Dis0609 Sebenta

Operaes Transfronteirias
ndice
IVA IMPOSTO SOBRE O VALOR ACRESCENTADO.................................................................... 3 1 INTRODUO ...................................................................................................................................... 3 2 - CONCEITOS GERAIS ............................................................................................................................. 5 2.1 - Transmisso de bens................................................................................................................... 5 2.2 - Prestao de servios ................................................................................................................. 5 2.3 - Importao ................................................................................................................................. 6 2.4 - Exportao ............................................................................................................................... 10 2.5 - Transmisso/Aquisio Intracomunitria de bens ................................................................... 14 2.6 - Conceito de territrio nacional ................................................................................................ 14 2.7 - Estados Membros ..................................................................................................................... 14 2.8 - Pases e Territrios terceiros ................................................................................................... 15 2.9 - Representante fiscal.................................................................................................................. 15 2.10 - Concluso ............................................................................................................................... 18 3 - TRANSACES INTRACOMUNITRIAS DE BENS .................................................................................. 19 3.1 - Introduo ................................................................................................................................ 19 3.2 - RITI........................................................................................................................................... 19
3.2.1 Obrigaes declarativas .................................................................................................................... 20 3.2.1.1 Obrigaes declarativas nas aquisies intracomunitrias............................................................ 20 3.2.1.2 Obrigaes declarativas nas transmisses intracomunitrias ........................................................ 20 3.2.2 Regularizaes nas Transaces Intracomunitrias .......................................................................... 20 3.2.3 - Ofertas intracomunitrias .................................................................................................................. 21
3.3 - Operaes Triangulares ........................................................................................................... 22

3.3.1 - Conceito ............................................................................................................................................ 22 3.3.2 Art. 8 do Regime do IVA nas Transaces Intracomunitrias (RITI) ............................................. 22 3.3.3 Operaes triangulares ..................................................................................................................... 23 3.3.4 Exemplos de operaes triangulares ................................................................................................. 26 3.3.5 - Falsas operaes triangulares ............................................................................................................ 30 3.3.6 Exemplos de falsas operaes triangulares ....................................................................................... 31 3.3.7 Clusula de salvaguarda ................................................................................................................... 33
4 - APLICAO DA LEI NO ESPAO (ART. 6 DO CDIGO DO IVA) .......................................................... 35 4.1 - Art. 6 do Cdigo do IVA .......................................................................................................... 35 4.2 - Conceito.................................................................................................................................... 40 4.3 - N. 1 do Art. 6 do CIVA ........................................................................................................... 41 4.4 - N. 2 do Art. 6 do CIVA ........................................................................................................... 41 4.5 - N. 3 do Art. 6 do CIVA ........................................................................................................... 41 4.6. Prestaes de servios ............................................................................................................... 42
4.6.1 - N. 4 do Art. 6 do CIVA .................................................................................................................. 42 4.6.2 - N. 5 do Art. 6 do CIVA .................................................................................................................. 42 4.6.3 - N. 6 do Art. 6 do CIVA .................................................................................................................. 44 4.6.4 - N. (s) 8 e 9 do Art. 6 do CIVA ...................................................................................................... 46 4.6.5 - N. 10 do Art. 6 do CIVA ................................................................................................................ 48 4.6.6 - N. (s) 7, 11 e 12 do Art. 6 do CIVA - Transportes......................................................................... 48 4.6.7 - N. (s) 13 e 14 do Art. 6 do CIVA ................................................................................................... 59 4.6.8 - N. (s) 15, 16, 17 e 18 do Art. 6 do CIVA - Intermediao .............................................................. 59 4.6.9 - N. (s) 19, 20 e 21 do Art. 6 do CIVA.............................................................................................. 63 4.6.10 - N. (s) 22 e 23 - Gs e electricidade ................................................................................................ 64
5 - A LOCALIZAO DAS OPERAES EFECTUADAS ENTRE O CONTINENTE E AS REGIES AUTNOMAS . 69 6 - REVERSE CHARGE .............................................................................................................................. 72
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6.1 - Obrigaes declarativas ........................................................................................................... 72 7 DBITO DE PRESTAES DE SERVIOS .............................................................................................. 73 8 - CASOS PRTICOS DE APLICAO DAS NAS AQUISIES INTRACOMUNITRIAS, OPERAES TRIANGULARES, EXPORTAES E IMPORTAES. ................................................................................... 74 9 - CASOS PRTICOS DE APLICAO DAS REGRAS DE LOCALIZAO ...................................................... 81 10 ANEXOS .......................................................................................................................................... 91 11 BIBLIOGRAFIA ........................................................................................................................... 92
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IVA IMPOSTO SOBRE O VALOR ACRESCENTADO

1 INTRODUO
O IVA foi introduzido na legislao nacional pelo Decreto-Lei n. 394-B/84, de 26 de Dezembro, tendo entrado em vigor no dia 1 de Janeiro de 1986. A data da sua entrada em vigor coincide com a data em que Portugal se tornou membro de pleno direito das Comunidades Europeias, hoje Unio Europeia. A implementao do IVA no nosso pas estava negociada para 1 de Janeiro de 1989. Contudo, o anterior imposto geral sobre o consumo que at a vigorava, o Imposto de Transaces, mostrava-se bastante susceptvel de fraude e evaso fiscal e com pouca capacidade para gerar receitas, pelo que atendendo s potencialidades do novo imposto, a saber, base de tributao alargada, neutralidade econmica (imposto no cumulativo) e incentivo modernizao da mquina administrativa fiscal, a sua entrada em vigor foi antecipada.
O chamado primeiro sistema comum de IVA surgiu com as Directivas do Conselho 67/227/CEE e 67/228/CEE, ambas de 11 de Abril de 1967. Porm, apenas com o chamado segundo sistema comum do IVA se veio alcanar a nvel comunitrio uma verdadeira base de tributao uniforme do imposto a vigorar em todos os Estados-Membros. Falamos da conhecida Sexta Directiva, ou seja, Directiva do Conselho 77/388/CEE, de 17 de Maio de 1977, j alterada inmeras vezes, sendo as mais relevantes as alteraes relativas criao do mercado interno e abolio das fronteiras fiscais em 1993, designadamente, as Directivas do Conselho 91/680/CEE, de 16 de Dezembro e 95/7/CEE, de 10 de Abril. Neste momento, encontra-se em vigor e em substituio da sexta Directiva a Directiva do Conselho 2006/112/CE, de 28 de Novembro designada de Directiva IVA.
Aps esta breve introduo histrica do IVA, passamos caracterizao do imposto. Este imposto caracteriza-se por ter uma base de tributao ampla, aplicando-se generalidade das operaes econmicas, concretamente, transmisses de bens, prestaes de servios e operaes de comrcio intracomunitrio e com pases terceiros (Art. 1).
A sua base tributvel o valor acrescentado que surge em todas as fases do circuito econmico, estendendo-se desde o sector produtivo venda a retalho (imposto plurifsico). Ou seja, cada sujeito passivo aplica o IVA sobre o preo de venda dos bens transmitidos ou dos servios prestados mas s entrega ao Estado, em cada perodo de imposto, a diferena entre o IVA liquidado aos clientes e o IVA debitado pelos respectivos fornecedores que seja susceptvel de deduo, por fora do mtodo do crdito de imposto ou mtodo subtractivo indirecto, que constitui o mecanismo nuclear para o apuramento do imposto. Esta deduo financeira e no
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fsica o que significa que efectuada no bem a bem mas por perodos de imposto.
O IVA possui a natureza de imposto genrico sobre o consumo, pelo que incide sobre a generalidade das operaes econmicas efectuadas quer no interior do territrio nacional quer com o exterior.
No seu campo de aplicao, distinguem-se as transmisses de bens e as prestaes de servios quando efectuadas a ttulo oneroso e por sujeitos passivos do imposto e as importaes de bens, independentemente da qualidade de quem as faa. Todas estas operaes esto tipificadas e reguladas pelo Cdigo do IVA.
Distinguem-se tambm as operaes intracomunitrias de bens previstas e reguladas no Regime do IVA nas Transaces Intracomunitrias (RITI), com diversas remisses para as normas do CIVA.
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2 - CONCEITOS GERAIS
J se referiu que o IVA incide sobre as transmisses de bens, prestaes de servios e operaes de comrcio intracomunitrio e com pases terceiros, pelo que importa referir estes conceitos para efeitos de aplicao do imposto.
2.1 - Transmisso de bens

Por transmisso de bens entende-se a transferncia onerosa de bens corpreos por forma correspondente ao exerccio do direito de propriedade, ou seja as transaces (compra e venda) de bens corpreos. Ressalva-se neste ponto que a energia elctrica, o gs, o calor, o frio e similares, so considerados, para efeitos de IVA, como bens corpreos (Art. 3).
Algumas operaes so assimiladas, para efeitos de tributao em IVA, a transmisses de bens e prestaes de servios. Em concreto, so assimiladas as transmisses de bens: os contratos de locao-venda; os contratos de compra e venda com reserva de propriedade; o contrato de comisso; a no devoluo de mercadorias entregues consignao no prazo de um ano; a entrega de bens novos produzidos ou montados sob encomenda quando a totalidade da matria-prima seja entregue por parte de quem produziu ou montou os bens; a afectao permanente de bens empresariais a uso prprio dos seu titular, do pessoal ou em geral a fins alheios bem como as transmisses gratuitas, quando tenha havido deduo de IVA; a afectao de bens por parte de um sujeito passivo a um sector de actividade isento ou a afectao ao activo imobilizado de bens a que se refere o Art. 21, n. 1 do CIVA, quando tenha havido deduo de IVA.
Estas assimilaes tm na sua razo de ser vrios tipos de fundamentos. Nuns casos, visou-se evitar a indeterminao do tratamento em sede de IVA ligada natureza hbrida da operao em causa ( o caso do contrato de locao-venda ou da empreitada de bens mveis com fornecimento de materiais por parte do empreiteiro). Noutros casos, as dificuldades ligadas ao exerccio do direito deduo pelas partes intervenientes num, contrato (comisso), ou ainda objectivos de evitar o abuso do direito deduo (afectao permanente de bens da empresa a uso prprio do seu titular, do pessoal ou a fins alheios mesma, bem como a sua transmisso gratuita ou afectao de bens a um sector isento).
2.2 - Prestao de servios

Por prestao de servios entende-se toda a operao que no considerada como transmisso de bens, aquisio intracomunitria de bens ou importao. O conceito de prestao de servios indeterminado e residual, de modo a abranger as operaes no includas nas outras categorias de operaes tributadas, deixa margem para tributar qualquer
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coisa (Art. 4). Todavia, este conceito no ilimitado j que tem de haver consumo remunerado para que se verifique a tributao.
So assimiladas a prestaes de servios: a utilizao no definitiva de bens da empresa para uso prprio do seu titular, do pessoal ou, em geral, para fins alheios mesma, quando tenha havido deduo do IVA; os servios efectuados gratuitamente pela empresa para satisfazer as necessidades do seu titular, do pessoal ou de pessoas estranhas mesma; a entrega de bens mveis produzidos ou montados sob encomenda com entrega em parte ou na totalidade da matria-prima pelo cliente; a cedncia temporria ou definitiva de jogadores e as indemnizaes de promoo e valorizao devidas aps cessao do contrato.
Tambm nestes casos a necessidade de assegurar a neutralidade do imposto em relao ao exerccio do direito deduo justifica a consagrao legal deste tipo de "fices fiscais". A assimilao a uma ou a outra categoria implica a aplicao operao assimilada de todas as regras aplicveis s primeiras em matria de localizao, facto gerador e exigibilidade, isenes, valor tributvel, taxas e cumprimento de obrigaes.
2.3 - Importao
Por importao entende-se a entrada em territrio nacional de bens originrios ou procedentes de pases terceiros (pases no pertencentes UE e certos territrios de Estados membros a eles equiparados), que no se encontrem em livre prtica ou que tenham sido colocados em livre prtica no mbito de acordos de unio aduaneira; e a entrada em territrio nacional de bens procedentes de territrios terceiros (territrios que pertencem a Estados-Membros da UE mas excludos da aplicao das regras comunitrias em matria de IVA) que se encontrem em livre prtica (Art. 5). A partir de 1993, com a instituio do mercado interno na Unio Europeia, o conceito de importao passou a aplicar-se exclusivamente s entradas de bens na Comunidade provenientes de pases terceiros (os pases que no fazem parte da Unio Europeia) ou de territrios a eles assimilados.
Nas importaes o IVA liquidado na Alfndega aquando da entrada dos bens em territrio nacional.
Neste sentido, quando qualquer empresa portuguesa efectua uma aquisio de bens provenientes de pases terceiros e/ou territrios terceiros, existe obrigao de liquidar o respectivo IVA em territrio nacional.
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Note-se que, este imposto ser pago aos servios aduaneiros competentes no acto de desembarao alfandegrio, ou seja, pago directamente na Alfndega com base no valor tributvel da operao.
O valor tributvel dos bens importados constitudo pelo valor aduaneiro, determinado de harmonia com as disposies comunitrias em vigor, devendo incluir, para alm do valor dos bens, os seguintes itens: Os impostos, direitos aduaneiros, taxas e demais encargos devidos antes ou em virtude da prpria importao, com excluso do imposto sobre o valor acrescentado; As despesas acessrias, tais como despesas de comisses, embalagem, transportes e seguros, verificadas at ao primeiro lugar de destino dos bens em territrio nacional, ou outro lugar de destino no territrio da Comunidade se este for conhecido no momento em que ocorre o facto gerador na importao; As prestaes de servios, incluindo os transportes e as operaes acessrias, que estejam directamente relacionadas com o regime de trnsito comunitrio externo, o procedimento de trnsito comunitrio interno, a exportao de bens para fora da Comunidade, a importao temporria com iseno total de direitos e a importao de bens destinados a ser colocados em regime de entreposto no aduaneiro e as transmisses de bens que se destinem a ser: - Apresentados na alfndega e colocados eventualmente em depsito provisrio; - Colocados numa zona franca ou entreposto franco; - Colocados em regime de entreposto aduaneiro ou de aperfeioamento activo; Incorporados para efeitos de construo, reparao, manuteno,
transformao, equipamento ou abastecimento das plataformas de perfurao ou de explorao situadas em guas territoriais ou em trabalhos de ligao dessas plataformas ao continente; - Colocados em regime de entreposto no aduaneiro.
O Cdigo do IVA permite aos sujeitos passivos, ao efectuarem o apuramento do imposto devido em cada perodo de tributao, exercerem direito deduo do imposto devido pela importao de bens que tenham efectuado.
Para, que seja possvel o exerccio do direito deduo, necessrio que o imposto a deduzir tenha incidido sobre bens adquiridos, importados ou utilizados pelo sujeito passivo para a realizao das operaes, nomeadamente, transmisses de bens e prestaes de servios sujeitas a imposto e dele no isentas.
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No entanto, chama-se ateno, que o CIVA exclui do direito deduo, o imposto suportado na aquisio de determinados bens, ainda que esses bens sejam utilizados numa actividade tributada, nomeadamente:
Aquisio, importao de viaturas de turismo, de barcos de recreio, helicpteros, avies, motos e motociclos. Para efeitos de IVA, considerado viatura de turismo qualquer veculo automvel, com incluso do reboque, que, pelo seu tipo de construo e equipamento, no seja destinado unicamente ao transporte de mercadorias ou a uma utilizao com carcter agrcola, comercial ou industrial ou que, sendo misto ou de transporte de passageiros, no tenha mais de nove lugares, com incluso do condutor.
Refira-se ainda, que o momento em que nasce o direito deduo no o do desalfandegamento dos bens, mas sim o do pagamento do imposto.
Apenas se poder proceder deduo do IVA liquidado na importao, caso no haja nenhuma excepo imposta, quando estiver de posse do original do recibo que faz parte da declarao de importao.
Uma outra particularidade, relacionada com as importaes, que ainda importante referir, o enquadramento fiscal em sede de IVA a dar importao de mercadorias provenientes de pases terceiros, cuja entrada no territrio aduaneiro da Comunidade Europeia ocorre em portos de outros Estados Membros por exemplo: porto de Roterdo Holanda; porto de vigo Espanha; porto de Algeciras Espanha; mas com destino a Portugal.
Aps a entrada em vigor do Decreto-Lei n. 290/92, de 28 de Dezembro, ocorrida em 1 de Janeiro de 1993, tendo em vista a abolio das fronteiras fiscais no interior da Unio Europeia, o conceito de importao de bens, constante do n. 1 do artigo 5. do Cdigo do IVA, engloba apenas a entrada em territrio nacional de bens originrios ou provenientes de pases terceiros, desde que, relativamente aos bens provenientes de pases terceiros, os mesmos no se encontrem em livre prtica ou tenham sido colocados em livre prtica no mbito de acordos de unio aduaneira.
Nos termos do artigo 79. do Cdigo Aduaneiro Comunitrio, a introduo em livre prtica confere o estatuto de mercadoria comunitria a uma mercadoria no comunitria, implicando, para alm do cumprimento das formalidades previstas para importao de mercadorias, o pagamento dos direitos aduaneiros que se mostrem devidos.
Note-se, porm, que embora tenha ocorrido noutro Estado Membro a importao dos bens, a mesma poder, em princpio, beneficiar da iseno de IVA naquele pas, tendo em conta o
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disposto no artigo 33. da actual Directiva IVA, anterior artigo 28.-C, ponto D, da Sexta Directiva (Aditado pela Directiva 91/680/CEE, de 16/12/1991), j que os bens se destinavam a ser enviados para outro Estado-Membro, neste caso Portugal.
Em qualquer caso, a posterior remessa dos bens para territrio nacional, traduzindo-se numa afectao, s necessidades da empresa importadora, de bens expedidos ou transportados, por si ou por sua conta, a partir do Estado-Membro em que foram importados, representa uma operao assimilada a aquisio intracomunitria de bens.
A aquisio de bens expedidos ou transportados a partir de um pas terceiro e importados noutro Estado-Membro, quando ambas as operaes forem efectuadas por uma pessoa colectiva das referidas na alnea a) do n. 1 do artigo 2...., representa uma operao assimilada a aquisio intracomunitria de bens nos termos da alnea c) do n. 1 do artigo 4., do Regime do IVA nas Transaces Intracomunitrias (RITI).
Nessa conformidade, dever o sujeito passivo adquirente proceder liquidao do IVA correspondente ao valor tributvel da referida aquisio intracomunitria de bens, determinado de harmonia com as regras previstas do n. 5 do artigo 16. do Cdigo do IVA, aplicveis por fora do disposto no n. 2 do artigo 17. do RITI.
Das referidas disposies legais, decorre que o valor tributvel da aquisio intracomunitria em causa constitudo pelo preo de aquisio dos bens, acrescido, nomeadamente, de impostos, direitos, taxas e outras imposies (com excepo do prprio IVA), e das despesas acessrias eventualmente debitadas.
Em face do disposto no n. 1 do artigo 12. do RITI, a liquidao do imposto deve ser efectuada pelo adquirente no momento em que os bens forem colocados sua disposio, sendo o valor tributvel da aquisio intracomunitria de bens e o correspondente imposto de mencionar, respectivamente, nos campos 10 e 11 do quadro 06 da declarao respeitante ao perodo em que, de harmonia com as regras constantes do artigo 13. do RITI, se verifique a sua exigibilidade.
Assim sendo, a contabilizao desta operao segue as mesmas regras das aquisies intracomunitrias: dbito das respectivas sub contas de compras e de IVA dedutvel e crdito de sub conta identificativa do terceiro e de IVA liquidado.
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2.4 - Exportao
Consideram-se exportaes as sadas de bens do territrio nacional com destino a um pas ou territrio terceiro.
Esto isentas de IVA as transmisses de bens expedidos ou transportados para fora da Comunidade pelo vendedor ou por um terceiro por conta deste, nos termos da alnea a) do n. 1 do artigo 14. do Cdigo do IVA.
Esta iseno dever ser comprovada atravs dos documentos alfandegrios apropriados, em nome e posse do vendedor, nos termos do n. 8 do artigo 29. do Cdigo do IVA.
Relativamente ao conceito de "exportao", convm salientar que, actualmente, o mesmo abrange apenas as transmisses de bens com destino a pases terceiros, isto , pases no integrados na Unio Europeia.
A neutralidade do IVA em relao ao comrcio internacional conseguida atravs da tributao no pas de destino, isto , aquele onde os bens so consumidos.
Os bens saem do pas exportador sem qualquer carga fiscal e, sero tributados entrada do pas importador.
Esta iseno deve ser comprovada atravs de documentos alfandegrios apropriados, ou quando no seja obrigatrio a interveno legal dos servios aduaneiros, declaraes emitidas pelo adquirente dos bens indicando o destino que lhes ir ser dado, uma vez que a falta dos mesmos determina a obrigao (para o transmitente) de liquidao do correspondente imposto.
A sada de mercadorias (bens destinados a uso comercial) do territrio da Comunidade, obriga interveno das respectivas autoridades aduaneiras, conforme resulta do Cdigo Aduaneiro Comunitrio.
Qualquer mercadoria que saia do territrio aduaneiro da Comunidade est sujeita fiscalizao
aduaneira. Nestas condies, poder ser objecto de operaes de fiscalizao efectuadas pelas autoridades aduaneiras em conformidade com as disposies em vigor. A referida mercadoria dever sair do territrio comunitrio utilizando, se necessrio, a via determinada pelas autoridades aduaneiras e de acordo com as regras fixadas por tais autoridades.
As empresas que efectuam exportaes, apesar de no liquidarem IVA, podero exercer o direito deduo do IVA suportado a montante, caso no haja nenhuma limitao prevista.
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Deste modo, fica assegurado o princpio da neutralidade da tributao, e a competitividade no mercado internacional, pois no liquidado IVA na venda (exportao) e o imposto suportado ao longo do circuito econmico, no ir onerar o preo da mercadoria.
Verifica-se assim uma iseno completa (o sujeito passivo no liquida imposto nas operaes mas ter o direito ao reembolso do imposto pago a montante) nas exportaes e nas operaes directamente relacionadas com o comrcio externo.
So isentas de imposto, nomeadamente: As exportaes directas, isto , quando efectuadas pelo prprio vendedor ou por um terceiro por conta deste; As prestaes de servios directamente conexas com os bens exportados (transporte, carga, descarga, etc.) ou com as necessidades directas dos meios de transporte utilizados para a exportao (instalaes porturias e aeroporturias, armazenagem, etc.); As exportaes indirectas, isto , quando previamente exportao, os bens sejam entregues pelo adquirente estrangeiro a empresas nacionais para serem objecto de uma reparao, transformao, adaptao ou outro trabalho; As transmisses de bens efectuadas a empresas intermedirias no comrcio internacional (empresas trading). Esta iseno encontra-se regulamentada no art. 6. do D.L.198/90, de 19/06.
Por outro lado, isentam-se igualmente algumas operaes assimiladas a exportao e os transportes internacionais, nomeadamente: As transmisses, reparaes, manuteno, frete e aluguer de embarcaes que efectuem navegao martima de alto mar ou se dediquem pesca do alto mar ou longnqua e bem assim os avies utilizados principalmente no trfego areo internacional, incluindo os objectos incorporados nessas embarcaes e avies ou que sejam utilizados para a sua explorao, incluindo os equipamentos de pesca; As transmisses de bens e prestaes de servios efectuados no mbito de relaes diplomticas e consulares, nos termos da legislao aplicvel; O transporte de pessoas provenientes e com destino ao estrangeiro e bem assim o de pessoas e bens provenientes ou com destino s Regies Autnomas dos aores e da madeira e entre as ilhas daquelas regies; As prestaes de servios realizadas por intermedirios agindo em nome e por conta de outrem quando intervenham em operaes de exportao ou assimiladas a exportao;
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As prestaes de servios relacionadas com a expedio ou transporte de bens destinados a outros Estados membros, quando o adquirente dos servios seja um sujeito passivo devidamente registado para efeitos do imposto sobre o valor acrescentado;
O transporte de mercadorias entre o continente e as Regies Autnomas dos Aores e da Madeira ou qualquer outro Estado membro e vice-versa, bem como o transporte de mercadorias entre as ilhas daquelas regies.
Por ltimo, refira-se com pormenor o que entende por empresas de trading, isto as transmisses de bens efectuadas a empresas intermedirias no comrcio internacional que se encontra regulamentada no art. 6. do D.L.198/90, de 19/06.
Na prtica estas operaes correspondem a situaes em que um sujeito passivo em territrio nacional factura bens, a outro sujeito passivo tambm residente em territrio nacional, no entanto essas mercadorias destinam-se a serem exportadas pelo adquirente, podendo tambm beneficiar a iseno estabelecida para as exportaes directas, desde que cumpridos os seguintes requisitos: A venda de bens a exportadores nacionais regulamentada pelo Decreto-Lei n. 198/90 de 19 de Junho, e permite um sistema excepcional de suspenso da liquidao de imposto para as transmisses efectuadas a exportadores nacionais de mercadorias que sejam remetidas imediatamente para exportao.
De acordo com o artigo 6. do referido Decreto-Lei (com as alteraes introduzidas pelo Decreto-Lei n. 96/2004 de 23 de Abril e pela Lei 64-A/2008, de 31 de Dez), esto isentas de IVA, com direito deduo do imposto suportado a montante, nos termos do artigo 20. do CIVA, as vendas de mercadorias de valor superior a 1.000 , efectuadas a exportadores nacionais de mercadorias que no lhes sendo entregues excepto se forem titulares de um armazm de exportao, so apresentadas num dos seguintes locais: a) Nas instalaes do fornecedor, em caso de carregamentos completos; b) No porto ou aeroporto de embarque, no caso de carga no consolidada; c) Entregues num armazm de exportao; d) Entregues em entreposto no aduaneiro de bens sujeitos a impostos especiais de consumo, previstos no artigo 15. do CIVA.
Por sua vez, os n. 1 do mesmo artigo exige, para que aquela iseno se efective, que a exportao seja feita no prazo de 60 dias.
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A iseno deve ser invocada na declarao aduaneira de exportao, at ao momento da sua entrega, mediante a aposio do cdigo especfico definido na regulamentao aduaneira e a apresentao, por qualquer via, dos elementos do certificado comprovativo da exportao. Esse certificado, devidamente visado pelos servios aduaneiros, deve ser entregue pelo exportador ao fornecedor, do qual deve constar: a) Exportador: nome e nmero de identificao fiscal; b) Fornecedor: nome e nmero de identificao fiscal; c) Mercadorias: quantidade, qualidade e valor constantes da factura emitida pelo fornecedor, bem como referncia ao nmero e data da mesma; d) Local de apresentao das mercadorias; e) Meio de transporte: natureza (camio, navio, comboio ou avio), identificao (matrcula, nome ou nmero do voo e respectivo prefixo), data de sada, nmero e natureza do ttulo de transporte (carta de porte, conhecimento de embarque ou documento equivalente); f) Marca e nmero do contentor ou vago, quando for o caso; g) Nmero e data de aceitao da declarao de exportao.
Quando alguns dos elementos exigidos nas alneas e), f) e g) do nmero anterior no forem conhecidos, no momento da entrega da declarao aduaneira de exportao, devem ser fornecidos pelo exportador, no mais curto perodo de tempo, que no poder exceder o prazo de 60 dias.
Assim, desde que verificadas as condies e requisitos enunciados, a iseno prevista no artigo 6. do Decreto-Lei n. 198/90 de 19 de Junho, poder verificar-se, caso contrrio a liquidao IVA pelo fornecedor efectua-se nos termos gerais do Cdigo do IVA.
De referir que a citada iseno s opera caso se verifiquem todos os requisitos atrs concedidos, caso contrrio, dever o vendedor liquidar imposto nos termos gerais do CIVA, podendo o adquirente exercer o respectivo direito deduo, j que a exportao, sendo uma operao isenta de IVA nos termos da alnea a) do n. 1 do artigo 14. do Cdigo, confere direito deduo ao abrigo do n. 1, alnea b) I, do artigo 20..
Contudo, o mecanismo previsto no artigo 6. do j referido Decreto-Lei, aps a abolio das fronteiras fiscais e da entrada em vigor do Regime do IVA nas Transmisses Intracomunitrias (RITI) atravs do Decreto-Lei n. 290/92, de 28 de Dezembro, aplica-se apenas s transmisses de bens para fora da Comunidade, pois, apenas nesses casos se estar perante o conceito de exportao e consequentemente, a necessidade de interveno dos servios aduaneiros no processo de expedio de mercadorias.
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Resumindo, a iseno estabelecida no artigo 6. do Decreto-Lei n. 198/90 de 19 de Junho, s poder ser aplicada pelas empresas produtoras, se as mercadorias forem objecto de exportao (sarem para pases terceiros).
2.5 - Transmisso/Aquisio Intracomunitria de bens

Consideram-se transaces intracomunitrias as operaes realizadas entre Estados-membros da Unio Europeia.
A regra geral do Cdigo do IVA segue o princpio da tributao no pas de origem, contudo, o IVA um imposto geral sobre o consumo. Pretendendo-se a harmonizao no mbito deste imposto houve necessidade de se criar um regime especial para as transaces
intracomunitrias (RITI), aplicando este o princpio da tributao no destino (local onde efectivamente ocorre o consumo).
2.6 - Conceito de territrio nacional

Com o intuito de precisar o alcance da incidncia territorial do imposto (que s se aplicar a factos ocorridos em territrio nacional) o cdigo do IVA inclui vrias definies de carcter territorial (Art. 1 n. 2). So assim definidos os conceitos de territrio nacional, comunidade e territrio da comunidade, pas terceiro e territrio terceiro.
O conceito de territrio nacional abrange o continente e as regies autnomas.
2.7 - Estados Membros

A Unio Europeia, actualmente, constituda por 27 Estados-Membros: Alemanha ustria Blgica Bulgria Chipre Dinamarca Eslovquia Eslovnia Espanha As operaes praticadas ou seja, entre Estnia Finlndia Frana Grcia Holanda Hungria Irlanda Itlia Letnia Litunia Luxemburgo Malta Polnia Portugal Sucia Reino Unido Rep. Checa Romnia so denominadas e transaces transmisses
Estados-Membros aquisies
intracomunitrias,
teremos
intracomunitrias
intracomunitrias. Estas operaes esto reguladas no Regime do IVA para as Transaces Intracomunitrias (RITI).
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So ainda consideradas transmisses intracomunitrias as operaes realizadas com o Mnaco e a Ilha de Man, que embora, por fora do tratado que institui a Comunidade Europeia no fazem parte desta nem estejam integrados no seu territrio, so tratados face ao IVA como Estados membros ou seja como Frana e Reino Unido, respectivamente. Assim sendo as operaes que os envolvem so consideradas como transaces intracomunitrias.
2.8 - Pases e Territrios terceiros

Para efeitos de IVA, so utilizados os conceitos pas terceiro e territrio terceiro, sendo que pas terceiro um territrio que no pertence Unio Europeia quer para efeitos fiscais, quer para efeitos aduaneiros; e territrio terceiro considerado um territrio como no pertencente Comunidade para efeitos fiscais e como pertencente Comunidade para efeitos aduaneiros. Portanto, pode concluir-se que esta distino importante do ponto de vista aduaneiro, contudo em sede de IVA, embora se distingam os conceitos, as transaces com pases terceiros ou territrios terceiros so denominadas importaes e exportaes.
Transcrevem-se as alneas c) e d) do n. 2 do Art. 1 CIVA:
c) Pas terceiro, um pas no pertencente CEE, incluindo os
seguintes territrios de Estados membros da CEE: ilha de Helgoland e territrio de Busingen, da Repblica Federal da Alemanha, Ceuta e Melilha, do Reino de Espanha, Livigno, Campione d'Itlia e guas nacionais do lago de Lugano, da Repblica Italiana; d) Territrio terceiro, os seguintes territrios de Estados membros da CEE, os quais, salvo disposio especial, sero tratados como pases terceiros: ilhas Canrias, do Reino de Espanha, departamentos ultramarinos da Repblica Francesa, Monte Atos, da Repblica Helnica, ilhas AngloNormandas do Reino Unido da Gr-Bretanha e Irlanda do Norte, ilhas Aland, da Repblica da Finlndia
2.9 - Representante fiscal

Um no residente sem estabelecimento estvel que pratique operaes tributveis em territrio nacional poder ter que se registar em Portugal, sendo-lhe neste caso atribudo um nmero de identificao fiscal que ser obrigatoriamente utilizado nas operaes efectuadas em territrio nacional. Esta obrigao decorre do estipulado no artigo 23. do RITI e no artigo 30. do Cdigo do IVA. Em alternativa poder aqui nomear um representante fiscal, tal como decorre do determinado no artigo 24. do RITI e artigo 30. do CIVA.
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A figura de representante fiscal prevista nos artigos 24. do RITI e 30. do CIVA, desde a alterao introduzida pelo Decreto-Lei n. 179/2002, de 3 de Agosto, que transps para a ordem jurdica nacional a Directiva n. 2000/65/CE, do Conselho, de 17 de Outubro de 2000 (1), que altera a Directiva n. 77/3888/CEE (2), no que respeita determinao do devedor do Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA), no uma imposio legal, uma opo para os sujeitos passivos no residentes, com estabelecimento estvel ou domiclio noutro Estado Membro.
Contudo, existe obrigatoriedade de nomeao de representante fiscal para os sujeitos passivos no residentes, sem estabelecimento estvel em territrio nacional, que aqui pratiquem operaes tributveis e que no disponham de sede, estabelecimento estvel ou domiclio noutro Estado Membro (artigo 29., n. 2 do CIVA).
A Directiva acima mencionada, harmonizou o leque de situaes em que, em matria de IVA, se torna devedor do imposto o adquirente das prestaes de servios e transmisses de bens, alterando, em conformidade, as regras da Sexta Directiva. Trata-se, entre ns, das designadas situaes de reverse charge, reverso da dvida tributria ou inverso do sujeito passivo do imposto, em que o adquirente dos bens e dos servios se torna sujeito passivo do imposto (lembramos que o legislador nacional no fez distino, nos diplomas referentes ao IVA, entre devedor do imposto e sujeito passivo do imposto, reconduzindo todos os casos qualificao de sujeitos passivos).
Regra geral, o sujeito passivo do imposto em IVA nas prestaes de servios e nas transmisses de bens aquele que presta o servio ou transmite o bem. Porm, de acordo com as regras da Directiva do IVA, os adquirentes dos servios e os transmitentes dos bens tornamse devedores do imposto em diversas situaes. Em conformidade com as regras da Sexta Directiva, o legislador nacional j prev, no Cdigo do Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA), concretamente nas alneas a), e), f) g) e h) do n. 1 do art. 2., diversas situaes em que o adquirente dos servios se torna sujeito passivo do IVA (por exemplo, no caso dos adquirentes de prestaes de servios de transportes intracomunitrios de bens, desde que os prestadores no tenham no territrio nacional, sede, estabelecimento estvel ou domiclio a partir do qual o servio seja prestado).
Chama-se particularmente a ateno da alnea g) onde se refere que so igualmente qualificados como sujeitos passivos do imposto, com os efeitos da subjacentes, as pessoas singulares ou colectivas referidas na alnea a) deste normativo (isto , os sujeitos passivos normais do imposto), que sejam adquirentes em transmisses de bens ou prestaes de servios efectuadas no territrio nacional por sujeitos passivos que aqui no tenham sede,
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estabelecimento estvel ou domiclio, nem disponham de representante nos termos do art. 30. do CIVA;
A reverso da dvida tributria em IVA justifica-se, essencialmente, para evitar que o prestador de servios ou o transmitente do bem se tenham que registar ou nomear um representante fiscal num Estado membro diferente do seu, aliviando-o, dessa forma, de um considervel encargo administrativo.
Exemplos de aplicao nas normas relativas aos representantes:
Vamos imaginar que est em causa uma prestao de servios de elaborao de um projecto de arquitectura para um imvel situado em territrio nacional a uma empresa portuguesa, por uma entidade no residente. De acordo com a regra de localizao das operaes tributveis prevista na alnea a) do n. 6 do artigo 6. do CIVA, esta prestao de servios localizada, isto , tributvel, no territrio nacional.
Vrias hipteses se podero conceber para efeitos de determinao do sujeito passivo do imposto nesta operao:
Hiptese A - A entidade que presta o servio de projecto residente num pas no pertencente Unio Europeia e no tem sede, estabelecimento estvel ou domiclio no territrio nacional nem noutro Estado membro da Unio Europeia.
Neste caso a entidade obrigada a nomear um representante fiscal, o qual deve cumprir todas as obrigaes do CIVA, incluindo a de registo, e ser o devedor de imposto devido. O sujeito passivo no residente ser solidariamente responsvel com o representante pelo pagamento do imposto.
Caso no proceda nomeao de representante fiscal ou no der conhecimento do seu representante fiscal empresa adquirente dos servios, este, caso se trate de um sujeito passivo dos mencionados na alnea a) do n. 1 do art. 2. do CIVA, passa a ser igualmente sujeito passivo do imposto pela prtica desta operao (n. 2 do art. 30. e alnea g) do n. 1 do art. 2., ambos do CIVA). Ou seja, a entidade no residente deixa de assumir a qualidade de sujeito passivo do IVA, na eventualidade de no dispor de representante fiscal.
Hiptese B - A entidade que presta o servio de elaborao do projecto encontra-se sedeada noutro Estado membro da Unio Europeia, no dispondo de sede, estabelecimento estvel ou domiclio no territrio nacional.
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O sujeito passivo do imposto pela prestao de servios em causa o prprio adquirente dos servios, o qual deve proceder liquidao e pagamento do IVA que se mostre devido, sem prejuzo do correspondente direito deduo.
Tratando-se de uma entidade residente noutro Estado membro, est dispensada da obrigao de nomear um representante fiscal no territrio nacional. A lei, todavia, confere-lhe a possibilidade de, facultativamente, proceder a tal nomeao. Caso opte por tal, a entidade no residente ser considerada sujeito passivo pela prestao de servios em causa, ficando o representante fiscal responsvel pelo cumprimento das obrigaes decorrentes da tributao, incluindo as de registo e de liquidao e pagamento do imposto (cfr o disposto no n. 1 do art. 30. e na alnea g) do art. 2., ambos do CIVA).
2.10 - Concluso
As regras de localizao previstas quer no CIVA, quer no RITI, revestem grande importncia porque determinam se a certa transaco comercial ou a certo servio se aplica a lei fiscal portuguesa e, portanto, as regras decorrentes dos referidos diplomas.
O princpio geral o da localizao das operaes em Portugal, quando o nosso pas constitua a origem das mercadorias ou a sede do prestador do servio (tributao na origem).
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3 - TRANSACES INTRACOMUNITRIAS DE BENS 3.1 - Introduo

A criao de um mercado intracomunitrio entre os Estados-Membros da Unio Europeia levou abolio das fronteiras fiscais no mercado interno comunitrio. Por forma a adoptar o IVA nova conjuntura foi necessrio introduzir alteraes ao direito comunitrio, nomeadamente sexta directiva IVA.
A transposio da Sexta Directiva para o direito nacional deu origem ao RITI.
3.2 - RITI
O RITI foi introduzido na nossa legislao pelo Decreto-Lei n. 290/92, de 28 de Dezembro, tendo entrado em vigor em 1 de Janeiro de 1993.
Este diploma surgiu com carcter temporrio, supunha-se ser um regime transitrio para vigorar durante 4 anos, contudo aps vrias prorrogaes de vigncia assistimos actualmente aplicao das suas regras.
A regra geral do Cdigo do IVA segue o princpio da tributao no pas de origem, contudo, o IVA um imposto geral sobre o consumo. Pretendendo-se a harmonizao no mbito deste imposto houve necessidade de se criar um regime especial para as transaces
intracomunitrias, aplicando a este o princpio da tributao no destino (local onde efectivamente ocorre o consumo).
Regime do IVA nas Transaces Intracomunitrias de Bens (RITI) poder ser caracterizado esquematicamente da seguinte forma:
I) Aquisies intracomunitrias efectuadas por particulares:
Regra Geral
princpio da origem
Excepes
princpio
do
destino
(meios
de
transportes
novos/vendas distncia)
II) Aquisies intracomunitrias efectuadas entre sujeitos passivos do regime normal:
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Regra geral
princpio do destino
Excepes
princpio da origem (caso especial dos bens em 2. mo
transmitidos pelo regime da margem)
III)
Aquisies
intracomunitrias
efectuadas
por
sujeitos
passivos
totalmente isentos e pelo Estado e demais pessoas colectivas de direito pblico:
Regra geral
princpio do destino
Excepes
princpio da origem (aquisies anuais em todos os
outros Estados membros inferiores a um determinado montante (no caso Portugus 10 000 euros), podendo, sempre, optar-se pelo princpio do destino)
3.2.1 Obrigaes declarativas 3.2.1.1 Obrigaes declarativas nas aquisies intracomunitrias

Relativamente s aquisies intracomunitrias de bens, que por fora do art 1 e 3 do RITI, esto sujeitos a IVA em territrio nacional, devero ser relevados na declarao peridica, no Quadro 06, nos campos 10 (base tributvel), no campo 11 (IVA liquidado) e nos campos 20 a 24 (IVA dedutvel - consoante se trate de bens de Imobilizado, de Existncias ou de Outros bens)
Relativamente s aquisies intracomunitrias de bens e s prestaes de servios, no h nenhum anexo a juntar declarao peridica, ao contrrio das transmisses intracomunitrias de bens que obrigam entrega do anexo recapitulativo das transmisses intracomunitrias e operaes assimiladas.
3.2.1.2 Obrigaes declarativas nas transmisses intracomunitrias

Nas transmisses intracomunitrias, isentas ao abrigo do artigo 14 alnea a) do RITI, as operaes sero relevadas no campo 7 do quadro 06 da declarao peridica, obrigando tambm, ao preenchimento do anexo recapitulativo das transmisses intracomunitrias.
3.2.2 Regularizaes nas Transaces Intracomunitrias

Transmisses Intracomunitrias O tratamento das regularizaes que se verifiquem nas transmisses intracomunitrias
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nomeadamente, descontos, devolues ou outros, tero o seguinte tratamento: Se o facto determinante da alterao ocorrer numa altura em que o sujeito passivo no tenha ainda remetido a declarao respeitante ao perodo em que se verificou a transmisso dos bens, dever o montante alterado ser, desde logo, considerado no preenchimento da declarao peridica e do anexo recapitulativo; Se o facto determinante da declarao implicar um novo fluxo fsico dos bens (V.g. devoluo de mercadorias) e ocorrer numa altura em que j tenha sido apresentada a declarao respeitante ao perodo em que se verificou a transmisso dos bens, dever ser preenchida uma declarao de substituio (Modelo C) e um novo anexo recapitulativo, contemplando a alterao entretanto ocorrida; Se o facto determinante da alterao no implicar o circuito dos bens, mas apenas um novo fluxo documental (v.g. concesso de descontos, abatimentos ou bnus), no haver necessidade de proceder a correces, quer no que concerne declarao peridica quer ao anexo recapitulativo, sem prejuzo, obviamente, da sua relevncia para efeitos contabilsticos.
Aquisies Intracomunitrias Quando existirem regularizaes de IVA devido ocorrncia de alteraes posteriores ao valor tributvel das aquisies intracomunitrias de bens, dever proceder-se do seguinte modo: Se o facto determinante da alterao ocorrer numa altura em que no tenha sido remetida a declarao peridica do perodo em que se verificou a aquisio intracomunitria dos bens, dever a alterao ser, desde logo, considerada nos campos 10 e 11 e dos campos 20 a 24 do quadro 06 da referida declarao; Se o facto determinante da alterao implicar um novo fluxo fsico dos bens (sua devoluo) e ocorrer numa altura em que j tenha sido apresentada a declarao peridica referente ao perodo em que se verificou aquisio intracomunitria de bens, dever indicar-se o imposto a mais liquidado e a correspondente importncia a menos deduzida, respectivamente nos campos 40 e 41 do quadro 06 da declarao peridica seguinte; Se o facto determinante da alterao no implicar o circuito dos bens, mas apenas um novo fluxo documental (v.g. concesso de descontos, abatimentos ou bnus), no haver necessidade de proceder a correces na declarao peridica sem prejuzo da sua relevncia para efeitos de registo contabilstico.
3.2.3 - Ofertas intracomunitrias

No regime de ofertas de bens provenientes de fornecedores sedeados em pases comunitrios dever entender-se que, ainda que as facturas emitidas pelo fornecedor comunitrio das ofertas, no contenham qualquer valor referenciado, caber ao cliente atribuir valor de mercado
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nacional a cada um dos bens sujeitos a oferta: Se o valor atribudo for de montante igual ou superior a 50,00 dever ter-se em ateno preconizado no n. 7 do art. 3. do CIVA, que estabelece regras para o regime das ofertas, e neste caso considerar-se a operao como uma aquisio
intracomunitria de bens sujeita a imposto sem prejuzo do direito deduo; Se o valor atribudo for inferior ao montante dos 50,00 , por no se estar na presena de uma operao tributvel a operao no estar sujeita a imposto.
3.3 - Operaes Triangulares

3.3.1 - Conceito
Uma operao triangular, consubstancia-se numa transaco de bens em que o circuito documental no acompanha a movimentao fsica dos bens, estando, portanto, envolvidos trs operadores econmicos.
De um modo geral, pode dizer-se que estamos perante uma verdadeira operao triangular quando determinada transaco de bens mveis corpreos realizada nas seguintes condies: A, sujeito passivo no Estado-Membro 1, vende bens a B, sujeito passivo no Estado-Membro 2, os quais so revendidos por B a C, sujeito passivo no Estado-Membro 3; os bens facturados por A a B e por B a C so, porm, directamente expedidos ou transportados de A no EstadoMembro 1 para C no Estado-Membro 3.
3.3.2 Art. 8 do Regime do IVA nas Transaces Intracomunitrias (RITI)

ARTIGO 8 - Incidncia territorial 1 So tributveis as aquisies intracomunitrias de bens quando o lugar de chegada da expedio ou transporte com destino ao adquirente se situe no territrio nacional. 2 No obstante o disposto no nmero anterior, so tributveis as aquisies intracomunitrias de bens cujo lugar de chegada da expedio ou transporte se situe noutro Estado membro, desde que o adquirente seja um sujeito passivo dos referidos no n. 1 do artigo 2, agindo como tal, que tenha utilizado o respectivo nmero de identificao para efectuar a aquisio e no prove que esta foi sujeita a imposto nesse outro Estado membro. 3 Para efeitos do disposto no nmero anterior, considera-se que a aquisio intracomunitria foi sujeita a imposto no Estado membro de chegada da expedio ou transporte dos bens, desde que se verifiquem, simultaneamente, as seguintes condies: a) O sujeito passivo tenha adquirido os bens para proceder sua transmisso subsequente nesse Estado membro e inclua essa operao no anexo recapitulativo a que se refere o n. 2 do artigo 30; b) O adquirente dos bens transmitidos nesse Estado membro seja um sujeito passivo a registado para efeitos do imposto sobre o valor acrescentado;
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c) O adquirente seja expressamente designado, na factura emitida pelo sujeito passivo, como devedor do imposto pela transmisso dos bens efectuada nesse Estado membro. 4 So tributveis as aquisies intracomunitrias de meios de transporte novos sujeitos a registo, licena ou matrcula no territrio nacional.
3.3.3 Operaes triangulares

Nos termos do disposto na alnea a) do Art. 1 do RITI, so sujeitas a IVA as aquisies intracomunitrias de bens efectuadas no territrio nacional, a ttulo oneroso, por um sujeito passivo, desde que o vendedor seja um sujeito passivo, agindo como tal, registado em IVA noutro Estado-Membro.
Regra geral, determina o n. 1 do Art. 8 do RITI como regra de localizao/ tributao das aquisies intracomunitrias de bens, que estas so tributveis no territrio nacional quando aqui se situa o lugar de chegada da expedio ou transporte com destino ao adquirente. Verifica-se mais uma vez, a aplicao do princpio da tributao no destino. Esta regra bsica pretende assegurar que tais operaes sejam tributadas no Estado-Membro de chegada dos bens.
Contudo, frequente no comrcio internacional a realizao de operaes em que um vendedor de um dado pas vende mercadorias a um comprador intermedirio sedeado noutro pas, que facturar ao comprador final o valor da mercadoria por um preo que englobar a sua margem de lucro, por sua vez, as mercadorias so remetidas directamente pelo vendedor inicial ao comprador final.
A operao aqui retratada denominada de operao triangular, porquanto o circuito documental no acompanha a movimentao fsica dos bens transaccionados, alm de que estamos perante trs operadores econmicos, estabelecendo-se o primado do circuito fsico sobre o circuito documental, visto que apenas o primeiro permite um controlo efectivo das operaes efectuadas.
Com o objectivo de facilitar as obrigaes dos sujeitos passivos, nomeadamente no que respeita possvel obrigatoriedade de registo ou nomeao de representante pelo intermedirio da operao, estabeleceram-se medidas de simplificao por forma a facilitar a livre circulao dos bens no seio da Comunidade.
Para efeitos de tributao, os conceitos de aquisio e transmisso intracomunitria tm subjacente a sada dos bens de um Estado-Membro e entrada noutro Estado-Membro (quer em
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termos fsicos, quer documentais), como nas operaes triangulares isto no ocorre, as medidas de simplificao vieram estabelecer a assimilao destas operaes a verdadeiras transaces intracomunitrias, desde que se cumpram determinados requisitos. Bens Estado-Membro 1 (A) Estado-Membro 3 (C)
Factura Estado-Membro 2 (B)
Factura
De acordo com o esquema enunciado, a nova disciplina traduz-se no seguinte: a) O Estado-Membro 3, de chegada das mercadorias deve tributar a aquisio intracomunitria de B desde que: - B seja um sujeito passivo registado em IVA noutro Estado Membro (neste caso ele -o no Estado-Membro 2); - B tenha adquirido as mercadorias para as transmitir a C; - As mercadorias tenham sido directamente expedidas do Estado-Membro 1 com destino a C no Estado-Membro 3; - C seja um sujeito passivo ou uma pessoa moral no sujeito passivo, com sujeio ao regime de tributao das aquisies intracomunitrias; - C seja, na factura emitida por B, designado como devedor do imposto resultante da transmisso das mercadorias que ocorre no Estado-Membro 3; b) No Estado-Membro de chegada das mercadorias passa a considerar-se a existncia de uma transmisso interna de B para C, por cujo imposto devedor C (nos termos constantes da factura emitida por B (n. 2 do Art. 24 e n. 5 do Art. 32 ambos do RITI); c) O Estado-Membro 2, onde se encontra registado B, no tributa a aquisio intracomunitria presumida no quadro do denominado dispositivo de segurana, desde que (n. 3 do Art. 8 do RITI): - B prove ter efectuado a transmisso dessas mercadorias a C no Estado-Membro 3, sendo C designado, na factura emitida por B, como devedor do imposto, constando ainda de tal factura o n. de identificao em IVA de B no EstadoMembro 2 e o de C no Estado-Membro 3; - B indique no anexo recapitulativo da declarao peridica que entrega no Estado-Membro 2 a transmisso que fez a C, com a identificao do nmero de registo em IVA deste no Estado-Membro 3.
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Sendo assim: 1.) Se Portugal for o Estado-Membro 3 (Estado-Membro do destinatrio dos bens), teremos: No passvel de tributao a aquisio intracomunitria efectuada pelo sujeito passivo B resultante de ser Portugal o pas de chegada dos bens, no implicando contudo a obrigao de registo ou nomeao de representante para o sujeito passivo B identificado em IVA no Estado-Membro 2; Verifica-se uma transmisso de bens tributada de B para C, mas em que C o devedor do imposto, exigindo-se que: - C seja um sujeito passivo dos indicados no n. 1 do artigo 2 do RITI, no beneficiando do regime derrogatrio do artigo 5; - A factura emitida por B, com o seu n. de identificao em IVA no EstadoMembro 2 e o n. de identificao em IVA de C em Portugal, designe C como devedor do imposto, imposto este que C liquida e deduz nos termos gerais; - C indique na sua declarao peridica o valor de tal aquisio registando-a no campo das aquisies intracomunitrias (embora, na realidade, se trate de uma aquisio interna), o que conduz a que o registo contabilstico destas operaes deva ser feito por forma autonomizada (de facto o n. 5 do Art. 32 do RITI determina que para cumprimento das obrigaes a que se refere o n. 2 do Art. 24, o sujeito passivo adquirente dos bens dever proceder ao registo da operao como se se tratasse de uma aquisio intracomunitria de bens). A sua indicao na declarao como aquisio intracomunitria prende-se, essencialmente, com a necessidade de conjugao de informaes obtidas a partir do sistema VIES.
2.)
Se
Portugal
for
Estado-Membro
(Estado-Membro
do
adquirente
intermedirio), teremos: No passvel de tributao a aquisio considerada localizada em Portugal nos termos do Art. 8 n. 2, desde que B faa a prova da transmisso que faz a C para o EstadoMembro 3 e pela qual designou C, na factura, como devedor do imposto nesse EstadoMembro. Deste modo, e desde que cumpridas as demais condies a que se refere o n. 3 do Art. 8 do RITI, considera-se que a aquisio intracomunitria foi sujeita a imposto no Estado-Membro de chegada dos bens (Estado-Membro 3); B deve incluir a operao na sua declarao peridica, no campo das aquisies intracomunitrias, a fim de ser conferida com o sistema VIES, embora se trate de uma aquisio no tributada em Portugal. De facto, esta operao considera-se localizada no Estado membro de chegada dos bens e a beneficiar de uma iseno; B deve indicar no anexo recapitulativo, a juntar declarao peridica, a transmisso
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feita a C, identificando-a atravs de um cdigo especfico (cdigo 4), uma vez que no se trata de uma verdadeira transmisso intracomunitria. Com efeito, a transmisso efectuada por B a C considera-se localizada no Estado-Membro de chegada dos bens. uma transmisso interna no Estado-Membro 3, embora as obrigaes decorrentes da sua sujeio a imposto devam ser cumpridas por C, isto , pelo destinatrio dos bens, sujeito passivo registado em IVA no Estado-Membro 3.
3.3.4 Exemplos de operaes triangulares

1 Situao - Bens expedidos ou transportados para Portugal a partir de um EstadoMembro da Comunidade Europeia Reino Unido
Bens
Portugal
Factura
Factura
Itlia
Os bens so vendidos por um sujeito passivo ingls (R) a um sujeito passivo italiano (I), efectuando este a revenda dos mesmos bens a um sujeito passivo portugus (P). O transporte ou expedio dos bens efectuado directamente do Reino Unido para Portugal.
Do ponto de vista do sujeito passivo italiano, esta operao, embora consubstanciando-se numa aquisio intracomunitria em Portugal, no passvel de tributao, isto , trata-se de uma aquisio intracomunitria isenta nos termos do n. 2 do art. 15 do RITI. Desta forma no se verifica a obrigatoriedade de registo ou nomeao de representante fiscal para o sujeito passivo (I), nos termos do n. 5 do Art. 24 do RITI.
Verifica-se em territrio nacional uma transmisso intracomunitria de bens de (I) a (P) em que o sujeito passivo portugus (n. 1 do Art. 2 do RITI, que no beneficie do regime derrogatrio do Art. 5), por fora das regras de simplificao, o devedor do imposto devidamente identificado na factura que (I) lhe emite (a factura emitida pelo vendedor com o seu nmero de identificao fiscal italiano ao adquirente com o nmero de identificao fiscal portugus).
Assim sendo, o sujeito passivo portugus ir liquidar (alnea a) do n. 1 do Art. 23 do RITI) e deduzir (Art. 19 e seguintes do RITI) o imposto nos termos gerais do cdigo, cumprindo desta forma as obrigaes subjacentes operao conforme disposto no n. 5 do Art. 24 do RITI.
No preenchimento da declarao peridica esta operao dever ser indicada na linha das
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aquisies intracomunitrias, campos 10 e 11, base tributvel e imposto liquidado, respectivamente; assim como o imposto deduzido dever ser indicado no campo respectivo da deduo (campos 20, 21, 22, 23 e 24), conforme a sua natureza.
Por sua vez, a aquisio intracomunitria dever ser registada nos campos L38 ou L42, no quadro referente s operaes com o exterior. O imposto deduzido dever ser indicado no Quadro 06 Desenvolvimento do Imposto Dedutvel por Taxas.
2 Situao - Bens expedidos ou transportados de um Estado-Membro com destino a outro Estado membro, sendo Portugal o pas revendedor dos bens, ou seja compra a um Estado-Membro e vende a outro Estado-Membro
Itlia
Bens
Frana
Factura
Factura
Portugal
Os bens so vendidos por um sujeito passivo italiano (I) a um sujeito passivo portugus (P), efectuando este a revenda dos mesmos bens a um sujeito passivo francs (F). O transporte ou expedio dos bens efectuado directamente de Itlia para Frana.
O sujeito passivo portugus, perante a situao exposta vai considerar uma aquisio intracomunitria, contudo no procede liquidao do imposto uma vez que no estamos face a uma verdadeira aquisio intracomunitria (o bem no entra em territrio nacional).
Neste caso, releva a aquisio intracomunitria na Declarao Peridica de IVA no campo 10 (base tributvel), mas sem indicar qualquer montante de imposto no campo 11.
No Anexo Recapitulativo dever mencionar a entrega da mercadoria ao seu cliente, com indicao do Estado-Membro, nmero de identificao fiscal e montante, identificando a operao na coluna 5 com o cdigo 4, respeitante s operaes triangulares.
A situao exposta no relevada no Anexo L Declarao Anual de Informao Contabilstica e Fiscal.
3 Situao - Bens expedidos ou transportados de Portugal com destino a outro Estado membro
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Portugal
Bens
Espanha
Factura
Factura
Frana Os bens so vendidos por um sujeito passivo portugus (P) a um sujeito passivo francs (F) efectuando este a sua revenda a um sujeito passivo espanhol (E). O transporte ou expedio dos bens efectuado directamente de Portugal para Espanha.
A transmisso de (P) a (F) constitui uma transmisso intracomunitria (ainda que resultante de uma triangular) isenta ao abrigo do Art. 14 do RITI, desde que (F) se encontre registada para efeitos de IVA em Frana e esteja a abrangida por um regime de tributao das aquisies intracomunitrias e utilize o respectivo nmero de identificao fiscal para efectuar a aquisio.
O sujeito passivo portugus dever emitir factura (nos termos do Art. 29 do CIVA) indicando que a mesma se encontra isenta nos termos do Art. 14 do RITI, devendo indicar o local de destino dos bens.
Esta operao dever ser relevada na Declarao Peridica de IVA no campo 07 do quadro 06, assim como no Anexo Recapitulativo, onde ir indicar pas da identificao fiscal do seu cliente (no caso Frana), o seu nmero de identificao fiscal e o respectivo montante e no cdigo das operaes (coluna 5 do anexo) a indicao de que se trata de operaes do tipo 1 (pelo facto de ser uma transmisso).
Por sua vez, no preenchimento da Declarao Anual de Informao Contabilstica e Anual, concretamente o Anexo L, esta operao dever ser relevada no Quadro 06 Operaes com o exterior, campos L37 ou L41, conforme se trate de transmisses de bens do activo imobilizado ou de outro tipo de bens, nomeadamente mercadorias.
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4 Situao - Bens expedidos ou transportados de Portugal com destino a outro Estado membro, sendo a factura emitida a um sujeito passivo portugus
Bens
Portugal
Espanha
Factura
Factura
Portugal Os bens so vendidos por um sujeito passivo portugus (P) a um outro sujeito passivo portugus (P) efectuando este a sua revenda a um sujeito passivo espanhol (E). O transporte ou expedio dos bens efectuado directamente de Portugal para Espanha.
venda
de
(P)
(P)
constitui
uma
operao
realizada
em
territrio
nacional
consequentemente sujeita a IVA e dele no isenta, no lhe aplicvel o Art. 14 do RITI nem o Art. 14 do CIVA, uma vez que (P) est estabelecido no territrio nacional.
No preenchimento da declarao peridica de IVA, esta operao dever ser inscrita nos campos 1 a 6, consoante a taxa de IVA que corresponde ao bem. Da mesma forma ser indicada no quadro correspondente s operaes internas activas da Declarao Anual de Informao Contabilstica e Fiscal.
A venda de (P) a (E) poder beneficiar da iseno prevista na alnea a) do Art. 14 do RITI desde que (E) esteja abrangida por um regime de tributao das aquisies intracomunitrias em Espanha e tenha fornecido a (P) o respectivo nmero de identificao fiscal.
Tratando-se esta operao de uma transmisso intracomunitria dever ser indicada no Declarao Peridica de IVA, no campo 7 e respectivo anexo I.
5 Situao - Bens expedidos ou transportados de Portugal para outro destino dentro de Portugal, sendo a factura emitida a um sujeito passivo estabelecido noutro Estado-Membro
Bens
Portugal
Portugal
Factura
Factura
Espanha
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Os bens so vendidos por um sujeito passivo portugus (P) a um sujeito passivo espanhol (E) efectuando este a sua revenda a um outro sujeito passivo portugus (P). O transporte ou expedio dos bens efectuado directamente de Portugal para outro destino em Portugal.
A operao descrita ocorre inteiramente no territrio nacional no lhe sendo, por isso, aplicveis as normas do RITI.
A factura emitida por (P) a (E) est sujeita a IVA dado tratar-se de uma venda no interior do pas. A factura emitida por (E) a (P) tambm sujeita a IVA no territrio nacional uma vez que traduz igualmente uma venda efectuada no interior do pas. Neste caso (E) poder nomear um representante no territrio nacional a quem incumbir a liquidao do imposto devido e a consequente entrega do mesmo nos cofres do Estado Portugus. Caso no pretenda nomear um representante ou aqui se registar poder ser a empresa adquirente (P) a substituir-se em tais obrigaes. O IVA que (P) vier a liquidar poder ser por si deduzido.
A transmisso efectuada por (P) tratando-se de uma operao interna, dever seguir os trmites normais no preenchimento quer da Declarao peridica de IVA quer do Anexo L Declarao Anual de Informao Contabilstica e Fiscal. O sujeito passivo (P) ir efectuar mecanismo do reverse-charge, liquidando o imposto em territrio nacional e exercendo o direito deduo nos termos gerais do cdigo.
No preenchimento da declarao peridica esta operao dever ser indicada na linha das aquisies intracomunitrias, campos 10 e 11, base tributvel e imposto liquidado, respectivamente; assim como o imposto deduzido dever ser indicado no campo respectivo da deduo (campos 20, 21, 22, 23 e 24), conforme a sua natureza.
Por sua vez, a aquisio intracomunitria dever ser registada nos campos L38 ou L42, no quadro referente s operaes com o exterior. O imposto deduzido dever ser indicado no Quadro 06 Desenvolvimento do Imposto Dedutvel por Taxas.
3.3.5 - Falsas operaes triangulares

Podero existir situaes semelhantes s operaes triangulares mas, em que um dos operadores econmicos seja um sujeito passivo de um pas no pertencente Unio Europeia, ou seja, num pas terceiro, ento estaremos perante uma falsa triangular.
No exemplo que tem vindo a ser tratado, caso qualquer das entidades A, B ou C fossem sujeitos passivos num pas no pertencente Unio Europeia, estar-se-ia perante uma operao denominada no seio da Unio Europeia por falsa triangular. No circuito dos bens
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transaccionados podemos distinguir duas situaes: operaes totalmente efectuadas no interior da Comunidade e operaes que do origem a importaes e exportaes.
3.3.6 Exemplos de falsas operaes triangulares

1 Situao - Bens expedidos ou transportados de um Estado-Membro para outro Estado-Membro da Comunidade Europeia, mas vendidos e revendidos por um sujeito estabelecido num Pas no pertencente Comunidade
Bens Holanda Portugal
Factura Sua
Factura
Os bens so vendidos por um sujeito passivo holands (H) a um sujeito passivo suo (S) efectuando este a sua revenda a um sujeito passivo portugus (P). O transporte ou expedio dos bens efectuado directamente da Holanda para Portugal.
A empresa (S) sedeada na Sua dever adoptar um dos seguintes comportamentos: Registar-se em Portugal, ou aqui nomear representante, comunicando o respectivo nmero de identificao fiscal a (H); neste caso, (S) efectuar uma aquisio intracomunitria localizada no territrio nacional, seguida de uma transmisso interna para (P), naturalmente sujeita a IVA; Registar-se na Holanda ou a nomear representante; neste caso (S) far uma aquisio interna na Holanda, seguida de uma transmisso intracomunitria a (P); a factura emitida por (S) a (P) constituir para este uma aquisio intracomunitria de bens; Registar-se noutro Estado-Membro, ou neles nomear representante, neste caso (P) efectuar uma aquisio intracomunitria.
2 Situao - Bens expedidos ou transportados de um pas terceiro para um EstadoMembro, mas vendidos e revendidos por um sujeito estabelecido noutro EstadoMembro Bens Canad Portugal
Factura
Frana
Factura
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Os bens so vendidos por um sujeito passivo canadiano (C) a um sujeito passivo francs (F) efectuando este a sua revenda a um sujeito passivo portugus (P). O transporte ou expedio dos bens efectuado directamente do Canad para Portugal.
O sujeito passivo portugus (P) faz uma importao de bens, pagando o IVA correspondente operao na Alfndega, o valor tributvel, a determinar nos termos do Art. 17 do CIVA, ser apurado tendo por base a factura (F) para (P). Este imposto passvel de deduo nos termos gerais do cdigo.
A factura emitida por (F) a (P) est fora do campo de incidncia do IVA.
3 Situao - Bens expedidos ou transportados de Portugal para um EstadoMembro, mas vendidos e revendidos por um sujeito no pertencente Comunidade Bens Portugal Espanha
Factura Sua
Factura
Os bens so vendidos por um sujeito passivo portugus (P) a um sujeito passivo suo (S) efectuando este a sua revenda a um sujeito passivo espanhol (E). O transporte ou expedio dos bens efectuado directamente de Portugal para Espanha.
Apesar de (P) sujeito passivo portugus facturar os bens a uma empresa sua, no poder considerar a operao isenta de IVA, uma vez que os bens no saem do territrio da Unio Europeia, no lhe sendo, por isso, aplicveis as normas que regulam as exportaes. Neste caso dever liquidar IVA sobre o valor dos bens transmitidos.
A liquidao de imposto poder no ocorrer caso: (S) proceda ao seu registo em Portugal ou aqui nomeie representante, nesta hiptese (S) far uma aquisio sujeita a IVA em Portugal, cujo imposto ser liquidado por (P), seguida de uma transmisso intracomunitria isenta para (H); (S) proceda ao seu registo na Holanda ou a nomeie representante, neste caso (P) realizar uma transmisso intracomunitria a (S), isenta de IVA; (S) proceda ao seu registo noutro Estado-Membro ou nele nomeie representante, nesta
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situao estaremos perante uma verdadeira operao triangular (cujas regras j foram anteriormente referidas).
4 Situao - Bens expedidos ou transportados de Portugal para um EstadoMembro, mas vendidos e revendidos por um sujeito no pertencente Comunidade Bens Portugal Espanha
Factura Sua
Factura
Os bens so vendidos por um sujeito passivo portugus (P) a um sujeito passivo suo (S) efectuando este a sua revenda a um sujeito passivo espanhol (E). O transporte ou expedio dos bens efectuado directamente de Portugal para Espanha.
3.3.7 Clusula de salvaguarda

Chamamos ateno que apesar das medidas de simplificao aplicadas s operaes triangulares poder acontecer que algum dos requisitos do n. 3 do Art. 8 do RITI no seja cumprido, caso em que ter que se atender s clusulas de salvaguarda prevista no n. 2 do Art. 8 do RITI.
Tendo como exemplo Portugal como pas adquirente intermedirio, da aplicao do disposto no n. 1 do Art. 8 do RITI, resultaria que esta operao no era tributvel em territrio nacional, pois o destino dos bens no era Portugal. Assim, o n. 2 do referido artigo introduziu a clusula de salvaguarda, impondo a tributao da aquisio em Portugal sempre que o adquirente seja um sujeito passivo identificado em IVA em Portugal, agindo como tal, que tenha utilizado o respectivo nmero de identificao para efectuar a aquisio, ainda que o local de chegada da expedio ou transporte dos bens se situe noutro Estado-Membro, caso no se verifiquem as clusulas de simplificao previstas no n. 3 do Art. 8 do RITI.
Nesta situao e perante a ausncia de medidas de simplificao (medidas estas que vieram a ser adoptadas pela Directiva n. 92/111/CEE, do Conselho, de 14 de Dezembro, transposta para a ordem jurdica nacional atravs do Decreto-Lei n. 82/94, de 14 de Maro), o adquirente B deveria adoptar os procedimentos adequados para, por um lado, receber os bens sem tributao no Estado-Membro de origem, a efectuar pelo vendedor, e, por outro lado, de forma a no originar liquidao do imposto no Estado-Membro do adquirente, pela via do mecanismo de segurana.
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O sujeito passivo B teria que fornecer um nmero de identificao fiscal para efectuar a aquisio de um outro Estado-Membro que no fosse o 2, poderia optar por uma das duas alternativas seguintes: registar-se para efeitos de IVA no Estado-Membro 1 (Estado-Membro do vendedor) ou no Estado-Membro 3 (Estado-Membro do destinatrio), podendo, todavia, no Estado-Membro da sua escolha, cumprir as respectivas obrigaes fiscais atravs de um representante legal. Deste modo, nas operaes triangulares, considerar-se-ia que o adquirente dos bens, sujeito passivo B, efectuava sempre duas operaes indissociveis em qualquer dos outros Estados-Membros envolvidos: uma operao interna no Estado-Membro 1 seguida de uma operao intracomunitria no mesmo Estado ou uma operao intracomunitria no EstadoMembro 3 seguida de uma operao interna neste mesmo estado.
Na primeira hiptese, isto , se se registar para efeitos de IVA no pas do vendedor (EstadoMembro 1), considera-se que o adquirente B efectua a A uma aquisio interna no pas do vendedor, seguida de uma transmisso intracomunitria isenta, de B no Estado-Membro 1 para C no Estado-Membro 3, efectuando C no seu pas (Estado-Membro 3) uma aquisio intracomunitria tributvel.
Na segunda hiptese, isto , registando-se/identificando-se no pas do destinatrio (EstadoMembro 3), considera-se que o sujeito passivo A efectua no Estado-Membro 1 uma transmisso intracomunitria isenta para o adquirente B no Estado-Membro 3. Assim, o sujeito passivo B efectua no Estado-Membro 3 uma aquisio intracomunitria de bens seguida de uma transmisso interna para o destinatrio C.
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4 - APLICAO DA LEI NO ESPAO (ART. 6 DO CDIGO DO IVA)

Perante qualquer operao, o enquadramento em sede de IVA deve seguir o seguinte raciocnio: 1 - Qualificao da operao: trata-se de uma operao tributvel? 2 - Sujeio: regras de incidncia objectiva ou real 3 - Quem o sujeito passivo: regras de incidncia subjectiva 4 - Localizao: onde que a operao tributvel tributada? 5 - Direito deduo 6 - Obrigaes do sujeito passivo
4.1 - Art. 6 do Cdigo do IVA

Um dos principais objectivos desta formao a localizao das operaes, pelo que passamos a transcrever o Art. 6 do CIVA, que trata da aplicao da lei no espao, ou seja, das regras de territorialidade ou localizao da tributao.
Artigo 6 - Aplicao da lei no espao
1-
So tributveis as transmisses de bens que estejam situados no territrio nacional no
momento em que se inicia o transporte ou expedio para o adquirente ou, no caso de no haver expedio ou transporte, no momento em que so postos disposio do adquirente. 2No obstante o disposto no nmero anterior, so tambm tributveis a transmisso feita pelo importador e as eventuais transmisses subsequentes de bens transportados ou expedidos de um pas terceiro, quando as referidas transmisses ocorrerem antes da importao. 3As transmisses de bens efectuadas a bordo de um navio, de uma aeronave ou de um comboio, durante um transporte intracomunitrio de passageiros, s so tributveis se o lugar de partida se situar no territrio nacional e o lugar de chegada no territrio de outro Estado membro, tendo em conta as definies constantes do n. 3 do artigo 1. 4So tributveis as prestaes de servios quando efectuadas por um prestador que tenha no territrio nacional a sede da sua actividade ou um estabelecimento estvel a partir do qual os servios sejam prestados ou, na sua falta, o seu domiclio. 5a) O disposto no nmero anterior no tem aplicao relativamente s seguintes Prestaes de servios relacionadas com um imvel sito fora do territrio nacional, operaes: incluindo as que tenham por objecto preparar ou coordenar a execuo de trabalhos imobilirios e as prestaes de peritos e agentes imobilirios que actuem em nome prprio e por conta de outrem; b) Prestaes de servios de transporte, pela distncia percorrida fora do territrio
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nacional; c) d) Trabalhos efectuados sobre bens mveis corpreos e as peritagens a eles referentes, Prestaes de servios acessrias do transporte, prestaes de servios de carcter quando executados total ou essencialmente fora do territrio nacional; artstico, cientfico, desportivo, recreativo, de ensino e similares, compreendendo as dos organizadores destas actividades e as prestaes de servios que lhes sejam acessrias que no tenham lugar no territrio nacional. 6a) So, no entanto, tributveis, onde quer que se situe a sede, o estabelecimento estvel As prestaes de servios relacionadas com um imvel sito no territrio nacional, ou o domiclio do prestador: incluindo as prestaes que tenham por objecto preparar ou coordenar a execuo de trabalhos imobilirios e as prestaes de peritos e agentes imobilirios que actuem em nome prprio e por conta de outrem; b) c) d) As prestaes de servio de transporte, pela distncia percorrida em territrio nacional; Os trabalhos efectuados sobre bens mveis corpreos e as peritagens a eles referentes, As prestaes de servios acessrias do transporte, as prestaes de servios de
quando executados total ou essencialmente no territrio nacional; carcter artstico, cientfico, desportivo, recreativo, de ensino e similares, compreendendo as dos organizadores destas actividades, e as prestaes de servios que lhes sejam acessrias que tenham lugar no territrio nacional. 7No obstante o disposto nas alneas b) dos n.s 5 e 6, as prestaes de servios de transporte intracomunitrio de bens so tributveis sempre que o lugar de partida se situe em territrio nacional. 8So ainda tributveis as prestaes de servios adiante enumeradas, cujo prestador no tenha no territrio nacional sede, estabelecimento estvel ou domiclio a partir do qual o servio seja prestado, desde que o adquirente seja um sujeito passivo do imposto, dos referidos na alnea a) do n. 1 do artigo 2., cuja sede, estabelecimento estvel ou domiclio se situe no territrio nacional: a) b) c) A cesso ou concesso de direitos de autor, de brevets, licenas, marcas de fabrico e Servios de publicidade; Servios de consultores, engenheiros, advogados, economistas e contabilistas e de comrcio e outros direitos anlogos;
gabinetes de estudo em todos os domnios, compreendendo os de organizao, investigao e desenvolvimento; d) e) f) g) Tratamento de dados e fornecimento de informaes; Operaes bancrias, financeiras e de seguro ou resseguro, com excepo da locao Colocao de pessoal disposio; Servios de intermedirios que intervenham em nome e por conta de outrem no
de cofres-fortes;
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fornecimento das prestaes de servios designadas na presente lista; h) i) j) l) m) n) o) Obrigao de no exercer, mesmo a ttulo parcial, uma actividade profissional ou um A locao de bens mveis corpreos, com excepo dos meios de transporte; Os servios de telecomunicaes; As prestaes de servios referidas no n. 3 do artigo 4.; Servios de radiodifuso e televiso; Servios prestados por via electrnica, nomeadamente os descritos no anexo D ao A cesso ou concesso do acesso a sistemas de distribuio de gs natural ou de direito mencionado na presente lista;
presente Cdigo; electricidade, a prestao de servios de transporte ou envio atravs dos mesmos e as prestaes de servios directamente conexas. 9As prestaes de servios referidas no nmero anterior no so tributveis, ainda que o prestador tenha no territrio nacional a sua sede, estabelecimento estvel ou domiclio, nos seguintes casos: a) b) 10 Quando o adquirente for pessoa estabelecida ou domiciliada num Estado membro da Quando o adquirente for pessoa estabelecida ou domiciliada em pas no pertencente So ainda tributveis as prestaes de servios a seguir enumeradas, quando o Comunidade Europeia e provar que, nesse pas, tem a qualidade de sujeito passivo; Comunidade Europeia. prestador no tenha no territrio da Comunidade sede, estabelecimento estvel ou domiclio a partir do qual os servios sejam prestados: a) b) As locaes de meios de transporte cuja utilizao e explorao efectivas por sujeitos Os servios de telecomunicaes, de radiodifuso e televiso e os servios referidos na passivos de entre os referidos na alnea a) do n. 1 do artigo 2. ocorram no territrio nacional; alnea n) do n. 8 deste artigo quando o adquirente for uma pessoa singular ou colectiva com sede, estabelecimento estvel ou domiclio no territrio nacional, que no seja um sujeito passivo dos referidos na alnea a) do n. 1 do artigo 2. 11 No obstante o disposto no n. 7, as prestaes de servios de transporte intracomunitrio de bens so tributveis quando o adquirente dos servios seja um sujeito passivo do imposto, dos referidos nas alneas a) e d) do n. 1 do artigo 2., registado em imposto sobre o valor acrescentado e que tenha utilizado o respectivo nmero de identificao para efectuar a aquisio. 12 As prestaes de servios de transporte intracomunitrio de bens no so, contudo, tributveis, ainda que se situe no territrio nacional o lugar de partida do transporte, quando o adquirente dos servios seja um sujeito passivo registado, para efeitos de imposto sobre o valor acrescentado, noutro Estado membro e que tenha utilizado o respectivo nmero de identificao para efectuar a aquisio. 13 No obstante o disposto na alnea d) do n. 5, as prestaes de servios acessrias de
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um transporte intracomunitrio de bens executadas noutro Estado membro so tributveis quando o adquirente dos servios seja um sujeito passivo do imposto, dos referidos nas alneas a) e d) do n. 1 do artigo 2., registado em imposto sobre o valor acrescentado e que tenha utilizado o respectivo nmero de identificao para efectuar a aquisio. 14 As prestaes de servios acessrias de um transporte intracomunitrio de bens no so, contudo, tributveis, ainda que se situe em territrio nacional o lugar da sua execuo, quando o adquirente destas prestaes seja um sujeito passivo registado, para efeitos de imposto sobre o valor acrescentado, noutro Estado membro e que tenha utilizado o respectivo nmero de identificao para efectuar a aquisio. 15 No obstante o disposto no n. 4, a prestao de servios efectuada por um intermedirio que aja, em nome e por conta de outrem, numa prestao de servio de transporte intracomunitrio de bens ou em prestaes de servios acessrias desse transporte tributvel quando se situe em territrio nacional o lugar de partida do transporte ou o da execuo das referidas prestaes acessrias, desde que, em qualquer caso, o adquirente da prestao de servios de intermediao no seja um sujeito passivo registado, para efeitos de imposto sobre o valor acrescentado, noutro Estado membro e que tenha utilizado o respectivo nmero de identificao para efectuar a aquisio. 16 A prestao de servios efectuada por um intermedirio que aja, em nome e por conta de outrem, nas operaes referidas no nmero anterior igualmente tributada, ainda que no se situe em territrio nacional o lugar de partida do transporte ou se situe em outro Estado membro o lugar de execuo das prestaes acessrias, quando o adquirente da prestao de servios de intermediao seja um sujeito passivo do imposto, dos referidos nas alneas a) e d) do n. 1 do artigo 2., registado em imposto sobre o valor acrescentado e que tenha utilizado o respectivo nmero de identificao para efectuar a aquisio. 17 No obstante o disposto no n. 4, as prestaes de servios efectuadas por intermedirios que intervenham, em nome e por conta de outrem, em qualquer operao que no sejam as referidas nos n.s 8, 9, 15 e 16 so tributveis: a) Quando se localize em territrio nacional a operao a que se refere a intermediao e o adquirente dos servios de intermediao no seja um sujeito passivo registado, para efeitos de imposto sobre o valor acrescentado, noutro Estado membro e que tenha utilizado o respectivo nmero de identificao para efectuar a aquisio; b) Quando a operao a que se refere a intermediao se localize noutro Estado membro e o adquirente dos servios de intermediao seja um sujeito passivo dos referidos nas alneas a) e d) do n. 1 do artigo 2., registado em imposto sobre o valor acrescentado e que tenha utilizado o respectivo nmero de identificao para efectuar a aquisio. 18 A prestao de servios efectuada por um intermedirio que aja, em nome e por conta de outrem, nos casos referidos no n. 15 e na alnea a) do n. 17, no tributvel quando o adquirente da prestao de servios de intermediao seja um sujeito passivo registado, para efeitos de imposto sobre o valor acrescentado, em outro Estado membro e que tenha utilizado
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o respectivo nmero de identificao para efectuar a aquisio. 19 No obstante o disposto na alnea c) do n. 5, os trabalhos efectuados sobre bens mveis corpreos e as peritagens a eles referentes, executados total ou essencialmente fora do territrio nacional, so tributados quando o adquirente dos servios seja um sujeito passivo do imposto, dos referidos nas alneas a) e d) do n. 1 do artigo 2., registado em imposto sobre o valor acrescentado e que tenha utilizado o respectivo nmero de identificao para efectuar a aquisio, desde que os bens sejam expedidos ou transportados para fora do Estado membro da execuo material dos servios. 20 No obstante o disposto na alnea c) do n. 6, os trabalhos efectuados sobre bens mveis corpreos e as peritagens a eles referentes, executados total ou essencialmente no territrio nacional, no so tributados quando o adquirente seja um sujeito passivo registado, para efeitos do imposto sobre o valor acrescentado, noutro Estado membro e que tenha utilizado o respectivo nmero de identificao fiscal para efectuar a aquisio, desde que os bens sejam expedidos para fora do territrio nacional. 21 Para efeitos do disposto no nmero anterior, considera-se que os bens no so expedidos ou transportados para fora do territrio nacional quando as prestaes de servios sejam efectuadas sobre meios de transporte com registo, licena ou matrcula no territrio nacional. 22 a) No obstante o disposto nos n.s 1 e 2, as transmisses de gs, atravs do sistema de Quando o adquirente seja um sujeito passivo revendedor de gs ou de electricidade distribuio de gs natural, e de electricidade so tributveis: cuja sede, estabelecimento estvel ao qual so fornecidos os bens ou domiclio se situe em territrio nacional; b) Quando o adquirente seja um sujeito passivo dos referidos na alnea a) do n. 1 do artigo 2., que no seja um sujeito passivo revendedor de gs ou de electricidade, que disponha de sede, estabelecimento estvel ao qual so fornecidos os bens ou domiclio em territrio nacional, e que no os destine a utilizao e consumo prprios; c) Quando a utilizao e consumo efectivos desses bens, por parte do adquirente, ocorram no territrio nacional e este no seja um sujeito passivo revendedor de gs ou de electricidade com sede, estabelecimento estvel ao qual so fornecidos os bens ou domiclio fora do territrio nacional. 23 a) No obstante o disposto nos n.s 1 e 2, as transmisses de gs, atravs do sistema de Quando o adquirente seja um sujeito passivo revendedor de gs ou de electricidade distribuio de gs natural, e de electricidade no so tributveis: cuja sede, estabelecimento estvel ao qual so fornecidos os bens ou domiclio se situe fora do territrio nacional; b) Quando a utilizao e consumo efectivos desses bens, por parte do adquirente, ocorram fora do territrio nacional e este no seja um sujeito passivo revendedor de gs ou de electricidade com sede, estabelecimento estvel ao qual so fornecidos os bens ou domiclio no
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territrio nacional.
4.2 - Conceito
O Art. 6 do Cdigo do IVA resulta da transposio do Art. 9 da 6 Directiva e pode considerar-se um dos artigos mais importantes do Cdigo, embora tambm o mais problemtico quando estamos perante operaes com outros estados.
Este artigo ocupa-se das regras de localizao das operaes internas, ou seja, das operaes que se entendem como efectuadas no territrio nacional. Do mesmo modo as operaes que se localizam noutros estados membros baseiam-se em normas reflexas, a contrario, de outros estados membros, devido harmonizao comunitria.
Os nmeros 1 a 3 da referida norma tratam da localizao de tributao das transmisses de bens e os nmeros 4 a 21 tratam da localizao das prestaes de servios.
Nos nmeros 4 a 21 encontramos uma regra geral, excepes a esta regra geral e excepes s excepes, configurando-se por vezes, sobretudo quando estas se juntam no que respeita qualificao das operaes, como um verdadeiro problema.
Os profissionais desta rea que j se depararam com operaes que implicam a aplicao das regras de localizao das prestaes de servios em sede do Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA), sabem que no se trata de uma simples tarefa de enquadramento de situaes fcticas nas disposies do respectivo cdigo.
A regra geral de localizao das prestaes de servios consta do n. 4 do Art. 6. Em conformidade com o disposto nesta disposio legal, as prestaes de servios localizam-se, ou seja, so tributveis, no territrio nacional quando o prestador de servios tenha aqui a sede da sua actividade ou um estabelecimento estvel a partir do qual os servios sejam prestados, ou, na sua falta, o seu domiclio.
Isto , relativamente s prestaes de servios, a Sexta Directiva adoptou uma regra geral que segue o critrio da origem. Todavia, dada a existncia de uma srie de excepes para situaes particulares, a regra geral de localizao das prestaes de servios acaba por ter uma aplicao restrita. Assim, s ser de aplicar esgotadas as possibilidades de aplicao de qualquer uma das excepes previstas ao longo do Art. 6 do CIVA.
Excepes regra geral: Nos restantes nmeros do Art. 6, do n. 5 at ao 21, contemplam-se as regras especiais de
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localizao das prestaes de servios que reduzem significativamente o mbito de aplicao da referida regra geral. Estas regras especiais configuram-se como excepes regra geral, comportando ainda, por sua vez, em certas situaes, uma excepo s excepes, caso o adquirente dos servios utilize o seu nmero de identificao fiscal para efeitos de IVA de um outro Estado para efectuar a operao.
A correcta determinao do local da transmisso dos bens e das prestaes de servios tem igualmente grande relevncia mesmo no comrcio interno, dada a diversidade das taxas em vigor no continente e nas regies autnomas, aplicando-se a taxa do local onde se considera realizada a transmisso ou prestado o servio, de harmonia com as regras enunciadas neste artigo 6.
Analisaremos em seguida especificamente cada nmero do art. 6. do CIVA.
No que toca s transmisses de bens tratadas nos nmeros 1 a 3 do artigo em anlise, deve-se referir, que as respectivas normas devem ser complementadas com as disposies do RITI.
4.3 - N. 1 do Art. 6 do CIVA

O n. 1 do artigo 6 estabelece como regra geral a tributao das transmisses de bens que estejam situados no territrio nacional no momento em que se inicia o transporte ou a expedio para o adquirente, ou, quando no haja expedio ou transporte, no momento em que so postos sua disposio, salientando-se, desde logo, como princpio fundamental no campo do IVA o territrio nacional onde exercida a soberania fiscal do Estado.

O n. 2, numa excepo regra geral, ficciona a existncia de transmisso de bens relativamente s aquisies feitas em pases terceiros (no comunitrios) e ainda no desalfandegadas pelo importador, determinando a tributao das operaes realizadas antes da sua importao. Com esta norma visa-se a tributao dos eventuais e sucessivos endossos de mercadorias vindas do estrangeiro antes da sua importao e que de outra forma escapariam tributao.

Ainda no que respeita a transmisses de bens, o n. 3 trata da localizao das chamadas vendas a bordo, durante um transporte intracomunitrio de passageiros, determinando a sua tributao em territrio nacional sempre e apenas quando o lugar de partida se situar no territrio nacional e o lugar de chegada no territrio de outro Estado Membro. Esto, pois, aqui compreendidas as transmisses de bens efectuadas a bordo de um navio, de uma aeronave ou
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de um comboio nas condies referidas.
4.6. Prestaes de servios

4.6.1 - N. 4 do Art. 6 do CIVA
A regra bsica da territorialidade nas prestaes de servios est contida no n. 4 deste artigo. So tributveis em IVA as prestaes de servios efectuadas por prestador que tenha em Portugal a sede da sua actividade ou o estabelecimento estvel a partir do qual os servios sejam prestados, ou, na sua falta, o seu domiclio.
Enquanto que relativamente s transmisses de bens o factor decisor para determinar o local de tributao a sua situao no incio do transporte, nas prestaes de servios o que releva o critrio da residncia do prestador aferido pela sede, estabelecimento estvel ou, na sua falta, pelo domiclio, o que se justifica pelo facto de a maior parte das prestaes de servios incidirem sobre bens incorpreos ou imateriais, tornando aleatria a referncia do imposto sua localizao no territrio, ou seja, o lugar da sua utilizao, ou destino. Da que, esta regra fundamental, tivesse de ser complementada com as dos nmeros seguintes do art. 6..
Exemplos: Prestao de servio efectuado por uma empresa portuguesa de reportagem fotogrfica e filmagens areas, do edifcio de uma filial Espanhola situado no territrio nacional, contratado pela sede em Espanha.
A referida prestao de servios ser tributada segundo a aplicao da regra geral estabelecida no n. 4 do art. 6., ou seja, ser tributada na sede do prestador do servio logo em territrio nacional, pois no consta de nenhuma das excepes enumeradas nos restantes nmeros do art. 6...

Tal como j foi referido, a regra geral de localizao das prestaes de servios acaba por ter uma aplicao residual, ou seja, esta regra de tributao no local onde o prestador dos servios tem a sede da sua actividade ou um estabelecimento estvel a partir do qual os servios sejam prestados, ou, na sua falta, o seu domiclio, apenas se aplica s prestaes de servios que no tenham uma regra especial de localizao.
Desde logo, a primeira excepo regra geral constante do n. 4 do art. 6. do CIVA vem determinar que, no obstante os servios serem prestados atravs da sede, estabelecimento estvel ou domiclio do prestador localizados no territrio nacional, so tributveis no local da respectiva execuo material as seguintes prestaes de servios:
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De acordo com a alnea a) do n. 5, as prestaes de servios relacionadas com imvel sito fora do territrio nacional (incluindo as que tenham por objecto preparar ou coordenar a execuo de trabalhos imobilirios), bem como as prestaes de peritos e agentes imobilirios que actuem em nome prprio e por conta de outrem. Todavia, e em conformidade com a alnea b) do n. 17 do presente artigo, se o agente actuar em nome e por conta de outrem, e o adquirente dos servios for um sujeito passivo de IVA devidamente registado em Portugal que tenha utilizado o respectivo nmero de identificao para efectuar a aquisio, o servio tributado em Portugal.
Assim, as prestaes de servios relacionadas com um imvel, incluindo as que tenham por objecto preparar ou coordenar a execuo de trabalhos imobilirios e as prestaes de peritos e agentes imobilirios que actuem em nome prprio e por conta de outrem, so sempre tributveis no local onde se encontra o imvel.
Do mesmo modo, na alnea b) do n. 5, excepciona-se de incidncia as prestaes de servios de transporte, pela distncia percorrida fora do territrio nacional (entenda-se, as prestaes de servios de transporte internacionais, de pessoas e bens, realizados entre Portugal e pases terceiros e as prestaes de servios de transporte intracomunitrio de pessoas).
So excepcionadas da incidncia, na alnea c), os trabalhos sobre bens mveis corpreos e as peritagens a eles referentes, quando executados total ou essencialmente fora do territrio nacional. Note-se, porem, que estando em causa trabalhos ou peritagens sobre bens mveis executados noutro Estado membro, tais servios sero tributados em Portugal quando o respectivo adquirente seja um sujeito passivo que tenha utilizado o respectivo nmero de identificao para efeitos de aquisio e os bens sejam transportados para fora do Estado membro de execuo material dos servios ( n. 19 do presente artigo). Caber ao adquirente efectuar a liquidao do importo.
A ltima excepo consagrada neste n. 5, na sua alnea d), respeita s prestaes de servios acessrias do transporte (v.g., carga, descarga, manuteno, embalagem, locao de materiais utilizados na proteco de mercadorias durante o transporte, transbordo, conservao e armazenagem das mercadorias e utilizao de estaes rodovirias), prestaes de servios de carcter artstico, desportivo, recreativo, de ensino e similares, compreendendo as dos organizadores destas actividades, e as prestaes de servios que lhes sejam acessrias que no tenham lugar no territrio nacional.
Em virtude desta tributao no local de execuo material, quando esta ocorre noutro Estado, o prestador do servio deve para efeitos do cumprimento das respectivas obrigaes no territrio
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nacional, proceder nomeao de um representante fiscal, nos termos do disposto no Art. 29 do CIVA. Na falta de nomeao do representante fiscal, as referidas obrigaes devero ser cumpridas pelo adquirente nacional, caso se trate de um sujeito passivo de IVA. Isto , tratando-se o local de execuo material num pas da Comunidade, o prestador do servio poder nomear representante fiscal (que poder ser o adquirente dos servios se for um sujeito passivo de imposto) ou poder ser ele prprio a registar-se; tratando-se o local da execuo material num pas terceiro (no pertencente ao territrio da Unio Europeia) haver obrigatoriedade de nomear um representante fiscal.
Exemplo: A empresa A sedeada em Portugal subcontrata a empresa C francesa para produzir um tecido, fornecendo as matrias-primas para a sua confeco.
A empresa B (subcontratada pela empresa A para a produo do tecido) est a efectuar, em territrio francs, uma prestao de servios sobre bens mveis corpreos, pelo que face s regras de localizao da alnea c) do n. 5 do art. 6 no sujeita a IVA em territrio nacional. S-lo- em Frana (a legislao francesa tem uma norma idntica estabelecida na alnea c) do n. 6 do art. 6 do CIVA).

Pelas razes apontadas no n. 5, e por razes de reciprocidade de tratamento das prestaes de servios que, pela sua natureza, so utilizadas no territrio nacional, o n. 6 estabelece um novo conjunto de excepes ao princpio consagrado no n. 4 relativamente localizao das referidas prestaes, baseada, como vimos, na localizao da sede, estabelecimento estvel ou domiclio do prestador.
Assim, determina-se na sua alnea a) que as prestaes de servios relacionadas com um imvel sito no territrio nacional, incluindo as prestaes que tenham por objecto preparar ou coordenar a execuo de trabalhos imobilirios e as prestaes de peritos e agentes imobilirios que actuem em nome prprio e por conta de outrem, so tributadas em Portugal.
Na alnea b), determina-se a tributao das prestaes de servios de transporte, pela distncia percorrida em territrio nacional. No que se refere aos transportes internacionais h ainda a observar o seguinte: se se tratar de transporte de pessoas, est o mesmo isento nos termos da alnea r) do n. 1 do artigo 14, no tendo qualquer relevncia a parte do percurso efectuado em territrio nacional; o transporte de mercadorias exportadas para pases terceiros est tambm isento nos
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termos da alnea a) do n. 1 do mesmo artigo 14; Mas o transporte de mercadorias importadas de pases terceiros, na parte percorrida em territrio nacional est sujeito, a menos que o seu valor esteja includo na base tributvel, caso em que ficar isento de IVA nos termos da alnea f) do n. 1 do artigo 13.
Por sua vez, a alnea c) sujeita a tributao os trabalhos sobre bens mveis corpreos e as peritagens a eles referentes, quando executadas total ou essencialmente no territrio nacional. De referir que, estando em causa trabalhos ou peritagens sobre bens mveis cujo adquirente seja um sujeito passivo registado noutro Estado membro que tenha utilizado o respectivo nmero de identificao para efectuar a aquisio desses servios e os bens sejam expedidos para fora de Portugal, aqueles servios no se consideraro localizados em territrio portugus, conforme o n. 20 do presente artigo. Excluem-se, todavia, os servios efectuados sobre meios de transporte com registo, licena ou matrcula no territrio nacional.
Finalmente, na alnea d), determina-se a tributao das prestaes de servios acessrias do transporte, as prestaes de servios de carcter artstico, cientfico, desportivo, recreativo, de ensino e similares, compreendendo as dos organizadores destas actividades, e as prestaes de servios que lhes sejam acessrias que tenham lugar no territrio nacional.
Exemplo: Contratao de um artista espanhol, para vir executar em Portugal um servio de carcter artstico.
Estamos em presena de uma prestao de servios de carcter artstico, executada em Portugal, por um sujeito passivo de IVA espanhol. Esta prestao de servios tributada em Portugal, ao abrigo da alnea d) do n. 6 do art. 6. do CIVA.
Assim, para efeitos do cumprimento das obrigaes decorrentes da aplicao do CIVA, nomeadamente do pagamento do imposto, o prestador de servios espanhol (neste caso, a artista espanhola) deve nomear o representante exigido pelo n. 1 do art. 30. do CIVA.
Na falta de nomeao de representante, as referidas obrigaes recairo sobre o adquirente nacional, que ter de proceder liquidao do IVA.
Um professor no residente, pessoa singular, que vem a Portugal dar uma palestra sobre assuntos cientficos. O professor residente nos Estados Unidos e no possui qualquer registo em Portugal ou outro estado membro.
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Em sede de IVA, a prestao de servios ser tributada no territrio nacional, nos termos da alnea d) do n. 6 do artigo 6. do Cdigo do IVA, devendo o prestador do servio (professor), por exigncia do n. 2 do art. 30. do mesmo Cdigo, uma vez que no dispe de residncia no territrio portugus nem em nenhum outro EstadoMembro da Comunidade, nomear um representante fiscal no territrio nacional, que cumprir as obrigaes fiscais originadas pelas operaes realizadas pelo representado, nomeadamente de registo e liquidao do imposto.
4.6.4 - N. (s) 8 e 9 do Art. 6 do CIVA

As denominadas prestaes de servios de natureza empresarial sero tributadas no local da sede, estabelecimento estvel ou domiclio do adquirente dos servios, regra especial que estabelece um critrio de localizao das operaes inverso ao da regra geral para prestaes de servios intermdias, que, em princpio, entram na formao dos custos de outras actividades, incorporando-se o respectivo valor no preo dos bens finais (previstas nos n.s 8 e 9 do art. 6. do CIVA). Nestes termos, consideram-se realizadas no local onde se situa o adquirente, as seguintes prestaes de servios: Cesso ou concesso de direitos de autor, de brevets, licenas, marcas de fabrico e de comrcio e outros direitos anlogos; Publicidade; Servios de consultores, engenheiros, advogados, economistas e contabilistas e gabinetes de estudo em todos os domnios, compreendendo os de organizao, investigao e desenvolvimento; Tratamento de dados e fornecimento de informaes; Operaes bancrias e financeiras e de seguro ou resseguro, com excepo da locao de cofres fortes; Colocao de pessoal disposio; Locao de bens mveis corpreos, com excepo dos meios de transporte; Servios de telecomunicaes (a definio de servios de telecomunicaes consta da alnea h) do n. 1 do art. 1. do CIVA, segundo a qual, so considerados como tal todos os servios que possibilitem a transmisso, emisso ou a recepo de sinais, texto, imagem e som ou de informaes de todo o tipo atravs de fios, da rdio, de meios pticos ou de outros meios electromagnticos, incluindo a cesso ou a concesso com elas correlacionadas de direitos de utilizao de instalaes de transmisso, emisso ou recepo e a disponibilizao do acesso a redes de informao mundiais); Prestaes de servios referidas no n. 3 do art. 4. do CIVA (cedncias de jogadores e certas indemnizaes de promoo e valorizao devidas aps a cessao do contrato);
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Servios de intermedirios que intervenham em nome e por conta de outrem no fornecimento dos servios supra enunciados; Servios de radiodifuso e televiso; Servios prestados por via electrnica, nomeadamente fornecimento de stios informticos, domiciliao de pginas web, manuteno distncia de programas e equipamentos, fornecimento de programas e respectiva actualizao, fornecimento de imagens, textos e informaes e disponibilizao de bases de dados, fornecimento de msica, filmes e jogos, incluindo jogos de azar e a dinheiro e de emisses ou manifestaes polticas, culturais, artsticas, desportivas, cientficas ou de lazer, e prestaes de servios de ensino distncia (note-se que, de acordo com a definio constante da Directiva, so considerados como servios electrnicos os servios prestados por via electrnica, no sendo suficiente que um prestador de servios e o seu cliente comuniquem por correio electrnico para o servio ser qualificado enquanto tal);
A cesso ou concesso do acesso a sistemas de distribuio de gs natural ou de electricidade, a prestao de servios de transporte ou envio atravs dos mesmos e as prestaes de servios directamente conexas.
Nas situaes enumeradas o imposto dever ser liquidado pelo sujeito passivo nacional em conformidade com os elementos constantes da factura emitida pelo prestador de servios estrangeiro, tratando-se o sujeito passivo nacional do adquirente dos servios, sendo-lhe igualmente concedido o direito deduo do IVA suportado nestes servios nos termos gerais do Cdigo do IVA.
Exemplos: Prestao de servios de marketing e publicidade efectuado por uma empresa portuguesa a uma empresa sedeada na Irlanda.
A prestao de servios de marketing e publicidade efectuada pela empresa portuguesa a uma empresa sedeada na Irlanda no ser objecto de tributao no territrio nacional face ao disposto no preceito da alnea a) do n 9 e alnea b) do n. 8 do artigo 6 do CIVA, devendo tal meno constar da factura emitida.
Uma empresa portuguesa presta servios de web design e produtos multimdia, a um cliente nos Estados Unidos da Amrica a quem vai facturar um alojamento de site por um ano.
A prestao de servios mencionada enquadra-se na alnea n) do n. 8 do artigo 6..
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Assim por fora do n. 9 do artigo 6. do CIVA, que estabelece que todas as prestaes de servios enunciadas no n. 8 do mesmo artigo, onde se inclui a prestao de servios referida na questo, so tributveis no pais do adquirente dos servios ainda que o prestador tenha sede no territrio nacional, estabelecimento estvel ou domiclio a partir do qual o servio seja prestado, e desde que o adquirente seja domiciliado na comunidade europeia ou em pases terceiros e se se tratar de sujeito passivo de imposto, seguindo, assim, o princpio da tributao no pas de destino.
Assim, a operao, no ser tributada em no territrio nacional em sede de IVA, de acordo com a alnea b) do n. 9 do artigo 6. do CIVA, conjugada com a alnea n) do n. 8 do mesmo artigo.
Na factura a emitir, por estas prestaes de servios, dever fazer referncia ao motivo justificativo da no liquidao de imposto, ou seja, poder indicar por ex.: "artigo 6., alnea b) do n. 9 e alnea n) do n. 8, do CIVA".
4.6.5 - N. 10 do Art. 6 do CIVA

O n. 10 complementa as disposies dos nmeros 8 e 9, ao determinar que sejam tributadas em IVA as locaes de meios de transporte sempre que a sua utilizao e explorao efectivas ocorram em territrio nacional e sejam efectuadas por sujeitos passivos dos referidos na alnea a) do n. 1 do artigo 2. Ser o caso de servios que, segundo as normas da 6 Directiva, seriam localizados fora da CEE mas que acabam por ser utilizados em territrio nacional, onde devem ser tributados para se evitar distores de concorrncia.
Exemplo: Determinada empresa no residente (Cabo-Verde), aluga a uma empresa portuguesa vrios veculos, nomeadamente camies, reboques, semi-reboques e viaturas de turismo, por determinado valor.
A locao dos meios de transporte, uma vez que a alnea i) do n. 8 do art. 6., exclui da regra especfica da locao de bens mveis corpreos, a locao dos meios de transporte, e tendo o prestador de servios sede fora de territrios pertencente Comunidade Europeia aplica-se a regra especfica da alnea a) do n. 10 do art. 6., pelo que sero tributados em territrio portugus.
4.6.6 - N. (s) 7, 11 e 12 do Art. 6 do CIVA - Transportes

No que respeita aos servios de transporte intracomunitrio de bens, a regra geral encontra-se estabelecida no n. 7 do artigo em apreo. Assim, o transporte ser tributado, ou no,
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consoante o lugar de partida se situe no territrio nacional, ou fora dele. Recorde-se que, de acordo com o n. 5 do artigo 1, equiparado a transporte intracomunitrio de bens qualquer transporte cujo lugar de partida e chegada se situem no territrio nacional ou no interior de outro Estado membro, desde que esse transporte se encontre directamente ligado a um transporte intracomunitrio de bens. regra geral definida no n. 7 do presente artigo 6 acrescentam-se normas especficas de localizao em funo do adquirente do servio. Assim, determina-se no n. 11 que, independentemente do lugar de partida, o servio de transporte tributvel em Portugal sempre que o seu adquirente seja um sujeito passivo de IVA, devidamente registado, e tenha utilizado o respectivo nmero de identificao para efectuar a aquisio. Em contrapartida, o mesmo transporte no ser tributado em Portugal, mesmo que o lugar de partida se situe no territrio nacional, quando o adquirente dos servios for um sujeito passivo devidamente registado, para efeitos de IVA, noutro Estado-membro, e tenha utilizado o respectivo nmero de identificao para efectuar a aquisio, conforme o n. 12. Do que fica exposto, resultam alteraes no enquadramento dos sujeitos passivos que operem nesta rea, pelo que iremos analisar em detalhe as hipteses que se podero levantar.
Transportes Intracomunitrios Com transportador estabelecido no territrio nacional Exemplo I A Transportador estabelecido no territrio nacional Adquirente sujeito passivo estabelecido no territrio nacional Portugal Estado-Membro
Localizao no territrio nacional Responsvel o transportador
Se a operao est relacionada com a sada de bens do territrio nacional para outro Estado-Membro iseno da alnea q) do n. 1 do Art. 14 do CIVA
Exemplo II A Transportador estabelecido no territrio nacional Adquirente sujeito passivo identificado noutro Estado-membro que no Portugal Portugal Estado-Membro
Localizao no Estado-Membro do adquirente do servio (n. 12 do Art. 6 CIVA) Responsvel o adquirente do servio (reverse-charge) no respectivo Estado-Membro
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Exemplo III A Transportador estabelecido no territrio nacional Adquirente um particular ou uma entidade estabelecida num pas terceiro Portugal Estado-Membro
Localizao no territrio nacional (n. 7 do Art. 6 do CIVA) Responsvel o transportador Portugal Estado-Membro
Localizao no Estado-Membro onde se inicia o transporte (n. 7 do Art. 6 do CIVA) Responsvel o transportador, que dever nomear representante ou registar-se no Estado-Membro onde se inicia o transporte
Exemplo IV A Transportador estabelecido no territrio nacional Adquirente sujeito passivo estabelecido no territrio nacional EM1 EM2
Localizao no territrio nacional (n. 11 do Art. 6 CIVA) Responsvel o transportador
Exemplo V A Transportador estabelecido no territrio nacional Adquirente sujeito passivo estabelecido num Estado-membro, que no o territrio nacional EM2 EM1
Localizao no Estado-Membro do adquirente Responsvel o adquirente do servio (reverse-charge) no respectivo Estado-Membro (n. 12 do Art. 6 do CIVA)
Exemplo VI A Transportador estabelecido no territrio nacional Adquirente particular ou uma entidade estabelecida num pas terceiro EM2
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EM1
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Localizao no Estado-Membro onde se inicia o transporte Responsvel o transportador que dever nomear representante ou registar-se no Estado-Membro onde se inicia o transporte
Exemplo VII A Transportador estabelecido no territrio nacional Adquirente sujeito passivo estabelecido no territrio nacional EM1 EM1
Localizao no Estado-Membro 1 (trata-se de um transporte interno efectuado no EM1) Responsvel o transportador que dever nomear representante ou registar-se no Estado-Membro 1.
Se este transporte interno estiver relacionado com um transporte intracomunitrio, ainda considerado como transporte intracomunitrio (n. 5 do Art. 1 do CIVA) e aplicam-se as regras especficas.
Transportes Intracomunitrios Com transportador estabelecido noutro estado membro que no o territrio nacional Exemplo I B Transportador estabelecido noutro Estado-Membro que no o territrio nacional Adquirente sujeito passivo estabelecido no territrio nacional
Portugal
Estado-Membro
Localizao no territrio nacional Responsvel o adquirente dos servios (reverse-charge) n. 11 do Art. 6 do CIVA
Se a operao est relacionada com a sada de bens do territrio nacional para outro Estado-Membro iseno da alnea q) do n. 1 do Art. 14 do CIVA
Exemplo II B Transportador estabelecido noutro Estado-Membro que no o territrio nacional Adquirente sujeito passivo identificado noutro Estado-membro que no Portugal
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Portugal
Estado-Membro
Localizao no Estado-Membro do adquirente do servio Responsvel o transportador, no caso de ambos estarem estabelecidos no mesmo Estado-Membro; adquirente, se estiver estabelecido num Estado-Membro diferente do transportador
Exemplo III B Transportador estabelecido noutro Estado-Membro que no o territrio nacional Adquirente um particular ou uma entidade estabelecida num pas terceiro Portugal Estado-Membro
Localizao no territrio nacional Responsvel o transportador que dever nomear representante no territrio nacional (Art. 29 do CIVA) Portugal Estado-Membro
Localizao no Estado-Membro onde se inicia o transporte Responsvel o transportador
Exemplo IV B Transportador estabelecido noutro Estado-Membro que no o territrio nacional Adquirente sujeito passivo estabelecido no territrio nacional EM1 EM2
Localizao no territrio nacional Responsvel o adquirente do servio (reverse-charge) n. 11 do Art. 6 do CIVA
Exemplo V B Transportador estabelecido noutro Estado-Membro que no o territrio nacional Adquirente sujeito passivo estabelecido no territrio nacional EM1 EM1
Localizao no Estado-Membro 1 (trata-se de um transporte interno efectuado no
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EM1) Responsvel o transportador que dever liquidar imposto taxa em vigor no EM1
Se este transporte interno estiver relacionado com um transporte intracomunitrio, ainda considerado como transporte intracomunitrio (n. 5 do Art. 1 do CIVA) e aplicam-se as regras especficas
Relativamente aos transportes de aproximao rodo/ferrovirios, porque ainda so servios relacionados com a expedio ou transporte de bens para outros Estados membros, tambm se encontram abrangidos pela iseno da alnea q), do n 1 do artigo 14 do CIVA, desde que o adquirente dos servios seja um sujeito passivo do imposto, dos referidos na alnea a) do n 1 do artigo 2 do CIVA, devidamente registado em imposto sobre o valor acrescentado e que tenha utilizado o respectivo nmero de identificao para efectuar a aquisio.
Mais se esclarece que continua a verificar-se a referida iseno nos casos em que um sujeito passivo contrata um transitrio ou transportador para lhe prestar um servio de transporte de bens destinados a outros Estados membros e estes, por sua vez, cometam tal servio a outro sujeito passivo.
Quanto comprovao da iseno da alnea q) do n 1 do artigo 14 do CIVA e uma vez que o n 8 do artigo 29 impe essa prova, entendimento destes Servios que a CMR (declarao no transporte terrestre), o B/L (conhecimento de embarque no transporte martimo) e a MAWB (carta de porte, no transporte areo) so documentos vlidos para atestar aquela iseno, uma vez que se tratam de documentos idneos e com todos os elementos necessrios identificao das operaes.
Finalmente, refira-se que nas prestaes de servios, incluindo os transportes e as operaes acessrias, relacionadas com as operaes com pases terceiros, no se verificou qualquer alterao, mantendo-se o procedimento em vigor, nomeadamente as isenes referidas no artigo 13, n 1, alnea f) (nas importaes) e no artigo 14, n 1, alnea p) (nas exportaes).
Esquematicamente e sendo esta uma matria que levanta muitas dvidas apresentam-se ainda os seguintes quadros:
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I. Em primeiro lugar abordam-se todas as operaes em que o prestador de servios um sujeito passivo em territrio nacional, tendo como variveis o adquirente dos servios e os locais onde ocorrem os transportes.
I.A) Quando o transportador e o adquirente so ambos sujeitos passivos (SP) em territrio nacional (TN) Esta esquematizao visa essencialmente identificar todas as situaes em que o transportador um sujeito passivo em territrio nacional e o adquirente tambm, contudo as operaes propriamente ditas envolvem o transporte do territrio nacional para outros Estados-Membros, e vice-versa, e entre outros Estados-Membros, que conforme foi acima referido enquadram-se no conceito de transporte intracomunitrio.
Menciona-se ainda o enquadramento de operaes realizadas dentro do mesmo Estado Membro, que embora no caam no conceito de transporte intracomunitrio, entendemos ser oportuna a sua meno por forma a no excluir nenhuma operao entre os intervenientes mencionados.
Prestador de servios
Adquirente
Local de partida
Local de chegada
Local de tributao
Responsvel pela entrega do imposto
Observaes
Campos Declarativos do PS
SP em territrio nacional SP em territrio nacional
SP em territrio nacional SP em territrio nacional
TN
EM
Territrio nacional ISENTO
Transportador (no h entrega de imposto) Transportador
Isento alnea q) n. 1 do Art. 14 CIVA n. 11 Art. 6 CIVA
Quadro 6 campo 8 da DP
EM
TN
Territrio nacional
Q06, campo 1,5 ou 3 a BT, e campo 2, 6 ou 4oI.
SP em territrio nacional
EM 1
EM 2
Territrio nacional
Transportador
n. 11 Art. 6 CIVA
Q06, campo 1,5 ou 3 a BT, e campo 2, 6 ou 4oI.
EM 1
EM 1
EM 1
Transportador (*)
Alnea b) n. 5 Art. 6 CIVA (1)
I. B) Quando o transportador sujeito passivo (SP) em territrio nacional (TN) e o adquirente sujeito passivo noutro Estado-Membro (EM) Na tabela seguinte pretendem-se enquadrar todas as situaes em que o
transportador/prestador dos servios um sujeito passivo em territrio nacional, o adquirente dos servios um sujeito passivo noutro Estado-Membro e as operaes envolvem transportes intracomunitrios.
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semelhana do acima referido para a tabela anterior, abordaremos tambm as operaes realizadas dentro do mesmo Estado-Membro.
Adquirente
Local de partida
Local de chegada
Local de tributao
Observaes
SP em territrio nacional SP em territrio nacional SP em territrio nacional SP em territrio nacional SP em territrio nacional
SP noutro Estado-Membro
TN
EM
EM adquirente
Adquirente
n. 12 Art. 6 CIVA
Quadro 6 campo 8 da DP Quadro 6 campo 8 da DP Quadro 6 campo 8 da DP Quadro 6 campo 8 da DP Quadro 6 campo 8 da DP
EM
TN
EM adquirente
Adquirente
n. 12 Art. 6 CIVA
EM 2
EM 1
EM adquirente
Adquirente
n. 12 Art. 6 CIVA
SP EM 2
EM 1
EM 1
EM 1
Transportador (*)
Alnea b) n. 5 Art. 6 CIVA (1)
SP EM 1
EM 1
EM 1
EM 1
Adquirente
Alnea b) n. 5 Art. 6 CIVA O adquirente torna-se SP norma reflexa no EM igual alnea g) do n. 1 do Art. 2 CIVA (1)
I. C) Quando o transportador sujeito passivo (SP) em territrio nacional (TN) e o adquirente particular ou entidade estabelecida em pas terceiro Tambm nos casos em que os adquirentes so particulares ou entidades estabelecidas em pases terceiros ocorrem transportes intracomunitrios. Neste caso h que determinar as obrigaes e a responsabilidade da liquidao do imposto quando o transportador/prestador de servios sujeito passivo em territrio nacional.
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Adquirente
Local de partida
Local de chegada
Local de tributao
Observaes
Particular ou entidade estabelecida em Pas Terceiro
TN
EM
TN
Transportador
N. 7 Art. 6 CIVA
Q06,
campo
1,5 ou 3 a BT, e campo 2, 6 ou 4 o I.
EM
TN
EM
Transportador (*)
Norma reflexa no EM igual ao n. 7 Art. 6 CIVA
EM 2
EM 1
EM 2 (EM incio transporte)
Transportador (*)
EM 1
EM 1
EM 1
Transportador (*)
Norma reflexa no EM igual alnea b) n. 6 Art. 6 CIVA (1)
II. Pretende-se aqui esquematizar as operaes cuja componente fixa tambm o transportador/prestador de servios, embora, neste caso, o mesmo seja sujeito passivo noutro Estado-Membro.
II. A) Quando o transportador sujeito passivo (SP) noutro Estado-Membro (EM) e o adquirente sujeito passivo em territrio nacional (TN) Poder parecer-nos neste tipo de operaes, sendo o prestador de servio/transportador sujeito passivo noutro Estado-Membro, ser irrelevante para os intervenientes estabelecidos em territrio nacional conhecerem os contornos das regras aplicveis, j que partida seria daquele a responsabilidade da entrega do tributo devido.
No entanto tal ideia completamente incorrecta, pois na prtica, pela aplicao das regras estabelecidas no art. 6. do CIVA o adquirente pode tornar-se responsvel pela entrega do imposto tornando-se por esse facto sujeito passivo conforme definido na alnea g) do n. 1 do Art. 2 CIVA. Assim, a qualidade do adquirente e a responsabilidade que este poder ter na operao tanto ou mais importante que a do prestador de servios.
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Adquirente
Local de partida
Local de chegada
Local de tributao
Observaes
Campos Declarativos Do Adquirente
SP noutro EstadoMembro
TN
EM
TN ISENTO
Adquirente (**)
O adquirente torna-se SP alnea g) do n. 1 do Art. 2 CIVA. N. 11 Art. 6 CIVA. ISENTO alnea q) n. 1 Art. 14 CIVA.
No faz nada
EM
TN
TN
Adquirente (**)
O adquirente torna-se SP alnea g) do n. 1 do Art. 2 CIVA. N.11 Art. 6 CIVA
Q06,
campo
1,5 ou 3 a BT, e campo 2, 6 ou 4 o I e campos 20 a 24 a Ded.
EM 1
EM 2
TN
Adquirente (**)
O adquirente torna-se SP alnea g) do n. 1 do Art. 2 CIVA. N.11 Art. 6 CIVA
Q06,
campo
1,5 ou 3 a BT, e campo 2, 6 ou 4 o I e campos 20 a 24 a Ded.
EM 1
EM 1
EM 1
Transportador (*)
Transporte integralmente realizado EM1 (1)
No faz nada
II.B) Quando o transportador e o adquirente so ambos sujeitos passivos (SP) num Estado-Membro (EM) Neste tipo de operaes, cujos intervenientes no se encontrem estabelecidos em territrio nacional no so relevantes as operaes inerentes aos servios de transporte para efeitos de tributao em territrio nacional, excepto, se a mesma ocorrer integralmente neste territrio. Nesse caso a operao ser aqui tributada pelo que um dos intervenientes ter que obrigatoriamente se registar em territrio nacional.
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Adquirente
Local de partida
Local de chegada
Local de tributao
Observaes
Campos Declarativos
SP noutro EstadoMembro SP noutro EstadoMembro
TN
EM
EM do adquirente
--
Norma reflexa no EM igual ao n.12 Art. 6 CIVA Norma reflexa no EM igual ao n.12 Art. 6 CIVA
No faz nada
EM
TN
EM do adquirente
--
No faz nada
TN
TN
TN (Alnea b) n. 6 Art. 6. CIVA
Prestador dos servios (pode ser do adquirente, caso este esteja registado em TN)
O PS obrigado a registar-se ou nomear representante em TN n. 2 do Art. 29 CIVA
O sujeito passivo que for responsvel pela entrega do imposto em TN deve cumprir as respectivas obrigaes declarativas.
II.C) Quando o transportador sujeito passivo (SP) noutro Estado-Membro (EM) e o adquirente particular ou entidade estabelecida em pas terceiro
Adquirente
Local de partida
Local de chegada
Local de tributao
Observaes
Campos Declarativos
TN
EM
TN
Transportador
N. 7 Art. 6 CIVA
O sujeito passivo que for responsvel pela entrega do imposto em TN deve cumprir as respectivas obrigaes declarativas.
EM
TN
EM onde se inicia o transporte
Transportador
-----------
(*) Nestes casos, o transportador deve registar-se ou nomear representante no Estado-Membro do local de tributao, contudo, tambm poder ser o adquirente a registar-se ou nomear representante nesse EstadoMembro. (**) O adquirente torna-se obrigatoriamente sujeito passivo de imposto pela aquisio, nos termos da alnea g) do n. 1 do Art. 2 do Cdigo do IVA. (1) Estamos face a um transporte interno, integralmente realizado num EM, logo, no transporte intracomunitrio. Contudo, entendeu-se importante no omitir tais operaes face s variveis consideradas nos quadros.
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4.6.7 - N. (s) 13 e 14 do Art. 6 do CIVA

Vejamos agora a localizao territorial dos servios acessrios do transporte intracomunitrio de bens. Como vimos nas alneas d) dos nmeros 5 e 6, a regra de tributao, nesta matria, tem a ver com o local onde tenha lugar a realizao material dos servios. Isto , s se os servios forem prestados em territrio nacional que so tributveis em Portugal. Todavia, a esta regra geral acrescentam-se normas relativas qualidade dos respectivos adquirentes. Assim, tais servios sero tributveis em Portugal, independentemente do lugar e da sua realizao material, sempre que os respectivos adquirentes sejam sujeitos passivos devidamente registados para efeitos de IVA, que tenham utilizado o respectivo nmero de identificao para efectuar aquisio, conforme o n. 13. Todavia, tais servios subsumem-se na iseno da alnea q) do n. 1 do artigo 14 quando as prestaes de servios que se relacionem com a expedio ou transporte de bens destinados a outros Estados membros, nas condies a estabelecidas. Em contrapartida, e ainda que o lugar de execuo dos mesmos servios ocorra no territrio nacional, os mesmos no sero tributveis se o adquirente for um sujeito passivo registado, para efeitos de IVA, noutro Estado-membro, que tenha utilizado o respectivo nmero de identificao para efectuar a aquisio (n. 14). Assim sendo, e semelhana do que sucede com os transportes intracomunitrios de bens, existem situaes em que haver necessidade dos prestadores nomearem representante fiscal noutro Estado-membro.
Exemplos: Suponhamos um prestador sujeito passivo noutro Estado-membro que realiza servios acessrios de transporte em territrio nacional a um adquirente que no seja sujeito passivo registado, para efeitos de IVA, ou que no utilizou o respectivo nmero de identificao. De acordo com o n. 6, alnea d), a prestao tributvel em Portugal, pelo que o prestador dever nomear representante em Portugal, nos termos do artigo 29. Da mesma forma, um prestador portugus que realize servios acessrios noutro Estado-membro a um adquirente que no seja sujeito passivo registado, para efeitos de IVA, ou que no tenha utilizado o respectivo nmero de identificao, pratica operaes tributveis nesse outro Estado-Membro (Cf. alnea d) do n. 5), devendo nomear a representante fiscal.
4.6.8 - N. (s) 15, 16, 17 e 18 do Art. 6 do CIVA - Intermediao

Regra geral, as operaes de intermediao em nome e por conta de outrem localizam-se em funo da localizao da operao principal qual se reportam, isto , da operao objecto de intermediao, excepto se o adquirente dos servios se tratar de um sujeito passivo registado em imposto sobre o valor acrescentado e devidamente identificado enquanto tal noutro Estado
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membro, caso em que so a tributadas (excepo das excepes).
Assim sucede com as operaes de intermediao relativas a um servio de transporte intracomunitrio de bens ou a prestaes de servios acessrias desse transporte (conforme o estatudo no n. 15 do art. 6. do CIVA) e com as prestaes de servios de intermediao efectuadas por intermedirios que ajam em nome e por conta de outrem em operaes que no sejam as referidas nos ns 8, 9, 15 e 16 do art. 6. do CIVA, tais como, as relativas a transmisses de bens, aquisies intracomunitrias de bens, locao de meios de transporte, prestaes de servios de transporte que no sejam relacionadas com o transporte intracomunitrio de bens e a prestaes de servios referidas nas alneas b) a d) dos n.s 5 e 6 do art. 6. do CIVA. Ou seja, no fundo, s ficam excludas desta regra especial de localizao as prestaes de servios de intermediao em servios enumerados nos n.s 8 e 9 do art. 6. do CIVA, que, tal como referimos supra, seguem a regra especial de localizao destas operaes so tributveis onde se situa o adquirente dos servios.
Note-se que caso a operao de intermediao esteja relacionada com a prestao de servios de transporte intracomunitrio de bens, se encontra isenta nos termos do disposto na alnea q) do n.1 do art. 14. do CIVA, devendo, para tal, ser feita a comprovao exigida pelo n. 8 do art. 29. do mesmo diploma legal.
Saliente-se ainda que no caso em que o intermedirio age em nome prprio se entende, nos termos do disposto no n. 4 do art. 4. do CIVA, que as prestaes de servios so efectuadas e recebidas pelo mesmo, pelo que se lhes aplicar a regra de localizao na qual se subsume o servio principal.
No n. 17 estabelecem-se idnticas regras relativamente localizao das prestaes de servios efectuadas por intermedirios, agindo em nome e por conta de outrem, em outras operaes que no sejam as mencionadas nos nmeros 8, 9, 15 e 16 do artigo em anotao. A regra a de que o local de tributao dos servios prestados por intermedirios, em nome e por conta de outrem, segue, em princpio, a regra de localizao das operaes a que a intermediao se refere, excepto nos casos em que o adquirente dos servios seja um sujeito passivo registado em imposto sobre o valor acrescentado em territrio nacional, devidamente identificado como tal. Se, o adquirente for um sujeito passivo registado em IVA no territrio nacional, os servios de intermediao que adquire esto sujeitos a imposto nos termos da alnea b) do n. 17 deste artigo, devendo comunicar o respectivo nmero de identificao fiscal aos prestadores dos servios estrangeiros para que estes no procedam sua tributao no Estado-membro em que se encontram registados. Se o adquirente dos servios de intermediao for um sujeito passivo registado para efeitos do imposto sobre o valor
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acrescentado noutro Estado-membro e tiver utilizado o respectivo nmero de identificao para efectuar a aquisio, a operao no tributada em Portugal, sem prejuzo, porm, do direito deduo pelo prestador do imposto suportado a montante nos termos do ponto II da alnea b) do n. 1 do artigo 20 do CIVA.
Vejamos agora a situao tributria, em sede de IVA, dos servios de intermediao nas exportaes. Conforme a redaco do artigo 14, alnea s) do CIVA, esto isentas as prestaes de servios realizadas por intermedirios que actuam em nome e por conta de outrem e intervenham em operaes descritas nesse artigo em operaes realizadas fora da Comunidade. Assim sendo, no caso de servios de intermediao nas exportaes, esto os mesmos isentos de IVA, pelo que no haver lugar a liquidao de imposto, independentemente do lugar onde se situe a sede, o estabelecimento estvel ou o domiclio do prestador dos servios de intermediao.
O n. 18 do art. 6. veio clarificar o disposto no n. 15 e na alnea a) do n. 17 deste artigo, declarando que, nas situaes previstas nesses normativos, a prestao de servios no ser tributvel quando o adquirente da prestao de servio de intermediao seja um sujeito passivo registado para efeitos de IVA em outro Estado membro e que tenha utilizado o respectivo nmero de identificao fiscal para efectuar a aquisio.
Exemplos: O Prestador dos servios (comissionista), um sujeito passivo estabelecido no territrio nacional e devidamente registado para efeitos de IVA; O adquirente dos servios um sujeito passivo estabelecido no territrio nacional, devidamente identificado para efeitos de IVA e fornece o respectivo nmero de identificao fiscal a operao (comisso) tributada no territrio nacional, nos termos da alnea b) do n 17 do artigo 6 do CIVA, cabendo ao prestador (comissionista) a liquidao do respectivo imposto taxa de 20%. No entanto, se a intermediao estiver relacionada com uma transmisso
intracomunitria, a operao estar isenta ao abrigo da alnea q) do n 1 do artigo 14 do CIVA. Nesta situao o prestador (comissionista) dever fazer meno na factura ou documento equivalente a emitir quela iseno. O Prestador dos servios (comissionista), um sujeito passivo estabelecido no territrio nacional e devidamente registado para efeitos de IVA; O adquirente dos servios de intermediao um sujeito passivo estabelecido noutro Estado membro que no Portugal e fornece o seu nmero de identificao fiscal para adquirir esses servios a operao no ser tributada no territrio nacional, cabendo ao adquirente dos servios a liquidao do imposto no Estado membro da sua
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identificao (reverse-charge). O adquirente dos servios de intermediao no fornece o seu nmero de identificao fiscal ou porque um particular ou um residente num pas terceiro a intermediao (comisso) ser tributada no Estado membro onde se localizar a operao a que diz respeito a intermediao, isto , se a operao for localizada/tributada no territrio nacional, a respectiva intermediao ser aqui tributada, cabendo, neste caso, ao prestador dos servios (comissionista) a liquidao do respectivo imposto taxa de 20%.
Se, no entanto, a operao a que diz respeito a intermediao for localizada/tributada noutro Estado membro que no Portugal, o prestador dos servios (comissionista) ter de registar-se ou nomear representante fiscal no Estado membro onde se localizar/tributar a operao para a proceder liquidao e entrega do respectivo imposto. Prestador dos servios (comissionista) um sujeito passivo estabelecido noutro Estado membro que no o territrio nacional e devidamente registado para efeitos do imposto sobre o valor acrescentado; O adquirente um sujeito passivo estabelecido no territrio nacional, devidamente identificado como tal a operao, por fora da alnea b) do n 17 do artigo 6, do CIVA tributada no territrio nacional, cabendo ao adquirente dos servios a respectiva liquidao (reverse-charge), sem prejuzo do direito deduo que lhe assiste por fora da alnea c) do n 1 do artigo 19 do CIVA. No entanto, se a intermediao estiver relacionada com uma transmisso
intracomunitria, aproveita-lhe a iseno referida na alnea q) do n 1 do artigo 14 do CIVA. Prestador dos servios (comissionista) um sujeito passivo estabelecido noutro Estado membro que no o territrio nacional e devidamente registado para efeitos do imposto sobre o valor acrescentado. O adquirente dos servios no fornece o seu nmero de identificao fiscal ou porque um particular ou porque um residente num pas terceiro a intermediao ser tributada no Estado membro onde se localizar a operao a que se refere a intermediao, isto , se a operao se localizar/tributar no territrio nacional, o prestador dos servios (comissionista) ter de registar-se ou nomear um representante fiscal no territrio nacional para proceder liquidao e entrega do respectivo imposto (v.g. intermediao relacionada com as operaes referidas no n 6 do artigo 6 do CIVA). O prestador dos servios (comissionista) est estabelecido num pas terceiro: O adquirente dos servios um sujeito passivo estabelecido no territrio nacional,
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devidamente identificado para efeitos do imposto sobre o valor acrescentado a operao ser localizada e tributado no territrio nacional, por conjuno da alnea e) do n 1 do artigo 2 do CIVA, com as alneas a) e b) do n 17 do artigo 6 do mesmo Diploma. Nesta situao, caber ao adquirente dos servios proceder respectiva liquidao do imposto. Se, no entanto, a referida intermediao estiver relacionada com a sada de bens para outros Estados membros (transmisses intracomunitrias), a operao estar isenta ao abrigo da alnea q) do n 1 do artigo 14 do Cdigo do IVA. Caso o adquirente no fornea o nmero de identificao fiscal ou porque um particular ou um residente num pas terceiro a intermediao ser
localizada/tributada no territrio nacional se a operao a que se refere a intermediao aqui se localizar. Neste caso, o prestador dos servios (comissionista) ter de registar-se ou nomear um representante fiscal no territrio nacional para proceder liquidao e entrega do imposto (v.g. a intermediao relacionada com as operaes referidas no n 6 do artigo 6 do CIVA). Em relao aos servios de intermediao relacionados com as operaes de importao ou de exportao mantm-se as isenes referidas, respectivamente, na alnea f) do n 1 do artigo 13 e na alnea s) do n 1 do artigo 14 ambos do CIVA.
4.6.9 - N. (s) 19, 20 e 21 do Art. 6 do CIVA

Excepciona-se a regras previstas nas alneas c) dos nmeros 5 e 6 referente tributao com base na regra da localizao das mesmas referente tributao dos trabalhos ou peritagens sobre bens mveis cujo adquirente seja um sujeito passivo registado num Estado membro que tenha utilizado o respectivo nmero de identificao para efectuar a aquisio desses servios quando os bens sejam expedidos para fora do estado membros onde se localizou a prestao de servios.
Excluem-se, todavia, os servios efectuados sobre meios de transporte com registo, licena ou matrcula no territrio nacional.
Exemplo: Uma empresa que comercializa cereais por grosso no continente e em pases comunitrios, nomeadamente em Espanha, possui 2 camies para a entrega das suas vendas, em Portugal e em Espanha. Para isso, a mesma empresa incorreu em despesas, nomeadamente reparaes, em Espanha.
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Quanto s reparaes efectuadas em Espanha, estamos perante uma prestao de servios efectuada em territrio espanhol. Face s regras de localizao estabelecidas na alnea c) do n. 5 do art. 6 do CIVA, esta operao ser tributada em Espanha, nos termos e taxa em vigor na legislao espanhola. No entanto, o n. 19 do art. 6, refere que "no obstante o disposto na alnea c) do n. 5 deste artigo, os trabalhos efectuados sobre bens mveis corpreos e as peritagens a eles referentes executadas total ou essencialmente fora do territrio nacional, sero tributadas quando o adquirente dos servios seja um sujeito passivo do imposto, dos referidos nas alneas a) e d) do n. 1 do art. 2, registado em imposto sobre o valor acrescentado e que tenha utilizado o respectivo nmero de identificao para efectuar a aquisio desde que os bens sejam exportados ou transportados para fora do Estado membro de execuo material dos servios".
Assim sendo, as referidas reparaes, no sero sujeitas a IVA em Espanha, desde que o adquirente dos servios (a empresa portuguesa) tenha fornecido ao prestador dos servios o seu NIF. Esta prestao de servios, ser sujeita a IVA em territrio nacional, cabendo ao adquirente dos servios, nos termos do n. 3 do art. 30 do CIVA, proceder liquidao do imposto. Para o efeito, ao valor da factura da entidade espanhola aplicar a taxa de 20%, apurando assim o IVA liquidado, sem prejuzo do direito deduo que lhe assiste nos termos da alnea c) do n. 1 do art. 19 do Cdigo (IVA dedutvel).
4.6.10 - N. (s) 22 e 23 - Gs e electricidade

Sobre o assunto importa considerar no plano do direito comunitrio a adopo da Directiva 2003/92/CE, do Conselho, de 07/10/2003, que alterou a Directiva 77/388/CEE, do Conselho, de 17/05/1977 (Sexta Directiva) relativa ao sistema comum do IVA, tendo em vista simplificar, modernizar e harmonizar o funcionamento do imposto no contexto do mercado interno do gs fornecido atravs do sistema de distribuio de gs natural e da electricidade, bem como assegurar que o sistema comum do IVA no constitua entrave crescente liberalizao deste sector econmico e no plano interno as necessrias alteraes efectuadas ao Cdigo do IVA (CIVA).
Com efeito, estando em causa transaces que, para efeitos de IVA, envolvem bens corpreos, os fluxos transfronteirios so particularmente difceis de acompanhar, tornando-se, por isso, imperiosa a adopo de regras especficas de localizao das operaes tributveis que permitam determinar, com clareza, o lugar onde os fornecimentos ocorrem.
A Directiva 2003/92/CE foi transposta para a ordem jurdica interna pela Lei n. 55-B/2004, de
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30 de Dezembro, (Lei do Oramento do Estado para 2005), que entrou em vigor em 1 de Janeiro de 2005.
No que respeita s operaes que envolvem aquisies destes bens O N. 22 e 23 do n. 6 clarificam os seguintes aspectos: Localizao do lugar do fornecimento destes bens artigo 6. n.s 22 e 23 do CIVA; Determinao do devedor do imposto nas aquisies destes bens efectuadas no territrio nacional por sujeitos passivos que aqui no tenham sede, estabelecimento estvel a partir do qual a transmisso seja efectuada ou domiclio artigo 2. n. 1 alnea h) do CIVA; Direito a deduo do imposto suportado nas aquisies destes bens artigo 19. n. 1 alnea c) do CIVA; Excluso da aplicao do RITI nas transaces intracomunitrias destes bens artigo 7. n. 3 alnea d) do RITI.
As novas regras de localizao institudas podem-se sintetizar nos quadros seguintes tendo em considerao por um lado a qualidade dos intervenientes e o local em que possuem a sede, estabelecimento estvel ou o domiclio, por outro o local em que o consumo efectivo dos bens ocorre.
Assim,
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Aquisies efectuadas por sujeitos passivos revendedores

TRANSMITENTE SP REVENDEDOR (sede ou estabelecimento estvel no territrio nacional) ADQUIRENTE SP REVENDEDOR (sede ou estabelecimento estvel no territrio nacional) artigo 6., n. 22, al. a) SP REVENDEDOR (sede ou estabelecimento estvel fora do Territrio nacional) artigo 6., n. 23, al. a) artigo 6., n. 23, al. a) artigo 6., n. 23, al. a) artigo 6., n. 23, al. a) Tributao fora do territrio nacional Tributao fora do territrio nacional Tributao fora do territrio nacional Tributao fora do territrio nacional artigo 6., n. 22, al. a) artigo 6., n. 22, al. a) artigo 6., n. 22, al. a) Tributao no territrio nacional Tributao no territrio nacional Tributao no territrio nacional Tributao no territrio nacional SP REVENDEDOR (sede ou estabelecimento estvel fora do territrio nacional) SP NO REVENDEDOR (sede ou estabelecimento estvel no territrio nacional) SP NO REVENDEDOR (sede ou estabelecimento estvel fora do territrio nacional)
Aquisies efectuadas por sujeitos passivos que no sejam revendedores

TRANSMITENTE SP REVENDEDOR (sede ou estabelecimento estvel no territrio nacional) ADQUIRENTE SP NO REVENDEDOR Sede ou estabelecimento estvel no territrio nacional (regras vlidas mesmo no caso de no afectar os bens a consumo prprio). SP NO REVENDEDOR Consumo efectivo dos bens no territrio nacional, independentemente da localizao da sede ou estabelecimento estvel ser ou no em territrio nacional. SP NO REVENDEDOR Consumo efectivo dos bens fora do territrio nacional, independentemente da localizao da sede ou estabelecimento estvel ser ou no em territrio nacional. Tributao fora do territrio nacional artigo 6., n. 23, al. b) Tributao fora do territrio nacional artigo 6., n. 23, al. b) Tributao fora do territrio nacional artigo 6., n. 23, al. b) Tributao fora do territrio nacional artigo 6., n. 23, al. b) Tributao no territrio nacional artigo 6., n. 22, al. c) Tributao no territrio nacional artigo 6., n. 22, al. c) Tributao no territrio nacional artigo 6., n. 22, al. c) Tributao no territrio nacional artigo 6., n. 22, al. c) Tributao no territrio nacional artigo 6., n. 22, al. b) Tributao no territrio nacional artigo 6., n. 22, al. b) Tributao no territrio nacional artigo 6., n. 22, al. b) Tributao no territrio nacional artigo 6., n. 22, al. b) SP REVENDEDOR (sede ou estabelecimento estvel fora do territrio nacional) SP NO REVENDEDOR (sede ou estabelecimento estvel no territrio nacional) SP NO REVENDEDOR (sede ou estabelecimento estvel fora do territrio nacional)
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Aquisies efectuadas por particulares

TRANSMITENTE SP REVENDEDOR (sede ou estabelecimento estvel no territrio nacional) ADQUIRENTE PARTICULAR Domiclio no territrio nacional ou fora dele; Consumo efectivo dos bens no territrio nacional. PARTICULAR Domiclio no territrio nacional ou fora dele; Consumo efectivo dos bens fora do territrio nacional. Tributao fora do territrio nacional artigo 6., n. 23, al. b) Tributao fora do territrio nacional artigo 6., n. 23, al. b) Tributao fora do territrio nacional artigo 6., n. 23, al. b) Tributao fora do territrio nacional artigo 6., n. 23, al. b) Tributao no territrio nacional artigo 6., n. 22, al. c) Tributao no territrio nacional artigo 6., n. 22, al. c) Tributao no territrio nacional artigo 6., n. 22, al. c) Tributao no territrio nacional artigo 6., n. 22, al. c) SP REVENDEDOR (sede ou estabelecimento estvel fora do territrio nacional) SP NO REVENDEDOR (sede ou estabelecimento estvel no territrio nacional) SP NO REVENDEDOR (sede ou estabelecimento estvel fora do territrio nacional)
Assim, podemos referir que no caso de se efectuar uma aquisio de electricidade efectuada por um sujeito passivo com sede em territrio nacional a um sujeito passivo sedeado em Espanha, considerar-se-o localizadas em territrio nacional quer o adquirente seja um sujeito passivo revendedor s-lo- se preencher as condies a que se refere a alnea i) do n. 2 do artigo 1. do CIVA quer um sujeito passivo dos referidos na alnea h) do n. 1 do artigo 2. do mesmo diploma.
Em qualquer dos casos o sujeito passivo deve, com base na factura de aquisio ou em documento interno, proceder liquidao do imposto devido que ser objecto de deduo nos termos dos artigos 19. a 23. do Cdigo do IVA.
Esses valores devem ser relevados no quadro 06 da declarao peridica, nos campos 1 e 2 (base tributvel e imposto a favor do Estado taxa reduzida) e 21 ou 24 (IVA dedutvel), se for caso disso.
No entanto, caso o consumo efectivo da electricidade adquirida ocorra fora do territrio nacional, tal operao considera-se localizada fora do territrio nacional, no sendo para todos
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os efeitos de relevar na declarao peridica.
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5 - A LOCALIZAO DAS OPERAES EFECTUADAS ENTRE O CONTINENTE E AS REGIES AUTNOMAS

Dadas as diferentes taxas do imposto aplicveis no continente e nas Regies Autnomas, poder-se- suscitar o problema de sabermos quais as taxas do IVA a aplicar. Isto , torna-se necessrio localizar as operaes no continente ou nas Regies Autnomas, de forma a podermos determinar qual a taxa do imposto a aplicar. Ora, para este efeito, conforme o previsto no art. 1. do Decreto-Lei n. 347/85, de 23 de Agosto, aplicam-se as regras previstas no art. 6. do CIVA feitas as devidas adaptaes.
Este diploma, determina que as regras de localizao estabelecidas no artigo 6. do Cdigo do IVA devero ser aplicadas, com as devidas alteraes, na determinao das taxas a aplicar nas operaes (transmisso de bens e prestao de servios) praticadas entre sujeitos passivos das regies autnomas (dos Aores e da Madeira) e do continente.
O artigo 6. do Cdigo do IVA, como j referimos estabelece as regras de localizao para efeitos de tributao das operaes. Este normativo possui nos n. (s) 1 a 3 regras relativas transmisso de bens, enquanto que os restantes nmeros, do n. 4 ao n. 21, determina as regras relativas prestao de servios.
O n. 1 do artigo 6. do Cdigo do IVA, dispe:
... So tributveis as transmisses de bens que estejam situados no territrio nacional no momento em que se inicia o transporte ou expedio para o adquirente ou, no caso de no haver expedio ou transporte, no momento em que so postos disposio do adquirente....
Assim sendo, as transmisses de bens cujo transporte tenha incio no continente e destino nas regies autnomas esto sujeitas s taxas de IVA previstas no n. 1 do artigo 18. do Cdigo do IVA para o continente (5%, 12% e 20%).
Caso se verifique a situao inversa, ou seja, transmisses de bens cujo incio do transporte ocorre nas regies autnomas dos Aores ou da Madeira e fim do mesmo no continente, as taxas a aplicar sero as previstas no n. 3 do artigo 18. do Cdigo do IVA (4%, 8% e 14%).
No que respeita prestao de servios, fundamental conhecermos o servio propriamente dito para efeitos de enquadramento na regra geral, ou nas regras especficas (excepo regra geral), ou na excepo s excepes.
Por exemplo se estivermos a falar de um servio de assistncia tcnica sobre os equipamentos
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transaccionados realizado na Madeira, so passveis de enquadramento na alnea c) do n. 5 do artigo 6. do Cdigo do IVA, pelo que, as taxas a aplicar sero as previstas para as regies autnomas. Contudo, como j foi referido muito importante um correcto conhecimento do servio em causa.
No que respeita s obrigaes declarativas, nos termos do artigo 29. do Cdigo do IVA, os sujeitos passivos devem enviar (mensalmente ou trimestralmente) declarao peridica de IVA relativa s operaes efectuadas no exerccio da sua actividade com a indicao do imposto devido ou do crdito existente e dos elementos que serviram de base ao respectivo clculo.
Caso um sujeito passivo com sede ou domiclio fiscal no continente, pratique operaes sujeitas taxa de IVA em vigor nas regies autnomas, dever revelar estas mesmas operaes no Anexo Declarao Peridica correspondente - Anexo R. Dever ser entregue um anexo por cada espao territorial, isto , um sujeito passivo, com sede no continente dever entregar uma Anexo R relativo s operaes tributveis praticadas nos Aores e outro relativo s operaes tributveis praticadas na Madeira.
O mesmo se aplica ao caso inverso, isto se um sujeito passivo com sede ou domiclio fiscal nas regies autnomas, praticar operaes sujeitas taxa de IVA em vigor no continente, dever revelar estas mesmas operaes no Anexo Declarao Peridica correspondente Anexo R.
Deixamos ainda uma chamada de ateno para o transporte entre ilhas (que eventualmente seja efectuado) ao qual se aplicaro as isenes prevista no Cdigo do IVA, artigo 14., alnea r) que isentam:
O transporte de pessoas provenientes ou com destino ao estrangeiro, bem como o das provenientes ou com destino s regies autnomas, e ainda o transporte de pessoas efectuado entre as ilhas naquelas regies .
estabelece a alnea t), do n. 1 do artigo 14. do CIVA, a iseno de imposto para:
o transporte de mercadorias entre as ilhas que compem as Regies Autnomas dos Aores e da Madeira, bem como o transporte de mercadorias entre estas regies e o continente, ou qualquer Estado membro, e vice-versa.
Trata-se de uma iseno objectiva, isto , o que se isenta o transporte, independentemente
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dos intervenientes nesse mesmo transporte. Assim, e no caso em apreo, a empresa A quando factura empresa B o transporte para as ilhas, isenta-o ao abrigo da al. t) do n. 1 do artigo 14. do CIVA; por sua vez, a empresa B ao facturar esse mesmo transporte para a empresa C tambm o isenta ao abrigo da mesma disposio legal.
Quanto ao valor que a empresa B debita empresa C, correspondente mais valia, pela sua interveno na operao, trata-se de uma prestao de servios de intermediao na referida operao, pelo que tambm est isenta, ao abrigo da alnea s) do n. 1 do artigo 14. do CIVA.
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6 - REVERSE CHARGE
De notar que, em muitas situaes, em virtude das regras de localizao das prestaes de servios, o adquirente dos mesmos torna-se sujeito passivo do imposto, ocorrendo o fenmeno do reverse charge, da reverso da dvida tributria ou da inverso da sujeio. Assim, os adquirentes dos referidos servios so qualificados como sujeitos passivos do imposto no art. 2. n. 1 a) do CIVA, bem como nas respectivas alneas e) e f). Nestes termos, incumbir ao sujeito passivo adquirente declarar a prtica da operao procedendo liquidao e deduo do IVA, nos termos do disposto no art. 19. n.1 alnea c) do CIVA.
6.1 - Obrigaes declarativas

Nas prestaes de servios efectuadas por sujeito passivos de imposto em territrio nacional onde as operaes embora sujeitas a IVA no sejam objecto de tributao por fora do estabelecido no artigo 6. do CIVA (operao no localizada no territrio nacional), devendo ainda assim, a correspondente base tributvel ser relevada na declarao peridica no campo 8 do quadro 06 e no que respeita declarao anual (anexo L) apenas base tributvel no campo L10 do quadro 03.
Nas situaes inversas em que a prestao de servios efectuada por sujeitos passivos no residentes em territrio nacional a um sujeito passivo de imposto em territrio nacional, e por fora das regras definidas no art. 6. a operao ser aqui tributada, cabendo ao adquirente do servios (sujeito passivo de IVA em territrio nacional) proceder respectiva liquidao, sem prejuzo do direito deduo que lhe assiste por fora da alnea c) do n 1 do art 19 do CIVA. Esta operao relevada na declarao peridica, no Quadro 06; no campo 1,5 ou 3 a respectiva base tributvel, e no campo 2, 6 ou 4 o IVA liquidado e nos campos 20 a 24 a respectiva deduo. No que respeita declarao anual/IES no anexo L quadro 05 e quadro 06.
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7 DBITO DE PRESTAES DE SERVIOS

Dado tratar-se de uma matria que tem causado alguma polmica a nvel da localizao das prestaes de servios efectuadas pelo dbito de despesas, vamos abordar a mesma duma forma individual.
O tratamento do dbito de despesas no tem conformidade nos servios da administrao fiscal. Embora o enquadramento transmitido pelos servios seja o de aplicar aos dbitos de despesas as taxas e as regras de localizao aplicveis prestao de servios subjacentes, nem sempre quando confrontadas com servios de fiscalizao os mesmos concordam com tal aplicao, principalmente quando a mesma no se encontra bem justificada.
Ora, analisando a situao de um modo geral e face ao referido no art. 6. do CIVA, se o dbito de despesas no for efectuado na exacta medida e por no se enquadrar em nenhuma das situaes das excepes aplicar-se- a regra geral do n. 4 do art. 6., isto o dbito ser tributado no pas do prestador do servio.
Contudo, a aplicao da regra geral levantaria situaes injustas do ponto de vista da localizao de determinados servios que, face prestao de servios que lhe deu origem ter sido localizada em outro pas e ter por exemplo subjacente uma regra de tributao com base na localizao da prestao de servios, estar-se-ia a tributar uma prestao de servios que no seria tributada em Portugal. Resta aos sujeitos passivos munirem-se de elementos justificativos das operaes em causa, nomeadamente na justificao que o dbito est a ser realizado na exacta medida, por forma possvel aplicao das regras de localizao sobre os dbitos efectuados.
Paula Franco - CTOC
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8 - CASOS PRTICOS DE APLICAO DAS NAS AQUISIES INTRACOMUNITRIAS, OPERAES TRIANGULARES, EXPORTAES E IMPORTAES.
Enquadramento das seguintes operaes para efeito de Imposto sobre o Valor Acrescentado e do RITI.
a) Uma sociedade, sujeito passivo de IVA do regime mensal, adquiriu em Espanha mercadorias para venda, cuja factura indica os seguintes valores (em euros): Valor bruto IVA 0% Valor liquido 127 000 127 000
Acrescento que nesta empresa as compras ao estrangeiro raramente ocorrem.
Enquadramento:
Obrigaes do sujeito passivo:
b) Uma clnica de medicina dentria, com sede em Portugal, isenta de IVA ao abrigo do n. 2 do artigo 9. do CIVA, efectuou durante o exerccio corrente aquisies, em Espanha, de aparelhos e utenslios para a sua actividade. At ao momento ainda no atingiu o limite previsto na al. c) do n. 1 do artigo 5 do RITI, relativamente ao volume de compras, mas como tenciona continuar a fazer compras naquele pais prev-se que venha a ultrapassar este limite, talvez ainda neste exerccio ou para o prximo.
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Nas aquisies que tem efectuado, normalmente sempre ao mesmo fornecedor, a factura por este emitida menciona o valor do IVA e a respectiva taxa aplicvel a cada um dos produtos, as quais so, nalguns casos, diferentes das taxas aplicveis no n/ pais. O montante pago ao fornecedor, em cada factura, o correspondente ao seu valor lquido. Pergunta-se: 1. Dado que o cliente no paga o IVA no Estado Membro, onde faz a aquisio dos bens, e ainda no atingiu o limite previsto na al. c) do n. 1 do artigo 5 do RITI, tem de liquidar o imposto no n/ pas? E quando ultrapassar este limite?
Enquadramento:
c) O meu cliente recebeu uma nota de Crdito de um fornecedor comunitrio relativo a um desconto efectuado sobre uma aquisio de mercadorias no ms passado: Qual o procedimento a efectuar e como proceder para a regularizao do IVA comunitrio?
Enquadramento:
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d) Uma associao sem fins lucrativos, recebeu de uma entidade estrangeira (holandesa), a ttulo de doao, mercadorias que posteriormente vamos oferecer/ doar. Com as mercadorias doadas apenas recepcionamos uma factura pr-forma, com a qual conseguimos calcular o valor unitrio das existncias. Existem dois tipos de mercadorias, uma com um valor unitrio de 52,50 e outra com um valor unitrio de 10,00. Ser que o valor unitrio interessa, no caso das mercadorias intracomunitrias, para efeitos de liquidao de IVA? Quando recebemos a "factura" liquidamos e deduzimos IVA?
Enquadramento:
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e) Trabalho numa empresa multinacional, que vende os seus produtos para a Europa Comunitria. Devido a problemas em controlar as notas de crdito com IVA, optou-se por todas as notas de crdito emitidas por ns, serem sem IVA, ao abrigo da lei. Porm surge um problema ao reportar estes dados na declarao mensal de IVA. Ser que me conseguem aconselhar?
Enquadramento:
f) A empresa onde trabalho, (empresa A) produz cerca de 95% para a comunidade europeia sendo uma dos seus principais clientes a empresa B sedeada na Holanda. No entanto antes da produo h sempre - peas (Amostras), na ordem dos milhares de euros que so enviadas pela empresa A, no para a sede da empresa B, a quem so facturadas mas para as suas agncias, algumas delas fora do mercado comum, com IVA liquidado na Alfndega. Nestas circunstncias est a empresa (A) - a proceder irregularmente? Como fazer com o IVA da Alfndega, considerar exportao mesmo sendo facturado ao cliente intracomunitrio? O que efectivamente se passa que, embora a mercadoria seja remetida de Portugal para pases da Unio Europeia e para pases fora do mercado comum, esta mercadoria sempre facturada a um cliente sedeado na Holanda e com nmero de contribuinte vlido.
Paula Franco - CTOC
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Ou seja a factura passada ao cliente Holands, mas as amostras so entregues no transitrio para serem remetidas a pases do mercado comum e extracomunitrios, conforme indicaes expressas nas referidas facturas.
Enquadramento:
g) Gostaria que me fosse esclarecida uma dvida sobre Operaes Triangulares: a dvida a seguinte, existe uma empresa multinacional cuja empresa me est sedeada na Blgica e a empresa filial est em Portugal. A empresa que est sedeada em Portugal tem clientes espanhis registados para efectuarem transmisses intracomunitrias. Caso 1 - A empresa sedeada em Portugal vende mercadoria ao cliente espanhol e este vai carregar directamente as mercadorias Blgica. Estamos perante uma operao triangular pura? Caso 2 - Se sim, como efectuado o registo na declarao de IVA nomeadamente no que respeita ao campo 7 e no que respeita ao anexo I? Caso 3 - As aquisies efectuadas Blgica da mercadoria que vai directamente para os clientes Espanhis so tributadas como aquisies intracomunitrias, e por isso registadas no campo 10 e 11 da declarao peridica de IVA? A empresa nossa cliente vendeu duas mquinas a um cliente sedeado em Barcelona, no entanto essas mquinas foram enviadas para Tenerife (Canrias). Pergunta-se se esta venda considerada como transmisso intracomunitria, isenta nos termos do artigo 14. do RITI.
Enquadramento:
Paula Franco - CTOC
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h) Facturei mercadoria a uma empresa moambicana que exportei directamente para Moambique. Essa operao est isenta ao abrigo do artigo 14., n. 1, alnea a)?
Enquadramento:
i) Um sujeito passivo de IRC possui uma empresa que realiza vdeos promocionais, e adquire alguns materiais (cmaras de vdeo, cassetes, etc.) nos E.U.A.
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Quais os processamentos a realizar em termos de IVA?
Enquadramento:
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9 - Casos prticos de aplicao das regras de localizao

Enquadramento das seguintes operaes para efeito de Imposto sobre o Valor Acrescentado, de operaes realizadas por um sujeito passivo de IVA registado em Portugal:
a) Contratao de trabalhos de traduo a um sujeito passivo francs, residente em Paris, para traduo de folhetos publicitrios da empresa portuguesa.
Enquadramento:
b) Contratao de um Tcnico Oficial de Contas madeirense para lhe prestar servios de contabilidade em Cascais.
Enquadramento:
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81
c) Locao de um armazm na Sua.
Enquadramento:
d) Contratao dos servios de transporte da empresa Lusitana, Ld, com sede no territrio nacional, para transporte de bens em stock para Espanha.
Enquadramento:
Paula Franco - CTOC
82
e) Prestao servios de transporte empresa Volant, com sede na Sua, para transporte de bens em stock de Portugal para a Sua,
Enquadramento:
f) Contratao de um trabalho de arquitectura a um arquitecto Espanhol para o projecto do imvel a construir em Lisboa.
Enquadramento:
Paula Franco - CTOC
83
g) Dbito de despesas suportadas em territrio nacional relativas a encargos administrativos empresa me situada nos Estados Unidos.
Enquadramento:
h) Prestao de servios de reparao de uma mquina, que se encontra nas instalaes do cliente em Espanha. Factura emitida a um sujeito passivo espanhol.
Enquadramento:
Paula Franco - CTOC
84
i) Envio de um equipamento de som para reparao em Londres, tendo depois regressado ao territrio nacional.
Enquadramento:
j) Contratao de um orador espanhol para um seminrio a realizar em Portugal.
Enquadramento:
Paula Franco - CTOC
85
k) Contratao de um orador espanhol para um seminrio a realizar em Espanha.
Enquadramento:
l) Transmisso de uma patente a um sujeito passivo Ingls.
Enquadramento:
Paula Franco - CTOC
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m) Cedncia de pessoal da empresa portuguesa a uma empresa residente na Sua.
Enquadramento:
n) Locao de uma viatura a uma empresa de rent a car em Espanha.
Enquadramento:
Paula Franco - CTOC
87
o) Aquisio de bens por internet a um sujeito passivo Holands, factura emitida por internet.
Enquadramento:
p) Aquisio de um software via internet a um sujeito passivo Brasileiro.
Enquadramento:
Paula Franco - CTOC
88
q) Aquisio de um site a um sujeito passivo residente nos Estados Unidos.
Enquadramento:
r) Pagamento de comisses a um sujeito passivo Espanhol pela angariao de clientes.
Enquadramento:
Paula Franco - CTOC
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s) Pagamento de comisses a um sujeito passivo Suo pela angariao de clientes.
Enquadramento:
Paula Franco - CTOC
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10 ANEXOS
Declarao Peridica Modelo B Transmisses Intracomunitrias e Operaes Assimiladas - Anexo I Anexo Declarao Peridica Anexo R Anexo L da Declarao Anual/IES
Paula Franco - CTOC
91
11 BIBLIOGRAFIA
- Carlos Silva e Elisabete Gomes;
IVA & RITI Manual Prtico Lidel 2 Edio; LIDEL (2003)
- Emanuel Vidal Lima;
Imposto sobre o Valor Acrescentado (Impostos Especiais de Consumo) 7 Edio;

Porto Editora (1998)
- Jos Roriz;
Regime Especial do Iva e Impostos Especiais do Consumo Manual Ctoc (2003)
- Angelina Tibrcio;
tica e Deontologia profissional, Relato financeiro e anlise de Balanos, IVA-Algumas particularidades; - Manual Ctoc (2001)
- Jos Roriz;
Aspectos prticos da evoluo recente da legislao laboral; Contabilidade-Implicaes da publicao do DL 35/05, de 17/02;Localizao das Operaes Tributveis em IVA;
Manual CTOC (2005)
- Francisco Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes;
CIVA e Regime Do Iva nas Transaces Intracomunitrias - Anotado e Comentado 4

Edio; Reis dos Livros(1997)
Paula Franco - CTOC
92

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Operaes Transfronteirias

3.3 - Operaes Triangulares ........................................................................................................... 22

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IVA IMPOSTO SOBRE O VALOR ACRESCENTADO

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2.1 - Transmisso de bens

2.2 - Prestao de servios

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2.5 - Transmisso/Aquisio Intracomunitria de bens

2.6 - Conceito de territrio nacional

O conceito de territrio nacional abrange o continente e as regies autnomas.

2.7 - Estados Membros

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2.8 - Pases e Territrios terceiros

Transcrevem-se as alneas c) e d) do n. 2 do Art. 1 CIVA:

c) Pas terceiro, um pas no pertencente CEE, incluindo os

2.9 - Representante fiscal

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Exemplos de aplicao nas normas relativas aos representantes:

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Paula Franco - CTOC

3 - TRANSACES INTRACOMUNITRIAS DE BENS 3.1 - Introduo

A transposio da Sexta Directiva para o direito nacional deu origem ao RITI.

I) Aquisies intracomunitrias efectuadas por particulares:

II) Aquisies intracomunitrias efectuadas entre sujeitos passivos do regime normal:

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princpio da origem (caso especial dos bens em 2. mo

transmitidos pelo regime da margem)

totalmente isentos e pelo Estado e demais pessoas colectivas de direito pblico:

princpio da origem (aquisies anuais em todos os

3.2.1 Obrigaes declarativas 3.2.1.1 Obrigaes declarativas nas aquisies intracomunitrias

3.2.1.2 Obrigaes declarativas nas transmisses intracomunitrias

3.2.2 Regularizaes nas Transaces Intracomunitrias

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3.2.3 - Ofertas intracomunitrias

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3.3 - Operaes Triangulares

3.3.2 Art. 8 do Regime do IVA nas Transaces Intracomunitrias (RITI)

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3.3.3 Operaes triangulares

Paula Franco - CTOC

Factura Estado-Membro 2 (B)

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3.3.4 Exemplos de operaes triangulares

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A situao exposta no relevada no Anexo L Declarao Anual de Informao Contabilstica e Fiscal.

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3.3.5 - Falsas operaes triangulares