraovertical,poisquantomenoracadeiadeoperaesrealizadaspelomesmo contribuinte, menor seria a incidncia tributria global. Os inconvenientes do imposto sobre vendaseconsignaesforamapontadosporAlcidesJorgeCosta:

(a) incentiva a integrao vertical das empresas. Se o tributo pago em cada operaodequeresultaapassagemdamercadoriadeumaempresaparaoutra at a entrega ao consumidor, quanto mais integralizada verticalmente uma empresa,tantomenorseronusaqueficarosujeitasasmercadoriasporela vendidas (b) o IVC tambm no gera uma carga uniforme para todos os consumidores que so, afinal, quem o suportam. Este nus ser tanto maior quanto mais longo o ciclo de produo e da comercializao de cada produto(c) oIVCtornaimpraticvelumadesoneraocompletados produtos importados. Por outro lado, um produto importado e vendido diretamente ao consumidor final fica em posio altamente vantajosa na concorrncia com produtos fabricados no pas (d) Com relao s operaes interestaduais, o Relatrio da Comisso que elaborou o projeto da Emenda n. 18/65 props, parafazerdesaparecerasdesigualdadestributriasentreosestadosprodutorese consumidores,respeitando, ourestaurandoas autonomias polticas,jurdicas e financeirasdeunsedeoutros,afixaodeumaalquotatetoparaoimposto incidente sobre as operaes interestaduais, assim entendidas, todas as que destinemamercadoriaaoutrosEstados.82

82

MORAES,o.p.,p.60.

65

Ruy Barbosa Nogueira entendeu que o objetivo da reforma tributria que substituiu o antigoIVCpeloICMfoiprocurarevitaraguerrafiscalentreosEstados.83 O Imposto sobre Vendas e Consignaes era um imposto de difcil controle, na medida em que as taxas eram elevadas, aumentavam as reaes contraotributo. Alm do processo de integrao das grandes empresas, a sonegao aumentava. As pequenas empresas no possuidoras do suporte financeiro para se integrarem, eram estimuladas a sonegar. Alm do propsito de corrigir as distores do IVC, na Frana difundiase o imposto sobre o valor acrescidocomainstituiodataxesurlavaleurajoute. Foram amplamente reconhecidos os aspectos negativos dos impostos cumulativos sobre vendas sob o ponto de vista de sua interferncia na alocao de recursos, na organizao da produo,nastcnicasefatoresutilizadosnaproduoenospadresdeconsumo,aspectosestes utilizados,namaioriadospases,comojustificativaparaasuasubstituioporumimpostosobre ovaloradicionado. As inconvenincias dos tributos cumulativos no Brasil eram idnticas s apresentadas pelo Relatrio Newmark que sugeriu a adoo do IVA nos pases integrantes da Comunidade Europia,conformepodeserobservadopelaleituradaPrimeira,SegundaeSextaDiretiva. As diferenas bsicas entre o IVC e o ICM se referiam ao fato gerador, e ao modo de clculo do imposto. O IVC incidia sobre um ato jurdico bilateral tpico, a venda mercantil, enquantooimpostodecirculaocobrado,emtese,sobreumsimplesfatomaterial,asadada mercadoria do estabelecimento comercial, industrial ou produtor. O IVC tributava todas as vendas,semlevaremcontaasoperaesrealizadas,demodoqueacadaintermediaoacresciao preodoartigoemvirtudederazestributrias.

83

NOGUEIRA,RuyBarbosa.CursodeDireitoTributrio.InstitutoBrasileirodeDireitoTributrio.SoPaulo: Saraiva,1995.p.131.

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O Primeiro Relatrio da Comisso encarregada do Projeto de Reforma, analisando a Emenda B, posteriormente denominada Emenda n. 18 Constituio de 1946, atribua aos Estados o Imposto sobre Operaes relativas Circulao de Mercadorias. A Comisso apresentou justificativas para a substituio do imposto sobre vendas e consignaes, mencionandoaguerrafiscalentreEstadosprodutoreseEstadosconsumidores:

Esteassuntorecebeuatenomuitoespecial,nosporsetratardoimpostoque, no momento, representa o principal esteio das finanas dos Estados, como tambmporenvolverumdosaspectos emqueasinadequaes doatualsistema, de incio criticadas, se revelam de maneira a um tempo mais aguda e mais profunda. Referimonos ao problema das transferncias de mercadorias de um estadoparaoutro,queaUnio,exercitandosuacompetnciaparaexpedirnormas geraisdedireitofinanceiro,temprocuradoresolver,aprincpiopeloDecretoLei n.915,de1938,eatualmentepelaLei n.4.299,de164. forosoreconhecer, porm, que essas tentativas no vm tendo o xito que seria imprescindvel remoo do problema, o que, pelos prejuzos que acarreta para a economia nacional,seria,porsis,razosuficienteparajustificarumreexamedaestrutura 84 doprprioimposto.

AincidnciadoICMsobreacirculaodemercadoriasoaproximavadoImpostoSobre Produtos Industrializados. Entretanto, ao tributo federal seria reservada a funo seletiva, ao tributoestadual,a incidnciasobretodasas mercadorias.Ocartersubnacionaldeum imposto sobreoconsumoseriaumcomplicadorparaviabilizaroprincpiodanocumulatividade.Nesse sentido, a uniformizao de alquotas era considerada pela Comisso como instrumento para evitaradescaracterizaodoimposto. ComrelaoaoICM,aEmendaConstitucionaln.18determinava:

Art.12.Competeaos Estados oimpostosobre operaes relativas circulao demercadorias,realizadasporcomerciantes,industriaiseprodutores.

84

FUNDAOGETLIOVAGAS.ReformaTributriaNacional.RiodeJaneiro:SetordeDocumentaoe AssistnciaTcnicaInternacional,1966.p.48

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1. A alquota do imposto uniforme para todas as mercadorias, no excedendo,nas operaes queas destinema outroEstado,olimitefixado em resoluodoSenadoFederal,nostermosdodispostoemleicomplementar. 2. O imposto nocumulativobatendose ecada operao,nos termos do dispostoemleicomplementar,omontantecobradonasanteriores,pelomesmo ou por outro Estado, e no incidir sobre a venda a varejo, diretamente a consumidor,degnerosdeprimeiranecessidadedefinidoscomotaisporAtodo PoderexecutivoEstadual. Art.13.Compete aos Municpios cobrar o imposto referido no artigo anterior, combasenalegislaoestadualaelerelativa,eporalquotanosuperiora30% 85 (trintaporcento)dainstitudapeloestado. Pargrafo nico. A cobrana prevista neste artigo limitada s operaes ocorridasnoterritriodoMunicpio,masindependentedaefetivaarrecadao, peloEstado,doimpostoaqueserefereoartigoanterior.

A cobrana do ICM pelos Municpios nunca foi concretizada, o dispositivo regulamentador da cobrana foi revogado pelo Ato Complementar n. 31/66, editado a poucos meses da Constituio de 1967. A arrecadao do ICM passou a ser compartilhada com os Municpios.Oartigoprimeirododispositivolegalmencionadodeterminava:

Art.1 Do produto da arrecadao do imposto a que se refere o art. 12 da EmendaConstitucionaln.18,80%(oitentaporcento)constituiroreceitados Estados e20%(vinteporcento)dosMunicpios.As parcelaspertencentesaos Municpios sero creditadas emcontas especiais,abertas em estabelecimentos oficiaisdecrdito,naformaenosprazosestabelecidosnesteAto. Pargrafonico.Ficamsem efeitoas disposies das leis municipais relativas aoimpostosobre circulaodemercadorias.

OCdigoTributrioNacionalconsagrounoartigo52ofatogeradordoICM,dispondo:
Artigo52Oimposto,decompetnciadosEstados,sobreoperaesrelativas circulaodemercadoriastemcomofatogerador: I asadademercadoriasdeestabelecimentocomercial,industrialouprodutor

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Foi considerada como invivel a cobrana do ICM pelos Municpios. Em dezembro de 1966 j havia sido aprovadooProjetodaConstituiode1967,noqualpreviaaparticipaodosMunicpiosde20%naarrecadaodo ICMS,aserentregue,deacordonaproporodasoperaestributveisrealizadasemseuterritrio.Naexposiode motivos do Ato Complementarn. 31/67, considerouse, entre outros motivos, a inconvenincia de se aparelhar s Municpiosparacobraremumimpostosomentedurante75dias.

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II. a entrada de mercadoria estrangeira em estabelecimento da empresa que houverrealizadoaimportao,observadoodispostonos6,e7.doart.58 (Revogadopeloart.8doAtoComplementarn.36,de13/03/1967) III. o fornecimento de alimentao, bebidas e outras mercadorias, nos restaurantes, bares, cafs e estabelecimentos similares. (substitudo Ato Complementarn.34,de30/01/1967). 1. Equiparase sada a transmisso da propriedade de mercadoria quando estanotransitarpeloestabelecimentodotransmitente. 2.[...]

OincisoIIdoartigo52doCTN,comaredaodadapeloAtoComplementarn.34/67 foi revogado pelo Ato Complementar n. 36, de 13 de maro de 1967, deixando de existir a incidnciadoICMnaentradademercadoriasdenacionalidadeestrangeiranoestabelecimentodo importador.AlmdosAtosComplementaresn.34/67eon.36/67,houveumasriedediversos
87 outrosAtosComplementareseDecretosleiqueregulamentaramoICM.86/ ,

Quantobasedeclculo,eradeterminadapeloartigo53doCdigoTributrioNacional:

Art.53.Abasedeclculodoimposto: Iovalordaoperaodequedecorrerasadadamercadoria II na falta do valor a que se refere o inciso anterior, o preo corrente da mercadoria,ousuasimilar,nomercadoatacadistadapraadoremetente. 1.Omontantedoimpostodequetrataoart.46nointegraabasedeclculo definidanesteartigo: I quando a operao constitua fato gerador de ambos os tributos, como definidonosarts.46e52 IIemrelaoaprodutossujeitosaoimpostodequetrataoart.46,combase declculorelacionadacomopreomximodevendanovarejomarcadopelo fabricante. ............................................................................................................ 4.Omontantedoimpostosobrecirculaodemercadoriasintegraovalorou preoaquesereferem os incisos I eII desteartigo,constituindo orespectivo destaque nos documentos fiscais, quando exigido pela legislao tributria, mera indicao para os fins do disposto no art.54 (acrescido Ato Complementarn.27,de28/12/1966).

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AtosComplementares:n.24,de18denovembrode1966n.27,de8dedezembrode1966n.31,de28de dezembrode1966n.35,de28defevereirode1967en.40,de30dedezembrode1968,esteltimo,alterandoa Constituiode1967. 87 Decretoslei:n.28,de14denovembrode1966n.208,de27defevereirode1967n.319,de27demarode 1967n.407,de31dedezembrode1968en.932,de10eoutubrode1976.

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O imposto, assim como o similar imposto sobre o valor acrescido da Comunidade Europia,eranocumulativo,conformedispunhaoartigo54doCdigoTributrioNacional:

Art.54Oimpostonocumulativo,dispondoaleideformaqueomontante devidoresultedadiferenaamaior,emdeterminadoperodo, entreo imposto referente s mercadorias sadas do estabelecimento e o pago relativamente s mercadoriasneleentradas.

Oscontribuintesdoimpostoencontravamsenoartigo58doCdigoTributrioNacional:
Art.58 Contribuinte do imposto o comerciante, industrial ou produtor que promovaasadadamercadoria. 1.Equiparaseacomerciante,industrialouprodutor,qualquerpessoa,natural oujurdica,quepratique,comhabitualidade,operaesrelativascirculaode mercadorias. 2.Aleipodeatribuiracondioderesponsvel: I[...]

De acordo com o art. 24, inciso II da Constituio de 1967, competia aos Estados e ao Distrito Federal decretar impostos sobre operaes relativas circulao de mercadorias, inclusive lubrificantes e combustveis lquidos, na forma do artigo 22, 6, realizada por produtores,industriaisecomerciantes. O pargrafo 6. (sexto) do artigo 22 tambm permitia a incidncia do imposto sobre a circulao de mercadorias na operao de distribuio, ao consumidor final, de lubrificantes e combustveis lquidos utilizados por veculos rodovirios, e cuja receita seja aplicada exclusivamenteeminvestimentosrodovirios. Aalquotadoimpostoerauniformeparatodasasmercadoriasenoexcederia(art.24 4.daConstituiode1967),naquelasdestinadasaoutroEstadoeaoexterior,oslimitesfixados emResoluodoSenadoFederal,nostermosdodispostoemLeiComplementar.

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O imposto era nocumulativo e no incidiria (art. 24 5 da Constituio de 1967), sobreprodutosindustrializadoseoutros,quealeideterminava,destinadosaoexterior. Posteriormente,oDecreton.406,de31dedezembrode1968,emseuart.13,revogouos artigos 52, 53, 54, 55, 56, 57, 58, 71, 72 e 73, da Lei n. 5172/66, com suas modificaes posteriores,passandoadisporsobreoICM,nosseguintestermos:

Art.1 O imposto sobre operaes relativas circulao de mercadorias tem comofatogerador: I.asadademercadoriadoestabelecimentocomercial,industrialouprodutor II. a entrada, em estabelecimento comercial, industrial ou produtor, de mercadoriaimportadadoexteriorpelotitulardoestabelecimento. III.ofornecimentodealimentao,bebidaseoutrasmercadoriaserestaurantes, bares,cafseestabelecimentossimilares. 1.Equiparaseasadaatransmissodapropriedadedemercadoria,quando estanotransitarpeloestabelecimentodotransmitente. ...................................................................................................................... 3. Oimpostonoincide: Isobreasadadeprodutosindustrializadosdestinadosaoexterior II.sobreaalienaofiduciriaegarantia III.sobreasada de estabelecimentoprestadordos servios aqueserefereo art.8.,de mercadorias aserem ou quetenhamsidoutilizadas naprestao de taisservios. 4. Soisentasdo imposto: ...................................................................................................................... IV. as entradas de mercadorias em estabelecimento do importador, quando as importadas do exterior e destinadas fabricao de peas, mquinas e equipamentos para o comrcio interno como resultado de concorrncia internacional com participao da indstria do Pas contra pagamento com recursos provenientes de divisas conversveis provenientes definanciamentoa longo prazo de instituies financeiras internacionais ou entidades governamentaisestrangeiras V. a entrada de mercadorias importadas do exterior quando destinadas utilizao como matriaprima em processo de industrializao em estabelecimentodoimportadordesdequeasadadosprodutosindustrializados resultantesfiqueefetivamentesujeitaaopagamentodoimposto VI. a entrada de mercadoria cuja importao estiver isenta do imposto, de competnciadaUnio,sobreaimportaodeprodutosestrangeiros VII. a sada de estabelecimento de empreiteiro de obras hidrulicas ou de construo civil, de mercadorias adquiridas de terceiros e destinadas obraa cargodoremetente IX. as sadas de mercadoria de estabelecimento de produtor para estabelecimentodecooperativade quefaaparte,situadanomesmoestado X. as sadas de mercadoria de estabelecimento de cooperativa de produtores paraestabelecimentosnomesmoestado,daprpriacooperativa,decooperativa

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central ou de federao de cooperativas de que a cooperativa remetente faa parte(redaoretificadanoDOU,de04.02.1969. ...................................................................................................................... Art.2Abasedeclculodoimposto: I.ovalordaoperaodequedecorrerasadademercadoria II. na falta do valor, a que se refere o inciso anterior, o preo corrente da mercadoria,ouasuasimilar,nomercadoratacadistadapraadoremetente III. na falta do valor e na impossibilidade de determinar o preo aludido no incisoanterior: a)seoremetenteforindustrial,opreoFOBestabelecimentoindustrial,vista b)se oremetenteforcomerciante, opreoFOB estabelecimento comercial, vista,emvendasaoutroscomerciantesouindustriais. ................................................................................................................................ ...... 1. Nas sadas de mercadorias para estabelecimento em outro estado, pertencenteaomesmotitularouseurepresentante,quandoas mercadoriasno devam sofrer no estabelecimento de destino, alterao de qualquer espcie, salvorecondicionamento,equandoaremessaforfeitaporpreodevendaano contribuinte,uniformeetodoopas,abasedeclculosersequivalentea75% destepreo. Art.3. O imposto sobre circulao de mercadoria ser nocumulativo, abatendose,emcadaoperao,omontantecobradonasanteriores,pelomesmo ououtroestado. ...................................................................................................................... 3. No se exigir o estorno do imposto relativo s mercadorias entradas para utilizao, como matriaprima ou material secundrio, na fabricao e embalagemdosprodutosdequetratamo3..incisoI,eo4.,incisoIII,do art.1.Odispostonestepargrafonoseaplica,salvodisposiodalegislao estadual em contrrio, s matriasprimas de origem animal ou vegetal que representem, individualmente mais de 50% do valor do produto resultante de suaindustrializao(redaoretificadanoDOU,de04.02.1969). ................................................................................................................................ ...... Art.6 Contribuinte do imposto o comerciante, industrial ou produtor, que promoveasadadamercadoria,oqueaimportadoexteriorouoquearremata em leilo ou adquire em concorrncia promovida pelo Poder Pblico, mercadoriaimportadaeapreendida. 1. Consideramsetambmcontribuintes: I.associedadesdefinseconmicos,inclusivecooperativas,quepratiquemcom habitualidadeoperaesrelativascirculaodemercadorias II.associedades civis defins no econmicos que explorem estabelecimentos industriais ou que pratiquem, com habitualidade, venda de mercadorias que paraessefimadquirirem III. os rgos da administrao pblica direta, as autarquias e empresas pblicas, federais, estaduais ou municipais que vendam, ainda que apenas a compradores de determinada categoria profissional ou funcional mercadorias que,paraessefim,adquiremouproduzirem.

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2. Os estados podero considerar como contribuinte autnomo, cada estabelecimento,comercial, industrial ouprodutor,permanenteoutemporrio, docontribuinte,inclusiveveculosutilizadosporestenocomrcioambulante. 3. O disposto no 1., inciso III , no se aplica Superintendncia NacionaldeAbastecimento.

Posteriomente, o Decretolei n. 834, de 8 de setembro de 1969, alterou diversos dispositivosdoDecretolein.406/89.Noartigosegundodeterminavaquenastransfernciasde mercadoriasparaestabelecimentodomesmotitularaoutroestado,noseriaaplicadapenalidade por diferena de imposto sobre circulao de mercadorias devido, desde que o contribuinte remetente,ouseurepresentantetenhapagotributoaumdosestados,querodeorigem,querode destino. Este dispositivo legal ( 1.) , no prejudicou o direito de qualquer Estado de exigir o impostodevido,competindoaocontribuinte,quehouvessepagooimpostoaumEstadoquando devidoaoutro(2.),odireitorestituiodoquehouvesserecolhido indevidamente,feita a provadopagamentooudoinciodeste,aoEstadoondeefetivamentedevido. Opargrafoterceirodiziaqueestedispositivoaplicavasesoperaesrealizadasapartir de1dejaneirode1967,noserestituindo,porm,asmultasjpagas. No artigo 3., inciso I, restringe aos casos em que o ICM no incide sobre a sada, de estabelecimento prestador de servios, de mercadorias utilizadas e tais servios, estabelecendo queoart.1.,3.,incisoIII,doDecretolein.406,passouaseguinteredao:

IIISobreasada,deestabelecimentoprestadordosserviosaqueserefereo art.8. de mercadorias a serem ou que tenham sido utilizadas na prestao de tais servios, ressalvados os casos de incidncia previstos na lista de servios tributados.

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Nomesmodispositivooart.1.,4.,incisoVIII,doDecretolein.406,passouatera seguinteredao:

VIII. a sada, de estabelecimento de empreiteiro de construo civil, obras hidrulicas e outras obras semelhantes, inclusive servios auxiliares ou complementares de mercadorias adquiridas de terceiros e destinadas as construesouserviosreferidos,acargodoremetente.

Aalteraoampliouaisenoconcedidasadademercadorias,adquiridasdeterceiros, de estabelecimento de empreiteiros de obras hidrulicas e de construo civil, ao de obras semelhantes,inclusiveserviosauxiliaresoucomplementares. ComparandooImpostosobreCirculaodeMercadoriascomseuantecessor,oImposto sobreVendaseConsignaes,observamosasseguintesdiferenas:

a)mudanadedenominao b) ampliao do campo de incidncia de circulao por vendas e consignaes, para a todaequalquercirculaofsicaousimblicademercadoria c)asubstituiodatributaoemcascatapelanocumulatividade d) incidncia sobre lubrificantes e combustveis lquidos utilizados por veculos rodovirios,cujareceitasersejaaplicadaexclusivamenteeminvestimentosrodovirios,estando estaincidnciasuspensapordecisodoGovernoFederal e)atribuioaosMunicpiosde20%dasuaarrecadao f) limitaodaalquotapeloSenadoFederalquandosetratarde mercadoriadestinada a outroEstadoeaoexterior g)anoincidnciasobreprodutosindustrializadoseoutros,quealeideterminar,quando destinadosaoexterior.

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OImpostosobreCirculaodeMercadorias(ICM)apesardomodelodoImpostosobreo valor acrescido francs, taxe sur la valeur ajoute, sofreu forte influncia do seu antecessor o ImpostosobreVendaseConsignaes(IVC).Oscontribuintes,conformedispunhaoartigo6 do Decreto 406/68, restringiramse aos comerciantes, industriais e produtores, tais como os contribuintesdoImpostoSobreVendaseConsignaes.

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6.2COMPARAOENTREAARRECADAODOIVCEDOICM

NoQuadroseguinteverificamosacomparaoentreaarrecadaodoIVCedoICMno perodode1957a1977emcomparaocomevoluodoProdutoInternoBruto(PIB).88

ARRECADAOIVC/ICMENDICESDECRESCIMENTO ANOS RECEITA Cr$bilhesde77(*) IVCICM 16,7 18,7 22,4 24,9 26,7 29,4 29,6 37,5 37,4 42,4 NDICESDEEVOLUO 1957=100

IVC/ICMPIB 100100 112108 134115 149125 160138 177146 178148 225152 224156 254164 1967=100 1967 60,6 100100 1968 63,9 105110 1969 69,3 114119 1970 72,5 119130 1971 70,6 116145 1972 77,1 127160 1973 98,6 163178 1974 106,6 175195 1975 111,2 183203 1976 114,5 189221 1977 129,2 198232 (*)ValoresinflacionadospeloI.G.F D.I. Col.2FGV 1957 1958 1959 1960 1961 1962 1963 1964 1965 1966 Fonte:BalanosEstaduaisSecretariadeEconomiaeFinanas.
88

LEZAN,ElianeSeigner. OSistemaTributrioBrasileiroeoImpostosobreCirculaodeMercadorias. 1980.176f.TrabalhoMonogrfico(MestradoemAdministraoPblica)FundaoGetlioVargas,Riode Janeiro,1980.

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Observamos no quadro anterior que de 1957 a 1966, o crescimento do IVC sempre foi maiordoqueoProdutoInternoBruto(PIB).ApsaReformaTributriade1967,comexceo doprimeiroano,ocorreuoinversocomoICM,aarrecadaodonovoimpostonoacompanhava a evoluo do crescimento do PIB. Os Estados com a instituio do novo tributo, perderam arrecadao. A poltica de incentivos fiscais, excluso de produtos da tributao, constante alterao de alquotas, determinadas pelo Poder Central para levar adiante a poltica do Estado desenvolvimentista,deterioraramabasedetributaodoICM. O efeito de reduo das alquotas foi um fator complicador na sistemtica do ICM. No incio de sua implantao em 1967, a alquota do imposto oscilava em torno de 12 a 16%, e deveria sofrerumreajuste,dentrodestes limites,emtodososEstados,noprimeirosemestrede
89 1967,conformedeterminavaoartigo1.doDecretolein.28,de14denovembrode1966 .O

AtoComplementarn.27,de8dedezembrode1966,estabeleceuaalquotade12%paratodas as operaes, isto , as internas e as interestaduais, a adio da participao dos municpios

90 tornava a alquota efetiva de 15% . O Ato Complementar n. 34, de 30 de janeiro de 1967,

regulamentouaconcessode benefcios fiscaisrelacionadosaoICM, medianteacelebraode ConvniosentreosEstadospertencentesaumamesmaregioeconmica.CombasenoAtofoi celebrado o Convnio de Recife, em 23 de outubro de 1966, que instituiu a Conferncia dos SecretriosdeFazendadoNordestecomorgopermanentedeconsulta,efixounormasparaa uniformizaodealquotasdoICMparaaconcessoisenoebenefciosfiscais.Posteriormente, oAtoComplementarn.35,de28/02/1966,noartigo6.,autorizavaumreajustenasalquotasem
89

Art.1 Deconformidadecomodispostonoart.215daLein.5172,de25deoutubrode1966,econsensodos Governadores,manifestadonaConfernciadeSecretriosdeFinanas,aLeiestadualautorizaroPoderExecutivo: I afixar,entreoslimitesde12%(dozeporcento)e16%(dezesseisporcento)aalquotadoimpostosobre circulaodemercadorias II areajustaraalquotadoimposto,nocursodoprimeirosemestrede1967edentrodoslimitesindicadosnoinciso anteriordeacordocomosresultadosdaarrecadao. 90 Art.4. Oimpostosobrecirculaodemercadoriassercalculado,inicialmente,combaseemumaalquotade 12%(dozeporcento)paratodoopas,inclusivenasoperaesinterestaduais.

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1967, at o limite mximo de 18%, entre as unidades federativas pertencentes a uma ou mais
91 regiesscioeconmicas. OsEstadosdaregioNortenordesteaumentaramaalquotainterna

para o limite proposto de 18% nas operaes internas, e os da regio Centrosul para 17%, mantendoaalquotade15%nasoperaes interestaduais.Logoaps,uma sriedeResolues do Senado Federal determinaram uma reduo gradual nas alquotas, mantendo as diferenas entreasalquotasinternasnasregiesNorte,Nordeste,CentroOeste,SuleSudeste,eentreessas easalquotasinterestaduais. A diferena entre as alquotas interna e interestadual fez com que os Estados do Norte nordesterecebessemalmdoICMincidentesobreassadasdemercadoriasemseuterritrio,o montantereferenteaoclculodovalordadiferenadasalquotasnasoperaesdeentradasde mercadoriasemseuterritrio,provenientedasregiesSuleSudeste. A distribuio da arrecadao do ICM, entreos Estados produtores e consumidores nas operaesinterestaduais,tornouseamaisimportantepolmicasobreoICMnoinciodadcada de70.Ao incidir sobreovaloracrescido,oICMerasuportadopeloprodutor,favorecendoaos Estadospertencentessregies maisdesenvolvidas,emprejuzoaosEstadossituadosemreas menosdesenvolvidas. Outro aspectorelacionado perda pelos Estadosda receita do ICM, foi a concesso de incentivoseisenespelosEstadoscomomeiodeatraremnovasempresasparaseusterritrios, bemcomoosincentivossexportaesconcedidospeloGovernoFederaletambmporisenes visandoaocontroledospreos.

91

Os Estados, o Distrito Federal e os Territrios Federais na eventualidade de queda da arrecadao no compensvelpelasquedasdoFundodeParticipaodosEstadosficamautorizadosareajustar,duranteoexerccio de 1967,a alquota do imposto sobre circulao de mercadoriasat o limitemximo de 18% (dezoito por cento), medianteconvniocelebradoentreasunidadesfederativaspertencentesaumaoumaisregiesscioeconmicas.

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Fernando Rezende relaciona os benefcios fiscais concedidos pelos Estados relativos ao ICM:
compensao financeira abatimento do imposto devido no perodo fiscal, parcela correspondente a um determinado percentual do total das vendas beneficiadas deduo do imposto devido aos investimentos na prpria empresacrditofiscalrelativoaquisiodebensdoativofixoisenosobre os manufaturados dejutaquegozavamdobenefcionoestadodePernambuco paramelhorarascondies decompetitividadeas indstriaslocais emrelao aosestabelecimentoslocalizadosemregiesmaisdesenvolvidasdopas.92

O argumento favorvel concesso de benefcios fiscais o fato de os incentivos interferirem nas decises locacionais das empresas. Haveria um aumento de receita pelo efeito multiplicadordaatividadebeneficiadasobreaatividadeeconmicaregional. OEstadodeMinasGeraiscomaLein.5261/69,permitiuadestinaode32%doICM devidoporestabelecimentosindustriaisemprojetodeexpansoouimplantao,paraasseguintes finalidades:25,6%comoretornoparaasempresas,attulodecompensaodoinvestimento4% para o Banco de Desenvolvimento de Minas Gerais (BDMG) e 2,4% para a Fundao Joo Pinheiro. OEstadodoEspritoSantocrioupelaLein.2.592de22demaiode1970,oFundopara o Desenvolvimento das Atividades Porturias (FUNDAP). O Fundap era um financiamento concedido pelo governo do Esprito Santo aos empresrios que importassem pelo porto do Estado. O financiamento poderia ser pago em at 20 anos, sem nenhum vinculao com bonificaofiscal.AnicaexignciadoGovernodoEstadodoEspritoSantoparaaconcesso do financiamento, era que 7% (sete por cento) do valor contratado fosse investido em um empreendimento no territrio do Estado, at o final do ano seguinte gerao do imposto, ou seja,numprazode12a24meses.Aprincipalvantagemeraapossibilidadedeestorno,emforma
92

SILVA,FernandoRezendeSILVA,MariadaConceio. OSistemaTributrioeasDesigualdadesRegionais: umaanlisedarecentecontrovrsiasobreoICM.RiodeJaneiro:IPEA/INPES,1974,p.32.

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de financiamento, de boa parte do ICMS recolhido. A empresa que importava atravs do FUNDAPrecolhiaemmdia12%deICMS.Emseguida,oBancodeDesenvolvimentopoderia sehabilitaraofinanciamentocorrespondentea66%dovalorrecolhido. No ento Estado da Guanabara foi criada a Lei n. 1938/71, que permitia s novas empresas recolherem o ICM gerado no seu primeiro ano de funcionamento, em 24 parcelas iguais,eaqualqueroutroempreendimentocujoprojetotivessesidoaprovado,umprmio,soba formadecrditodeimposto,concedidosemestralmenteemfunodocrescimentoapurado. A ineficcia dos convnios determinados pelo Ato Complementar n. 34/67, para estabelecerumpolticacomumdeisenes,acarretouocrescimentodaconcessodeincentivos financeirosfiscais, j nessa faseextrapolandooslimites inicialmenteadmitidos.VriosEstados quesesentiramprejudicadosemseusinteressesenaprpriaarrecadaotributria,motivaramo GovernoFederalaeditaraLeiComplementarn.24,de07dejaneirode1975.ALeiestabelecia quequaisquerincentivosfiscaisfinanceirosteriamqueserconcedidosourevogados,nostermos dos convnios celebrados e ratificados pelos Estados e Distrito federal. O artigo primeiro determina:

Art. 1 As isenes do ICM sero concedidas ou revogadas nos termos de convnios celebrados e ratificados pelos Estados e pelo Distrito Federal, segundoestalei. Pargrafonico Odispostonesteartigotambmseaplica: Ireduodabasedeclculo II devoluo total ou parcial, direta ou indireta, condicionada ou no, do tributo,aocontribuinte,aresponsvelouaterceiros IIIconcessodecrditospresumidos IV a quaisquer outros incentivos ou favores fiscais ou financeirofiscais, concedidos combasenoICM,dos quais resultereduoou eliminao,direta ouindireta,dorespectivonus V sprorrogaesesextensesdasisenesvigentesnestadata.

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O artigo segundo unificou as reunies dos Secretrios de Estado da Fazenda e passou a participar delas exercendo o patrocnio de forma mais direta do esforo de coordenao do sistemadeconvnios.
Art.2Osconvniosaquealudeoartigo1serocelebradosemreuniespara as quais tenham sido convocados representantes de todos os estados e do DistritoFederal,sobapresidnciaderepresentantesdoGovernoFederal.

FoientocriadooCONFAZConselhoNacionaldePolticaFazendria,compostopelos Secretrios de Fazenda dos Estados, do Distrito Federal, e do Ministro da Fazenda, com fundamento na Lei Complementar n. 24 de 07/01/1975 que regulamentou a concesso de benefciofiscais.Oartigo2.doRegimentoInstitucionaldoCONFAZ,determina:

Art.2.OConselhoconstitudoporrepresentantedecadaestadoeDistrito FederaleumrepresentantedoGovernoFederal. 1. Representa o Governo Federal o Ministro de Estado da Fazenda, ou representanteporeleindicado. 2. Representam os Estados e o Distrito Federal os seus Secretrios de Fazenda,FinanasouTributao. 3.OsmembrosdoConselhoindicaroaoMinistrodeEstadodaFazendaos nomesdosseussubstitutoseventuais.

Para a reunio sero convocados todos os representantes dos Estados e do Distrito Federal, sob a presidncia do representante do Governo Federal. As reunies acontecero somentecomapresenada maioriadosrepresentantesdasunidadesda federao.Aconcesso de benefcios depender sempre de deciso unnime dos Estados. A revogao parcial ou total dosbenefciosconcedidosexigirumqurumdequatroquintos,pelomenos,dosrepresentantes presentes. O CONFAZ conseguiu realizar com relativo xito sua funo, apesar da ocorrncia de algunscasosisolados.Entretanto,foinosetorautomobilsticoondeocorreramosprimeirossinais

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da disputa entre os Estados por investimentos. A industria automobilstica era concentrada no Estado de So Paulo. O Estado de Minas Gerais concedeu benefcios fiscais direcionados a implantao de uma fbrica da Fiat em seu estado, e obteve sucesso. Na segunda metade da dcada de 70, cresce a preocupao dos Estados com as perdas de receita. As presses surtem efeito, os Estados conseguem a elevao da alquota do ICM de 14% para 18% e o aumento gradualdosrepassesviaFundosdeParticipao. As tentativas de os Estados promoverem o desenvolvimento econmico, atraindo empresasparaoseuespaogeogrficonasdcadasde70e90nosecomparamaoaumentodas concessesapartirde1994comoICMS,quesermotivodeabordagemmaisadiante.

6.3CARACTERSTICASDOICM

Nasuaconcepooriginal,podemosdestacarasseguintescaractersticasdoICM: a)umimpostogeralsobrevendas
93 94 b)cobradopordentro,isto,oimpostointegraasuabasedeclculo /

c) do tipo multifsico, isto , incide sobre todas as etapas de comercializao e industrializaodemercadorias d)calculadoatravsdomtododocrditofiscal e)cobradosegundooprincpiodaorigem.

93

Aquantificaodaprestaodosujeitopassivodotributofeitapelabasedeclculoepelaalquotasobreela aplicada. 94 Omontantedoprprioimpostointegraasuabasedeclculo,oquetornaaalquotaefetivamaiordoquea nominal.

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6.4ASCRTICASAOICM

OICMfoiomaiscontrovertidotributodoSistemaTributrioNacionalnoperododesua existncia (19651988). As principais crticas quanto sua adoo em substituio ao Imposto SobreVendaseConsignaesforamasseguintes: a) Tributao regressiva A tributao incidi em maior proporo sobre a renda disponvel das classes de baixa renda. A crtica sobre qualquer forma de tributao sobre o consumo. b) A distribuio da arrecadao entre Estados produtores e consumidores Os Estados exportadoresnocomrciointerestadual,sendoosmaisdesenvolvidos,concentramaarrecadao doICM,acentuandoasdisparidadeseconmicasdasregiesbrasileiras. c) Complexidade O tributo de difcil administrao para os fiscos estaduais que necessitam deuma mquina fiscalizadoraeficaz.Tambmparaoscontribuintes,poisosistema de apurao do imposto a pagar envolve complexa escriturao de livros e documentos fiscais, tornandoaapuraodoimpostoumatarefacomplexa. d) A falta de autonomia dos Estados para elevao da alquota dotributo impede que a arrecadaosejasuficienteparacobrirasdespesasdosestados.

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7OIMPOSTOSOBRESERVIOS(ISS)

A Emenda Constitucional n. 18, de 1. de dezembro de 1965 criou o Imposto Sobre Servios(ISS)emsubstituioaoimpostosobretransaesdecompetnciaestadual,aoimposto de indstria e profisses, de competncia municipal, e ao imposto de diverses pblicas, de competnciamunicipal.AliomarBaleeiroconsideraqueesseimpostonovoapenasnonome. Representaoresduodomaissecularimpostodeindstriaeprofisses,queaosautoresdaquela
95 Emenda pareceu de base tributria indefinida . No entendimento de Alexandre da Cunha

Ribeiro Filho, a instituio do novo tributo apresentase como uma das mais brilhantes inovaesintroduzidascomaReformaTributriaNacional,proporcionandoumafontedereceita
96 prpriaeseguraaosMunicpiosbrasileiros .Otextofinalaprovado,etransformadonaEmenda

Constitucionaln.18/65determinava:

Art.15 Compete aos Municpios, o imposto sobre servios de qualquer natureza,nocompreendidonacompetnciatributriadaUnioedosEstados. Pargrafo nico Lei Complementar estabelecer critrios para distinguir as atividadesaqueserefereesteartigodasprevistasnoartigo12.

Assim como no ICM, o campo de incidncia do ISS seria delimitado por uma Lei Complementar, sendo institudo pela Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966, o Cdigo TributrioNacional.Oartigo71doCdigodetermina:
Art.71 Oimposto,decompetnciadosMunicpios,sobreserviosdequalquer natureza, tem como fato gerador a prestao, por empresa ou profissional autnomo,comousemestabelecimentofixo,deservioquenoconfigure,por sis,fatogeradordeimpostodecompetnciadaUniooudosEstados.

95 96

BALEEIRO,Aliomar.IntroduoaCinciadasFinanas.16ed.RiodeJaneiro:Forense,2002.p.404. FILHO,AlexandredaCunhaRibeiroHENRIQUES,VeraLciaFerreiraeMello,op.cit.,p.28.

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O pargrafo primeiro do artigo citado determinava o campo de incidncia do Imposto SobreServios:

1. Paraosefeitosdesteartigo,consideramseservios: I ofornecimentodetrabalho,comousemutilizaodemquinas,ferramentas ouveculos,ausuriosouconsumidoresfinais IIalocaodebensmveis III locao de espao em bens imveis, a titulo de hospedagem ou para guardadebensdequalquernatureza.

O pargrafo primeiro do artigo 71 do Cdigo Tributrio Nacional a primeira lista de servios.Ahiptesedeincidnciaocorrerianostrscasos.NoentendimentodeWalterGaspar, [...]doisbemclaroseobjetivos,(hospedagem,guardadebenselocaodebensmveis),eum
97 amplo,aabarcarumgrandeelencodeprestaesdeservio.

O Decretolei n. 406, de 31.12.1968 considerado um marco na histria do ISS. Estabeleceu normas gerais de Direito Financeiro aplicveis aos impostos sobre servios de qualquer natureza, e sobre os impostos sobre operaes relativas a circulao de mercadorias. Revogouoartigo71doCdigoTributrioNacional,substituindopelaseguinteredao:

Art. 8. O imposto, de competncia dos Municpios, sobre servios de qualquer natureza, tem como fato gerador a prestao, por empresa ou profissionalautnomo,comousemestabelecimentofixo,deservioconstante da lista anexa. 1 Os servios includos na lista ficam sujeitos apenas ao impostoprevistonesteartigo,aindaquesuaprestaoenvolvafornecimentode mercadorias. 2. O fornecimento de mercadorias com prestao de servios no especificadosnalistaficasujeitoaoImpostosobreCirculaodeMercadorias.

AlistadeserviosinstitudapeloDecreton.406/68foimodificadapeloDecretoLein. 834,de08.09.69,posteriormentealteradopelaLeiComplementarn.56,de15.12.87.

97

GASPAR,Walter.ISS TeoriaePrtica.RiodeJaneiro:LumenJris,1997,p.16.

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A separao da competncia destinada tributao dos servios, concedida aos Municpios, afastava o modelo brasileiro do europeu, onde o IVA engloba a tributao de mercadoriaseservios.Nestesentido,GustavodeFreitasCavalcantiCostaobservou:

Mais uma vez, pois, podese constatar um afastamento entre a realidade da tributaosobreoconsumonaEuropaenoBrasil.L,oimpostosobreovalor agregado, alm de possuir tratamento jurdico uniforme, tecnicamente, dada a suaneutralidade,abrangiatambmosserviosaquinoBrasil,dadaarealidade federativa brasileira, a competncia estadual para o ICM foi separada da competnciamunicipalparaoISS.Eavisoeconmicofinanceirabaseadana neutralidade do tributo era prejudicada ante a viso polticojurdica imposta 98 pelacomplexidadedofederalismobrasileiro.

98

COSTA,GustavodeFreitasCavalcanti.FederalismoeICMS ReflexosTributrios.1ed.4tiragem.Riode Janeiro:Forense,2004.p.92

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8OIMPOSTOSOBREPRODUTOSINDUSTRIALIZADOS

OImpostosobreProdutosIndustrializados(IPI)surgiucomaEmendaConstitucionaln. 18/65,emsubstituioaoImpostodeConsumo.Deumimpostosuportadopelosconsumidores, passou a tributar com a Emenda Constitucional n. 18/65, a coisa tributada, isto ,os produtos industrializados. O legislador, ao adotar a expresso Imposto sobre Produto Industrializado, no se baseou em razes tcnicas. Aliomar Baleeiro observou que antes por motivos psicolgicostributrios,quersevincularoimpostoaoempresrio,tonandoopoucoperceptvel
99 aosolhosdosconsumidoresleigosenoempresrios.

A Lei n. 4.502, de 30.11.1964 introduziu no imposto de consumo as principais modificaesedeuaformahojeconhecidadoIPI,sendoregulamentadapeloDecreton.70.162, de18.02.1972,posteriormenterevogadopeloDecreton.2.092,de10.12.1996. OCdigoTributrioNacionaldeterminouofatogeradordoIPI:

Art.46. O imposto, de competncia da Unio, sobre produtos industrializados temcomofatogerador: Ioseudesembaraoaduaneiro,quandodeprocednciaesrangeira II a sua sada dos estabelecimentos a que se refere o pargrafo nico do art.51 IIIasuaarrematao,quandoapreendidoouabandonadoelevadoaleilo. Pargrafo nico: Para os efeitos deste imposto, considerase industrializado o produto que tenha sido submetido a qualquer operao que lhe modifique a naturezaouafinalidade,ouoaperfeioeparaoconsumo.

Com a Reforma Tributria de 1966 o Imposto sobre Produtos Industrializados assumiu papel de instrumento de poltica econmica. O Governo Federal reduziu as alquotas para incentivaroconsumodasclassesmenosfavorecidas,econcedeuisenodoimpostonasadade
99

BALEEIRO,Aliomar.DireitoTributrioBrasileiro.11ed.atual.MisabelAbreuMachadoDerzi.Riode Janeiro:Forense,1999.p.337

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produtos industrializados destinados exportao. O incentivo exportao no se restringia isenodatributao,mastambm aconcessodeumcrditodevalorequivalenteaovalordo imposto devido,o denominado crditoprmio. A concesso do benefcio da iseno + crdito prmio foi fundamental na modificao da pauta de nossos produtos exportados de uma economia primrioexportadora no final da dcada de 50, para um pas exportador de manufaturadosmenosde20 anosdepois. Aconcessodocrditoprmio foiextintaem1983 porpressesdoGATT,queentendiaserobenefcioumaformadeslealdecompetio. No regime anterior Emenda Constitucional n. 18/65 existia a identidade entre o imposto estadual sobre vendas e consignaes e o imposto federal sobre o consumo. Ambos incidiam sobre a circulao de mercadorias. O imposto sobre o consumo, em um aspecto econmicomenor,incidiasomentesobreaproduo.Oimpostosobrecirculaodemercadorias, em um aspecto econmico maior, incidia da fase de produo at a fase do consumo. Sob o aspecto jurdico, o IVC tinha um mbito menor, pois sua incidncia limitavase circulao operada atravs de negcios jurdicos de compra e venda e consignao. O imposto sobre o consumoatingiaofatofsico,independentedamodalidadejurdica. Rubens Gomes de Souza observou a importncia dos dois impostos nos oramentos federaleestadual,reconhecidapelaprpriaComissodaReforma:

Tendo em vista que o imposto de consumo era o de maior produtividade no oramento federal, e que o imposto de vendas e consignaes contribua com cercade70%dareceitatributriadosEstados,reconheceuigualmentequeseria faltaderealismopretenderabolilosousubstitulosporoutrasfontesdereceita queassentassemempressupostoseconmicosdiferentes.100

100

SOUZA. Rubens Gomes de. A Reforma Tributria e as Isenes Condicionadas. Revista de Direito Administrativo.Riode Janeiro,vol.92,p.387,abr./jun.1968.

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ComaEmenda n.18/65aidentidadeentreoICMeoIPIfoi mantida,ambos incidiam sobreacirculaodemercadorias.RubensGomesdeSouzaconcluiu:

O reconhecimento dessa sua identidade substancial permite tratar os dois impostos de forma sistemtica e complementar. Assim, ao tributo federal reservadaafunoseletiva,disciplinadoradosconsumos,maisconsetneacom a sua incidncia jurdica sobre a produo. Ao tributo estadual, juridicamente assente, no sobre os produtos postos em circulao, mas sobre as operaes por que esta se realiza, corresponde, ao contrrio, carter uniforme quanto a todas as mercadorias. Ainda para sistematizar este imposto, com o incidente sobre produtos industrializados, atribuise tambm, a ele o carter no cumulativo [...] alis, a caracterstica moderna dos impostos sobre a circulao.101

Dadas as caractersticas do federalismo brasileiro, a Emenda Constitucional n. 18 de 1965noconseguiuimpedirasuperposiodeincidncias,nocampodaproduoindustrialdo IPIedoICM.

101

Ibid.,p.387.

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9ACRISEDOSISTEMATRIBUTRIODE1966EASPROPOSTASDEREFORMA

A Reforma Tributria de 1966 efetuou profundas modificaes no Sistema Tributrio Nacional. A carga tributria, principalmente a apropriada pelo Governo Federal, expandiuse, almejando suprir a Unio dos recursos necessrios ao modelo desenvolvimentista estatal implantadopeloGolpeMilitar.FabrcioAugustodeOliveiraobservou:
Em 1963 a carga tributria bruta atingiu o modesto percentual de 18%. Em 1964,muitocomoresultado dareformade emergncia,quefoirealizadapelo governo militar,centradanoImpostodeRenda(IR) estepercentualse elevou para 19,3,% e, no ano seguinte, para 21,8%. Em 1970, esse ndice j era de 23,9%.Entre1973/75essepercentualsesituaria,emmdia,emtornode25,2.
102

O Quadro abaixo demonstra o carter centralizador da Reforma Tributria de 1966, quando as receitas tributrias da Unio cresceram, em detrimento das receitas tributrias municipaiseestaduais.103 Repartiodareceitatributriaprpria Participao Anos Unio Estados Municpios 1965 50,6 42,6 6,8 1966 51,3 41,4 7,3 1967 45,8 49,4 4,8 1968 51,5 44,7 3,8 1969 53,6 42,7 3,7 1970 54,4 41,9 3,7 1971 56,4 40,0 3,6 1972 58,4 37,8 3,8 1973 58,5 37,7 3,8 1974 59,3 36,9 3,8 1975 58,9 37,0 4,1
102 103

OLIVEIRA,FabrcioAugustode,op.cit.,p.2425. SecretariadeEconomiaeFinanas.RevistadeFinanasPblicas.Braslia,n.355,jul/ago/setde1983,p.3743

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Entretanto, a partir de 1974, com a desacelerao da economia, o modelo de desenvolvimento implementado pelo regime militar comeou a demonstrar sinais de esgotamento.AconcessodeincentivosfiscaispeloGovernoFederalenfraqueceuacapacidade arrecadatriadosistema.AconcessodaisenodoICMnasexportaes,bemcomoaextenso docrditoprmioaoICMapartirde1970,fragilizouasfinanasdosEstadosedosMunicpios. Ascrisesdopetrleode1974e1979agravaramacrisedomodelo. Em 1983 iniciaramse os acordos com o Fundo Monetrio Internacional (FMI). O processo de abertura poltica iniciada no Governo Geisel, somado crise fiscal, levou diversos segmentossociaisaatriburemintervenoestatalaresponsabilidadepelacriseeconmica.No Congresso Nacional, os deputados e senadores refletiam a insatisfao popular com o regime militar,einiciaramaspressespelanecessidadedeumaReformaTributria. Nodia27desetembrode1983,osprefeitos,comoapoiodosgovernadoresconstroema marchadeBraslia,procurandopressionaros membrosdoCongressoNacional,emdefesade umaReformaTributria.Omovimentogerouapropostadeumaalteraonotextoconstitucional passandoadenominarse,emhomenagemaoseuidealizador,EmendaPassosPorto.Asmedidas implementadaspelaEmenda visavamao fortalecimentodasfinanasdosEstadoseMunicpios. ComrelaoaoICM,aEmendapropunhaqueainclusodaalquotadoIPInabasedeclculo paraoICMpassaseaserprocessadaemtrsanos,de1984a1986,naproporodeumtero para cada ano. E estabelecia a integrao do IPI na base de clculo do ICM em quaisquer produtos,excetoquandoaoperaoconfigurasseahiptesedeincidnciadeambosostributos. Com o falecimento do candidato eleito Tancredo Neves, aps as eleies de 1984, Jos Sarney assume a presidncia a Repblica. Todas as atenes se direcionavam a Assemblia NacionalConstituinteconvocadaparaaelaboraodeumanovaConstituio.

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ApartirdaComissoProvisriadeEstudos iniciouseodebateemtornodomodelodo sistematributrioedopapeldoEstadonaeconomia.Entreasdiversaspropostasdivulgadasna imprensa a partir de 1986, podemos destacar pelo menos trs: a proposta da Comisso Afonso Arinos, a do Instituto dos Advogados de So Paulo e a Associao Brasileira de Direito Financeiro(Iasp/ABDF)edaComissodeReformaTributriaeAdministrativa(Cretad). A proposta da Comisso Afonso Arinos como a do Iasp/ABDF, no alteravam substancialmente o sistema anterior. Com relao tributao sobre o consumo, propunha a criaodeumtributodecompetnciadaUnioaincidirsobreoconsumodebensespeciais. ApropostadaCretadpropunhamodificaesprofundasnosistemaanterior,eobjetivava a modernizao dos instrumentos fiscais procurando corrigir as distores do sistema anterior, enquanto recuperava a capacidade de gasto do Governo. A proposta foi apresentada em quatro captulos:oprimeirosobreosistemadetributaodarendaedopatrimnioosegundo,sobrea tributao indireta incidente sobre a produo e a circulao de bens e servios o terceiro, dedicadodiscussoepropostasdealteraesnasrelaesintergovernamentaisenosistemade transferncias compensatrias de recursos, e ltimo, sobre a questo das contribuies sociais, propondo sua modificao e criao de um programa de descentralizao de encargos, cujos recursosdeveriamprovirdealgumascontribuiesparafiscais(salrioeducaoeFinsocial)edo FundodeAssistnciaSocial(FAS). Natributaosobreoconsumo,apropostadoCretadpropunha: a) adoo do IVA (imposto sobre o valor agregado) em substituio ao antigo ICM. O novotributoincorporariaoantigoIPI,comexceodealgunsprodutosquesofreriamtributao especial,eosimpostosespeciaisdecompetnciadaUnio(combustveiselubrificantes,energia eltrica, telecomunicaes, e servios de transporte). Somente os servios financeiros estariam foradaincidnciadoIVA.ExtinodoISSmunicipal,sendoosserviosincludosnocampode

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incidncia do IVA. O IVA no incidiria sobre bens de capital e exportaes, aplicandose o princpio de destino nas operaes interestaduais e de exportao. Os Estados gozariam de autonomiaparafixarasalquotasdoIVAdemodoseletivo b) extino das contribuies para o Finsocial e o SalrioEducao, os quais seriam substitudos por um adicional temporrio do IVA com a finalidade de criar condies para a efetivadescentralizaodeprogramassociaisrelativosaosEstadoseMunicpios c)criaodeumImpostoEspecialsobreoConsumo,decompetnciadaUnio,incidindo sobreofumo,bebidaseveculosautomotores,cobradodoprodutor,comalquotasdiferenciadas. Oimpostoserianocumulativo,monofsico,aplicandoseatcnicadovaloragregado d)substituiodadistribuiode20%doICMaosMunicpios,porpartilhadoIVAentre EstadoseMunicpiosnasproporesde75%e25%,respectivamente e) os Municpios poderiam instituir um imposto sobre o comrcio varejista de combustveis e lubrificantes lquidos e gasosos, com o objetivo de reforar as finanas municipais f)Acompetnciavoltadainstituiodetributossobreasoperaesfinanceiras(IOF)e sobrecomrcioexterior(importaoeexportao). OIVAseriaarrecadadopelosEstados,aUniooadicional,eosMunicpiosparticipariam de35%doprodutodesuaarrecadao.Ascaractersticasgeraisdoimposto,aparticipaodos Municpios,eopercentualdoadicionalfederalseriamdefinidosnaConstituioenaLegislao Complementar.AosestadosficariaaresponsabilidadepelaLegislaoOrdinria. Aarrecadaodoimpostoseriadeacordocomomtododocrditofiscal.Asuabasede clculoincluiriatodososservios,menosossujeitosincidnciadoIOF,eosimpostosnicos de competncia da Unio (minerais, os combustveis e lubrificantes, a energia eltrica, os serviosdetelecomunicaes,osserviosdetransporte).

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10AREFORMATRIBUTRIADACONSTITUIODE1988.

A dcada de 80 demarca o fim do modelo desenvolvimentista baseado na captao de recursosexternosenaintervenoestatalnaeconomiaimplementadopeloGolpeMilitar. A crise econmica do final da dcada de 70 tinha como principal componente o endividamentodosetorpbliconosistemafinanceirointernacional,gerandoacrisefinanceirado Estado, devido: crise do petrleo aliada a outros fatores ocasionou a diminuio da liquidez financeira,sobretudoaospasesimportadoresdepetrleoosserviosdadvidaexternaaofato de o Brasil recorrer ao Fundo Monetrio Internacional (FMI) visando o saneamento de suas contas s presses dos Estados e Municpios para aumentar as suas fontes de receita ao surgimentodaEmendaPassosPorto,queemresumopreviaofimdasisenesdoICMparaas importaes,aumentodasparticipaesdosEstadoseMunicpiosnosFundosdeParticipaoe aumento para 60% da participao dos Estados e Municpios na arrecadao sobre o imposto nicodelubrificantesecombustveislquidosegasosos. Em 1984 a maxidesvalorizao da moeda brasileira impulsionou as exportaes, a economiavoltaacrescer.Em1985,assumeopoderJosSarney,oprimeiropresidentecivilps GolpeMilitar,comamortedorecmeleitoTancredoNeves.Nofinaldeseugoverno,opasse deparacomaltssimosndicesdeinflao. Os diversos segmentos da sociedade apontavam o modelo econmico de interveno estatal como o responsvel pelo esgotamento das fontes de financiamento da economia. Paralelamentecrisedomodelosurgemaspressespelaredemocratizaoedescentralizaodo poder.Eraconsenso,nasociedade,anecessidadedeumanovaConstituio.Emjaneirode1987 convocadooCongressoConstituinteemmeiosdivergnciaseaoaprofundamentodacrisede financiamento do Estado e a alta da inflao. A Reforma do Sistema Tributrio assumiria

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importantepapelnosnovosrumosdoEstado,esuasfontesdefinanciamento.Historicamente,o perododeelaboraodaConstituiomarcadopelofimdomodelosocialista,epelaascenso domodeloneoliberalmuitoimbricado,emboraemsentidocontrrio,crisedefinanciamentodo Estado.EstemomentofezcomqueprevalecesseamanutenodaestruturadoSistemaTributrio anteriorConstituiode1988,ocorrendoapenasdescentralizaodereceitas,aoinvsdeuma reformulao ampla do Sistema vigente. A filosofia norteadora do anteprojeto foi a de transfernciaderecursosdestinadosaosEstadoseMunicpios,eareduodopapeldoEstado. OCongressoConstituinte fora instaladoem1de fevereirode1987,constitudodeoito Comisses de Trabalho: a de sistematizao direitos e garantias do homem e da mulher, organizao federal organizao poltica organizao eleitoral e garantia das instituies sistema tributrio, oramento e finanas ordem econmica, ordem social e educao: cultura, famlia,sadeeesportesadecomunicaes,cinciaetecnologia. A Comisso do Sistema Tributrio, Oramento e Finanas, tinha como presidente o deputado Francisco Dornelles e relator, o deputado Jos Serra de So Paulo. A Comisso subdividiuse em trs subcomisses: a subcomisso de oramentos e fiscalizao financeira a dos sistema financeiro e das finanas pblicas a de tributos, participao e distribuio de receitas. OmovimentopeladescentralizaodereceitastrouxeavitriadosEstadoseMunicpios sobreaUnio.HouvepressesdoGovernoFederalemproldamanutenodosistematributrio anterior, e tambm dos governos estaduais do Nordeste: pois, estes recebiam via fundos de participao, mais do que a sua capacidade arrecadatria permitia. A soluo foi aumentar as transferncias constitucionais buscando beneficiar as regies menos favorecidas, e aumentar as receitasdosEstadoseMunicpios,beneficiandoasregiesmaisdesenvolvidas.

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104 Notexto finalda Constituio,aUnio ficoucom sete impostosdesuacompetncia , 105 contradezdaReformaTributriade1966 ,eosEstadoscomtrsimpostos 106,contradoisdo 107 SistemaTributrioanterior .

ComrelaoaonovoSistemaTributrioNacionalconsagradopelaConstituiode1988, SulamirDainobservou:

A reforma de 88 tinha alguns desideratos fundamentais: um era a descentralizao tributriafinanceira e a outra era a progressividade e a modernizaodosistema.Diriaque,decertamaneira,houvexitonaprimeira inteno esefracassou,em grande medida,nas questes daprogressividade e damodernizaodosistema.108

104

ImpostossobreImportaoImpostossobreExportaoImpostosobreaPropriedadeTerritorialRuralImposto sobreRendaeProventosImpostosobreGrandesFortunasImpostosobreProdutosIndustrializados. 105 ImpostosobreaImportao,Impostosobreaexportao,ImpostosobreProdutosIndustrializados,Impostosobre a Renda, Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural, Imposto sobre Operaes de Crdito, Cmbio, Seguro, Ttulos, e Valores Mobilirios, Imposto sobre Servios de Transporte e Comunicaes, Imposto nico de CombustveiseLubrificantes,ImpostonicosobreaEnergiaEltrica,eImpostonicosobreMinerais. 106 Transmissocausamortisdoao,dequaisquerbensoudireitos,operaesrelativascirculaodemercadorias esobreprestaesdeserviosdetransporteinterestadualeintermunicipaledecomunicao,aindaqueasoperaes easprestaesseiniciemnoexteriorepropriedadedeveculosautomotores. 107 ICMeImpostodetransmissodebensmveis. 108 DAIN,Sulamiretall. SistemaTributrioNacional MudanasConstitucionais/88.InReformaTributria possvelenecessria,SoPaulo:Obor,1992.p.99.

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11OICMS

ApropostadaSubcomissobaseada napropostadoCRETADde instituiroICMScom incidncia pelo princpio de destino, absorvendo cinco impostos federais (imposto sobre comunicaes, imposto sobre transportes interestaduais e intermunicipais, imposto nico combustveiselubrificantes,impostonicosobreminerais,impostonicosobreenergiaeltrica), e o ISS municipal, foi rejeitada pelo Congresso Nacional. A rejeio deveuse ao receio dos EstadosdoNordesteemfaltarestruturaaosfiscosestaduaiscomvistasaocombatedasonegao, quepoderiacresceremvirtudedoaumentodecontribuintesaseremfiscalizadoscomatributao no destino. A rejeio foi apoiada pelos Estados industrializados do Sul/Sudeste, possveis prejudicadoscom aaprovaodatributaonodestino.Atributaonoprincpiodaorigem,nas operaes interestaduais sobre a produo, era concentrada nas regies mais desenvolvidas do pas. Ao comentar a rejeio da proposta, Fabrcio Augusto de Oliveira observou que na verdade, nem o presidente da Comisso, Francisco Dornelles, nem o seu relator, Jos Serra, representantes dos Estados do Sudeste, nutriam, por motivos bvios, qualquer simpatia pela propostaaocontrrio,estariamdispostosabarrla.109 Entretanto,comrelaosoperaescompetrleoecombustveislquidosegasososdele derivados, e energia eltrica, o Texto Constitucional consagrou a tributao no destino, com flagranteprejuzoaosEstadosprodutoresdepetrleoeenergiaeltrica,EstadodoRiodeJaneiro
110 eoParan .AbancadadoRiodeJaneironaAssembliaNacionalConstituinteporocasiodo

109

AUGUSTODEOLIVEIRA,Fabrcio.CriseReformaeDesordemdoSistemaTributrioNacional.SoPaulo: Ed.daUnicamp,1995.p.73. 110 Art.155 CompeteaosEstadoseaoDistritoFederalinstituirimpostossobre: I transmissocausamortisedoao,dequaisquerbensoudireitos II operaesrelativascirculaodemercadoriasesobreprestaesdeserviosdetransporte interestadualeintermunicipaledecomunicao,aindaqueasoperaeseasprestaesseiniciemnoexterior 2 OimpostoprevistonoincisoIIatenderaoseguinte

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2TurnodevotaoplenriaapresentoupropostasupressivaaoTexto,entretanto,foiderrotada, graasaoempenhodosEstadosconsumidoresdepetrleoederivados,lideradospeloEstadode So Paulo. O Texto final trazia a desarmonia com as demais operaes interestaduais que a tributaonaorigem,pertencendoaoEstadoconsumidoroimpostoreferenteadiferenaentrea alquotainternaea interestadual,almdediferenciaropetrleoeaenergiaeltricadosdemais combustveisnoderivadosdopetrleocomoolcoolcarburanteeogsnatural. Os Municpios receosos da perda de arrecadao com a integrao do ISS base de clculodoICMS,tambmseopuseramproposta,desfigurandooICMS. AreaodosEstadosparaaumentarocampodeincidnciadoICMfezsurgiroImposto sobre Circulao de Mercadorias e Servios de Transporte Interestadual e Intermunicipal, e de Comunicao (ICMS). O novo tributo representava a incluso ao ICM criado pela Emenda Constitucional n. 18 de 1965, dos antigos impostos nicos federais sobre energia eltrica, combustveis e lubrificantes e minerais do pas e, tambm, dos impostos federais sobre transportedepessoasecargasquenofossemestritamentemunicipaisesobrecomunicaes. RicardoLoboTorresdestacaaneutralidadedoICMS:

Asuaneutralidadenaformaodepreos,odesestimuloaintegraovertical das empresas, a aptido para incentivar as exportaes mediante a tcnica da restituio do tributo pago internamente e a capacidade para harmonizar as economias dos Estadosmembros, atravs da poltica de diversificao de alquotas e bases de clculo. O tributo de competncia estadual apresenta os seusmaioresproblemasnosaspectosligadosaofederalismo.111

X noincidir: a)sobreoperaesquedestinemmercadoriasparaoexterior,nemsobreserviosprestadosadestinatrios noexterior,asseguradaamanutenoeoaproveitamentodomontantedoimpostocobradonasoperaese prestaesanteriores(redaodaalnea"a"dadapelaEmendaConstitucional42/03,ceapde31/12/03) 111 TORRES,CursodeDireitoTributrioeFinanceiro,op.cit.,p.345.

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112 ObservasepelaleituradosdispositivosConstitucionais ,queoICMSotributomais

exaustivamente tratado na Constituio Federal de 1988. De fato, para Gustavo de Freitas CavalcantiCosta:

Foi a frmula jurdica criada para conter o mpeto poltico descentralizador, com o que a prpria Constituio prenunciava a dificuldade de a federao brasileira conviver com um imposto tipicamente nacional. A exemplo do que ocorrera com a distribuio de competncias tributrias no Brasil, em que a rigidez constitucional surgira e que se consolidara como soluo pretendida para a conflituosa realidade federativa brasileira, o exaustivo disciplinamento daConstituiode1988,noquetocaaoICMS,reproduziamaisumavezessa 113 constataohistricopragmtica.

11.1SUJEITOATIVOEPASSIVO

Conforme o Texto Constitucional, compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir o

114 ICMS .NocasodeimportaodemercadoriasosujeitoativooEstadoouoDistritoFederal,

ondeestiversituadoodomiclioouoestabelecimentododestinatriodas mercadorias,bensou
115 servios .

AConstituioFederalde1988,almdedelimitarascompetnciasparainstituirtributos, remeteLeiComplementar,adefiniodofatogerador,dabasedeclculo,edoscontribuintes. OICMSestavasubordinadoaopreceitodoartigo155,2,incisoXII,alneasdeaag,isto ,caberiaaLeiComplementardefiniroselementosintegrantesdarelaojurdicotributria. No artigo 34, 8. dos Atos das Disposies Transitrias da Constituio Federal foi estabelecidoque,senoprazodesessentadias,acontardasuapromulgao,nofosseeditadaa
112 113

Art.155,II,2,IaXII. COSTA,GustavodeFreitasCavalcanti..o.p.,110 114 Art.155,II,ConstituioFederalde1988. 115 Art.155,IX,a,ConstituioFederalde1988.

99

Lei Complementar necessria a instituio do ICMS,os Estados eo Distrito Federal, mediante convnio celebrado nos termos da Lei Complementar n. 24, de 07 de janeiro de 1975, regularizariam a matria, substituindo provisoriamente a Lei Complementar, com o fim de
116 institucionalizaroICMS .Assimsendo,ainstituiodoimpostoficouacargodoConvnion.

66/88celebradoentreosEstados.OConvniodefiniaofatogerador,abasedeclculo,casosde incidncia e noincidncia, sujeio passiva, local da operao e da prestao do servio, e a compensaodoICMS.NoConvnion.66/88queosEstadose oDistritoFederalencontraram respaldolegalparainstituir,arrecadaroICMS,asuaprincipalfontedereceitatributria. Finalmente, em 13 de setembro de 1996, foi editada a Lei Complementar n. 87 em
117 obedinciaaoTextoConstitucional,denominadaLeiKandir .

O sujeito passivo, conforme determina o artigo 4. da Lei Complementar n. 87/96 qualquerpessoa,fsicaoujurdica,querealizecomhabitualidadeouemvolumequecaracterize intuitocomercial,operaesdecirculaode mercadoria,ouprestaodeserviodetransporte interestadualeintermunicipaledecomunicao,aindaqueasoperaesseiniciemnoexterior. A Lei Complementar n. 114, de 17 de dezembro de 2002 alterou o artigo 2., 1., I, da Lei Complementar n. 87/96 determinando como contribuinte a pessoa fsica ou jurdica que, mesmosemhabitualidade,importemercadoriasdoexterior,qualquerquesejaasuafinalidade sejadestinatriadeservioprestadonoexterioroucujaprestaosetenha iniciadonoexterior, sobre a entrada, no territrio do Estado destinatrio, de petrleo, inclusive lubrificantes e combustveis lquidos e gasosos dele derivados, e de energia eltrica, quando no destinados

116

Art.34 8 Se,noprazodesessentadiascontadosdapromulgaodaConstituio,noforeditadaaleicomplementar necessriainstituiodoimpostodequetrataoartigo155,I,"b",osEstadoseoDistritoFederal,mediante convniocelebradonostermosdaLeiComplementar24,de7dejaneirode1975,fixaronormaspararegular provisioriamenteamatria. 117 ALeiComplementarn.87/96foidenominadaLeiKandiremalusoaoMinistrodoPlanejamentoe OramentodoGovernoFernandoHenriqueCardosode04.06.1996a30.03.1998,AntonioKandir.

100

comercializao ou industrializao, decorrentes de operaes interestaduais, cabendo o impostoaoEstadoondeestiverlocalizadooadquirente.118

11.2BASEDECLCULO

A basedeclculo,emregraovalordaoperaoouaprestaodoservio,deacordo comoartigo12daLeiComplementarn.87,de13desetembrode1986.

11.3HIPTESESDEINCIDNCIA

AshiptesesdeincidnciadoICMSestoassimdefinidasnotextoConstitucional,comas alteraesdasEmendasConstitucionaisn.s.03/93,EC33/2001,eEC42/2003): Sobreasoperaesrelativascirculaode mercadoriasesobreprestaodeservios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicaes, mesmo quando as operaes e
119 prestaesdeserviosseiniciemnoexterior

Sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por pessoa fsica ou jurdica,apesardenosercontribuintehabitualdoimposto,qualquerquesejaasuafinalidade, assim como sobre o servio prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado onde estivesse
120 situadoodomiclioouoestabelecimentododestinatriodamercadoria,bemouservio

118

OSTF,atravsdaADIN16008publicadanoDOUde08/08/03,declarouainconstitucionalidadedoICMSsobre aprestaodeserviodetransporteareodepassageirosintermunicipal,interestadual,internacional,edetransporte areointernacionaldecargas. 119 Art.155,II,CF/1988. 120 Art.155,2.,IX,a,CF/1988.

101

Sobre o valor total da operao, quando as mercadorias forem fornecidas com os

121 serviosnocompreendidosnacompetnciatributriadosMunicpios .

A Lei Complementar n. 87/96 detalhou a compreenso da hiptese de incidncia, incluindo, em seu artigo 2.: a) operaes relativas circulao de mercadorias, inclusive o fornecimento de alimentao e bebidas em bares, restaurantes e estabelecimentos similaresb) prestaesdeserviosdetransporteinterestadualeintermunicipal,porqualquervia,depessoas, bens, mercadoriasou valoresc)prestaesonerosasde serviosdecomunicao,porqualquer meio,inclusiveagerao,aemisso,arecepo,atransmisso,aretransmisso,arepetioea ampliaodecomunicaodequalquernaturezad)fornecimentodemercadoriascomprestao de servios no compreendidos na competncia tributria dos Municpios e) fornecimento de mercadorias com prestao de servios sujeitos ao imposto sobre servios, de competncia dos Municpios, quando a Lei Complementar aplicvel expressamente o sujeitar incidncia do imposto estadual. f) sobre a entrada de mercadoria ou bem importados do exterior, por pessoa fsica ou jurdica, mesmo no sendo contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidadeg)sobreoservioprestadonoexterioroucujaprestaosetenhainiciadonoexterior h) sobre a entrada, no territrio do Estado destinatrio, de petrleo, inclusive lubrificantes e combustveis lquidos e gasosos dele derivados, e de energia eltrica, quando no destinados comercializao ou industrializao, decorrentes de operaes interestaduais, cabendo o impostoaoEstadoondeestiverlocalizadooadquirente.122

121 122

Art.155,IX,b,CF/1988. Art.2.daLCn.87/1996.

102

AliomarBaleeiroentendequenahiptesedeincidnciadoICMShdoispontosaserem observadoscumulativamente:

Qualqueroperaojurdicomercantilquetransfiraatitularidadedamercadoria (suapropriedade,ouposseexteriorizaododomnio),comoacompraevenda, a dao em pagamento, etc., alm disso, necessrio que ocorraa circulao representativa da tradio, como fenmeno jurdico de execuo de ato ou 123 negciotranslativodaposseindiretaoudapropriedadedamercadoria.

Na mesma linhadepensamento,RoqueAntonioCarrazza leciona:noqualquerbem que mercadoria, mas s aquele que se submete mercancia. Logo, toda mercadoria bem mvel,masnemtodobemmvelmercadoria.Sobemmvelsedestinaprticadeoperaes mercantisqueseassumeaqualidadedemercadoria.124 Poroutrolado,seguindocorrentediversa,RicardoLoboTorresleciona:

A circulao econmica das mercadorias revestida obrigatoriamente de uma qualquerformajurdica.Todoatojurdicoqueimpliquecirculaoeconmica demercadoria,independentementedesuacategoriaoudesuanaturezagratuita ouonerosa,serfatogeradordoICMSdamesmaformaassituaesjurdicas que legitime a circulao econmica, como por exemplo, a situao do industrialedocomerciantequepromovemas remessas de mercadorias deum paraoutrodeseusestabelecimentos,bemcomooautoconsumodamercadoria sem a sua circulao fsica para fora do estabelecimento, posto que para o ICMSindiferentequehaja,ounoatransfernciadedomnio.Essaopinio coincidecomacorrentedoutrinriadominante.125

123

BALEEIROAliomar. DireitoTributrioBrasileiro.11ed.atual.MisabelAbreuMachadoDerzi.Riode Janeiro:Forense,1999.p.377 124 CARRAZZA.RoqueAntonio. ICMS.2.ed.So Paulo:Malheiros,1996.p.27. 125 TORRES,RicardoLobo.CursodeDireitoTributrioeFinanceiro.10ed.RiodeJaneiro:Renovar,2003. p.346.

103

126 A jurisprudncia do Superior Tribunal de Justia, consagrada na Smula 166 ,

considerou que o simples deslocamento de mercadoria de um estabelecimento para outro da mesmaempresanoensejafatogeradordoICMS.

11.4ALQUOTAS

AConstituiode1988emseuArt.153introduziuapossibilidadedeoICMSserseletivo em funo da essencialidade das mercadorias e dos servios, cuja anterioridade somente era
127 possibilitadoaoIPI .Aaplicaodoprincpiodaseletividadefoi maisumpassoparaaproximar

oICMSdoIVAeuropeu. Oprincpiodaseletividadesecristalizanaaplicaodealquotasdiferenciadasemfuno da natureza do produto, mitigando a regressividade do imposto. O ICMS tributa em menor proporoas mercadorias integrantesdoconsumodapopulao maiscarente,ecom maisrigor os produtos considerados suprfluos, normalmente de consumo das classes mais privilegiadas economicamente. NaConstituiode1967previaseautilizaodealquotasuniformes,destinadasatodas asoperaesinterestaduais,independentementedodestinatrioserounocontribuintedoICMS, atribuindose ao Senado Federal, mediante Resoluo, a incumbncia da fixao de alquotas mximasacadaumadasoperaes.ComoadventodaConstituioFederalde1988,houveuma

126

STJ Smulan 166 No constitui fato gerador do ICMS o simples deslocamento de mercadoria de um para outroestabelecimentodomesmocontribuinte. 127 Com relao as alquotas do ICM, a Constituio de 1967 dispunha no artigo 23, III, 5 que a alquota do impostoaqueserefereoitemII,seruniformeparatodasasmercadoriasnasoperaesinternaseinterestaduais, bem como nas interestaduais realizadas com consumidor final O Senado Federal mediante resoluo tomada por iniciativa do Presidente da Repblica, fixar as alquotas mximas para cada uma dessas operaes e para as de exportao. A uniformizao das alquotas afastava a possibilidade de aplicao do princpio da seletividade. A Constituiode1988noartigo155,2III,determinaqueoICMSpoderserseletivo,tornandoumafaculdadedos entestributantes.

104

reduo da competncia do Senado Federal, a fixao das alquotas para as operaes internas deixoudeserdesuacompetncia.Entretanto,notocantesoperaesinterestaduais,mantevese tal atribuio, sendo que na Constituio de 1967 as alquotas eram fixadas apenas em seu percentualmximo,aopassoqueluzdaConstituioatualseroasefetivamenteaplicadas.A fixaodealquotasdeterminadanoartigo155,itensIVaVIIdaConstituioFederal:

V facultadoaoSenadoFederal: a)estabeleceralquotasmnimasnasoperaesinternas,medianteresoluode iniciativadeumteroeaprovadapelamaioriaabsolutadeseusmembros b) fixar alquotas mximas nas mesmas operaes para resolver conflito especficoqueenvolvainteressedeEstados,medianteresoluodeiniciativada maioriaabsolutaeaprovadapordoisterosdeseusmembros VI salvo deliberao em contrrio dos Estados e do Distrito Federal, nos termos do disposto no inciso XII, "g", as alquotas internas, nas operaes relativascirculaodemercadoriasenasprestaesdeservios,nopodero serinferioressprevistasparasasoperaesinterestaduais VII em relao s operaes e prestaes que destinem bens e servios a consumidorfinallocalizadoemoutroEstado,adotarse: a)aalquotainterestadual,quandoodestinatrioforcontribuintedoimposto b)aalquotainterna,quandoodestinatrionoforcontribuintedele VIII na hiptese da alnea "a" do inciso anterior, caber ao Estado da localizao do destinatrio o imposto correspondente diferena entre a alquotainternaeainterestadual

Conforme os dispositivos constitucionais mencionados, as operaes interestaduais e de exportao, bem como as alquotas mnimas internas, so fixadas por Resoluo do Senado
128 Federal. O legislador ordinrio dos Estados fixar as alquotas internas, desde que em nvel

superiorasalquotasaplicadas nasoperaes interestaduais.Reduodealquotas internaspara valores inferiores as aplicadas s operaes interestaduais, somente atravs de Convnios, celebradosnombitodoCONFAZ.

128

o o Comefeito,aLeiComplementarn 24,de07dejaneirode1975eaResoluon 22,de19demaiode1989, o disciplinam a matria. No art. 1 , da Resoluo do Senado Federal, fixouse a alquota do ICMS nas operaes interestaduais em 12% (doze por cento), com exceo das operaes e prestaes nas Regies Sul e Sudeste, destinadassRegiesNorte,Nordeste,CentroOesteeaoEstadodoEspritoSanto,paraasquaisforamfixadasas alquotas,apartirde1990,em7%(sete)porcento.

105

AssimcomonoICM,oICMSintegraasuaprpriabasedeclculo,oquetornaosvalores
129 dasalquotasnominaisinferioresasalquotasreais. RoqueAntonioCarrazzaconsideraeivado

deinconstitucionalidadeainclusonabasedeclculo,domontantedoprprioimposto.Entende oautorquehouveacriaodeumafigurahbridaeteratolgicaquenoseajustaaosmodelos
130 denenhumdoscincoimpostos,queaConstituiorotuloudeICMS .

11.5ANOCUMULATIVIDADE

O ICMS se sujeita ao princpio da nocumulatividade. Isto , economicamente incide sobreovaloracrescidoemcadaetapadecirculaodasmercadorias,caracterizandosecomoum tributoplurifsico. A Constituio Federal consagrou o princpio estabelecendo que o ICMS ser no cumulativo, compensandose o que for devido em cada operao relativa circulao de mercadorias ou prestao de servios com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal, cabendo a Lei Complementar disciplinar o regime de
131 compensao do imposto . A Lei Complementar n. 87/96 em seu artigo reproduziu o texto

constitucional,omitindo,entretanto,amenodoDistritoFederalnodispositivo.HugodeBrito Machado considera omisso que h de ser suprida pelo intrprete, para preservar o prprio princpioconstitucional.132 AEmendaConstitucionaln.33de11dedezembrode2001acrescentouasalneashe i aoartigo155daConstituioFederal,excepcionandonaalnea i a incidnciaplurifsica
129

Paracalcularmosasalquotasreaisaplicadasnasoperaes,podemosutilizarafrmula: =/1 .Aalquota de18%,pordentro,correspondenarealidadeaalquotade0,18/10,18=21,95% 130 CARRAZZA,op.cit.,p.169. 131 Art.155,2.,I,CF/1988. 132 MACHADO,HugodeBrito.AspectosFundamentaisdoICMS. SoPaulo:Dialtica,1997,p.134.

106

doICMSaoconsiderarquecabealeicomplementardefinirscombustveiselubrificantessobre osquaisoimpostoincidirumanicavez,qualquerquesejaasua finalidade, hipteseemque

133 noseaplicardispostonoincisoX,b .

Anocumulatividadeefetivadanomomentoemqueapuradoomontantedoimposto devido. O valor do montante do imposto a pagar o resultado do confronto entre dbitos e crditos em determinado perodo de apurao. Ocorrendo saldo credor, isto , sendo o saldo credormaiordoqueodevedor,adiferena transferidacomocrditoparaoperodoseguinte. Havendosaldodevedor,recolheseomontanteaoTesouroEstadual. InicialmenteatributaodosbensdecapitaldescaracterizouoICMScomoum imposto do tipo IVA consumo como na Unio Europia, aproximandoo a um IVAProduto nacional bruto,poisincidiaindiscriminadamentesobreoconsumoeoinvestimento.Deincio,oConvnio n.66/88vedavaocreditamentodoICMSnaaquisiodebensdestinadosaoativopermanente. ComaLeiComplementarn.87/96passouseaadmitirtalcreditamento,quandonoalienados at cinco anos contados da data da sua aquisio. Posteriormente com a edio da Lei Complementar n. 102 de 11 de julho de 2000, que alterou diversos dispositivos da Lei Complementar n. 87/96, permitiu a apropriao de crditos de ICMS na aquisio de bens do ativopermanente,razodeumquarentaeoitoavosaoms,aproximandooICMSdeumIVA rendimento.

133

Art.155,2.,X,b, sobreoperaesquedestinemaoutrosEstados,petrleo,inclusivelubrificantes, combustveislquidos,egasososdelesderivados,eenergiaeltrica.

107

11.6ADESONERAOFISCAL

O ICMS pode ser desonerado de duas formas: pela imunidade constitucional e pelas isenesenoincidncia.AConstituioFederalde1988consagrouanoincidnciadoICMS nasseguintesoperaes: sobreoperaesquedestinemmercadoriasparaoexterior,nemsobreserviosprestados adestinatriosnoexterior,asseguradaamanutenoeoaproveitamentodomontantedoimposto cobradonasoperaesanteriores(dadapelaEC42/2003) sobre operaes que destinem a outros Estados, petrleo, inclusive lubrificantes, combustveislquidosegasososdelederivados,eenergiaeltrica
134 sobreouro,nashiptesesdefinidasnoart.153,5

nasprestaesdeserviodecomunicaonasmodalidadesderadiodifusosonoraede sonseimagensderecepolivreegratuita (redaoacrescentadapelaEC42/2003).135 Oartigo3daLeiComplementarn.87/96tambmapresentaosseguintescasosdeno incidncia: operaescomlivros,jornais,peridicoseopapeldestinadoasuaimpresso operaes e prestaes que destinem ao exterior mercadorias, inclusive produtos primrioseprodutosindustrializadossemielaborados,ouservios operaesinterestaduaisrelativasaenergiaeltricaepetrleo,inclusivelubrificantese combustveis lquidos e gasosos dele derivados, quando destinados industrializao ou comercializao
134

Art. 153, 5. O ouro, quando definido em lei como ativo financeiro ou instrumento cambial, sujeitase exclusivamenteincidnciadoimpostodequetrataincisoV,caputdesteartigo,devidonaoperaodeorigem,a alquotamnimaserdeumporcento,asseguradaatransfernciadomontantedaarrecadaonosseguintestermos: I.trintaporcentoparaoEstado,oDistritoFederalouoTerritrio,conformeaorigemIIsetentaporcentoparao Municpiodeorigem. 135 Art.155,2.,X,CF/1988.

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operaes com ouro, quando definido em lei como ativo financeiro ou instrumento cambial operaesrelativasa mercadoriasquetenhamsidoouquesedestinemaserutilizadas na prestao, pelo prprio autor da sada, de servio de qualquer natureza definido em lei complementar como sujeito ao imposto sobre servios, de competncia dos Municpios, ressalvadasashiptesesprevistasnamesmaleicomplementar operaes de qualquer natureza de que decorra a transferncia de propriedade de estabelecimentoindustrial,comercialoudeoutraespcie operaes decorrentes de alienao fiduciria em garantia, inclusive a operao efetuadapelocredoremdecorrnciadoinadimplementododevedor operaesdearrendamentomercantil,nocompreendidaavendadobemarrendadoao arrendatrio operaesdequalquernaturezadequedecorraatransfernciadebensmveissalvados desinistroparacompanhiasseguradoras. O Texto Constitucional determina ainda a vedao Unio, aos Estados, ao Distrito Federal,eaosMunicpios,instituirimpostossobre: patrimnio, renda ou servios uns dos outros, acrescentando no pargrafo terceiro do mesmodispositivocujasvedaesnoseaplicamaopatrimnio,rendaouserviosrelacionados comaexploraodeatividadeseconmicasregidaspelasnormasaplicveisaempreendimentos privados, ou que haja contraprestao ou pagamento e preos ou tarifas pelo usurio, nem exoneraopromitentecompradordaobrigaodepagarimpostorelativamenteaobemimvel. templosdequalquerculto

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patrimnio, renda ou servios dos partidos polticos, inclusive suas fundaes, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituies de educao e de assistncia social, sem finslucrativos,atendidososrequisitosdalei livros,jornais,peridicoseopapeldestinadossuaimpresso.136 As isenes, conforme o art. 41 da Lei Complementar n. 87/96 sero concedidas ou revogadasnostermosdeconvnioscelebradoseratificadospeloEstado,conformeoestabelecido
137 emleicomplementarfederal .Observasepelaleituradoartigo155,2,I,daConstituio

Federalde1988quenoscasosdeisenoenoincidncia,salvodeterminaoemcontrrio,no
138 implicardireitoaocrditoporocasiodaentradanoestabelecimentodocontribuinte.

11.7IMPORTAO

OICMS incidesobreacirculao internacional de mercadoriaseservios. Atributao daimportaodemercadoriaspeloantigoICMfoimotivodepolmica,tendosidoinstitudapelo Ato Complementar n. 34, de 30 de janeiro de 1967, revogado posteriormente pelo Ato
139 Complementarn.36,de13demarode1967 .FoirestauradoposteriormentepeloDecretoLei

136 137

Art.150,VI,CF/1988. LeiComplementarn.24 de07/01/1975 Art.1 AsisenesdoICMseroconcedidasourevogadasnostermosdeconvnioscelebradose ratificadospelosEstadosepeloDistritoFederal,segundoestalei. 138 155 [...] 2.OimpostoprevistonoincisoII,atenderaoseguinte: II.aisenoounoincidncia,salvodeterminaoemcontrriodalegislao: a) no implicar crdito para compensao com o montante devido nas operaes ou prestaes subseqentes: b) acarretaraanulaodocrditorelativosoperaesanteriores

c)
139

Art.3.ALein.5.172,de25deoutubrode1966,comasalteraesintroduzidaspelosAtosComplementares ns.27e31epeloDecretolein.28,de14denovembrode1966,passaavigorarcomasseguintesalteraes:

110

140 n. 406, de 31 de dezembro de 1968 . O Supremo Tribunal Federal na Smula n. 570

determinava que O ICMS no incide sobre a importao de bens de capital. A Emenda Constitucional n. 23 de 01 de dezembro de 1983 passou a prever a incidncia do ICM na importao, inclusive quando se tratar de bens destinados a consumo ou ao ativo fixo, ao contrriodopensamentodoSupremoTribunalFederalconsagradonaSmulan.570. ApesardaredaodaEmendaConstitucional n23edoartigo155,I,b,partefinale art.155, 2, IX, a, da Constituio Federal de 1988, prevendo a incidncia do ICMS na importao, o Supremo Tribunal Federal na Smula 575 entendeu que nas importaes com pases signatrios do GATT aplicase o princpio da nodiscriminao entre mercadorias
141 estrangeirasenacionais .OfatogeradordoICMSnasimportaesdemercadoriasdoexterior

seria o momento da entrada da mercadoria no estabelecimento do importador, tal era o

142 entendimento do Supremo tribunal Federal consagrado na Smula 577 . O processo

inflacionriodesvalorizavaamoedarapidamenteentreomomentododesembaraoeomomento da entrada da mercadoria no estabelecimento do importador fazendo com que a Lei Complementar n. 87/96 redefinisse a matria, passando a distinguir o aspecto temporal e espacial do fato gerador do ICMS estabelecendo, no artigo 11, I, d e e, que o local da operao ou da prestao, para efeitos do estabelecimento responsvel , tratandose de mercadoriaoubemimportadodoexterior,odoestabelecimentoondeocorreraentradafsicaou dodomicliodoadquirente,quandonoestabelecidoenoartigo12,incisoIX,queconsidera

140

Art.1OImpostosobreOperaesRelativasCirculaodeMercadoriastemcomofatogerador: [...] II aentradaemestabelecimentocomercial,industrialouprodutor,demercadoriaimportadadoExteriorpelotitular doestabelecimento 141 AmercadoriaimportadadepassignatriodoGATT,oumembrodaALALCestendeseaisenodoimposto sobrecirculaodemercadoriasconcedidaasimilarnacional. 142 Na importaodemercadoriasdoexterior,ofatogeradordoimpostodecirculaodemercadoriasocorreno momentodesuaentradanoestabelecimentodoimportador.

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seocorridoofatogeradordo impostonomomentododesembaraoaduaneirodas mercadorias importadasdoexterior. Quanto importao efetuada por pessoa fsica, a questo foi polmica. A Lei Complementarn.87/96dispememseuartigo2.,1.,inc.I,queoimpostoincidetambm sobreaentradademercadoriaimportadadoexterior,porpessoafsicaoujurdica,aindaquando setratardebemdestinadoaconsumoouAtivoPermanentedoestabelecimento.Essedispositivo que previa a ocorrncia do fato gerador do ICMS na importao por pessoas fsicas, gerou intensa polmica. A questo foi apreciada pelo Superior Tribunal de Justia que firmou entendimento consagrado nas Smulas 155 e 198 pela incidncia do ICMS nas operaes de
143 importao de veculos e aeronaves por pessoa fsica . A questo tambm foi apreciada pelo

Supremo Tribunal Federal que decidiu no RE n. 203.075/DF de forma diversa, considerando inexigvel o imposto quando se tratar de bem importado por pessoa fsica ou jurdica no
144 contribuintedoimposto .SobreveioaEmendaConstitucionaln.33/2001,modificandooTexto

Constitucional. O artigo 155, 2., item IX, letra a, da Constituio Federal com a redao dada pela Emenda Constitucional n. 33, de 12 de dezembro de 2001, determina que o ICMS incidetambmsobreaentradadebemoumercadoriaimportadosdoexteriorporpessoafsica ou jurdica, ainda que no seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua

143 144

Na importao de veculo por pessoa fsica, destinado a uso prprio, incide o ICMS.

EMENTA: RECURSO EXTRAORDINRIO. CONSTITUCIONAL TRIBUTRIO. PESSOA FSICA. IMPORTAO DE BEM. EXIGNCIA DE PAGAMENTO DO ICMS POR OCASIO DO DESEMBARAOADUANEIRO.IMPOSSIBILIDADE. 1. A incidncia do ICMSnaimportao de mercadoria tem como fato gerador operao de naturezamercantil ou assemelhada,sendoinexigveloimpostoquandosetratardebemimportadoporpessoafsica. 2.PrincpiodanocumulatividadedoICMS.Pessoafsica.Importaodebem.Impossibilidadedesecompensaro quedevidoemcadaoperaocomomontantecobradonasanteriorespelomesmoououtroEstadooupeloDistrito Federal. No sendo comerciante e como tal no estabelecida, a pessoa fsica no pratica atos que envolvam circulaodemercadoria. 3.Recursoextraordinrionoconhecido.(Plenrio,05.08.98).

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finalidade, assim como sobre servio prestado no exterior cabendo o imposto ao Estado onde estiversituadoodomiclioouoestabelecimentododestinatriodamercadoria,bemouservio. Posteriormente,aLeiComplementarn.114,de16.12.202,modificouoartigo4.dopargrafo nicodaLei Complementarn.87/96,dispondoque tambm contribuinteapessoa fsicaou jurdica que, mesmo sem habitualidade ou intuito comercial, importe mercadorias ou bens do exterior,qualquerquesejasuafinalidade.

11.8EXPORTAO

O ICMS no incide nas mercadorias e servios prestados destinados ao exterior, aplicandose o princpio do pas de destino. Inicialmente o artigo 155, 2., item X, a, da Constituio Federal previa a noincidncia do ICMS sobre as exportaes que destinem ao exteriorprodutosindustrializados,excludosossemielaboradosdefinidosemleicomplementar. A Lei Complementar n. 87/96 ampliou a noincidncia para os produtos semielaborados, determinandonoartigo32,incisoI,queoimpostonoincidirsobreoperaesquedestinemao exteriormercadorias,inclusiveprodutosindustrializadossemielaborados,bemcomoprestaes deservioaoexterior.Entretanto,noartigo32,incisoI,previua manutenodoscrditosdos crditos de ICMS quando apropriados por ocasio das entradas de mercadorias no estabelecimento para integrao ou consumo em processo de produo de mercadorias industrializadas,inclusivesemielaboradas,destinadasaoexterior.AEmendaConstitucionaln. 42,de31dedezembrode2003,alterouaredaodoartigo155,X,a,daConstituioFederal, passandoadeterminarqueoICMSnoincidirsobreoperaesquedestinemmercadoriaspara oexterior,nemsobreserviosprestadosadestinatriosnoexterior,asseguradaamanutenoeo aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operaes e prestaes anteriores. Ao

113

desonerar integralmente as exportaes da incidncia do ICMS, a Emenda Constitucional n. 42/2003 modelou o ICMS como um verdadeiro imposto sobre o consumo, conforme modelo adotadonospasesdesenvolvidosqueadotamoImpostosobreoValorAgregado IVA. ArennciadearrecadaodoICMSpeladesoneraodasexportaesdebensprimrios esemielaborados,assimcomoosdecapital,causounegociaesentreosGovernosEstaduaise oGovernoFederalparaoressarcimentodaperdadereceita.ApremissabsicaeradeosEstados no sofreriam prejuzos em sua arrecadao com a desonerao tributria. Nas discusses antecedentesaprovaodaLeiKandir,oPresidenteFernandoHenriqueCardosoassegurouque os Estados seriam ressarcidos pelas perdas atravs de mecanismos de um seguroreceita. O clculo do montante a ser repassado pela Unio aos Estados e Municpios estava expresso em anexo da denominada Lei Kandir, levando em conta o perodo no qual ocorreu a perda da arrecadaodoICMS.Entretanto,aperdasprovocadaspeladesoneraodoICMSnaexportao noeramressarcidasnaintegralidadepeloGovernoFederal.ApsintensosdebatesnoCongresso Nacional, foi editada a Medida Provisria n. 1816 de 18/03/1999, que no equalizou suficientementeoproblema.UmanovarodadadenegociaescomoGovernoFederalculminou comaLeiComplementarn.102,de11dejulhode2000,eacaboupormodificarasistemtica doseguroreceita,entreasmodificaesdestacamse: a) transformao do SeguroReceita num Fundo Oramentrio de Compensao aos EstadospelasperdasnaarrecadaoprovocadacomaLCn.87/96 b) a limitao do aproveitamento de crditos do ICMS, relativos a energia eltrica e serviosdecomunicao c)aapropriaodoscrditosdesteimpostonaaquisiodebensdeativopermanentedar seia a razo de um quarenta e oito avos por ms, diferentemente da sistemtica anterior que permitia esta utilizao integralmente quando da entrada do bem no estabelecimento. As

114

modificaesbeneficiaramtodososEstados,eminimizaramasperdasincorridasenoressarcida peloGovernoFederal.

11.9

PRESTAO

DE

SERVIOS

DE

TRANSPORTE

INTERESTADUAL

INTERMUNICIPAL

O ICMS incide na prestao de servios de transporte interestadual (entre dois MunicpiosdeEstadosdiferentes)eintermunicipal(entredoisMunicpiosdomesmoEstado), luzdoart.155,II,daConstituioFederal: CompeteaosEstadoseaoDistritoFederal instituir impostossobre...prestaesdeserviosdetransporteinterestadualeintermunicipal...aindaqueas ...prestaesseiniciemnoexterior.Osservioscompreendemotransportedepessoas,debens, mercadorias ou valores, incidindo sobre o total das operaes. Os servios de transporte realizadosintegralmentedentrodoterritriodoMunicpioserotributadospeloISSQN(Imposto sobreserviosdeQualquerNatureza).Aprestaodoserviodetransportesertributadapelo Estado(ouDistritoFederal)emcujoterritriooservioiniciou. Fbio Luiz Gomes adverte que o auto transporte no gera incidncia do ICMS, assim comootransportedepessoas,gratuitoeocasional,oserviodetransportedeobjetos,fortuitoe
145 noremunerados.

145

GOMES,op.cit.,p.176

115

11.10SERVIODETRANSPORTEINTERNACIONAL

Nos casos de servio contratado no exterior, o imposto caber ao Estado onde estiver localizadooestabelecimentodestinatriodoservio.146 Quando o transporte mediante contratos sucessivos, se desenvolver por etapas, envolvendo vrios Municpios, localizados em diversos Estados, ou Distrito Federal, o ICMS ser devido em cada etapa que abranger o territrio de duas etapas tributantes, sempre respeitandooprincpiodanocumulatividade.

11.11.EXTRAO,CIRCULAO,DISTRIBUIOOUCONSUMODEMINERAIS

As Constituies de 1967 e de 1969 tributavam pelo imposto nico, a extrao, circulao, distribuio ou consumo de minerais. Com a Constituio de 1988, os Estados e o DistritoFederalpassaramateracompetnciaparatributaraextrao,circulao,distribuioou
147 o consumo de minerais . A tributao pode ocorrer em qualquer fase das operaes, e a

incidncianomaisnica,podendogravartodasasoperaes,desdequeobedecidooprincpio danocumulatividade.

146

2 OimpostoprevistonoincisoIIatenderaoseguinte:(redaodo2dadapelaEmendaConstitucional 3/93,ceapde18/03/93) IX incidirtambm: a)sobreaentradadebemoumercadoriaimportadosdoexteriorporpessoafsicaoujurdica,aindaqueno sejacontribuintehabitualdoimposto,qualquerquesejaasuafinalidade,assimcomosobreoservioprestadono exterior,cabendooimpostoaoEstadoondeestiversituadoodomiclioouoestabelecimentododestinatrioda mercadoria,bemouservio(redaodaalnea"a"dadapelaEmendaConstitucional33/01. 147 Art.21 CompeteUnioinstituirimpostosobre:VIII produo,importao,circulao,distribuioou consumodelubrificantesecombustveislquidosegasososedeenergiaeltrica,impostoqueincidirumasvez sobrequalquerdessasoperaes,excludaaincidnciadeoutrotributosobreelas.IX aextrao,acirculao,a distribuioouoconsumodosmineraisdoPasenumeradosemlei,impostoqueincidirumasvezsobrequalquer dessasoperaes,observadonofinaldoitemanterior.

116

11.12TRIBUTAOSOBREOOURO

AtributaosobreoourodecompetnciadaUnio,conformeobservadopelaleitura do artigo 153, inciso V, da Constituio Federal, fato gerador do ISOF (imposto sobre operaes de crdito, cmbio, seguro, ou relativas a ttulos e valores mobilirios) 148. O ICMS incidesobreoourodemaneiraresidual,isto,quandonofordefinidocomoativofinanceiroou
149 instrumentocambial,conformedispeoartigo155,III,2.,X,c,daConstituioFederal .

11.13 PRODUO, IMPORTAO, CIRCULAO, DISTRIBUIO OU CONSUMO DE LUBRIFICANTESECOMBUSTVEISLQUIDOSEGASOSOS

O ICMS passou a incidir sobre operaes relativas a energia eltrica, lubrificantes, e combustveis lquidos e gasosos. A tributao na Constituio era de competncia da Unio, conformeobservamosanteriormentenoartigo21,incisoVIIIdasConstituiesde1967e1969. O imposto incidia uma nica vez, ou seja, tributada a produo, as demais operaes de importao, circulao, distribuio ou consumo, no poderiam sofrer nova tributao. Com a Constituio de 1988 os impostos nicos passaram a sofrer a incidncia do ICMS. Os sujeitos passivos,istoosEstadoseoDistritoFederalpoderotributarasoperaesumanicavez,ou maisdeumavez,obedecidoocomandoconstitucionaldanocumulatividade.

148

Art.153 CompeteUnioinstituirimpostossobre:...V operaesdecrdito,cmbio,seguro,ourelativasa ttulosouvaloremobilirios.5 Oouro,quandodefinidoemleicomoativofinanceiroouinstrumentocambial, sujeitaseexclusivamenteincidnciadoimpostodequetrataoincisoVdo caput desteartigo,devidonaoperao deorigemaalquotamnimaserdeumporcento,asseguradaatransfernciadomontantedaarrecadaonos seguintestermos:I trintaporcentoparaoEstado,oDistritoFederalouoTerritrio,conformeaorigemII setentaporcentoparaoMunicpiodeorigem. 149 Art.155 2,X noincidir:c)sobreoouro,nashiptesesdefinidasnoart.153,3.

117

11.14ENERGIAELTRICA

AtributaodaenergiaeltricapeloICMSentendidacombinandoseoart.155,2.,X, b,como3.domesmodispositivolegal.OICMSnoincidesobreoperaesquedestinem energiaeltricaaoutrosEstados.Opargrafoterceirodomesmodiplomalegaldeterminaquenas operaescomenergiaeltricasomente incidiroICMS,oimpostodeimportaoeoimposto sobre a exportao. Conseqentemente, h incidncia tambm do ICMS nas operaes com energiaeltrica.

11.15PRESTAOONEROSADESERVIOSDECOMUNICAO

Oart.155,aConstituio FederalestabeleceacompetnciatributriaparaosEstadose para o Distrito Federal instituir imposto sobreprestaes de servios de comunicao, mesmo quandoasprestaesseiniciemnoexterior. ExplicitandoodispositivoconstitucionalaLei Kandirestabeleceuemseuart.2.,inciso II: Art.2.. O imposto incide sobre: (...) prestaes onerosas de servios de comunicao, por qualquer meio, inclusive a gerao, a emisso, a recepo, a transmisso, a retransmisso, a repetioeaampliaodecomunicaodequalquernaturezaSegundoRoqueAntonioCarrazza o tributo s pode nascer do fato de uma pessoa prestar a terceiro, mediante contraprestao
150 econmica,umserviodecomunicao .Acrescentaoautor:otributonoalcanaoatode

comunicar,mas,sim,ofatodealgum,colocaronerosamente,disposiodeterceiros,osmeios
151 necessrios (telefone, televiso, satlite) comunicao. A tributao sobre os servios de

150 151

CARRAZZA,RoqueAntonio,op.cit.,p.132. Ibid.,p.133

118

comunicaofoimotivodepolmicaadministrativaejudicial,sobreaincidnciadoimposto.A EmendaConstitucionaln.42/2003acrescentouaalneadaoincisoX,do2.doartigo155, determinando a no incidncia do ICMS nas prestaes de servio de comunicao, nas modalidades de radiodifuso sonora e de sons e imagens de recepo livre e gratuita, consolidandooentendimentodequeemtaisserviosodestinatrionocontrataaexecuodo servio,tosomenteousufruiucomodestinatriopassivo.

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12OISSNACONSTITUIODE1988

DiferentementedocasodoICMS,aConstituiode1988nodefiniuofatogeradordo Imposto Sobre Servios de Qualquer Natureza (ISSQN), determinando no artigo 156, III, a competnciadosMunicpiosem instituiros impostossobre serviosdequalquer naturezano
152 compreendidos no artigo 155, II, definidos em Lei Complementar . A lista de servios

constante no DecretoLei n. 834 de 08.09.1969 foi recepcionada pela Constituio Federal de 1988,eposteriormenterevogadapelaLeiComplementarn.116,de31.07.2003.ODecretolei n. 406 de 31.12.1968 determinava no artigo 8., que o sujeito passivo fosse o empresrio ou profissionalautnomo.ALeiComplementarn.116/2003ampliouoconceito,determinandoque
153 o contribuinte o prestador do servio. A alquota mxima de 5% (cinco por cento) , e a 155 mnima,2%(doisporcento)154/ .Abasedeclculoopreodoservio,conformedispeo

artigo7.,caput,daLeiComplementarn.116/2003.Quandosetratardaprestaodeservios soba formadetrabalhopessoaldoprpriocontribuinte,oimpostosercalculadoporalquotas

156 fixasouvariveis,deacordocomanaturezadoservio,oudeoutrosfatores .Abasedeclculo 157 opreodoservio .Ofatogeradoraprestaodeserviosdequalquernaturezadefinidos

152

Oartigo155,II,determinaaincidnciadoICMSnasprestaesdeserviodetransporteinterestaduale intermunicipaledecomunicao. 153 Art.8,II,daLeiComplementarn.116/2003. 154 Art.153 CompeteUnioinstituirimpostossobre:...V operaesdecrdito,cmbio,seguro,ourelativasa ttulosouvaloremobilirios.5 Oouro,quandodefinidoemleicomoativofinanceiroouinstrumentocambial, sujeitaseexclusivamenteincidnciadoimpostodequetrataoincisoVdo caput desteartigo,devidonaoperao deorigemaalquotamnimaserdeumporcento,asseguradaatransfernciadomontantedaarrecadaonos seguintestermos:I trintaporcentoparaoEstado,oDistritoFederalouoTerritrio,conformeaorigem II setentaporcentoparaoMunicpiodeorigem. 155 Aalquotade2%foifixadapeloartigo3daEmendaConstitucionaln.37/2002queincluiuoartigo88doAto dasDisposiesConstitucionaisTransitriasdaConstituioFederalde1988. 156 Art.9 Abasedeclculodoimpostoopreodoservio.11Quandosetratardeprestaodeservios sob a forma de trabalho pessoal do prprio contribuinte, o imposto ser calculado,pormeio de alquotas fixas ou variveis,emfunodanaturezadoserviooudeoutrosfatorespertinentes,nestesnocompreendidaaimportncia pagaattuloderemuneraodoprpriotrabalho. 157 Art.7daLeiComplementarn.116,de31.07.2003.

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em Lei Complementar no compreendidos os servios de transporte interestadual e

158 intermunicipal,edecomunicao .AlistadeserviosdoDecretolein.834/69foimodificada,

passando a apresentar 40 (quarenta) itens e suas modificaes. Os servios previstos na lista ficam sujeitos apenas ao ISSQN, apesar de a sua prestao envolver o fornecimento de
159 mercadorias, as excees esto previstas na prpria lista . No incide o ISSQN sobre as 160 exportaes de servio para o exterior . A Lei Complementar n. 116/03 conceituou como

estabelecimento prestador do servio, o local onde o contribuinte desenvolva a atividade de prestarservios,demodopermanenteoutemporrioenquantoconfigureunidadeeconmicaou profissional,sendoirrelevantesparacaracterizloasdenominaesdesede,filial,agncia,posto deatendimento,sucursal,escritrioderepresentaooucontatoouquaisqueroutrasquevenham
161 a ser utilizadas . No caso de servio prestado em Municpio no qual se localiza o

estabelecimento do prestador,o imposto devido ao Municpio onde o servio prestado. Em caso de prestao de servio em Municpio diverso daquele onde est localizado o estabelecimento do prestador, o imposto devido no Municpio em que est localizado o estabelecimento do prestador. A maior novidade que a Lista de Servios anexa Lei
162 Complementarn.116/03foiainclusodosserviosdeinformticaecongneres (Internet),e 163 deprogramasdecomputador .

158 159

Art.12daLei Complementarn.116,de31.07.2003. 7.05 Reparao, conservao e reforma de edifcios, estradas, pontes, portos e congneres (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador dos servios, fora do local da prestao dos servios, que ficasujeitoaoICMS). 160 CF/88,art.156,3,IIeart.2,I,daLeiComplementarn.116,de31.07.2003. 161 Art.4daLeiComplementarn.116,de31.07.2003. 162 Item1daListadeServiosanexaLeiComplementarn.106/03. 163 Item1.02daListadeServiosanexaLeiComplementarn.106/03.

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13OIPINACONSTITUIODE1988

OImpostoSobreProdutosIndustrializados(IPI)estprevistonoartigo153,incisoIV,da ConstituioFederal,assimcomoseusprincpiosreguladores:seletividadenocumulatividade anoincidnciaemprodutosindustrializadosdestinadosaoexterior,sendomantidososcrditos pelaaquisioediminuiodasuaincidncianaaquisiodebensdecapitalpeloscontribuintes doimposto,conformeincisoacrescentadopelaEmendaConstitucionaln.42:

Art.153 CompeteaUnioinstituirimpostosobre: [...] IV produtosindustrializados: [...] 3. OimpostoprevistonoincisoIV: I. serseletivo,emfunodaessencialidadedoproduto II. ser nocumulativo, compensandose o que for devido em cada operaocomomontantecobradonasanteriores III. noincidirsobreprodutosindustrializadosdestinadosaoexterior IV. ter reduzido seu impacto sobre a aquisio de bens de capital pelo contribuintedoimposto,naformadalei.

A seletividade do Imposto Sobre Produtos Industrializados est na razo inversa de sua essencialidade, isto , produtos necessrios tm tributao menor, produtos suprfluos, maior tributao.ConformedispeaConstituioFederal,oIPI,assimcomooICMSsubordinaseao
164 princpio da nocumulatividade . A opo pelo legislador foi pelo crdito fsico, isso ,

somente propiciaro direito a crdito, as mercadorias empregadas no processo de industrializao.OscrditossodeduzidosdovalordoIPIincidentenasoperaesinternas,caso

164

Art.153 CompeteUnioinstituirimpostossobre: ......................................................................................... IV produtosindustrializados .......................................................................................... 3 OimpostoprevistonoincisoIV: III noincidirsobreprodutosindustrializadosdestinadosaoexterior.

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ocorra saldo credor, este poder ser compensado no pagamento de outros tributos federais,
165 conformedispeoartigo11daLein.9799/99 .

Assimcomoosimpostosdeimportao,exportao,eoICMS,compeosimpostosque incidem sobre o comrcio exterior Entretanto, conforme o disposto no artigo 153, 3, III, da Constituio Federal, no h incidncia sobre produtos industrializados destinados ao exterior.
166

.OexportadorestaptoarealizaramanutenodoscrditosfiscaisdeIPIrelativoscompra

de matriasprimas, produtos intermedirios, material de embalagem, entre outros, que so efetivamenteutilizadosnoprocessoprodutivodebensdestinadosexportao.Abasedeclculo o valor da operao pela qual o produto saiu do estabelecimento industrial, sendo a alquota aquela prevista na tabela do imposto determinada pelo Decreto n. 4542 e 4544 de 26 de dezembro de 2002, que aprovaram a TIPI Tabela de incidncia do Imposto sobre Produtos Industrializados,tendoporbaseaNomeclaturaComumdoMercosul(NCM).

165

O saldo credor do Imposto sobre Produtos Industrializados IPI, acumulado em cada trimestrecalendrio, decorrente de aquisio de matriaprima, produto intermedirio e material de embalagem, aplicados na industrializao,inclusive de produto isento ou tributado alquotazero, que o contribuinteno puder compensar comoIPIdevidonasadadeoutrosprodutos,poderserutilizado" 166 Art.153 ...................................................................................................................................................................... 3 Oimpostoprevisto noincisoIV: Iserseletivo,emfunodaessencialidadedoproduto II sernocumulativo,compensandoseoquefordevidoemcadaoperaocomomontantecobradonas anteriores III noincidirsobreprodutosindustrializadosdestinadosao exterior.

123

14OFEDERALISMODACONSTITUIODE1988

Apsavotaoem1.TurnodoCaptuloTributriodoTextoConstitucional,oGoverno Federal apresentou a proposta chamada operao desmonte cujo objetivo era a transferncia paraEstadoseMunicpiosdosserviospblicosdeatribuiodoGovernoFederal.Entretanto, os Estados foram vitoriosos, o projeto foi provado na votao em 2. Turno, impondo derrota ao Governo Federal. O Governo reagiu atravs do bloco suprapartidrio denominado centro, tentando a manuteno dos impostos nicos sobre Energia Eltrica, Minerais, Transporte Interestadual e Intermunicipal, que seriam incorporados ao recm criado ICMS, sob a competnciadaUnio.OsEstadosconseguiramamanutenodotextoinicialnantegra.Coma sua aprovao, concretizouse a descentralizao das receitas tributrias, a Unio perdia arrecadao,osEstadoseMunicpiosganhavam. OGovernoFederalnotardouacontraatacar,criandoumSistemaTributrioparalelo,as contribuies sociais, tributos cuja arrecadao no repartida com os Estados e Municpios, como no caso do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) e o Imposto sobre a renda e proventosdequalquernatureza(IR),viaFundosdeParticipao. O fortalecimento dos Governos subnacionais fez com que o pndulo federativo se inclinasse para os Estados e Municpios, em termos polticos e financeiros. Entretanto, houve umadescentralizaodesordenadanadistribuiodecompetnciasprevistasnaConstituiode 1988.Nesteaspecto,FernandoLuizAbrucioobservou:
AConstituiode1988aumentouosrecursosdasunidadessubnacionaismas no definiu claramente a distribuio das competncias entre os entes federativos. O artigo 23 da Constituio definiu uma srie de competncias comuns dos trs nveis de governo, deixando, no entanto, a regulamentao sobreoquecadaumdosnveisdeveriafazerparalegislaocomplementar,at hojenoconfecionada.167
167

ABRUCIO,LuisFernando. OsBaresdaFederao.2.ed.Ed.Hucitec:SoPaulo,2002.p.105.

124

O quadro gerou dois padres de conflito, o conflito vertical envolvendo a Unio, os Estados e Municpios, na disputa por recursos, e o conflito horizontal envolvendo os Estados entre si e os Municpios. A Unio buscou solues aumentando as contribuies sociais. Os estados passaram a utilizar isenes e outros benefcios fiscais para o recolhimento do ICMS visandoatrairempresasparaoseuterritrionachamadaGuerraFiscal,resultandoemumpadro decompetionocooperativaentreosEstadoseaUnio. Essepadrodecompetiotemrazes naprpria formaodofederalismo brasileiro.A Repblica brasileira nasceu colada ao ideal da Federao norteamericana. Entretanto, a experinciabrasileirapartiudeumEstadoImperialcentralizadoparaummodelodescentralizado depodercomaRepblica.NosEstadosUnidoshaviamtrezecolniassoberanasqueoptarampor umsistemafederativoparacriarumaunidade,mantendoaindividualidadedosestados,houveum movimentocentralizador.NoBrasilomovimentofoiinverso.ConformeensinaDalmodeAbreu Dalari:
Partiusedaexistnciadeumaunidadecompodercentralizadoesedistribuiu opoderpolticoentrevriasunidades,semeliminaropodercentral.Cadauma dessas unidades, que era apenas uma subdiviso administrativa chamada Provncia,recebeuumaparceladepoderpoltico eaafirmaoformal desua individualidade,passandoadenominarseEstado.[Aquiportanto]omovimento 168 foidescentralizador.

AocompararomodelodefederalismobrasileirocomodosEstadosUnidos,JooCamilo de Oliveira Torres sintetizou: cumpriria a federao entre ns, papel anlogo, posto que em funodiversa,daUniodascolnias inglesas.LEstadosseparadosqueseuniram emdefesa comum. Aqui, provncias unidas que se separavam em busca de um ideal remoto de liberdade
169 absoluta.

168 169

DALARI,DalmodeAbreu. OEstadoFederal.tica:SoPaulo,1986.p.158 TORRES,JooCamilo. AformaodofederalismonoBrasil.CompanhiaEditoraNacional:SoPaulo, 1961.p.41.

125

O autor, ao citar Rui Barbosa, reconhecia que a questo financeira estava na alma da estruturafederativanoBrasil:

seosEstados nopuderemviverfederativamentesemabsorverelementos de rendas indispensveis aos compromissos do Tesouro Nacional, nesse caso, nossos ensaios de federalismo seriam prematuros e vos. Se acaso, na liquidaodos elementosqueessaquestoenvolve,seacaso,comonocreio, comonopossvel,sechegssemosaverificaodefinitivadeque,postosde parte recursos essenciais para a existncia da Unio, os meios remanescentes nobastariamparaaexistnciafederaldosEstados,oargumentonoprovaria 170 senocontraapossibilidadedaformafederativaentrens.

O regime militar caracterizouse pela concentrao de poder e de receitas tributrias na Unio. Com a Constituio de 1988 e a restaurao do regime democrtico, a disputa pela descentralizao de receitas tributrias entre a Unio, Estados e Municpios acirrou o conflito federativo,gerandoaGuerraFiscalentreosEstadoseMunicpios,eoaumentodascontribuies sociaispelaUnio,paracompensarasuaperdadearrecadaotributriacomadescentralizao dereceitas. O fenmeno da competio e no cooperao entre Unio, Estados e Municpios, analisadaporLusFernandoAbrucio:

odesafioatualdafederaobrasileiraencontrarumanovacombinaoentre competio e cooperao. Caso fracassemos, ou caminhamos para novos centralismos, autoritrios ou no, o clima de cabo de guerra entre os entes federativos acirrase. Do sucesso de um padro renovado de relaes intergovernamentais depende o reforo de nossos laos federativos e da 171 constituiodeumaFederaogenuinamentedemocrtica.

170 171

Apud TORRES,1961:p..2324 ABRUCIO,LuisFernando. OsLaosFederativosBrasileiros:Avanos,ObstculoseDilemasnoProcessode CoordenaoIntergovernamental. 2000.277f..TesedeDoutoradoUniversidadedeSoPaulo,SoPaulo,2000. p.80.

126

172 14.1ARRECADAODIRETAPORESFERADEGOVERNO:2003/2004

EsferadeGoverno PIB TOTAL UNIO IR IPI IOF IMP.COM.EXT. ITR TAXAS PREVIDENCIA COFINS CPMF CSLL PISPASEP CONTR.SEG.SERV. OUTR.CONT.SOCIAIS FGTS CONTR.ECON. SAL.EDUC. SISTEMA ESTADOS ICMS IPVA ITCD TAXAS PREV.ESTADUAL DEMAIS

2004 2003 R$Bilhes %PIB %Total R$Bilhes %PIB %TOTAL 1.759,5 1.556,2 648,1 440,0 90,4 21,1 5,2 9,2 0,2 2,6 93,8 77,3 26,4 19,3 19,3 6,9 3,4 30,5 22,4 4,8 7,4 172,9 138,3 8,8 0,7 2,8 14,1 8,2 36,83 25,01 5,14 1,20 0,3 0,52 0,01 0,15 5,33 4,39 1,50 1,10 1,10 0,39 0,19 1,73 1,27 0,27 0,42 9,83 7,86 0,50 0,04 0,16 0,80 0,47 100,0 67,9 13,9 3,2 0,8 1,4 0,0 0,4 14,5 11,9 4,1 3,0 3,0 1,1 0,5 4,7 3,5 0,7 1,1 26,7 21,3 1,4 0,1 0,4 2,2 1,3 548,3 371,9 82,4 17,9 4,4 8,1 0,2 2,1 80,7 57,5 23,0 15,7 16,5 4,3 2,9 25,0 21,2 4,0 5,9 146,6 117,1 7,6 0,9 3,5 10,6 6,6 35,23 23,90 5,30 1,15 0,28 0,52 0,01 0,13 5,19 3,70 1,48 1,01 1,06 0,28 0,19 1,60 1,36 0,26 0,38 9,42 7,53 0,49 0,06 0,23 0,68 0,44 100,0 67,8 15,0 3,3 0,8 1,5 0,0 0,4 14,7 10,5 4,2 2,9 3,0 0,8 0,5 4,6 3,9 0,7 1,1 26,7 21,4 1,4 0,2 0,6 1,9 1,2 5,4 1,7 1,4 0,3 0,5 0,5 1,1

35,1 2,00 5,4 29,8 1,92 MUNICPIOS ISS 10,9 0,62 1,7 9,1 0,59 IPTU 8,9 0,51 1,4 7,7 0,50 ITBI 1,7 0,10 0,3 1,5 0,10 TAXAS 2,8 0,16 0,4 2,6 0,17 PREV.MUN. 3,5 0,20 0,5 2,6 0,17 DEMAIS 7,3 0,41 1,1 6,2 0,40 Fonte:UniversidadedeCampinas,NcleodeestudosdePolticasPblicasNEPP
172

KHAIR,Amiretal.Quantoecomocresceuacargatributriaem2004(estimativapreliminarem03/02/05), Disponvelem< http://www.nepp.unicamp.br/Cadernos/Caderno55.pdf>Acessoem:07maio2006

127

OBrasilpossuia nona cargatributria maiselevadadoplaneta.Analisandoofato,Ives GandradaSilvaMartins,observa:

Perde, o Brasil, apenas para a Frana (44,2%), Itlia (41,1 %), ustria (44,1%), Blgica (46,2%), Dinamarca (49,4%), Noruega (43,1%), Sucia (50,6%) e Finlndia (45,9%), pases em que o cidado, ao nascer, quase no mais precisa preocuparse com o futuro, visto que escola, sade, seguridade, 173 tudogarantidopeloGoverno,principalmentenospasesnrdicos .

ConformedadosdaReceitaFederalacargatributriaem2003totalizou34,90%doPIB,e
174 em2004,35,91%doPIB .Nosexercciosde2003e2004,oICMSarrecadadopelosEstados

totalizou 21,3% e 21,4% do PIB respectivamente. A participao estadual expressiva para padresinternacionais,poisoICMS,otributomaisprximodoIVAeuropeu,dacompetncia dosEstados,umexemplosingularnomundo.Isoladamente,oICMSomaiortributoexistente emnossoSistemaTributrio.AarrecadaodascontribuiessociaisdoPIS/PASEPeCOFINS arrecadadas pela Unio totalizaram R$ 74 Bilhes em 2003, e R$ 96,6 Bilhes de reais no exerccio de 2004. Observase a evoluo da arrecadao da COFINS, de R$ 57,5 Bilhes em 2003, para R$ 77,3 Bilhes em 2004. O fato pode ser explicado pelas modificaes em sua sistemtica,comoaaplicaodoprincpiodanocumulatividade,amajoraodasalquotas,ea tributaodasimportaespeloPISepelaCOFINS.

173

SIVA MARTINS, Ives Gandra. Carga tributria insuportvel. Disponvel em http://www.noticiasforenses.com.br/artigos/online/ives191.htm.Acessoem07maio2006 174 SECRETARIADARECEITAFEDERALDisponvelem< http://www.receita.fazenda.gov.br/Publico/EstudoTributario/cargafiscal/CTB2004.pdf>.Acessoem:07maio2006

128

15.ASCONTRIBUIESSOCIAIS

Apartirdadcadade70foramcriadasalgumascontribuiessociaisquenoencontram paralelo em outros pases. O Programa de Integrao Social PIS foi criado pela Lei Complementar n. 07, de 07 de setembro de 1970, com dois objetivos: formar um patrimnio individualeestimularapoupanaparacorrigirasdistoresnadistribuioderenda.Domesmo modo,foicriadopelaLeiComplementarn.08,de3dedezembrode1970,conduzidapelaLei Complementar n. 26, de 11 de setembro de 1975, oPrograma de Formao do Patrimnio do ServidorPblico PASEP,comoobjetivodeassegurarespecificamenteaoservidorpblico,a fruiodepatrimnioindividualprogressivo,estimulandoapoupanaepossibilitandoaparalela utilizaodosrecursosacumuladosemfavordodesenvolvimentoeconmico.Abasedeclculo easalquotaseramdiferenciadasparaasempresasdeacordocomanaturezadesuasoperaes. No PIS as empresas contribuam com duas parcelas: a primeira, comum a todas, equivalia deduode5%doimpostoderendadevidoasegundaparcelarepresentavaumnusadicional para as empresas mercantis, a base de clculo era o respectivo faturamento, as instituies financeiras, seguradoraseprestadorasdeservios,contribuam comumaparcelade igual valor dadeduodoimpostoderenda.NoPASEP,direcionadoaosfuncionriospblicos,asentidades daadministraodiretacontribuamcombasenasreceitascorrentes,easAutarquias,Empresas Pblicas,Sociedadesdeeconomia mistae Fundaes,recolhiamsobrereceitasoramentriase operacionais.. OFundodeInvestimentoSocialFINSOCIALfoiinstitudopeloDecretoLein.1940, de 25 de maio de 1982, com o objetivo de apoiar investimento de carter assistencial nas seguintesreas:alimentao,habitaopopular,sade,educaoeamparoaopequenoagricultor, visando eliminar os bolses de misria no pas. Os recursos eram oriundos de 0,5% sobre a

129

receitabrutadasempresasquerealizavamvendasdemercadorias,dasinstituiesfinanceiras,e das sociedades seguradoras, o equivalente a 5% do imposto de renda devido para as empresas prestadorasdeservios. A contribuio social PIS/PASEP surge com a unificao das duas contribuies. Esta unificao foi estabelecida pela Lei Complementar n 26/1975, com vigncia a partir de 01/07/1976,regulamentadapeloDecreton78.276/1976,epeloDecreton4.751,de17dejunho de 2003, determinando ao Conselho Diretor, coordenado por representantes da Secretaria do TesouroNacional,arepresentaoativaepassivadoFundoPIS PASEP. PelaLeiComplementarn.70,de30dedezembro1991,oFINSOCIALfoitransformado em Contribuio para o Financiamento da Seguridade Nacional COFINS. O PIS/PASEP e a COFINS so os tributos que interessam ao objetivo deste estudo. Alm deles, outros tributos
175 foramcriadasoutrascontribuies,combasenoartigo149daConstituioFederal de1988:a

ContribuiosobreMovimentaoFinanceira(CPMF),eacontribuiodoimportadordebense serviosdoexterior,oudequemaleiaeleequiparar(PIS/PASEPeCOFINS)sobreaimportao debenseservios. Destarte,contrastandocomoImpostosobreProdutosIndustrializados(IPI)eoImposto sobreaCirculaodeMercadoriaseServiosdeTransporteInterestadualeIntermunicipalede Comunicaes que so nocumulativos desde a Reforma Tributria de 1965, o Brasil novamenteapresentouemseuSistemaTributrio,tributoscumulativos,queinfluenciamnopreo das mercadorias brasileiras e conseqentemente exercem o efeito danoso nas exportaes. O

175

Art.149 CompeteexclusivamenteUnioinstituircontribuiessociais,deintervenonodomnioeconmico edeinteressedascategoriasprofissionaisoueconmicas,comoinstrumentodesuaatuaonasrespectivasreas, observadoodispostonosartigos146,III,e150,IeIII,e semprejuzodoprevistonoartigo195,6,relativamente scontribuiesaquealudeodispositivo.

130

PIS/PASEPeaCOFINSexercemumimpactoperversonacompetitividadedaindstriabrasileira comrelaoastransaesdecomrcioexterior. O clamor da classe empresarial foi ouvido, e a soluo foi desonerar as exportaes, e adotar a nocumulatividade at ento aplicadas aos produtos incidentes sobre a circulao de mercadorias e bens, as contribuies sociais, cuja base tributvel estranha ao movimento de vendas. As exportaes foram desoneradas pelas Emendas Constitucionais n.s. 33, de 12 de dezembro de 2001, e pela Emenda Constitucional n. 42, de 31 de dezembro de 2002, e o princpio da nocumulatividade implementado no PIS/PASEP pela Lei n.s. 10.637, de 30 de dezembro de 2002, pela Lei n. 10.833, de 29 de dezembro de 2003, e tambm pela Lei n. 10.865,de30deabrilde2004. Entretanto,o legislador ao aplicar a nocumulatividade no PIS/PASEP e no COFINS, definiudeformataxativaoscustosedespesaspassveisdeseremobjetodecrditoeasqueno podem,criandouma sistemtica implacvelcontraagnesedoprincpioconstitucionalda no cumulatividade, provocando distores na tributao da circulao de mercadorias e servios. RicardoLoboTorresexplicita:
as contribuies sociais para o PIS/PASEP e a COFINS conhecem hoje diversos regimes de base de clculo, a saber: a) a cumulatividade de incidncias,quesefazcomfulcronaLein.9718/98,preservadapelosarts.8 e10dasLeisn.10.637/02en.10.833/03,respectivamenteeaindaaplicvela grandeparceladas empresas brasileirasb)acobranamonofsica,autorizada peloart.149,4,daConstituioFederal,naredaodaECn.33/01c)a nocumulatividade introduzida pelas Leis n. 10.637/02, n. 10.833/03 e n. 176 10.865/04,naformadaautorizaodoart.195,12daCF.

176

TORRES,RicardoLobo.possvelacriaodoIVAnoBrasil?,op.cit.,p.17

131

OautorprosseguecriticandoaadoodoprincpiodanocumulatividadenoPIS/PASEP enaCOFINSdefendendoasuasubstituiopeloimpostoderenda:

no teria o menor cabimento levarse para um novo sistema de no cumulatividadetaistributosanmalos,exticosedestinadosespecificamente seguridade social, que no se ajustam estruturalmente tcnica do IVA. Por outro lado, permitirse a incidncia de tais contribuies em um sistema paralelo ao do IVA significaria conspurcar as bases de uma tributao cientificamenteorientada.Anicasoluo,anossover,seriaaextinodesses anmalos impostos com destinao especial easuasubstituiopelo imposto de renda, soluo encontrada pelos pases que resolvera instituir o sistema 177 gratuitodesadepblica.

177

ibidem,p.17

132

16OICMSEAGUERRAFISCAL

ComaConstituioFederalde1988,osEstadosforam beneficiadoscomoaumentodo campodeincidnciadoICM,passandoadenominarseICMS.Oimpostofortaleceuaautonomia dos governos subnacionais, e tornou o imposto de nosso Sistema Tributrio com maior participao na arrecadao tributria. Carlos Eduardo G. Cavalcanti e Srgio Prado caracterizaramdestaformaomomentopolticoeconmico:

A reconquista do espao de representao poltica no Congresso Nacional, somadaaoaumentosignificativodasreceitasprpriasemparticulardoICMS (agora fortalecido pela incorporao dos impostos nicos) d aos Estados autonomia suficiente para decidirem por seus prprios destinos. Conseqentemente, h um esgaramento da capacidade coercitiva do governo federaleafragilizaodocarterimpositivodasregrascoCONFAZ.178

Ocolegiadoprevistoparadisciplinarautilizaode incentivos fiscais,oCONFAZ,no conseguiuexerceroseupapel.Aunanimidadenecessriaaprovaodosbenefciosprevistana LeifaziacomquealgunsEstadosprevendoarecusaadeterminadoincentivo,oadotassemsema necessriaaprovaodorgo. Nos primeiros meses de vigncia do ICMS, houve uma melhora na arrecadao comparativamente com o antigo ICM, entretanto, logo no incio da dcada de 90, a recesso causada pelos Planos Collor I e II, fez com que a arrecadao dos Estados sofresse queda vertiginosa. Almdisso,acriseeconmicaeoesvaziamentodosrecursosfederaisdestinadosa polticas regionais acirraram a disputa entre os Estados por investimentos. A Guerra Fiscal iniciada na segunda metade dos anos 1960 at 1975, retorna com flego, apresentando um
178

CAVALCANTI,CarlosEduardoG,PRADO,Srgio. AGuerraFiscalnoBrasil. SoPaulo:EdiesFundap, 2000.p.81

133

segundo perodo a partir dos anos 90. Por ser o ICMS um dos tributos de maior capacidade arrecadatrianopas,eaprincipalfontedearrecadaodosEstados,oimpostoutilizadocomo instrumentoparaatrairindstriasparaoseuespaogeogrfico.Avignciadoprincpiomistoda origem e do destino nas transaes interestaduais, e a atribuio aos Estados de fixar autonomamenteasalquotasdoICMS,ocombustvelparaaGuerraFiscal. O plano real marcou em 1993 o incio da crise dos estados. Com o fim da inflao, os governosestaduaisdeixamdeganharareceitainflacionriaoriundadofloatingdoadiamentodos pagamentos, aplicaes no mercado financeiro, aliada a elevao do peso das folhas de pagamentodofuncionalismonascontasestaduais.AGuerraFiscalentreosEstadosiniciaasua segunda fase mais intensamente a partir de 1994. Nesta aspecto observaram Srgio Prado e CarlosEduardoG.Cavalcanti:

Ganha nfase utilizao de fundos pblicos, diretamente vinculados aos oramentos estaduais, com renncia fiscal prevista, e aprovados pelas assembliaslegislativasestaduais.Acirraseoconflitofederativoeexplicitase ousodofinanciamentodoICMS,atravsdeoperaestriangulares,comouso 179 dosbancospblicoscomoagentesfinanceirosdosfundoscriados.

Luiz Fernando Abrucio aponta alm da ausncia de uma poltica industrial nacional, a autonomia galgada constitucionalmente pelas entidades subnacionais sobre as polticas tributrias, a concorrncia por investimentos, administrao do Presidente Collor com a abertura comercial patrocinada pelo Governo Federal, e a falta de um frum institucional para
180 controlaraguerra .

179

PRADO,Srgio,CAVALCANTICarlosEduardoG. AGuerraFiscalnoBrasil. SoPaulo.EdiesFundap, 2000.p.84. 180 ABRUCIO,OsBaresdaFederao.,op.cit.,p.193.

134

Oprincpiodaorigemacondiodestinadaapermitiraosgovernoslocaisnegociarem com as empresas as condies de recolhimento do imposto. Nas operaes interestaduais destinada ao Estado de origem uma parcela do imposto, o resultado da aplicao da alquota interestadual sobre a base de clculo, e aos Estados de destino, a parcela referente diferena entreaaplicaodaalquotainternaedaalquotainterestadualsobreabasedeclculo(diferena de alquota). Ainda que toda a produo do estado seja exportada para outras unidades da federao, a concesso de incentivos, benefcios fiscais, e isenes so realizadas pelo Estado produtor, o que inevitavelmente, acarreta a concentrao do setor produtivo nos Estados com maior capacidade de financiamento, inviabilizando a diminuio das desigualdades regionais existentesnoBrasil.UmadassoluesapontadasparaofimdaGuerraFiscalseriaaadoodo princpiododestinonasoperaesinterestaduais,ondeoestadodestinatrioseriaobeneficirio datributaodebenseservios.Entretanto,aadoopuraesimplesdetaltcnicaemumpas com dimenses continentais como o Brasil, traria dificuldades pela precariedade das barreiras fiscaisentreosEstados,oquefacilitariaasimulaodeoperaesinternascomointerestaduais, com o passeio de notas fiscais, onde vrias operaes de transporte de mercadorias so acobertadas por somente uma nica nota fiscal que invariavelmente retorna a origem para acobertarnovaoperao. AsdesoneraesdoICMSconcedidaspelosEstadosMembros,somotivodecrticapara RuyBarbosaNogueira,paraquemoICMnopodeserusadocomoinstrumentoreguladorda economia, fomentando ou encorajando atividades. No imposto hbil de atuao extrafiscal, querpelasuanatureza,querpelarazodeseusujeitoativo.181

181

NOGUEIRA,RuyBarbosa.DireitoTributrio:EstudosdeProblemaseCasosTributrios.SoPaulo:Jos Bushatsky,1969.p.57ess.

135

Alm da concesso de isenes e redues de alquotas do ICMS, h tambm, a concessodefinanciamentosalongoprazo,comadiminuiode jurosecorreomonetria,e diversosoutrosmecanismos,conformedispostonoquadroseguinte:

182 ICMS:TIPOSDEBENEFCIOSFISCAISEINCENTIVOSFISCAIS

MODALIDADESDEBENEFCIOSFISCAIS 1.Isenoparamicroepequenaempresa

ESTADOS MG RJ SP CE PB PEACRR

2.RestituiototalouparcialdoICMS 3.IsenototalouparcialdoICMS

AMRR Piap

4. Prazos diferenciados ou suspenso para pagamentos ESPRSEAC (diferencialdealquotas) 5.ReduodoICMSparaexportao 6.IsenoSetorial 7.Concessodecrditopresumido 8.Alquotadiferenciadaparaaquisiodeativofixo 9.Diferimentoparainsumoseprodutostpicosagrcolas 10.Isenoparainstalaodeindstriasnovas PARR BAPE PBRR RJMSALPBSE BAPA RJMSPI

11. Reduo da alquota bsica de 17% para 7%, diferena MS transformadaemcrditopresumido

182

PIANCASTELLI,MarceloPerobelli,Fernando.ICMS:EvoluorecenteeGuerraFiscal.Braslia:IPEA, 1996,p.25.

136

O caso das indstrias automobilsticas um paradigma na explicao da Guerra Fiscal entre os Estados. Com a abertura da economia no Governo Collor, novas montadoras demonstraram interesse na instalao de suas fbricas no Brasil, e as instaladas apresentaram planos de expanso. O resultado foi a redistribuio do setor automobilstico, at ento concentradoemSoPaulo,paraoutrosEstados.SrgioPradoeCarlosEduardoG.Cavalcantia presentam os casos onde o ICMS foi utilizado pelos Estados como instrumento para atrair as montadorasdaindstriaautomobilstica: Cason.1MinasGeraisContratocelebradoem18deabrilde1996entreaMercedezBenze oGovernodoEstadodeMinasGerais: DiferimentodoICMS:Fudiest/ProeIndstriaeFMDI:Financiamentopordezanos,paracapital degiro,peloEstadoepeloMunicpio:7,75%sobrefaturamentomensalmunicpio:1,35%sobre faturamentomensaltotal:9,1%sobrefaturamentomensal,semjurosesemcorreomonetria carncia de 120 meses o municpio s liberar o financiamento a partir do terceiro ano de faturamento,tendosidodefinidoparaoquartoanoopercentualde0,67%edoquintoaodcimo percentualde1,35%. Caso n. 2 Rio de Janeiro Contrato celebrado entre a Volkswagen e o Governo do Estado: Diferimento do ICMS Originalmente benefcios da Lei n. 2273/94. Devido a impugnao, foi feito Decreto especfico estabelecendo as mesmas condies, ou seja: diferimento por cinco mesesreduode40%nacorreomonetriasemjuros. Caso n. 3 Rio Grande do Sul Contrato celebrado entre a General Motors e o Governo do Estado.

137

DiferimentodoICMS:Fomentar:9%faturamentode1999a2004.Condies:carnciade120 mesesapsencerramento,semjurosesemcorreomonetria.183 A Guerra Fiscal no se limitou s montadores de veculos, mas tambm aos demais setoresdeatividades.NoEstadodoRiodeJaneirofoicriadaaComissoPermanentedePolticas para o Desenvolvimento Econmico com o objetivo de propor novos incentivos, avaliar programas de fomentos e aumentar a eficincia no processo de desenvolvimento da economia
184 fluminense .Osprincipaisincentivosconcedidosforam:

1. Trigo Diferimento. O Decreto n. 38.039, de 26 de julho de 2005 concedeu tratamento tributrio especial para o setor de trigo e derivados. O ICMS referente s operaes internas realizadasoporestabelecimentoindustrial,foidiferidoparaasetapassubseqentesdecirculao. OimpostopassouaserpagoporocasiodasadadoprodutoparaoutroEstadoouparaoexterior ouparaasadadeestabelecimentoatacadistaouvarejista. 2.SetortxtilODecreton.36.447,de29deoutubrode2004eLein.4.182/03,comredao daLein.4.542,de07deabrilde2005,determinouqueoICMSdeprodutostxteispassouaser calculadomedianteaaplicaodopercentualde2,5%sobreovalordofaturamento. 3.SetordecaladosejiasALein.4.531,de31demarode2005determinouqueomesmo sistema de clculo do ICMS para o setor txtil aplicasse aos estabelecimentos industriais dos setores de couros, peles, calados, malas, bolsas e dos fabricantes de artigos de joalheria, ouriversariaebijuteria,cujasedeestejasituadanoEstadodoRiodeJaneiro. 4. Cosmticos Os Decretos n.s. 35.418 e 35.419, de 11 de maio de 2004, excluram os produtos do sistema de substituio tributria, desobrigando o industrial a antecipar o recolhimentodoICMS.AalquotaefetivadoICMSpassouaserequivalentea13%,mediantea
183 184

PRADO,op.cit.,p.4650. CriadopeloDecreto34.784de05defevereirode2004,alteradopelosDecretos36.893e37.048,de2004,e 37.652de2005

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reduo da base de clculo na operao interna promovida por industrial, distribuidor ou atacadistacomdestinoaestabelecimentodevarejista. 5.Frmacos.ODecreton.36.450,de29deoutubrode2004,alteradopeloDecreton.37.209, de 28 de maro de 2006, o benefcio da reduo de base de clculo do ICMS de forma que a alquotaefetivasejaequivalentea12%.Almdisso,foiconcedidoumcrditopresumidode4% sobreovalordasadainternademaneiraqueacargatributriaficareduzidapara8%. Alm desses, tambm foram concedidos benefcios para os setores de bens de capital e consumo durvel, material para emprego na construo civil, eletrnicos, e produtos de informtica, querosene de aviao, importao, cerveja e refrigerantes, setor grfico, Rioferrovirio, Rioescolar, mquinas e equipamentos agropecurios e industriais, parafusos, lcool combustvel, bebidas quentes, pes e torradas, Autopropulsores, Vendas por Internet ou serviodetelematketing,setorptico,setoraeronutico,entreoutros.185 Aconcessodosbenefciosfiscaispassouaserconcedidasemnenhumestudodoimpacto daquedadaarrecadao.NessesentidoRegisFernandesdeOliveiraentendeque:

todasasformasderennciadereceitalevamaodiosassituaes,normalmente em prejuzo do errio. Objetivam, evidentemente, melhoria das condies locais. No entanto, as medidas so feitas de forma atrabiliria sem qualquer fundamento legal. Basta a elas, o cunho poltico irresponsvel. Agora, a lei corta quaisquer tentativas de benefcio indevido, em detrimento de outro ente federativo ou mesmo em detrimento da Unio ou do Estado que, ao final, ir suportararennciamedianterepassedeseusservios.186

185

SECRETARIADEESTADODERECEITADOESTADODORIODEJANEIRO.Disponvelem: <http//www.sef.rj.gov.br>.Acessoem:27abril2006. 186 OLIVEIRA,RgisFernandesde. ResponsabilidadeFiscal.SoPaulo:RevistadosTribunais,2001.p.29.

139

A concesso dos incentivos fiscais alm de violar a Constituio Federal e a Lei Complementar n. 24 de 1975, viola o princpio constitucional da igualdade, ao privilegiar determinadossetoresdaeconomiaemdetrimentodeoutros. Comoobjetivodeestabelecernormasdefinanaspblicasrelativasresponsabilidadena gesto fiscal editouse a Lei Complementar n. 101 ( Lei de Responsabilidade Fiscal), de 4 de maiode2000,dispondonoartigo14sobrearennciadereceita:

Art.14 A concesso ou ampliao de incentivo ou benefcio de natureza tributria da qual decorra renncia de receita dever estar acompanhada de estimativa do impacto oramentrio financeiro no exerccio em que deva iniciarsuavignciaenosdoisseguintes,atenderaodispostonaleidediretrizes oramentriaseapelomenosumadasseguintescondies: I demonstrao pelo proponente de que a renncia foi considerada na estimativa de receita da lei oramentria, na forma do art.12, e de que no afetar as metas de resultados fiscais previstas no anexo prprio da lei de diretrizesoramentrias II estaracompanhadademedidasdecompensao,noperodomencionadono caput,pormeiodoaumentodereceita,,proveniente daelevao dealquotas, ampliaodabasedeclculo,majoraooucriaodetributooucontribuio. 1 . A renncia compreende anistia, remisso, subsdio, crdito presumido, concessodeisenoemcarternogeral,alteraodealquotaoumodificao de base de clculo que implique reduo discriminada de tributos ou contribuies,eoutrosbenefciosquecorrespondamatratamentodiferenciado. 2.Seoatodeconcessoouampliaodoincentivooubenefciodequetrata o caputdesteartigo decorrerdacondiocontidanoincisoII,obenefcios entrar em vigor quando implementadas as medidas referidas no mencionado inciso. 3.Odispostonesteartigonoseaplica: IsalteraesdasalquotasdosimpostosprevistosnosincisosI,I,IVeVdo art.153daConstituio,naformadoseu1 IIaocancelamentodedbitocujomontantesejainferioraosdosrespectivos custosdecobrana.

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A renncia de receita gerada pelo benefcio no dever afetar as propostas da Lei de

187 DiretrizesOramentrias(LDO) .Ocaput doartigo14determinaaconcessodebenefciospor

partedoPoderPblicoconcomitanteestimativadoimpactofinanceiroqueelespossamcausar no exerccio financeiro em vigncia e nos dois exerccios seguintes, devendo comprovar a previso da renncia na elaborao da Lei Oramentria, no trazendo nenhum prejuzo sociedade. OincisoIIdispesobreademonstraoporpartedoadministradordasmedidasquesero tomadas para compensar a perda de receita, como elevao de alquotas, ampliao da base de clculo, majorao ou criao de tributo ou contribuio. Com o ingresso dos recursos compensatriosobenefciosomenteentraraemvigorquandoasmedidascompensatriasforem implementadas. Os incisosIeIIdopargrafoterceiro,excepcionamdaaplicaodoartigo,osimpostos sobreaimportaodeprodutosestrangeiros,deexportaoparaoexterior,deprodutosnacionais ou nacionalizados e operaes de crdito, cmbio e seguro, ou relativas a ttulos ou valores mobilirios,bemcomoosdbitoscujomontantesejainferioraocustodecobrana. MesmocomaediodaLein.101/2000,osestadoscontinuaramaconcederbenefcios fiscais ao arrepio da Constituio Federal e da legislao infraconstitucional, sem tomar as medidasexigidasparacompensarasperdasdereceita.

187

CF/1988,Art.165.LeisdeiniciativadoPoderExecutivoestabelecero:2Aleidediretrizesoramentrias compreenderasmetaseprioridadesdaadministraopblicafederalparaasdespesasdecapitalparaoexerccio financeiro subseqente, orientara elaborao da lei oramentria anual, dispor sobre as alteraes na legislao tributriaeestabelecerapolticadeaplicaodasagnciasfinanceirasoficiaisdefomento. ConstituiodoEstadodoRiodeJaneiroart.209LeisdeiniciativadoPoderExecutivoestabelecero:2Alei dediretrizesoramentrias compreenderasmetaseprioridadesdaadministraopblicaestadual, incluindoasdespesasdecapitalparaoexercciofinanceirosubseqente,orientaraelaboraodaleioramentria anual,disporsobreasalteraesnalegislaotributriaeestabelecerpolticadeaplicaodasagnciasfinanceiras oficiaisdefomento.

141

ArennciadearrecadaodoICMSsoboargumentodeainstalaodefbricasaumentar aofertadeemprego,eaqueceraseconomiaslocais,diminuemosrecursosdisponveisparaserem aplicadosnasnecessidadesbsicasdapopulao.Nesteaspecto,RicardoVarsanoentendeque:

atributaojustificasenamedidaemqueobenefciogeradopelousopblico de recursos da sociedade, possibilitado pela arrecadao seja maior que seu custo de oportunidade medido pelo benefcio social do melhor uso privado dos recursos acrescido do custo criado pela tributao. Estaticamente considerada,arennciafiscalsempreinjustificada:sehmritonatributao, ousoprivadodosrecursossempreumaalternativainferiore,senoh,no cabearenncia,massimaextinodotributo.188

No h dados precisos relacionados quantificao do volume de recursos tributrios desprezados pelos Estados em funo da Guerra Fiscal. Entretanto, conforme estudos do CONFAZapresentadosporMnicaIzaguirre:
Com base em estimativa do Conselho Nacional de Poltica Fazendria 189 (CONFAZ), Appy revelou que oscila entre R$ 25 Bilhes e R$ 30 Bilhes por ano, a receita que os Estados deixam de arrecadar em Imposto Sobre CirculaodeMercadorias eServios (ICMS)porcausadaguerrafiscal.Um levantamentomaisprecisoestsendoprovidenciado.Masaordemdegrandeza jmostraquourgentecombateressapragaquefragilizaasfinanaspblicas.
190

188 189

VARSANO,Ricardo. AguerrafiscaldoICMS:quemganhaequemperde.RiodeJaneiro:IPEA,1997.p.5 SecretrioExecutivodoMinistriodaFazendadoGovernoLuisIncioLuladaSilva. 190 IZAGUIRRE.Mnica. GuerraFiscalumacontagigantesca.JornalValoreconmicoquintafeira29dejunho de2006,p.A2,1caderno.

142

17OPROCESSODEINTEGRAONOMERCOSUL

OsonhodaintegraodaAmricaLatinaantigo.SimonBolvar,umdosexpoentesda Revoluo Venezuelana no sculo XIX foi um dos maiores entusiastas da unificao hispano americana. As idias do lder venezuelano foram includas no Tratado de Union, Liga y Confederacion perptua entre Las Repblicas de Colmbia, Estados Unidos Mexicanos, Venezuela,PerueEquador,celebradoem15dejulho1826. Em1960foicriadapeloTratadodeMonteviduaAssociaoLatinoAmericanadeLivre Comrcio ALALC, integrada por Argentina, Bolvia, Brasil, Chile, Colmbia, Equador, Mxico, Paraguai, Peru e Venezuela, com o objetivo de criar uma zona de livre comrcio e formar um mercado comum latinoamericano. A partir de 1965 o bloco foi diminuindo suas atividades,praticamentedesaparecendonadcadade70pelafaltademecanismosdecontroledas metas propostas, e pelos diferentes nveis de desenvolvimento dos pases envolvidos. Em 1980 foi assinado em Montevidu otratado que crioua ALADI Associao LatinoAmericana de Integrao,comosucessorada ALALC. A exemplodesuaantecessora,aALALCpor motivos semelhantes,noprosperou.JosRicardoMeirellesentendeque:

O insucesso da ALAlC/ALADI finalizou a denominada fase romntica da integraolatinoamericana,eosmovimentosdeintegraoparciaispassarama ganhar fora, na medida em que se passou a entender que o processo de integrao somente lograria xito quando seus objetivos fossem menos 191 ambiciosos,maispragmticosegradativos.

Entretanto, a exemplo do que aconteceu na Europa com a aproximao da Frana e da Alemanha para formarem a Comunidade Europia do Carvo e do Ao (CECA), foi a

191

MEIRELELS,op.cit.,p.29.

143

aproximaodoBrasiledaArgentinanaAmricadoSulofatodesencadeadordaformaodo MercadoComumdoSul(MERCOSUL).Apsdcadasderivalidadesecompetio,osmaiores pasesdaAmricadoSulperceberamopadecimentodosmesmosproblemas:advidaexterna,e dificuldadesnocomrcioexterioremfacedeapolticaprotecionistadasnaesdesenvolvidasna EuropaenaAmricadoNorte. A nova estrutura da economia mundial tambm exigia a busca da parceria a fim de inserirospasesnosmercadosinternacionais.Aintegraocontribuiparaoacessoaosmercados detodosospasesintegrantes,criandocondiesdecompetitividadeemelhorianaeficinciadas economiasregionais.AConstituioFederalde1988temcomoumdosseusprincpios,abusca pelaintegraoentreospasesdaAmricaLatina:

Art. 4. A Repblica Federativa do Brasil regese nas suas relaes internacionaispelosseguintesprincpios: [...] Pargrafo nico: A Repblica Federativa do Brasil buscar a integrao econmica, poltica, social e cultural dos povos da Amrica Latina, visando formaodeumacomunidadelatinoamericanadeNaes.

AconsolidaodaparceriaeconmicaentreBrasileArgentinarealizouseemtrsetapas: aprimeiracomaassinaturadaAtaparaaIntegraoBrasil/Argentinaem1986em1988,como TratadodeIntegrao,CooperaoeDesenvolvimentoeem1990,comaAtadeBuenosAires. OUruguaieoParaguaijuntaramseaoBrasileArgentina,resultandonaassinaturadoTratadode Assunoem26demarode1991paraaconstituiodeummercadocomum.Comoobjetivo de determinar a estrutura institucional definitiva dos rgos de administrao do Mercado Comum, assim como as atribuies especficas de cada um deles e seus sistema de tomada de decises,oschefesEstadosdosquatromembrosdoMERCOSULreuniramsenacidadedeOuro

144

PretoMG,noBrasil,a17dedezembrode1994,eassinaramoProtocoloAdicionaldoTratado deAssuno,oProtocolodeOuroPreto.Aharmonizaofiscaltratadanombitodaspolticas macroeconmicasao incluir apoltica fiscale,conseqentemente,apolticatributria.Oartigo

192 primeiro doTratadodetermina:

Art. 1. Os Estadospartes decidem constituir um Mercado Comum, que dever estar estabelecido a 31 de dezembro de 1994, e que se denominar MercadoComumdoSul(Mercosul). EsteMercadoComumimplica: Alivrecirculaodebens,servios,efatoresdeproduo[pessoasecapitais] entreospases,atravs,entreoutros,daeliminaodosdireitosalfandegriose restriesnotarifriascirculaodemercadoriasedequalqueroutramedida deefeitoequivalente O estabelecimento de uma tarifa externa comum e a adoo de uma poltica comercialcomumemrelaoaterceirosEstadosouagrupamentodeEstadose acoordenaodeposiesemforroseconmicoscomerciaiseinternacionais A coordenao de polticas macroeconmicas e setoriais entre os Estados Partes de comrcio exterior, agrcola industrial, fiscal, monetria, cambial e decapitais,deservios,alfandegria,detransporteecomunicaeseoutrasque seacordem,afimdeassegurarcondiesadequadasdeconcorrnciaentreos EstadosPartese O compromisso dos Estadospartes de harmonizar suas legislaes, nas reas pertinentes,paralograrofortalecimentodoprocessodeintegrao.

Analisando o ltimo pargrafo dotexto legal acima descrito, Antonio Carlos Rodrigues doAmaraldestaca:
Harmonizao no se compreende identidade, mas sim coordenao aproximao das vrias legislaes nacionais a fim de que a sistemtica normativa e regulatria, que delinear o contexto jurdico dentro do qual os agentes econmicos iro operar, no se traduza em obstculo de difcil superao (seno mesmo intransponvel..) ampliao do intercmbio comercialentreasnaes.193

192

ACCIOLY,Elizabeth. Mercosul&UnioEuropia:EstruturaJurdicoInstitucional.3.ed.atual.Curitiba:Juru, 2004,p.175176. 193 AMARAL,op.cit.,p.476.

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O artigo stimo do Tratado de Assuno trata do princpio da no discriminao, estabelecendo o tratamento isonmico entre os produtos dos EstadosMembros, no podendo haver discriminao ou barreira tributria ao comrcio intraregional. Tratase do nico dispositivo que faz meno aos tributos internos de cada EstadoMembro, sem, entretanto, estruturarumsistematributrioparaoMERCOSUL.Odispositivolegaldetermina

Artigo 7. Em matria de impostos, taxas e outros gravames internos, os produtos originrios do territrio de um Estadoparte gozaro, nos outros Estadopartes,domesmotratamentoqueseapliqueaoprodutonacional.194:

Os principais critrios norteadores para a compatibilizao dos sistemas tributrios dos pases integrantes em processo de integrao, so a neutralidade da tributao em relao ao fluxodecomrcio,eadivisoadequadadareceitatributriaentreosentestributantes. Naprtica,poucofoifeitoparaaaproximaodaslegislaestributrias.Oprocessode integrao tributria ficou a cargo do Subgrupo de Trabalho X responsveis pelas Polticas Macroeconmicas, o qual tinha uma Comisso de Aspectos tributrios. A Comisso, integrada pormembrosdetodosospasesintegrantesdobloco,produziuoInformesobrelaarmonizacin delosimpuestosgeneralesalconsumoemelMercosul.ORelatrioapresentavaumadescrio dosimpostossobreoconsumovigentesnospasesdoMercosul.Osimpostossobreoconsumo, vigentes na Argentina, Paraguai e Uruguai, por suas semelhanas e caractersticas estruturais, eramanalisadosconjuntamente.NoBrasilpelaexistnciadatributaosobreoconsumodispersa pelos Estados (ICMS), Unio (IPI) e Municpios (ISSQN), eram descritos em separado. O RelatrioconsideravaqueaArgentina,oParaguaieoUruguaiaplicamanvelnacional,Imposto Sobre o Valor Agregado (IVA) do tipo consumo (forma de tributao a qual permitida a
194

Ibid.,p.176.

146

deduo de todas as aquisies, correspondentes a transaes submetidas tributao na fase anterior, e s importaes efetuadas pelo sujeito passivo do tributo afetando de forma direta a execuodeoperaessujeitasaoimposto),estruturadospelomtododesubtraosobreabase financeira e pela tcnica do imposto contra imposto. Em 1995, o Subgrupo de Trabalho X foi substitudo pela Subcomisso 2 Coordenao de Polticas macroeconmicas, de Polticas FiscaiseMonetrias.195

17.1IMPOSTOSOBREOVALORAGREGADONAARGENTINA

A Repblica Argentina composta administrativamente por vinte e duas provncias, o DistritoFederaldeBuenos AireseoterritrioNacionaldaTerradoFogo.Comoconseqncia de sua organizao poltica, a competncia tributria se estabelece em trs nveis: Nao, ProvnciaseMunicpios. OSistemaTributrioArgentinocompostoportrsclassesdetributos:Impostos,taxase contribuies de melhoria. A Constituio Argentina no dedicou nenhum captulo ao Sistema Tributrio, delegando ao legislador ordinrio a competncia impositiva. Entretanto, o Texto Constitucionalconsagraoprincpiodacapacidadecontributiva:

Art.4.ElGobiernofederalproveealosgastosdelaNacincomlosfondos Del Tesoro nacional, formado del producto de derechos de importacin y exportacin de la venda o locacin de tierras de propriedad nacional de la renta de Correos de ls dems contribuciones que eqitativa e proporcionalmente a la poblacin imponga el Congresso general, y de los emprstimos e operaciones de crdito que decrete el mismo Congreso para urgnciasdelaNacinoparaempresasdeutilidadnacional.196
195 196

AMARAL,op.cit.,p.227. ARGENTINA.ConstitucindeLaNacinArgentina.Disponvelem<http://www.ciberamerica.org>.Acessoem 07abril2006

147

O artigo 75 da Constituio Argentina classifica os tributos em diretos e indiretos, de acordocomestaclassificao,distribuiascompetnciastributrias:

Artculo75 CorrespondeelCongresso [...] 2. Imponer contribuiciones indirectas como facultad concurrente com las provincias. Imponer contribuciones directas, por tiempo determinado, proporcionalmente iguales em todo el territrio de la Nacin, siempre que la defensa, seguridad comumybiengeneraldelEstadoloexijan.Lascontribucionesprevistaseneste inciso, com excepcin de la parte o el total de ls que tengan asignacin especifica,soncoparticipables.197

Verificase pelo texto Constitucional que os impostos indiretos so de competncia concorrente entre as provncias (no Brasil os estados), e o Estado Federal, com exceo dos impostos aduaneiros de competncia exclusiva do Estado federal. Entretanto, em que pese a competnciaconcorrenteentreEstadoFederaleprovnciascomrelaoimposiodeimpostos indiretos,verificamosqueoprincipal impostosobreoconsumo,oIVAargentino,arrecadado peloEstadoFederal,oqualacabouporconcentraropoderlegiferanteconcorrente,sendoasua arrecadaodistribudaentreaNaoe asProvncias. ConformeJulianaKiyosenNakayaman:
Podemos citar como principais impostos indiretos o imposto sobre o valor adicionadoeosimpostos internos,decompetnciafederal,eimpostossobreo ingresso bruto, de competncia provincial, imposies sobre combustveis lquidos, no nvel federal, e sobre energia eltrica, em nvel provincial e municipal.198

197 198

Ibid. NAKAYAMAN,JulianaKiyosen.ReformaTributria:Mercosul&UnioEuropia.Curitiba:Juru,2003.p.

82.

148

OIVAargentinotemcomoantecedentehistricooimpostosobreasvendas(elimpuesto a las ventas), dotipo monofsico aplicado na etapa da fabricao eo imposto sobre rendas (el impuesto a las actividades lucrativas), gravando as mesmas atividades que o imposto sobre vendas,comadesvantagemdeserumimpostoplurifsico,etambmcumulativo,ambosvigentes na dcada de 30. O IVA foi criado pela Lei n. 20.631, de 29.12.1973, vigorou a partir de 01.01.1975, posteriormente modificada pelas Leis n.s 23.349, 23.765, 23.871, 23.872, 23.905, 24.073,epelaLein.25.239,regulamentadapelosDecretosn.s2.407,2.510,1.920eResoluo n.680/99. um imposto geral sobre o consumo plurifsico e nocumulativo. Com relao s hiptesesde incidncia,EdsonCarlos Fernandes afirmaqueoIVA temcomo fatogerador:a) vendasdecoisasmveisb)obras,locaeseserviosexpressamenteprevistoemlei,realizados
199 noterritrionacionalec)importaes .Asexportaesestoisentasdetributao.

OsujeitoativoconformeprevistonaConstituiooGovernofederalquerepassaparte domontantearrecadadoasProvncias.Sosujeitospassivos,aspessoasfsicasejurdicasque:a) Tenhamhabitualidadenavendadecoisasmveis,querealizematosdecomrcioacidentaiseos herdeiros de responsabilidade inscritos quando emanem bens do causador. Nesse contexto, no assumem o rol de sujeitos passivos do imposto aqueles que realizem vendas isoladas de bens usadosoumveis,quenopossamserconsideradosatosacidentais,comoporexemplo:avenda degeladeiraououtroaparelhodomsticousado,umveculousado,etc.,quepossaserefetuado por um sujeito no comerciante. Isto , mesmo no sendo comerciante, um sujeito pode converterseemsujeitopassivodotributo.Avendaestaralcanadapeloimpostoquandosetrata de um ato isolado e acidental de venda de coisa mvel com o objetivo de lucrar com a sua

199

FERNANDES,EdsonCarlos.SistemaTributrionoMercosul.2.ed.SoPaulo:RevistadosTribunais,1999, p.78.

149

alienao b) realizem em nome prprio, mas por conta de terceiros, vendas ou compras c) importemdefinitivamentecoisasmveisemseunome,porsuacontaouporcontadeterceirosd) empresas construtoras que realizem obras diretamente ou atravs de terceiros sobre imvel prpriocomopropsitodeobterlucroemsuaexecuooucomaposteriorvendatotalouparcial doimvele)prestadoresdeserviosgravadosf)locadores,emcasodelocaogravadag)as uniestransitriasdeempresas,consrcios,associaes,agrupamentosnosocietriosequalquer outroenteindividualoucoletivoh)sujeitopassivooucommotivodeprocessosrespectivos.200 Com relao s alquotas aplicadas, Fbio Luiz Gomes observa que a alquota do imposto ser de 21% (vinte e um por cento). Nas vendas de gs, energia eltrica e guas reguladaspormedidor,aalquotaserde27%(vinteeseteporcento)201.facultadoaoPoder Executivo reduzir em 25% (vinte e cinco por cento) essas alquotas. Jos Carlos Meirelles ressalta:
Deincio,aLein.24.631,emvigordede01/04/1996,promoveuaelevaoda alquotageraloriginariamentefixadaem18%para21%(vinteeumporcento) anteanecessidadedereforarreceitas,dentrodeumalinhadeplanejamentode ajustefiscalmaisamplo.EstaalquotafoimantidapelaLein.25.239/99.Com ofimdavignciaimplcitadoDecreton.1.702/91,restabeleceuseaalquota de 27% (vinte e sete por cento) estipulada anteriormente pela Lei n. 23.966 paraas vendas de gs,telecomunicaes, energia eltricaougua,quando do atodefornecimentoacontribuinte(videart.2daLein.25.239/99).202

O IVA argentino complementado pelo imposto seletivo ao consumo (impuesto sobre consumo especfico), criado pela Lei n. 11.683/79, e alteraes posteriores. Atualmente regulamentado pela Lei n. 24.674/97, modificada pelo Decreto n. 296/97 e pelo Decreto n.

200

TraduolivredeALTAMIRANO,AlejandroC.In.BALTHAZAR.UbaldoCsar. ReformaTributria& Mercosul.BeloHorizonte.DelRey.1999,p.7980 201 GOMES,o.p.,p.131 202 MEIRELLES,op.cit.,p.61.

150

203 290/00 . Observase no quadro seguinte que o imposto incide sobre a fabricao de

determinados produtos, tais como: tabaco, bebidas alcolicas, automveis, motores a gasolina, seguros,telefonescelulares, iates,aeronaves,perfumes,entreoutros.Atributaorecaisobreo produtorouimportador,incidindoumanicavezsobreumadasetapasdecirculao.Aalquota de4%(quatroporcento),nocasodecervejas,bebidasalcolicas,eserviosdetelefoniacelular esatlite,a130%(sessentaporcento),nocasodasimportaes,sobreovalordevendadobem, semoIVA,sendoaplicadopelomtododoclculopordentro,ouseja,oimpostointegrasua prpriabasedeclculo,talcomooICMSbrasileiro.

PRODUTOS Tabaco lcooletlico BebidasAlcolicas: Usque Vodca,Rum,Conhaque,Brandie,Tequila, Demais:graduao10a29 Graduao30 Cervejas Bebidasnoalcolicas,xaropes,extratos, Econcentrados VeculosdeTransportedepassageirosemotores Serviosdetelefoniacelularesatlites Seguros:prmios Contratadosporestrangeiros Importao

ALQUOTAS 16%a60% 32% 20% 15% 12% 15% 4% 4% 2%a24% 4% 8,5% 23% 130%

AArgentinatambmpossuioimpostossobreatransfernciadecombustveisregidopelas Leis n.s. 24.698/96 e 25.239/99. A hiptese de incidncia o ato de transferncia de combustveis lquidos ou derivados de gs natural ou hidrocarbonatos, ou seja, o momento da venda.Abasedeclculoopreodevendadolitrodocombustvel,osujeitoativooGoverno Federal,eossujeitospassivososcomerciantes,refinadoreseimportadores.
203

ARGENTINA. Lei n. 3.764/79 e Lei n. 24674/94. Disponvel http://biblioteca.afip.gov.ar/afipres/TOR_C_003764_1979_10_23_A000.htm.Acessoem10abril2006

<

151

17.2OIMPOSTOSOBREOVALORAGREGADONOURUGUAI

O Estado Uruguaio unitrio, entretanto, divido administrativamente em dezenove Departamentos. A Constituio Uruguaia foi promulgada em 1967, e assim como as Constituies da Argentina e do Paraguai, no destinou um captulo especfico para o Sistema Tributrio, consagrando no artigo 298 do Texto Constitucional, os princpios tributrios da legalidadeestritaedaextrafiscalidade:
Art.298Laley,querequerirlainicitivadelPoderEjecutivoyporelvotode lamaioriaabsolutadeltotaldecomponentesdecadaCmara,podr: 1) Sin incurrir en superposiciones impositivas, extender la esfera deaplicacindelostributosdepartamentales,asicomoampliarls fuentessobrelscualesstospodrnrecaer. 2) DestinaraldesarrollodelinteriorDelpasyalaejecucindels polticas de desentralizacin, uma alicuota de los tributos nacionalesrecaudadosfueradeldepartamentodeMontevideo... 3) Exonerar temporariamente de tributos nacionales, asi como rebajarsusalcuotas,alsempresasqueseinstalarenenelinterior 204 delpas.

A estrutura do Sistema Tributrio Uruguaio bastante simplificada, existindo trs impostos gerais: imposto societrio (basicamente o imposto de renda das pessoas jurdicas) o impostosobreovaloragregadoeoimpostosobreocapital.ConformeNelyValdes,dentrodo SistemaTributriouruguaiopredominamosimpostosindiretos,especialmenteosimpostossobre
205 o consumo, ...(...) o IVA representa mais de 50% da arrecadao total , seguido pelo el 207 ImpuestoEspecficoInterno(IMESIouIVEME), com24%.206/

204

URUGUAI.ConstituciondeLaRepublicaOrientalDelUruguay.Disponvelem< http://www.parlamento.gub.uy/palacio3/index1024.htm>.Acessoem12deabrilde2006. 205 inBalthazar,ReformaTributriaMercosul,p.98. 206 inBalthazar,ReformaTributriaMercosul,p.98. 207 OIMESIouumimpostoindireto,seletivoemonofsico,queincidesobredeterminadosbens,talcomoos excisetaxes.

152

A partir da dcada de 70, o Uruguai realizou ampla modificao em seu Sistema Tributrio objetivando adequlo s transformaes geradas pelo processo de globalizao, substituindoumasriede impostosespecficose outrossobrevendas, instituindooImpuestoal ValorAgregado(IVA)pelaLei n.14.100,de29.12.1972.AtualmenteoIVAregulamentado peloCdigoTributrioUruguaiode1996,especificamentenoTtulo10,arts.1.a86.Oimposto incide na circulao de bens, servios e na importao. O fato gerador do imposto encontrase consagradonoartigo2.doTtulo10,doCdigo:

Artculo2.Definiciones:

A) Por circulacin de bienes se entender toda operacin a ttulo oneroso que tengaporobjetolaentregadebienescontransferenciadelderechodepropiedado quedeaquienlosrecibelafacultaddedisponereconmicamentedeelloscomosi fuerasupropietario.Entalcasose encuentranentre otros,las compraventas,las permutas,las cesiones debienes,las expropiaciones,los arrendamientos de obra con entrega de materiales, los contratos de promesa con transferencia de la posesin,cualquierafueraelprocedimientoutilizadoparalaejecucindedichos actos. Quedan asimiladas a las entregas a ttulo oneroso, las afectaciones al uso privadoporpartedelosdueososociosdeunaempresa,delosbienesdesta. B) Por servicio se entender toda prestacin a ttulo oneroso que, sin constituir enajenacin,proporcionealaotraparteunaventajaoprovechoqueconstituyala causa de la contraprestacin. En tal caso se encuentran entre otros, los arrendamientos de cosas, de servicios y de obras sin entrega de materiales, las concesiones de uso de bienes inmateriales, como las marcas y patentes, los seguros y los reaseguros, los transportes, los prstamos y financiaciones, las fianzas y las garantas, la actividad de intermediacin como la que realizan los comisionistas,losagentesauxiliaresdecomercio,losBancosylosmandatariosen general. Elserviciodefinanciacionesaqueserefiereesteliteral,comprendelosintereses derivadosdelincumplimientodelplazopactado. C) Por importacin se entender la introduccin definitiva del bien al mercado interno.208

JosLuisShawrelataoaspectomaterialouobjetivodofatogeradordoIVAuruguaio:

a) Acirculaodebens,definidacomotodaoperaoattuloonerosoque tenhaporobjetoaentregadebenscomtransfernciadodireitodepropriedade
208

URUGUAI.CdigoTributriodoUruguay.Ley14.100de29dediciembrede1972,artculo76.Disponvelem http://www.dgi.gub.uy/Detailed/90.html .Acessoem27.04.1006.

153

ouquedaquemosrecebeafaculdadededisporeconomicamentedelescomo seforaproprietrio. b) Aprestaodeservios,definidacomotodaprestaoattulo oneroso, que, sem constituir alienao, proporcione a outra parte uma vantagem ou proveitoqueconstituaacausadacontraprestao. c) Aimportaodebens,definidacomoaintroduodefinitivadosmesmos aomercadointerno,noscasosespecificamenteindicadospelalei.209

O IVA uruguaio no incide sobre as exportaes de determinados bens e servios, podendoserdeduzidooimpostocorrespondentesaquisiesdebenseserviosaointegrarem diretaouindiretamenteocustodosprodutosexportados.AalquotabsicaaplicadapeloIVA de23%(vinteetrsporcento).Asexportaesestodesoneradaspeloimposto. O imposto especfico Interno sobre o consumo (IVEME ou IMESI) foi institudo juntamente com o IVA, criado pela Lei n. 14.100, de 29.12.1972, sendo atualmente regulamentado pelo Cdigo Tributrio Uruguaio de 1996. O tributo de carter monofsico, gravando a primeira etapa de comercializao dos bens, nos termos do artigo 1., Ttulo II, do
210 CdigoTributrioUruguaio .

Os principais produtos tributados pelo IVEME ou IMESI, bem como as alquotas aplicadas,estonoQuadroaseguir:

209

SHAW,JosLuis.Impuestoalvaloragregado.Montevideo:Acali,1978,p.27apud FERNANDES,op.cit.,p. 86. 210 URUGUAI.CdigoTributriodoUruguai,idem.

154

PRODUTO Vinho,champanheeVermute Aguardenteesemelhantes Cerveja Refrigerantes/outrasbebidas Cosmticoseperfumes Tabaco,cigarrosecigarrilhas Energiaeltrica Veculosautomotores,motocicletas Veculosmovidosdieseldepassag Veculosdieselutilitrios Outrosveculosdepassag. Outrosveculosutilitrios Lubrificantes Gasolina leodiesel Naftacomum Querosene Gs Aguarrs

ALQUOTA 23% 85% 27% 22%a30% 20% 70% 10% 25% 60% 35% 40% 10% 35% 30% 45% 123% 28% 16% 40%

O sujeito ativo, assim como do IVA, tambm a Unio. O sujeito passivo so os fabricantes ou os importadores daqueles produtos gravados, por incidir uma nica vez, o consumidorinicialsuportaonusdacargatributria.Abasedeclculopreorealdevendados produtos,ounaimpossibilidadedefixlo,opreoestipuladopelogovernocomomnimo.

17.3OIMPOSTOSOBREOVALORAGREGADONOPARAGUAI

ConformedispeaConstituiode02dejunhode1992,oEstadoParaguaiounitrio,o seuterritriodivididoemdezesseteDepartamentos,Municpios,eDistritos,osquaisdentrodos limitesdasleisedaConstituiogozamdeautonomiapoltica,administrativaenormativaparaa

155

211 212 gesto de seus interesses / . A Constituio paraguaia, assim como a dos demais pases

integrantes do MERCOSUL, no apresenta nenhum captulo especfico destinado ao sistema tributrio.Entretanto,consagraalgunsprincpiostributrios,taiscomo:oprincpiodalegalidade, o princpio da igualdade, o princpio da vedao ao confisco, e o princpio da capacidade contributiva. Seno,vejamos:

Art.44Nadieestarobligadoalpagodetributosnialaprestacindeservicios personales que no hayan sido establecidos pr la ley. No se exigirn fianzas excesivasniseimpondrnmultasdesmedidas. Art.179 Todo tributo, cualquiera sea su naturaleza o denominacon, ser establecidoexclusivamenteporlaley,respondiendoaprincpioseconmicosy sociales justos, as como a polticas favorables al desarrollo nacional. es tambn ptivativo de la ley determinar la mtria imponible, los sujeitos 213 obligadosyel carterdelsistematributrio . Art.46 Todos los habitantes de la repblica son iguales em dignidad y derechos.Noseadmitendiscriminaciones.Elestadoremoverlosobstculose 214 impedirlosfactoresquelsmantegnamolspropicien . Art.181 La igualdad es la base Del tributo. Ningn impuesto tendr carter confiscatrio.Sucreacinysuvignciaatendrnalacapacidadcontributivade 215 loshabitantesylscondicionesgeneralesdelaeconomiadelpas .

A Reforma do Sistema Tributrio Paraguaio ocorreu a partir da dcada de 90 com a promulgao da Constituio de 1992 e com a edio da Lei n. 125/91. Foi institudo entoo Impuesto al Valor Agregado, em substituio ao Imposto sobre as Vendas de Mercadorias (Impuesto a ls Ventas de Mercadorias) institudo pela Lei n. 69/68, incidindo sobre a

211

PARAGUAI. Constitucin de La Repblica de Paraguai. Disponvel em: <http://www.respondanet.com/spanish/admin_financiera/auditoria/smithp1/paraguay/py01.htm>. Acesso em: 27 de abrilde2006. Art.1 LaRepblicadelParaguayesparasiemprelibreeindependiente.SeconstituyeenEstadosocialdederecho, unitario,indivisible,ydescentralizadoenlaformaqueseestablecenestaConstitucinylasleyes. 212 Ibid.,art.156. 213 Ibid.,arts.44e179. 214 Ibid.,art.46. 215 Ibid.art.181

156

comercializaodebensmveiscolocadosnocomrcio.ODecreton.13.424/92regulamentou osartigos77a98relativosaoIVA.216. Conformeoartigo77daLein.125de09.01.1992,osfatosgeradoresso:aentregados bens a prestao de servios, excludos os de carter pessoal que se prestem em relao de
217 dependncia e a importao de bens . Sindulfo Blanco observou que a alquota nica 218 atualmentede10% .

O imposto nocumulativo, sendo liquidado mensalmente computandose a diferena

219 entreosdbitoseoscrditosfiscais,nostermosdoartigo86daLein.125/91 .Asexportaes

esto desoneradas, sendo permitido aos exportadores, conforme ensina Jos Ricardo Meirelles, recuperar o crdito fiscal correspondente aos bens ou servios que estejam afetados direta ou
220 indiretamente,soperaesfiscaisquerealizam .

Os contribuintes do imposto so as pessoas fsicas, pela prestao de servios pessoais, quandoseusingressosbrutosnoanocivilanteriorsejamsuperioressomafixadapelogoverno Conforme Edson Carlos Ferreira apesar das semelhanas entre o IVA argentino e o uruguaio,oimpostoparaguaioapresentaaparticularidadedeserprevistaumalistataxativade bens em que o imposto somente gravado no momento da importao e no nas etapas
221 sucessivasdecomercializao.

216 217

Arts77a98 daLein.125/91. Art.77Hechogerador.CraseumimpuestoquesedenominarImpuestoalValorAgregado.Elmismogravar los seguintes actos: La enajenacin de bienes. La prestacin se servcios, excludos os de carter personal que se presten em relacin de dependncia. La importacin de bienes. Disponvel em: <http://www.set.gov.py/set_htm/iva/iva3.htm>.Acessoem07abril2006 218 BLANCO,Sindulfo.ReformaTributria&Mercosul.op.cit.,p.138. 219 Art.86:LiquidacindelImpuesto:Elimpuestoseliquidaramensualmenteysedeterminaraporladiferenciaentre el dbito fiscal y el crdito fiscal. El dbito fiscal lo constituye la suma de los impuestos devengados en las operaciones gravadas del mes. Del mismo se deducirn: el impuesto correspondiente a las devoluciones, Bonificacionesydescuentos,as comoelimpuestocorrespondientealosactosgravadosconsideradosincobrables.El PoderEjecutivoestablecerlascondicionesquedeterminanlaincobrabilidad. 220 Op.cit.,p.76. 221 FERREIRA,op.cit.,p.92.

157

O imposto seletivo sobre o consumo (Impuesto Selectivo Al Consumo) encontrase previstonoartigo99,TtuloII,doLivroII,daLein.125/91.Aincidnciadoimpostoocorre, conforme dispe o artigo 99 sobre a importao ou primeira alienao de bens produzidos no
222 territrionacional .

Os produtos e as alquotas correspondentes esto consagrados no artigo 106 da Lei n.

223 125/91,conformequadroseguinte :

PRODUTOS Cigarrosperfumadosouelaboradoscomtabaco egpcioouturco Cigarrosemgeral CigarrosdequalquerclasseeTabaco guasmineraisebebidasgasosassemlcool,aucares, Bebidasgeraisnoespecificadascomummximode2% lcool Sucodefrutascomummximode2%delcoolecervejasemgeral Sidras,Conhaqueselicores Vinhodefrutasemgeral,espumantesouno,vinhosespumantes ChampanheeWhisky lcoolcarburante lcooldemais Motonaftaealcolnafta Supernaftaenaftasemchumbo Naftadeaviao Querosene,lcoolcombustvel,egsliquefeito Gasolina

ALQUOTAS 8% 8% 7% 8%

8% 10% 10% 10% 5% 10% 45% 50% 20% 10% 5,50%

222

Art.99:HechoGenerador:CraseunimpuestoquesedenominarImpuestoSelectivoalConsumo,quegravar laimportacindelosbienesqueseconsignaenelArt.106ylaprimeraenajenacinacualquierttulocuandosean deproduccinnacional. 223 PARAGUAI.Ley125,de28.12.1991.Disponvelem http://www.paraguaygobierno.gov.py/ley125.doc.Acesso em07abril2006.

158

17.4OIMPOSTOSOBREOVALORAGREGADONOCHILE

A Repblica do Chile um Estado associado ao Mercosul, sendo dividido em doze

224 regies e uma rea metropolitana . Assim como no Argentina, no Paraguai e no Uruguai, a

ConstituiodaRepblicadoChilenopossuinenhumcaptulodestinadoaoSistemaTributrio. Entretanto,assimcomonosdemaispasesintegrantesdoblocoeconmico,consagraemseutexto algunsprincpiosconstitucionaiscomoodacapacidadecontributiva,noartigo20daConstitucin PolticadelaRepublicadeChile.

no..20Laigualreparticion de los tributos enproporcinalsrentas oenla progresion o forma que fije la ley y la igual reparticion de las dems cargas pblicas. En ningn caso la ley podr establecer tributos manifestamente 225 desproporcionadosoinjustos.

OSistemaTributrioChilenoestconsagradonoCdigoTributriodoChile,vigenteno Decretolein.830,de31.12.1974. O Impuesto a la ventas e servicios chileno (IVA) est inserto no Sistema Tributrio ChilenopeloDecretolei n.825/74,substitudopeloDecretolei n.1.606,publicadonoDirio
226 Oficialde03.12.1976,atualizadoat11dedezembrode2005.

Oimpostoincidenacomercializaodemercadorias,bens,enaprestaodeservios,e na importao.De acordo com o artigo oitavo do dispositivo citado, tambm so consideradas vendas de bens e servios: as importaes, com ou sem carter de habitualidade os aportes a sociedades e outras transferncias de domnio de bens corpreos mveis efetuados por
224

AssociadoaoMercosulpeloacordodecomplementaoeconmicaMercosulChile.IncorporadopeloDecreto Legislativon.96/96,publicadonoDirio OficialdaUniode13desetembrode1996. 225 Chile.ConstitucindelarepublicadeChile. Disponvelem: < http://pdba.georgetown.edu/Constitutions/Chile/chile05.html> Acessoem07abril2006 226 CHILE,DecretoLey825sobreImpuestoalasVentasyServicios.Disponvelem< http://www.sii.cl/pagina/jurisprudencia/legislacion/basica/d1825.htm>.Acessoem27abrilde2006.

159

vendedoresproduzidosporocasiodesuaconstituio,ampliaooumodificaodesociedades deformaadeterminlosemseu juzoexclusivo peladireonacionalde impostosinternosas adjudicaesdebenscorpreosmveisefetuadosporumvendedoroupelodono,sciosdiretores ouempregadosdaempresaparaseuusoouconsumopessoaloudesuafamlia,independenteda natureza jurdica da sua empresa contratos de construo venda de estabelecimento de comrcioarrendamentodebensmveisarrendamentodemarcas,patentesdeinveneseoutras prestaessimilaresaoestacionamentodeveculosemlugaresdestinadosaessefimsfirmas deseguroevendadascooperativasdeserviosdeseguroaoscontratosdepromessadecomprae vendadebensimveisdepropriedadedeumaconstrutoraedeseugiroeoscontratosdeopo de compra venda de bens mveis ou imveis que realizem as empresas antes de 12 meses,
227 contadosdesdeasuaaquisioequenoformempartedoativo .

O contribuinte, conforme dispe o artigo terceiro do Decretolei n. 824/74 so os contribuintesoupessoasnaturaisoujurdicas,incluindoascomunidadesesociedadesdedireito, que prestem servios, ou efetuem qualquer outra operao tributada com os impostos
228 estabelecidosnaLei . 229 A alquota aplicada de 19%, conforme dispe o artigo 14 do Decreto n. 825/74 .

Almdaalquotade19%,existemadicionaisdealquotasparabebidasalcolicas,noalcolicas,
230 e similares: licores e whisky, 27% vinhos, 15% e gua mineral, 13% , e apresentando

alquotas de 50% para jias, pedras preciosas, naturais e sintticas, tapetes finos, armas de ar

227
228

Dec.ley825/74,art.8

Dec.ley825/74,art.3 229 Dec.ley825/74,art.14 230 Dec.ley825/74,art.42.

160

231 comprimido e outros . H tambm um imposto especfico, o Impuesto a los Tabacos e los

Combustibles.

17.5OSISTEMATRIBUTRIOBOLIVIANO

ARepblicadaBolviadivididaemnoveDepartamentos.TalcomooChile,tambm
232 umEstadoassociadoaoMercosul .

Assim como os demais pases do bloco econmico, com exceo do Brasil, a ConstituiodaBolvianodesignouumCaptuloparaoSistemaTributrio,consagrandoalguns princpios Tributrios, nos artigos 26 e 27 da Constitucin Poltica de Bolvia,tais como: o da legalidadeestrita,princpiodaigualdade,daproporcionalidade,edacapacidadecontributiva.

Art.26.Legitimidaddelosimpuestos Ningnimpuestoesobligatoriosinocuandohasidoestablecidoconformealas prescripcionesdelaConstitucin.Losperjudicadospuedeninterponerrecursos antelaCorteSupremadeJusticiacontralosimpuestosilegales.Losimpuestos municipalessonobligatorioscuandoensucreacinhansidoobservadoslos requisitosconstitucionales. Art.27.Igualdadyuniversalidadimpositiva Losimpuestosydemscargaspblicasobliganigualmenteatodos.Sucreacin, distribucinysupresintendrncarctergeneral,debiendodeterminarseen relacinaunsacrificioigualdeloscontribuyentes,enformaproporcionalo 233 progresiva,segnloscasos.

231 232

ARTCULO37doDecretoLein.825/74 AssociadoaoMercosulatravsdoacordodecomplementaoeconmicaMercosulBolvia.Incorporadopelo DecretoLegislativon.19/97,publicadonoDirioOficialdaUnioem30/04/1997. 233 BOLIVIA.ConstitucionPolticadeBolvia.Disponvelem< http://pdba.georgetown.edu/Constitutions/Bolivia/bolivia1967.html#primerapartetitulo2>.Acessoem10deabrilde 206.

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OCdigoTributrioBolivianoregulamentadopelaLein.1.340,de28.05.1992.Juliana KyosenNakayamaensinaque:

O Cdigo Tributrio Boliviano estabelece uma delimitao do domnio tributrio entre o governo central e os governos municipais, com critrios bsicos de: a) domnio tributrio exclusivo e b) domnio tributrio de co participao.A)ConformeaConstituioPolticadaBolvia,reconhecidoaos governos municipais a faculdade de impor, dentro de sua jurisdio, patetes, taxas de servios pblicos municipais, contribuies para obras pblicas municipais e impostos sobre fatos gerados por tributos criados pelo governo central o qual prev aprovao do senado. O domnio Tributrio de co participaocorrespondea este conceito departicipaes a quetm direitoas prefeituras: as coparticipaes que vigem sobre os rendimentos Tributrio interno e aduaneiros correspondentes s corporaes regionais e desenvolvimento,universidadeseprefeiturasdosDepartamentos.234

O Imposto al valor agregado boliviano est previsto na Lei n. 843 de 20/05/1986, regulamentada pelo Decreto Supremo n. 26.077 de 19/02/01, e pela Lei n. 2.064 de

03/04/2000, regulamentada pelo Decreto Supremo n. 2.153 de 27/02/87, incidindo sobre as vendasdebensmveissituadosoucolocadosnoterritriodopas,sobreoscontratosdeobrasde prestao de servios e todas as outras prestaes de servios, independente de sua natureza,
235 realizadasnoterritriodaNaoeasimportaesdefinitivas .Sujeitopassivoaquelequese

dedicavendadebensmveisdeformahabitual,estendendoseaaplicaoquelesqueefetuem importaesdefinitivasem nomeprprio,porm em lugardeterceiro,ouquelesqueefetuam importaes definitivas em nome prprio, realizem obras ou efetuem prestaes de qualquer

234 235

NAKAYAMA,JulianaKyosen.op.cit.,p.94 Artculo1.elImpuestoalValorAgregado(IVA)recaesobre:lasventasdebienesmueblessituadosocolocados enelterritoriodelpasloscontratosdeobras,deprestacindeserviciosytodaotraprestacin,cualquierafueresu naturaleza,realizadasenelterritoriodelaNacinascomolasimportacionesdefinitivas.

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natureza,aluguem bens mveisou imveis,e,ainda,quelesqueefetuemoperaesdeleasing financeiro.236Aalquotadoimpostode13%. Edson Carlos Fernandes observa tambm, assim como nos demais pases membros do Mercosul, a existncia do impuesto a los consumos especficos incidentes sobre a comercializao e a importao de determinados bens, tais como: bebidas alcolicas, cigarros,
237 perfumarias,cosmticos,jias,pedraspreciosas,aparelhosdesom,entreoutros .

236

Artculo3Sonsujetospasivosquienesenformahabitualsedediquenalaventadebienesmueblesrealicenen nombre propio pero por cuenta de terceros venta de bienes muebles realicen a nombre propio importaciones definitivas: realicen obras, o presten servicios o efecten prestaciones de cualquier naturaleza alquilen bienes mueblesy/oinmueblesrealicenoperacionesdearrendamientofinancieroconbienesmuebles. 237 FERNANDES,EdsonCarlos,op.cit.,p.107

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18.ASPROPOSTASDEREFORMATRIBUTRIAEOICMS Os projetos de Reforma Tributria dos anos 90 representaram uma tentativa de desconstruo do modelo consagrado na Constituio Federal de 1988. A globalizao, e a necessidade de insero nos competitivos mercados globalizados, tornavam necessria a simplificao e a modernizao do sistema, cujos sinais de esgotamento surgiram prematuramente.

18.1 AS PROPOSTAS DOS GOVERNOS FERNANDO COLLOR DE MELLO E ITAMAR FRANCO

Em 1991 o Presidente Fernando Collor de Mello enviou ao Congresso Nacional um projetodeajustefiscaldenominadoEmendo,quepropunhaprofundasalteraesnoSistema Tributrio. O projeto foi dividido em diversas Emendas que no foram apreciadas pelo Legislativo. Entretanto, ainda no Governo Collor ocorreu a primeira tentativa formal de se realizarumaReformaTributria.AComissoExecutivaencarregadadoprojetofoidenominada Comisso Ary Oswaldo Mattos Filho, e tinha como objetivo apresentar ao Presidente a Repblica e ao Ministro da Economia Marclio Marques Moreira, uma proposta abrangente de reforma fiscal. A reforma pautavase na idia de que para efeitos tributrios, existem trs fatos geradores de impostos: a renda, o consumo e a propriedade. A proposta consistia na transformaodecadaumdosentestributantes,emsujeitoativodeumdostrstributos.Arenda seriatributadapelaUnio,oconsumopelosestados,eapropriedadepelosMunicpios.Sugeriaa extinodoImpostosobreProdutosIndustrializadosdaUnio,edoImpostoSobreserviosdos Municpios, alm das contribuies federais incidindo sobre o valor das vendas. Os Estados

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tributariampormeiodeumImpostosobreoValorAgregado(IVA),todasasfasesdecirculao demercadoriaseservios. A adoo do princpio do destino nas transaes internacionais, e interestaduais, dariam maior flexibilidade para a discriminao de alquotas entre Estados e por produtos. Unio, caberiaumimpostoseletivo,monofsico,incidindosobreasbebidas,automveis,tabaco,energia eltrica, combustveis, e telefonia. Os trabalhos propunham mudanas em 33 artigos da Constituio. Entretanto, no foram apreciados pelo Congresso Nacional em virtude do impeachmentdopresidenteCollor.Noentanto,apropostaestavafadadaaofracassopelaintensa resistncia oferecida por setores da burocracia pblica notadamente, Receita Federal, Ministrio da Previdncia, BNDES, governos estaduais, e tambm pelas associaes empresariais. Diversas outras propostas de Reforma Tributria surgiram, destacandose a da FIESP/CUT que propugnava a desconstitucionalizao dos impostos, enquanto privilegiava os impostosdiretos,eacriaodeumimpostosobreoconsumo,incidentesobreovaloragregado, ou nas vendas a varejo. Tambm foi propostoo imposto nico, com a manuteno somente de umtributosobreocomrcioexterior,eoutrosobretransaesfinanceiras.RicardoLoboTorres consideraqueasuaimplantaoempaseconomicamentecomplexotrariainmerasdistores,
238 desdeacumulatividadedas incidnciasataperdadacompetitividadenasexportaes. .No

GovernoItamarFrancoquesucedeuaoGovernoCollor, foiaprovadaaEmendaConstitucional n. 03/93. Com relao ao ICMS foi alterado o artigo 155 da Constituio Federal, bem como

238

TORRES,RicardoLobo.RevistadaFaculdadedeDireito. UERJ.n.2,1994,p.377

165

seuspargrafossegundoeterceiro.OfatomaisrelevantedaEmendaConstitucionalfoiacriao doImpostoProvisriosobreMovimentaoFinanceira(IPMF)239.

18.2ASPROPOSTASDOGOVERNOFERNANDOHENRIQUECARDOSO

18.2.1AEmendaConstitucionaln.175

Emagostode1995,noGovernoFernandoHenriqueCardoso,foiencaminhadaaproposta de Emenda Constitucional n. 175/95 formulada pelo Ministrio do Planejamento na gesto de Jos Serra que previa a substituio do IPI e do ICMS por um imposto nacional, com a competnciapartilhadaentreUnioeEstados. AReformatinhacomopremissasbsicasapreservaodaautonomiatributriadosentes federados, e a manuteno das transferncias pelos Fundos de Participao, cujo propsito centravasenareduodasdesigualdadesregionais.AbasedapropostaeraoestudodeRicardo Varsano(tcnicodoIPEA)quepropunhaacriaodoIVAdual,decompetnciadaUnioedos Estados, passando a ser conhecido de modelo barquinho. A mudana do princpio de origem paraoprincpiododestinodiminuiriaoconflitoentreosEstadosnaGuerraFiscal,ereduziriaas desigualdadesregionaiscomumamelhorracionalidadenarepartiodasreceitasestaduais.

239

Sua origem est na Emenda de n 3/93, cujo art. 2 autorizou que a lei complementar institusse o chamado Imposto Provisrio sobre Movimentao Financeira IPMF at 31 de dezembrode 1994, fixando uma alquota mxima de vinte e cinco centsimos por cento. A Lei Complementar n 77/93, criou o IPMF e definiu seu fato gerador.OSTFconsiderouconstitucionaloimposto.AEmendaden12/96possibilitouarecriaodoIPMF,coma denominao de CPMF, aps diversas prorrogaes o tributo persiste at hoje no Sistema Tributrio com uma alquotadetrintaeoitocentsimosporcento.APEC42/03prorrogouacobranadaCPMFeaDRU(desvinculao dasreceitasdaUnio)at2007.

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ParaVarsanoascaractersticasbsicasdonovoimpostoseriam:
Base:idnticadoICMS,abrangendomercadoriaseserviosdecomunicao edetransporteinterestadualeintermunicipal. Alquotas: para cada bem, existiriam duas alquotas uma federal, e outra estadual,ambasincidentestantosobreoperaesinternasquantointerestaduais etambmsobreimportaes. Caractersticasdasalquotas:uniformespormercadoriaouservio,emtodoo territrionacional,podendotervaloresdiversosparadiferentesmercadoriasou servios. Assim, para uma dada mercadoria, a soma das alquotas estadual e federalseriasempreamesma Fixaodealquotas:asalquotasestaduaisseriamfixadasporResoluodo Senado Federal, de iniciativa do Presidente da Repblica ou de um tero dos senadores,aprovadacom quorum elevado (trs quartos deseus membros). As alquotasfederaisseriamfixadasemleiordinria,vedadaamedidaprovisria. Legislao: lei complementar definiria as normas aplicveis cobrana do imposto. Administrao, arrecadao e fiscalizao: cada unidade da Federao administraria a parte que lhe couber do imposto. Dever ser incentivada a integraodasfiscalizaesparacombaterasonegao. Comrcio exterior: todas as importaes seriam tributadas e todas as 240 exportaesdesoneradasdotributo .

Varsano entendia que o maior problema era a incidncia do ICMS nas operaes interestaduais.Nessesentido,apresentavaaseguintesproposta:

Nas vendas para outros estados, a diferena entre a alquota interna e a interestadual no estado de origemseriatransitoriamente debitadaUnio,de forma a assegurar a uniformidade de tributao na fronteira. Conseqentemente, na entrada da mercadoria no estado de destino, contribuinte tria um crdito contra a Unio em montante correspondente ao dbito registrado na operao anterior. O crdito contra a Unio cancelaria o dbito anterior, de forma que esse mecanismo no se traduz em aumento de receitafederalnaoperaosubseqente,oestadodedestinocaptaria integralmenteoimpostocorrespondentediferenaenterasalquotasinternae interestadualsemquehouvessequalquerprmioasonegao.241

240

REZENDE,Fernando. OProcessodaReformaTributria.IPEA.Textoparadiscusson.396,Braslia,1996, p.1213. 241 Ibid.,p.1415.

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Oautorapresentaumexemplonumricovoltadoacompreensodamecnicadesuaproposta: Suponhaque,paraumprodutoqualquerX,aalquotaestadualdonovoICMS seja igual a 18%, e a alquota federal, a 4%. Nesse caso, a alquota total incidentesobreesseprodutoseriaiguala22%.Suponha,ainda,queaalquota interestadual seja igual a 5%. De acordo, com a mecnica anteriormente descrita,ocorreriao seguinteemumavendainterestadual.

Origem Dbito

Destino Crdito Crdito Dbito Saldo 174 13

Unio17(13+4)17 Estados55

51813

Como observamos, para o contribuinte a alquota interestadual seria sempre igual interna(22%),retirandooprmio hojeconcedidosonegao.ParaaUnio,odbitode13%, feito em um primeiro momento, em carter transitrio, anulado por crdito de igual valor concedido posteriomente, cancelando qualquer efeito sobre a arrecadao. No final, sobre essa operao, a Unio arrecadaria 4%, o estado de origem, 5% e o estado de destino, 13%, totalizandoos22%decargatributria incidentesobreoprodutoemquesto.Omodelodescrito permite a implementao do princpio de destino para o novo ICMS, caso a alquota estadual fossereduzidaazero,conformenosexplicitanoquadroabaixo:

Origem Dbito

Destino Crdito Crdito Dbito Saldo 224 18

Unio22(18+4)22 Estados00

01818

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Nessa hiptese, o Estado de destino arrecadaria 18%, e a Unio, 4%, no cabendo arrecadaoaoEstadodeorigem,ficandoassimimplementadooprincpiodedestino.Entretanto, a Reforma Tributria foi deixada de lado, o Governo Federal priorizou o ataque ao deficit crescentenabalanacomercialdecorrentedavalorizaodanovamoeda,oReal,emrelaoao dlar. A resistncia dos Estados, o problema da balana comercial, e as dificuldades de aprovao de uma Emenda Constitucional motivaram o governo optar pelo meio infraconstitucional, editando a Lei Complementar n. 87, em 13 de setembro de 1996, desonerando as exportaes do ICMS, tornando os produtos brasileiros mais competitivos no mercadoexterno. Aps a edio da Lei Complementar n. 87/96, o relator da PEC 175/95 alterou o seu relatrio.Entretanto,aUniopassouapriorizarareceitadascontribuiessociais,abandonando aPEC175.

18.2.2AspropostasdoSecretrioPedroParente

Emsetembrode1997,oExecutivoapresentaaPropostaPedroParente(PP1),alusivaao entoSecretrioExecutivodoMinistrioda Fazenda, baseadaemumtexto informalelaborado pela Receita Federal. A proposta sugeria a criao de um imposto sobre o valor agregado de competncia da Unio um imposto sobre vendas a varejo sobre mercadorias de competncia estadual um imposto sobre servios de competncia municipal um imposto sobre produtos especficos(excisetax),decompetnciaestadual,eaincorporaodacontribuiosocialsobreo lucrolquido(CCSL)aoimpostoderendaaextinodoIPI,ICMS,ISS,CSLL,COFINSePIS.

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Aproposta,apesardetersidoapresentadaemcarterpreliminar,causoupreocupaoaos Estados, receosos com a possibilidade de perda de arrecadao do ICMS e a concentrao de receitasnaUnio,comofatordefragilizaodopactofederativo. O Governo Federal atravs do Ministrio da Fazenda reelaborou a proposta, e a formalizou na forma de Emenda substitutiva engavetada PEC 175/95. A proposta passou a ser denominada proposta Pedro Parente II, e tinha como grande novidade a fuso dos dois principaisimpostossobreovaloragregado,oICMSeoIPI,emumsimpostoentreaUnioe osEstados,eentreesteseosMunicpios,regulamentadoporleifederal. AsegundapropostadePedroParenteintegravaumconjuntodemedidasdoProgramade Estabilidade Fiscal acordado com o Fundo Monetrio Nacional (FMI) no qual o Brasil tinha recorrido aps as crises mundiais de 1997 no leste da sia, e em 1998 na Rssia. A proposta racionalizava e simplificava todas as contribuies, em contrapartida criao do novo ICMS. Propunhatambmacriaodeumimpostofederalsobreoconsumo(excisetax)incidindosobre as operaes com derivados de petrleo, combustveis, lubrificantes, energia eltrica, fumo, bebidas,veculos automotores,embarcaes,aeronaves, bens e mercadorias superfluas.O novo ICMSagoradecompetnciadafederao,apresentariaasseguintescaractersticas: incidncianacirculaodemercadoriaseprestaodeservios competncia legislativa da Unio, Estados com competncia de arrecadao e fiscalizao criaodergointegradoporrepresentantesdaUnioedosEstadosparauniformizar osprocedimentosrelativosaoimposto nocumulativo,incidentesobreasimportaes,enoincidentesobreasexportaesde benseservios(princpiododestino)

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admitida a fixao de alquotas diferenciadas por Lei Complementar, em funo da essencialidadedoproduto,sendoaalquotauniformeemtodooterritrionacional distribuio da receita entre os Estados, com base no princpio do destino dos bens e servios,comumperododetransiode12anos quotapartedosMunicpiosde25% clculodedistribuiodoprodutodaarrecadaoentreUnioeEstados,supervisionada porrgoconstitudoporrepresentantesdosEstados. Amaiorcrticapropostaeraaviolaodopactofederativoemdecorrnciadaperdado ICMS pelos Estados. Noobstante,o ajuste fiscal do governo foi bem sucedido. A gerao de supervitsprimrioscrescenteseoaumentodaarrecadaotributriadaUniofizeramcomque apropostaPedroParentefosseesquecida. As discusses passaram para o Congresso Nacional, onde vrias propostas surgiram no perodode19992001,entreelas: a)OSubstitutivododeputadoMussaDemes b)ORelatriodaComissoTripartiteGovernoFederal,EstadoseCongresso c)AEmendadoSecretrioEverardoMaciel d)AEmendapropostapeloGovernoFederal.

18.2.3OSubstitutivododeputadoMussaDemes

O Substitututivo Mussa Demes propunha a extino do ICMS e IPI e a criao de um impostosobreovaloragregadoabrangendobenseservios,dearrecadaocompartilhadaentre UnioeEstados.SugeriaaadoodoprincpiodedestinonacobranadoICMS,emcincoanos, aextinodoISSeacriaodoImpostosobreVendasaVarejodecompetncia municipal. A

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legislao do IVA seria da Unio, e as alquotas seriam definidas em quatro grupos de acordo comaessencialidadedosprodutos. Aextinodascontribuiessociais,COFINS,CSLL,PIS/PASEPeCPMFeamudana da cobrana da origem para o destino causaram polmica entre os Estados exportadores, lideradospeloEstadodeSoPaulo,inclinadoa defendera mudanaparaacabarcom aGuerra Fiscal.Entretanto,propunhacompensaesparaasperdasdearrecadao.NocasodosEstados exportadores lquidos, a compensao pelas perdas pautarseia em duas medidas propostas: a inclusodosserviosnabasetributriadoICMS,eopoderdosEstadosdeelevaremasalquotas em at 20% acima do valor de referncia. O Governo Federal temeroso com a queda da arrecadaofederalcomofimdascontribuiessociaisarquivouosubstitutivo.

18.2.4ORelatriodaComissoTripartite

O impasse gerado pela reao do Governo federal levou a criao de uma Comisso TripartiteformadaporrepresentantesdoGovernoFederal,GovernosEstaduais,erepresentantes do Congresso Nacional. Chegouse ao consenso de quais modificaes seriam necessrias no substitutivoMussaDemes:aimplementaodoprincpiododestinoseriarealizadaatravsdeum fundodecompensao,omodelo barquinho,desenvolvidoporVarsanoatransiodomodelo da origem para o modelo do destino seria efetuada em sete anos, e no mais em cinco anos conformepropunhaoSubstitutivoMussaDemesa manutenodosbenefciosdaguerra fiscal por quinze anos a nocumulatividade das contribuies sociais seria definida por lei complementar a elevao pelos Estados das alquotas em at 20% proposta pelo Substitutivo Mussa Demes, seria por categoria de produtos, no sendo necessrio aumentar as alquotas de todososprodutos.Comrelaoimplantaodoprincpiododestino,asalquotasinterestaduais

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seriamreduzidasem1/5aoano,apartirdoquartoano,atingindoaalquotazeronooitavoanoda implantao da nova sistemtica. A questo polmica da proposta foi a manuteno dos benefciosdaguerra fiscal coma implementaodoprincpiododestino.Seria necessriocriar um mecanismo de compensao, para os Estados consumidores. Duas sistemticas foram propostas:ofundo,noqualtodosos27(vinteesete)Estadosdafederaodeveriamremeter recursos a uma conta centralizada, na proporo dos seus coeficientes de exportao, com os recursossendorepartidosportodososEstados,naproporodesuas importaes.Eomodelo fundinho,ondesomenteosEstadosexportadoreslquidoscontribuiriamparaofundo,sendoos recursos destinados somente aos Estados importadores lquidos, significando na realidade, que osestadosimportadoreslquidospagariampelaprorrogaodosbenefciosfiscais.

18.2.5ApropostadoSecretrioEverardoMaciel

Nofimde1998,oentoSecretriodaReceitaFederalEverardoMacielapresentouuma propostacomprofundasmodificaesnosubstitutivoMussaDemes,ondesedestacam: extino do ICMS, do IPI, do PISCOFINS, e do CPMF, e a criao de um IVA de competnciadaUnio criao de um imposto seletivo (excise tax) sobre fumo, bebidas, energia eltrica, automveis,ecomunicaes,complementaraoIVA,comadministraoearrecadaoestaduale legislaofederal criaodeumFundodeEqualizaoFederativacomoobjetivoderecomporasperdas comaextinodoICMS. A proposta foi criticada pelos Estados os quais alegavam violao do pacto federativo. ComaextinodoICMS,aosEstadossomenterestariamacompetnciaexclusivadoIPVA.No

173

acabavaaguerrafiscal,poistransferiaparaoEstado35%daarrecadaofederaldoIVAemseu territrio,mantendoemparteoprincpiodaorigem.Seriatambmmotivodeconflito,oscritrios para adoo do fundo de equalizao, e as desavenas relativas fixao de alquotas. Com as crticas,propostaretornouaoCongressoNacional.

18.2.6AEmendaAglutinativaMussaDemes

A discusso retorna ao Congresso Nacional, reiniciandose com a problemtica da concessodosbenefciosfiscais.FinalmentechegouseconclusonoCONFAZqueomodelo do fundinho era o mais apropriado, ou seja, somente os Estados exportadores lquidos contribuiriam para o fundo. A nova proposta foi denominada Emenda Aglutinativa Mussa Demes. Apresentava duas modificaes em relao proposta anterior da Comisso Tripartite: abandonava a criao do ICMS compartilhado, e propunha criao de dois impostos: ICMS estadual e ICMS federal, em substituio ao ICMS estaduale ao IPI e a segunda a adoo do modelo fundo, acarretou a oposio dos Estados exportadores lquidos, liderados por So Paulo.AEmendamantinhaascincocategoriasdealquotas,padro,ampliada,reduzida,especial eseletiva, flexibilizandoaosEstadosapossibilidadedealterlas emat20%,casoabrangesse todasascategoriasdealquotas.

18.2.7.AnovapropostadoGovernoFederal

O Governo antes da qualquer negociao que pudesse viabilizar a Emenda Aglutinativa MussaDemes,apresentounovaproposta,limitandoareformaaoICMS, mantendoatributao emcascatadascontribuiessociais.Osprincipaispontosdapropostaeram:

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instituiodoICMSestadualcomlegislaofederal noinclusodosserviosnabasedeclculodoICMS manuteno dos benefcios da guerra fiscal por 15 (quinze) anos, tendo como mecanismodefinanciamentoofundo quatrofaixasdealquotas,semespecificao. A proposta tambm foi motivo de crticas dos Estados, preocupados com a perda de receita, e com a violao do pacto federativo relativas implementao de uma legislao federal.ArecmeditadaLeideResponsabilidadeFiscal,aLeiComplementarn.101,de04de maio de 2000 previa o equilbrio oramentrio. E qualquer diminuio de receita teria de ser compensadacomadiminuiodedespesas.

18.2.3APROPOSTADOGOVERNOLUISINCIODASILVA

OPresidenteLuisInciodaSilva,encaminhouaoCongressoNacionalemabrilde2003a PropostadeEmendaConstitucionaln.41apresentadaem30deabril de2003mostravasinaisde continuidadecomapropostadaEmendaAglutinativaparaaPECn.175/95.Soasseguintess caractersticasfundamentaisdaPECn.41/03visandosimplificaodoICMS: a)RegulamentonicoeditadoporrgoColegiadoformadopelosEstados,mesmosem terhavidoaunificaodoICMS+ISS+IPI b)Eliminaodacompetncia legislativadosEstados,poisa instituioporleiestadual limitarseiaaestabeleceraexignciadoimposto,dandonovaredaoaoartigo155,pargrafo segundodaConstituioFederal c) Alquotas uniformes em todo o territrio nacional, em nmero mximo de cinco, a seremaplicadastambmasoperaesdeimportao,aalquotatetode25%.

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d)Oimpostodaoperaointerestadualsercobradointegralmentenoestadodeorigem daoperao e) O imposto da operao interestadual prpria (obrigao tributria do sujeito passivo para com o estado de origem) devido ao estado de origem, de localizao do contribuinte remetente,ressalvadasashiptesesexcepcionaisprevistasemleicomplementar d)Umadiferenadeimpostodevidaaoestadodedestino,pelocontribuintelocalizado noestadodeorigem e)OICMSdevidoaoestadodedestinocorrespondediferenaentreoimpostoqueseria devidonaoperaoouprestaocasofosseinternaeoimpostodevidopelaaplicaodaalquota interestadual f) Nas operaes com petrleo, inclusive lubrificantes, combustveis lquidos e gasosos dele derivados e energia eltrica, o ICMS da diferena corresponde integralidade do imposto como se fosse operao interna, ou seja, devido pelo contribuinte ao estado de origem. Entretanto,areceitapertenceriaaoestadodedestino g) Os crditos do imposto no podem ser compensados com dbitos do ICMS da diferena,somentedoimpostoprprio h)OICMSdadiferenaeoIPInointegramabasedeclculodaoperaointerestadual prpria i) incidncia sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior, a qualquer ttulo,porpessoafsicaoujurdica,aindaquenosejacontribuintehabitualdoimposto,qualquer quesejaasuafinalidade,assimcomosobreoservioprestadonoexterior,cabendooimpostoao Estadoondeestiversituadoodomiclioouoestabelecimentododestinatriodamercadoria,bem ouservio

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j) no incidir sobre operaes que destinem mercadorias para o exterior, nem sobre serviosprestadosadestinatriosnoexterior,asseguradooaproveitamentoouamanutenodo montantedoimpostocobradonasoperaeseprestaesanteriores

k)LeiComplementardeverdefinirosseguintesaspectos Fatososgeradoresecontribuintesdoimposto dispor sobre a substituio tributria e os critrios para fixao da base de clculo presumidaaelaaplicvel previso dos casos de manuteno de crdito, relativamente remessa para outro Estado,deservios,bensoumercadorias definio dos combustveis e lubrificantes sobre os quais o imposto incidir uma nicavez,qualquerquesejaasuafinalidade previsodosregimesespeciaisousimplificadosdetributao previso das sanes aplicveis aos Estados e ao DF, ou aos seus agentes, por descumprimentodalegislaodoICMS fixaodosprazosmximosdevignciaparaincentivosfiscais estabelecimentos dos critrios de partio das parcelas pertencentes aos Municpios, relativasa25%doprodutodaarrecadaodoICMSinterestadualeintermunicipale decomunicao.

ORelator daPEC41/2003,DeputadoOsmarSerraglio(PMDB/PR),emseurelatriode admissibilidade,manifestouse:

O ICMS, que o principal imposto do pas em termos de arrecadao, e o principalimpostoestadual,oprincipalrecursointeiramentepertinenteaosentes federados subnacionais, passaria a assumir a conformao de um imposto nacional,inspiradonomodelodoimpostosobrevaloradicionado.Nochegaria

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a tornarse figurainteiramentefederal,como empropostaanteriordereforma tributria, mas no ficaria muito distante disso, j que todos seus institutos fundamentais seriam delineados em lei complementar federal, ficando os estados proibidos de editar normas autnomas, restando lei estadual exclusivamenteainstituio,ouseja,oatoinauguralsolenedeinstauraodo imposto, desaparecendo o poder regulamentar autnomo, pois o prprio regulamentodoimpostopassariaasernico,nacional,subordinadoaosmoldes cravados na lei complementar, ainda que editado por um colegiado de representantesdosestadosedodistritofederal.AUniopassariapraticamente condiodetitulardoICMScomoinstrumentodepolticafiscal,restandoaos estadosaexecuodacobrana,gerindo,remunerandoefazendofuncionaros respectivos aparelhos fiscalizadores.(...)Naverdade,consoanteafirmadopelo prof. Ives Gandra, na audincia pblica, em todos os pases que adotam o impostosobreovaloragregado,alegislaoumas.Oproblema,noBrasil, foiexatamentearegionalizaodeumimpostodecarternacional.Atparaas relaescomospasesdoMERCOSULessacentralizaoconsentneacomo que neles se pratica, inclusive na Argentina, que uma federao. (...) Cabe razo, aqui, ao grande luminar das finanas pblicas brasileiras, Fernando Rezende,quandodemonstraqueomovimentodaglobalizaoconduzomundo inteiro, e, particularmente, os pases membros da unio europia, harmonizaotributria,rennciadeprerrogativas daautonomiaegosta,em favor deumauniformidade quesetraduz em maiorsimplicidade e eficincia. Emsntese,precisoevoluir,emressonnciacomosvetoresdaglobalizaoe da modernizao, de uma federao competitiva para uma federao cooperativa, capaz de oferecer um ambiente sadio, pacfico, homogneo, propcio aos negcios, favorvel ao desenvolvimento econmico e social. (...) Nossa federao flexvel, tem geometria varivel, no rgida como desejariamcertosdoutrinadoresacadmicos.Nuncademaislembrarquenossa federao no resultou da fuso de entes independentes, muito ao contrrio, resultoudo desdobramento deum estado monrquico unitrio,desdobramento imposto, de cima para baixo, num gesto autoritrio de lderes militares ilustrados. A autonomia dos entes federados , ento, mais uma construo tericadoqueumarealidadefactual.Operfildessaautonomiahistoricamente 242 varivel,flexvel,passveldeaperfeioamentoedeevoluo.

RicardoLoboTorresapresentaaseguinteanlisesobreapropostadaPEC41/03:
FoiincapazdecriaroIVA,amalgamandoasincidnciasdoICMS,IPIEISS. Quanto ao subsistema do federalismo fiscal, a PEC n. 41/03 agravava a irracionalidade do sistema da centralizao tributria, mxime matria de ICMS, que: a) seria regulado por lei complementar federal, mesmo se ter havido a unificao com o IPI e o ISS (art.155, 2, 1) b) teria alquotas internas uniformes, fixadas pelo Senado Federal para todos os Estados membrosc)teriaregulamentonicoeditadoporrgocolegiado,sendovedada anormainternaestadual(alteraopropostaparaoart.155,2,incisoXI).A

242

SERRAGLIO, Osmar. Relatrio de admissibilidade da PEC 41/2003. Disponvel em < http://www.camara.gov.br/sileg/integras/134520.htm# ftnl >.Acessoem:27abrilde2006

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PEC n. 41/03, com diversas alteraes, continua at hoje em exame no CongressoNacional,agoracomoutranumerao(PECn.285/2004).243

O ponto crucial nas alteraes propostas para o ICMS continua sendo as operaes interestaduais.Nesteaspecto,asmodificaespropostaspelaPEC41/2003nocontribuempara asimplificaoemodernizaodoICMS.HeronArzuaeGedalvaBarattoconsideramosistema proposto,complexo:

Na forma ideada, os Estados perdem autonomia sem que a reforma alcance o desejvel objetivo de simplificao, um preo muito alto a ser pago pela uniformidadelegislativa,quesequerpodeserasseguradapelaPEC,medidaque apenasotempodirseauniformidadeseefetivarnaprtica,ouseja,sehaver 244 cumprimentodoregulamentoniconacionalparaoICMS.

UmapropostadeadoodoIVAdebaseampla,substituindoosatuaisIPI,ICMSeISS, delegislaofederalearrecadaoestadualcompartilhadafoinovamenteintentadapelaEmenda Modificativade n.41A,de2003,doDeputadoAugustoNardes.Entretanto,foirejeitadapelo Relator da Cmara, sob o argumento de que a medida exigiria modificao na competncia tributriadosentesdafederao. A PEC 74/203/SENADO foi desmembrada e resultou na Emenda Constitucional n. 42/2003, que tratou de outros tributos como a CPMF, DRU, CIDE. O debate da Reforma Tributria reduziuse a PEC n. 285/2004 que propem basicamente, alteraes no ICMS semelhantesasdaPECn.41/2003.AspropostasdeEmendaConstitucional,aPEC41/2003ea PEC285/2004,nosaspectosreferentesaoICMSencontramsenosanexosIeIIdestetrabalho.

243 244

TORRES,RicardoLobo.possvelacriaodoIVAnoBrasil? op.cit.,p. ARZUA,HeronBARATTO,Gedalva. OICMSnaReformaTributria asoperaesinterestaduais. RevistadeDireitoTributrio,n.87.SoPaulo:Malheiros.abrilde2003,p.363.

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19CONCLUSES

OICMSoprincipalimpostodoBrasil,noexercciode2004,asuaarrecadaototalizou 138Bilhesdereais,oequivalentea21,3%doPIBnacional.aprincipalfontedereceitados Estadosbrasileiros. O Brasil foi um dos pases pioneiros na adoo da tcnica do imposto sobre o valor agregadosurgidonaFrana(LaTaxeSurlaValeurAjouteTVA), aosubstituiroImpostosobre Vendas e Consignaes pelo Imposto sobre Circulao de Mercadorias (ICM) na Reforma Tributria de 1965. O padro mundial era a tributao em cascata. A utilizao de impostos cumulativosnomaisatendiasexignciasdolivremercado,distorciamospreos,einterferiam na livre circulao de mercadorias e servios. A adoo do Imposto sobre o Valor Agregado (IVA) passou a ser exigncia para ingresso na Unio Europia. Atualmente, todos os pases integrantes do MERCOSUL tambm o adotam em seus Sistemas Tributrios. O imposto considerado o melhor tributo para fins de harmonizao entre pases integrantes de blocos regionais.Umadassuasvantagens,quedopontodevistadocomrciointernacionaloimposto neutro,isto,podeserdeduzidodasexportaes. Atualmente,maisde120pasesoutilizam emseusSistemasTributrios. Entretanto,aFranaumpasunitrio,diferentementedoBrasil,cujofederalismopossui suas especificidades. Para adequlo as caractersticas da nossa federao, a tributao sobre o consumo de mercadorias e servios foi fracionada pela Reforma Tributria de 1965 entre a Unio, com o Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), os Estados com o Imposto sobre CirculaodeMercadorias(ICM),eosMunicpioscomoImpostosobreServios(ISS).OBrasil passou a ser o nico pas do mundo a apresentar em seu Sistema Tributrio um imposto geral sobreoconsumo,talcomooICMS,decompetnciadosgovernossubnacionais.

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A Reforma Tributria consagrada pela Constituio Federal de 1988 no trouxe muitas inovaes. A descentralizao das receitas tributrias fortaleceu os Estados e Municpios, em detrimento das receitas da Unio. Neste sentido, foi institudo o Imposto sobre Circulao de Mercadorias e sobre Servios de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicao (ICMS) em substituio ao Imposto sobre Circulao de Mercadorias (ICM), eliminandose os impostosnicossobrecombustveis,energiaeltrica, minerais,eserviosde comunicao ede transporte interestadual e intermunicipal, de competncia da Unio, que passaram a compor a basede incidnciadoICMS.Entretanto,foram mantidosoImpostosobreServiosdequalquer natureza na competncia dos Municpios, e o Imposto sobre Produtos Industrializados na competnciadaUnio.AUnio,comoalternativapararecomporasuaperdadearrecadaocom adescentralizaodasreceitascriouumSistemaTributrioparalelo,direcionandoseupoderde tributarparaascontribuiessociais. Aps 1990, com a abertura econmica iniciada pelo Governo Collor, e o Plano Real institudopeloGovernoItamarFranco,asituaofinanceiradosEstadossedeteriorou.OICMS passou a ser utilizado pelos Estados como instrumento para atrair empresas para seus espaos geogrficos.Omistodetributaoorigemdestinonasoperaesinterestaduaistornouoimposto, combustvelparaaGuerraFiscal.OsEstadosatraemempresasparaseusterritriosconcedendo benefcios fiscais relacionados ao ICMS. A disputa por arrecadao tributria entre Estados produtores e Estados consumidores, existente desde a poca do Imposto sobre Vendas e Consignaes,reapareceudeformamaisagressiva. Emtodoomundoospases buscama simplificaodatributao.NoBrasil,oSistema Tributriotornasecada vez maiscomplexo.As propostasdeReformavoltadas simplificao dos impostos, reunindo a incidncia da tributao sobre mercadorias e servios (ICMS + IPI +

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ISS),emsomenteumimposto,talcomooexistentenospasesintegrantesdaUnioEuropiae doMercosul,sorecusadaspelosEstados,temerososdeperderemarrecadaotributria. Tecnicamente,umimpostogeralsobreoconsumo,talcomooICMS,cujaincidncianas operaes interestaduais apresenta reflexos na distribuio da receita tributria em outras unidades da federao, h de ser da competncia da Unio, com mecanismos de partilha do produtodasuaarrecadaocomosEstadoseMunicpios.AfederalizaodoICMSacabariacom a Guerra Fiscal existente entre os Estados. Quando o Imposto sobre o Valor Agregado de competnciafederal,somentenasrelaesinternacionaisnecessrioefetuaroajustedefiscalde fronteira, mediante a desonerao das exportaes, e tributao das importaes com idntica carga tributria a que so submetidos os bens produzidos no pas. Os Estados ficariam com a arrecadaodatributaosobreoconsumoespecficodedeterminadas mercadorias(excisetax) como fumo, bebidas, automveis, bens suprfluos, entre outros. O trabalho conjunto das mquinas fiscalizadoras do fisco federal, estadual e municipal, traria ganhos no controle da evasofiscal. A Unio Europia com uma variedade de naes e culturas diferentes, palco de duas grandesguerras,conseguiuimplementarummodernoimpostosobreoconsumo,eumarazovel harmonizaoentreossistemastributrios.TodosospasesintegrantesdoMercosulpossuemo IVAemseusSistemasTributrios,decompetnciadosgovernoscentrais,inclusiveaArgentina, uma federaotalcomooBrasil. Acomplementaodatributaosobreoconsumoefetuada porimpostosseletivos.NoBrasil,aspropostasdemodificaesnoICMSnoevoluem,afaltade cooperao nas relaes federativas entre os Estados, os Municpios e a Unio, dificultam a modernizaoesimplificaodoSistemaTributrio. ApropostadeEmendaConstitucionaln.285/2004atualmentetramitandonoCongresso Nacional,apresentaumavanoemtermosdeuniformidadeeharmonizaotributriadoICMS,

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com a federalizao da legislao, padronizao de alquotas, e tributao na origem nas operaesinterestaduais,sendodevidaumadiferenadeimpostoaoestadodedestino.Adiviso daarrecadaodoICMSnasoperaesinterestaduaisentreestadosdeorigemedestinatriodas operaes,continuasendoamaiorproblemticaaserenfrentada.Omecanismodetransferncia da arrecadao ser definido em lei complementar, e necessitar de cooperao e coordenao entreosfiscosdosEstadosparacontroledasoperaes. Hoje, passados mais de quarenta anos da Reforma Tributria de 1965, voltamos a apresentaramesmaproblemtica,acumulatividadedostributosqueincidemsobreacirculao de mercadorias e servios, com a existncia de quatro IVAs: o IPI o ICMS a COFINS e o PIS/PASEP, alm do ISS que incide cumulativamente sobre a prestao de servios. A segmentao da tributao impossibilita a neutralidade e prejudica a competitividade dos produtosbrasileirosnomercadointernacional.OBrasiltambmonicopasdoMERCOSULa oneraraproduocomumimpostoincidentesobreoprocessoprodutivoqueoIPI. A harmonizao dos tributos incidentes sobre a produo e o consumo questo prioritria nos processos integratrios. A integrao econmica regional e internacional requer um tratamento uniforme dos impostos que onerem a produo e o consumo de mercadorias e servios.AfrancadivergnciaentreatributaoexistentenoBrasileaprticainternacional,torna imprescindvelamodernizaoesimplificaodoICMS.Abuscapelaneutralidadenatributao torna inevitvel a restrio autonomia federativa, com a criao do Imposto sobre o Valor Agregado(IVA),decompetnciadaUnio,assimcomonosdemaispasesdesenvolvidoseem desenvolvimento.Nesteaspecto,aatualpropostaemtramitaonoCongressoNacional,aPEC n.285/2004,noperseguetaisobjetivos.

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ANEXOA

ANEXO8PEC41/03 VERSOORIGINALENVIADAPELOGOVERNOFEDERAL CMARADOSDEPUTADOSEMABRILDE2003APENASOSDISPOSITIVOS PERTINENTESAOICMS

Art.155.CompeteaosEstadoseaoDistritoFederalinstituirimpostossobre: II operaesrelativascirculaodemercadoriasesobreprestaesdeservios detransporteinterestadualeintermunicipaledecomunicaoaindaqueasoperaese prestaesseiniciemnoexterior 2OimpostoprevistonoincisoIIatenderaoseguinte: Isernocumulativo,compensandoseoquefordevidoemcadaoperaorelativa circulao de mercadorias ou prestao de servios com o montante cobrado nas anteriores,pelo mesmoououtroEstadooupeloDistritoFederal,conformedefinidoem leicomplementar II anoincidncia,salvodeterminaoemcontrriodalegislao: IVresoluodoSenadoFederal,deiniciativadoPresidentedaRepblica,deum terodossenadoresoudeumterodosgovernadores,aprovadaportrsquintosdeseus membros,estabelecer as alquotas aplicveis s operaes e prestaes, internas e interestaduais V teralquotasinternasuniformesemtodooterritrionacional,pormercadoria, bemouservio,emnmeromximodecinco,observadooseguinte:

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a)oregulamentodequetrataoincisoVIIIdefiniraquaismercadorias,bensou servios,seroaplicadas b)amenoralquotaseraplicadaaosgnerosalimentciosdeprimeiranecessidade definidosemleicomplementareaosbens,mercadoriaseserviosdefinidosno regulamentodequetrataoincisoVIII,prevalecendosuaaplicao mesmo nas operaesinterestaduais c)exceodaalquotaprevistanaalneab,nopoderoserinferioresmaior alquotaestabelecidaparaoperaeseprestaesinterestaduais d)aplicamsesoperaesaqueserefereoincisoIX,a VI relativamenteaoperaeseprestaesinterestaduais,serobservadoo seguinte: a)oimpostosercobradonoEstadodeorigem,ressalvadasashipteses excepionaisprevistasemleicomplementar b)caberaoEstadodeorigemoimpostocorrespondenteaplicaodaalquota interestadual,nocompreendendo,emsuabasedeclculo,omontantedoimposto sobreprodutosindustrializados,quandoconfigurefatogeradordosdoisimpostos, nemomontantedeimpostodevidonaformadaalneaseguinte c) caber ao Estado de localizao do destinatrio o imposto correspondente diferenaentreomontantequeseriadevidonaoperaoouprestaocasofosse interna,includooimpostosobreprodutosindustrializadosemsuabasedeclculo, eaqueledevidopelaaplicaodaalquotainterestadualreferidonaalneaanterior d) nas operaes com energia eltrica e petrleo, inclusive lubrificantes, combustveislquidosegasososdelederivados,seraplicadaaalquotainternaeo impostodevidocaberintegralmenteaoEstadodelocalizaododestinatrio

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e)aleicomplementardefinira formacomooimpostodevidoaquereferem as alneascedseratribudoaorespectivoEstadodelocalizaododestinatrio e poder vedar que esse imposto seja objeto de compensao com o montante cobradonasoperaeseprestaesanterioresecondicionaroaproveitamentodo crdito fiscal a ele concernente para compensao com o montante devido nas operaeseprestaesseguintesaoseupagamento f) somente ser considerada interestadual a operao em que houver a efetiva sada de mercadoria ou bem do Estado de onde se encontrem para o Estado de localizao do destinatrio, assim considerado aquele onde ocorrer a entrega da mercadoriaoubem VII noserobjetodeiseno,reduodebasedeclculo,crditopresumidoou qualqueroutroincentivooubenefciofiscaloufinanceiroqueimpliquesuareduo,excetopara atendimentoaodispostonoart.170,IX,hiptesenaqualpoderoseraplicadasasrestries previstasnaalneasaebdoincisoII VIII terregulamentonico,editadopelorgocolegiadodequetrataoinciso XII,g",sendovedadaaadoodenormaautnomaestadual IX..Incidirtambm: a)sobreaentradadebemoumercadoriaimportadosdoexterior,aqualquerttulo, porpessoafsicaoujurdica,aindaquenosejacontribuintehabitualdoimposto, qualquerquesejaasuafinalidade,assimcomosobreoservioprestadonoexterior, cabendooimpostoaoEstadoondeestiversituadoodomiclioouoestabelecimentodo destinatriodamercadoria,bemouservio Xnoincidir

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a)sobreoperaesquedestinemmercadoriasparaoexterior,nemsobreservios prestadosadestinatriosnoexterior,asseguradooaproveitamentoouamanutenodo montantedoimpostocobradonasoperaeseprestaesanteriores XI ainstituioporleiestaduallimitarseaestabeleceraexignciado imposto XII.cabeleicomplementar a)definirfatosgeradoresecontribuintesdoimposto f)prevercasosdemanutenodecrdito,relativamenteremessaparaoutro Estado,deserviosedemercadorias g)disporsobreascompetnciaseofuncionamentodorgocolegiadointegrado porrepresentantedecadaEstadoedoDistritoFederal h)definiroscombustveiselubrificantessobreos quaisoimpostoincidiruma nicavez,qualquerquesejaasuafinalidade i)definirasbasesdeclculo,demodoqueomontantedoimpostoasintegre, inclusivenashiptesesdoincisoIX j)preverregimesespeciaisousimplificadosdetributao,inclusivepara atendimentoaodispostonoart.170,IX l)preversanesaplicveisaosEstadoseaoDistritoFederal,ouaosseusagentes, pordescumprimentodalegislaodoimposto,especialmentedodispostonoincisoVII. 4NahiptesedoincisoXII,h,observarseoseguinte: II nasoperaesinterestaduais,comgsnaturaleseusderivados,elubrificantes ecombustveisnoincludosnoincisoIdestepargrafo,oimpostoserrepartidoentreos Estadosdeorigemededestino,mantendoseamesmaproporcionalidadequeocorrenas operaescomasdemaismercadorias

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ANEXOB

ANEXO9PEC285/04 VERSODE20/04/05,DORELATORVIRGLIOGUIMARES, DEEMENDAAGLUTINATIVAGLOBALAOSUBSTITUTIVODACOMISSOESPECIAL DESTINADAAPROFERIRPARECERSPROPOSTASDEEMENDACONSTITUIO NS 228 A E 255, DE 2004, ATUAL PROPOSTA DE EMENDA CONSTITUIO N 285/04APENASOSDISPOSITIVOSPERTINENTESAOICMS

Art.155.CompeteaosEstadoseaoDistritoFederalinstituirimpostossobre: II operaesrelativascirculaodemercadoriasesobreprestaesdeservios detransporteinterestadualeintermunicipaledecomunicaoaindaqueasoperaese prestaesseiniciemnoexterior 2OimpostoprevistonoincisoIIatenderaoseguinte: II aisenoeanoincidncia,salvodeterminaoemcontrriodalei complementar: c)noacarretaroanulaodocrditorelativoainsumos,nasoperaesanteriores sadadaindstria,depapeldestinadoimpressodejornais,livroseperidicos IV resoluodoSenadoFederal,deiniciativadoPresidentedaRepblica,deum terodossenadoresoudeumterodosgovernadores,aprovadaportrsquintosdeseus membros,estabelecer: a)asalquotasaplicveissoperaeseprestaes,observandoolimitemnimo deseteporcentoeomximodevinteecincoporcento

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b)relativamentesoperaeseprestaesinterestaduais,asalquotasde referncia,paraefeitoespecficodedeterminaodaparceladoimpostodevidaaoEstado deorigem,nostermosdoincisoVI,b V teralquotasestabelecidaspormercadoria,bemouservio,observadoo seguinte: a)orgocolegiadodequetrataoincisoXII,g,definiraquaismercadorias, benseserviosseroaplicadas,devendotaldefinioseraprovadaporresoluo doSenadoFederal,vedadaalteraodasdefinies b)orgodequetrataoincisoXII,g,poderredefinirparaumaalquotamenora alquota aplicvel a determinada mercadoria, bem ou servio, bem como restabeleceraalquotadefinidanaformadaalneaa c) relativamente energia eltrica, as alquotas podero ser diferenciadas em funodaquantidadeconsumidaedotipodeconsumo d) lei estadual poder estabelecer adicional de at cinco pontos percentuais, aplicvel a operaes intraestaduais relativas a combustveis e a mais trs mercadorias,bensouservios e)osadicionaisdoimpostoseroaplicadosindependentementedolimitemximo previstonoincisoIV,a f) as alquotas incidentes sobre os biocombustveis no podero ser superiores menor alquota aplicvel aos combustveis de origem fssil, podendo igualar a alquotadessesquandoaelesmisturados VI relativamente a operaes e prestaes interestaduais, ser observado o seguinte:

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a) o imposto ser calculado pela aplicao da alquota da mercadoria, bem ou serviosobrearespectivabasedeclculo b)aparceladevidaaoEstadodeorigemserobtidapelaaplicaodaalquotade referncia prevista no inciso IV, b, sobre a base de clculo, que, para efeito de apuraodessaparcela,nocompreenderomontantedoimpostosobreprodutos industrializados,quandoaoperaoouprestaoconfigure fatogeradordosdois impostos c) a parcela devida ao Estado de localizao do destinatrio, inclusive nas aquisies feitas por consumidor final na venda ou faturamento direto, ser a diferenaentreosmontantesobtidosnaformadasalneasaeb d)quandoforaplicadaa menoralquota,eessa formenorouigualalquotade refernciaaplicvel,oimpostocaberintegralmenteaoEstadodeorigem e)aparceladoimpostoaqueserefereaalneacnoserobjetodecompensao, peloremetente,comomontantecobradonasoperaeseprestaesanteriores f) o imposto poder ser cobrado no Estado de origem, nos termos de lei complementar g) lei complementar definir a forma como o imposto devido a que se refere a alneacseratribudoaorespectivoEstadoouDistritoFederaldelocalizaodo destinatrio,podendocondicionaraoseuefetivopagamentooaproveitamentodo crdito fiscal a ele concernente para compensao com o montante devido nas operaeseprestaesseguintes h) somente ser considerada interestadual a operao em que houver a efetiva sada de mercadoria ou bem do Estado onde se encontrem para o Estado de

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localizao do destinatrio, assim considerado aquele onde ocorrer a entrega da mercadoriaoubem i) relativamente prestao do servio de transporte, somente ser interestadual aquelavinculadaamercadorias,bens,valores,semoventesepessoas,passageiros ou no, cuja contratao preveja como destino fsico unidade da Federao diferentedaquelaondeseiniciouaprestao j)nasoperaescomgsnaturaleseusderivados,oimpostoserdevidonaforma dasalneasaac l)paraefeitododispostonaalneag,nahiptesedeserestabelecidoumsistema de compensao de arrecadao entre as unidades da Federao de origem e de destino, poder ser estabelecida exceo regra prevista na alnea e, desde que assegurada a atribuio da integralidade da parcela do imposto a que se refere a alneacaoEstadodelocalizaododestinatrio VII no ser objeto de iseno, reduo de base de clculo, crdito presumido ou qualqueroutroincentivooubenefcio,fiscal oufinanceiro,vinculadoaoimposto,exceto: a)paraatendimentoaodispostonoart.146,III,d,hiptesenaqualpoderoseraplicadas asrestriesprevistasnasalneasaebdoincisoII b)aisenoparaoperaeseprestaesdefinidaspelorgocolegiadoaqueserefereo incisoXII,g c)nas hiptesesprevistasem leicomplementar,relacionadascomtratadoseconvenes internacionais, regimes aduaneiros especiais, reas aduaneiras especiais, regimes de bagagemeoutrassituaesespeciaisrelativassatividadesdecomrcioexterior d)paraatendimentodeprogramasdeincentivoculturaedeassistnciasocial,nos termosdefinidosemleicomplementar

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VIII terregulamentaonica,sendovedadaaadoodenormaautnomaestadual, ressalvadooprevistonoincisoV,d IXincidirtambm: a) sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior, a qualquer ttulo, por pessoa fsica ou jurdica, ainda que no seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade, assim como sobre o servio prestado no exterior, cabendo o impostoaoEstadoondeestiversituadoodomiclioouoestabelecimentododestinatrio damercadoria,bemouservio c)sobreastransfernciasinterestaduaisdemercadoriasebensentreestabelecimentosdo mesmotitular XI a instituio por lei estadual limitarse a estabelecer a exigncia do imposto na formadisciplinadapelaleicomplementardequetrataoincisoXII XII cabeleicomplementar a)definirfatosgeradoresecontribuintesdoimposto b) dispor sobre substituio tributria, inclusive, se for o caso, as hipteses de transfernciaderesponsabilidadepelopagamentodaparceladoimpostoaqueserefereo incisoVI,c f)asseguraroaproveitamentodocrditorelativoremessadeserviosedemercadorias paraoutroEstado,comaobservnciadodispostonoincisoVI,e,edocrditorelativoao montantecobradonasoperaesanterioresdecorrentesdeaquisiesdestinadasaoativo permanente,segundocritriosqueestabelecer g)disporsobreacompetnciaeofuncionamentodorgocolegiadointegradopor representantedecadaEstado,doDistritoFederaledaUnio h)disciplinaroprocessoadministrativofiscal

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i)definirasbasesdeclculo,demodoqueomontantedoimpostoasintegre,inclusive nashiptesesdoincisoIX j) dispor sobre regimes especiais ou simplificados de tributao, inclusive para atendimento ao disposto no art. 146, III, d, e para definio de tratamento diferenciado para o produtorrural,pessoafsicaoujurdica,segundoparmetrosecritriosqueestabelecer l)preversanes,inclusiveretenodosrecursosoriundosdastransferncias constitucionais, aplicveis aos Estados e ao Distrito Federal e seus agentes, por descumprimentodalegislaodoimposto,especialmentedodispostonoincisoVII m)disporsobreoprocessoadministrativodeapuraodasinfraesdalegislaodo impostopraticadaspelosEstadoseDistritoFederaleseusagentes,bemcomodefinir rgoquedeverprocessareefetuarojulgamentoadministrativo n)definiraformacomooEstadodelocalizaododestinatrioexercerasujeioativa nahiptesedoincisoVI,c o)preveraobrigatoriedadedaprestao,pormeioeletrnico,dasinformaesrelativas realizao de cada operao e prestao, no momento de sua realizao, a sistema integradodeinformaes,disponvelsadministraestributrias XIIIcompeteaorgocolegiadodequetrataoincisoXII,g,medianteaprovaopelo nmerodevotosdefinidoem leicomplementar,observadoomnimodequatroquintosdeseus membros: a)editararegulamentaodequetrataoincisoVIII b) autorizar a transao e a concesso de anistia, remisso e moratria, observado o dispostonoart.150,6 c)estabelecercritriosparaaconcessodeparcelamentodedbitosfiscais d)fixarasformaseosprazosderecolhimentodoimposto

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e)estabelecercritrioseprocedimentosdecontroleefiscalizaonahiptesedoinciso VI,c.400 7Ressalvadoodispostono2,X,b,aincidnciadoimpostodequetrataoincisoII docaput,sobreenergiaeltricaepetrleo,inclusivelubrificantes,combustveislquidose gasososdelederivados: I ocorreemtodasasetapasdacirculao IIemrelaoenergiaeltricaocorretambmnasetapasdeproduo,detransmisso, dedistribuio,deconexoedeconverso,atasuadestinaofinal.(NR)

Art.179.AUnio,osEstados,oDistritoFederaleosMunicpiosdispensaros microempresasesempresasdepequenoporte,assimdefinidasemleicomplementar,tratamento jurdicodiferenciadoefavorecido,visandoaincentivlaspelasimplificaodesuasobrigaes administrativas, tributrias, previdencirias e creditcias, ou pela eliminao ou reduo destas pormeiodelei. Art.2OAtodasDisposiesConstitucionaisTransitriaspassaavigoraracrescidodos seguintesartigos: Art.95.Aregraenunciadanoart.150,III,c,daConstituio,noseaplicaaoimposto previstonoart.155,II,daConstituio,nosdoisprimeirosanosdevignciadaleicomplementar queodisciplinar. Art. 96. Na hiptese de a entrega dos recursos a que se refere o art. 159, I, b, da Constituio nos exerccios de 2005 e 2006, no alcanar o montante equivalente ao valor entregue no exerccio de 2004, acrescido de um bilho e quinhentos milhes de reais, a Unio complementarosrecursosdemodoagarantiraentregadessemontante,nostermosdalei.

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Art.97.Sobreoacrscimodeproduodaexploraodegs natural edepetrleo,nas modalidades Royalties e participao especial, a partir de 1 de janeiro de 2006, caber aos Estados produtores e confrontantes setenta e cinco por cento dos percentuais de distribuio, repassandoatodososMunicpiosdosEstadosprodutoreseconfrontantesopercentualdevintee cinco por cento, at o prazo estipulado no art. 40 deste Ato das Disposies Constitucionais Transitrias, ficandoaUniocomosvinteecincoporcentorestantes,sendoadistribuioaos Municpiosdaseguinteforma: IcinqentaporcentodivididosigualmenteentretodososMunicpiosdosEstados produtoreseconfrontantes II vinteporcento,deacordocomodispostonoart.158,nico,daConstituio Federal III vinteporcento,aosMunicpiosprodutoreseconfrontantes IVdezporcento,aosMunicpiosafetadospelasoperaesdeembarqueedesembarque depetrleoegsnaturalnaformaecritrioestabelecidopelaAgnciaNacionaldoPetrleo. Art.98.PeloperododeonzeanoscontadosdadatadapromulgaodestaEmenda,alei complementar que regulamentar o disposto no art. 91 do Ato das Disposies Constitucionais Transitrias poder estabelecer fundo de compensao constitudo por parcelas de impostos e contribuies, inclusivedaUnio,podendotambmgarantir medianteressarcimentoodisposto noart.155,2,X,a. Art.3Atransiodoimpostodequetrataoart.155,II,daConstituio,paraaforma definidanestaEmenda,observaroseguinte: I os incentivos e benefcios fiscais e financeiros concedidos ou autorizados mediante publicao em dirio oficial at a data da promulgao desta Emenda, nos termos da Lei Complementarn24,de7dejaneirode1975,ounostermosdenormaestadualoudistrital,ficam

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mantidos pelos prazos previstos nos respectivos atos concessrios, no podendo sua fruio ultrapassarosseguintesprazos,contadosdadatadapromulgaodestaEmenda: a)paraosdestinadosaofomentoindustrial,agropecurioeaquelesvinculadosestrutura porturia, cultura, ao esporte, a programas sociais, ao investimento em infraestrutura rodoviriaeemprogramahabitacional,inclusiveosconcedidosemcarterindividualeos denaturezaobjetivaconcedidosporproduto,onzeanos b)paraosdemais,atcincoanos II fica vedada,apartirdapromulgaodestaEmenda,aconcessoouprorrogaode iseno, redues de base de clculo, crditos presumidos ou quaisquer outros incentivos ou benefcios fiscaisou financeirosrelativosaoimposto,inclusiveaextensoanovosprodutosou servios,ouaconcesso,anovoscontribuintesbeneficirios,dosincentivosebenefciosfiscais mantidosnaformadoincisoanterior IIIodispostonoincisoIInoseaplicasisenesdefinidaspelorgocolegiadonos termosdoart.155,2,VII,b. IValeicomplementaraqueserefereoart.155,2,XII,disporsobreoregimede transio, prevendo inclusive os critrios segundo os quais o rgo colegiado mencionado no art.155, 2, XII, g, verificar o correto enquadramento dos benefcios previstos no inciso I, e estabelecerosmecanismosnecessriossuaconsecuo V para efeito de aplicao do disposto no art. 155, 2, IV, b, da Constituio, para vigncianoscincoprimeirosexercciosdaexignciadoimpostonaformadadaporestaEmenda, as alquotas de referncia devero ser fixadas de forma a manter equilbrio com o sistema de partilha das alquotas interestaduais vigentes na data da promulgao desta Emenda, salvo em relaofixaodasalquotasaplicveisaosbiocombustveis

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VIparaefeitododispostonoart.155,2,XIII,d,daConstituio,orgocolegiado de que trata o inciso XII, g, do mesmo pargrafo, poder estabelecer um sistema de transio, definindo critrios para que os Poderes Executivos dos Estados e do Distrito Federal fixem os prazosdepagamento VII leicomplementarpoderpermitiramanutenodasexignciasprevistasna legislaoestadualvigentesnadatadapromulgaodestaEmenda,estabelecidascomocondio aplicaododiferimentodolanamentoepagamentodoimposto. Art.4Aleicomplementaraqueserefereoart.155,2,XII,estabelecerumsistema deapuraoederessarcimentodaseventuaisreduesdaarrecadaodosEstadosedoDistrito Federal do imposto de que trata o art. 155, II, da Constituio, decorrentes das alteraes introduzidas por esta Emenda, definindo montante oramentrio e critrios de entrega de recursos,vedadaretenooucontingenciamentodevaloresporpartedaUnio. Art.5AedioinauguraldaregulamentaoreferidanosincisosV,a,VII,b,eXIII,a,do2 doart.155daConstituio,naformadadaporestaEmenda,bemcomoasalteraesposteriores operadasduranteosdoisprimeirosanoscontadosdadatadessaedio,deveroobservarolimite mnimodeaprovaodenoventaecincoporcentodosmembrosdorgocolegiadocompetente, nostermosdeleicomplementar. Art.6AUnio,osEstados,oDistritoFederaleosMunicpios,noprazomximodeum ano, instituiro Lei Orgnica da Administrao Tributria, que dispor sobre as atividades de tributao, arrecadao e fiscalizao de tributos, desenvolvidas exclusivamente por servidor pblico,titulardecargoefetivo,organizadosemcarreiras. Art. 7. O art. 159, I, e, da Constituio, com redao dada por esta Emenda, somente produzir efeitos a partir da exigncia do imposto de que trata art. 155, II, com as alteraes promovidasporestaEmenda.

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1Ataexignciado impostodequetrataart.155,II,comasalteraespromovidas porestaEmenda,parcelacorrespondenteaoaumentodaarrecadaodoimpostosobreprodutos industrializados decorrente da extino dos crditos de incentivos fiscais atribudos a contribuies sociais submetidas ao princpio da nocumulatividade, em conformidade com a regracontidanoart.153,3,V,daConstituio,emsubstituiodestinaoaqueserefereo art.159,I,daConstituio,aplicaseoseguinte: Iquarentaecincoporcento,nostermosdeleicomplementar,afundosde desenvolvimentoestaduaisrelativosaosEstadosabrangidosnoart.159,I,c II trsporcento,conformeodispostonoart.159,I,c. 2Paraefeitodeapuraodaparceladoprodutodaarrecadaoaqueserefereo1, serobservadooseguinte: Iserapuradaarazoentreovalordoscrditosdascontribuiessociaisaproveitados noimpostosobreprodutosindustrializadosnoexercciode2002eovalortotaldasexportaes brasileiras,convertidoemmoedacorrentenacional,domesmoexerccio II ocoeficientecalculadonostermosdoincisoIseraplicadosobreasexportaes nacionais,convertidasemmoedacorrentenacional,doexercciode2004 III o coeficiente representativo do aumento dearrecadao do imposto sobre produtos industrializadosserobtidopelarazoentreovalorcalculadonostermosdoincisoIIeovalorda arrecadaodoimpostosobreprodutosindustrializadosdoexercciode2004. 3Ocoeficienteobtidonostermosdo2ser mantidocomorefernciaparaapurao dovalorparadestinaonostermosdo1. 4Ocoeficientedequetratao2sercalculadomedianteapuraoespecialefetuada pelo Ministrio da Fazenda e publicado no rgo oficial da Unio, no prazo de sessenta dias contadosdapromulgaodestaEmenda.

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5 Enquanto lei complementar no definir os critrios de distribuio dos recursos de quetrataesteartigo,essesserodestinadosafundosdedesenvolvimentoestaduaisnaproporo dosrespectivoscoeficientesdoFundodeParticipaodosEstados,daseguinteforma: I oitentaeseisporcento,aosEstadosabrangidospelodispostonoart.159,I,c II seteporcento,aosEstadosdoCentroOeste IIIseteporcento,aosEstadosdasRegiesSuleSudeste,comprioridadeparaoValeda RibeiradosEstadosdoParanedeSoPaulo,oNoroestedoEstadodoRiodeJaneiro,oOeste doEstadodeSantaCatarina,aMetadeSuleoNoroestedoEstadodoRioGrandedoSul. 6Adestinaoderecursosprevistano1iniciarsenoventadiasapartirdadatada promulgao desta Emenda e ser integralmente mantida pelo prazo de seis anos contados da promulgao desta Emenda, reduzindose, a partir do stimo ano, o montante calculado nos termosdo2emumquintoporano,atasuaextino,queocorreremonzeanos. 7Aosfundosdedesenvolvimentoestaduaisprevistosnesteartigoaplicaseodisposto noart.159,5,daConstituio,comredaodadaporestaEmenda. 8Dosrecursosdestinadosnaformado1,vinteecincoporcentodeveroser aplicadosemMunicpios,nostermosdeleisestaduais. Art. 8 Pelo prazo de cinco anos contados da data da promulgao desta Emenda, os EstadoseoDistritoFederalpoderooferecerrecursosaosfundosdedesenvolvimentoestaduais previstos no art. 159,I, e, ato limite de cinco por cento dareceita dos impostos previstos no art.155,I,IIeIII,edastransfernciasdequetratamosincisosI,a,eII. Pargrafo nico. O disposto no caput no reduzir a base de clculo das transferncias aos Municpiosprevistasnosarts.159,3e158,IIIeIV,nemdopagamentodasdvidas. Art. 9 No ano da promulgao desta Emenda, o repasse de recursos a que se refere o art.159,I,d,daConstituio,comredaodadaporestaEmenda,alcanarretroativamentetodo

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operodomencionadonoreferidodispositivoeserefetuadoataprimeiraquinzenadejaneiro doanosubseqente. Art.10.AsalteraesnaredaodosincisosII,IVaIX,XIeXII,do2doart.155da Constituioproduziroefeitosapartirdavignciadaleicomplementarprevistanoart.155,, 2, XII, da Constituio, com a redao dada por esta Emenda, no antes de 1 de janeiro de 2007, mantendose aplicveis, at ento, as redaes vigentes at a data da promulgao desta Emenda. Pargrafonico.Aleicomplementarreferidanocaputdeverserapresentadanoprazodecento evintedias,contadodapromulgaodestaEmenda. Art.11.FicamrevogadosaalneaedoincisoXIIdo2eos4e5doart.155todos daConstituio,apartirdaproduodosefeitosdosdispositivosaqueserefereoart.10.