Revista Estudios Tributarios 7

DEPARTAMENTO CONTROL DE GESTIN Y SISTEMAS DE INFORMACIN FACULTAD DE ECONOMA Y NEGOCIOS DE LA UNIVERSIDAD DE CHILE
Revista de Estudios Tributarios

IVA en los Procesos de Reorganizacin Empresarial Efectos Tributarios de las Fusiones Impropias Fusin Inversa Rgimen Tributario 14 Quter y Registro FUT Ingresos No Renta y Gastos de Utilizacin Comn Reforma Tributaria y Precios de Transferencia Impuestos Reguladores Versus Recaudadores Reforma Tributaria - Proyecto Primitivo Abril 2012 Las Modificaciones al Incentivo Tributario I+D Tributacin de los Menores de Edad Retiros en Exceso
N7/2012
ISSN 0718-9478
DEPARTAMENTO CONTROL DE GESTIN Y SISTEMAS DE INFORMACIN FACULTAD DE ECONOMA Y NEGOCIOS DE LA UNIVERSIDAD DE CHILE
Revista de Estudios Tributarios N7 / 2012 ISSN 0718-9478 CENTRO DE ESTUDIOS TRIBUTARIOS Departamento Control de Gestin y Sistemas de Informacin Facultad de Economa y Negocios Universidad de Chile Diagonal Paraguay 257, Piso 18, Oficina 1804 Santiago, Chile Tel. (56 - 2) 9783758 www.cetuchile.cl Impreso en Chile Printed in Chile Noviembre 2012
El uso no exceptuado de obras protegidas, sin la autorizacin de los titulares de los derechos de autor, est prohibido por la Ley N17.336 sobre Propiedad Intelectual, por tanto, queda prohibida toda reproduccin total o parcial de esta publicacin, sea fotocopiada o por cualquier otro medio, sin para ello contar con la autorizacin previa, expresa y por escrito de sus editores.
REVISTA DE ESTUDIOS TRIBUTARIOS

EDITOR REA TRIBUTARIA, LEGISLACIN TRIBUTARIA APLICADA Profesor Javier Jaque Lpez Master in Tax Law (LL.M.), International Tax Law, Magster en Planificacin y Gestin Tributaria, Ingeniero Comercial. EDITOR REA ECONMICA, INVESTIGACIN ACADMICA Profesor Jos Yez Henrquez M.A. en Economa, Ingeniero Comercial. COMIT TCNICO CET UCHILE, COLABORADORES PERMANENTES Alberto Cuevas Ozimica Magster en Planificacin y Gestin Tributaria, Abogado. Antonio Fandez Ugalde Doctorado en Derecho, Magster en Gestin Tributaria, Abogado. Harry Ibaceta Rivera Magster en Derecho Tributario, Contador Auditor. Lus Gonzlez Silva Magster en Tributacin, Contador Auditor. Luis Ortiz Fuentealba Magster en Tributacin, Contador Pblico y Auditor. Pablo Caldern Torres Magster en Planificacin y Gestin Tributaria, Contador Auditor. Vctor Villaln Mndez Magster en Planificacin y Gestin Tributaria, Contador Pblico y Auditor. COLABORARON EN ESTA EDICIN Alejandro Dumay Pea Magster en Tributacin, Lic. en Cs. Jurdicas y Sociales, Abogado. Carmen Gloria Jorquera Magster en Tributacin, Abogado. Cristin Pincheira Castro Magster en Tributacin, Abogado. Gonzalo Polanco Zamora Master of Laws, London School of Economics and Political Science, Magster en Tributacin, Abogado. Rodrigo Torres Neira Magster en Planificacin y Gestin Tributaria, Abogado. EDITORA DE REDACCIN Carla Vildsola Godoy Contador Pblico y Auditor, alumna Magster en Tributacin. Centro de Estudios Tributarios.
Departamento Control de Gestin y Sistemas de Informacin FEN UChile
PRLOGO
Perteneciente al Departamento Control de Gestin y Sistemas de Informacin de la Facultad de Economa y Negocios de la Universidad de Chile, el Centro de Estudios Tributarios tiene el agrado de poner a disposicin de la comunidad tributaria, el sptimo nmero de la Revista de Estudios Tributarios. La revista se encuentra dividida en dos partes. La primera de ellas contempla un rea de investigacin y anlisis en temticas relativas a Legislacin Tributaria Aplicada, correspondiendo a la segunda rea los temas relativos a la tributacin desde una perspectiva econmica y/o con un enfoque acadmico, Investigacin Acadmica. Adems, cada revista incorpora una seleccin, que recoge algunos de los Reportes Tributarios publicados mensualmente en la pgina web del Centro de Estudios. La Revista de Estudios Tributarios, es desarrollada por un multidisciplinario grupo de profesionales relacionados con la materia: abogados, contadores auditores, economistas, ingenieros comerciales, etc. quienes se han desarrollado profesionalmente en el sector pblico, privado, acadmico, nacional e internacional. Es por ello que los temas tratados en la revista, son abordados desde diversas perspectivas, por lo que los trabajos publicados en ella exponen de manera tcnica y pedaggica los resultados de diversos anlisis e investigaciones. En el presente nmero se incorporan temticas relacionadas con los la naturaleza jurdica del IVA crdito fiscal y su efecto en los procesos de reorganizacin empresarial, los efectos tributarios de las fusiones impropias, el concepto de fusin inversa, el rgimen tributario del artculo 14 quter y su interaccin con las normas que regulan el registro FUT, un anlisis de la circular 68 de 2010 que trata los ingresos no renta y gastos de utilizacin comn, las normas legales sobre precios de transferencia que se vieron modificadas por la reforma tributaria y, desde una perspectiva acadmica, un anlisis comparativo de los impuestos reguladores versus recaudadores. Adems, se muestra un anlisis crtico del proyecto primitivo sobre reforma tributaria publicado en abril de 2012, se analizan las modificaciones al incentivo tributario I+D, la tributacin de los menores de edad y los retiros en exceso.
El Centro de Estudios Tributarios, contribuye a travs de la Revista de Estudios Tributarios a fortalecer los programas impartidos por la facultad en temticas impositivas, tales como el Magster en Tributacin, Diplomas en Planificacin Tributaria, Contabilidad y Tributacin, Tributacin y Tributacin Internacional en sus versiones impartidas tanto en Santiago como en regiones. Tal apoyo, constituye uno de los objetivos fundamentales del Centro de Estudios. Invitamos a todos los lectores y comunidad tributaria, a interiorizarse detalladamente de las labores y actividades que desarrolla el Centro de Estudios Tributarios (CET UChile) en la ltima seccin de esta revista, denominada Tributacin en la FEN (Facultad de Economa y Negocios de la Universidad de Chile) y en nuestra web www.cetuchile.cl. Saludos cordiales,
Jos Yez Henrquez Director Acadmico del Centro de Estudios Tributarios. Profesor del Magster en Tributacin. Facultad de Economa y Negocios, Universidad de Chile.
Javier Jaque Lpez Director Ejecutivo del Centro de Estudios Tributarios. Director Acadmico del Magster en Tributacin. Facultad de Economa y Negocios, Universidad de Chile.
REVISTA DE ESTUDIOS TRIBUTARIOS N7/2012

LEGISLACIN TRIBUTARIA APLICADA Naturaleza Jurdica del IVA Crdito Fiscal y sus Efectos en los Procesos de Reorganizacin Empresarial .......................................... 9 Efectos Tributarios de las Fusiones Impropias ................................ 33 Fusin Inversa .................................................................................. 67 Rgimen Tributario del Artculo 14 Quter de la Ley de la Renta Frente a las Normas e Instrucciones que Regulan el FUT ............... 91 Ingresos No Renta y Gastos de Utilizacin Comn Circular 68 de 2010 .......................................................................................... 119 Reforma a las Normas Legales sobre Precios de Transferencia en Chile .......................................................................................... 183 INVESTIGACIN ACADMICA Impuestos Recaudadores Versus Reguladores .............................. 171 REPORTES TRIBUTARIOS DESTACADOS Reforma Tributaria Proyecto Primitivo Abril 2012....................... 211 Las Modificaciones al Incentivo Tributario I+D .............................. 227 Tributacin de los Menores de Edad .............................................. 243 Retiros en Exceso........................................................................... 253 TRIBUTACIN EN LA FEN NDICE DETALLADO DE CONTENIDOS 273 285
LEGISLACIN TRIBUTARIA APLICADA
Legislacin Tributaria Aplicada
IVA Crdito Fiscal y sus efectos en procesos de reorganizacin
NATURALEZA JURDICA DEL IVA CRDITO FISCAL Y SUS EFECTOS EN LOS PROCESOS DE REORGANIZACIN EMPRESARIAL
Antonio Fandez Ugalde

Profesor de Derecho Tributario, Doctorado en Derecho. Magster en Gestin Tributaria, Colaborador CET UChile
ABSTRACT
Este artculo plantea una nueva teora sobre la naturaleza jurdica del IVA crdito fiscal1 en contraposicin de las actuales corrientes que lo ligan a la teora de los derechos personales o de crdito y a la teora de los derechos personalsimos. Asimismo, sobre la base de este nuevo enfoque, se analizarn las incidencias que se verifican en los procesos de reorganizacin empresarial, particularmente, en los casos de conversin de empresas individuales y en la divisin y fusin de sociedades. Dedicado a mis alumnos.
En este artculo utilizar la expresin IVA crdito fiscal, que es la que ha recibido un uso ms corriente en la mayora de los textos que tratan la materia, sin perjuicio de precisar, en el desarrollo del texto, su verdadero alcance.
1.- INTRODUCCIN
Siempre insisto en las clases de derecho tributario en tener claridad en los trminos que se utilizan para alcanzar un buen razonamiento, sin embargo, se cuestiona a menudo que, al parecer, la tributacin requiere un tecnicismo que escapa de las ciencias jurdicas. El tecnicismo no es ms que un procedimiento prctico de hacer o ejecutar a partir de fuentes del conocimiento, sin embargo, la tcnica, por s sola, no alcanza un razonamiento. Si llevamos dichas tcnicas al plano de la investigacin jurdica, el destacado profesor Anbal Bascuan2 nos advirti que la tcnica se diferencia del mtodo en que no es un modo de pensar sino un modo o un procedimiento de hacer o de ejecutar, que comprende la bsqueda, individualizacin y aprovechamiento de las fuentes del conocimiento y el registro, clasificacin y sealamiento de los datos que ellas arrojan. En tal sentido, el conocimiento cientfico jurdico requiere no slo de reglas tcnicas en el desarrollo de un razonamiento, sino que, adems, de un mtodo cientfico dado por reglas lgicas. Tal complemento es necesario. La tcnica se pone al servicio del mtodo, y ste no puede ser operativo sino con la tcnica. Pero, qu tiene que ver todo esto con el ttulo que he propuesto en este artculo. Cranme que se encuentra muy relacionado, especialmente cuando me refiero a tener claridad en los trminos que se utilizan para alcanzar un buen razonamiento. As, si no tengo claridad sobre el contenido jurdico de los crditos fiscales que se imputan para determinar el impuesto sobre las ventas y servicios, correra el riesgo de establecer un razonamiento equivocado que podra provocar efectos adversos en la tributacin de las empresas o en la aplicacin de las normas jurdicas que realizan los jueces. Por lo tanto, no se puede pretender hablar de investigacin cientfica como fuente de toda ciencia si no se adopta, previamente, un mtodo riguroso en la precisin terminolgica que conduce a determinados conceptos. Norberto Bobbio 3, refirindose a la precisin terminolgica, indica que la teora fundamental del derecho debe dirigirse, en primer lugar, a una revisin conceptual para ofrecer ideas precisas, fijas y
BASCUAN VALDS, Anbal, Manual de tcnica de la investigacin jurdica (Santiago, Editorial Jurdica de Chile, 1961), p. 45.
3 2
La teoria fondamentale del diritto deve essere rivolto in primo luogo a una revisione concettuale di fornire idee precise, la fissit e la chiarezza, fornendo il linguaggio giuridico di coerenza, chiarezza e rigore che richiede pensiero scientifico... Costruire una scienza vuol dire costruire un linguaggio rigoroso, onde vale come scientificamente vera non gi quella proposizione che si adegua alla verit obiettiva, ma che espressa con termini che rispettano le regole valide nellambito del sistema entro cui si pone (BOBBIO, Norberto, Teora della scienza giuridica [Turn, 1950] p. 200).
10
claras, siempre que el lenguaje jurdico d coherencia, claridad y el rigor que requiere el pensamiento cientfico. Es por lo anterior, que mi consejo radica en tener claridad en los conceptos para la elaboracin de un adecuado razonamiento. Restituto Sierra 4 seala que las operaciones bsicas del trabajo intelectual son tres: formacin de conceptos, formacin de juicios, proposiciones o enunciados y razonamiento o realizacin de inferencias. El concepto es una idea por medio de la cual nuestro intelecto se representa una realidad. La designacin lingstica del concepto es conocida como trmino. Por su parte, la idea que relaciona conceptos se llama juicio o proposicin y su forma de expresin lingstica se denomina enunciado. La derivacin de distintos enunciados da lugar a una tercera forma de actividad intelectual: el razonamiento. Es importante que se considere el consejo o la metodologa jurdica anterior para lo que se viene en los prximos acpites, en donde intentar explicar, lo ms claro que me sea posible, sobre la naturaleza jurdica de los crditos fiscales con la finalidad de poder establecer, con precisin, los efectos que derivan en los procesos de reorganizacin empresarial, especialmente, en los casos de conversin de empresas individuales y en la fusin y divisin de sociedades.
2.- NATURALEZA JURDICA DEL IVA CRDITO FISCAL 2.1.- Planteamiento

Para establecer los efectos del IVA crdito fiscal en los procesos de reorganizacin empresarial, previamente se debe establecer, con precisin, el contenido jurdico de dicha institucin. La precisin terminolgica de su concepto permitir el razonamiento adecuado de sus efectos. La mayor parte de los autores chilenos, en sus anlisis al impuesto sobre las ventas y servicios, omiten referirse al tema de la naturaleza jurdica del IVA crdito fiscal, catalogndolo, sin mayores ambages, como un derecho patrimonial que puede disponerse libremente5. El Servicio de Impuestos Internos tambin ha asumido un criterio, calificando dicha institucin como un derecho personalsimo, que solamente
4
SIERRA BRAVO, Restituto, Tesis doctorales y trabajos de investigacin cientfica (Madrid, Paraninfo, 1995), pp. 75 y ss. Vid. URENDA BILICIC, Nicols, Divisin y fusin de sociedades, efectos tributarios (Santiago, Editorial La Ley, 2004), p. 170; en el mismo sentido, PUELMA ACCORSI, lvaro, Sociedades3 (Santiago, Editorial Jurdica de Chile, 2003), T. I, p. 212.
11
puede ser utilizado por el titular que lo gener, no pudiendo ser aprovechado por otra empresa. Luego se analizarn en ms detalle cada una de estas posturas. Sin embargo, cabe preguntarse, por qu no ha existido una unificacin de criterios entre los autores? Dnde radica el problema? Por qu los tribunales tambin omiten referirse a este tema en sus sentencias? Aunque parezca raro, la respuesta es simple: por la falta de estudios cientficos en nuestro pas en el campo del impuesto al valor agregado. Tal vez la obra ms completa que conozco, desde un punto de vista histrico como dogmtico, es la obra de la autora Elzabeth Emilfork titulada Impuesto al valor agregado: el crdito fiscal y otros estudios, publicada en el ao 1999, que no obstante todo el valor doctrinario que ha representado para nuestros estudios, no concluye en una posicin concreta sobre el contenido jurdico del IVA crdito fiscal. Pero, antes de resolver el problema planteado, demos un vistazo al sistema de determinacin del impuesto sobre las ventas y servicios que ha adoptado nuestro pas, lo que constituir la base para las conclusiones que pretendo dar a conocer.
2.2.- Sistema de determinacin del impuesto al valor agregado (IVA)

Se coincide ampliamente entre los autores en que el impuesto al valor agregado constituye un sistema que representa muchas ventajas frente a la imposicin acumulativa o en cascada, lo que se refleja en la mayor parte de los pases del mundo. Sin embargo, el sistema de determinacin no ha sido igual en todos los pases, lo que ha dependido, en gran medida, de las polticas econmicas implementadas para una efectiva recaudacin de los impuestos6. En doctrina, se han establecido principalmente dos procedimientos para la determinacin del valor agregado: el de adicin y el de sustraccin. Este ltimo, a su vez, puede desarrollarse como un mtodo de base en base o, tambin, de impuesto en impuesto. El mtodo calculado por adicin, implica que el valor agregado que servir de base para el impuesto estar formado por aquella parte del valor total al que se le dedujo la contribucin de los bienes y servicios provenientes de otras empresas que formaron parte de su proceso productivo. Sin embargo, como en la prctica resulta complejo determinar las deducciones que efectivamente se produjeron, los pases que han
6
Para ver los aspectos histricos sobre el impuesto al valor agregado sugiero consultar la obra de Clara SULLIVAN titulada The tax on value added, publicada en el ao 1965 por Columbia University Press, New York, cuyo ejemplar puedes encontrar en la Biblioteca San Joaqun de la Pontificia Universidad Catlica de Chile.
12
seguido este procedimiento han optado por definir directa o indirectamente cada uno de los elementos que, sumados, constituirn el valor agregado gravado con impuesto 7. El mtodo de sustraccin de base en base, llamado tambin como mtodo de ventas o de sustraccin de coste o de sustraccin directa o, tambin, de sustraccin propiamente tal, consiste en que el valor agregado se determinar deduciendo de las ventas imponibles los desembolsos de la empresa en productos intermedios. As por ejemplo, un primer vendedor, que no gener ningn desembolso en la produccin, su valor agregado corresponder al total del precio de venta equivalente a $1.000. Seguidamente, en esta cadena de produccin, el segundo vendedor, que tuvo que desembolsar $1.000, pero que vendi en un precio de $1.200, el valor agregado sobre el cual recaer el impuesto ser equivalente a $200. Veamos el siguiente cuadro explicativo, considerando una tasa del 20%:
Etapa 1 etapa 2 etapa 3 etapa
Precio de venta 1.000 1.200 2.000
Precio de compra 0 1.000 1.200
Valor Tasa agregado 1.000 20% 200 20% 800 20% Impuesto total
Impuesto 200 40 160 400
En los dos mtodos anteriores el de adicin y el de sustraccin de base en base la base imponible del impuesto estar constituida, precisamente, por el valor agregado al precio de venta, por lo que an no cabe hablar de la institucin del IVA crdito fiscal. El mtodo de sustraccin de impuesto en impuesto, tambin denominado de crdito contra el impuesto, implica considerar, como minuendo, la suma de los impuestos recargados por el contribuyente en un perodo determinado y, como sustraendo, la suma de los impuestos soportados por dicho contribuyente en el mismo perodo. Sigamos el mismo ejemplo anterior, considerando una tasa del 20%:
Etapa 1 etapa 2 etapa 3 etapa

7
Precio de venta 1.000 1.200 2.000
Impuesto recargado (1) 200 240 400
Precio Impuesto Impuesto de soportado a pagar compra (2) (1) (2) 0 0 200 1000 200 40 1200 240 160 Impuesto total 400
Vid. EMILFORK SOTO, Elzabeth, Impuesto al valor agregado: el crdito fiscal y otros estudios (Santiago, Editorial Jurdica Congreso, 1999), p. 30, quien cita a Aristide Mondani.
13
De lo anterior se desprende que en Chile el sistema de determinacin del impuesto sobre las ventas y servicio, radica en un sistema de sustraccin de impuesto en impuesto o crdito contra el impuesto, lo que lleva a firmar que se trata de un impuesto al consumo, es decir, que incide en el consumidor final, mantenindose el principio de neutralidad respecto de los partcipes en la cadena de produccin. Es el inciso segundo del artculo 20 de la Ley sobre impuesto a las ventas y servicios 8 la disposicin que reconoce el sistema anterior al sealar que [e] l impuesto a pagarse se determinar, estableciendo la diferencia entre el dbito fiscal y el crdito fiscal. Es decir, el total de los impuestos recargados en el precio de las ventas o servicios del contribuyente, que constituye el minuendo de la operacin, se deducirn el total de los impuestos soportados por dicho sujeto, que constituye el sustraendo de la misma operacin. El referido sustraendo es lo que en Chile constituye el denominado IVA crdito fiscal y, en la legislacin comparada, se habla de derecho a deduccin. Es importante tener presente la primera conclusin que arribar en base a los sistemas de determinacin del impuesto al valor agregado recin analizados. Como he sealado, en nuestro pas opera el mecanismo de sustraccin de crdito contra impuesto, sin embargo, la aplicacin de la tasa sobre la base imponible constituida por el precio de las ventas o de los servicios prestados no lleva a la determinacin del impuesto a pagar, sino que en base a dicha operacin se configura el denominado IVA dbito fiscal. Es la incidencia del IVA crdito fiscal lo que en definitiva determinar el impuesto a pagar por el contribuyente. En tal medida, el IVA crdito fiscal necesariamente debe ser concebido dentro de un procedimiento, cuya funcin, en el caso de la legislacin chilena, se encuentra expresamente regulada, esto es, constituirse en el sustraendo de la operacin con el fin exclusivo de establecer el impuesto definitivo a pagar. Pero, volviendo al planteamiento del problema: realmente este mecanismo de determinacin, en el cual se encuentra inserto el IVA crdito fiscal, puede llevar a concluir que su contenido sea un derecho patrimonial o un derecho personalsimo? Analicemos las corrientes doctrinarias que responden afirmativamente dicha pregunta.
2.3.- Corrientes doctrinarias actuales relativas a la naturaleza jurdica del IVA crdito fiscal
Hemos llegado al punto ms importante de este estudio y con la primera parte ya es posible colegir que el IVA crdito fiscal se encuentra arraigado a un procedimiento de determinacin de un impuesto y solamente en tal escorzo es posible concebirlo. Sin
8
Esta ley se encuentra contenida en el artculo primero del Decreto Ley N 825 de 1974.
14
embargo, el gran dilema en determinar su verdadero contenido jurdico, ha dado pie a distintas teoras con frugal fundamento, comparadas con aquellas que intentan revelar el secreto del sonido de un violn stradivarius. An es un misterio. Veamos que han dicho los autores. Las corrientes doctrinarias que intentan explicar la naturaleza jurdica del IVA crdito fiscal se dividen principalmente en dos: por un lado, aquellos que postulan que constituira un derecho personalsimo, y, por otro, aquellos que la conciben como un derecho personal o de crdito que puede ser transferido. La primera postura ha sido planteada por la autoridad administrativa declarando que el crdito fiscal []al tratarse de un beneficio tributario especialsimo y de carcter personal y que si el titular de un crdito intransferible e intransmisible como lo es en la especie el crdito fiscal del impuesto al valor agregado desaparece, jurdicamente dicho crdito tambin se extingue junto con la disolucin de la empresa generadora del mismo9. Como podr observar, el Servicio de Impuestos Internos establece una posicin sin dar mayores fundamentos, es decir, se limita prcticamente a declarar sin argumentar el contenido jurdico del IVA crdito fiscal. Siendo riguroso en cuanto a los conceptos, la mencionada corriente carece de toda precisin terminolgica, lo cual destruye toda posibilidad de establecer una adecuada interpretacin de la norma jurdica. En este contexto, existe una gran brecha entre lo que constituye un beneficio tributario y el IVA crdito fiscal. Como se expuso en el punto anterior, el IVA crdito fiscal se contempla dentro de un mecanismo que permite materializar el objeto impositivo del impuesto, lo que permite traspasar dicha carga del contribuyente a un tercero consumidor final a partir de un mecanismo de traslacin; ergo, el crdito fiscal est lejos de constituir un beneficio tributario, en un sentido semntico de esta ltima expresin. Otros autores, criticando la posicin del Servicio de Impuestos Internos, han sealado que []de acuerdo a nuestro derecho, la calificacin de un derecho como personalsimo es excepcional. Esta calidad debe ser atribuida expresamente por el legislador, pues contrara los principios establecidos para los bienes en nuestro Derecho, especialmente, aquel que privilegia el libre comercio de ellos 10. Se plantea as la segunda corriente, esto es, aquellos que conciben el IVA crdito fiscal como un derecho de crdito susceptible de ser traspasado a otras empresas.
9
Este criterio fue sostenido en el Oficio N 4.852 de fecha 19 de diciembre de 2000; tambin se puede consultar el Oficio N 4.276 de fecha 26 de octubre de 2001.
10
MANUAL DE CONSULTAS TRIBUTARIAS, Crdito fiscal en el IVA, a cura di ENDRESS GMEZ, Sergio, n 365 (Santiago, LegalPublishing, 2008), p. 25.
15
Entre estos autores se encuentra la posicin de Nicols Urenda11, quien al analizar los efectos que derivan en un proceso de fusin por incorporacin seala que la sociedad absorbente puede aprovechar los remanentes de crdito de la sociedad disuelta, lo que se produce, principalmente, porque en estos tipo de reorganizacin empresarial la ley habla de sucesin, y ello importa la transmisin total, a ttulo universal, del patrimonio de la o las sociedades que se disuelven, y no se trata de una transferencia a ttulo singular de los bienes de esta o estas ltimas, por lo tanto, agrega, [e]ntre los bienes que contiene este patrimonio se encuentra el derecho a crdito fiscal, derecho al remanente, cosa incorporal respecto de la cual se tiene una especie de dominio. Elzabeth Emilfork en su obra Impuesto al valor agregado: el crdito fiscal y otros estudios, ofrece el anlisis de la naturaleza jurdica del IVA crdito fiscal, adhirindose, en un principio, a la posicin sustentada por Cassado Ollero 12, quien critica la tendencia doctrinaria de recurrir a concepciones elaboradas en el derecho comn, las que no permitiran explicar adecuadamente la figura del IVA crdito fiscal. Indica este ltimo autor que no comparte la calificacin de derecho de crdito otorgada por la doctrina mayoritaria, considerando que el llamado derecho a deduccin no concede a su titular la facultad para ejecutar al deudor en caso de incumplimiento, sino para excepcionarse frente a la administracin cuando sta pretenda exigirle el pago de una suma de la cual no se haya deducido previamente la cantidad cuya detraccin le ha sido conferida conforme a la ley. Sin embargo, Emilfork, luego de hacer eco a la crtica planteada por Casado, no concluye en una postura definitiva sobre el contenido jurdico del IVA crdito fiscal. Dicho acpite debera haberse titulado: El problema de la naturaleza jurdica del crdito fiscal, porque en realidad no plantea una postura concreta, sino que deja de manifiesto los problemas actuales sobre la materia. En efecto, seala que []el problema de la naturaleza jurdica no constituye un aspecto de especial relevancia si su anlisis se considera como dijimos al comienzo, necesario para determinar las normas que lo regulan. Ello, porque su origen, sus efectos, sus requisitos, sus limitaciones, etc., se encuentran, en general, sometidos a normas expresas en los textos positivados de los distintos pases. Y, en relacin con aquellos aspectos en que as no ocurre, la respuesta no debe buscarse en los conceptos ya elaborados por el Derecho comn o, inclusive, por el Derecho tributario, sino en la funcin que este instituto cumple dentro de la estructura jurdico-econmica del IVA13.
11
URENDA BILICIC, Nicols, ob. cit., p. 170; en el mismo sentido, PUELMA ACCORSI, lvaro, ob. cit., p. 212. Citado por: EMILFORK SOTO, Elzabeth, ob. cit., p. 168. Ibid., p. 170.
12 13
16
Habiendo explicado las dos corrientes doctrinarias sobre la naturaleza jurdica del IVA crdito fiscal, el estudio amerita una nueva variable del contexto, esto es, el anlisis de los derechos subjetivos.
2.4.- El IVA crdito fiscal como derecho subjetivo?

Primero, es importante tener presente que comparto la afirmacin de Casado en cuanto a criticar la tendencia doctrinaria de recurrir a concepciones elaboradas en el seno del derecho comn, las que no permitiran explicar adecuadamente la figura del IVA crdito fiscal. Lo nocivo de ello radica en que intentar explicar el contenido jurdico del IVA crdito fiscal a la luz de los denominados derechos personalsimos o derechos personales o de crdito, implica, necesariamente, intervenir en la teora de los derechos subjetivos, cuyas corrientes doctrinarias no han sido pacficas en los aspectos que analizar a continuacin. En la ciencia jurdica de nuestra poca, es usual distinguir entre el derecho objetivo y el derecho subjetivo. Por aqul se entiende al derecho en cuanto norma; por ste, al derecho en cuanto facultad o poder14. La clasificacin de los derechos subjetivos no es algo pacfico en la doctrina; puede haber tantas clasificaciones como autores que se refieran a ellas. Sin embargo, existira un cierto consenso en distinguir los derechos subjetivos en privados y pblicos.
2.4.1.- Aplicacin de la teora de los derechos subjetivos privados

Los derechos subjetivos privados se manifiestan como facultades que un particular ejerce sobre otro particular. stos se dividen en personalsimos y patrimoniales, y estos ltimos en reales y de crdito. Los derechos personalsimos son inherentes a la persona, es decir, no pueden desprenderse de ellos y no son por lo tanto transmisibles. Es importante hacer la prevencin de que el origen de los derechos subjetivos es un tema que hasta el da de hoy despierta controversias entre los autores. Alejandro Guzmn15 (refutando a Villey quien sostiene que el derecho subjetivo se origina en el pensamiento de Ockham) indica que los derechos subjetivos nacen en el pensamiento de los canonistas del siglo XI. El mismo autor seala que, la construccin de la teora del derecho como facultad, es mrito del trabajo de los telogos del mundo escolstico; nada tuvieron que ver los juristas profesionales del ius commune, ni en su gestacin ni en su depuracin; slo tardamente, por la autoridad de Grocio, el derecho-facultad fue
14
GUZMN BRITO, Alejandro, Historia de la denominacin del derecho-facultad como subjetivo, en Revista de Estudios Histrico-Jurdicos, XXV, (2003), p. 407.
15
Ibid., p. 415.
17
recibido en el seno del mundo propiamente jurdico: por la ciencia del derecho natural, primero, y, despus, por la dogmtica tcnica del derecho 16. Sin perjuicio de la discusin en cuanto al origen de los derechos subjetivos, la aplicacin de esta teora, propia del derecho privado sea en su nomenclatura de derechos personalsimos o derechos de crdito, para explicar el contenido jurdico del IVA crdito fiscal, resulta forzada y carente de todo sentido. No puede pretenderse establecer, con relacin a los impuestos, obligaciones propias emanadas del derecho privado. El artculo 578 del Cdigo Civil define los derechos personales o de crdito, como aquellos []que slo pueden reclamarse de ciertas personas, que, por un hecho suyo o la sola disposicin de la ley, han contrado las obligaciones correlativas; como el que tiene el prestamista contra su deudor por el dinero prestado, o el hijo contra el padre por alimentos. De estos derechos nacen las acciones personales . La ley no reconoce, respecto del IVA crdito fiscal, un titular de un crdito desde un punto de vista de las obligaciones con la facultad de poder ejecutar a un deudor determinado; menos an, la posibilidad de ceder o novar el referido sustraendo a terceras personas. El contribuyente no tiene la facultad o el derecho subjetivo de determinar el IVA crdito fiscal en forma distinta a lo establecido en la ley, como tampoco tiene la facultad o el derecho subjetivo para imputarlo a un concepto distinto de los que la ley permite. La cuantificacin, entonces, es obligatoria para el contribuyente. La postura que vengo sosteniendo se comprueba si se considera la finalidad que cumple el IVA crdito fiscal dentro del procedimiento de determinacin del impuesto sobre las ventas y servicios. Como expliqu anteriormente, nuestro sistema se funda en un mecanismo de sustraccin de crdito contra el impuesto, lo que se deduce del inciso segundo del artculo 20 de la Ley sobre impuesto a las ventas y servicios, al sealar que [e]l impuesto a pagarse se determinar, estableciendo la diferencia entre el dbito fiscal y el crdito fiscal. Hasta aqu no se vislumbra la existencia de un derecho personal que pueda exigir el contribuyente en contra del Estado. Qu accin personal podra ejercer con relacin al IVA crdito fiscal? Indudablemente no existe tal accin. Es as, que no se concilia la teora de los derechos personales o de crdito con el sistema de determinacin del impuesto que rige en nuestro pas. El IVA crdito fiscal necesariamente debe ser concebido dentro de un procedimiento, cuya funcin, en el caso de la legislacin chilena, se encuentra expresamente regulada, esto es, constituirse en el sustraendo de la operacin con el fin exclusivo de establecer el impuesto
GUZMN BRITO, Alejandro, El derecho como facultad en la neoescolstica espaola del siglo XVI, en Revista de Estudios Histrico-Jurdicos, XXXI, (2009), pp. 459-521.
16
18
definitivo a pagar. El contribuyente no tiene la facultad o el derecho subjetivo para determinar el crdito fiscal en forma distinta a lo establecido en la ley, como tampoco podr imputarlo a un concepto distinto de los que la ley permite. A mayor abundamiento, el artculo 26 de la Ley sobre impuesto a las ventas y servicios indica que [s]i de la aplicacin de las normas contempladas en los artculos precedentes resultare un remanente de crdito fiscal a favor del contribuyente, respecto de un perodo tributario, dicho remanente no utilizado se acumular a los crditos que tengan su origen en el perodo tributario inmediatamente siguiente. Igual regla se aplicar en los perodos sucesivos, si a raz de estas acumulaciones subsistiere un remanente a favor del contribuyente. Hasta aqu tampoco cabe hablar de acciones personales a favor del contribuyente asociadas al IVA crdito fiscal. Ahora bien, el derecho subjetivo que la ley tributaria reconoce al contribuyente, se presentar con posterioridad a la determinacin del impuesto, esto es, como facultad de excepcionarse frente a las diferencias de impuestos que establezca la administracin tributaria. En este sentido, de conformidad con lo establecido en el artculo 124 y siguientes del Cdigo Tributario, el contribuyente podr reclamar de las liquidaciones de impuestos que determine el Servicio de Impuestos Internos, pero en ningn caso estar ejerciendo una accin personal como acreedor de un IVA crdito fiscal. A la misma conclusin se llega con relacin a los denominados derechos personalsimos, es decir, aquellos que son inherentes a la persona, que no pueden desprenderse de ellos y no son, por lo tanto, transmisibles. Como ya se indic, los derechos subjetivos son facultades que se ejercen respecto de otro particular. Tal derecho personalsimo, como facultad, no se condice con el procedimiento de determinacin del impuesto en el cual se encuentra inserto el IVA crdito fiscal. No existe un derecho que se pueda ejercer respecto de otro sujeto, sino que estamos en presencia de un procedimiento regulado por la ley tributaria. Verificada la hiptesis tributaria que describe la ley, el contribuyente se somete a la obligacin tributaria, debiendo determinar el impuesto en la forma que ella prescribe. El derecho subjetivo que tiene el contribuyente es accionar en contra del Estado por el pago de un impuesto indebido o en exceso, pero, con posterioridad a su determinacin, sin que sea concebible reclamar, particularmente, respecto del IVA crdito fiscal como un derecho personalsimo. Ms adelante explicar que esta posicin tampoco se contrapone con el supuesto derecho de reembolso del IVA crdito fiscal, al que se refieren algunos autores. En consecuencia, el anlisis no puede ser abordado desde el mbito del derecho comn, sino que su construccin se enmarca en las disciplinas propias del derecho tributario sustantivo. As, el IVA crdito fiscal solamente podr rebajar el IVA dbito
19
fiscal dentro del procedimiento de determinacin del impuesto a pagar, de la forma que expresamente prescribe la ley. Claro est que no puede otorgarse al Estado la calidad de deudor frente al IVA crdito fiscal. La ley tributaria no reconoce tal situacin. Como veremos ms adelante, los derechos subjetivos s se pueden presentar fuera del procedimiento de determinacin del impuesto al valor agregado, pero nunca como parte de l.
2.4.2.- Aplicacin de la teora de los derechos subjetivos pblicos

La expresin derechos subjetivos pblicos fue difundida por el autor Georg Jellinek 17, quien recoge la categora de los derechos subjetivos y sistematiza una distincin entre derechos subjetivos pblicos y derechos subjetivos privados, indicando que un corte transversal del derecho pblico mostrar cmo su completa estructura se encuentra horadada en todos sus puntos por la articulacin de los derechos subjetivos, los que, en todo caso, se diferencian en su naturaleza esencialmente de aquellos que se denominan de igual modo en la teora del derecho privado. Eduardo Aldunate18 indica que si se aprecia la obra de Jellinek en su conjunto, la expresin correcta sera derechos pblicos subjetivos y no derechos subjetivos pblicos, argumentando que el intento de Jellinek va dirigido a explicar las condiciones en que el derecho pblico, o ms precisamente, la diversidad de posiciones jurdicas regidas por el derecho pblico, pueden ser actuadas u operadas por un sujeto que es parte de las relaciones en que dichas posiciones jurdicas se actualizan19.
JELLINEK, Georg, System der subjektiven ffentlichen Rechte2 (Aalen, Editorial Scientia, 1964), p. 8.
17 18
ALDUNATE LIZANA, Eduardo, Derechos fundamentales (Santiago, Editorial LegalPublishing, 2008), p. 52.
19
Aldunate indica que la forma en que se adopta la nomenclatura de Jellinek usualmente en desconocimiento de su obra suele identificar sin ms la nocin de derecho subjetivo pblico con la nocin de derecho subjetivo que se asemeja en el derecho privado, lo que implica una contradiccin o, al menos, una incongruencia con la nomenclatura propuesta por este autor, por varias razones: a) para Jellinek no existe un vnculo necesario entre la nocin de derecho pblico subjetivo e individuo, rasgo que parece ser definitorio para quienes han adoptado el trmino para aplicrselo a los derechos fundamentales. Todo rgano del Estado, toda corporacin, sea de derecho privado, sea de derecho pblico, puede gozar, segn Jellinek, de estos derechos pblicos subjetivos; b) todas las facultades de actuar jurdico son derechos pblicos subjetivos, por lo que no se puede distinguir entre derechos fundamentales y, por ejemplo, la solicitud de una certificacin ante la autoridad administrativa, o la reclamacin (jurdicamente regulada) respecto del acto electoral que se estima viciado; c) Jellinek excluye de la nocin de derecho pblico
20
Ahora bien, el ejemplo ms claro de los derechos pblicos subjetivos se manifiesta, por ejemplo, en las facultades de la autoridad pblica para demandar el pago de los impuestos, situacin que es posterior a la determinacin de los impuestos a que se encuentra obligado el contribuyente. De esta forma los derechos pblicos subjetivos tampoco encuentran su vinculacin con el contenido jurdico del IVA crdito fiscal, el cual, como ya tantas veces he sealado, forma parte de un procedimiento de determinacin de los impuestos.
2.5.- Cul es el verdadero contenido jurdico del IVA crdito fiscal?

Habiendo descartado los derechos subjetivos en los que se incluyen los derechos personalsimos y los derechos personales o de crdito como parte del contenido jurdico del IVA crdito fiscal, queda ahora plantear mi teora. Como indicaba en lneas anteriores, en la ciencia jurdica de nuestra poca, es usual distinguir entre el derecho objetivo y el derecho subjetivo, entendindose por el primero como al derecho en cuanto norma, y, por el segundo, al derecho en cuanto facultad o poder. Esta potencial distincin, me lleva a concluir que la naturaleza jurdica del IVA crdito fiscal, se manifiesta como un derecho objetivo, inserto en un mecanismo de determinacin del impuesto, esto es, un conjunto de operaciones aritmticas desarrolladas en la forma que ordena la ley, destinadas a obtener un resultado: el impuesto a pagar. Una de las caractersticas del impuesto sobre las ventas y servicios es que se trata de un impuesto que tiene por finalidad traspasar la carga impositiva al consumidor final, a partir de un proceso de traslacin. Sin embargo, una vez que se verifica el supuesto hipottico que describe la ley, no se consagra un derecho o facultad al contribuyente para decidir si traslada o no la carga del tributo al consumidor final, sino que se somete a la percusin de la norma y, de conformidad a ella, estar obligado a determinar el
subjetivo elementos tales como el derecho a la igualdad, al juez natural y a la publicidad de los procedimientos judiciales, que hoy se suelen incluir, sin objeciones o discusin doctrinaria relevante, dentro del listado de derechos fundamentales; d) por ltimo, y quizs en el que ms se aparta del uso actual del trmino derechos subjetivos pblicos de la nomenclatura propuesta por Jellinek, radica en que, con esta denominacin, en la doctrina actual, se quiere significar que el individuo es titular de derechos fundamentales respecto de la autoridad, as como tambin respecto de los particulares. Este punto es incompatible con el concepto de derecho pblico subjetivo de Jellinek, en cuanto, y como se ha mencionado, ste se agota en la relacin del individuo con el Estado y no contiene momento alguno que haga presente la relacin del individuo con otras personas sometidas al Estado (ALDUNATE LIZANA, Eduardo, ob. cit., p. 5354).
21
IVA dbito fiscal y el IVA crdito fiscal en la forma y tiempo que regula la ley. Hasta aqu no se vislumbra un derecho subjetivo que pueda exigir el contribuyente. Lo que s reconoce la ley como derecho subjetivo, pero previo a la determinacin del impuesto, es la facultad de ejercer libremente una actividad econmica, la cual puede quedar sometida, despus de ejercida, a la tributacin de la Ley sobre impuesto a las ventas y servicios. Posterior a la determinacin del impuesto, el contribuyente tendr el derecho subjetivo o la facultad de excepcionarse frente a la administracin tributaria cuando sta pretenda exigir el pago de un impuesto mayor que el que corresponde. En la relacin jurdica tributaria se presenta una serie de obligaciones y deberes, en que, por un lado, el Estado tendr la pretensin de la prestacin pecuniaria, y, por otro lado, el contribuyente tendr la obligacin de dicha prestacin. Como bien explica Dino Jarach20, estas normas son evidentemente normas jurdicas, derecho objetivo, y de ellas surgen derechos subjetivos de las partes. As, los derechos subjetivos se manifiestan, en primer trmino, en la facultad que tiene el Estado para demandar el pago de los impuestos a travs de los procedimientos que las leyes contemplan para esta finalidad; y, de otro lado, el derecho subjetivo del contribuyente de no ser obligado a prestar sino en el tiempo, en la medida y en cuanto se verifique el presupuesto que la ley determina y que sea atribuible a l segn los criterios de atribucin igualmente sentados en la ley. En consecuencia, el denominado IVA crdito fiscal inserto en un mecanismo de determinacin del impuesto sobre las ventas y servicios, se manifiesta como un derecho objetivo y, en estricto rigor, son normas individuales y concretas que conducen a cuantificar el tributo. En tal sentido, el IVA crdito fiscal no se ejerce sobre una cosa, no constituyndose en un derecho real; tampoco es un derecho que se pueda exigir respecto de una determinada persona y, en tal medida, discrepo de aquellos que califican dicha institucin como un derecho de crdito o derecho personalsimo. En este contexto, el derecho subjetivo que la ley tributaria reconoce al contribuyente, se presenta con posterioridad a la determinacin del impuesto, esto es, como facultad de excepcionarse frente a las diferencias de impuestos que establezca la administracin tributaria.
2.6.- Existe un derecho a reembolso del IVA crdito fiscal?

Parte de la doctrina ha sostenido que existira un derecho personal respecto de los remanentes de crdito fiscal que se verifiquen en un determinado perodo, lo que han
20
JARACH, Dino, El hecho imponible3 (Buenos Aires, Editorial Abeledo-Perrot, 1982), pp. 54 y 55.
22
denominado concretamente como un derecho a reembolso. Elzabeth Emilfork21, apoyando dicho criterio indica que []no puede disociarse el derecho a la deduccin, del reembolso del remanente; ste es consecuencia del primero y ambos configuran un crdito del contribuyente frente al Fisco. Lo que ocurre, como bien seala Comenal Valds, es que la ley limita el ejercicio de este derecho en cuanto, por regla general, primero debe ejercerse por la va de la compensacin y slo en aquella parte que no alcance a extinguirse por ese medio, dar derecho al reembolso. Discrepo con lo planteado por la autora Emilfork, principalmente porque nuestra legislacin no reconoce un derecho de reembolso respecto de los remantes de IVA crdito fiscal. En efecto, el destino de dichos remanentes estn expresamente regulado en el artculo 26 de la Ley sobre impuesto a las ventas y servicios, disposicin que seala lo siguiente: Artculo 26.- Si de la aplicacin de las normas contempladas en los artculos precedentes resultare un remanente de crdito fiscal a favor del contribuyente, respecto de un perodo tributario, dicho remanente no utilizado se acumular a los crditos que tengan su origen en el perodo tributario inmediatamente siguiente. Igual regla se aplicar en los perodos sucesivos, si a raz de estas acumulaciones subsistiere un remanente a favor del contribuyente. De la citada disposicin se desprende que el contribuyente no tiene un derecho de reembolso sobre el remanente que se genere, sino que se encuentra obligado a acumularlo al IVA crdito fiscal siguiente hasta que sean imputados totalmente a los dbitos fiscales. Asimismo, se tiende a confundir el llamado derecho de reembolso con la posibilidad que tienen los contribuyentes de anticipar los remanentes de IVA crdito fiscal. La regulacin especfica de los anticipos de remanentes se encuentra contenida en el artculo 27 bis de la Ley de impuesto sobre las ventas y servicios, lo que conlleva la obligacin del contribuyente de restituir dichos montos en la forma y tiempo que establece el inciso segundo de la misma disposicin. El citado artculo seala lo siguientes: Los contribuyentes sealados en el inciso anterior, restituirn las sumas recibidas mediante los pagos efectivos que realicen en Tesorera por concepto del Impuesto al Valor Agregado, generado en las operaciones normales que efecten a contar del mes siguiente del perodo al cual esas sumas corresponden. En el caso de que en cualquiera de los perodos tributarios siguientes existan operaciones exentas o no gravadas, debern adicionalmente restituir las sumas equivalentes a las cantidades que resulten de aplicar la tasa de impuesto establecida en el artculo 14, que se determine de multiplicar las operaciones totales del mes por la proporcin de operaciones gravadas usada para determinar el crdito fiscal en el mes de adquisicin del activo fijo que origin la devolucin y restar de dicho resultado las operaciones
21
EMILFORK SOTO, Elzabeth, ob. cit., p. 169.
23
afectas del mes. A los contribuyentes que no hayan realizado ventas o prestaciones de servicios en dicho perodo de seis o ms meses, se les determinar en el primer mes en que tengan operaciones si han importado o adquirido bienes corporales muebles o inmuebles o recibido servicios afectado a operaciones gravadas, no gravadas o exentas aplicndose la proporcionalidad que establece el reglamento, debiendo devolver el exceso, correspondiente a las operaciones exentas o no gravadas, debidamente reajustado en conformidad al artculo 27, adicionndolo al dbito fiscal en la primera declaracin del Impuesto al Valor Agregado. De igual forma, deber devolverse el remanente de crdito obtenido por el contribuyente, o la parte que proceda, cuando se haya efectuado una imputacin u obtenido una devolucin superior a la que corresponda de acuerdo a la ley o a su reglamento, y en el caso de trmino de giro de la empresa. Las devoluciones a que se tengan derecho por las exportaciones, se regirn por lo dispuesto en el artculo 36 . En consecuencia, la posibilidad de poder anticipar el remanente de IVA crdito fiscal genera la obligacin correlativa para el contribuyente de proceder a su restitucin, especialmente en los casos de trmino de giro. En este sentido, se debe proceder a la restitucin, en forma reajustada, de las sumas devueltas anticipadamente por remanentes de IVA crdito fiscal y que no haya alcanzado a ser restituido mediante los pagos efectivos en Tesorera General de la Repblica por concepto del mismo impuesto generado en las operaciones normales, en la forma que prescribe el citado artculo.
3.- LOS EFECTOS DEL IVA CRDITO FISCAL EN LOS PROCESOS DE REORGANIZACIN EMPRESARIAL
De lo que hemos estudiado hasta ahora, es posible ver con claridad la idea de que no cabe hablar de derechos subjetivos dentro del procedimiento de determinacin del impuesto al valor agregado, y, por lo mismo, se ha demostrado, que la teora de los derechos personalsimos y la teora de los derechos personales o de crdito, como parte del contenido jurdico del IVA crdito fiscal, carece de todo sustento. Este razonamiento sin duda desencadena una serie de efectos en la tributacin de las empresas que enfrentan procesos de reorganizacin empresarial, particularmente, en los casos de conversin de empresas individuales, en las divisiones y fusiones de sociedades, y, en general, en todos aquellos casos que impliquen un trmino de giro del contribuyente. Veamos los efectos en la tributacin en cada uno de los casos anteriores.
24
3.1.- Efectos en los procesos de fusin de sociedades

El artculo 99 de la Ley N 18.046 (Ley de sociedades annimas) define la fusin como la []la reunin de dos o ms sociedades en una sola que las sucede en todos sus derechos y obligaciones, y a la cual se incorporan la totalidad del patrimonio y accionistas de los entes fusionados. Desde un punto de vista formal se reconocen dos clases de fusiones: fusiones propias o por ley y fusiones impropias o por compra. El citado artculo 99 distingue dos formas de fusiones propias: fusin por creacin y fusin por incorporacin. En la fusin por creacin el activo y el pasivo de dos o ms sociedades que se disuelven, se aportan a una nueva sociedad que se constituye. La fusin por incorporacin se produce cuando una o ms sociedades que desaparecen, son absorbidas por una sociedad ya existente, la que adquiere todos sus activos y pasivos. Finalmente, la fusin impropia consiste en la reunin en una sola persona del cien por ciento de los derechos o acciones de una sociedad, producindose la disolucin de esta ltima por el solo ministerio de la ley 22. La fusin, cualquiera sea el tipo, implica que uno de los contribuyentes que participa en dicho acto cesar en sus actividades, lo que gatilla el cumplimiento de la obligacin de hacer trmino de giro en la forma prescrita en el inciso primero del artculo 69 del Cdigo Tributario. Cabe preciar que el inciso segundo del citado artculo 69 permite eximirse de dar aviso de trmino de giro a la sociedad que desaparece, recayendo dicha obligacin en la sociedad que subsiste, pero esto no implica, bajo ninguna circunstancia, excluirse de la obligacin de cumplir con el trmite de trmino de giro propiamente tal23. Ahora bien, la pregunta que surge es: qu sucede con los remanentes de IVA crdito fiscal que tena registrado la sociedad que desaparece y que quedaron pendientes de imputacin a los dbitos fiscales? Si aplicamos el razonamiento propuesto, tendramos que llegar a la conclusin de que no son susceptibles de ser traspasado porque no constituyen un derecho de crdito. Tampoco cabe hablar de derechos personalsimos segn lo que he explicado con anterioridad. En consecuencia, el anlisis no puede ser
22
Para un mayor anlisis te sugiero consultar: FANDEZ UGALDE, Antonio, Reorganizacin empresarial, derecho tributario y tributacin interna (Santiago, LegalPublishing, 2012), pp. 191- 271.
Cabe precisar que el inciso segundo del artculo 69 del Cdigo Tributario no contempla la situacin de la fusin impropia. Sin embargo, el Servicio de Impuestos Internos ha declarado en Circular N 66 de 1998, que no es procedente dar aviso de trmino de giro si la sociedad que adquiere el cien por ciento de las acciones se hace responsable de todos los impuestos adeudados por la sociedad que desaparece. Para tal efecto, se debe dejar constancia de tal hecho en la respectiva escritura pblica segn lo dispuesto en el artculo 108 de la Ley N 18.046.
23
25
abordado desde el mbito del derecho comn, sino que su construccin se enmarca en las disciplinas propias del derecho tributario sustantivo, es decir, el IVA crdito fiscal se constituye como derecho objetivo, formando parte de un procedimiento de determinacin de los impuestos. Pero, es legtimo formular la siguiente interrogante: la legislacin tributaria ha establecido un tratamiento especial para los remanentes de IVA crdito fiscal en los casos de fusin? Mi respuesta es afirmativa, y la sustento considerando en que en los procesos de fusin hay una empresa que desaparece quien registra los remanentes de IVA crdito fiscal la cual obligatoriamente debe someterse al trmite de trmino de giro (y ntese que no me refiero a la obligacin de dar aviso de trmino de giro). Es as que el IVA crdito fiscal solamente podr rebajar los dbitos fiscales que fueron adeudados por la sociedad o sociedades que desaparecieron producto de la fusin, y su remanente deber seguir el orden de prelacin que establece el artculo 28 de la Ley sobre impuesto a las ventas y servicios. Esta ltima disposicin seala que en los casos de trmino de giro, el saldo de crdito que hubiere quedado podr ser imputado a los siguientes impuestos, en el orden de prelacin que se indica: (i) primero, podr imputarlos al impuesto sobre las ventas y servicios que se causaren con motivo de la venta o liquidacin del establecimiento o de los bienes corporales muebles o inmuebles; y, (ii) si an quedare un saldo a favor, slo podr imputarlo al pago del impuesto de primera categora que se adeudare por el ltimo ejercicio. Como la norma es de carcter imperativa, la sociedad o sociedades que desaparecen no podrn imputar los saldos de remanentes a otro tipo de impuestos. Dicha disposicin no reconoce, en lo absoluto, un derecho a devolucin. El mismo razonamiento cabe aplicar en el caso de los anticipos de remanentes de IVA crdito fiscal regulado en el artculo 27 bis de la Ley de impuesto sobre las ventas y servicios, lo que conlleva la obligacin del contribuyente de restituir dichos montos en los casos de trmino de giro. En consecuencia, la posibilidad de poder anticipar el remanente de IVA crdito fiscal genera la obligacin correlativa para el contribuyente de proceder a su restitucin. En este sentido, se debe proceder a la restitucin, en forma reajustada, de las sumas devueltas anticipadamente por remanentes de IVA crdito fiscal y que no haya alcanzado a ser restituido mediante los pagos efectivos en Tesorera General de la Repblica por concepto del mismo impuesto generado en las operaciones normales o a travs de las devoluciones adicionales en el caso de haber
26
efectuado operaciones exentas o no gravadas, cantidades que debern ser adicionadas al IVA dbito fiscal del mes en que ocurri el trmino de giro 24.
3.2.- Efectos en los procesos de divisin de sociedades

La divisin, junto a otras figuras similares, forma parte de lo que en doctrina y en el derecho comparado se ha denominado como escisin de sociedades; por lo mismo, no cabe confundir dichos trminos; se enmarcan en una relacin de gnero a especie. En este contexto, la escisin se presenta como una distribucin total o parcial del patrimonio de una empresa a otra u otras que se crean o preexistan a ella25. En forma ms genrica, Moreno26, citando a Jos Mara Abascal, indica que la escisin se considera como una disgregacin de una empresa, en otros organismos que adquieren personalidad jurdica y patrimonio propio, y que, generalmente, viven al lado de la empresa madre, como filiales o subsidiarias, o conviven todas organizadas en cualquiera de las formas de concentracin o coordinacin. La escisin de sociedades, es un fenmeno que tuvo su desarrollo en Europa despus de la segunda guerra mundial, principalmente, en el derecho societario francs del ao 1966, no obstante haber sido conocida antes en el derecho norteamericano con el nombre de divisin de sociedades27. Nuestra legislacin ha reconocido solamente un tipo de escisin, esto es, la divisin o escisin parcial, cuya regulacin se encuentra en el artculo 94 de la Ley N 18.046, que indica lo siguiente: La divisin de una sociedad annima consiste en la
24
La posicin contraria es sustentada por Ricardo Hernndez, quien seala que el artculo 27 bis contiene un beneficio jurdico distinto al mecanismo crdito contra dbito, por lo tanto tendra un carcter de derecho patrimonial, el cual se incorporara a la sociedad fusionante slo si al momento de la fusin se han cumplido todos los requisitos establecidos por la ley para el nacimiento de este derecho para la sociedad fusionada (HERNNDEZ ADASME, Ricardo, Fusin, transformacin y divisin de sociedades annimas, efectos tributarios, (Santiago, Editorial La Ley, 2000), pp. 161-162.
25
En este mismo sentido ha sido definida en la legislacin espaola en el artculo 252 de la Ley de sociedades annimas: [s]e entiende por escisin: a) la extincin de una sociedad annima, con divisin de todo su patrimonio en dos o ms partes, cada una de las cuales se traspasa en bloque a una sociedad de nueva creacin o es absorbida por una sociedad ya existente; b) la segregacin de una o varias partes del patrimonio de una sociedad annima sin extinguirse, traspasando en bloque lo segregado a una o varias sociedades de una nueva creacin o ya existentes.
26
MORENO DE LA TORRE, Alberto, Fusin, escisin, y transformacin de la sociedad annima, en Cuadernos del Instituto de Investigaciones Jurdicas, las sociedades annimas, N 3 (Mxico, Instituto de Investigaciones Jurdicas de la UNAM, 1986), p. 1053.
27
PUELMA ACCORSI, lvaro, ob. cit., p. 218.
27
distribucin de su patrimonio entre s y una o ms sociedades annimas que se constituyan al efecto, correspondindole a los accionistas de la sociedad dividida, la misma proporcin en el capital de cada una de las nuevas sociedades que aquella que posean en la sociedad que se divide. En cuanto a la posibilidad de traspasar los remanentes de IVA crdito fiscal a las nuevas sociedades que nacen producto de la divisin, la posicin que adopto en esta materia es similar a lo comentado con relacin a la fusin de sociedades. Sin embargo, en este tipo de reorganizacin empresarial no se presenta la situacin del trmino de giro atendido a que la sociedad dividida no desaparece. No obstante, el razonamiento que vengo sosteniendo resulta tambin aplicable. En efecto, considerando que contenido jurdico del IVA crdito fiscal se manifiesta como un derecho objetivo, inserto en un mecanismo de determinacin del impuesto sobre las ventas y servicios, es la misma ley la que establece el destino de dicho sustraendo, no existiendo la posibilidad de que el contribuyente pueda disponer de ellos asignndolo a las sociedades que nacen producto de la divisin. En consecuencia, en estricto rigor la sociedad dividida deber dar estricto cumplimiento al orden de imputacin que establece el artculo 26 de la Ley de impuesto sobre las ventas y servicios, debiendo seguir acumulando el remanente de IVA crdito fiscal a los siguientes perodos hasta imputarlos completamente a los dbitos fiscales. La misma suerte se correr con los anticipos de remanentes de IVA crdito fiscal regulado en el artculo 27 bis de la Ley de impuesto sobre las ventas y servicios, lo que conlleva siempre la obligacin del contribuyente que se ha dividido de restituir dichas cantidades28.
3.3.- Efectos en los procesos de conversin de empresas individuales

La conversin es una situacin particular establecida exclusivamente para las empresas individuales, la cual se encuentra regulada en el inciso segundo del artculo 69 del Cdigo Tributario, a propsito de la obligacin de los contribuyentes de dar aviso de trmino de giro. Este mecanismo en el cual una persona natural, propietaria de una empresa unipersonal, decide desarrollar su giro o actividad, a travs de una nueva sociedad, para lo cual aporta todos sus activos y pasivos, poniendo trmino a sus actividades, constituye un verdadero proceso de reorganizar su empresa en que su constitucin y
28
La posicin contraria es sustentada por Ricardo Hernndez, quien seala que el artculo 27 bis contiene un beneficio jurdico distinto al mecanismo crdito contra dbito, por lo tanto tendra un carcter de derecho patrimonial (HERNNDEZ ADASME, Ricardo, ob. cit., pp. 104-107.
28
funcionamiento se vern completamente alterados. As, producto de la conversin nace una nueva persona jurdica y se pondr trmino a la empresa individual, lo que producir importantes efectos tributarios derivados del aporte de todo el activo y pasivo que hace esta ltima a la primera 29. La conversin conlleva la obligacin para el empresario individual de concretar el trmite de trmino de giro, tal como lo ordena el artculo 69 del Cdigo Tributario, en este sentido, los remanentes de IVA crdito fiscal tendrn el mismo tratamiento tributario analizado a propsito de los procesos de fusin de sociedades, es decir, el IVA crdito fiscal, como derecho objetivo, se someter a lo establecido en el artculo 28 de la Ley de impuesto sobre las ventas y servicios y, adems, en los casos de existir anticipos de dichos remanentes, de acuerdo con lo establecido en el artculo 27 bis de la misma ley, existir la obligacin de proceder a su restitucin.
4.- CONCLUSIONES
El planteamiento del problema manifestado en este artculo radic, en primer trmino, en la determinacin del verdadero contenido jurdico del IVA crdito fiscal, constituyendo, como una segunda variable, la determinacin de los efectos en la tributacin en los procesos de reorganizacin empresarial. En tal estructura, se arrib a las siguientes conclusiones: i. La mayor parte de los autores chilenos en sus estudios al impuesto sobre las ventas y servicios, omiten referirse al tema de la naturaleza jurdica del IVA crdito fiscal, catalogndolo, sin mayores ambages, como un derecho patrimonial que puede disponerse libremente. El Servicio de Impuestos Internos tambin ha asumido un criterio, calificando dicha institucin como un derecho personalsimo, que solamente puede ser utilizado por el titular que lo gener, no pudiendo ser aprovechado por otra empresa. Resulta improcedente recurrir a concepciones elaboradas en el seno del derecho comn para tratar de explicar adecuadamente la figura del IVA crdito fiscal. Lo nocivo de ello radica en que intentar explicar el contenido jurdico del IVA crdito fiscal a la luz de los denominados derechos personalsimos o derechos personales o de crdito, implica, necesariamente, intervenir en la teora de los derechos subjetivos, cuyas corrientes doctrinarias no han sido pacficas.
ii.
29
FANDEZ UGALDE, Antonio, ob. cit., p. 54.
29
iii.
La ley no reconoce, respecto del IVA crdito fiscal, un titular de un crdito desde un punto de vista de las obligaciones con la facultad de poder ejecutar a un deudor determinado; menos an, la posibilidad de ceder o novar el referido sustraendo a terceras personas. El contribuyente no tiene la facultad o el derecho subjetivo de determinar el IVA crdito fiscal en forma distinta a lo establecido en la ley, como tampoco tiene la facultad o el derecho subjetivo para imputarlo a un concepto distinto de los que la ley permite. La cuantificacin, entonces, es obligatoria para el contribuyente. Por lo tanto, no se concilia la teora de los derechos personales o de crdito o la teora de los derechos personalsimos, con el sistema de determinacin del impuesto que rige en nuestro pas. En tal medida, el IVA crdito fiscal necesariamente debe ser concebido dentro de un procedimiento, cuya funcin, en el caso de la legislacin chilena, se encuentra expresamente regulada, esto es, constituirse en el sustraendo de la operacin con el fin exclusivo de establecer el impuesto definitivo a pagar. El derecho subjetivo que la ley tributaria reconoce al contribuyente, se presentar con posterioridad a la determinacin del impuesto, esto es, como facultad de excepcionarse frente a las diferencias de impuestos que establezca la administracin tributaria. En este sentido, de conformidad con lo establecido en el artculo 124 y siguientes del Cdigo Tributario, el contribuyente podr reclamar de las liquidaciones de impuestos que determine el Servicio de Impuestos Internos, pero en ningn caso estar ejerciendo una accin personal como acreedor de un IVA crdito fiscal. En la ciencia jurdica de nuestra poca, es usual distinguir entre el derecho objetivo y el derecho subjetivo, entendindose por el primero como al derecho en cuanto norma, y, por el segundo, al derecho en cuanto facultad o poder. Esta potencial distincin, me lleva a concluir que la naturaleza jurdica del IVA crdito fiscal, se manifiesta como un derecho objetivo, inserto en un mecanismo de determinacin del impuesto, esto es, un conjunto de operaciones aritmticas desarrolladas en la forma que ordena la ley, destinadas a obtener un resultado: el impuesto a pagar. Una vez que se verifica el supuesto hipottico que describe la ley, no se consagra un derecho o facultad al contribuyente para decidir si traslada o no la carga del tributo al consumidor final, sino que se somete a la repercusin de la norma y, de conformidad a ella, estar obligado a determinar el IVA dbito fiscal y el IVA crdito fiscal en la forma y tiempo que regula la ley. Hasta aqu no se vislumbra un derecho subjetivo que pueda exigir el contribuyente.
iv.
v.
30
vi.
La circunstancia de establecer la improcedencia de aplicar la teora de los derechos subjetivos dentro del procedimiento de determinacin del impuesto sobre las ventas y servicios, desencadena una serie de efectos en la tributacin de las empresas que enfrentan procesos de reorganizacin empresarial, particularmente, la imposibilidad de poder traspasar los remanentes de IVA crdito fiscal en los casos de conversin de empresas individuales, en las divisiones y fusiones de sociedades, y, en general, en todos aquellos casos que impliquen un trmino de giro del contribuyente.
5.- BIBLIOGRAFA
Aldunate Lizana, Eduardo, LegalPublishing, 2008). Derechos fundamentales (Santiago, Editorial
Amatucci, Andrea, La cuestin metodolgica entre los tericos viejos y nuevos y la autonoma cientfica del derecho tributario, en Plazas Vega, Mauricio (a cura di), La autonoma del derecho de hacienda pblica y del derecho tributario (Bogot, 2008). Atienza, Manuel, Las razones del derecho, teoras de la argumentacin jurdica (Madrid, Centro de Estudios Constitucionales, 1997). Bascuan Valds, Anbal, Manual de tcnica de la investigacin jurdica (Santiago, Editorial Jurdica de Chile, 1961). Bobbio, Norberto, Teora della scienza giuridica (Turn, 1950). Emilfork Soto, Elzabeth, Impuesto al valor agregado: el crdito fiscal y otros estudios (Santiago, Editorial Jurdica Congreso, 1999). Fandez Ugalde, Antonio, Reorganizacin empresarial, derecho tributario y tributacin interna (Santiago, LegalPublishing, 2012). Guzmn Brito, Alejandro, Historia de la denominacin del derecho-facultad como subjetivo, en Revista de Estudios Histrico-Jurdicos, XXV, (2003). Guzmn Brito, Alejandro, El derecho como facultad en la neoescolstica espaola del siglo XVI, en Revista de Estudios Histrico-Jurdicos, XXXI, (2009). Hernndez Adasme, Ricardo, Fusin, transformacin y divisin de sociedades annimas, efectos tributarios, (Santiago, Editorial La Ley, 2000).
31
Jarach, Dino, El hecho imponible3 (Buenos Aires, Editorial Abeledo-Perrot, 1982). Jellinek, Georg, System der subjektiven ffentlichen Rechte2 (Aalen, Editorial Scientia, 1964). Manual de Consultas Tributarias, Crdito fiscal en el IVA, a cura di Endress Gmez, Sergio, N 365 (Santiago, LegalPublishing, 2008). Moreno de la Torre, Alberto, Fusin, escisin, y transformacin de la sociedad annima, en Cuadernos del Instituto de Investigaciones Jurdicas, las sociedades annimas, N 3 (Mxico, Instituto de Investigaciones Jurdicas de la UNAM, 1986). Puelma Accorsi, lvaro, Sociedades3 (Santiago, Editorial Jurdica de Chile, 2003). Sullivan, Clara, The tax on value added (New York, Columbia University Press, 1965). Sierra Bravo, Restituto, Tesis doctorales y trabajos de investigacin cientfica (Madrid, Paraninfo, 1995). Urenda Bilicic, Nicols, Divisin y fusin de sociedades, efectos tributarios (Santiago, Editorial La Ley, 2004).
32
Efectos tributarios de las Fusiones impropias
EFECTOS TRIBUTARIOS DE LAS FUSIONES IMPROPIAS
Harry Ibaceta Rivera Magster en Planificacin y Gestin Tributaria, Contador Auditor, Profesor del Magster y Diplomas en Tributacin Facultad de Economa y Negocios Universidad de Chile
ABSTRACT
Este artculo analiza los efectos de los procesos de reorganizacin denominados comnmente como fusiones impropias, o segn el vocabulario desarrollado en este artculo, fusiones por compra. Analizaremos los conceptos de Goodwill y Badwill, la forma en que estos valores deben ser determinados y distribuidos, la estrecha relacin entre el Badwill y el Fondo de Utilidades Tributables y el motivo por el cual el Badwill debera ser asignado una vez que se haya descontado de ste el monto de las utilidades tributables. Para el desarrollo de estos conceptos se exponen ejemplos numricos. Finalmente analizaremos las fusiones impropias, que corresponde a una clase particular y extraa de fusiones, los efectos que estos procesos generan y la forma de determinar los efectos tributarios. Finalmente revisaremos algunas recomendaciones a tener en cuenta en el proceso de reorganizacin para lograr explotar al mximo los beneficios tributarios potenciales de un proceso de fusin.
33
1.- INTRODUCCIN
La absorcin de sociedades o ms bien conocida como fusiones impropias o fusiones por compra, se producen cuando un socio o accionista concentra el cien por ciento de las acciones de derechos de una compaa, generndose por tanto la fusin de sta con el socio o accionistas por el slo ministerio de la Ley. Lo anterior debido a que nuestra legislacin exige a lo menos dos socios o accionistas para que exista una sociedad, y por tanto, en caso contrario, el patrimonio de la sociedad se integrar al patrimonio de su nico socio o accionista30. Las fusiones impropias, que en lo sucesivo denominaremos fusiones por compra, producen una serie de efectos tributarios que deben ser analizados antes que la operacin se lleve a cabo. Muchos de estos efectos estn asociados a la generacin de eficiencias tributarias, y por tanto, pueden ser tiles para disminuir la carga impositiva de la continuadora legal. Otros pueden generar efectos nocivos para la sociedad continuadora, y por ello deben ser administrados para disminuir su efecto en el pago de impuestos. Los conceptos de Goodwill o Badwill, son tema obligado en el caso de las fusiones por compra y son materia de anlisis previo al proceso de fusin. Planificadamente es posible crear o aumentar un Goodwill, as como disminuir un Badwill. Desde una perspectiva impositiva, resultan ser mucho ms interesantes las fusiones por compra que las fusiones por acuerdo.
2.- ASPECTOS FORMALES DEL PROCESO DE FUSIN POR COMPRA

En relacin con los aspectos formales de un proceso de fusin por compra, ellos dependen del tipo de sociedad que sea fusionada y de la continuadora de la fusin.
Salvo, las Sociedades por Acciones, incorporadas en el artculo 424 y siguientes del Cdigo de Comercio por la Ley 20.190 (Mercado de Capitales II), del 5 de junio de 2007. Lo mismo respecto de las Empresas Individuales de Responsabilidad Limitada, de la Ley 19.857 del 11 de febrero de 2003. En este ltimo caso, esta entidad no es propiamente una sociedad, pero si una persona jurdica distinta al de su titular.
30
34
Sociedades fusionadas Sociedades de personas: En el caso de las sociedades de personas, corresponder efectuar una escritura pblica de cesin de derechos sociales y disolucin de la sociedad, la cual debe ser inscrita y publicada. En esta escritura se dar cuenta de la cesin de derechos sociales necesaria para que un nico socio adquiera o termine de adquirir el 100% de los derechos sociales. Para efectos de lo dispuesto en el artculo 69 del cdigo tributario, en esta misma escritura, podr dejarse constancia de la responsabilidad solidaria de la entidad fusionadora, respecto de los impuestos que adeudare o pudiere adeudar la sociedad fusionada, todo esto permite disminuir la carga del proceso de trmino de giro de la sociedad fusionada. En el caso de sociedades annimas: En este caso, se requerir como formalidad mnima, el traspaso de acciones con el cual un nico accionista se hace dueo del 100% de las acciones, la inscripcin de este traspaso en el registro de accionistas, una sesin de directorio de la sociedad absorbida, que da cuenta de este hecho, la cual debe ser reducida a escritura pblica, inscrita y publicada. Sociedades continuadoras de la fusin (fusionadoras) En el caso que la sociedad fusionadora sea una sociedad annima, sta podr llevar a cabo una sesin de directorio donde conste el acuerdo de fusin y la responsabilidad subsidiaria de los impuestos de la sociedad fusionada, la cual deber ser reducida a escritura pblica. En el caso que la fusionadora ser una sociedad limitada, la sociedad podr hacerse responsable de los impuestos de la fusionada en una escritura pblica debidamente firmada por los representantes legales de esta compaa. Estas escrituras no se inscriben ni publican. Es importante sealar que por la forma en que estas fusiones se producen, no generan en la sociedad continuadora un aumento de capital en la sociedad continuadora del proceso de fusin, y por tanto, la sociedad continuadora no efecta un aumento de capital y en consecuencia no existe un proceso de canje de acciones.
3.- EFECTOS TRIBUTARIOS DEL PROCESO DE FUSIN

Tal como en las fusiones por acuerdo, las fusiones por compra generan una serie de efectos tributarios en la sociedad fusionada y en la continuadora legal del proceso. Los principales efectos que se generan en la sociedad fusionada, fueron abordados en el artculo Fusiones Propias, de la revista anterior, los que para los efectos de este artculo slo sern enumerados de la siguiente forma:
35
Efecto de reinversin de las utilidades acumuladas por la sociedad absorbida. El concepto de depreciacin acelerada para los efectos de deduccin como gasto de la depreciacin en la sociedad continuadora. Efectos en las acciones que se encontraban dentro de los activos de la empresa fusionada y que fueron traspasadas a la sociedad continuadora producto de la fusin. Crditos tributarios contra la primera categora. Crdito fiscal del Impuesto Sobre las Ventas y Servicios. Prdida tributaria en la sociedad fusionada. En este artculo nos centraremos en los efectos que la fusin genera en la sociedad continuadora, as como medir estos efectos, potenciarlos y planificarlos. Dado que esta fusin se materializa a travs de la compra del 100% de las acciones o derechos por parte de un accionista o socio (es por ello que la hemos denominado fusin por compra), necesariamente, para fines tributarios, existir una diferencia entre el valor de la inversin y los activos y pasivos que la sociedad continuadora reciba en el proceso de fusin. En estricto rigor, la fusin por compra es ms bien una disolucin31 de la sociedad adquirida, que producto de la adquisicin del 100% de sus derechos o acciones por parte de otra persona, se disuelve. Este proceso de disolucin genera efectos tributarios y patrimoniales. Los efectos tributarios ya fueron analizados en la revista anterior y por ello no se volver a comentar. Respecto de los efectos patrimoniales, producto de la disolucin de la compaa, sus activos y pasivos, se integran en el patrimonio de la
31
Art. 103 de la Ley 18.046 establece: La sociedad annima se disuelve:
1) Por el vencimiento del plazo de su duracin, si lo hubiere; 2) Por reunirse, por un perodo ininterrumpido que exceda de 10 das, todas las acciones en manos de una sola persona; 3) Por acuerdo de junta extraordinaria de accionistas; 4) Por revocacin de la autorizacin de existencia de conformidad con lo que disponga la ley; 5) Por sentencia judicial ejecutoriada en el caso de las sociedades annimas cerradas, y Ley 20382; 6) Por las dems causales contempladas en el estatuto.
36
sociedad absorbente, siendo por tanto esta ltima continuadora legal de todos los activos y pasivos de la sociedad absorbida (relaciones jurdicas activas y pasivas) lo propio respecto del registro FUT, por expresa disposicin del artculo 38 bis. Por tanto la sociedad continuadora de la fusin se hace acreedora de todos los activos, deudora de todos los pasivos y entre otros efectos tributarios, debe incorporar en su registro FUT, el saldo que la sociedad absorbida mantena a la fecha de absorcin. Pero la recepcin de estos activos y pasivos no es gratuita para la sociedad absorbente, efectivamente, ella pag un precio por las acciones o derechos que adquiri al 100%, y por tanto, hasta antes de la fusin ella tiene una inversin en la sociedad que ser fusionada. Pues bien, dado que esta inversin muy rara vez coincide con el valor de los activos menos los pasivos (patrimonio) que recibe la sociedad continuadora, para efectos tributarios se genera una diferencia que debe ser medida, valorada y distribuida segn las instrucciones que sobre la materia ha impartido el Servicio de Impuestos Internos. Es importante destacar, los efectos contables, no necesariamente son idnticos a los efectos tributarios, y en este artculo slo nos referiremos a los efectos tributarios. Sealado lo anterior, efectuaremos una explicacin a travs del siguiente ejemplo:
X Y
Sociedad Z Los accionistas X e Y son dueos del 100% de las acciones de sociedad Z. Por su parte X es dueo del 99,99% de las acciones de Z (9.999 acciones de un total de 10.000), por tanto, el accionista Y posee 1 accin. El accionista X pag $89.800 por sus 9.999 acciones y est dispuesto a pagar $200 por la accin restante. Adquirida la accin de manos del accionista Y, el accionista X alcanzar el 100% de las acciones a un costo de $ 90.000. Por su parte, sociedad Z, solo tiene dentro de sus activos un terreno valorado para efectos tributarios en $1.230 y un pasivo con proveedores por $135 (valor tributario). Adquirida la accin restante la estructura queda de la siguiente forma
37
Sociedad Z
Sociedad Z
Por aplicacin de lo dispuesto en el artculo 103 de la Ley 18.046, y transcurrido el plazo que la disposicin legal seala, sociedad Z debe disolverse, y distribuir sus activos y pasivos entre sus accionistas, en este caso, un nico accionista. Pues bien, efectuada la disolucin y sin entrar en mayores detalles respecto de este proceso, el accionista X recibir un terreno valorado para fines tributarios en $1.230 y deber asumir un pasivo por $135. Adems, producto de lo anterior dejar de tener una inversin en sociedad Z, ya que la sociedad se ha disuelto. Un clculo de la situacin de X podra ser efectuado de la siguiente forma:
El cuadro anterior nos seala que por el solo hecho de la fusin, el accionista X habra sufrido una prdida patrimonial de $88.905. La verdad es que producto de la disolucin de la sociedad Z y del consecuente proceso de fusin, el accionista X no ha visto disminuido su patrimonio, sino que solamente lo que posea a travs de sociedad Z ahora lo posee directamente. Entonces la diferencia existente entre el valor de los activos y pasivos recibidos en el proceso de fusin por la sociedad absorbente respecto de la inversin efectuada en la sociedad fusionada debe asignrsele un tratamiento especial que depender de si es un sobre o bajo precio pagado.
Efecto Patrimonial Recibe Asume Pierde Variacin patrimonial por fusin en X
Concepto Terreno Pasivo con proveedores Inversin en sociedad Z
Valor 1.230 (135) (90.000) (88.905)
4.- EFECTOS TRIBUTARIOS DEL GOODWILL

El Goodwill se produce cuando el accionista o socio, ha pagado por las acciones o derechos de la sociedad disuelta un valor superior al patrimonio neto tributario. Antes de continuar, debemos concordar que el valor del patrimonio neto tributario, es igual a la diferencia entre el valor tributario de los activos y de los pasivos de la compaa.
38
Si el valor pagado por las acciones o derechos es superior al capital propio tributario de la sociedad disuelta, implica que el inversionista podra generar una prdida producto de la fusin. Sin embargo, esto no es del todo correcto, ya que los activos que se reciben en el proceso de fusin no se encuentran registrados a su valor de mercado, sino que a valor tributario, el cual puede ser muy distinto al valor de realizacin de los activos. Siguiendo con el ejemplo del punto anterior y descartando el pasivo para no complicar la explicacin, el accionista X recibi un terreno en el proceso de fusin. El terreno se encontraba valorado a $1.230, sin embargo el accionista X pag $90.000 por las acciones de la sociedad Z hasta antes de la disolucin y posterior fusin. Esto implica que el accionista X perdi la diferencia por el solo hecho de la fusin? Claramente no, y esta afirmacin podr ser explicada de dos formas distintas. La primera es que el terreno posiblemente tiene un valor comercial cercano a los $90.000, y por tanto, el accionista X compr ese terreno en forma indirecta a travs de la adquisicin de las acciones de sociedad Z, y con ello, no existe prdida alguna producto de la fusin, ya que el valor de realizacin ser similar o mayor al valor pagado por las acciones. La segunda explicacin es que efectivamente, el valor comercial del terreno, es similar al valor tributario. En ese caso, el accionista X si efecto una prdida patrimonial importante, pero esta prdida no se materializ necesariamente al momento de la fusin, sino que cada vez que el accionista X pag un valor extraordinario por la compra de las acciones de sociedad Z. Esta prdida patrimonial no podr ser reconocida por X sino hasta que liquide los activos que recibi en el proceso de fusin, segn se explicar ms adelante.
4.1.- Determinacin del Goodwill

Como hemos sealado, en el caso de una fusin por compra, existir una diferencia entre el valor tributario del patrimonio de la sociedad absorbida versus el valor tributario de la inversin en esa sociedad. En el caso que la diferencia corresponda a un mayor valor pagado, entonces estaremos frente a un Goodwill. En otras palabras, si el valor tributario de compra del 100% de las acciones o derechos de la sociedad disuelta es mayor que el patrimonio tributario de esta ltima compaa, entonces existir un Goodwill tributario. De acuerdo con el ejemplo del punto anterior, el Goodwill sera de $88.905, que corresponde exactamente a la diferencia entre el valor pagado por las acciones, menos el capital propio tributario de la compaa absorbida. Otra forma de determinar es monto es:
39
Precio de las acciones 90.000 Menos: Capital propio (1.095) Goodwill 88.905 tributario determinado
El Goodwill no es un valor determinado que se mantenga inalterable con el pasar de los aos, muy por el contrario, el monto del Goodwill es dinmico en el tiempo. Depende en parte del valor del capital propio tributario, que es en esencia un valor dinmico y que se modifica en cada ao por las utilidades generadas por la empresa, las utilidades recibidas de terceros, los retiros o distribucin de utilidades efectuadas, los gastos rechazados pagados, la correccin monetaria del propio patrimonio, etc. Siendo esto as, y en la medida que el Goodwill sea un elemento relevante de una fusin por compra, entonces existir apremio por efectuar la fusin si el capital tributario de la compaa a fusionar crece en cada ejercicio y se deber esperar para cuando el capital propio de la compaa que se fusionar se reduce ao a ao, lo anterior, sin considerar otros factores que motiven la fusin.
4.2.- Asignacin del Goodwill

Debido a que en nuestra legislacin no existe un tratamiento expreso respecto al Goodwill que se genera en un proceso de fusin por compra, ha sido el Servicio de Impuestos Internos el que administrativamente ha interpretado la forma en que este concepto debe ser asignado. Bajo mi consideracin, el tratamiento tributario que el Servicio de Impuestos Internos le ha dado al Goodwill en sus interpretaciones administrativas, ha sido bastante beneficioso para los contribuyentes que estn dispuestos a administrar adecuadamente este concepto. Pues bien, en principio este Goodwill debe ser asignado a los activos no monetarios que la sociedad continuadora de la fusin reciba en el proceso desde la sociedad fusionada. Los activos no monetarios son aquellos que se protegen del proceso inflacionario, como activo fijo, existencias, acciones, derechos sociales, inversiones en monedas extranjeras, etc. Los instrumentos financieros reajustables, cuentas por pagar reajustables, han sido considerados por el Servicio de Impuestos Internos como activos a los cuales se les asigna el Goodwill aun cuando en oficio del ao 1997 32 seal expresamente que el mayor valor pagado no podra asignarse a estos activos. No es que con esto slo queramos retransmitir al lector lo que el Servicio de Impuestos Internos ha sealado. Lamentablemente en nuestra legislacin no existe un tratamiento tributario para el mayor valor pagado, por ello, debemos necesariamente considerar
32
Oficio 1.483 del 8 de julio de 1997.
40
como base de nuestro anlisis los pronunciamientos que el Servicio de Impuestos Internos ha emitido sobre la materia. Existe una excepcin a la regla sealada anteriormente, que ocurre cuando la empresa fusionada no cuenta con activos no monetarios. En este caso el Goodwill debe ser controlado como un gasto diferido, corregido de acuerdo con la mecnica del artculo 41 N7 en concordancia con el artculo 32 ambos de la Ley sobre Impuesto a la Renta y amortizado en un lapso de 6 aos. Esta amortizacin debe efectuarse en forma lineal un sexto anual, sin variar el valor de la amortizacin. Debido a que por norma general, las empresas efectan reportes mensuales, es muy comn que estas amortizaciones se efecten mensualmente en 72 meses, que corresponde a 6 aos. Sobre esto es conveniente analizar que efectuar amortizaciones en 72 meses por norma general abarcan 7 periodos tributarios anuales. Es decir, si la amortizacin comienza en septiembre de 2012, entonces terminar en agosto de 2018, en consecuencia esta amortizacin de 72 meses afectar 7 aos comerciales desde el 2012 al 2018. Sobre esto, en mi opinin, resulta preferible rebajar la amortizacin en 6 aos comerciales, un sexto anual comenzando desde el ao 2012 y hasta el 31 de diciembre de 2017, con ello el gasto quedar en 6 aos comerciales. Para efectos de la distribucin del Goodwill en los activos de la sociedad que se disuelve, efectuaremos un pequeo ejemplo para explicar la mecnica de distribucin. Balance tributario Sociedad Absorbente Cuenta Activo Caja 10.000 Inversin en Z (100%) 4.330.000 Activo fijo 25.000 Proveedores Capital Reservas Ventas Costos de ventas Gastos reajustes Sumas 4.365.000 Resultado Totales 4.365.000
Pasivo
Prdida
Ganancia
60.000 100.000 3.885.000 7.612.040 2.375.680 37.000 10.024.720 320.000 10.344.720
10.344.720
4.045.000 320.000 4.365.000
10.344.720 10.344.720
De acuerdo con el balance anterior, sociedad absorbente ha adquirido el 100% de las acciones de sociedad Z en $4.330.000 y ya ha transcurrido el plazo legal para efectuar la fusin. Considere que este es el balance de la fusionadora al instante anterior a la fusin.
41
Por su parte el balance de la sociedad Z al momento de la fusin es el siguiente: Balance Tributario sociedad absorbida (Sociedad Z) Cuenta Caja Activo fijo Marcas y patentes pagadas Depreciacin acumulada Capital Reservas Ventas Costos de ventas Gastos Depreciacin del periodo reajustes Sumas Resultado Totales Activo 50.000 1.500.000 500.000 Pasivo Prdida Ganancia
673.500 300.000 51.500 6.785.620 689.000 84.380 120.000 7.679.000 1.025.000 8.704.000
8.704.000
2.050.000 2.050.000
1.025.000 1.025.000 2.050.000
8.704.000 8.704.000
Los anlisis de cuentas del activo fijo, depreciacin acumulada, marcas y patentes pagadas es el siguiente: Anlisis de cuenta Activo Fijo Detalle Equipos Maquinarias Instalaciones Edificios Terrenos Totales Valor Bruto Depreciacin Valor neto 225.000 103.500 121.500 300.000 108.000 192.000 75.000 21.000 54.000 525.000 441.000 84.000 375.000 0 375.000 1.500.000 673.500 826.500
Anlisis de cuenta Marcas Pagadas Detalle Marca comercial Patente de inversin Totales Valor Bruto Amortizacin 450.000 0 50.000 0 500.000 Valor neto 450.000 50.000 500.000
Con los datos del balance de sociedad Z y de una manera muy sencilla, podemos determinar el capital propio tributario de la sociedad fusionada, con el objeto de
42
establecer si existe una diferencia entre el valor pagado por la inversin y el valor del patrimonio tributario de la sociedad absorbida. Capital propio sociedad Z Total activos Menos Depreciacin acumulada Capital efectivo menos Pasivos exigibles Capital propio tributario 2.050.000 -673.500 1.376.500 0 1.376.500
Efectuado el clculo anterior, procedemos a determinar la diferencia entre el valor de inversin y el capital propio tributario de la sociedad absorbida. Determinacin del Goodwill Valor de la inversin efectuada por sociedad controladora Capital tributario de sociedad Z (fusionada) Goodwill 4.330.000 -1.376.500 2.953.500
Como se observa, el inversionista ha pagado un valor por las acciones de sociedad Z que supera el capital propio tributario de esta ltima sociedad, esto implica que la fusin generar un Goodwill que debe ser distribuido entre los activos no monetarios que la continuadora de la fusin obtiene de la sociedad fusionada. En este caso la sociedad fusionada muestra dentro de sus activos no monetarios activos fijos y derechos y marcas. El Goodwill debe ser asignado a cada rubro en funcin del valor de cada uno en el total de activos no monetarios, segn se muestra a continuacin. Distribucin del Goodwill por rubro 826.500 500.000 1.326.500 62.30682% 37.69318% 100% Asignacin Goodwill 1.840.232 1.113.268 2.953.500
Activo fijo neto Marcas y Patentes Total activo
43
Del cuadro anterior se desprende que el activo fijo neto, representa un 62,30682% del total de los activos no monetarios y por ello se le asigna ese mismo porcentaje sobre el Goodwill determinado. Situacin similar ocurre con el rubro Marcas y Patentes. Sin embargo, la distribucin el Goodwill debe ir dirigida a cada activo, y por ello, ser necesario efectuar una distribucin ms en detalle. Esto es, distribuirlo en los distintos anlisis de cuenta. De esta manera, la fraccin de Goodwill que debe ser asignada al activo fijo ($1.840.232) se distribuye de la siguiente forma: Distribucin del Goodwill en activos fijos Detalle Equipos Maquinarias Instalaciones Edificios Terrenos Totales Valor Bruto 225.000 300.000 75.000 525.000 375.000 1.500.000 Depreciacin Valor neto 103.500 108.000 21.000 441.000 0 673.500 121.500 192.000 54.000 84.000 375.000 826.500 Distribucin del Goodwill 270.524 427.495 120.233 187.029 Total 392.024 619.495 174.233 271.029
834.951 1.209.951 1.840.232 2.666.732
Por su parte la fraccin del Goodwill equivalente a $1.113.268 que debe ser asignada a las marcas y patentes, se distribuye de la siguiente forma: Distribucin del Goodwill en marcas y patentes Detalle Marca comercial Patente de inversin Totales Valor Bruto Amortizacin Valor neto 450.000 50.000 500.000 0 0 0 450.000 50.000 500.000 Distribucin del Goodwill 1.001.941 111.327 1.113.268 Total 1.451.941 161.327 1.613.268
Debemos sealar que el proceso de distribucin de Goodwill debe continuar hasta ser asignado a cada activo, mquina, equipo, maquinaria, construccin, instalacin, en forma particular en una asignacin uno a uno. Si pudiramos confeccionar entonces un balance tributario de la sociedad continuadora una vez efectuada la fusin, este quedara de la siguiente forma:
44
Balance tributario Sociedad absorbente luego de la fusin Cuenta Caja Activo fijo Patentes y Marcas Proveedores Capital Reservas Ventas Costos de ventas Gastos reajustes Sumas Resultado Totales 4.365.000 4.365.000 4.045.000 320.000 4.365.000 7.612.040 2.375.680 37.000 10.024.720 320.000 10.344.720 10.344.720 10.344.720 Activo 60.000 2.691.732 1.613.268 60.000 100.000 3.885.000 10.344.720 Pasivo Prdida Ganancia
Si pudiramos efectuar comentarios a este ejemplo podramos decir: La fusin por compra, al momento de la fusin, no genera efectos en el resultado de la sociedad continuadora. La fusin por compra no genera un efecto patrimonial en la sociedad continuadora. El Goodwill es asignado al valor neto de los activos que se reciben en el proceso de fusin. El Goodwill aument el valor de los activos, y ser llevado a gasto por la sociedad continuadora, ya sea, en la vida til restante del activo a travs de la depreciacin o al momento de efectuar la venta del mismo. Efectuada la fusin, es de comn aceptacin que los bienes que recibe la sociedad continuadora no podrn ser depreciados en forma acelerada. Los saldos tributarios finales de la sociedad continuadora, corresponden a los saldos de cada cuenta de esta misma compaa, ms los saldos de las cuentas de la sociedad Z incorporando el Goodwill que deba ser asignado a cada cuenta.
45
El Goodwill no se asigna a los activos de la sociedad continuadora, sino que solamente a los activos que la Sociedad continuadora recibe en el proceso de fusin. Pero an nos falta por explicar algunos efectos del proceso de fusin que deben formar parte del anlisis del proceso de reorganizacin. Por ejemplo, pensemos que los terrenos en manos de la sociedad Z podran ser enajenados en $1.200.000, cual es el efecto de vender esos activos en la sociedad Z y cul sera el efecto tributario de vender ese mismo terreno, pero luego de la fusin en la sociedad continuadora. Revisemos los clculos. En sociedad Z Precio venta terreno Costo tributario venta terreno Resultado tributario en venta Impuesto corporativo (20%) 1.200.000 -375.000 825.000 165.000 En sociedad Continuadora 1.200.000 -1.209.951 -9.951 0
Si la venta se efecta en sociedad Z, esta compaa generar una utilidad equivalente a $825.000, y consecuentemente con ello un impuesto a pagar de $165.000. Por el contrario, si se materializa la fusin antes de la venta del terreno, entonces dicha operacin, y sobre el mismo precio de venta, generar una prdida de $9.951, situacin que contrasta dramticamente con los efectos tributarios que generara la venta del terreno por sociedad Z. Entonces el Goodwill es un muy buen elemento de planificacin tributaria, y permite distribuir los costos de compra de las compaas, logrando la posibilidad de llevar estos costos de estructura a gastos tributarios.
4.3.- Consideraciones especiales del Goodwill

La asignacin del Goodwill tributario es un proceso que debe ser planificado, ya que una fusin sin un anlisis previo puede generar efectos nocivos o en el mejor de los casos pudiera no generar los efectos esperados. Por tanto, estos procesos de reorganizacin implican el compromiso de todos los niveles de la compaa con el objeto de utilizar las eficiencias tributarias generadas en el proceso de fusin. A continuacin algunas situaciones que deben tenerse presentes antes de efectuar el proceso de reorganizacin.
46
Resulta tremendamente complejo asignar un Goodwill tributario entre activos que no estn a la venta y que por tanto, la parte del Goodwill asignados a ellos no podr ser utilizada como gasto tributario en el corto plazo o a lo menos en las proyecciones de mediano plazo. Esto ocurre por ejemplo cuando la sociedad que se absorbe trae consigo activos que son elementales para el giro, como pueden ser terrenos o inversiones en empresas relacionadas. Tanto los terrenos como las inversiones no pueden ser amortizados en el tiempo, y existe una alta probabilidad que no sean de aquellos activos que estn disponibles para la venta. Por este motivo, todo el Goodwill tributario asignado a este tipo de activos se transforma en un valor que no podr ser rebajado del resultado tributario mientras estos activos no sean enajenados. Por tanto, resulta elemental, que antes del proceso de fusin, estos activos sean extrados de la sociedad a fusionar, sin lesionar gravemente el monto del Goodwill tributario. En este caso, una divisin de la sociedad antes de la fusin podra ser un proceso ideal para administrar adecuadamente el Goodwill. Pero en ese caso, deber tenerse especial cuidado en la ejecucin de la divisin, ya que deber separarse el activo en cuestin sin traspasar junto con l parte importante del Goodwill, ya que si esto fuese as, posiblemente la alternativa de la divisin no sea la solucin ptima. Los profesionales que se dedican a la planificacin tributaria, ya han desarrollado modelos de divisin que permiten efectuar esta separacin, conservando la mayor parte del Goodwill en la sociedad que conserva los activos a los cuales se desea asignar este Goodwill. Otro error, pero ms escaso es asignar Goodwill a activos cuyo mayor valor en la venta se grava con un rgimen especial de tributacin. Ac nuevamente las inversiones constituyen el centro de atencin. Por ejemplo, una inversin en Argentina, generar en su enajenacin un mayor valor, el cual ser exento de impuesto en Chile. Si esta inversin en su enajenacin genera un menor valor, esta prdida no podr ser deducible de la base imponible de primera categora. Es decir, una prdida que no es posible utilizar con fines tributarios, es ms, dicha prdida podra rebajar utilidades exentas disponibles para distribucin. Pues bien, si a una inversin de este tipo, le es asignado Goodwill, el nico efecto que esto generar es aumentar el valor de la inversin y con ello disminuir la posibilidad de generar una utilidad exenta, o dicho de otra forma, aumentar la posibilidad de generar una prdida que no es posible utilizar en el rgimen general. Por tanto, es absolutamente recomendable, extraer de la sociedad que se fusionar una inversin en Argentina para no asignar a este activo Goodwill que a la larga pudiera generar un efecto nocivo. Situacin similar a la anterior, se podra generar si el Goodwill es asignado a inversiones, cuyo mayor valor en la enajenacin pudiera generar un ingreso gravado con la tributacin del impuesto de primera categora en calidad de nico. Debemos concordar que un mayor valor afecto al impuesto nico de primera categora sera
47
deseable de obtener ya que se transforma en una distribucin no renta para los accionistas o socios. Por su parte, una prdida afecta a esta tributacin no es deseable, ya que dicha prdida no es posible de disminuir del resultado del rgimen general (segn lo dispone el Servicio de Impuestos Internos, situacin que es altamente discutible). Adems, rebaja o pudiera rebajar, utilidades no renta que se encuentren disponibles para ser distribuidas a los socios o accionistas. Otra situacin que a lo menos debe ser discutida antes de efectuar la fusin es la calidad del control sobre los activos a los cuales se les asignar el Goodwill. En este tipo de situaciones el tema central es la existencia. Es decir, si en el proceso de fusin se asigna parte importante del Goodwill a las existencias y stas no tienen un debido control, o no se han practicados los inventarios correspondiente, y por tanto, no existe certeza respecto a que el saldo de existencias expresado en el balance no se encuentre ntegramente en poder de la compaa, entonces la administracin deber buscar otros activos donde asignar el Goodwill. Lo propio ocurre cuando las existencias estn muy expuestas a brechas, castigos o inutilizacin, as como tambin cuando estas tienen un muy bajo nivel de rotacin, como ocurre por ejemplo con repuestos, partes y piezas de maquinarias en desuso. No es posible establecer una receta respecto de a qu tipo de activos es recomendable asignar el Goodwill de un proceso de fusin y a cules no. Lo nico que es claro, es que a los activos a los cuales se asigne deben cumplir con varias particularidades que le permitan hacer un uso eficiente del Goodwill una vez asignado.
4.4.- Capital tributario negativo

Dado que el Goodwill es un valor que se determina por la diferencia entre el costo de adquisicin de las acciones o derechos de una compaa, en relacin con el capital propio tributario de esta ltima, resulta interesante preguntarse qu ocurre cuando el capital propio de una compaa que se fusiona es negativo. Curiosamente el Servicio de Impuestos Internos ha interpretado33 que el Goodwill no se calcula como la diferencia entre el capital propio negativo y la inversin. Sino que considera que para estos efectos el valor de los activos recibidos debe ser registrado al valor pagado por las acciones, es decir, indirectamente el pronunciamiento iguala el capital propio tributario a cero, aun cuando no lo seala de este modo. De hecho, vale preguntarse si dada la condicin negativa del patrimonio la sociedad es adquirida en $1. Deber entonces la sociedad fusionadora registrar los activos a $1? Qu pas con el valor al cual estos activos se encontraban registrados?. Para dar consistencia a este pronunciamiento, entenderemos que el valor al cual hay que registrar los activos es al
33
Oficio 854 de 25.04.2008
48
valor contable de la sociedad, agregando a los activos no monetarios el valor pagado por las acciones o derechos, en consideracin que el capital propio tributario es negativo. En principio el pronunciamiento, si bien es complejo de entender, no es del todo descabellado, ya que seala que los activos que se reciben en el proceso de fusin se deben registrar al valor efectivamente pagado por las acciones o derechos que motivan la fusin, entendiendo esto de la forma sealada anteriormente. Sin embargo, existe un tema que no ha sido analizado. Este dice relacin con la forma en que debe estar compuesto el patrimonio de la compaa que se absorbe para generar un capital propio negativo. Econmicamente un capital propio negativo se genera por acumulacin de prdidas por sobre el valor del capital. Sin embargo, patrimonialmente podemos decir que un capital propio negativo implica que los pasivos son superiores que los activos. Siguiendo con este orden de ideas, pensemos en que una sociedad compra el 100% de las acciones de una compaa en $0 (solo para que el ejemplo funcione). Esto implica en la teora del Servicio de Impuestos Internos, que al fusionar la sociedad con patrimonio negativo, los activos costaron $0 y por tanto no existira un Goodwill que asignar. Sin embargo, una vez fusionada la sociedad, con la continuadora legal Cunto le costaron los activos que recibi $0? Cunto cuesta hacerse aval de un tercero $0 porque no se genera un pago al momento de avalar a alguien? O ser aval podra costar el valor completo del crdito que solicita la persona que se est avalando?. Entonces, cunto le cuestan los activos que recibe la sociedad fusionada, a lo menos le cuestan el valor de los pasivos. Es decir, si al fusionar la sociedad continuadora recibe activos por $1.400 y pasivos por $1.800, en realidad estos activos costaron a lo menos $1.800, que es el monto de la deuda que deber pagar por ellos. Siguiendo este mismo ejemplo, la sociedad fusionada tiene un capital propio negativo de $400 (Activos por $1.400 y pasivos por $1.800), si ese capital propio es parte del Goodwill, entonces la fusin generar a lo menos un Goodwill de $400 (pensando en un pago por las acciones o derecho igual a $0). Al asignar este Goodwill a los activos, estos llegarn a $1.800, equivalente al valor de los pasivos, es decir, equivalente al costo de los activos. Sealado lo anterior, a mi juicio, el capital propio tributario negativo, debe formar parte del Goodwill, incrementndolo. No reconocer esto, implica que slo por la fusin, la sociedad continuadora sufre una disminucin de patrimonio, como en el ejemplo de $400 (el patrimonio disminuye al recibir mayor deuda que activos). Pues bien, si los aumentos de patrimonio son rentas gravadas con la ley, entonces las diminuciones de patrimonio son rentas negativas, lo que implicara reconocer como prdida la disminucin de patrimonio que genera la fusin en la
49
sociedad continuadora, y aplicadas las normas de reconocimiento de prdida, posiblemente se llegue a la conclusin que esta prdida debe ser amortizada en un plazo similar al plazo de amortizacin que aquel asignado a los activos que recibieron Goodwill. Por lo sealado anteriormente, no podra estar de acuerdo con el pronunciamiento del Servicio de Impuestos Internos.
5.- EFECTOS TRIBUTARIOS DEL BADWILL

Ya hemos hablado incesantemente del Goodwill, y tenemos definido y aclarado medianamente el concepto. Pero qu ocurre cuando en vez de pagar un valor superior al capital propio tributario de la compaa, se ha pagado un valor menor, y en muchos casos mucho menor. El lector pensar que resulta muy poco probable que alguien compre una sociedad por un valor menor al capital propio tributario, pero en realidad esto ocurre en innumerables veces en la prctica, principalmente cuando los socios son constituyentes de una sociedad que resulta ser exitosa. Efectivamente, si el socio es constituyente solo ha aportado una fraccin del patrimonio, la que corresponde al capital de la compaa, pero no ha pagado por la utilidad que ha generado la sociedad. Motivo por el cual, por norma general, existe un Babwill en los socios constituyentes de sociedades que han sido exitosas. Al analizar el Badwill, surge la inquietud de si el tratamiento que debe ser asignado a este concepto es idntico al tratamiento que se ha seala para el Goodwill, dado que en realidad el origen es similar. Respecto del Badwill no existe un nico tratamiento que genere un amplio concenso, debido a las siguientes consideraciones.
5.1.- Distribucin del Badwill entre los activos no monetarios

La distribucin del Badwill entre los activos no monetarios, en principio, puede ser considerada como una muy buena idea, estandarizando la aplicacin de un nico procedimiento para Goodwill y Badwill.
50
Vamos un ejemplo numrico: La sociedad Alfa S.A. ha efectuado una inversin de $1.000.000, en la sociedad Beta S.A., que equivale al 100% de las acciones de esta ltima sociedad. Por su parte el capital propio tributario de Beta S.A. es de $1.100.000. El balance de Beta S.A. es el siguiente:
Cuenta Caja Activo fijo Proveedores Capital Reservas Resultado del periodo Sumas
Activo 10.000 4.330.000
Pasivo
3.240.000 100.000 700.000 300.000 4.340.000 4.340.000
Clculo del Badwill Inversin en Beta S.A. Capital Propio Tributario de Beta S.A. Badwill determinado Asignacin Badwill Activo fijo de Beta S.A. Badwill determinado Activo fijo luego fusionado
1.000.000 -1.100.000 -100.000
4.330.000 -100.000 4.230.000
De acuerdo con los clculos anteriores, la determinacin del Badwill y su posterior asignacin resulta ser relativamente sencilla, sin modificar el procedimiento utilizado para la asignacin del Goodwill. Pero qu ocurre si los datos se modifican. Digamos por ejemplo que la inversin que Alfa S.A. efectu en Beta S.A. fue de $50.000 y los datos del balance son los siguientes:
51
Cuenta Caja Clientes en pesos Activo fijo Proveedores Capital Reservas Resultado del periodo Sumas Clculo del Badwill Inversin en Beta S.A. Capital Propio Tributario de Beta S.A. Badwill determinado Asignacin Badwill Activo fijo de Beta S.A. Badwill determinado Activo fijo luego fusionado
Activo 10.000 3.320.000 100.000
Pasivo
3.430.000
2.330.000 100.000 700.000 300.000 3.430.000
50.000 -1.100.000 -1.050.000
100.000 -1.050.000 -950.000
De acuerdo con los clculos anteriores, el Badwill determinado asciende a $1.050.000, el cual debera ser asignado entre los activos no monetarios, esto es, los activos fijos, los que en este caso ascienden a $100.000. El aplicar el Badwill a los activos fijos los vuelve negativos, comenzando de esta forma un cuestionamiento sobre el mtodo de asignacin de Badwill. Es correcto que el activo fijo quede valorado con un valor negativo para fines tributarios? Es posible depreciar una activo fijo tributario, y si esto fuera posible, la depreciacin sera una utilidad?, Es posible corregir monetariamente un activo fijo tributario negativo?, al parecer el artculo 32 de la Ley sobre Impuesto a la renta no lo permitira. Entonces es tan fcil distribuir un Badwill entre los activos no monetarios que se reciben en un proceso de fusin por compra. Al parece el Badwill es mucho ms complejo de tratar que el Goodwill. Por qu esta diferencia?. La explicacin hasta ahora no es muy compleja, el Goodwill implica aumentar el valor de los activos, ese aumento de valor (antes que se apruebe la reforma tributaria), podra ser tan grande como el monto de Goodwill que sea necesario distribuir. Sin embargo, la distribucin de Badwill tiene un tope, que corresponde al valor tributario de los activos no monetarios. Resulta muy complejo y poco explicable, distribuir bajo este mtodo un
52
Badwill superior al valor de los activos en los que se distribuir, y por ello, debemos analizar otros mtodos que generen menos conflictos.
5.2.- Distribucin del Badwill entre todos los activos

Una alternativa al proceso anterior, consistira en distribuir el Badwill entre todos los activos, efectundolo de una forma proporcional en funcin el valor de cada activo. Este proceso disminuye considerablemente la problemtica del mtodo anterior, pero genera otros problemas que son un poco complejos de comentar. Como hemos visto, el Goodwill es un concepto que aumenta el valor tributario de determinados activos cuando se producen procesos de fusin, respecto de los activos que la sociedad absorbente recibe en el proceso en cuestin y siempre que la absorbente haya pagado por las acciones o derechos de la compaa un valor superior al capital propio tributario de sta. Por otra parte, el Badwill es un concepto, que hasta ahora, disminuye el valor tributario de determinados activos, cuando se producen procesos de fusin, respecto de los activos que la sociedad absorbente recibe en el proceso en cuestin y siempre que la absorbente haya pagado por las acciones o derechos de la compaa un valor inferior al capital propio tributario de sta. Pensemos en el ejemplo anterior modificando algunos aspectos del mismo: Supongamos que la sociedad Alfa S.A. pag efectivamente $50.000 por el 100% de las acciones de sociedad Beta S.A. El capital propio tributario de Beta es de $1.100.000. Por tanto, en un proceso de fusin, se generar un Badwill equivalente a $1.050.000. Este Badwill, de acuerdo a este nuevo mtodo de distribucin, deber ser asignado a todos los activos en forma proporcional. Considerando los datos que se muestran a continuacin, las determinaciones quedaran de la siguiente forma: Balance Sociedad Beta Cuenta Caja Clientes en pesos Activo fijo neto Proveedores Capital Reservas Resultado del periodo Sumas Activo 300.000 320.000 1.580.000 Pasivo
2.200.000
1.100.000 100.000 700.000 300.000 2.200.000
53
Clculo del Badwill Inversin en Beta S.A. Capital Propio Tributario de Beta S.A. Badwill determinado Distribucin del Badwill Caja Clientes en pesos Activo fijo neto Totales Balance 300.000 320.000 1.580.000 2.200.000 Badwill -143.182 -152.727 -754.091 -1.050.000
50.000 -1.100.000 -1.050.000
Saldos 156.818 167.273 825.909 1.150.000
Al parece esta forma de distribuir el Badwill podra ser la manera ms fcil de proceder ya que no genera activos negativos, todos ellos quedan en valores positivos. Desde ese punto de vista, y sin entrar en mayores apreciaciones, parece ser que este proceso sera el ideal y la frmula a seguir para distribuir el Badwill. Pero existen determinadas observaciones que deben ser comentadas antes de aceptar este mtodo tan fantstico. Las observaciones dicen relacin con principalmente la cuenta caja (y en menor medida la cuenta clientes en pesos). Comencemos con la cuenta caja, el saldo que arroja luego de la asignacin del Badwill es de $ 156.818, pero Cunto es el saldo segn arqueo?. Si el balance de Beta S.A. es correcto, el saldo de caja es de $300.000, sin embargo el valor tributario de esa cuenta es de $156.818, significa que asignado el Badwill a la cuenta caja, en forma inmediata debo reconocer una utilidad por $143.182, que corresponde a la diferencia entre el valor tributario de la caja y el monto que se traspasa efectivamente desde la caja de Beta S.A. a la caja de la sociedad continuadora. Respecto de los clientes la situacin es similar. El valor tributario de las cuenta por cobrar una vez asignado el Badwill es de $167.273, pero en definitiva el monto de las facturas por cobrar que se traspasaran desde Beta S.A. a Alfa S.A. sern de $320.00. Esto implica que Alfa S.A. por el solo hecho de la fusin deber reconocer una utilidad asociada al mayor valor de los clientes por un monto de $152.727. Parece a lo menos extrao que por el slo hecho de una fusin la sociedad continuadora de este proceso debe determinar un resultado tributario (utilidad) por $295.909 que debern formar parte de sus resultado tributarios del ejercicio en que se produzca la fusin.
54
El lector podr estar de acuerdo con esta tributacin ya que efectivamente el inversionista pag un valor tan pequeo por la compaa que adquiri, que efectivamente tuvo una utilidad producto de la fusin. Pero la pregunta que surge de este proceso podra tener una respuesta muy contradictoria con las conclusiones a las que se arriban en aplicacin de este mtodo de asignacin del Badwill y es la siguiente, Es comn que en una compra en condiciones ventajosas (adquirir algo a un precio muy por debajo del valor de mercado) deba ser reconocida una utilidad al momento de la compra?. Es decir, si una compaa compra una camioneta muy por debajo del valor de mercado, debe en ese mismo momento reconocer una utilidad por el hecho de hacer un buen negocio, o la utilidad deber hacerla al momento en que efectivamente materialice o realice esa utilidad En otras palabras, no debera reconocerla slo al momento en que efecte la venta de la camioneta adquirida a precio de mercado y genere una diferencia. No debera ser aplicada una tributacin similar si una sociedad adquiere a otra en una situacin ventajosa (pago por debajo del capital propio tributario de la compaa adquirida)?. Existen algunas operaciones, principalmente asociadas a bonos y otros instrumentos similares, donde una compra ventajosa podra generar en el adquirente la necesidad satisfacer un impuesto, pero en el caso en anlisis, la sociedad adquirida, mantena un saldo de activo fijo suficiente para hacer frente al monto del Badwill. Esto implica que el procedimiento original no es del todo deficiente y que este procedimiento de asignar el Badwill a cada activo no siempre entrega una asignacin a la altura de la circunstancias.
5.3.- Efecto del FUT como regulador del Badwill

Parece ser raro o sacado de contexto el hecho de pensar que el Badwill tiene una relacin con el FUT. A decir verdad, la relacin entre estos dos conceptos al principio no se aprecia claramente, pero en la medida que se avanza en la explicacin la relacin resulta ser clara. Respecto de esta relacin, nace una teora que seala que solamente debe ser distribuida la parte del Badwill que excede al saldo del registro FUT que la sociedad absorbente recibe en el proceso de fusin. Cmo se justifica toda esta teora y la relacin entre el Badwill y el FUT. La mejor forma de explicar esta relacin es entregando un ejemplo de la siguiente forma: Un socio persona jurdica denominada sociedad de inversiones S.A. constituy una sociedad denominada sociedad operativa S.A. En la constitucin la sociedad de inversiones aport $9.999.999, el socio restante aport $1. Por lo anterior, el capital de sociedad operativa S.A. es de $10.000.000.
55
Para buena fortuna de ambos socios, sociedad operativa S.A. fue tremendamente exitosa, generando resultados significativos en cada uno de los ejercicios que existi. Con el objeto de hacer mucho ms simple el ejemplo, diremos que la sociedad existi 5 aos, al final del cual el socio mayoritario compr la participacin del socio minoritario en $1.000, generndose la fusin luego del plazo que seala la Ley. A esa fecha la sociedad contaba con un patrimonio tributario de $340.000.000 invertido completamente en activos fijos operativos. Todas la utilidades que aumentaron el patrimonio fueron utilidades tributables por tanto el saldo del registro FUT a esa misma fecha es de $330.000.000. Considerando que el IPC del periodo en estudio es igual a 0%, el balance de sociedad operativa S.A. a la fecha de fusin sera el siguiente. Balance de Sociedad Operadora S.A. Cuenta Activo fijo neto Capital Utilidades acumuladas Sumas Activo 340.000.000 340.000.000 Pasivo 10.000.000 330.000.000 340.000.000
El FUT de esta misma compaa sera de la siguiente forma: Utilidades con Crdito del 17% Saldo FUT 330.000.000 Crdito 67.590.270 Incremento 67.590.270
Respecto de sociedad de inversiones S.A. esta sociedad lleva una contabilidad fiscal, nunca ha recibido distribuciones de sociedad operativa S.A. y no tiene ningn otro activo ms que la inversin. Por tanto, considerando un IPC equivalente a cero durante el periodo en anlisis, el balance de sociedad de inversin S.A. a la fecha de fusin sera el siguiente: Cuenta Inversin en Operadora Cuenta por pagar Capital Sumas Activo 10.000.999 10.000.999 Pasivo 1.000 9.999.999 10.000.999
56
El FUT de esta compaa es igual a cero y se presenta a continuacin: Utilidades con Crdito del 17% Saldo FUT 0 0
Crdito 0
Incremento
Efectuada la fusin, se generaran los siguientes efectos, los cuales, a su vez sern distribuidos de la siguiente forma: Determinacin del Badwill Inversin Capital propio tributario Badwill determinado
10.000.999 340.000.000 -329.999.001
Asignacin del Badwill Activos fijos Asignacin Badwill Saldo activo fijo luego de fusin
340.000.000 -329.999.001 10.000.999
Efectuada la fusin, la sociedad continuadora de este proceso, es decir, sociedad de inversiones S.A. recibira todo el activo fijo de la sociedad fusionada y todo el FUT de la sociedad fusionada. Con esto su balance y su FUT pasaran a quedar de la siguiente manera. Cuenta Activo Fijo Cuenta por pagar Capital Sumas Activo 10.000.999 10.000.999 Pasivo 1.000 9.999.999 10.000.999
Utilidades con Crdito del 17% Saldo FUT 330.000.000
Crdito 67.590.270
Incremento 67.590.270
Como se puede apreciar, el balance de la continuadora de la fusin no cuenta con recursos suficiente para distribuir todo su FUT, solo tiene como activo un valor de $10.000.999, pero un saldo de FUT es de $330.000.000. El lector podr pensar que
57
esto no es tan complejo, ya que el activo de la sociedad que se encuentra registrado en $10.000.999 podra tener un valor de mercado $340.000.000 o incluso ms y por tanto si enajena el activo entonces tendr recursos suficientes para distribuir el total del FUT. Lamentablemente esta no es una salida al problema planteado inicialmente, debido a que si la sociedad enajena el activo, digamos en $340.000.000, generar una utilidad por un valor cercano a las $330.000.000, con lo cual duplicara el monto del FUT, aproximadamente $660.000.000, disponiendo solo de $340.000.000 para distribuir. Entonces la sociedad continuadora de la fusin, por el solo hecho de la fusin, genera un problema que resulta tremendamente complejo. Pero nuevamente nace la pregunta, de donde proviene el Badwill, en este caso, el Badwill se va construyendo en la medida que la sociedad operativa que ser fusionada en el futuro genera utilidad, y por tanto, el capital propio tributario de la compaa supera el costo de adquisicin de los socios o accionistas. Entonces, el Badwill es equivalente a las utilidades tributarias acumuladas?. Si los socios o accionistas son constituyentes, adems si no existiesen tantos elementos que complejizan la determinacin del registro FUT y el capital propio tributario se encuentra correctamente determinado, en teora Badwill y FUT deberan ser coincidentes. Pero resulta muy poco probable que esto sea exacto en la prctica. Lo relevante es que el Badwill si tiene una estrecha relacin con las utilidades de la compaa y estas a su vez con el registro FUT. Siendo esto as, existen personas que sealan que en los proceso de reorganizacin por compra de acciones el Badwill se duplica, por un lado a travs de la disminucin del valor de los activos de la sociedad fusionada en la sociedad continuadora de la fusin, y por otro lado, con el traspaso del saldo del registro FUT a la sociedad continuadora. Para poder razonar sobre esto, pensemos que los dueos de Sociedad de Inversiones S.A. por el solo hecho de la fusin, debern tributar en sus globales complementarios por $330.000.000. Ahora, si los activos los enajenan en $100.000.000, entonces tendrn que tributar adicionalmente con $89.999.001 (Precio $100.000.000 menos costo 10.000.999). Sin embargo, los socios slo podran recibir de la sociedad los $100.000.000 como incremento de patrimonio y nada ms que eso. Entonces corresponde que estos procesos de reorganizacin generen un Badwill, cuando este valor est estrechamente relacionado con un saldo de utilidades tributarias traspasadas en el proceso de fusin.
58
Modifiquemos el ejemplo, pensemos en que el Badwill que tenga como origen una utilidad tributable o no tributable debera ser compensado con esta utilidad y slo la diferencia debera ser aplicada a los activos. Determinacin del Badwill Inversin Capital propio tributario Menos Ajustes al Badwill Saldo FUT Saldo Badwill (Goodwill) -10.000.999 340.000.000 330.000.000 329.999.001
-330.000.000 -999
Cuenta Activo Fijo Cuenta por pagar Capital Utilidad tributaria para distribucin Sumas
Activo 340.000.999
Pasivo 1.000 9.999.999 330.000.000 340.000.999
340.000.999
Si aceptamos el clculo del Badwill tal y como es presentado, entonces en vez de tener un Badwill en la fusin tendramos un Goodwill y por tanto, al fusionar las sociedades la sociedad continuadora tendra un total de activos de $340.000.999 (que corresponde a los $340.000.000 ms el Goodwill de $999). Adems la sociedad tendra una FUT de $330.000.000. Si por cualquier motivo, la sociedad decidiera enajenar sus activos en un valor idntico al contable, esto es, en $340.000.999, la compaa quedara en caja con un valor suficiente para, primero, pagar el pasivo de $1.000, segundo, distribuir el saldo del registro FUT de $330.000.000 y devolver el capital a sus accionistas de $9.999.999, sin que este ltimo quede gravado con impuesto. Todo lo anterior es tremendamente consistente con nuestro sistema de tributacin, ya que la sociedad en la gestin conjunta, antes y despus de la fusin, slo habran generado una utilidad consolidada de $330.000.000 que debera ser exactamente el monto por el cual deberan tributar sus socios o accionistas, quedando recursos disponibles para devolver el capital sin tributacin alguna. Si no se acepta esta teora, deberamos repasar los efectos sobre qu ocurre si la sociedad enajena los activos a un valor de mercado, digamos $340.000.999, bajo la consideracin de no rebajar del Badwill el saldo del registro FUT.
59
Mayor valor en venta de activo fijo Precio Menos: Costo Utilidad Determinacin del FUT Saldo inicial FUT Resultado del ejercicio Saldo final FUT Balance Cuenta Caja Cuenta por pagar Capital Utilidades Sumas 330.000.000 330.000.000 660.000.000 340.000.999 -10.000.999 330.000.000
Activo 340.000.999
Pasivo 1.000 9.999.999 330.000.000 10.000.999
340.000.999
Tal como fue sealado, en este caso, el mayor valor generado en conjunto entre la sociedad fusionada y la sociedad continuadora de la fusin es $330.000.000, ese el aumento de riqueza consolidado entre ambas compaas. Sin embargo, la sociedad continuadora muestra un saldo de FUT por $660.000.000. Por tanto, si la sociedad se disolviera, o pusiera trmino de giro, distribuira entre sus socios, $339.999.9999, de los cuales $330.000.000 seran un aumento de patrimonio efectivo para sus socios y accionistas, y los $9.999.999, constituiran una devolucin de capital. No obstante, el saldo del registro FUT debera ser distribuido entre los accionistas por un monto de $660.000.000, que equivale a decir que las utilidades que tuvieron las empresas en conjunto es de este monto y que por estar integrada la tributacin entre el impuesto de primera categora y el impuesto global complementario, los socios o accionistas, para efectos tributarios, deberan reconocer un incremento de patrimonio por $660.000.000. Ms all de los nmeros, Es esto legal?, Corresponde que un contribuyente tribute por $660.000.000, cuando en realidad ha recibido un aumento de capital de $330.000.000?. Es posible que las fusiones impropias, nos estn generando efectos tributario perversos, que solo con la disolucin de la compaa o el trmino de giro sern sopesados. Desde ya vale mucho analizar estos conceptos y precaver o informar los posibles efectos adversos de estos procesos de reorganizacin.
60
6.- FUSIONES INVERSAS

Las fusiones inversas corresponden a otro proceso de reorganizacin que merece especial anlisis, debido a que los efectos que estas fusiones generan no son fciles de identificar y podra existir la posibilidad que en un proceso como este se genere un Goodwill o Badwill. Primero, la fusin inversa podra efectuarse ya sea por acuerdo de junta de accionistas (fusin por acuerdo) o por aporte de las acciones de sus sociedades matrices. En ambos casos, implicaran un aumento de capital en la sociedad filial y una posterior disminucin de capital segn se explicar a continuacin. Para explicar esta forma de efectuar una fusin utilizaremos la siguiente estructura
X Y
Sociedad A
Fusin por aporte. En este caso, X e Y Accionistas de sociedad A, aportan el 100% de sus acciones a la sociedad B, entonces la estructura queda de la siguiente forma
X Y
Sociedad B
Sociedad B
Es posible que la estructura final no sorprenda a nadie, es lgico que si los accionistas de X e Y aporta el 100% de las acciones de A en B, A desaparece y B pasa a ser controlada por X e Y. Pero lo realmente importante es lo que ocurre en B una vez que se ha producido la fusin. Para ilustrar lo anterior, sealaremos que la Sociedad B tiene registrado en su balance activos propios de su actividad de la siguiente forma: Balance sociedad A Cuenta Caja Valores negociables Depsitos en pesos Fondos por rendir Cuentas por cobrar Activo fijo neto cuentas por pagar Capital Utilidades acumuladas Sumas Activo 10.000 40.000 30.000 5.000 75.000 135.000 Pasivo
295.000
83.000 30.000 182.000 295.000
61
Por su parte, dentro de los activos de la Sociedad A se encuentran las acciones de la Sociedad B, cuyo costo de adquisicin es de $420.000. Los accionistas de la Sociedad A han pagado por las acciones de esta ltima sociedad un valor de $700.000. El balance de la Sociedad A es el siguiente: Balance Sociedad A Cuenta Inversin en Sociedad B Capital Sumas Activo 420.000 420.000 Pasivo 420.000 420.000
Si los accionistas de la Sociedad A efectan un aporte de sus acciones en la Sociedad B, el balance de la Sociedad B sufrira los siguientes cambios: Balance Sociedad B (paso 1) Cuenta Acciones en Sociedad A Caja Valores negociables Depsitos en pesos Fondos por rendir Cuentas por cobrar Activo fijo neto Cuentas por pagar Capital Utilidades acumuladas Sumas Activo 700.000 10.000 40.000 30.000 5.000 75.000 135.000 Pasivo
995.000
83.000 730.000 182.000 995.000
De acuerdo con el balance anterior, se pueden observar claramente dos cambios significativos: el primero de ellos es que los socios de Sociedad A aportan sus acciones en esta sociedad a la Sociedad B en $700.000, que corresponde al valor pagado por ellos por estas acciones. Esto implica necesariamente un aumento de capital de la Sociedad B. En definitiva el balance no quedar de esta manera, sino que ste es solo un paso intermedio para llegar al balance final. Por tanto, si seguimos efectuando ajustes a este balance podemos pasar por el siguiente paso intermedio:
62
Balance Sociedad B (paso 2) Cuenta Acciones de Sociedad B Caja Valores negociables Depsitos en pesos Fondos por rendir Cuentas por cobrar Activo fijo neto cuentas por pagar Capital Utilidades acumuladas Sumas
Activo 700.000 10.000 40.000 30.000 5.000 75.000 135.000
Pasivo
995.000
83.000 730.000 182.000 995.000
En este paso intermedio, lo nico que hemos hecho es disolver la Sociedad A. Efectivamente, los accionistas de la Sociedad A han aportado el 100% de las acciones de esta compaa en la Sociedad B. Por tanto esta ltima sociedad se ha hecho duea del 100% de las acciones de la Sociedad A, lo que implica que, transcurrido el plazo legal para ello, la sociedad A se disuelve en la Sociedad B, con ello la Sociedad B recibe los activos y pasivos de la Sociedad A. El valor de los activos que la Sociedad B recibe de la Sociedad disuelta, es al valor al cual fueron aportadas las acciones de la Sociedad A en la Sociedad B, esto es $700.000. Debido a que la Sociedad A slo tena dentro de sus activos acciones de la Sociedad B, entonces al disolverse la primera, Sociedad B recibe acciones de su propia emisin (que corresponden a las que se encontraban en el balance de la Sociedad A), por el valor al cual la Sociedad B tena registradas las acciones de Sociedad A. Siguiendo con el proceso, el balance final sera el que se muestra a continuacin: Balance Sociedad B (paso 3) Cuenta Goodwill Caja Valores negociables Depsitos en pesos Fondos por rendir Cuentas por cobrar Activo fijo neto cuentas por pagar Capital Utilidades acumuladas Sumas Activo 670.000 10.000 40.000 30.000 5.000 75.000 135.000 Pasivo
965.000
83.000 700.000 182.000 965.000
63
En este balance se efecta una disminucin de capital que corresponde a aquel representativo de las acciones en poder de la Sociedad A. Para un mejor entendimiento presentaremos el anlisis del capital. Anlisis del capital de Sociedad B Aumento de Capital efectuado por la Sociedad A Aumento de Capital efectuado por los Socios X e Y Total Disminucin de Capital Acciones provenientes de la fusin de A Saldo Capital 30.000 700.000 730.000 -30.000 700.000
De acuerdo con el anlisis de la cuenta capital, la Sociedad A era duea de las acciones que representan un capital de $30.000, los restantes $700.000 corresponden al aumento de capital practicado por los accionistas X e Y, los cuales aportaron a valor tributario las acciones de la Sociedad A. Por tanto, disuelta la sociedad A, la Sociedad B se hizo de las acciones de esta ltima compaa, que segn el anlisis corresponden a una partida en el capital de $30.000. Por tanto, y en el entendido que estas acciones no sern enajenadas ni ofrecidas a los actuales accionistas, entonces la Sociedad B efecta una disminucin de capital de $30.000, ajustando el capital para dejarlo valorado al monto de las acciones que se encuentran en manos de terceros (accionistas X e Y). Pero existe una diferencia adicional, al disminuir el capital ste se rebaja en $30.000, pero el valor al cual la Sociedad B recibi las acciones correspondientes a la disminucin de capital asciende a $700.000, qu ocurre con la diferencia?. De acuerdo al entendimiento de este proceso de fusin tan especial, esa diferencia debera corresponder a un Goodwill. Respecto de la forma en que este Goodwill debe ser distribuido no existe una doctrina que clarifique en todas sus partes este efecto an, y para determinarlo en mi opinin deberamos seguir el siguiente procedimiento. La Sociedad B recibi acciones de la Sociedad A a un valor superior al del capital propio tributario de esta compaa, lo que genera un Goodwill sobre la Sociedad A de $280.000 (corresponde a la diferencia entre el valor aportado de las acciones de la Sociedad A en la Sociedad B y el capital propio tributario de A, es decir la diferencia entre $700.000 menos $420.000). A su vez, la operacin genera un segundo Goodwill entre el valor pagado por las acciones de la Sociedad A en la Sociedad B y la fraccin de capital representativo de esas acciones. Es decir un Goodwill de $390.000 (Valor al cual Sociedad A adquiri las
64
acciones de Sociedad B $420.000, valor representativo del capital de esas acciones en B $ 30.000). Pues bien, de acuerdo con el anlisis indicado anteriormente, una parte del Goodwill, $280.000, se generan en la Sociedad A y por tanto deberan ser asignables a los activos y pasivos que la Sociedad B recibe en el proceso de fusin con la Sociedad A. Por su parte, el segundo Goodwill, se genera por la diferencia entre el valor de adquisicin de las acciones de B y el valor representativo de esas acciones en el capital de esta ltima compaa. Siendo esto as, el menor valor se genera por la inversin en la Sociedad B, y por tanto, ste debe ser distribuido entre los activos de la Sociedad B, segn las reglas generales. Por ltimo, el primer Goodwill, solo puede ser asignado a las acciones de la Sociedad B, ya que este es el nico activo que la Sociedad B recibe en el proceso de fusin con la Sociedad A. Entonces, el primer Goodwill solo incrementa el segundo, en consecuencia, el Goodwill total de $670.000 debe ser asignado a los activos de la Sociedad B, de acuerdo con las reglas generales sobre esta materia.
7.- CONCLUSIONES
Las fusiones por compra generan una serie de efectos tributarios que deben ser debidamente administrados. El Goodwill puede ser una arma de doble filo, generando interesantes eficiencias tributarias, si es bien administrado, o producir una serie de problemas si no es correctamente tratado. Para ello es relevante la incorporacin de quienes van a administrar los bienes a los cuales se les asigna este Goodwill en el proceso de reorganizacin. Por su parte el Badwill resulta ser mucho ms incierto, por un lado podra ser una utilidad que se genera con motivo de un proceso de fusin, pero a mi entender, ste Badwill se encuentra mucho ms asociado a un efecto nocivo de doble tributacin. La reforma tributaria de este ao, incluye dentro de sus materias la regulacin del Goodwill y del Badwill. Esta situacin es relevante porque permitir al Servicio de Impuestos Internos contar con un marco jurdico que le permita emitir pronunciamientos interpretativos ms que pronunciamientos legislativos como hasta el momento lo ha hecho. El concepto de pronunciamientos legislativos, no tiene por intensin cuestionar el proceder del Servicio, sino que al no existir norma que regule expresamente determinadas materias, el Servicio se ve obligado a normarlas por la va administrativa, trabajo que debera ser llevado a cabo por nuestro poder legislativo. Salvo algunos pronunciamientos con los que no concuerdo, me parece que el tratamiento tributario que el Servicio de Impuestos Internos ha dado a las fusiones
65
impropias, es tremendamente favorable para los contribuyentes generando espacios para planificar cada proceso de reorganizacin. Respecto del Badwill y su relacin con el FUT, creo que deben ser materias de anlisis para determinar si efectivamente existe una doble tributacin que distorsione el sistema, lo mismo respecto del FUT en procesos de reorganizacin que generen Goodwill, me parece que el saldo de este registro debera incrementar el monto del Goodwill para mitigar una posible doble tributacin. En relacin con las fusiones inversas, existe an muy poca informacin de los reales efectos, y la forma en que ellos deben ser medidos y asignados. En este documento hemos sealado los efectos observados slo a partir de un anlisis jurdico y prctico del proceso, pero aun as, deber en el futuro aumentar la cantidad de informacin referente a estos procesos de reorganizacin.
8.- BIBLIOGRAFA
Ministerio de Hacienda, Cdigo Tributario, Decreto Ley 830 de 1974. Ministerio de Hacienda, Ley sobre Impuesto a la Renta, Artculo 1 del Decreto Ley 824 de 1974. Ministerio de Hacienda, Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, artculo 1 del Decreto ley 825 de 1974. Ministerio de Hacienda, Ley sobre Sociedades Annimas N 18.046. Ministerio de Hacienda, Proyecto de Ley Reforma Tributaria. Mensaje N 058-360 del 30 de abril de 2012. Hernndez, Ricardo, 2005, Fusin, Transformacin y Divisin de Sociedades Annimas. Efectos Tributarios. Segunda Edicin. Editorial Jurdica. Servicio de Impuestos Internos, Oficio 3.465 del 13 de septiembre de 2005. Servicio de Impuestos Internos, Oficio 221 del 4 de febrero de 2010. Servicio de Impuestos Internos, Oficio 1.849 del 2 de mayo de 2011. Servicio de Impuestos Internos, Oficio N 3.850 del 24 de septiembre de 2001. Servicio de Impuestos Internos, Oficio N 864 del 25 de abril de 2008.
66
Fusin Inversa
FUSIN INVERSA
Carmen Gloria Jorquera Magster en Tributacin, Abogado, Socia C&C Isla y Ca Ltda.
Cristin Pincheira Castro Magster en Tributacin, Abogado,
Socio MonteVerde Abogados Consultores Ltda.
1.- INTRODUCCIN
Toda planificacin tributaria, entendida como aquella accin de un contribuyente destinada a maximizar su utilidad despus de los impuestos, empleando una forma de organizacin societaria o de contrato que permita disminuir la carga tributaria 34, pretende, dentro de un campo de accin lcito, optar por aquella va que genere en el contribuyente la menor carga tributaria posible. Para ello, el contribuyente cuenta con una serie de herramientas para estructurar o reorganizar la forma en que acta, dentro de las cuales las operaciones de Fusin de empresas son una de las ms relevantes. La fusin, definida legalmente como La reunin de dos o ms sociedades en una sola que las sucede en todos sus derechos y obligaciones, y a la cual se incorpora la
34
Recabarren, Soledad, Planificacin Tributaria o Fraude Tributario, Memoria de prueba, Escuela de Derecho, Universidad de Chile (sin fecha).
67
Fusin Inversa
totalidad del patrimonio y accionistas de los entes fusionados 35, por sus particulares caractersticas, originadas principalmente por la no existencia de enajenacin en la operacin, generan una garanta de que en general se trata de una operacin neutra desde el punto de vista tributario, permitiendo ser utilizada como una til herramienta de planificacin tributaria. A travs del presente documento, ofrecemos el anlisis de un tipo particular de fusin, sobre la cual no existe desarrollo doctrinario ni legal acabado, que es la Fusin Inversa. Sin embargo, en la legislacin espaola, la fusin inversa tiene un tratamiento especial en la Ley N 3, sobre modificaciones estructurales de las Sociedades Mercantiles, del ao 2009, regulando tanto su definicin como , aplicacin y efectos. A diferencia de nuestro rgimen, las fusiones en Espaa requieren para la aplicacin del rgimen especial de motivos econmicos vlidos, no la mera finalidad de conseguir ventaja fiscal, exigiendo un smil a la legtima razn de negocios, requisito que no se requiere por la legislacin nacional para la realizacin de una fusin. La aplicacin de esta herramienta en Espaa es de alta concurrencia, lo que se evidencia en el alto nmero de consultas acerca de si la fusin inversa que se pretende realizar persigue un motivo econmico vlido, lo que aparece como un interesante objeto de estudio para una posible aplicacin de esta herramienta en nuestro pas. Puesto que no se regula en nuestra legislacin, la fusin inversa, sta debe ser analizada a la luz de las reglas generales aplicables a toda fusin, salvando las diferencias derivadas de sus peculiares caractersticas, que originan efectos propios que han sido estudiados tambin en la legislacin comparada. Es por ello que entendemos que es necesario dar un paso en el desarrollo de esta figura, para que sea considerada como una herramienta ms de planificacin tributaria.
2.- LA FUSIN INVERSA 2.1.- Concepto

La fusin inversa es una sub-clasificacin de Fusin, con la particular caracterstica de ser la entidad filial la que absorbe a su matriz.
35
Ley 18.046 de 1981, artculo 99.
68
Fusin Inversa
No existe un concepto legal a nivel nacional de fusin inversa, tampoco la doctrina establece un concepto analtico de Fusin Inversa, limitndose a enunciar sus caractersticas. En vista de lo anterior, proponemos el siguiente concepto de Fusin Inversa: Es aquella fusin vertical por la cual una sociedad filial absorbe a su matriz, la que se disuelve transmitiendo la totalidad de su patrimonio y accionistas o socios a esta ltima, que la sucede en todos sus derechos y obligaciones. Al tratarse la fusin inversa de una sub clasificacin de fusin, posee los elementos y caractersticas generales o comunes a toda fusin.
2.2.- Clasificacin 2.2.1.- Fusin inversa por incorporacin e inversa impropia

a. Fusin Inversa Propia por Incorporacin. Se transmiten la totalidad de los activos y pasivos de la sociedad absorbida (matriz) a la sociedad absorbente (filial), incorporndose todos los accionistas o socios de la matriz a la sociedad filial. En base a la caracterstica esencial de este tipo de fusin, en que la filial absorbe a la matriz, es naturalmente la nica subclase de fusin propia a la que resulta aplicable, debido a que la fusin por creacin exige la disolucin de todas las sociedades fusionadas. b. Fusin Inversa Impropia: La filial adquiere la totalidad de la participacin en la sociedad matriz lo cual genera la disolucin de la matriz y la consecuente transmisin de la totalidad de los activos y pasivos a la sociedad filial. A diferencia de la anterior clase de fusin, no se incorporan los accionistas o socios, ya que la sociedad matriz se disuelve por el solo ministerio de la ley al ser participada ntegramente por la filial que la adquiri. Este tipo de fusin se define por la doctrina comparada: 36 Puede entenderse como fusin impropia inversa, la operacin de fusin por la que la entidad transmitente tiene la totalidad de la participacin del capital de la entidad adquirente. Como en toda operacin de fusin, el rgimen fiscal que resulta es el siguiente de acuerdo a la Ley de Impuesto a las Sociedades (LIS) art.15.
36
Lefebvre, Francis. Memento Prctico 2009-2010. Ediciones Francis Lefrebvre S.A.
69
Fusin Inversa
2.2.2.- Fusin de sociedades total o parcialmente participadas

a. Fusin Sociedad ntegramente Participada: La sociedad Matriz tenga la totalidad de las acciones de la sociedad Filial. Slo puede tratarse de sociedades de capital, tratndose especficamente del caso de una Sociedad por Acciones. b. Fusin Sociedad Parcialmente Participada: En que la Sociedad Matriz tiene un porcentaje de las acciones de la sociedad filial o coligada. Esta clasificacin es de importancia, por cuanto puede darse el caso de una fusin inversa impropia de una Matriz ntegramente participada, por la sociedad filial que se hara duea del 100% de las acciones de su propia emisin, debiendo proceder a su enajenacin en el plazo establecido en los estatutos, y si stos nada dicen, en el plazo mximo de un ao.37
2.3.- Requisitos
a) Realizacin de una Fusin por incorporacin o una Fusin Impropia, en que la sociedad absorbente sea filial de la absorbida.
b) La sociedad matriz se disuelva ya sea por incorporacin a su filial (fusin propia inversa), o bien, a travs de la adquisicin de sta por parte de su filial (fusin impropia inversa). c) Transmisin de todo el patrimonio de la matriz a la sociedad filial, quien pasa a ser la continuadora legal de la primera.
d) Los accionistas o socios de la matriz se incorporan a la filial slo en el caso de la fusin inversa por incorporacin. En cambio, en el caso de la fusin inversa impropia, los efectos sobre los accionistas y socios depender del tipo social, siendo la regla general que la sociedad matriz se disuelva, permaneciendo los socios o accionistas de la sociedad filial como nicos dueos. e) Al tratarse de un proceso de fusin, la fusin inversa no requiere una legtima razn de negocios, siempre que la sociedad absorbente mantenga registrados los valores tributarios que tenan los activos y pasivos en la sociedad disuelta.
37
Artculo 438 inciso segundo, Cdigo de Comercio.
70
Fusin Inversa
2.4.- Tratamiento en el ordenamiento jurdico nacional

En la legislacin nacional no existe un tratamiento sistemtico sobre la fusin inversa. Sin perjuicio de ello, resulta plenamente aplicable efectuar una fusin inversa, sea propia o impropia, dado que no existe una prohibicin expresa que limite su aplicacin, y dada la definicin amplia establecida en el artculo 99 de la Ley N18.046, por lo que no se puede excluir de su comprensin.
3.- TRATAMIENTO LEGAL DE LA FUSIN INVERSA

En un afn de determinar el tratamiento que resulta aplicable a la fusin inversa, resulta necesario distinguir el tipo social de sociedad filial absorbente.
3.1.- Sociedades de capital 3.1.1- S.A. abierta

Al producirse una fusin inversa, la sociedad absorbente (filial) adquirir acciones de su propia emisin, situacin que est contemplada en el artculo 27 de la Ley N 18.046, sobre Sociedades Annimas, que establece: Las sociedades annimas slo podrn adquirir y poseer acciones de su propia emisin cuando la adquisicin: 1) Resulte del ejercicio del derecho de retiro referido en el Artculo 69; 2) Resulte de la fusin con otra sociedad, que sea accionista de la sociedad absorbente; 3) Permita cumplir una reforma de estatutos de disminucin de capital cuando la cotizacin de las acciones en el mercado fuere inferior al valor de rescate que proporcionalmente corresponda pagar a los accionistas. Mientras la S.A. mantenga acciones de su propiedad stas no se computarn para la constitucin del qurum en las asambleas de accionistas y no tendrn derecho a voto, dividendo o preferencia en la suscripcin de aumentos de capital. Si las acciones fueron adquiridas de acuerdo a los nmeros 1) y 2) deben ser enajenadas dentro del plazo mximo de un ao contado desde su adquisicin en una bolsa de valores. Si no se hiciese dentro de dicho trmino, el capital queda disminuido de pleno derecho. Todo lo cual no obsta, a que los accionistas en los estatutos establezcan un plazo inferior para enajenar.
71
Fusin Inversa
En consecuencia, al producirse una fusin inversa, la sociedad filial sociedad annima abierta, adquiere acciones de su propia emisin, debiendo enajenarlas en el plazo mximo de un ao, siendo por ende plenamente factible realizar este tipo de fusin conforme a la normativa sealada anteriormente. A su vez, el Reglamento de Sociedades Annimas 38 agrega en su artculo 61 que mientras la sociedad sea titular de acciones de su propia emisin stas quedarn inscritas a su nombre en el Registro de Accionistas, pero no se computarn para la constitucin del qurum de la junta de accionistas, y tampoco tendrn derecho a voto, dividendo o preferencia en la suscripcin de aumentos de capital o valores convertibles en acciones. Sin embargo, dados los inconvenientes que pueden originarse al adquirir acciones propias, se permite segn el Oficio N 1.746 de 1982 de la Superintendencia de Valores y Seguros, junto con acordar la fusin aprobar una disminucin de capital por un monto equivalente al nmero de las acciones que posee la absorbida en ella, en cuyo caso no resulta aplicable lo dispuesto en la disposicin citada.
3.1.2.- S.A. cerrada

En este tipo societario resulta aplicable por analoga lo dispuesto en el artculo 27 de la Ley N 18.046, pese a que las acciones de sociedades annimas cerradas no se transan en bolsa, y el tenor literal de la misma norma, que exige en su inciso tercero que las acciones sean enajenadas en una bolsa de valores. Una interpretacin literal implicara lgicamente que el artculo 27 de la Ley N 18.046 slo es aplicable a las sociedades annimas abiertas, sin embargo, esta norma no excluye expresamente a las sociedades annimas cerradas, y considerando que no existe otra norma en la ley sobre sociedades annimas que regule dicho efecto, el criterio es aplicable por analoga, pues donde existe la misma razn, debe existir la misma disposicin, acorde con el elemento lgico de interpretacin de las normas jurdicas, en concordancia con el principio de autonoma de la voluntad, por cuanto lo que no se encuentra expresamente prohibido, est permitido. Por ende, los efectos que se producirn al efectuarse una fusin inversa en que la filial sea una sociedad annima cerrada, respecto de las acciones de propia emisin, se sujetarn al mismo tratamiento otorgado a las sociedades annimas abiertas, tratado en la letra 1.a), con la sola salvedad de que la enajenacin de las
38
El nuevo Reglamento de Sociedades Annimas N 702, vigente desde el 04 de octubre de 2012, contempla en el artculo 62 el caso de la fusin inversa (aunque no la define en tales trminos), por la cual se adquieren acciones de propia emisin, manteniendo el criterio expuesto, debiendo ser enajenadas en el plazo de un ao, de lo contrario, se cancelarn dichas acciones inscritas a nombre de la sociedad y el capital quedar disminuido de pleno derecho.
72
Fusin Inversa
acciones de su propia emisin no se sujetar al requisito de enajenarlas en bolsa de valores.
3.1.3.- Sociedades por acciones (Spa)

Segn el artculo 438 del Cdigo de Comercio: La sociedad podr adquirir y poseer acciones de su propia emisin, salvo en cuanto est prohibido por el estatuto social Y en el inciso segundo se dispone: Las acciones adquiridas por la sociedad debern enajenarse dentro del plazo que establezca el estatuto. Si ste nada sealare al respecto, debern enajenarse en el plazo de un ao a contar de su adquisicin. Si dentro del plazo establecido, las acciones no se enajenan, el capital quedar reducido de pleno derecho y las acciones se eliminarn del registro. Conforme a esta disposicin, se puede realizar una fusin impropia inversa en que la filial es una sociedad por acciones que se hace duea de acciones de su propia emisin. En este caso se otorga un tratamiento similar al que se aplica a las sociedades annimas abiertas visto en el punto I, salvo que en este caso no se exige que la enajenacin de estas acciones se produzca en una bolsa de valores. Las acciones adquiridas por la sociedad debern enajenarse dentro del plazo que establezca el estatuto. Si ste nada sealare al respecto, debern enajenarse en el plazo de un ao a contar de su adquisicin.39
3.2.- Sociedades de personas

La hiptesis de fusin impropia inversa en que la filial sea una sociedad de personas, no se encuentra contemplada en nuestra legislacin nacional, por lo que se deben aplicar supletoriamente las normas generales establecidas en el Cdigo Civil. En el evento de que la filial adquiera el 100% de los derechos o acciones de su matriz, se producira que desaparecera uno de los socios de la filial (sociedad matriz), transmitindose el patrimonio de la sociedad matriz a la sociedad filial, por lo que esta ltima se hara duea de sus propios derechos sociales, y a fin de explicar los efectos que se originaran en este tipo de reorganizacin, nos remitimos a lo dispuesto en el artculo 2.103 del Cdigo Civil, que constituye la regla general, que seala : Disulvese asimismo la sociedad por muerte de cualquiera de los socios, menos cuando por disposicin de la ley o por el acto constitutivo haya de continuar entre los socios sobrevivientes con los herederos del difunto o sin ellos. Entendindose que si alguno de los socios es una persona jurdica, se aplica por analoga lo dispuesto en el
39
Artculo 438 inciso segundo, Cdigo de Comercio.
73
Fusin Inversa
citado artculo, otorgando una interpretacin amplia al trmino muerte considerando dentro de este concepto la disolucin de la sociedad. Es decir, se disuelve la sociedad por la muerte (inexistencia) de uno de sus socios, por el solo ministerio de la ley. Por ende, primero hay que determinar si en los estatutos de la sociedad de personas se establece alguna clusula de continuidad en caso de muerte de uno de los socios. En caso de que se produzca la continuidad de acuerdo a lo dispuesto en el pacto social, nos encontraramos en la hiptesis de una sociedad de personas que dentro de su patrimonio habra derechos sociales propios o de su propia emisin. Este caso no se encuentra resuelto por el legislador, por lo que para determinar sus efectos debemos recurrir a las normas de interpretacin. El contrato de sociedad se encuentra definido en el artculo 2.053 del Cdigo Civil: La sociedad o compaa es un contrato en que dos o ms personas estipulan poner algo en comn con la mira de repartir entre s los beneficios que de ello provengan. La sociedad forma una persona jurdica, distinta de los socios individualmente considerados. El contrato de sociedad genera derechos y obligaciones tanto entre los socios, como entre los socios y la sociedad que nace. El socio se obliga a pagar el aporte y la sociedad para con los socios al reparto de las utilidades si existieran, entre otros derechos y obligaciones que nacen entre ellos en virtud del contrato social. Al producirse la fusin inversa, las calidades de socio y sociedad las rene una sola persona, hiptesis jurdicamente inviable, por lo que se producira la extincin de dichos derechos sociales por un modo de extinguir las obligaciones denominado Confusin, establecido en el artculo 1.665 y siguientes del Cdigo Civil, que establece Cuando concurren en una misma persona las calidades de acreedor y deudor se verifica de derecho una confusin que extingue la deuda y produce iguales efectos que el pago. No hay que olvidar que una vez constituida una sociedad nacen entre los socios y la sociedad derechos y obligaciones, adquiriendo por tanto, recprocamente las calidades de acreedor y deudor respecto de cada parte, y al confundirse las calidades de acreedor y deudor, debido a que toda obligacin tiene como contrapartida un derecho personal o de crdito, se extinguen las obligaciones vigentes entre ellos.40. Por ende, existiendo pacto social que permita la continuidad de la sociedad, la confusin conlleva la disminucin del capital social, efecto que se
Artculo 578 del Cdigo Civil: aquellos que slo pueden exigirse de ciertas personas que en virtud del contrato social o por la sola disposicin de la ley han contrado obligaciones correlativas.
40
74
Fusin Inversa
produce ipso facto al momento de la fusin, debiendo los socios concurrir a la modificacin de los estatutos sociales en que constar la disminucin del capital, expresando las circunstancias que lo generaron y la participacin de los actuales socios en ste. En relacin a las empresas individuales de responsabilidad limitada, sociedad colectivas comerciales, las sociedad comanditas simples, sociedades de responsabilidad limitada y otras sociedades de personas, la normativa especial que regula a cada una de ellas se remite a las reglas generales establecidas en el Cdigo Civil, ya mencionadas. Cabe mencionar que en la E.I.R.L. no es posible realizar una fusin inversa por cuanto en virtud de lo dispuesto en el artculo 1 de la Ley N 19.587 establece como condicin para su constitucin que el empresario sea una persona natural, lo que hace inviable la realizacin de una fusin inversa.
4.- TRATAMIENTO ADMINISTRATIVO DE LA FUSIN INVERSA

El SII ha tratado esta materia en forma limitada encontrando solamente dos oficios, el N 3850 de 2001 y un oficio de carcter reservado, en que se indican las caractersticas propias de esta subclasificacin de fusin en que la filial absorbe a la sociedad matriz, los cuales constituyen un aporte al establecer la posibilidad de efectuar este tipo de fusin inversa, aunque no le otorga esta denominacin. En estos oficios el tipo de fusin contemplado es de fusin inversa por incorporacin, en que la sociedad filial absorber a su matriz, indicando que dicha operacin es plenamente factible y vlida de acuerdo a la legislacin nacional comprendida en el artculo 99 de la Ley N 18.046, sobre Sociedades Annimas. Sin embargo, no existe pronunciamiento alguno respecto de una fusin inversa impropia. En primer lugar, expondremos la consulta planteada por el contribuyente, la resolucin del ente administrativo para posteriormente hacer un anlisis de estas materias. En el oficio N 3850 de 2001, el contribuyente pretende realizar una reorganizacin empresarial en que la sociedad annima filial absorber a sus dos matrices, las que tambin son sociedades annimas, cuyos activos son nicamente acciones de la sociedad filial. La razn que esgrimen para efectuar esta operacin es que desean incrementar el patrimonio de la sociedad absorbente a fin de acceder al mercado crediticio.
75
Fusin Inversa
Solicita que se confirme el criterio indicado en el Oficio N3.625 de 1995, que establece que la diferencia existente entre el precio de adquisicin de las acciones y el valor de libro de los activos y pasivos de una sociedad annima que es absorbida por su matriz, debe formar parte de los activos no monetarios recibidos por la matriz al absorber a la filial. Aade adems, que este criterio fue ratificado en el Oficio N 2.567 de 1995. El Servicio de Impuestos Internos a su vez, seala que el valor que corresponde registrar los activos de una sociedad que se disuelve en los registros contables de la sociedad absorbente, es el de adquisicin de las respectivas acciones distribuyndose proporcionalmente el precio de adquisicin en la totalidad de las acciones entre todos los activos no monetarios, entendindose para estos efectos aquellos que de alguna manera se auto protegen del proceso inflacionario o que por su naturaleza impiden que la desvalorizacin monetaria ocasione un menoscabo real, con excepcin de aquellos que se encuentran protegidos de la inflacin por existir clusulas de reajustabilidad establecidas por ley o pactadas en forma contractual. Si no existen estos activos, esta diferencia debe ser diferida o amortizada entre los activos monetarios en el plazo de seis aos, que es el plazo mximo de prescripcin contemplado en el artculo 200 inciso segundo del Cdigo Tributario para revisar las declaraciones de los contribuyentes. La razn por la que se otorga este tratamiento es reconocer contable y tributariamente la inversin o desembolso efectivo en que la sociedad absorbente incurre al adquirir las acciones de la sociedad absorbida. Por lo que los dictmenes mencionados en la consulta no son aplicables ya que no existe un desembolso efectivo en la adquisicin de acciones de la sociedad absorbida. En este mismo sentido, el SII en un Oficio de carcter reservado41, en que se consulta por una hipottica fusin por absorcin entre una matriz por su filial, y se otorga igual tratamiento tributario a la diferencia de valor entre acciones de propia emisin y el valor de los activos y pasivos en este caso de fusin inversa por incorporacin, indicando que: La sociedad absorbente no efecta ningn desembolso efectivo en la adquisicin de las acciones de las sociedades absorbidas, ya que la fusin de que se trata se produce slo como consecuencia de una reorganizacin empresarial. En todas las consultas anteriores se propone efectuar una fusin inversa por incorporacin, en los mismos trminos del artculo 99 de la Ley N 18.046, sobre
41
Individualizado como 389.2002 S.N., 159.2002 I.D.
76
Fusin Inversa
Sociedades Annimas, en que no existe una adquisicin o pago efectivo por parte de la sociedad absorbente con motivo de la fusin. En cambio, la situacin es distinta si se trata de una fusin impropia, sea inversa o no, de aquella tratada en el artculo 103 N 2 de la Ley N 18.046, sobre Sociedades Annimas, en cuyo caso resulta plenamente aplicable que la diferencia que se produzca al comparar el valor de las acciones de la sociedad absorbida con el valor de los bienes que fueron absorbidos debe formar parte de los activos no monetarios y a falta de stos, debe ser cargada dicha diferencia a los activos monetarios en los mismos trminos antes indicados segn el Oficio N 1843 de 1996, ya que en stos casos si existe un desembolso efectivo. No obstante lo anterior, pudiese parecer que en el Oficio N 3.625 de 1995, existe una contradiccin del ente administrativo, sin embargo, la situacin descrita por el contribuyente es distinta puesto se trata de una sociedad annima, que adquiri a terceros no relacionados acciones de otra S.A. pasando a constituirse en matriz de sta ya que adquiri ms de cincuenta por ciento de las acciones a precio de mercado. Posteriormente, la matriz absorbe a la filial a travs de una se fusin propia por incorporacin contemplada en el artculo 99 de la ley citada. Los activos y pasivos de la sociedad fusionada se incorporaron a la sociedad matriz absorbente los que son de un valor inferior al costo corregido por la variacin del IPC, de las acciones que la matriz tena en sus registros contables. Al responder esta consulta el SII menciona que esta diferencia debe formar parte de los activos no monetarios recibidos por la empresa matriz producto de la fusin por absorcin de su filial, no resultando procedente darle a dicha diferencia el tratamiento de un gasto de organizacin y puesta en marcha o de prdida tributaria las que se reconocen como gasto en la oportunidad en que stas se realizan con ocasin de la enajenacin de bienes u otras causas. Asimismo, en el oficio N 2567 de 2000, se indica que: Mediante el oficio N 3625, de 1995, ha sostenido que el valor en el cual corresponde registrar los activos de una sociedad que se disuelve en los registros contables de la absorbente o receptora de stos, es el de adquisicin de las respectivas acciones, distribuyndose proporcionalmente el precio de adquisicin de la totalidad de las acciones entre los activos no monetarios traspasados o adquiridos producto de la fusin. Agrega, que si no existen activos no monetarios la diferencia debe amortizarse en 6 aos, que es el plazo mximo de prescripcin. En consecuencia, en el caso de fusin inversa conforme al oficio N3850 de 2001 y al oficio reservado, indicado anteriormente, resulta necesario que exista un desembolso efectivo de la sociedad absorbente al adquirir las acciones de la sociedad absorbida, pudiendo verificarse esta adquisicin de acciones con anterioridad a la fusin
77
Fusin Inversa
(situacin planteada en el oficio N 3.625 de 1995) para que la diferencia que se produzca entre el valor en que se registrarn las acciones en la sociedad absorbente y el valor que representan en el patrimonio de las entidades absorbentes pueda ser distribuida entre los activos no monetarios, y en evento que no existan tales activos, la diferencia debe ser amortizada o diferida en el plazo de seis aos entre los activos monetarios. Por lo tanto, este tratamiento es aplicable independiente del tipo de fusin (propia por incorporacin, impropia, inversa por absorcin o inversa impropia) en la medida que exista un pago efectivo por parte de la sociedad absorbente o receptora.
5.- EFECTOS DE LA FUSIN INVERSA 5.1.- Efectos generales o comunes a toda fusin
Los efectos tributarios que se producen en una fusin inversa, ya sea por incorporacin o impropia, son los mismos que los efectos que se generan en la fusin por incorporacin o impropia.
5.2.- Efectos particulares de la fusin inversa

La fusin Inversa, por incorporacin o impropia, genera efectos propios, los cuales se derivan del hecho de que en la sociedad fusionada encontramos derechos sociales o acciones de la sociedad absorbente. Dichos efectos dicen relacin con la valorizacin de los derechos sociales o acciones y la disminucin de capital que se produce en la sociedad absorbente producto de la adquisicin de derechos sociales o acciones de propia emisin. Estos efectos particulares se producen especficamente en la fusin impropia inversa, toda vez que la sociedad filial adquiere la totalidad de las acciones o derechos sociales de su matriz, generando un Goodwill o Badwill Tributario, respecto del cual el SII no se ha pronunciado, y el cual expondremos a travs del siguiente caso:
5.3.- Caso sobre fusin impropia inversa

Situacin Inicial PN2 95% PN2 50% PN3 50%
PN1 5%
BETA LTDA. Capital: $250.000
ALFA S.A.C.
78
Fusin Inversa
En marzo de 2005, Alfa S.A.C. (Sociedad Annima Cerrada) adquiere derechos sociales de sociedad Beta Ltda., correspondientes al 60% de participacin, a un valor comercial de $300.000.-. El total del capital social es de $250.000.Alfa S.A.C. adquiere participacin en Beta Ltda. PN2 35% ALFA S.A.C. 60% Precio Venta $300.000
PN1 5%
BETA LTDA. Capital: $250.000
En Septiembre de 2005, Beta Ltda. adquiere el 100% de las acciones de Alfa S.A.C., compuesto por 10 acciones a valor comercial de $50.000 cada una. El total de activos y pasivos de Alfa S.A.C. transmitidos a la sociedad absorbente alcanzan un valor tributario de $450.000, de los cuales $300.000 corresponden a activos no monetarios y $150.000 a activos monetarios. Beta Ltda. adquiere 100% participacin en Alfa S.A.C. PN2 35% ALFA S.A.C. 100%
PN1 5%
60%
BETA LTDA.
PN2
PN3
Precio Venta $500.000 Al producirse la fusin impropia inversa, Alfa S.A.C. se disuelve por el solo ministerio de la ley, siendo Beta Ltda. la receptora del total de los activos y pasivos de Alfa S.A.C.
79
Fusin Inversa
Alfa S.A.C. se disuelve: Fusin Impropia Inversa PN2 35% Activos y Pasivos Alfa S.A.C.: - A.M. :$150.000 - A.N.M. :$300.000 Costo Adquisicin: $500.000
PN1 5%
BETA LTDA. + A y P de Alfa S.A.C.
Al existir una diferencia entre el costo de adquisicin de las acciones de Alfa S.A.C. y el total de los activos y pasivos que recibe Beta Ltda. producto de la fusin, se produce un Goodwill tributario por un valor de $50.000, y siguiendo el criterio sostenido de manera reiterada por el Servicio de Impuestos Internos, corresponde que dicha diferencia sea prorrateada proporcionalmente entre los activos no monetarios incorporados por la fusin, incrementndolos. Sin embargo, el nico activo no monetario que posee la sociedad disuelta son los derechos sociales que sta posea en Beta Ltda., y considerando que al ingresar dichos derechos sociales al patrimonio de Beta Ltda. se reunira la calidad de acreedor y deudor, operara el modo de extinguir las obligaciones denominado Confusin, el cual se produce de manera inmediata al realizarse la fusin, tal como lo prev el oficio N 335 de 2011, produciendo la disminucin de capital, y por tanto, no existiendo activos no monetarios entre el activo recibido, correspondera amortizar o traspasar la diferencia a resultado en montos proporcionales iguales en un periodo mximo de 6 aos. Fusin Impropia Inversa: Disminucin de Capital PN2 35% Capital Beta Ltda: $100.000 + $150.000
PN1 5%
BETA LTDA. + Activos y Pasivos de Alfa S.A.C. - A.M.: $150.000 - A.N.M.:$300.000 DS Beta Ltda.
80
Fusin Inversa
Fusin Impropia Inversa: Goodwill Tributario PN2 87,5%
PN1 12,5%
+ - A.M.: $150.000 - A.N.M.:$300.000 Amortizar diferencia contra resultado 6 aos En cuanto a la diferencia de $150.000.- existente entre: a) el costo de adquisicin de los derechos sociales que Alfa S.A.C. tiene de Beta Ltda. antes de la fusin, por $300.000, y b) el valor que dicha participacin representa en el patrimonio en Beta Ltda., equivalente a $150.000 que corresponden a un 60%, debemos sealar que una interpretacin armnica de los oficios Nmeros: 3625 de 1995, 2567 de 2000, 3850 de 2001 y el oficio reservado sin nmero, que exigen para la aplicacin del Goodwill Tributario que la sociedad absorbente efecte un desembolso efectivo en la adquisicin de los derechos sociales de la sociedad absorbida, lo que nos hace concluir que dichos oficios no seran aplicables al caso particular debido a que nos estamos refiriendo a los derechos sociales adquiridos por la sociedad absorbida, encontrndonos ante un caso sin pronunciamiento del Servicio, ni solucin doctrinaria. Diferencia costo Derechos Sociales PN2 87,5%
PN1 12,5%
+ - A.M.: $150.000 - A.N.M.:$ 0 Diferencia DS: - C.A.: $300.000 - Capital Beta Ltda.: $150.000
81
Fusin Inversa
Por lo que planteamos que la solucin debe estar encaminada a dar un tratamiento similar al caso en que la sociedad absorbente realiza un desembolso efectivo de dinero para la adquisicin de las acciones, puesto que las razones para exigir el desembolso efectivo es mantener la neutralidad tributaria en la operacin de fusin. En este caso, es la absorbida la que desembols efectivamente dinero para la adquisicin de los derechos sociales. Goodwill Tributario PN2 87,5%
PN1 12,5%
Beta Ltda. + - A.M.: $150.000 - A.N.M.:$ 0 Diferencia DS: $150.000 Amortizar diferencia contra resultado 6 aos
Sin embargo, los efectos son smiles puesto que la diferencia representa un activo que no puede desaparecer al momento de la disolucin, y por tanto, dicha diferencia puede ser tratada considerndola dentro del activo, o cargndola a resultado. El oficio N 3625 del ao 1995 es claro en desvirtuar la opcin de considerar dicha diferencia como prdida, debido a que stas slo se pueden determinar al liquidarse el bien o al quedar ste sin valor econmico en forma definitiva, lo que, estimamos, no es el caso, por lo que debe seguir figurando dicha diferencia en el activo de la empresa. El criterio uniforme que el Servicio de Impuestos Internos ha aplicado en casos similares ha sido que se distribuya proporcionalmente entre todos los activos no monetarios traspasados o adquiridos producto de la fusin, para efectos de mantener indemne el activo de la empresa. Acto seguido, la jurisprudencia administrativa ha sealado que de no existir activos no monetarios, la diferencia no puede ser cargada en su totalidad y en ese momento a resultado, indicando que debe amortizarse proporcionalmente en un periodo de 6 aos. Finalmente, la respuesta a esta situacin generada por la fusin inversa impropia es la misma, del Goodwill o Badwill Tributario. Con la aprobacin del proyecto sobre Reforma Tributaria, de fecha24 de Septiembre de 2012, se regula el goodwill y badwill a nivel legal, respondiendo al vaco legal existente, del cual slo haba la jurisprudencia administrativa del SII. El tratamiento
82
Fusin Inversa
que se otorga es similar al criterio del ente administrativo, toda vez en el caso del goodwill, regulado en el artculo 31 N 9 incisos tercero, cuarto, quinto y sexto de la Ley de la Renta, se estipula que si el valor total de la inversin en derechos sociales o acciones de la sociedad fusionada resulta mayor al valor del capital propio tributario de la sociedad absorbida slo se podr distribuir entre todos los activos no monetarios de la sociedad absorbida cuyo valor sea inferior al valor corriente en plaza hasta su valor de mercado. De subsistir la diferencia, se considerar como un gasto diferido, pudiendo deducirse en partes iguales, en un lapso de 10 aos. Por otro lado, la ley innova al regular el badwill, en el artculo 15 incisos segundo, tercero, cuarto y quinto de la Ley de la Renta, sealando que, la diferencia en primer trmino tambin se distribuir entre los activos no monetarios cuyo valor sea superior a valor corriente en plaza y hasta su valor de mercado. Si subsiste la diferencia, sta se considerar como un ingreso diferido que deber reconocerse por el contribuyente, dentro del mismo perodo de 10 aos.
6.- FUSIN INVERSA Y PLANIFICACIN TRIBUTARIA

La fusin inversa, como subclase de las fusiones, constituye desde ya una herramienta de planificacin tributaria, que no requiere una legtima razn de negocios en nuestra legislacin, siempre que se registren en la sociedad absorbente, los valores tributarios que tenan los activos y pasivos en la sociedad fusionada. Slo pueden darse dos tipos de fusin inversa, la fusin por incorporacin inversa y la fusin impropia inversa. En cuanto a sus efectos tributarios, mantiene los comunes a toda fusin, e incorpora efectos particulares de esta subclase de fusin, relativos a la diferencia existente entre el valor tributario de las acciones, adquiridas a valor comercial, registrado en la sociedad absorbida, y el valor de dichas acciones en el capital de la sociedad filial, cuya disminucin de capital se producir a causa de la Fusin Inversa. En cuanto a las ventajas de efectuar esta subclase de fusin se encuentran: 1. Utilizacin de los derechos y crditos personalsimos que se encuentren en la sociedad filial, que se perderan en caso de realizarse una fusin en que la sociedad matriz fuese la absorbente, tales como los P.P.M., las prdidas tributarias, crdito fiscal IVA.
83
Fusin Inversa
2.
La fecha de adquisicin de las acciones existentes en la sociedad filial no pierden su antigedad, por lo que el tratamiento que se les otorga es el mismo antes y despus de la fusin. Las acciones acogidas al artculo 107 de la Ley de la Renta, existentes en la sociedad filial al momento de la fusin, al no cambiar de patrimonio, no pierden el beneficio.
3.
Considerando que una planificacin tributaria, o economa de opcin, es una accin tendiente a maximizar la utilidad despus de impuestos, se puede considerar que la fusin inversa cumple con ese requisito, en razn de las ventajas ya enumeradas.
7.- RECAPITULACIN
Tras haber analizado en detalle la fusin Inversa, conceptualizndola y determinando sus caractersticas y particularidades, hemos obtenido las siguientes conclusiones: 1. La fusin inversa, no obstante, no estar definida como tal, se encuentra contenida en la legislacin nacional en el artculo 99 de la Ley N 18.046, sobre Sociedades Annimas, que define fusin como La reunin de dos o ms sociedades en una sola que las sucede en todos sus derechos y obligaciones, y a la cual se incorpora la totalidad del patrimonio y accionistas de los entes fusionados, ya que la conceptualizacin es en trminos amplios, abarcando a la fusin inversa. En cuanto a su aplicacin de acuerdo al tipo social, la fusin inversa se puede realizar no slo en las sociedades annimas sino que tambin en otros tipos sociales diferentes como son las sociedades de personas, sociedades de capitales en general, y cooperativas, en concordancia con lo dispuesto en el artculo 14 letra A n 1 letra c de la LIR. En una fusin inversa encontramos los mismos elementos y caractersticas propias de la fusin, por lo que este tipo de reorganizacin resulta factible , como se reconoce en el oficio N 3.850 de 2001 y en el oficio de carcter reservado sin nmero del SII, sobre esta materia, en que se contempla la posibilidad de efectuar una fusin entre una filial que absorbe a la sociedad matriz, y seala que es una operacin plenamente factible y vlida de acuerdo a la normativa establecida en nuestro ordenamiento jurdico . La fusin inversa puede ser propia por incorporacin, pero no por creacin puesto que no subsiste la filial. En cuanto a la fusin inversa impropia no
2.
3.
84
Fusin Inversa
obstante, no existe un pronunciamiento de la jurisprudencia administrativa, se puede realizar ya que cumple con todos los requisitos y caractersticas propias de esta reorganizacin comprendida en el artculo 103 inciso segundo de la Ley de Sociedades Annimas. Sin embargo, no resulta viable efectuar esta operacin en todos los tipos sociales, por lo que se debe distinguir entre las sociedades de capitales y las sociedades de personas. Respecto de las primeras, de acuerdo a lo dispuesto en el artculo 27 de la Ley N 18.046, sobre Sociedades Annimas, se permite que stas adquieran acciones de su propia emisin, las cuales deben ser enajenadas en una bolsa de valores en el plazo de un ao contado desde su adquisicin, de lo contrario, el capital queda disminuido de pleno derecho. A travs de esta disposicin se permite que una filial, que es una sociedad annima abierta o cerrada, pueda adquirir el 100% de los derechos o acciones de su matriz, y como consecuencia de esta fusin inversa impropia adquirir acciones de su propia emisin teniendo un plazo para enajenarlas, o bien, junto con acordar la fusin en junta extraordinaria de accionistas aprobar una disminucin de capital por un monto equivalente al nmero de las acciones que posee la sociedad absorbida (matriz) en la filial. En las Spa la fusin inversa impropia tendra un tratamiento similar al anterior, con la nica diferencia que no se exige que se enajene en bolsa de valores. En cambio, en la segunda situacin, al realizar una fusin inversa impropia en que la filial es una sociedades de personas conllevara que uno de los socios, que es la sociedad matriz, desaparecera producindose la disolucin de esta sociedad en conformidad al artculo 2103 del Cdigo Civil, salvo que en el pacto social se haya contemplado una clusula de continuidad en caso de muerte o disolucin de uno de los socios (dependiendo si es una persona natural o jurdica), lo que conllevara a efectuar una disminucin en su capital social en el mismo momento en que se realiza la fusin, debiendo los socios concurrir a la modificacin de los estatutos sociales en que constar la disminucin del capital expresando las circunstancias que lo generaron y la participacin de los actuales socios en ste. 4. En relacin a los efectos de la fusin inversa, podemos distinguir entre: a) Efectos comunes o generales de la fusin que son los siguientes: Se debe hacer trmino de giro de la sociedad que se disuelve, salvo que exista una clusula de responsabilidad de la sociedad que subsiste (filial) en la escritura de fusin.
85
Fusin Inversa
No hay tasacin de esta reorganizacin si se registran los activos y pasivos a valor tributario. No hay enajenacin, puesto que se produce una transmisin de las relaciones jurdicas activas y pasivas. En cuanto al pago del impuesto de primera categora depender de acuerdo a lo analizado, si la sociedad que se disuelve debe o no hacer trmino de giro. Los Gastos Rechazados incurridos antes de la fusin inversa tendrn el tratamiento de acuerdo al tipo social. Gastos por Indemnizacin por aos de Servicios, ya que la filial es continuadora de la matriz puede deducir como gasto necesario el pago de la indemnizacin legal, incluyendo el periodo que el trabajador prest servicios a la matriz. En cuanto a las utilidades acumuladas en el FUT de la sociedad matriz, stas se entendern reinvertidas en la filial, y slo se gravarn con impuestos personales por los retiros que hagan los socios o accionistas de la filial, de acuerdo a lo sealado en el art. 14 letra A N 1 letra c) de la LIR. Las Prdidas Tributarias dado que tienen el carcter de personalsimas, slo podrn ser utilizadas por la filial si sta las gener. Los crditos tambin tienen el carcter de personalsimos por lo que al producirse una fusin inversa slo se utilizarn si la filial fue quien obtuvo dicho crdito. Si se produce una fusin inversa impropia se otorgar el mismo tratamiento del Goodwill o Badwill analizados. Tampoco resulta aplicable el IVA, puesto que se transfieren bienes incorporales no gravados con este impuesto.
b) Efectos Particulares en la Fusin Inversa: pudiese originarse un Goodwill o Badwill no contemplado por la jurisprudencia administrativa en el caso de una Fusin Inversa Impropia en que la sociedad absorbida adquiri las acciones de la filial a valor comercial con un desembolso efectivo de dinero, caso en el cual verificamos la existencia de diferencias entre el costo de adquisicin de acciones de la matriz y el valor de los activos y pasivos de sta, generando esta diferencia un Goodwill o Badwill Tributario por aplicacin de las reglas generales otorgadas por el SII. Sin embargo, en relacin a las acciones de la sociedad absorbente, que por efecto de la fusin inversa impropia pasa a poseer la filial, las cuales ya estaban consideradas antes de la fusin en su patrimonio, ya
86
Fusin Inversa
que la matriz era su socio o accionista, hemos concluido que el tratamiento que se debe dar es el mismo que la jurisprudencia administrativa ha establecido aplicando el Goodwill o Badwill tributario, segn sea el caso. ste es un elemento relevante como herramienta de planificacin tributaria que permite que esta diferencia se distribuya entre los activos no monetarios, y en el evento que no existan stos, se prorratea la diferencia entre los activos monetarios en el plazo de seis aos. Sin embargo, pudiese suceder que no existiesen activos no monetarios y ante la falta de pronunciamiento del SII, esta situacin se podra subsanar adquiriendo un activo no monetario, como por ejemplo un computador, antes de realizar la fusin, ya que el SII no contempla requisitos o exigencias respecto a este activo, lo que permitira que esta diferencia se cargue a resultado en el mismo ejercicio. Con la Reforma Tributaria, la diferencia que se generara slo se podr distribuir entre todos los activos no monetarios de la sociedad absorbida hasta su valor de mercado. Y en el caso de subsistir alguna diferencia, se considerar como un gasto diferido en el caso del goodwill, pudiendo deducirse en partes iguales, en un lapso de 10 aos. Mientras que en el badwill, se considerar como un ingreso diferido que deber reconocerse por el contribuyente, dentro del mismo perodo de 10 aos. 5. Existen ciertas ventajas no tributarias tales como: i) Registrales: si la filial por ejemplo tiene una cantidad importante de bienes races que si se produjese una fusin propia por absorcin habra que efectuar nuevas inscripciones asumiendo el costo que stas implican; y ii) De marcas: en la situacin que la filial goce de un reconocimiento en el mercado por su marca, lo cual puede ser aprovechado por matriz a travs de esta fusin inversa. Constituye, por tanto, una til herramienta de planificacin tributaria, centrado principalmente en aprovechar beneficios a travs de la sociedad filial absorbente. Al constituir una subclase de fusin, no requiere para su realizacin una legtima razn de negocio, pudiendo motivarse nicamente en razones de ahorro tributario. En consecuencia, no podr ser tasada la operacin siempre que se mantengan registrados los activos a valor contable o tributario. En cuanto a los derechos o crditos de carcter personalsimos, se
87
Fusin Inversa
podrn aprovechar aquellos que se encuentren radicados en la filial, constituyendo una razn tributaria de importancia para la realizacin de este tipo de reorganizacin. Finalmente, en cuanto a las diferencias existentes entre el valor en que se encuentran registrados los activos y pasivos de la sociedad absorbida, y aquel en que se encuentran registrados en la absorbente, sea producto de la adquisicin que produjo la fusin impropia inversa, sea de una operacin anterior que origina la diferencia, producirn un Badwill o Goodwill Tributario que ha de reconocerse en la sociedad filial absorbente, elemento de relevancia para el anlisis de toda Planificacin Tributaria.
8.- BIBLIOGRAFA
Amors, Narciso en su libro La elusin y evasin tributaria (Tax Avoidance and Tax Evasion), Revista de Derecho Financiero y de Haciendo Pblica; Ed. Derecho Financiero, Madrid; p. 535. Arbona Meneses, Jocelyn. Memoria de Grado: La fusin de sociedades. Universidad Adolfo Ibez, Chile, 1999. Becerril Arredondo, Juan Carlos. Tesis de grado: Fusin de Sociedades: Anlisis de la Fusin de AOL Time Warner. Universidad Panamericana, Mxico, ao 2003. Cabello, Juan Pablo, Diapositiva, Publicada por Instituto Chileno de Derecho Tributario, http://www.ichdt.cl/files/Planificacion_JPCabello.pdf Consulta Vinculante, Direccin General de Tributos, Secretaria de Estado de Hacienda Espaola V1571-09; Consulta Vinculante, Direccin General de Tributos, Secretaria de Estado de Hacienda Espaola, V2063-09; Consulta Vinculante, Direccin General de Tributos, Secretaria de Estado de Hacienda Espaola, V2749-10; Contreras Strauch, Osvaldo. Libro: Instituciones de Derecho Comercial, Tomo II, De la empresa mercantil en general y de las sociedades en particular . Edicin 2005. Corte Suprema, Fallo Marina Soto Arias con Herminio Nancucheo Painemal, Corte Suprema 15 de enero de 2008.
88
Fusin Inversa
Decreto Legislativo Espaol N 04 del ao 2004. Decreto Ley n 824 del ao 1974. Escobar, Jaime y Ugalde, Rodrigo: Elusin, planificacin y evasin tributaria, Cuarta Edicin, Editorial LegalPublishing. http://www.sii.cl/preguntas_frecuentes/catastro/001_009_3475.htm. Jurisprudencia N 38059, Legal Publishing. Jurisprudencia Administrativa del Servicio de Impuestos Internos: Circulares: N 124 de 1975; N 109 del 17 de 1977; N 15 de 1986; N 69 de 1990; N 14 de 1996; N 45 de 2001; N 65 de 2001; N 42 de 2009. Oficios: N 4.697 de 1980; N 1.270 de 1982; N 267 de 1994; N 4.118 de 1994; N 3.625 de1995; N 1.843 de 1996; N 2.106 de 1996; N 885 de 1997;N 1.483 de 1997; N 2.179 de 1997; N 1.597 de1998; N 1938 de 1998; N 684 de 1999; N 3.400 de 1999; N 2.172 de 2000; N 2.567 de 2000; N 3.188 de 2000; N 1.849 de 2001;N 2.454 de 2001; N 3.850 de 2001; N 791 de 2002; N 741 de 2002; N 232 de 2003; N 3262, de 2003; N 6.348 de 2003; N 613 de 2005; N 1.202 de 2005; N1.479 de 2005; N 1.872 de 2005; N 3.465 de 2005; N 3.528 de 2005;N 1.874 de 2006; N 3.052 de 2006; N 369 de 2007; N 3.182 de 2007; N 407 de 2008; N 551 de 2010; N 5 de 2011. Lefebvre, Francis. Memento Prctico 2009-2010. Ediciones Francis Lefebvre S.A. Leyes Ns: 18.046, ao 1981; N 18.045. Ley N 3 de 2009 de Espaa. Motos Guirao, Miguel. Fusin de Sociedades Mercantiles. Editorial Revista de Derecho Privado. Novoa Fuenzalida, Patricio, "Derecho de Seguridad Social ", Editorial Jurdica de Chile, ao 1977. pg.154. Ortega Burgos, Enrique. Artculo: Nueva Ley mercantil sobre operaciones societarias; publicado en http://noticias.jurdicas.com. Enero de 2012
89
Fusin Inversa
(http://noticias.juridicas.com/articulos/50-derecho%20Mercantil/20100198745201365208.html) Pizarro, Carlos. Proyecto Principios Latinoamericanos de derecho de los contratos. Prado Puga, Arturo, " Anlisis doctrinal y jurisprudencial de la figura de la fusin", Gaceta Jurdica N 340, 2008. Puga, A. P. (2008). Anlisis Doctrinal y Jurisprudencial de la Figura de la Fusin. Santiago: Legal Publishing, Gaceta 340. Recabarren, Soledad, Planificacin Tributaria o Fraude Tributario, Memoria de prueba, Escuela de Derecho, Universidad de Chile sin fecha. Resolucin Ex N 4.024 del 08.09.94. Rivas Coronado, Norberto, Paillacar Silva, Carlos, Caracterizacin de la elusin fiscal en el impuesto a la Renta de Chile, Vol. 5 2007, pg. 20. Tiburcio, R. B. (2005). Estudio general financiero sobre la fusin entre las sociedades internacionales de servicios de Internet y entretenimiento Amrica Online y Time Warner. Universidad de las Amricas Puebla. beda Meneses, Carlos E. Tesis Grado de Ingeniero: Fusiones y adquisiciones, efecto en los retornos del accionista: caso de AFP Provida. Universidad de Chile, ao 2004. Valenzuela, Cristbal, Elusin tributaria. Normas Antielusivas y facultades fiscalizadoras otorgadas al Servicio de Impuestos Internos, con relacin al Impuesto a la Renta. Memoria de prueba, Escuela de Leyes Universidad de Chile, ao 2000, pg. 36.
90
Rgimen Tributario 14 quater y el FUT
RGIMEN TRIBUTARIO DEL ARTCULO 14 QUATER DE LA LEY DE LA RENTA FRENTE A LAS NORMAS E INSTRUCCIONES QUE REGULAN EL REGISTRO FUT
Luis Ortiz Fuentealba

Magster en Tributacin Universidad de Chile Contador Pblico y Auditor Contador General Profesor Magster en Tributacin, Profesor Diplomas rea Tributaria, Universidad de Chile, Facultad de Economa y Negocios.
Javier Jaque Lpez

Master in Tax Law (LL.M.), International Tax Law, University of London, Queen Mary, United Kingdom. Magster en Planificacin y Gestin Tributaria. Ingeniero Comercial. Director y Profesor Magster en Tributacin, Director y Profesor Diplomas rea Tributacin, Universidad de Chile, Facultad de Economa y Negocios.
1.- INTRODUCCIN
Antes de iniciar un anlisis del rgimen tributario establecido en el artculo 14 quter de la Ley de la Renta, es necesario tener presente el mensaje del Presidente de la Repblica que acompa al proyecto de ley que hoy se expresa en la Ley N 20.455 de 2010, modificando diversos cuerpos legales para obtener recursos destinados al financiamiento de la reconstruccin del pas.
91
En el mensaje presidencial, en lo pertinente, se indica que con el objeto de focalizar el aumento de los gravmenes en quienes ms los pueden sostener, se han incorporado propuestas que favorecern a las micro, pequeas y medianas empresas, como la exencin del Impuesto de Primera Categora en las utilidades reinvertidas . En tal sentido se propuso la creacin de un rgimen de tributacin con una cuota exenta del Impuesto de Primera Categora, orientado principalmente a las micro, pequeas y medianas empresas, cuyos ingresos anuales totales del giro no excedan de 28.000 UTM. Los contribuyentes que cumplan con los requisitos propuestos, estarn exentos del pago del impuesto de primera categora, slo respecto de aquellas utilidades reinvertidas y hasta por un monto equivalente 1.440 UTM anualmente. Conocido el mensaje del ejecutivo, se procede a describir la normativa legal del artculo 14 quter de la Ley de la Renta y sus normas asociadas, instrucciones impartidas por la autoridad administrativa, presentacin de casos prcticos con la finalidad de poder observar su aplicacin a nivel del Registro FUT y poder generar comentarios respecto a este rgimen de tributacin que pueden optar ciertos contribuyentes.
2.- NORMAS LEGALES 2.1.- Artculo 14 quter, Ley de la Renta

Los contribuyentes obligados a declarar su renta efectiva segn contabilidad completa por rentas del artculo 20 de esta ley, que cumplan los siguientes requisitos, estarn exentos del Impuesto de Primera Categora en conformidad al nmero 7 del artculo 40: a) Que sus ingresos totales del giro no superen, en cada ao calendario, el equivalente a 28.000 unidades tributarias mensuales. Para calcular estos montos, los ingresos de cada mes se expresarn en unidades tributarias mensuales segn el valor de sta en el respectivo mes y el contribuyente deber sumar a sus ingresos los obtenidos por sus relacionados en los trminos establecidos por los artculos 20, N 1, letra b), de la presente ley, y 100 letras a), b) y d) de la ley N 18.045, que en el ejercicio respectivo se encuentren acogidos a este artculo;
92
b) No poseer ni explotar, a cualquier ttulo, derechos sociales o acciones de sociedades, ni formar parte de contratos de asociacin o cuentas en participacin, y c) Que en todo momento su capital propio no supere el equivalente a 14.000 unidades tributarias mensuales.
Los contribuyentes debern manifestar su voluntad de acogerse al rgimen contemplado en el presente artculo, al momento de iniciar actividades o al momento de efectuar la declaracin anual de impuestos a la renta. En este ltimo caso la exencin se aplicar a partir del ao calendario en que se efecte la declaracin. Los contribuyentes acogidos a este artculo que dejen de cumplir con alguno de los requisitos a que se refiere el inciso primero, circunstancia que deber ser comunicada al Servicio de Impuestos Internos durante el mes de enero del ao calendario siguiente, no podrn aplicar la exencin establecida en el nmero 7 del artculo 40, a partir del ao calendario en que dejen de cumplir tales requisitos. En tal caso, no se podr volver a gozar de esta exencin sino a partir del tercer ao calendario siguiente.
2.2.- Artculo 40, Ley de la Renta

Estarn exentas del impuesto a la presente categora las rentas percibidas por las personas que en seguida se enumeran: 7.- Los contribuyentes que cumplan los requisitos establecidos en el artculo 14 quter, por la renta lquida imponible, deducidas las cantidades retiradas, distribuidas, remesadas o que deban considerarse retiradas conforme a esta ley, que determinen en conformidad al Ttulo II, hasta un monto mximo anual equivalente a 1.440 unidades tributarias mensuales.
2.3.- Incisos finales de la letra b) del artculo 20, Ley de la Renta

Para los efectos de esta letra se entender que una persona est relacionada con una sociedad en los siguientes casos: I) Si la sociedad es de personas y la persona, como socio, tiene facultades de administracin o si participa en ms del 10% de las utilidades, o si es duea, usufructuaria o a cualquier otro ttulo posee ms del 10% del capital social o de las acciones. Lo dicho se aplicar tambin a los comuneros respecto de las comunidades en las que participen.
93
II)
Si la sociedad es annima y la persona es duea, usufructuaria o a cualquier otro ttulo tiene derecho a ms del 10% de las acciones, de las utilidades o de los votos en la junta de accionistas. Si la persona es partcipe en ms de un 10% en un contrato de asociacin u otro negocio de carcter fiduciario, en que la sociedad es gestora. Si la persona, de acuerdo con estas reglas, est relacionada con una sociedad y sta a su vez lo est con otra, se entender que la persona tambin est relacionada con esta ltima y as sucesivamente.
III)
IV)
El contribuyente que por efecto de las normas de relacin quede obligado a declarar sus impuestos sobre renta efectiva deber informar de ello, mediante carta certificada, a todos sus socios en comunidades o sociedades en las que se encuentre relacionado. Las sociedades que reciban dicha comunicacin debern, a su vez, informar con el mismo procedimiento a todos los contribuyentes que tengan una participacin superior al 10% en ellas.
2.4.- Letras a), b) y d) del artculo 100, de la Ley N 18.045

Son relacionadas con una sociedad las siguientes personas: a) Las entidades del grupo empresarial al que pertenece la sociedad;
b) Las personas jurdicas que tengan, respecto de la sociedad, la calidad de matriz, coligante, filial o coligada, en conformidad a las definiciones contenidas en la ley N 18.046; c) Toda persona que, por s sola o con otras con que tenga acuerdo de actuacin conjunta, pueda designar al menos un miembro de la administracin de la sociedad o controle un 10% o ms del capital o del capital con derecho a voto si se tratare de una sociedad por acciones.
2.5.- Letras i) del artculo 84, Ley de la Renta

Los contribuyentes obligados por esta ley a presentar declaraciones anuales de Primera y/o Segunda Categora, debern efectuar mensualmente pagos provisionales a cuenta de los impuestos anuales que les corresponda pagar, cuyo monto se determinar en la forma que se indica a continuacin:
94
i)
Los contribuyentes acogidos a los artculos 14 ter y 14 quter de esta ley, efectuarn un pago provisional con la tasa de 0,25% sobre los ingresos mensuales de su actividad.
3.- INSTRUCCIONES IMPARTIDAS POR EL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS MEDIANTE CIRCULAR N 20 DE 29-03-2012, SUPLEMENTO TRIBUTARIO, LINEA 36 LETRA (E) FORMULARIO N 22 AO TRIBUTARIO 2012 3.1.- Contribuyentes acogidos al rgimen especial de tributacin establecido en el artculo 14 quter de la Ley de la Renta (LIR) 3.1.1.- Contribuyentes que pueden acogerse al rgimen del artculo 14 quter de la LIR
Slo pueden acogerse los contribuyentes del Impuesto de Primera Categora del artculo 20 de la LIR, que cumplan con los siguientes requisitos: a) Que se encuentren obligados a declarar sus rentas efectivas de Primera Categora segn contabilidad completa. Cumplen con esta condicin todos los contribuyentes que declaren rentas clasificadas en los nmeros 1 al 5 del artculo 20 de la LIR, como afectas al Impuesto de Primera Categora sobre la base de contabilidad completa, en conformidad al artculo 68, inciso final, de la LIR. Se encuentran comprendidos dentro de estos contribuyentes, entre otros, los agricultores, transportistas y mineros que optativamente hayan transitado del rgimen de presuncin de renta al sistema de renta efectiva segn contabilidad completa, pues desde el momento en que ejercieron la opcin se encuentran obligados a mantenerse en este ltimo rgimen. Por el contrario, las sociedades de profesionales a que se refiere el inciso 3, del N 2, del artculo 42, de la LIR, an cuando declaren en la Primera Categora sobre la base de contabilidad completa, no pueden acogerse a este rgimen, pues tales contribuyentes no declaran rentas clasificadas en el artculo 20 de dicho texto legal. b) Que sus ingresos totales del giro no superen en cada ao calendario un monto equivalente a 28.000 UTM.
95
Para los fines de medir este lmite, los contribuyentes deben convertir sus ingresos mensuales a UTM, utilizando para ello el valor de la UTM vigente en el mes de percepcin o devengo de la renta, considerando slo los ingresos del giro. De igual forma, en el caso en que el contribuyente se encuentre relacionado en los trminos previstos por los artculos 20, N 1, letra b), de la LIR y en el artculo 100 letras a), b) y d) de la Ley N 18.045- con otros contribuyentes acogidos al artculo 14 quter, vale decir, con otros contribuyentes que cumplan con los requisitos para acceder la franquicia tributaria que contempla el referido rgimen, consistente en la exencin del Impuesto de Primera Categora establecida en el artculo 40 N 7 de la LIR, deber sumar a sus ingresos, los ingresos del giro de aquellos contribuyentes con los que se encuentre relacionado para los fines de determinar el cumplimiento de este requisito. Si la suma de los ingresos de todos los contribuyentes relacionados acogidos al mismo rgimen supera el lmite anual de 28.000 UTM, todos ellos se encontrarn impedidos de impetrar la franquicia impositiva antes mencionada. c) No deben poseer ni explotar, a cualquier ttulo, derechos sociales o acciones de sociedades, ni formar parte de contratos de asociacin o cuentas en participacin. Es decir, no deben poseer, ni explotar dichos ttulos, ni realizar actividades tales como invertir en la tenencia o enajenacin de derechos sociales en sociedades de personas, ni en acciones de sociedades annimas, sociedades por acciones, sociedades en comandita por acciones o sociedades legales o contractuales mineras, ya sea que estas sociedades estn constituidas en Chile o en el extranjero. Tampoco pueden participar en contratos de asociacin o cuentas en participacin, de aquellos a que se refiere el artculo 507 y siguientes del Cdigo de Comercio.
d) Finalmente, y de acuerdo a lo dispuesto por la letra c), del artculo 14 quter, en todo momento el capital propio de estos contribuyentes, no debe superar el equivalente a 14.000 UTM. Para los efectos del clculo de este lmite, se debe considerar la UTM correspondiente al mes de diciembre de cada ejercicio.
96
3.1.2.- Forma de manifestar la voluntad de acogerse a las normas del artculo 14 quter de la LIR
a) Regla general.
Conforme a lo dispuesto por el artculo 14 quter de la LIR, los contribuyentes que cumplan con los requisitos indicados en el N 1) anterior, podrn acogerse a la exencin del Impuesto de Primera Categora establecida en el N 7, del artculo 40, de la LIR, manifestando su voluntad en las siguientes oportunidades, segn sea si el contribuyente ya ha iniciado sus actividades o recin las inicia: En su declaracin de inicio de actividades; o En el mes de abril del ao tributario respectivo en que presenta su Declaracin de Impuestos Anuales a la Renta (Formulario 22), por las rentas percibidas o devengadas correspondientes a ese mismo ao tributario, marcando con una X en el Cdigo (888) del Recuadro Sistema Determinacin Renta del reverso del F-22.
b) Forma de optar en el Ao Tributario 2012 Los contribuyentes que opten por el rgimen del artculo 14 quter de la LIR en este Ao Tributario 2012, deben manifestar su voluntad de acogerse al referido sistema marcando con una X en el Cdigo (888) del Recuadro SISTEMA DETERMINACIN RENTA del reverso del F-22, en los siguientes trminos: Los contribuyentes que inicien sus actividades durante el ao calendario 2011, ejerciendo la opcin en su declaracin de inicio de actividades, podrn observar sus efectos a partir del mismo ao comercial 2011. Si esta opcin es ejercida en su declaracin anual de impuestos a la renta, correspondiente al ao tributario 2012, marcando con una X en el Cdigo (888) del citado Recuadro del F-22, en lugar de ejercerla en su declaracin de inicio de actividades, producir efectos a partir del ao comercial 2012 (Tributario 2013). Los contribuyentes que hayan iniciado sus actividades con anterioridad al ao 2011, y que opten por el citado rgimen por las rentas percibidas o devengadas a contar del 01.01.2012, deben manifestar su voluntad de acogerse al referido sistema marcando con una X en el Cdigo (888) del citado Recuadro del F-22 a presentar en este Ao Tributario 2012.
97
3.1.3.- Efecto tributario de no cumplir con los requisitos indicados en el N3.1.1 anterior
De conformidad con lo dispuesto por el inciso final del artculo 14 quter de la LIR, los contribuyentes acogidos al rgimen que contiene dicho precepto legal que dejen de cumplir con algunos de los requisitos indicados en el N 1 anterior, no podrn hacer uso de la franquicia tributaria que establece la norma legal en referencia, consistente en la exencin del Impuesto de Primera Categora establecida en el artculo 40 N 7 de la LIR, a contar del ao calendario en que dejen de cumplir con tales condiciones, debiendo dar aviso de esta circunstancia al SII durante el mes de enero del ao siguiente a travs de la pgina web de este organismo: www.sii.cl Adems de lo anterior, y conforme a la misma disposicin legal sealada en el prrafo anterior, estos contribuyentes no podrn volver a gozar de la exencin de impuesto indicada, sino que a partir del tercer ao calendario siguiente. As por ejemplo, en el caso de los contribuyentes que en el Ao Tributario 2011 marcaron una X en el Cdigo (888) del Recuadro sobre Sistema Determinacin de Renta, pero que al 31.12.2011 dejaron de cumplir con algunos de los requisitos exigidos por el artculo 14 quter de la LIR para acogerse al sistema que contempla dicha norma legal y comentados en el N 1 anterior, tales contribuyentes en el F-22 a presentar en el mes de abril del Ao Tributario 2012, no podrn hacer uso de la exencin de Impuesto de Primera Categora establecida en el N 7 del artculo 40 de la LIR, debiendo dar aviso al SII de esta circunstancia durante el mes de enero de 2012 a travs de la pgina web del citado organismo (www.sii.cl). Adems, estos contribuyentes la referida exencin no podrn invocarla por los dos aos calendario siguientes, esto es, aos 2012 y 2013 (Aos Tributario 2013 y 2014), pudiendo slo impetrarla a partir del ao comercial 2014 (Ao Tributario 2015). Cabe la pregunta de cules son los pagos provisionales mensuales a aplicar y enterar en arcas fiscales (artculo 84 LIR) de haber marcado una X en el Cdigo (888) del Recuadro sobre Sistema Determinacin de Renta en Abril del ao 2011, an sabiendo que no se cumplirn con los requisitos para aplicar los beneficios del artculo 14 quter durante el mismo ao comercial 2011. Resulta interesante responder la pregunta para analizar si esto puede ser causal de arbitraje por parte del contribuyente para disminuir sus PPMs durante un ao particular. (Circulares emitidas por SII, sobre la materia N 63 de 2010, N 18 de 2011 y N 26 de 2012)
98
3.1.4.- Forma en que opera la exencin dispuesta por el N 7, del artculo 40, de la LIR, (Circular N 63 de 2010)
La exencin del Impuesto de Primera Categora analizada, en el caso, de cumplirse los requisitos sealados, opera sobre el monto de la Renta Lquida Imponible de Primera Categora determinada en conformidad a los artculos 29 al 33 de la LIR, menos las cantidades retiradas, distribuidas, remesadas o que deban considerarse retiradas conforme a la Ley. Sobre el monto as determinado, con un lmite equivalente a 1.440 UTM, operar la exencin que dispone dicho artculo. Para tales efectos, deber considerarse el valor de la UTM correspondiente al mes de diciembre de cada ao, o bien la del ltimo mes de actividad, en caso de trmino de giro del contribuyente. La Renta Lquida Imponible del contribuyente, determinada conforme a las reglas generales de la LIR, en aquella parte que exceda de esta Renta Lquida ajustada conforme al artculo 14 quter, en concordancia con el N 7, del artculo 40 de la LIR, vale decir, en la parte que exceda el lmite de 1.440 UTM sealado, quedar afecta al Impuesto de Primera Categora.
4.- APLICACIN DE LAS NORMAS DE RELACIN DEL ARTCULO 20 N1, LETRA B), INCISO FINAL, CON EL PROPSITO DE ESTABLECER EL MONTO DE LOS INGRESOS TOTALES DEL GIRO, TOPE 28.000 UTM, DE LAS SOCIEDADES QUE SE IDENTIFICAN 4.1.- Presentacin grfica del grupo de empresas al 31.12.2011
Sociedad Comercial BBB Ltda., acogida al Art. 14 Quter,LIR Ingresos totales por ventas del Giro 4.000 UTM Sociedad Comercial EEE Ltda. , acogida al Art. 14 Quter,LIR Ingresos totales por ventas del Giro 8.000 UTM Sociedad Comercial AAA Ltda. Acogida al Art. 14 Quter,LIR Ingresos totales por ventas del Giro 17.000 UTM
Persona Natural ACF, socio de empresas: Socio de las de Sociedades: BBB, EEE, AAA, con un 70% de participacin social en cada una de ellas.
Persona natural FCV, profesional independiente, posee el 30% de la Sociedad Comercial AAA Ltda.
99
4.2.- Presentacin grfica de la norma de relacin a fin de calcular el monto de los ingresos obtenidos por sus relacionados al 31.12.2011
Sociedad Comercial BBB Ltda., acogida al Art. 14 Quter,LIR Ingresos totales por ventas del Giro 4.000 UTM Sociedad Comercial EEE Ltda. , acogida al Art. 14 Quter,LIR Ingresos totales por ventas del Giro 8.000 UTM Sociedad Comercial AAA Ltda. Acogida al Art. 14 Quter,LIR Ingresos totales por ventas del Giro 17.000 UTM
Persona Natural ACF, socio de empresas: Socio de las de Sociedades: BBB, EEE, AAA, con un 70% de participacin social en cada una de ellas.
Persona natural FCV, profesional independiente, posee el 30% de la Sociedad Comercial AAA Ltda.
Determinacin del monto de los ingresos del giro de la Sociedad Comercial AAA Ltda., al estar relacionada con resto de las sociedades por intermedio del socios persona natural ACF, al 31.12.2011, de acuerdo a las norma de relacin establecidas en la letra b) del N 1, artculo 20 de la LIR Detalle a) Sociedad Comercial AAA Ltda. Ingresos propios (+) Ingresos del giro de sociedades relacionadas, acogidas al mismo rgimen b) Sociedad Comercial BBB Ltda. c) Sociedad Comercial EEE Ltda. Total Total ingresos del giro UTM 17.000 4.000 8.000 29.000
4.3.- Conclusin
De acuerdo a los antecedentes descritos la Sociedad Comercial AAA Ltda., deber abandonar el Rgimen Tributario del artculo 14 quter de la Ley de la Renta, por haber excedido el monto total de los ingresos de su giro 29.000 UTM al 31-12-2011 (Tope 28.000 UTM), as tambin, deben abandonar el rgimen del artculo 14 quter las sociedades relacionadas BBB y EEE Ltda., respectivamente.
100
5.- PRESENTACIN DE CASOS PRCTICOS DE CONTRIBUYENTES QUE SE ENCUENTRAN ACOGIDOS AL RGIMEN DEL ARTCULO 14 QUTER 5.1.- Caso N1
Contribuyentes con inicio de actividades antes de la vigencia del artculo 14 quter y que optan por acogerse a la franquicia que establece el artculo 40 N 7 de la Ley de la Renta, donde incurre en gastos rechazados y retiros. Antecedentes (supuesto) EMPRESA GIRO AO COMERCIAL DOMICILIO REGIMEN TRIBUTARIO : : : : : SOCIEDAD COMERCIAL XXFF LTDA. COMERCIO 2011 SANTIAGO ARTCULO 14 QUTER de la LIR, a contar del ao comercial 2011
El representante legal al 31.12.2011, presenta la siguiente informacin: a) Registro de Renta Lquida Imponible y Fondo de Utilidades Tributables, al 31.12.de 2010, proporciona la siguiente informacin: Remanente, Utilidades netas al 2010 c/c tasa 17% Remanente, Utilidades netas al 2010 s/c Impuesto de Primera Categora Ao Tributario 2011 Total Remanente FUT al 31-12-2010 $ 28.000.000 185.000 6.000.000 $ 34.185.000
1. 2. 3.
b) Los socios que conforman la Sociedad, al 31.12.2011, han materializado los siguientes retiros actualizados al 31.12.2011: 1. 2 Socio Persona natural, con domicilio en Chile, 25% de participacin social Socio Persona Jurdica, con domicilio en Chile, 75% de participacin social $ 5.000.000 $ 15.000.000
101
c)
Determinacin de la Renta Lquida Imponible de Primera Categora al 31.12.2011: Detalle Resultado segn Balance al 31.12.2011 Agregados Ajuste correccin monetaria financiera tributaria - 2011 Multas e intereses pagadas al Fisco, reajustada Gastos no acreditados con documentacin fehaciente, pagados y reajustados Provisin de vacaciones ao 2012 Remuneraciones voluntarias pagadas y reajustadas Depreciacin Activo Fijo Financiera -2011 Provisin Impuesto Renta Ao Tributario 2012 Deducciones Depreciacin Activo Fijo Tributaria - 2011 Provisin vacaciones ao 2011 Total Renta Lquida Imponible al 31.12.2011 $ 45.000.000 960.000 250.000 320.000 10.400.000 3.800.000 4.900.000 6.104.000 (5.400.000) (8.400.000) $ 57.934.000
1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. a) b) d)
Determinacin de la Base Imponible Exenta de Primera Categora al 31.12.2011, de acuerdo al N 7 del artculo 40 de la Ley de la Renta. Base Imponible Total Renta Lquida imponible al 31.12.2011 Menos: Total retiros de los socios actualizados -2011 Partidas que se entienden retiradas al 31.12.2011 1. Impuesto de Primera Categora pagado reajustado 2. Multas e intereses pagadas al Fisco, reajustada 3. Gastos no acreditados con documentacin fehaciente, pagados y reajustados 4. Remuneraciones voluntarias pagadas y reajustadas Total Renta Lquida Imponible susceptible de acogerse a la exencin del N 7 del Artculo 40 de la LIR Lmite exencin de Primera Categora N 7 artculo 40 LIR 1.440 UTM al 31-12-2011. $ 56.190.240 $ 57.934.000 ( 20.000.000) ( 6.150.000) ( 250.000) ( 320.000) ( 3.800.000) $ 27.414.000
a) b) c)
102
e) a) b) c) d) e)
Determinacin de la Base Imponible de Primera Categora: $ 20.000.000 6.150.000 250.000 320.000 3.800.000 $ 30.520.000 $ 6.104.000
Base Imponible Total retiros de los socios actualizados -2011 Impuesto de Primera Categora pagado reajustado Multas e intereses pagadas al Fisco, reajustada Gastos no acreditados con documentacin fehaciente, pagados y reajustados Remuneraciones voluntarias pagadas y reajustadas Total base Imponible afecta a Primera Categora al 31-122011 Determinacin del Impuesto de Primera Categora tasa 20% sobre $ 30.520.000 f)
Determinacin del Registro FUT al 31.12.2011, de acuerdo a lo expresado por el SII, en Oficio N 2.985 de 1998 y Circular N63 de 2010. FUT Utilidad Neta c/crdito
29.092.000 192.215 6.234.000 6.234.000 5.958.594
Detalle Remanente-2010 1. c/c,17% $ 28.000.000 x 1,039 Remanente -2010 s/c $ 185.000 x 1,039 Impto. de 1 Categ. A.T. 2011 $ 6.000.000 x 1,039 Total remanente reaj.
Utilidad Neta s/crdito
Impuesto Inc. por Crdito 1 Primera Impto. 1 Categora Categora categora

5.958.594 5.958.594
29.092.000 192.215 6.234.000 35.518.215
29.092.000
192.215
5.958.594
(-) Menos: G.Rech. Prov. Impto de 1 Categora A.T.2011 $ 6.000.000 x1,025 (6.150.000) 84.000 (6.234.000) Saldo remanente Dic.2011 29.368.215 29.092.000 276.215 0 5.958.594 5.958.594 2. RLI 2011 57.934.000 24.416.000 27.414.000 6.104.000 6.104.000 6.104.000 Menos Gastos (-) Rechazados Multas e intereses ( 250.000) ( 250.000) ( 62.500) ( 62.500) Gastos no acreditados ( 320.000) ( 320.000) ( 80.000) ( 80.000) Remuneraciones voluntarias (3.800.000) (3.800.000) ( 950.000) ( 950.000) Saldo ingreso FUT 82.932.215 49.138.000 27.690.215 6.104.000 10.970.094 10.970.094 Retiros socios 10 actualizados (20.000.000) (20.000.000) (4.096.380) (4.096.380) Rem. FUT 31.12.2011 62.932.215 29.138.000 27.690.215 6.104.000 6.873.714 6.873.714
103
f.1) Debe tenerse presente al momento de imputaciones al FUT la Jurisprudencia Administrativa del SII, (Oficio 2985/1998) donde se expresa que cuando existan en el FUT rentas obtenidas simultneamente con o sin derecho al crdito por concepto de impuesto de Primera Categora, para efectos de imputaciones de los gastos rechazados y retiros, al no existir en la ley un orden de prelacin predeterminado, el contribuyente a su libre eleccin puede decidir que utilidades son las que va a retirar o distribuir en primer lugar, con las respectivas consecuencias tributarias en cuanto al derecho o no al crdito por impuesto de Primera Categora asociado a dichas utilidades. No obstante en el caso en estudio, teniendo presente que los retiros, distribuciones y gastos rechazados siempre estarn incorporados en la renta afecta al Impuesto de Primera Categora, stas deben imputarse siempre a las rentas con derecho a crdito por concepto de Impuesto de Primera Categora.
f.2) Resumen del remanente de Utilidades registradas en el FUT al 3112-2011 1. 2. 3. 4. 5. Utilidad neta ao 2010 c/c tasa 17% Utilidad neta ao 2010 s/c Utilidad neta ao 2011 c/c tasa 20% Utilidad neta ao 2011 s/c Impuesto de 1 Categora A.T. 2012 Total remanente al 31-12-2011 $ 9.092.000 276.215 20.046.000 27.414.000 6.104.000 62.932.215
5.2.- Caso N2
Contribuyente, en virtud del artculo undcimo transitorio de la Ley N 20.455-2010, se acoge al rgimen de tributacin del artculo 14 quter y opta por acogerse a la franquicia que establece el artculo 40 N7 de la Ley de la Renta, por el ao comercial 2010. Antecedentes (supuesto) EMPRESA GIRO AO COMERCIAL DOMICILIO RGIMEN TRIBUTARIO
: : : : :
SOCIEDAD COMERCIAL ZZZ LTDA. COMERCIO 2010 SANTIAGO ARTCULO 14 QUTER LIR
104
El representante legal al 31-12-2010, presenta la siguiente informacin: a) Los socios que conforman la Sociedad, al 31-12-2010, han materializado los siguientes retiros actualizados al 31-12-2010: Socio persona natural, con domicilio en Chile, 20% de participacin social Socio persona Jurdica, con domicilio en Chile, 80% de participacin social $ 4.000.000 $16.000.000
1. 2
b) Determinacin de la Renta Lquida Imponible de Primera Categora al 31-122010: Detalle Resultado segn Balance al 31-12-2010 Agregados Ajuste correccin monetaria financiera tributaria - 2010 Gastos no acreditados con documentacin fehaciente, pagados y reajustados Provisin de vacaciones ao 2010 Depreciacin Activo Fijo Financiera -2010 Provisin Impuesto Renta Ao Tributario 2011 Deducciones Depreciacin Activo Fijo Tributaria - 2010 Total Renta Lquida Imponible al 31-12-2010 c) $ 50.000.000 500.000 400.000 16.000.000 7.800.000 3.468.000 (8.200.000) $69.968.000
1. 2. 3. 4. 5. a)
Determinacin de la Base Imponible Exenta de Primera Categora al 31-122010, de acuerdo al N 7 del artculo 40 de la Ley de la Renta. $ 69.968.000 (20.000.000) ( 400.000)
a) b) c)
Base Imponible Total Renta Lquida imponible al 31-12-2010 Menos: Total retiros de los socios actualizados -2010 Partidas que se entienden retiradas al 31-12-2010 Gastos no acreditados con documentacin fehaciente, pagados y reajustados Total Renta Lquida Imponible susceptible de acogerse a la exencin del N 7 del Artculo 40 de la LIR Lmite exencin de Primera Categora N 7 artculo 40 LIR 1.440 UTM al 31-12-2010 $ 37.605. $ 54.151.200
$49.568.000
105
d) a) b)
Determinacin de la Base Imponible de Primera Categora al 31-12-2010: $ 20.000.000 400.000 $20.400.000 $ 3.468.000
Base Imponible Total retiros de los socios actualizados -2010 Gastos no acreditados con documentacin fehaciente, pagados y reajustados Total base Imponible afecta a Primera Categora al 31-12-2010 Determinacin del Impuesto de Primera Categora, tasa 17% sobre $ 20.400.000 e)
Determinacin del Registro FUT al 31-12-2010, de acuerdo a lo expresado por el SII, en Oficio N 2.985 de 1998 y Circular N63 de 2010.
FUT Utilidad Neta c/crdito Utilidad Neta s/crdito Impuesto Primera Categora Inc. por Crdito 1 Impto. 1 Categora categora
Detalle 1. 2. Remanente2009
Renta L. Imponible 2010 69.968.000 16.932.000 49.568.000 3.468.000 3.468.000 Menos Gastos Rechazados Gastos no acreditados ( 400.000) ( 400.000) ( 68.000) Saldo ingreso FUT 69.568.000 16.532.000 49.568.000 3.468.000 3.400.000 Retiros socios 10 actualizados (20.000.000) (16.532.000) (3.468.000) (3.400.000) Rem. de FUT al 31-12-2010 49.568.000 0 49.568.000 0 0
e.1)
Resumen del remanente de Utilidades registradas en el FUT al 31-12-2010 1. Utilidad neta ao 2010 s/c Total remanente al 31-12-2010 $ 49.568.000 $ 49.568.000
106
f)
Determinacin del Registro FUT al 31-12 2010, sobre la base de Utilidades Netas. (Propuesta para neutralizar inequidad resultante de la imputacin del Impuesto de Primera Categora, ver conclusiones).
Detalle Remanente2009 FUT Utilidad Neta c/crdito Utilidad Neta s/crdito Impuesto Primera Categora Crdito 1 Categora Incremento por Impto. 1 categora
1.
Renta L. 2. Imponible 2010 69.968.000 16.932.000 49.568.000 3.468.000 3.468.000 3.468.000 Menos Gastos Rechazados Gastos no acreditados ( 400.000) ( 400.000) ( 81.928) ( 81.928) Saldo ingreso FUT 69.568.000 16.532.000 49.568.000 3.468.000 3.386.072 3.386.072 Retiros 10 socios actualizados (20.000.000) (16.532.000) (3.468.000) (3.386.072) (3.386.072) Rem. de FUT al 3112-2010
49.568.000
46.100.000 3.468.000
f.1) 12-2010 1. 2.
Resumen del remanente de Utilidades registradas en el FUT al 31-
Utilidad neta ao 2010 s/c Impuesto de 1 Categora A.T. 2011 Total remanente al 31-12-2010
$ 46.100.000 3.468.000 $ 49.568.000
5.3.- Caso N3
Contribuyentes del Caso N 2 proyectado al ao comercial 2011, Antecedentes (supuesto) EMPRESA GIRO AO COMERCIAL DOMICILIO REGIMEN TRIBUTARIO : : : : : SOCIEDAD COMERCIAL ZZZ LTDA. COMERCIO 2011 SANTIAGO ARTCULO 14 QUATER LIR
107
El representante legal al 31-12-2011, presenta la siguiente informacin: a) Los socios que conforman la Sociedad, al 31-12-2011, han materializado los siguientes retiros actualizados al 31-12-2011: $ 3.000.000 $12.000.000
1. 2
Socio persona natural, con domicilio en Chile, 20% de participacin social Socio persona Jurdica, con domicilio en Chile, 80% de participacin social
b) El Registro de Renta Lquida Imponible y Fondo de Utilidades Tributables, al 31-12-2010, proporciona la siguiente informacin del Registro FUT: 1. 2. Remanente, Utilidades netas- al 2010 s/c Remanente, Impuesto de Primera Categora Ao Tributario 2011 Total Remanente FUT al 31-12-2010 c) $ 49.568.000 0 $ 49.568.000
Determinacin de la Renta Lquida Imponible de Primera Categora al 31/12/2011: Detalle Resultado segn Balance al 31-12-2011 Agregados Ajuste correccin monetaria financiera tributaria - 2011 Gastos no acreditados con documentacin fehaciente, pagados y reajustados Provisin de vacaciones ao 2011 Depreciacin Activo Fijo Financiera -2011 Provisin Impuesto Renta Ao Tributario 2012 Deducciones Depreciacin Activo Fijo Tributaria - 2011 Provisin de vacaciones ao 2010 Total Renta Lquida Imponible al 31-122011 $ 44.289.060 860.000 250.000 17.000.000 8.200.000 3.760.940 (7.350.000) ( 16.000.000) $51.010.000
1. 2. 3. 4. 5. a) b)
108
d)
Determinacin de la Base Imponible Exenta de Primera Categora al 31-122011, de acuerdo al N 7 del artculo 40 de la Ley de la Renta.
Base Imponible $ a) Total Renta Lquida imponible al 31-12-2011 51.010.000 Menos: b) Total retiros de los socios actualizados -2011 ( 15.000.000) c) Partidas que se entienden retiradas al 31-12-2011 ( 3.554.700) Impuesto Renta A.T. 2011, pagado y reajustado Gastos no acreditados con documentacin fehaciente, pagados ( 250.000) y reajustados Total Renta Lquida Imponible susceptible de acogerse a la exencin del N 7 del Artculo 40 de la LIR $ 32.205.300 Lmite exencin de Primera Categora N 7 artculo 40 LIR 1.440 UTM al 31-12-2011 $ 39.021. $ 56.190.240 e) Determinacin de la Base Imponible de Primera Categora al 31-12-2011: $ 15.000.000 250.000 3.554.700 $ 18.804.700 $ 3.760.940
Base Imponible a) Total retiros de los socios actualizados -2011 Gastos no acreditados con documentacin fehaciente, pagados y b) reajustados c) Impuesto Renta A.T. 2011, pagado y reajustado Total base Imponible afecta a Primera Categora al 31-12-2011 Determinacin del Impuesto de Primera Categora, tasa 20% sobre $ 18.804.700
109
f)
Determinacin del Registro FUT al 31-12-2011, de acuerdo a lo expresado por el SII, en Oficio N 2.985 de 1998 y Circular N63 de 2010.
Incremento Impuesto Utilidad Neta Utilidad Neta Crdito 1 por Impto. Primera c/crdito s/crdito Categora 1 Categora categora 49.568.000 1.933.152 51.501.152
Detalle Remanente-2010 1. c/c,17% Reajuste anual al + 31-12-2011 3,9% Total rem. Reajustado-2011 Menos: G.Rechazados Prov. Impto. de 1 Categ.A.T. 2011 $3.468.000 x 1,025 = $ 3.554.700, no procede su imputacin el FUT, por no existir Remanente de Provisin de Impuesto Renta Ao 2010. Saldo remanente Dic.2011 2.
FUT
49.568.000 1.933.152 51.501.152
0 51.501.152 15.043.760 51.501.152
0 0
Renta L. Imponible 2011 51.010.000 Menos Gastos Rechazados Gastos no acreditados ( 250.000) Saldo ingreso FUT 102.261.152
32.205.300 3.760.940 3.760.940 3.760.940
( 250.000) 14.793.760
( 62.500) ( 62.500) 83.706.452 3.760.940 3.698.440 3.698.440
10 Retiros: Socios Persona Natural (Ut.-2010) Persona Jurdica( Ut.-2.010) Rem. de FUT al 3112-2011
( 3.000.000) (12.000.000) 87.261.152 14.793.760
(3.000.000) (12.000.000) 68.706.452 3.760.940 3.698.440 3.698.440
110
f.1) Resumen del remanente de Utilidades registradas en el FUT al 31-12-2011 1. 3. 4. 5. Utilidad neta ao 2010 s/c Utilidad neta ao 2011 c/c tasa 20% Utilidad neta ao 2011 s/c Impuesto de 1 Categora A.T. 2012 Total remanente al 31-12-2011 $ 36.501.152 14.793.760 32.205.300 3.760.940 $ 87.261.152
g) Determinacin del Registro FUT al 31-12-2011, sobre la base de Utilidades Netas.

Utilidad Neta c/crdito 0 Utilidad Neta s/crdito 46.100.000 1.797.900 47.897.900 Impuesto Primera Categora 3.468.000 135.252 3.603.252 Increment Crdito 1 o por Categora Impto. 1 categora 0
Detalle Remanente2010 s/c Reajuste al 31+ 12-2011 3,9% Total rem. Reajustado-2011 Menos: G.Rechazados Prov. Impto. de 1 Categora pagado en abril 2011 $3.468.000 x 1,025. Saldo remanente Dic.2011 Renta L. 2. Imponible 2011 Menos Gastos Rechazados Gastos no acreditados Saldo ingreso FUT 10 Retiros: Socios Persona Natural (Ut.-2010) Persona Jurdica( Ut.2.010) 1. Rem. de FUT al 31-12-2011
FUT
49.568.000 1.933.152 51.501.152
(3.554.700) 47.946.452 51.010.000
48.552 (3.603.252) 47.946.452 15.043.760 32.205.300 0 3.760.940 3.760.940 3.760.940
( 250.000) 98.706.452
( 250.000) 14.793.760 80.151.752
( 62.500) ( 62.500) 3.760.940 3.698.440 3.698.440
( 3.000.000)
(3.000.000)
(12.000.000) 83.706.452
(12.000.000) 14.793.760 65.151.752 3.760.940 3.698.440 3.698.440
111
g.1) Resumen del remanente de Utilidades registradas en el FUT al 31-12-2011 1. 3. 4. 5. Utilidad neta ao 2010 s/c Utilidad neta ao 2011 c/c tasa 20% Utilidad neta ao 2011 s/c Impuesto de 1 Categora A.T. 2012 Total remanente al 31-12-2011 $ 32.946.452 14.793.760 32.205.300 3.760.940 $ 83.706.452
6.- COMENTARIOS Y CONCLUSIONES

Al concluir el anlisis tributario del rgimen de tributacin del artculo 14 quter de la LIR, basado en la normativa legal, instrucciones impartidas por la autoridad administrativa del SII y presentacin de casos prcticos sobre la materia, se puede comentar lo siguiente: 1. Efectivamente es una franquicia tributaria que beneficia a la micro, pequea y mediana empresa, por las utilidades propias re-invertidas en las mismas empresas obligadas a declarar su renta efectiva segn contabilidad completa en la primera categora, cuando cumplan los requisitos que al efecto establece la citada norma legal en comento. Al analizar en particular una sociedad acogida al artculo 14 quter respecto a las normas de relacin que son aplicables para determinar el monto de los ingresos del giro, podemos sealar que dicha franquicia tributaria est protegida frente a los procesos de reorganizacin empresarial que puedan adoptar los contribuyentes acogidos a dicho rgimen. 2. Al observar el desarrollo los ejercicios de aplicacin propuestos, se puede apreciar de que el Registro de las Utilidades Tributables debe someterse a la normativa general sobre la materia, con la salvedad de lo indicado en el Oficio N 2.985 de 1998 y Circular N63 de 2010, lo que se traduce en mayores controles respecto de las utilidades tributables a nivel de los impuestos personales, principalmente en lo que dice relacin con el orden de imputacin de los gastos rechazados y retiros o distribuciones. As queda demostrado al presentar los casos prcticos que son parte del desarrollo del presente trabajo. Resulta interesante el anlisis, habida consideracin de los casos de aplicacin N2 y N3 planteados, que cuando se trata de empresas que al
3.
112
iniciar el desarrollo de actividades opten por el rgimen de tributacin establecido en el artculo 14 quter, que durante el primer ejercicio presenten retiros de utilidades y/o gastos rechazados y que su RLI determinada de acuerdo a lo establecido en los artculos 29 al 33 de la LIR, no supere el monto de 1.440 UTM, que al efecto establece el artculo 40 N7 de la LIR, se pudieran presentar situaciones que incentiven el retiro de dineros sin la tributacin respectiva asociada a la caja tributaria. Presentacin del problema: a) Sociedad Comercial ZZZ Ltda.
b) Inicio de actividades ao 2010. c) Se acoge al rgimen de tributacin del artculo 14 quter
d) R.L.Imponible de Primera Categora al 31-12-2010............. $ 69.968.000. e) f) Base Imponible Exenta de Primera categora al 31-12-2010.... $ 49.568.000. Base Imponible afecta al Impuesto de Primera Categora al 31-12-2010 20.400.000. $
g) Instrucciones impartidas por Circular N 63 de 2010, en complementacin a oficio N2.985 de 1998, donde se expresa que cuando existan rentas obtenidas simultneamente con derecho a crdito de primera categora y sin derecho a crdito, para efectos de imputaciones de los gastos rechazados y retiros se deben imputar en primer trmino a las con crdito de primera categora. A la luz de los antecedentes antes descritos, se puede mencionar que los retiros y gastos rechazados que forman parte de la base imponible afecta al impuesto de primera categora, corresponde imputarlos a las utilidades brutas segn prescribe jurisprudencia administrativa sobre la materia (ver desarrollo de Caso N2, letra e), es decir, se debe considerar dentro de la referida partida al impuesto de primera categora que debe pagar la sociedad comercial ZZZ Ltda., que en el presente caso prctico se ve representado por el valor de $3.468.000. Lo anterior permite visualizar un remanente de FUT al trmino del ejercicio comercial 2010 igual a $49.568.000, el cual corresponde ntegramente a la renta exenta del impuesto de primera categora. De acuerdo a lo anterior, habida consideracin de los casos prcticos propuestos, el remanente de FUT corresponde a $49.568.000, el cual no incluye al impuesto de
113
primera categora determinado al 31-12-2010 a pagar en el mes de abril 2011. El referido pago del impuesto no podr rebajarse del remanente de FUT del ao 2010, durante el ao de pago 2011, debido a que ste no incluye la provisin tributaria del impuesto de primera categora. De esta manera la empresa bajo la modalidad del oficio en referencia N2.985 de 1998, presenta una caja por $ 46.100.000, sin embargo, el Registro FUT por su parte presenta un saldo $49.568.000, pudindose generar de esta forma un retiro tributable sobre el saldo de caja de $3.468.000. Lo anteriormente expuesto pudiera, efectuando un comparativo entre los dos escenarios - caja de $46.100.000 versus caja de $49.568.000 - permitir en la segunda caja tributaria presentada, efectuar retiros sobre el monto de $46.100.000 con tope de $49.568.000 sin dejar tributacin suspendida, retiros en exceso, a diferencia del criterio expuesto sobre FUT neto, que slo deja para retiros la cantidad de $46.100.000, dejando de esta forma cualquier cantidad que se retire por sobre la determinada, como un retiro en exceso con tributacin diferida. En relacin al Caso Prctico N3, se visualiza que la referida diferencia de $3.468.000 x 1.025 es igual $3.554.700, lo anterior se observa al comparar los saldos de remanente FUT de acuerdo a las instrucciones impartidas por el SII y el FUT en base rentas netas: Caso N3 Sociedad Comercial ZZZ Ltda. Remanente de FUT al 3112-2011 1. 3. 4. 5. Utilidad neta ao 2010 s/c Utilidad neta ao 2011 c/c tasa 20% Utilidad neta ao 2011 s/c Impuesto de 1 Categora A.T. 2012 Total remanente al 31-122011 Remanente Of.N 298598 $ 36.501.152 14.793.760 32.205.300 3.760.940 $ 87.261.152 Remanente Base FUT neto $ 32.946.452 14.793.760 32.205.300 3.760.940 $ 83.706.452
A continuacin se presenta un anlisis de los saldos de cajas tributarias segn lo expuesto anteriormente.
114
Anlisis de la utilidades retenidas del artculo 14 quter LIR, caso N 2 1 a) b) c) d) e) f) Determinacin de la R.L.I. al 31-12-2010 Resultado del balance Ajuste Financiero tributario Gastos no acreditado Provisin de vacaciones Depreciacin financiera Provisin impuesto Renta Depreciacin tributaria Total Renta Lquida Imponible al 31-12-2010 $ $ 50,000,000 500,000 400,000 16,000,000 7,800,000 3,468,000 8,200,000 69,968,000
Determinacin del saldo de caja tributaria al 31-12-2010 Saldo de acuerdo a la R.L.I. 2010 Menos: a) b) Retiros del ao, socios Gastos rechazados Saldo de Caja tributaria Registro al 31-12-2010 Aplicando Of. N 2.985 de 1998 Remanente de FUT, utilidades sin derecho a crdito Saldo de FUT Registro al 31-12-2010 Aplicando normas generales del FUT, neto Remanente de FUT, utilidades con derecho a crdito Impuesto de Primera Categora A.T. 2011 Saldo de Fut al 31-12-2010 $ $ 46,100,000 3,468,000 49,568,000 $ $ 49,568,000 49,568,000 $ 20,000,000 400,000 49,568,000 $ 69,968,000
115
AO 2011 Pago del impuesto de primera categora abril 2011, sin aplicar reajuste Saldo de acuerdo a la R.L.I. 2010 Menos: a) Pago del impuesto de primera categora abril-2011 Saldo de Caja tributaria Registro al 31-12-2011 Aplicando Of. N 2.985 de 1998 Remanente de FUT, utilidades sin derecho a crdito Menos: Impuesto de primera categora pagado abril-2011 Saldo remanente de FUT ao 2010, al 31-12-2011 Registro al 31-12-2011 Aplicando normas generales del FUT, neto Remanente de FUT, utilidades con derecho a crdito Impuesto de Primera Categora A.T. 2011 Remanente de Fut al 31-12-2010, al 31-12-2011 Menos: Impuesto de primera categora pagado abril-2011 Saldo remanente de FUT ao 2010, al 31-12-2011 4.
$ $ $
3,468,000 49,568,000 3,468,000 46,100,000
Determinacin del saldo de caja tributaria al 31-12-2011
$ $ $
49,568,000 49,568,000
$ $ $
46,100,000 3,468,000 49,568,000 3,468,000 46,100,000
El efecto tributario que se describe en el punto anterior, podra ser neutralizado si el registro de las utilidades retenidas para los contribuyentes que opten por la tributacin del artculo 14 quter a nivel del Registro FUT fuere sobre la base de utilidades netas, para efecto de las imputaciones ya sea de gastos rechazados y retiros o distribuciones y con ello se evitara la distorsin a nivel de los impuestos personales, es decir, la primera imputacin a las utilidades retenidas debe ser a utilidades netas con derecho a crdito de primera categora, posteriormente a la utilidades sin crdito de primera categora y finalmente a la provisin tributaria del impuesto de primera categora que form parte de la base imponible afecta impuesto a nivel de primera categora registrado en el FUT. Lo expresado se puede apreciar en el desarrollo de los casos Ns. 2 y 3. Sin embargo, es del caso sealar, que no existen instrucciones para llevar el
116
registro FUT en los trminos antes indicados, de tal manera que el objetivo de presentar el registro FUT sobre la base de utilidades netas solo fue para poder apreciar el efecto tributario que se produce. 5. Un hecho controversial que pudiera suscitarse, es la reciente interpretacin del Servicio de Impuestos Internos en Oficio N2067 (09/08/2012), el cual menciona, que para establecer la parte de la Renta Lquida Imponible de Primera Categora, susceptible de beneficiarse con la exencin establecida en el N7, del artculo 40, de la LIR, debe rebajarse de dicha Renta Lquida el Impuesto de Primera Categora pagado en el ejercicio, pues dicha cantidad se entiende retirada, en virtud del artculo 21, de la LIR; deduccin que resulta aplicable respecto de todos los contribuyentes que determinen la renta imponible sobre la base de su renta efectiva demostrada mediante contabilidad, incluidas las sociedades annimas. Frente a lo anterior, cabe preguntarse, si la intencin del legislador fue considerar como retiro el impuesto que debe pagarse producto de las rentas generadas el ao anterior, considerando de esta forma que un contribuyente con rentas inferiores a las 1.440 UTM que cumpliese absolutamente el mensaje presidencial y parlamentario de no retirar las utilidades para no verse gravado, se encontrara gravado de igual forma con el impuesto de primera categora, tasa 20%, por el impuesto pagado por las rentas del ao anterior. A nuestro entender, situacin no prevista por el legislador y una interpretacin demasiado estricta de la norma. 6. Al finalizar el anlisis del rgimen de tributacin del Artculo 14 quter de la LIR frente a las normas e instrucciones que regulan el Registro FUT, se concluye que dicho rgimen premia a las micro, pequeas y medianas empresas por las utilidades tributables a nivel del impuesto de primera categora que se re-inviertan en la propia empresa y que no son objeto de retiro o distribuciones, liberndolas de la tributacin del gravamen de categora, con tope de renta de 1.440 UTM al 31-12 del ao comercial correspondiente. Es recomendable advertir al contribuyente que opte por dicho rgimen de tributacin del artculo 14 quter, en el ao de inicio de actividades, que evalu si materializa o no retiros o distribuciones, con el fin de no generar el efecto tributario anteriormente indicado.
117
7.- BIBLIOGRAFA
1. 2. Ley de la Renta, contenida en el artculo 1 D. L. N 824 de 1974. Circulares emitidas por el Servicio de Impuestos Internos (SII), N63 de 2010, N 18 de 2011 y N 26 de 2012. Jurisprudencias Administrativas emitidas por el SII, Oficio N 2.985 de 1998 y N 2.067 de 2012. Suplemento Tributario Ao Tributario 2012.
3.
4.
118
Circular N68 del 3 de Noviembre de 2010
INGRESOS NO RENTA Y GASTOS DE UTILIZACIN COMN - CIRCULAR N68 DE 2010
Pablo Caldern Torres

Magster en Planificacin y Gestin Tributaria, Contador Auditor, Profesor Magster en Tributacin, Profesor Diplomas rea Tributaria, Universidad de Chile, Facultad de Economa y Negocios.
ABSTRACT
Actualmente, aquellos contribuyentes que determinan sus rentas a travs de contabilidad completa y con balance general, tributan como generadores de renta, sobre la base de sus ingresos percibidos o devengados. Por otra parte, los consumidores de renta, esto es, los socios, dueos o accionistas de estas empresas, tributarn sobre dichas cantidades con los impuestos finales, en la medida que stas sean retiradas, distribuidas o remesadas. La tributacin conocida por rgimen general, es la integracin de estos dos actores, y el impuesto de primera categora que pagan los generadores de renta se transforma en un mero anticipo a cuenta de los impuestos finales. No obstante lo anterior, las actividades propias de las empresas y las diversas disposiciones legales, hacen posible que dichas unidades de negocios generen rentas susceptibles de considerarse como ingresos no tributables, ya sea por una exencin o bien porque el legislador las ha considerado como tales. No existe en estos casos, la obligacin de llevar contabilidad separada, y considerando que nuestro sistema tributario descansa sobre la autodeterminacin de los impuestos, son las propias empresas quienes deben velar por la correcta determinacin de las bases fiscales.
119
Uno de los problemas que gener esta tipificacin de ingresos, es la correcta asignacin de todos los gastos, costos y desembolsos imputables a los mismos, lo que se subsana mediante el correcto control a nivel tributario, de los distintos regmenes con el Fondo de Utilidades Tributables y el Fondo de Utilidades No Tributables. No pas lo mismo con los gastos de utilizacin comn. La publicacin de la Circular N68, del ao 2010, viene a entregar criterios que permiten subsanar dicho problema, no obstante y as lo seala la propia circular, si la empresa y en atencin a sus propios negocios tiene un modelo de asignacin, ste lo puede presentar al Servicio de Impuestos Internos y ser utilizado en la medida que represente fielmente la correlacin de ingresos y gastos, que en definitiva es lo que busca el sentido de la Ley, al considerar la necesidad del gasto para generar la renta, tema que es tratado en el presente escrito.
1.- EL SISTEMA TRIBUTARIO CHILENO

Nuestra actual Ley sobre Impuesto a la Renta, es el fruto de la evolucin de una serie de normas dictadas sobre la materia a partir del ao 1924, teniendo especial relevancia aquellas incorporadas mediante la dictacin del D. L. 824, de 1974, que justamente da origen a nuestra Ley vigente y aquellas introducidas por la Ley N 18.293, de 1984, que busc fomentar el ahorro y la inversin mediante incentivos de carcter tributario. A manera de sntesis, nuestro sistema tributario establece en materia de Impuesto a la Renta que aquellos contribuyentes generadores de rentas, sean stos, personas naturales o jurdicas, que determinen su renta efectiva mediante contabilidad completa y balance general, tributan sobre sus rentas percibidas o devengadas, con un impuesto, denominado de primera categora, cuya tasa proporcional corresponde actualmente a un 20%.42 Por su parte, los consumidores de rentas, esto es, los dueos, socios o accionistas de las empresas generadoras de las mismas, tributan con los impuestos personales respecto de stas, ya sea con el Impuesto Global Complementario en el caso de las personas naturales domiciliadas o residentes en Chile, o bien con el Impuesto Adicional, en el caso de las personas naturales o jurdicas que no tengan domicilio ni residencia en el pas, sobre las rentas retiradas, distribuidas o remesadas.
Ley N 20.630 publicada el da 27 de septiembre de 2012, "Perfecciona la legislacin tributaria y financia la reforma educacional.
42
120
El sistema resulta integrado mediante la imputacin como crdito del impuesto de primera categora que pagan las empresas generadoras de rentas, contra los impuestos finales que deben pagar los consumidores de las mismas. De esta manera, se transforma en un mero anticipo a cuenta de los Impuestos Global Complementario o Adicional. Su control y asignacin, debe anotarse en el Registro de la Renta Lquida Imponible y Fondo de Utilidades Tributables43. El siguiente esquema, da cuenta de la situacin descrita:
Figura N 1.- Sistema de Tributacin Integrado Chileno
Generador de Renta Percibido o devengado
Consumidor de Renta Percibido
Impuesto Primera Categora
I.G.C. - I.A.
R.L.I.
Registro de la RLI FUT
Retiro
Crditos Distribucin
En atencin a la modificacin que introdujo la Ley N 18.293, el Servicio de Impuestos Internos dict la Resolucin Exenta N 891, la cual fue publicada el 28 de marzo de 1985, con el propsito de implementar las modificaciones legales, incorporando las normas bsicas y de carcter general para uniformar las anotaciones de aquellas partidas que de acuerdo a la Ley, mantenan suspendida su tributacin con los Impuestos Global Complementario y Adicional. Para ello se crea el Libro especial denominado Registro de la Renta Lquida Imponible de Primera Categora y de Utilidades Acumuladas ya sealado. En el mismo registro, seala la Resolucin referida, debe registrarse al 31 de diciembre de 1983, las rentas de distinto origen o naturaleza que las ya sealadas, que sean
43
Resolucin Exenta N 891, de 1985.
121
susceptibles de ser retiradas o distribuidas con efecto tributario para los fines de la Ley de Impuesto a la Renta, debiendo registrarse a esa fecha en forma separada al citado registro especial, con el reajuste que establece el artculo 41 de la misma Ley. Tambin debern registrarse, estas mismas partidas, ms los ingresos y reajustes que NO constituyan rentas y otros que estn exentos del impuesto Global Complementario o Adicional, que se generen a partir del 1 de enero de 1984, cantidades que sern imputables una vez agotado el monto de las utilidades tributables acumuladas. Posteriormente, con fecha 7 de marzo de 1986, se public la Resolucin Exenta N738, la cual introdujo modificaciones a la Resolucin 891. Particularmente, en el punto, 2.1 agrega que: No deben incluirse las siguientes partidas: Letra c): Costos, gastos y desembolsos que sean imputables a ingresos no reputados a renta o a rentas exentas, y slo hasta el monto de stos ltimos (artculo 33 N 1 letra e) y N 2 b). Esta norma resulta ser de carcter especial, y por tanto, no es aplicable a las rentas y gastos normales o corrientes objeto del negocio. Considerando todas las modificaciones incorporadas a la Ley sobre Impuesto a la Renta, por la Ley N 18.293, se hizo necesario incorporar los registros tributarios del Fondo de Utilidades Tributables y el Fondo de Utilidades No Tributables, que tienen como objeto, por una parte controlar la utilidades que an estn pendientes de tributacin y controlar los crditos que sern imputados contra los impuestos finales, una vez que stos se asignen. Como se puede apreciar, ya desde esos aos se consideraban distintos registros y controles, segn el tipo de renta o cantidades de que se tratara, con el objeto de definir la correcta tributacin final que correspondiera. Posteriormente, el 28 de junio de 1990, se public la Ley N 18.985, la que incorpora una serie de modificaciones a la Ley sobre Impuesto a la Renta, siendo una de ellas precisamente al artculo 14, que quizs sea uno de los artculos ms importante de la referida Ley, puesto que en l, se hace referencia a las normas generales de tributacin de las empresas frente al impuesto de primera categora y adicionalmente establece los principios a que deben sujetarse los propietarios, socios o accionistas de las mismas, frente a la tributacin final sobre las rentas generadas por stas.
122
Uno de los aspectos relevantes de esta ley, fue la incorporacin del Registro del Fondo de Utilidades Tributables y Fondo de Utilidades No Tributables en la Ley sobre Impuesto a la Renta, establecindose lo siguiente: Se incorpora en la letra A del artculo 14, que establece la tributacin para aquellos contribuyentes que determinan su renta a travs de Contabilidad Completa, el nmero 3 que indica: 3.- El fondo de utilidades tributables, al que se refieren los nmeros anteriores, deber ser registrado por todo contribuyente sujeto al impuesto de primera categora sobre la base de un balance general, segn contabilidad completa: b) En el mismo registro, pero en forma separada del fondo de utilidades tributables, la empresa deber anotar las cantidades no constitutivas de renta y las rentas exentas de los impuestos global complementario o adicional , percibidas, y su remanente de ejercicios anteriores reajustado en la variacin del ndice de precios al consumidor, entre el ltimo da del mes anterior al trmino del ejercicio previo y el ltimo da del mes que precede al trmino del ejercicio. Adems, en la letra d), del mismo nmero 3, se establece el orden de imputacin que debe considerarse para definir la tributacin que afecta a los retiros, remesas o distribuciones de rentas, considerndose en primer trmino, las rentas afectas al impuesto Global Complementario o Adicional, prefirindose siempre para dicha imputacin, aquellas ms antiguas y con derecho al crdito por impuesto de primera categora, cuando corresponda. Queda claro entonces, que siempre deber considerarse en primera instancia el saldo de utilidades registradas en el Fondo de Utilidades Tributables, ya que justamente dicho registro, se encarga de controlar las utilidades que estn pendientes de tributacin por los impuestos finales, dando cuenta del sistema integrado. El legislador considera que una vez agotadas dichas utilidades, los retiros, remesas o distribuciones podrn ser imputados a las rentas exentas o cantidades no gravadas con dichos tributos, esto es, al Fondo de Utilidades No Tributables, segn la figura N2.
123
Figura N 2.-Orden de Imputacin de las utilidades tributables
Generador de Renta Percibido o devengado
Consumidor de Renta Percibido
Impuesto Primera Categora
I.G.C. - I.A.
R.L.I.
Registro: FUT
Retiro
Crditos Distribucin Registro: FUNT
2.- ANLISIS DE LA CIRCULAR N68 DEL 03 DE NOVIEMBRE DE 2010

El 3 de noviembre de 2010, el Servicio de Impuestos Internos public la circular N 68, la cual instruye sobre el tratamiento tributario de los costos, gastos y desembolsos imputables a las rentas exentas, a ingresos no constitutivos de renta y a las rentas afectas al impuesto de primera categora en calidad de nico. Para efectuar el anlisis de la circular citada, se efectan las siguientes distinciones:
124
2.1.- Rentas gravadas con el impuesto de primera categora del rgimen general, con el impuesto de primera categora en carcter de nico. Ingresos no constitutivos de renta y rentas exentas.
Antes de comenzar el anlisis, es preciso detenernos y reflexionar en lo que respecta a si existe o no alguna(s) diferenciacin(es) entre los ingresos o rentas descritas, y si por ende, debe existir en cuanto a su registro y control tributario:
2.1.1.- Rentas gravadas con el Impuesto de Primera Categora. Rgimen general de tributacin
Dichas rentas son aquellas gravadas con una tributacin integrada. Por una parte, se grava al generador de la renta, por aquellas provenientes del capital determinadas mediante contabilidad completa y balance general. Afecta a todas las personas naturales o jurdicas que posean domicilio o residencia en Chile por las rentas percibidas y/o devengadas, independientemente de que la fuente generadora se encuentre en Chile o en el extranjero. Esta renta, es gravada en un segundo nivel, en cabeza de los consumidores de la renta, segn se ha sealado, esto es, a los dueos, socios o accionistas de esas empresas. Tributarn con el impuesto Global Complementario, en la medida que sean personas naturales domiciliadas o residentes en Chile, o con el Impuesto Adicional, en el caso de las personas naturales o jurdicas sin domicilio o residencia en Chile.
2.1.2.- Impuesto de primera categora en carcter de nico

El artculo 17, N 8, inciso tercero, de la Ley sobre Impuesto a la Renta, establece como hecho gravado con impuesto, el mayor valor obtenido en la enajenacin de los bienes sealados en las letras a), c), d) e), h y j), del referido artculo, gravndose con el impuesto de primera categora, pero en carcter nico a la renta. Es decir, estamos frente una tributacin con un impuesto de carcter nico y definitivo. Hablamos del mismo impuesto indicado en el N 1, pero con la gran diferencia que, dichas cantidades no se afectan con tributacin en cabeza de los consumidores de renta. No se aplica ninguna tributacin adicional. Es decir, para estos efectos, su tratamiento tributario, registro y control, es idntico al de un ingreso no constitutivo de renta para dichos contribuyentes.
2.1.3.- Ingresos no constitutivos de renta

Se trata de ciertas cantidades que en principio se enmarcan bajo el concepto de renta a que se refiere el artculo 2, de la Ley sobre Impuesto a la Renta, pero que por expresa disposicin legal, se excluyen de ese concepto, o bien, no calzando bajo la definicin sealada, el legislador igualmente los ha excluido a objeto de que no quepa duda sobre
125
esa cualidad. El monto de ese ingreso, no se encuentra afecto a ningn impuesto de la Ley, ni forma parte de ninguna base imponible de la misma, as como tampoco se le considera para efectos de la progresin del Impuesto Global Complementario. Dichas rentas estn expresamente sealadas por la Ley, en su artculo 17, sin perjuicio de que existen otras normas especiales que tambin las establecen.
2.1.4.-Rentas Exentas
Se trata de todas aquellas cantidades que, comprendindose bajo el concepto de renta que establece la Ley, el legislador las ha eximido expresamente de impuestos. En el caso que nos ocupa, del Impuesto Global Complementario. Sin embargo, nada obsta que el legislador si las pueda considerar para efectos de la progresin del referido tributo. Es por ejemplo, el caso de los dividendos distribuidos por los Bancos de Chile y de Santiago, a los titulares de acciones Serie B; rentas acogidas a la Ley de Bosques D.S. 4.363, del ao 1931; rentas de fuente Argentina (durante la vigencia del convenio), etc. Como se puede apreciar, las rentas sealadas en los puntos 1 y 2, si bien es cierto se gravan con el mismo impuesto de primera categora, se diferencian en cuanto a que las primeras, adems del impuesto de primera categora se afectan con la tributacin final, esto es con los Impuestos Global Complementario o Adicional, segn corresponda. En cambio, las rentas sealadas en el nmero 2, solamente se afectan con una tributacin nica en cabeza de la empresa generadora de la misma, por lo que al igual que las rentas indicadas en los puntos 3 y 4, se encuentran liberadas de tributacin cuando son retiradas o distribuidas a los dueos, socios o accionistas de tales empresas.
2.2.- Bases tributables y sistema contable

En Chile se usa un concepto amplio de renta. Para la ley tributaria, renta como hecho gravado se encuentra definido en el artculo 2.- que lo define como: ..Para los efectos de la presente ley se aplicarn, en lo que no sean contrarias a ella, las definiciones establecidas en el Cdigo Tributario y, adems, salvo que la naturaleza del texto implique otro significado, se entender: 1.- Por renta, los ingresos que constituyan utilidades o beneficios que rinda una cosa o actividad y todos los beneficios, utilidades e incrementos de patrimonio que se perciban o devenguen, cualquiera que sea su naturaleza, origen o denominacin. Por lo anterior, el concepto de renta slo se ve acotado por los llamados "Ingresos No constitutivos de Renta", a que se refiere el art. 17 de la Ley, norma que establece qu
126
incrementos de patrimonio se liberan de tal calificacin. Fuera de estos casos y otros que puedan considerar normas especiales, todo incremento patrimonial es renta, y se ver gravado con algn impuesto a la misma. Adicionalmente, la Ley sobre Impuesto a la Renta, incorpora otro hecho gravado definido en el propio artculo 17, N 8, inciso tercero, en calidad de Impuesto nico de primera categora, por las ganancias de capital obtenidas en la enajenacin de accin en carcter de no habitual segn lo establece el artculo 18 de la misma Ley. En atencin a lo sealado, se puede establecer que en nuestro sistema tributario coexisten variados hechos gravados y cada uno de ellos implica obligaciones tributarias independientes entre si, tanto principales como accesorias, pero sujetos en su determinacin, a una misma base estructurada denominada sistema contable, el cual debe responder a los requerimientos legales y reglamentarios establecidos tanto en el propio Cdigo de Comercio (art. 25 en adelante) como en el Cdigo Tributario.
2.2.1.- Sistema Contable

Se deber entender por sistema contable aquel establecido en el artculo 25 del Cdigo de Comercio, que indica que todo comerciante est obligado a llevar para su contabilidad y correspondencia, los siguientes registros: 1. 2. 3. 4. El libro diario; El libro mayor o de cuentas corrientes; El libro de balances; El libro copiador de cartas.
Adems, el artculo 27 del mismo Cdigo, seala que en el libro diario se asentarn por orden cronolgico y da por da las operaciones mercantiles que ejecute el comerciante, expresando detalladamente el carcter y circunstancias de cada una de ellas. Por su parte, el artculo 17 del Cdigo Tributario establece que toda persona que deba acreditar la renta efectiva, lo har mediante contabilidad fidedigna, salvo norma en contrario, Por otra parte, el artculo 21 del Cdigo Tributario dispone que:
127
Corresponde al contribuyente probar con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, en cuanto sean necesarios u obligatorios para l, la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deban servir para el clculo del impuesto... En atencin a las normas citadas y al hecho de que los contribuyentes que obtengan rentas gravadas bajo el rgimen general y adicionalmente otras rentas sujetas a regmenes especiales, (Ingresos No constitutivas de Renta, rentas Exentas de Global Complementario y rentas afectas al Impuesto de Primera Categora en carcter de nico), no se encuentran obligados a llevar contabilidades separadas respecto de cada una de estas operaciones, resulta que el propio contribuyente es quin debe asignar a cada rgimen, todos aquellos costos o gastos que han servido para poder generar dichas rentas, tanto las de rgimen general como las de rgimen de excepcin, esto es, Ingresos No renta, Ingresos exentos de Global complementario e impuesto adicional y aquellas rentas del inciso tercero N8 del artculo 17 respectivamente. Sin perjuicio de lo anterior, dicha asignacin se har posible slo en la medida que sean claramente identificables dichos costos o gastos, con las rentas obtenidas y bajo la misma naturaleza. De acuerdo a lo anterior, es claro que a la hora de determinar todos los ingresos que una empresa puede obtener, entre otros, los ingresos no constitutivos de Renta, rentas Exentas del impuesto Global Complementario y las rentas gravadas con la tributacin nica de primera categora establecida en el artculo 17 N 8, inciso tercero, los contribuyentes que declaren su renta efectiva mediante contabilidad completa y balance general, deben controlar separadamente estos resultados, en el registro tributario denominado Fondo de Utilidades Tributables o Fondo de Utilidades No Tributables, segn corresponda, con el nico fin de determinar con exactitud los resultados de cada una de esas operaciones. Dado lo anterior, y en atencin a lo establecido en el artculo 14, letra A, Ns 3 y N4, de la Ley sobre Impuesto a la Renta, y en la Resolucin Exenta N 2154 del 19 de julio de 1991, se debern registrar de manera separada, pero en el mismo registro, las cantidades que se hayan percibido o se hayan generado en cada ejercicio cuando correspondan a: Ingresos No constitutivos de Renta Rentas Exentos del impuesto Global Complementario o adicional Rentas afectas al Impuesto Primera Categora en carcter de nico
128
Dicho registro, denominado Fondo de Utilidades No Tributables, tiene por objeto controlar todas aquellas utilidades que NO deben gravarse con los Impuestos Global Complementario e Impuesto Adicional, a modo de ejemplo: Todos los ingresos obtenidos de acuerdo al artculo 17 de la Ley de impuesto a la Renta. Rentas de Fuente Argentina44. Rentas del inciso tercero del N8 del artculo 17 de la ley de Impuesto a la Renta. Mayor valor obtenido en la enajenacin o rescate, segn corresponda, de los valores a que se refiere el artculo 107 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Rentas de la explotacin de bienes races no agrcolas del DFL N2/59. Como ya se seal, dichos regmenes especiales coexisten con el rgimen general de primera categora y en lo que corresponde a la asignacin de los costos o gastos atribuibles a cada rgimen, stos deben ser asignados, de manera de poder determinar los resultados por cada rgimen, en atencin al sentido que muestra nuestro sistema tributario.
2.3.- Costos, gastos y desembolsos asignables

El artculo 31, inciso primero, de la Ley sobre Impuesto a la Renta dispone que, La renta lquida de las personas referidas en el artculo anterior se determinar deduciendo de la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla que no hayan sido rebajados en virtud del artculo 30, pagados o adeudados, durante el ejercicio comercial correspondiente, siempre que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio. No se deducirn los gastos incurridos en la adquisicin, mantencin o explotacin de bienes no destinados al giro del negocio o empresa, de los bienes de los cuales se aplique la presuncin de derecho a que se refiere el inciso literal iii del inciso tercero 45 del artculo 21 y la letra f), del nmero 1, del artculo 33, como tampoco en la adquisicin y arrendamiento de automviles, station wagons y similares, cuando no sea ste el giro habitual, y en combustibles, lubricantes,
44
Durante la vigencia del convenio para evitar la doble tributacin internacional entre Chile y Argentina.
45
Modificada por Ley N 20.630 publicada el da 27 de septiembre de 2012, "Perfecciona la legislacin tributaria y financia la reforma educacional.
129
reparaciones, seguros y, en general, todos los gastos para su mantencin y funcionamiento. No obstante, proceder la deduccin de estos gastos respecto de los vehculos sealados cuando el Director del Servicio de Impuestos Internos los califique previamente de necesarios, a su juicio exclusivo.. De la norma anterior citada, se desprende que todos los gastos y costos deben relacionarse con la renta lquida que generaron, y de no poder asignarlos al rgimen general, estos sern considerados por el artculo 33, N1, letra e), como gastos rechazados. No obstante y en el evento que existan costos, gastos o desembolsos que resultan imputables a distintos tipos de ingresos o regmenes, como son aquellos afectos al rgimen general, como para los ingresos No constitutivos de Renta, Rentas exentas del Impuesto Global Complementario e Impuesto Adicional o Rentas del artculo 17 N 8, inciso tercero, es el propio contribuyente quien deber separar o bien prorratear tales costos, gastos y desembolsos de acuerdo a las normas citadas anteriormente. De no darse esta relacin armnica que apunta al sentido natural de asignar a cada rgimen sus sacrificios econmicos denominados gastos, costos o bien desembolsos, la administracin tributaria, dentro de sus facultades, podr aplicar lo dispuesto en el artculo 27, inciso segundo, del Cdigo Tributario, que establece Cuando para otros efectos tributarios sea necesario separar o prorratear diversos tipos de ingresos o de gastos y el contribuyente no est obligado a llevar una contabilidad separada, el Servicio pedir a ste los antecedentes que correspondan, haciendo uso del procedimiento contemplado en el artculo 63. A falta de antecedentes o si ellos fueren incompletos, el Servicio har directamente la separacin o prorrateo pertinente..
2.4.- Gastos de utilizacin comn

De las normas citadas, es claro que la propia Ley sobre Impuesto a la Renta en su artculo 31 inciso primero, establece que los contribuyentes debern acreditar ante el Servicio de Impuestos Internos la necesidad del gasto, en lo que guarda relacin a la naturaleza y cuanta del mismo, ya sea total o bien aquella parte que proporcionalmente correspondera al rgimen de tributacin general del impuesto de primera categora. De no ser as, la administracin tributaria podr hacer uso de las facultades que le entrega el Cdigo Tributario en su artculo 27, inciso segundo. La circular entrega un mecanismo de prorrateo, en cuanto seala que aquellos contribuyentes de la Primera categora que incurran en estos gastos de utilizacin comn, debern asignar los gastos, costos o desembolsos, de acuerdo a laFigura N3:
130
Figura N 3.- Prorrato de los gastos de utilizacin comn
Gastos Comunes
Ingresos No Renta
Ingresos Exentos
Ingresos I.U.P.C.
Primera Categora
F.U.N.T.
F.U.T.
Se deber aplicar al total de gastos de utilizacin comn, pagados o adeudados en el ejercicio, la proporcin que representa cada uno de los ingresos brutos respectivos, esto es, previo a la deduccin de los costos, gastos y desembolsos necesarios para producirlas, en el total de los ingresos que el contribuyente obtenga durante el mismo ejercicio. Conforme a lo sealado, el total de los gastos de utilizacin comn se distribuir de acuerdo a los porcentajes que resulten del clculo anterior, imputndose la parte que corresponda a los ingresos afectos a cada rgimen en particular, segn el siguiente detalle:
Figura N 4.- Clculo de proporcionalidad en Gastos de Utilizacin Comn
Ingresos No Renta Ingresos Exentos Ingresos I.U.P.C. Primera Categora TOTAL INGRESOS %
Gastos Comunes
No Renta
Exento F. U. N. T.
I.U.P.C.
Primera Categora F. U. T.
131
No obstante lo anterior, la propia circular deja el camino abierto para que el propio contribuyente pueda igualmente proponer un modelo de prorrateo, el cual debe ser aprobado previamente por la Direccin Regional o la Direccin de Grandes Contribuyentes, segn corresponda, mediante resolucin emitida al efecto y previa validacin de tal mtodo por parte de las Subdirecciones de Fiscalizacin y Jurdica del Servicio de Impuestos Internos. Como se puede apreciar, las normas en comento consideran la asignacin de aquellos gastos, que si bien es cierto forman parte del negocio de cada empresa, son atribuibles a ingresos no renta, rentas exentas o rentas afectas a la tributacin en carcter de nico de primera categora, sin perjuicio de que el artculo 33, N1, letra e), de la Ley sobre Impuesto a la Renta, considera aquella parte de los gastos, costos y/o desembolsos como gastos rechazados y deben ser agregados a la determinacin de la Renta Lquida imponible de primera categora en la medida que hayan disminuido la renta lquida declarada por el contribuyente, esto es, que hayan sigo contabilizados como gastos. Lo anterior, slo busca que aquellos desembolsos, gastos o costos sean imputados a los ingresos que los generaron y por otro lado, reponer una rebaja que no corresponde deducir de la renta de rgimen general de primera categora. Por otra parte, la propia Ley sobre Impuesto a la Renta, en su artculo 17, N 8 46, nos indica que: ..En los casos sealados en las letras a), c), d), e), h) y j), no constituir renta slo aquella parte del mayor valor que se obtenga hasta la concurrencia de la cantidad que resulte de aplicar al valor de adquisicin del bien respectivo el porcentaje de variacin experimentada por el ndice de precios al consumidor en el perodo comprendido entre el ltimo da del mes anterior al de la adquisicin y el ltimo da del mes anterior al de la enajenacin, todo ello sin perjuicio de lo dispuesto en el artculo 18. Por fecha de enajenacin se entender la del respectivo contrato, instrumento u operacin. En el caso de la enajenacin de acciones de sociedades annimas, encomandita por acciones o derechos en sociedades de personas, su valor de aporte o adquisicin, deber incrementarse o disminuirse, segn el caso, por los aumentos o disminuciones de capital posteriores efectuados por el enajenante. Para estos efectos, los valores indicados debern reajustarse de acuerdo al porcentaje de variacin del ndice de precios al consumidor entre el mes anterior a la adquisicin o aporte, aumento o disminucin de capital, y el mes anterior a la enajenacin. Cuando se trate de la enajenacin de bonos y dems ttulos de deuda, su valor de adquisicin
46
5 Modificada por Ley N 20.630 publicada el da 27 de septiembre de 2012, "Perfecciona la legislacin tributaria y financia la reforma educacional.
132
deber disminuirse por las amortizaciones de capital recibidas por el enajenante, reajustadas en la misma forma sealada precedentemente. Tratndose de la enajenacin de derechos en sociedad de personas o de acciones emitidas con ocasin de la transformacin de una sociedad de personas en sociedad annima, 10% o ms de las acciones, a la empresa o sociedad respectiva o en las que tengan intereses, para los efectos de determinar el mayor valor proveniente de dicha operacin, debern deducir del valor de aporte o adquisicin de los citados derecho o acciones, segn corresponda, aquellos valores de aporte, adquisicin o aumentos de capital que tengan su origen en rentas que no hayan pagado total o parcialmente los impuestos de esta ley. Para estos efectos, los valores indicados debern reajustarse de acuerdo a la variacin del ndice de precios al consumidor entre el ltimo da del mes anterior a la adquisicin o aporte, aumento o disminucin de capital, y el ltimo da del mes anterior a la enajenacin.
2.5.- Artculo 21 de la ley sobre impuesto a la renta

Finalmente, la circular trata un tema relacionado con el artculo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, que en su parte pertinente seala la improcedencia de aplicar dicha tributacin a los gastos, desembolsos y costos rechazados por resultar imputables a Ingresos No constitutivos de renta, rentas Exentas o bien Rentas afectas al Impuesto de Primera Categora en carcter de nico, dado que dichos gastos, costos o desembolsos deben ser asignados a cada rgimen segn corresponda. Bajo esta mirada, el artculo 21 de la Ley, establece en la parte pertinente que: ..Los empresarios individuales y las sociedades que determinen la renta imponible sobre la base de la renta efectiva demostrada por medio de contabilidad, debern considerar como retiradas de la empresa, al trmino del ejercicio, independiente del resultado tributario del mismo, todas aquellas partidas sealadas en el N 1 del artculo 33, que corresponden a retiros de especies o a cantidades representativas de desembolsos de dinero que no deban imputarse al valor o costo de los bienes del activo, De la lectura del artculo 21, se puede establecer que lo que buscar dicha norma legal, es precipitar una tributacin final, siempre y cuando se cumplan los presupuestos indicados. Este tema se trata adems con mayor detalle, en la circular N 45, de 1984, del Servicio de Impuestos Internos. Por otra parte, y tal como se seal anteriormente, la imputacin de los gastos, costos o desembolsos que correspondan a los ingresos no constitutivos de renta, exentos de Global y afectos a la tributacin del impuesto nico de primera categora, deber
133
imputarse a dichos regmenes y llevar el control de manera separada en el Fondo de Utilidades No Tributables. De no ser as, se podra entender lo que en algn minuto se estableci en el oficio N3.926, de 19.08.2004, donde se indicaba lo siguiente: ..Por lo tanto, si al obtenerse una prdida tributaria en una operacin de acciones de aquellas a que se refiere el artculo 18 ter de la Ley de la Renta, las que son consideradas ingresos no constitutivos de renta al cumplirse con los requisitos exigidos por dicha norma legal, y tales prdidas han sido rebajadas de las rentas o ingresos afectos a los impuestos generales de la ley del ramo, obviamente que tales detrimentos patrimoniales, por lo dispuesto por la norma legal mencionada en el prrafo precedente, se transforman en un gasto rechazado que deben agregarse a la Renta Lquida de Primera Categora y afectarse con la tributacin del artculo 21 de la ley del ramo.... En cuanto al criterio que expone en su escrito, este Servicio se permite confirmarlo en el sentido que indica, esto es, que las prdidas obtenidas en operaciones de enajenacin de acciones del artculo 18 ter de la Ley de la Renta, deben rebajarse directamente de las rentas o utilidades obtenidas del mismo tipo de operaciones (sin afectar a las rentas gravadas con los impuestos generales de la ley del ramo), registrndose ambas partidas en el Fondo de Utilidades No Tributables (FUNT) a que se refiere el artculo 14 de la Ley de la Renta. En relacin con lo anterior, se reitera lo expresado en el nmero precedente, en cuanto a que si dichas prdidas afectan a los ingresos o rentas gravadas con los impuestos generales de la Ley de la Renta, conforme a lo dispuesto por la norma legal indicada en el citado numerando, ellas se trasforman en un gasto rechazado, y por lo tanto, afectas a la tributacin dispuesta por el artculo 21 de la ley precitada, sin perjuicio de su anotacin en el registro de FUNT sealado..
3.- CONCLUSIONES
La incorporacin de la Circular 68 de noviembre de 2010 ha sido objeto de controversias, una de ellas corresponde a que se estara dando un tratamiento distinto a determinadas rentas gravadas con el impuesto de Primera Categora con otros tributos contemplados en la misma Ley de Impuesto a la Renta. Adems, se indica que el impuesto de primera categora es uno solo y se debe aplicar respecto al procedimiento que establece la Ley en sus artculos 29 al 33.
134
No cabe duda que efectivamente es el mismo impuesto, tal es as que en sentencia de 30.3.99, la Corte Suprema reitera que constituye un error de derecho asumir que el impuesto de Primera Categora, aplicado en carcter de nico, sera un impuesto distinto que el que contempla el artculo 20 de la Ley de la Renta, no obstante lo anterior, las situaciones contempladas en la propia Ley son independientes, esto es, la tributacin que establece el artculo 17, N 8, inciso tercero, consiste en gravar en calidad de nico ciertas operaciones cuando se den las condiciones contempladas en la propia ley. Dado lo anterior, su tratamiento respecto de los impuestos finales es equivalente a un ingreso No constitutivo de renta , al no ser gravado con los impuestos finales, esto es, Global Complementario o impuesto Adicional segn sea el caso, y por ende su control radica en el Fondo de Utilidades No Tributables. Por otra parte, podemos establecer que la propia Ley sobre Impuesto a la Renta, en su artculo 31, inciso primero, establece que es el propio contribuyente quien debe acreditar ante la administracin tributaria la naturaleza y cuanta de los gastos necesarios para producir renta, ya sea su monto total o la proporcionalidad de dichos gastos. Por consiguiente, si no se pudiera acreditar, el artculo 33, N1, letra e), de la misma Ley, establece que todos los gastos vinculados a ingresos no constitutivos de renta, o exentos, debern ser considerados como gastos rechazados. Por tal razn y en la medida que hayan disminuido la renta declarada por el contribuyente, stos debern agregarse a la determinacin de la Renta Lquida Imponible de primera categora. No obstante a lo anterior, la propia circular establece que en el caso de que no pueda aplicarse algn criterio de imputacin, en atencin a que sea imposible determinar anticipadamente el tipo de ingreso que generarn las inversiones, situacin bastante comn que se de en este tipo de operaciones, todos los costos, gastos y desembolsos podrn ser imputados por parte del contribuyente al rgimen de tributacin afecto con el impuesto de primera categora. Sin embargo, dicha asignacin ser un elemento a considerar para establecer su tributacin a la hora de enajenar las respectivas inversiones, en concordancia con el artculo 18, donde se establecen los requisitos que se deben dar para su clasificacin de habitualidad. Por tanto, la publicacin de la circular 68 viene a dar un paso importante en cuanto a la entrega de un criterio de asignacin de aquellos gastos que son de utilizacin comn, tema que no estaba zanjado. Esto permite centrarse en lo que realmente es importante, esto es, asignar a cada ingreso segn corresponda, los sacrificios econmicos (gastos, costos o desembolsos) que ayudaron a generarlos.
135
4.- BIBLIOGRAFA
Ministerio de Hacienda, Ley sobre Impuesto a la Renta, Artculo 1 del Decreto Ley 824 de 1974. Ministerio de Hacienda, Establece diversas normas sobre Impuesto a al Renta, Ley N 18.293, de 1984. Ministerio de Hacienda, Establece normas sobre reforma tributaria, Ley N 18.985 de 1990. Ministerio de Hacienda, Modifica diversoso cuerpos legales para obtener recursos destindos al financiamiento de la reconstruccin del pas, Ley N 20.455 de 2010. Ministerio de Hacienda, Perfecciona la legislacin tributaria y financia la reforma educacional, Ley N 20.630 de 2012. Servicio de Impuestos Internos, Resolucin Exenta N 891, de 1985 Servicio de Impuestos Internos, Resolucin Exenta N 738, de 1986 Servicio de Impuestos Internos, Circular N45 de 1984. Servicio de Impuestos Internos, Circular N60 de 1990. Servicio de Impuestos Internos, Circular N68 de 2010.
136
Reforma a las normas legales sobre precios de transferencia en Chile
REFORMA A LAS NORMAS LEGALES SOBRE PRECIOS DE TRANSFERENCIA EN CHILE
Alberto Cuevas Ozimica Magster en Planificacin y Gestin Tributaria, Abogado, Profesor del Magister en Tributacin Facultad de Economa y Negocios Universidad de Chile
Vctor Villaln Mndez

Magster en Planificacin y Gestin Tributaria, Contador Pblico y Auditor, Profesor Magster en Tributacin, Profesor Diplomas rea Tributacin, Universidad de Chile, Facultad de Economa y Negocios.
ABSTRACT
En el presente documento analizan las nuevas normas legales sobre los denominados precios de transferencia, incorporadas recientemente por la Ley 20.630 que perfecciona la legislacin tributaria y financia la reforma educacional. Tales disposiciones reemplazaron a aquellas contenidas en el artculo 38 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, las que fueron por tanto derogadas. Para tales efectos, se incluye en este artculo una resea del marco legal actualmente vigente con anterioridad a la reforma y un anlisis general del nuevo artculo 41E de dicha Ley, adems de referencias a las Guas de Precios de Transferencia de la OECD, el Manual de Precios de la ONU y los reportes del Foro de Precios de Transferencia de la Comunidad Europea.
137
El nuevo marco normativo importa contar a partir de su vigencia con una legislacin ms completa y acorde a los estndares internacionales sobre la materia, incluyendo aspectos novedosos como la posibilidad de suscribir acuerdos anticipados de precios entre las empresas y el Servicio de Impuestos Internos, definiciones ms precisas de los mtodos para la aplicacin del Arms Length Principle, normas sobre ajustes correlativos y otras normas inditas que se describen en el mismo. A nuestro juicio, la nueva legislacin significa una importante mejora en los estndares de certeza jurdica, incorporando herramientas que permitirn no slo favorecer el desarrollo de las actividades de negocios de los contribuyentes, sino que tambin hacer un mejor uso de los recursos pblicos destinados a la fiscalizacin tributaria de las operaciones transfronterizas. Resulta evidente que la nueva regulacin propiciar una discusin ms acabada sobre las polticas de precios de transferencias de las empresas, auditoras de precios de transferencia diseadas e implementadas por equipos especializados al interior del Servicio de Impuestos Internos, resolucin de controversias, entre otras materias que debern tener la mayor atencin de las empresas multinacionales que operan en Chile como as tambin de las Autoridades Fiscales respectivas.
1.- INTRODUCCIN
La Ley 20.63047, que perfecciona la legislacin tributaria y financia la reforma educacional, contiene, entre otras materias, una nueva norma legal relativa a los denominados precios de transferencia (PT). Dicha disposicin reemplaza la anterior regulacin que se encontraba en el artculo 38 de la Ley sobre Impuesto a la Renta (LIR), incorporando un nuevo artculo 41E al citado texto legal, el que supone, desde varios puntos de vista, un importante mejoramiento del rgimen regulatorio de los PT en Chile. Resulta evidente que el propsito de la nueva legislacin no es cambiar en esencia los principios que reglaban los PT en nuestro pas, sino ms bien perfeccionar su regulacin, adecundola a las mejores prcticas y estndares internacionales48, proponiendo adicionalmente normas innovadoras en ciertas reas como por ejemplo el
47 48
Publicada en el Diario Oficial de 27 de septiembre de 2012.
Para mayor informacin, se sugiere consultar las Guas de Precios de Transferencia de la OECD, el Manual de Precios de Transferencia para pases en vas de desarrollo del Sub-Comit de Precios de la ONU y los reportes elaborados por el Foro de Precios de Transferencia de la Comunidad Europea (En la bibliografa se incluyen algunos links de inters).
138
nuevo rgimen sobre acuerdos anticipados de PT (APAS). Sin embargo, como tendremos oportunidad de comentar, aparecen cambios significativos que tendrn bastante relevancia prctica en su aplicacin. No cabe duda que las normas recientemente aprobadas, fortalecen las facultades de la administracin tributaria para ejercer un mayor control respecto de transacciones entre partes relacionadas, no obstante lo cual, a nuestro juicio simultneamente otorgan mayor certeza jurdica a los contribuyentes. Dentro de las novedades del artculo 41E, de la LIR, cabe destacar que se incorporan nuevas normas de relacin, la posibilidad de suscribir APAS y efectuar los denominados ajustes correspondientes. Para analizar estas modificaciones y otros aspectos de inters, nos referiremos en primer lugar al estado de la materia en Chile hasta antes de la publicacin de la referida Ley 20.630, ello con la finalidad de facilitar a continuacin el anlisis comparativo con la actual regulacin.
2.- RGIMEN DE PT PREVIO A LA VIGENCIA DE LA LEY 20.630 2.1.- Descripcin

Los Arts. 9 de los Convenios para Evitar la Doble Tributacin Internacional (CDT) bajo Modelo OCDE que Chile ha suscrito, en general establecen dos principios fundamentales sobre los PT: a) Que se busque por los estados contratantes evitar la Doble Tributacin Internacional (DTI) econmica que tiene lugar con motivo del ajuste de PT que efecta uno de los estados (Slo si el otro Estado est de acuerdo con el ajuste que hizo el primero 49). b) Que se propenda a la correcta asignacin de bases imponibles entre los estados que suscriben el Convenio (mayoritariamente sobre la base del Arms Length Principle50 (en adelante ALP)),
Usualmente conocido como ajuste correlativo. Vase prrafos 4.32 y siguientes de las Guas de precios de transferencias del OECD, versin julio de 2010.
50
49
El Captulo I de las Guas de la OECD ilustran sobre el sentido y alcance de principio ALP. En el Manual de precios de transferencia de la ONU vase punto 4.2 y siguientes. Una
139
Estos artculos contienen adems un concepto amplio de relacin entre empresas (Participacin en el capital, direccin o utilidades), sin que contemplen supuestos de relacin no empresariales (Ej. Parentesco, trabajadores con cierta importancia en las decisiones, etc.). Sobre la aplicacin de tales disposiciones contenidas en los CDT, han surgido distintas preguntas, entre las que cabe destacar aquella relativa a si resulta o no procedente aplicar directamente sus disposiciones, o, lo que es lo mismo, si se requieren normas internas o domsticas de los estados contratantes que reglen su aplicacin. Respecto de esto ltimo, la legislacin domstica en Chile reglaba esta materia hasta antes de la vigencia de la Ley 20.630 en el Art. 38, de la LIR. Como primer comentario, cabe destacar que el texto de ese artculo difiere del texto de los Arts. 9 de los CDT suscritos por Chile de acuerdo al Modelo de la OCDE. Lo anterior, lleva necesariamente a preguntarse si acaso es o no distinto el rgimen de los PT en Chile cuando se aplica algn CDT, de aquel que corresponda cuando las transacciones respectivas slo queden sujetas a la legislacin domstica de los estados involucrados. Si bien el comentado Art. 38 consagraba el ALP, no lo haca de la misma forma en que se encuentra tratado en las Guas de la OCDE sobre PT. En otro sentido, a diferencia de legislaciones como la espaola (Art. 16, LIS, RDL 4/2004), las reglas chilenas sobre PT contenidas en el artculo comentado, no exigan expresamente como requisito para la aplicacin de tales normas legales que se hubiese producido en el caso particular una menor tributacin en el pas. En general, slo sera razonable cuestionar los PT cobrados o pagados en la medida en que sean inferiores y superiores, respectivamente, a los que se establezcan en operaciones comparables entre partes no relacionadas, ello porque sera la nica forma de determinar un mayor impuesto a travs de este mecanismo, conforme a lo dispuesto por el Art. 21, Inc. 2 y 3, de la LIR, segn su texto previo la reforma de la Ley 20.630. Al igual que el Art. 9, del Modelo de la OCDE, el Art. 38 previo a la reforma, estableca slo supuestos de relacin empresariales. Por otra parte, si bien estableca los mtodos que poda aplicar el SII para impugnar los PT, su tratamiento no era consistente con el de los mtodos tratados en las Guas de la OCDE51. Tampoco pareca contener, a lo menos de manera explcita, alguna jerarqua
descripcin general del mismo fue desarrollado a la Edicin 5 de la revista en el apartado denominado Introduccin a los precios de transferencia.
51
Vase Captulo II de las referidas Guas, versin julio de 2010.
140
entre tales mtodos, los que adems parecan ser taxativos, cuestin que impeda aplicar otros mtodos, an cuando pudiesen producir mejores resultados. Adicionalmente, se contenan en el Art. 38 comentado normas legales que permitan al SII rechazar ciertos gastos (intereses, comisiones u otros provenientes de operaciones crediticias o financieras).
2.2.- Antecedentes legislativos

Sobre este punto, cabe destacar los siguientes cuerpos legales: Ley 19.506, Diario Oficial de 30.07.1997, que mediante su Art. 1 N 6 introdujo cuatro nuevos incisos al Art. 38, de la LIR, y Ley 19.840, Diario Oficial de 23.11.2002, que mediante el N 3 de su Art. 1 incorpor los dos incisos finales al mismo Artculo.
2.3.- Jurisprudencia administrativa del S.I.I.

Se contiene en las siguientes circulares de dicho organismo: Circular 3, de 06 de enero de 1998. Circular 72, de 27 de diciembre de 2002.
En cuanto a las facultades que la legislacin comentada otorgaban al SII, cabe sealar que consistan en: a) Impugnar los precios que las agencias o sucursales establecidas en el pas cobren a su casa matriz o a empresas relacionadas con sta, cuando no se ajusten a valores que por operaciones similares se cobren entre empresas independientes; b) Impugnar los precios pagados o adeudados a la casa matriz en el exterior o a sus agencias o empresas relacionadas, por bienes o servicios recibidos por las agencias o sucursales en el pas, en la medida que no guarden relacin con los precios normales de mercado entre partes no relacionadas; c) Impugnar como gasto necesario para producir la renta los excesos que se determinen por concepto de intereses, comisiones y cualquier otro pago que provenga de operaciones crediticias o financieras celebradas por la agencia en Chile con su casa matriz en el exterior u otras empresas relacionadas que indica, e
141
d) Impugnar precios pagados, adeudados o cobrados y gastos en el caso de cualquier tipo de empresa establecida en Chile, cuando una empresa constituida en el extranjero participe directa o indirectamente en la direccin, control o capital, de la primera o viceversa. Iguales atribuciones tiene ahora el DR cuando las mismas personas, sean naturales o jurdicas, participen directa o indirectamente en la direccin, control o capital de una empresa establecida en Chile y una empresa establecida en el extranjero. A juicio del SII, los precios referidos en las letras precedentes son lo que se conoce como precios de transferencias, incluyendo en este concepto la compraventa de mercaderas, prestacin de servicios, transferencia de tecnologa, as como el otorgamiento del uso o goce temporal de patentes y marcas (Circular 3, de 1998). A continuacin, analizaremos con mayor detalle el texto del Art. 38, de la LIR, previo a la reforma de la Ley 20.630: Cuando los precios que la agencia o sucursal cobre a su casa matriz o a otra agencia o empresa relacionada de la casa matriz.....
A nuestro juicio, la redaccin de esta disposicin no era del todo precisa, en cuanto ms bien deba decir: Cuando los precios que un establecimiento permanente, etc..., dado que dicho concepto resulta ms general y comprensivo que las expresiones agencia o sucursal. Incluso, una interpretacin literal poda llevar a concluir que se excluan de la aplicacin de esta norma otras formas de establecimientos permanentes (EPs) distintas de agencias y sucursales, como podran ser por ejemplo los representantes, oficinas, etc. Con todo, mediante la referida Circular 3, el SII interpret que las reglas de PT analizadas se aplicaban a todos los casos de EPs, lo que se ajusta a la situacin observada en la legislacin comparada. En cuanto al carcter internacional de las normas sobre PT, el SII sostuvo que: Los cuatro nuevos incisos que se han agregado al artculo 38 tienen por objeto entregar al Servicio la facultad para impugnar fundadamente, es decir, con antecedentes que de acuerdo a un razonamiento, anlisis y concordancia lgico permitan asignar otro valor a la transferencia, los precios que se cobren o se paguen entre empresas relacionadas en los trminos que seala la ley- en el caso de que una de ellas se encuentre establecida en el extranjero.52. Lo anterior se reitera cuando en la misma Circular seala que en trminos generales, los precios de transferencias son los que se pagan o cobran entre empresas que forman parte de un grupo multinacional, por transferencia de bienes o servicios. En consecuencia, a juicio del SII la aplicacin de
52
Circular 3, de 1998, del SII.
142
estas disposiciones exiga que una de las partes intervinientes se encontrara en el extranjero, por lo que a su juicio no se aplicaban respecto de PT internos, es decir, aquellos cobrados o pagados entre empresas relacionadas domiciliadas o residentes en Chile, respecto de las cuales se aplicaban y aplican hasta la fecha las dems disposiciones sobre tasacin de precios o valores y deduccin de gastos que establece el ordenamiento legal tributario domstico. Otro aspecto jurdico de orden ms general que se ha discutido con motivo de la disposicin legal comentada, dice relacin con determinar si conforme al derecho chileno puede una agencia o sucursal contratar ya sea con su Matriz, o con otra agencia o sucursal de la misma matriz. El tema se suscita debido a que las distintas formas de EP gozan en general de la misma personalidad jurdica que su casa matriz u oficina principal, de modo que desde la perspectiva del derecho civil y comercial, no resulta claro que puedan considerarse como contratos las relaciones que mantienen entre s, de forma tal que malamente podra estarse hablando de precios. No queremos extendernos aqu demasiado sobre este espinudo tema legal. Baste decir que a nuestro juicio la regulacin comentada es una manifestacin de la ficcin o principio de empresa separada para efectos de la tributacin con el Impuesto a la Renta de los EP en Chile53. Continuando con el anlisis de la disposicin comentada, la Ley estableca que tales precios cobrados..... no se ajusten a los valores que por operaciones similares se cobren entre empresas independientes, la Direccin Regional podr impugnarlos fundadamente,....... La parte transcrita del artculo comentado tambin genera dudas interpretativas. Por una parte, poda sostenerse que se trataba de la consagracin del ALP en el Art. 38, de la LIR. Por otra, se trataba de una referencia al denominado mtodo del Precio Comparable no Controlado o CUP, por sus siglas en ingls. Una tercera posibilidad sera sostener que poda tratarse de ambas cosas simultneamente. A nuestro juicio, resulta relevante destacar aqu, ms all de la discusin resumida, que esta parte de la disposicin resulta relevante, en cuando consagraba claramente el denominado anlisis de comparabilidad. El SII sostuvo en la Circular 3, de 1998, que en todas las situaciones en que pudieren impugnarse los PT, antes de comenzar un anlisis de comparabilidad es necesario tener informacin respecto de la empresa para realizar un diagnstico previo que sirva de apoyo a la impugnacin, como por ejemplo; rentabilidad, competidores, informacin financiera, funciones realizadas, etc.
53
Lo que no necesariamente es as para efectos del Impuesto al Valor Agregado.
143
En este sentido, de acuerdo al SII, para impugnar los precios entre partes relacionadas de acuerdo al referido Art. 38, era necesario tener un punto de referencia o comparable, que no es otro que los precios que por operaciones similares se cobren entre s partes independientes. En cuanto al contenido de este examen de comparabilidad, el SII sostuvo que para estos efectos debern tenerse en cuenta, entre otros aspectos, las caractersticas del bien o servicio, el tipo de operaciones y el entorno econmico.54. Como anticipbamos, algunos sealan que adems de establecer expresamente el anlisis de comparabilidad, el primer elemento o mtodo que consagraba el Art. 38 de la LIR, era el CUP. El SII pareca entender lo anterior, al sealar en la Circular 3 referida que para determinar los precios, tanto considerando como base una rentabilidad razonable como los costos de produccin, deber tomarse inicialmente como base la comparacin de los precios en las condiciones pactadas en las transacciones entre empresas relacionadas con los precios en transacciones y condiciones pactadas entre empresas no relacionadas. Para estos efectos debern tenerse en cuenta, entre otros, las caractersticas del bien o servicio, el tipo de operaciones y el entorno econmico.. Estimamos necesario comentar que resulta evidente que si el precio cobrado entre partes relacionadas resulta consistente con los cobrados entre partes no relacionadas por operaciones comparables, no es posible cuestionarlo. La duda es si conforme a la redaccin de la disposicin legal analizada resultaba posible justificar algn ajuste posterior de la administracin basado en la aplicacin del mtodo CUP. El problema, es que del tenor de la disposicin comentada algunos haban concluido que permitira usar el CUP para cuestionar los precios, pero no para justificar un ajuste. Para hacerlo, sera necesario adicionalmente recurrir a los dems mtodos que seala la Ley (Rentabilidad razonable, costos de produccin ms margen de utilidad o precio de reventa), lo cual a todas luces carece de sentido, porque se confunde el ALP con uno de los mtodos conducentes a su aplicacin. Otro aspecto relevante de la disposicin legal comentada, deca relacin con el carcter fundado de la impugnacin. El SII ha sostenido que impugnar fundadamente, implica que ello debe llevarse a cabo con antecedentes que de acuerdo a un razonamiento, anlisis y concordancia lgico permitan asignar otro valor a la transferencia, los precios que se cobren o se paguen entre empresas relacionadas. En cuanto a los Mtodos de PT, el artculo comentado dispona que:..., tomando como base de referencia para dichos precios una rentabilidad razonable a las
54
Circular 3, de 1998, del SII.
144
caractersticas de la operacin, o bien los costos de produccin ms un margen razonable de utilidad. Sin perjuicio de la discusin sobre la existencia o no del CUP, o de su mbito de aplicacin (slo para impugnar o tambin para establecer un ajuste de PT), el Art. 38 de la LIR trataba expresamente ciertos mtodos. De acuerdo a la redaccin del texto, dados los supuestos de relacin y comparabilidad comentados, la impugnacin fundada, es decir, el nuevo precio (rentabilidad o valor) que resulte del anlisis de la administracin tributaria, deba tomar como base de referencia lo siguiente: a) Una rentabilidad razonable a las caractersticas de la operacin. A nuestro juicio, este mtodo tiene un evidente carcter transaccional. Se trata de un anlisis transaccin por transaccin, dado que obliga a mirar las caractersticas de cada operacin (o un conjunto de ellas). No cabe duda que la rentabilidad razonable, a lo menos, deba establecerse a la luz de las rentabilidades que empresas no relacionadas obtena en transacciones comparables. En cuanto a la extensin de este mtodo, dada la redaccin de la Ley, poda entenderse comprensivo de todos los mtodos de utilidad tratados en las Guas de la OCDE (Sean de utilidades brutas o netas). Sin embargo, no existan en la Ley parmetros muy precisos para aplicarlo. Sin perjuicio de lo comentado, debe tenerse presente que los mtodos transaccionales tradicionales se encuentran ms cercanos a la transaccin que los mtodos de utilidades, por lo que el establecimiento de una rentabilidad razonable en base a utilidades puede alejarse de la transaccin u operacin pero sin perder ese carcter 55. De consiguiente, en caso de existir elementos que ameriten ajustes de comparabilidad, stos deben poder realizarse de manera fiable y siempre que sean relevantes 56. Otra pregunta que cabe hacer en este caso consiste en las consecuencias que se seguan para la aplicacin de este mtodo ante la inexistencia de una rentabilidad por parte de la empresa objeto de fiscalizacin por el SII. En otras palabras, qu suceda si dadas las caractersticas de la operacin era razonable que no existiese rentabilidad, lo que podra suceder, por ejemplo, en aquellos casos en que las empresas se encuentren
55
En el N5 de esta Revista se entreg una Introduccin a los PT con una descripcin bsica de los alcances de los mtodos para la aplicacin del ALP.
56
Respecto del Anlisis de Comparabilidad, sugerimos dar lectura al Captulo III de las Guas de julio de 2010 de la OECD y al Captulo 7 del Manual de Precios de la ONU.
145
desarrollando estrategias comerciales para ingresar a nuevos mercados, aspecto bastante tratado en las Guas de la OCDE57. b) Los costos de produccin ms un margen razonable de utilidad. Dada la redaccin de la norma legal comentada en este punto, cabe preguntarse aqu si slo podan considerarse para la aplicacin de este mtodo los costos ms no los gastos incurridos por la empresa. Para algunos, este mtodo sera equivalente al denominado cost plus de las Guas de la OCDE. Adems, se ha discutido si su aplicacin deba ser en subsidiario del anteriormente comentado, en cuanto se tratara de un mtodo menos perfecto por excluir del anlisis los gastos. Por su parte, el SII ha sostenido que tratndose del costo de produccin, ms un margen razonable de utilidad, se podr partir del precio de adquisicin del bien, segn documentacin fehaciente, adicionndole los costos incurridos y un margen estimado de beneficio tomando como base operaciones iguales o similares entre empresas independientes. (Circular 3, de 1998) De acuerdo a lo anterior, en este caso la comparabilidad estara dada por las utilidades brutas de operaciones similares o idnticas entre no relacionados. Se tratara entonces de utilidades comparables y no de precios comparables. Dichas utilidades seran slo las relativas a la transaccin testeada y no utilidades totales de la empresa analizada y los comparables. c) Mtodo de la reventa.
El Art. 38, de la LIR, dispona ms adelante que: Igual norma se aplicar respecto de precios pagados o adeudados por bienes o servicios provistos por la casa matriz, sus agencias o empresas relacionadas, cuando dichos precios no se ajusten a los precios normales de mercado entre partes no relacionadas, pudiendo considerarse, adems, los precios de reventa a terceros de bienes adquiridos de una empresa asociada, menos el margen de utilidad observado en operaciones similares con o entre empresas independientes.
Debe tener presente el lector que dentro de los factores de comparabilidad que la OECD ha sealado como relevantes para el denominado Anlisis de comparabilidad se comprenden las estrategias de negocios en cuyo caso se aceptaran condiciones diferentes mientras prosigan las respectivas estrategias y estn mantenga su sustento econmico.
57
146
La diferencia esencial con lo tratado en las letras anteriores consiste en que se refiere a precios pagados o adeudados, mientras que antes la Ley slo se refera a precios cobrados. Aclaraba esta parte del artculo bajo anlisis que se trataba adems de precios por bienes o servicios, lo que no se estableca de igual forma en la primera parte del inciso 3 del mismo artculo. Adems, estos precios pagados o adeudados lo eran a la matriz, a las agencias de aquella o a empresas relacionadas, por servicios recibidos o bienes adquiridos. En consecuencia, podemos concluir hasta aqu que la Ley admita para el caso de los precios pagados o adeudados, utilizar como fundamento de la impugnacin y determinacin de un nuevo precio, los precios de reventa a terceros de bienes adquiridos de una empresa asociada, menos el margen de utilidad observado en operaciones similares con o entre empresas independientes. La duda que surge de inmediato es si existe alguna razn para que respecto de los precios cobrados tratados en los nmeros anteriores no se pueda aplicar este mtodo, lo que no resultara coherente, es decir, no se ve cul sera el fundamento para restringir el uso de otros mtodos en dichos casos. Sobre esto ltimo, algunos sostienen que la imposibilidad de obtener informacin fidedigna en los mercados de reventa extranjeros hara menos fiable el resultado de la aplicacin del mtodo en cuestin, lo que explicara su exclusin para el caso de precios cobrados. Por su parte, el SII ha sostenido que se entender por precio de reventa para estos efectos aquel que corresponde a un producto que ha sido vendido a una empresa independiente y que ha sido adquirido por la vendedora a una empresa asociada. (Circular 3 de 1998). Una primera duda en este caso, consiste en determinar si podra aplicarse este mtodo de precio de reventa, a los servicios 58. Adems, el tenor literal podra llevar a pensar que slo se aplica para el caso en que la agencia o sucursal adquiera bienes o reciba servicios de una empresa asociada y ella misma los revenda o preste a otra empresa no relacionada. Por otra parte, surge la duda de si la expresin o entre empresas independientes, se refera slo a la determinacin del margen de utilidad que se deba deducir al precio de reventa para determinar el precio en operaciones entre relacionados.
58
Aunque estimamos que antes de iniciar el anlisis del mtodo en comento se debera evaluar el fenmeno de la subcontratacin de servicios considerando para ste efecto el Captulo VII de las Guas de la OECD.
147
d) Mtodo residual. El Art. 38 dispona adems que: En el caso que la agencia no realice igual tipo de operaciones con empresas independientes, la Direccin Regional podr impugnar fundadamente los precios considerando los valores que en el mercado internacional tengan los productos o servicios respectivos. Para este efecto, la Direccin Regional deber pedir informe al Servicio Nacional de Aduanas, al Banco Central de Chile o a los organismos que tengan la informacin requerida. Segn ya mencionamos, lo primero que podramos preguntarnos en este caso es si el mbito de aplicacin de esta disposicin se circunscribe slo a las agencias, quedando fuera las sucursales y las dems formas de EP y, tambin las filiales u otras empresas relacionadas. Para aplicar ste mtodo, el SII sostuvo que si la agencia no realizaba igual tipo de operaciones con empresas independientes, la Direccin Regional poda impugnar fundadamente los precios sobre la base de la informacin de los valores respectivos que existan en el mercado internacional en relacin a los mismos productos o servicios. Para tales efectos, la ley facultaba a la Direccin Regional para pedir informes al Servicio Nacional de Aduanas, al Banco Central de Chile o a cualquier otro organismo que tenga la informacin necesaria (Circular 3, de 1998). En general, pareciera que esta disposicin legal buscaba resolver el problema de la inexistencia de comparables internos, es decir, cuando no era posible encontrar operaciones comparables que la empresa hubiese llevado a cabo con empresas independientes. Para ello, permita recurrir a ste mtodo que sera una especie de CUP, dado que estara restringido a precios que se cobraban en el mercado internacional. En cuanto al requerimiento de informacin para la obtencin de estos valores que tengan los bienes o servicios en mercados internacionales , la Ley se refera a dos instituciones pblicas en forma no taxativa, ya que el requerimiento poda hacerse tambin a otros organismos que contaran con la informacin requerida. Sobre esta materia, cabe preguntarse si la norma legal permita tambin obtener la informacin sealada slo desde organismos pblicos, o tambin privados. A nuestro juicio, no haba mayores restricciones, ello dada la generalidad de la redaccin.
148
2.4.- Rechazo de gastos financieros

El Art. 38 tambin contena normas especiales relativas a la aceptacin o no de gastos financieros incurridos en operaciones entre empresas relacionadas, ello de la siguiente forma: Asimismo, la Direccin Regional podr rechazar fundadamente como gasto necesario para producir la renta, el exceso que determine por las cantidades adeudadas o pagadas por concepto de intereses, comisiones y cualquier otro pago que provenga de operaciones crediticias o financieras celebradas con la casa matriz u otra agencia de la misma, o con una institucin financiera en la cual tenga participacin de a lo menos un 10% del capital la casa matriz. Hay varias preguntas que hacerse sobre esta norma legal. En primer lugar, para algunos no sera necesaria por lo dispuesto en los Arts. 31 y 33, de la LIR, que permiten rechazar gastos que sean calificados como excesivos, sea quien sea el beneficiario (no se exige relacin de ninguna especie). Para otros, la existencia de esta norma legal se justificaba porque tendra una dimensin internacional, lo que la hara especial respecto de las normas citadas precedentemente. No las analizaremos aqu, pero la interpretacin de esta parte del Art.38, de la LIR, debe complementarse con lo dispuesto por los Arts. 37 y 59 N1, ambos del mismo texto legal. Sobre la materia, el SII ha sostenido que los excesos que se determinen por los conceptos antes indicados, de conformidad a lo dispuesto por el N 1 del Art. 33 de la LIR, deben agregarse a la renta lquida imponible (RLI) de Primera Categora para la aplicacin de dicho tributo, reajustados conforme al N 3 de dicha norma legal, cuando se trate de desembolsos efectivos. Ahora bien, el SII sostena que los referidos excesos, por corresponder a cantidades representativas de desembolsos de dinero que no deban imputarse al valor o costo de los bienes del activo, se afectaban con el impuesto nico de 35% del Inc. 3 del Art. 21, de la misma Ley, debiendo desagregarse de la RLI de Primera Categora para la aplicacin de tal tributo, con el fin de preservar la calidad de nico del mencionado gravamen. (Circular 3, de 1998).
2.5.- Normas de relacin

En cuanto a las hiptesis de relacin que permiten aplicar la disposicin comentada, el Art. 38 estableca que: Lo dispuesto en los tres incisos anteriores se aplicar, tambin, cuando una empresa constituida en el extranjero participe directa o indirectamente en la direccin, control o capital de una empresa establecida en Chile, o viceversa. En igual forma se aplicar cuando las mismas personas participan directa o indirectamente en la direccin, control o capital de una empresa establecida en Chile y en una empresa establecida en el extranjero.
149
El SII interpret que para los efectos de la Circular 3, de 1998, lo que fue reiterado mediante Circular 72, de 2002 se entenda empresas asociadas o que una de ellas participaba directa o indirectamente en la direccin, control o capital en la otra, cuando se daban los presupuestos de los Arts. 86 y 87 de la Ley 18.046, y los Art. 97 y 98 de la Ley 18.045, los cuales fueron reproducidos en la Circular 61, de 1997. En trminos generales, se trata bsicamente a filiales, coligadas, controladores y grupos empresariales. Adems, se insiste en el carcter empresarial de la relacin. Es importante tener presente que el alcance que hace la autoridad fiscal mediante la Circular 3 es de tipo referencial (no taxativa) y, por lo tanto, los posibles casos de empresas relacionadas no se encontraban limitados solamente a los tipos de relacin que prevn esas normas de la Ley 18.046. El supuesto bsico de la Ley era que una empresa participaba en la direccin, control o capital de la otra, directa o indirectamente. Otras normas de relacin. Adicionalmente, el Art. 38 de la LIR estableca que: Asimismo, se presumir que existe la relacin del inciso anterior respecto de empresas que pacten contratos de exclusividad, acuerdos de actuacin conjunta, tratamientos preferenciales, dependencia financiera o econmica, o depsitos de confianza. Igual presuncin proceder cuando las operaciones se hagan con empresas que se encuentren constituidas en un pas o territorio incorporado en la lista referida en el N2 del artculo 41 D. Se trata de una ampliacin de las normas de relacin con la finalidad de incluir para fines de fiscalizacin un grupo de casos indiciarios de dependencia financiera, comercial o econmica. Adems, se inclua una norma anti parasos fiscales.
2.6.- Registro
Deca el Art. 38, de la LIR, que: Los contribuyentes debern mantener un registro con la individualizacin de las personas con que realice alguna de las operaciones o tenga participacin, en los trminos sealados en los dos incisos anteriores, manteniendo tanto este registro como la documentacin que d cuenta de dichas operaciones a disposicin del Servicio de Impuestos Internos para cuando ste lo requiera. El SII sostuvo que para los efectos de la verificacin de las relaciones establecidas en los incisos. 6 y 7 del Art. 38, los contribuyentes deban mantener un registro con la individualizacin de las personas con que realizaban alguna de las operaciones o
150
tuviesen participacin, en los trminos ya sealados, manteniendo tanto dicho registro como la documentacin que diera cuenta de tales operaciones a disposicin del SII, para cuando este organismo la requiera (Circular 72, de 2002).
2.7.- Efectos del ajuste de PT

Lo primero que cabe comentar sobre el efecto tributario de los eventuales ajustes de PT que poda llevar a cabo el SII, es que ellos no estaban reglados en el Art. 38 de la LIR, sino que en el Art. 21, incisos 2 y 3, del mismo texto legal. De acuerdo a esta ltima norma, las diferencias de PT o se consideraban retiradas de la empresa, al trmino del ejercicio, o se gravaban con el impuesto nico de 35% dependiendo del tipo de contribuyente.
3.- NUEVO RGIMEN

En el Art. 1, nmero 16), letra e), de la Ley 20.630, se agrega en el Prrafo 6, del Ttulo II, de la LIR, el Art.41E, que contiene el nuevo rgimen sobre PT, el que, en trminos generales, describiremos a continuacin.
3.1.- Facultades para el S.I.I.

El inciso 1, del Art. 41 E, establece que para los efectos de la LIR, es decir, sin aplicacin respecto de otros impuestos contenidos fuera de ese texto legal, el SII podr impugnar los precios, valores o rentabilidades fijados, o establecerlos en caso de no haberse fijado alguno, cuando las operaciones transfronterizas y aquellas que den cuenta de las reorganizaciones o reestructuraciones empresariales o de negocios que contribuyentes domiciliados, o residentes o establecidos en Chile, se lleven a cabo con partes relacionadas en el extranjero y no se hayan efectuado a precios, valores o rentabilidades normales de mercado. Ya en este punto, la norma propuesta resulta mucho ms clara y precisa que la contenida en el analizado Art. 38 segn su texto vigente con anterioridad a la reforma. Se refiere en trminos amplios a precios, valores, e incluso rentabilidades, situacin esta ltima consistente con los mtodos que ms adelante establece. Adems, deja en claro que se trata de una norma que opera slo en un contexto de operaciones transfronterizas, lo que ocurre en la mayora de las legislaciones a nivel internacional. Un aspecto novedoso, es que incluye en el mbito de los PT a las reorganizaciones empresariales internacionales, materia que ms adelante es precisada con la inclusin de un concepto.
151
Finalmente, usa las expresiones normales de mercado, para referirse a los precios, valores o rentabilidades, las que luego sern definidas.
3.2.- Concepto de precios, valores o rentabilidades normales de mercado

Para efectos de este nuevo rgimen de PT, se entiende por precios, valores o rentabilidades normales de mercado los que hayan o habran acordado u obtenido partes independientes en operaciones y circunstancias comparables, considerando por ejemplo, las caractersticas de los mercados relevantes, las funciones asumidas por las partes, las caractersticas especficas de los bienes o servicios contratados y cualquier otra circunstancia razonablemente relevante. Cuando tales operaciones no se hayan efectuado a sus precios, valores o rentabilidades normales de mercado, el SII podr impugnarlos fundadamente, de acuerdo a este artculo. Lo relevante de este concepto, es que recoge claramente al ALP como estndar en materia de PT, lo que resulta adems consistente tanto con la legislacin domstica vigente en Chile antes de esta reforma, como con la generalidad de los CDT que Chile ha suscrito y, desde luego, con lo sostenido por la OCDE y la ONU sobre la materia.
3.3.- mbito de las reorganizaciones empresariales incluidas en los PT

Este Art. 41E, se aplica respecto de las reorganizaciones o reestructuraciones empresariales o de negocios sealadas cuando a juicio del SII, en virtud de ellas, se ha producido a cualquier ttulo o sin ttulo alguno, el traslado desde Chile a un pas o territorio de aquellos incluidos en la lista a que se refiere el artculo 41 D, de bienes o actividades susceptibles de generar rentas gravadas en el pas y se estime que de haberse transferido los bienes, cedido los derechos, celebrado los contratos o desarrollado las actividades entre partes independientes, se habra pactado un precio, valor o rentabilidad normal de mercado, o los fijados seran distintos a los que establecieron las partes, para cuyos efectos deber aplicar los mtodos referidos en este artculo. Lo ms destacable de esta disposicin, a nuestro juicio, es que incluye de manera clara y simple, hiptesis que suelen ser bastante complejas, sealando en trminos generales que cualquier deslocalizacin de bienes o actividades generadoras de renta desde Chile al exterior mediante el expediente de llevar a cabo alguna reorganizacin empresarial internacional, podra ser evaluado a los efectos de determinar efectos impositivos en el pas.
152
3.4.- Normas de relacin

En primer lugar, la nueva normativa establece como regla general, que las partes intervinientes se consideran relacionadas cuando: a) Una de ellas participe directa o indirectamente en la direccin, control, capital, utilidades o ingresos de la otra, o b) Una misma persona o personas participen directa o indirectamente en la direccin, control, capital, utilidades o ingresos de ambas partes, entendindose todas ellas relacionadas entre s. Lo sealado precedentemente, y que coincide con el estndar de la OCDE sobre la materia, se encuentra contenido en trminos similares en la mayora de los CDT que Chile ha suscrito hasta la fecha, especficamente en los respectivos artculos 9. La diferencia en esta materia es que el Art. 41E incluye expresiones adicionales a las contenidas en los CDT, dado que considera para estos efectos participaciones en los ingresos y utilidades, an cuando no se participe directamente en la direccin, control o capital de la respectiva entidad. En segundo lugar, la norma legal comentada establece que se consideran partes relacionadas una agencia, sucursal o cualquier otra forma de establecimiento permanente con su casa matriz; con otros establecimientos permanentes de la misma casa matriz; con partes relacionadas de esta ltima y establecimientos permanentes de aquellas. Tambin se considera que existe relacin cuando las operaciones se lleven a cabo con partes residentes, domiciliadas, establecidas o constituidas en un pas o territorio incorporado en la lista a que se refiere el N2, del Art. 41 D, de la LIR, salvo que dicho pas o territorio suscriba con Chile un acuerdo que permita el intercambio de informacin relevante para los efectos de aplicar las disposiciones tributarias, que se encuentre vigente. Si bien es claramente una norma anti paraso, se contempla la posibilidad de que por la va de un acuerdo que permita el intercambio de informacin tributaria, las operaciones realizadas por partes en tales jurisdicciones queden sujetas a los normas generales sobre relacin comentadas ms arriba. Una novedad respecto de las normas de relacin que contena el Art. 38, de la LIR, consiste en que las personas naturales se entendern relacionadas, cuando entre ellas sean cnyuges o exista parentesco por consanguinidad o afinidad hasta el cuarto grado inclusive, incluyndose de este modo hiptesis de relacin no empresariales.
153
Tambin resulta novedosa la inclusin de una norma en virtud de la cual se considera que existe relacin entre los intervinientes cuando una parte lleve a cabo una o ms operaciones con un tercero que, a su vez, lleve a cabo, directa o indirectamente, con un relacionado de aquella parte, una o ms operaciones similares o idnticas a las que realiza con la primera, cualquiera sea la calidad en que dicho tercero y las partes intervengan en tales operaciones. As, la nueva legislacin incluye una hiptesis de relacin que cubre a las denominadas estructuras back to back.
3.5.- Citacin como trmite obligatorio y mtodos de PT

Para impugnar los precios, valores o rentabilidades respectivos, el SII, conforme a la reforma, debe obligatoriamente citar al contribuyente de acuerdo con el Art. 63, del Cdigo Tributario, para que aporte todos los antecedentes que sirvan para comprobar que sus operaciones con partes relacionadas se han efectuado a precios, valores o considerando rentabilidades normales de mercado, segn alguno de los mtodos que define. En consecuencia, en materia de PT, la Citacin constituye un trmite obligatorio para el SII, cuya inobservancia configura un vicio de nulidad de derecho pblico de las eventuales liquidaciones de impuestos que se practiquen con posterioridad.
3.6.- Mtodos de PT
El Art. 41E, de la LIR, define una serie de mtodos de PT, todo ello, en trminos generales, conforme a los estndares de la OCDE sobre la materia. Adems, aclara que tales mtodos no son taxativos ni tienen un orden de prelacin especfico, debiendo justificarse la aplicacin de un mtodo distinto a los expresamente sealados (Mtodo Residual) o la preeminencia de alguno sobre los dems (Mejor Mtodo) en cada caso particular. La disposicin legal comentada define los Mtodos de PT de la siguiente forma: a) Mtodo de Precio Comparable no Controlado (Comparable Uncontrolled Price Method): Es aquel que consiste en determinar el precio o valor normal de mercado de los bienes o servicios, considerando el que hayan o habran pactado partes independientes en operaciones y circunstancias comparables59; b) Mtodo de Precio de Reventa (Resale Price Method) : Consiste en determinar el precio o valor normal de mercado de los bienes o servicios, considerando el precio o valor a que tales bienes o servicios son
59
Vase prrafos 2.13 y siguientes de las Guas de PT de la OECD
154
posteriormente revendidos o prestados por el adquirente a partes independientes. Para estos efectos, se debe deducir del precio o valor de reventa o prestacin, el margen de utilidad bruta que se haya o habra obtenido por un revendedor o prestador en operaciones y circunstancias comparables entre partes independientes. El margen de utilidad bruta se determina dividiendo la utilidad bruta por las ventas de bienes o prestacin de servicios en operaciones entre partes independientes. Por su parte, la utilidad bruta se determina deduciendo de los ingresos por ventas o servicios en operaciones entre partes independientes, los costos de adquisicin del bien o servicio60; c) Mtodo de Costo ms Margen (Cost Plus Method) : Consiste en determinar el precio o valor normal de mercado de bienes y servicios que un proveedor transfiere a un tercero, a partir de sumar a los costos directos e indirectos de produccin, sin incluir gastos generales ni otros de carcter operacional, incurridos por tal proveedor, un margen de utilidad sobre dichos costos que se haya o habra obtenido entre partes independientes en operaciones y circunstancias comparables. El margen de utilidad sobre costos se determina dividiendo la utilidad bruta de las operaciones entre partes independientes por su respectivo costo de venta o prestacin de servicios. Por su parte, la utilidad bruta se determina deduciendo de los ingresos obtenidos de operaciones entre partes independientes, sus costos directos e indirectos de produccin, transformacin, fabricacin y similares, sin incluir gastos generales ni otros de carcter operacional 61;
d) Mtodo de Divisin de Utilidades (Profit Split Method) : Consiste en determinar la utilidad que corresponde a cada parte en las operaciones respectivas, mediante la distribucin entre ellas de la suma total de las utilidades obtenidas en tales operaciones. Para estos efectos, se distribuir entre las partes dicha utilidad total, sobre la base de la distribucin de utilidades que hayan o habran acordado u obtenido partes independientes en operaciones y circunstancias comparables62; e) Mtodo Transaccional de Mrgenes Netos (Transactional Net Margin Method): Consiste en determinar el margen neto de utilidades que corresponde a cada una de las partes en las transacciones u operaciones de que se trate, tomando como base el que hubiesen obtenido partes
60 61 62
Prrafos 2.21 y siguientes de las citadas Guas. Prrafos 2.39 y siguientes de las citadas Guas. Prrafos 2.108 y siguientes de las citadas Guas.
155
independientes en operaciones y circunstancias comparables. Para estos efectos, se utilizarn indicadores operacionales de rentabilidad o mrgenes basados en el rendimiento de activos, mrgenes sobre costos o ingresos por ventas, u otros que resulten razonables 63; f) Mtodos residuales. Cuando atendidas las caractersticas y circunstancias del caso no sea posible aplicar alguno de los mtodos mencionados precedentemente, el contribuyente puede determinar los precios o valores de sus operaciones utilizando otros mtodos que razonablemente permitan determinar o estimar los precios o valores normales de mercado que hayan o habran acordado partes independientes en operaciones y circunstancias comparables. En tales casos calificados el contribuyente debe justificar que las caractersticas y circunstancias especiales de las operaciones no permiten aplicar los mtodos precedentes.
3.7.- Eleccin del Mejor Mtodo

De acuerdo al Art. 41E, de la LIR, el contribuyente debe emplear el mtodo ms apropiado considerando las caractersticas y circunstancias del caso en particular. Para estos efectos, se debe tener en consideracin las ventajas y desventajas de cada mtodo; la aplicabilidad de los mtodos en relacin al tipo de operaciones y a las circunstancias del caso; la disponibilidad de informacin relevante; y la existencia de operaciones comparables, rangos y ajustes de comparabilidad. No cabe duda que para estos efectos el trabajo de la OCDE, plasmado en las Guas sobre PT, ser de gran utilidad64. Dado que la seleccin del mtodo aplicable en cada caso deber justificarse considerando las circunstancias sealadas, debera producirse un interesante desarrollo en orden a obtener cierta estandarizacin, en orden a obtener la mayor certeza jurdica posible tanto para el SII como para los contribuyentes. Sin embargo, no se avizora un trabajo fcil para los contribuyentes, sus asesores y por cierto para el SII, de modo que podran generarse controversias relativas a la determinacin del mejor mtodo en cada caso particular. Sera conveniente sobre este punto que el SII dictara instrucciones generales con criterios que sirvan como gua a sus funcionarios a la hora de la seleccin del mtodo aplicable, de modo que los contribuyentes conocieran anticipadamente la posicin del rgano fiscalizador sobre
63 64
Prrafos 2.58 y siguientes de las citadas Guas.
Vase Prrafos 2.2 y siguientes de tales Guas. No existe un nico mtodo apropiado para todas las situaciones, y tampoco es necesario demostrar que un mtodo concreto no es adecuado atendiendo a las circunstancias analizadas.
156
cmo seleccionar el mtodo respectivo segn el tipo de operaciones de que se trate, sin perjuicio de evaluar en cada una de ellas las circunstancias de que estn revestidas.
3.8.- Estudios o informes de precios de transferencia

Uno de los aspectos ms debatidos tanto local como internacionalmente, dice relacin con la conveniencia o no de exigir a los contribuyentes la preparacin de estudios o informes de precios de transferencia para los efectos de justificar que sus operaciones con partes relacionadas se han llevado a cabo en condiciones consistentes con el ALP65. En este sentido, la nueva legislacin comentada opta por establecer que los contribuyentes podrn acompaar, es decir, no estn obligados a hacerlo, un estudio de PT que d cuenta de la determinacin de los precios, valores o rentabilidades de sus operaciones con partes relacionadas. No obstante lo anterior, resulta relevante considerar que las empresas siempre deberan estar en condiciones de a lo menos describir la forma en que se determinan los precios de los bienes y servicios que transan con empresas relacionadas, de lo que se podr deducir la coincidencia o no de los precios, valores o rentabilidades utilizados, con los parmetros que establece la Ley. Otro aspecto destacable, es que el Proyecto no prev conferir a tales informes o estudios un valor probatorio especial, independiente de los documentos y dems antecedentes en que se funden.
3.9.- Justificacin de la aplicacin de los mtodos de PT y de las conclusiones vertidas en los estudios o informes respectivos
De acuerdo al Art. 41E, la aplicacin de los mtodos de PT, o la presentacin de estudios o informes sobre los mismos, es sin perjuicio de la obligacin del contribuyente de mantener a disposicin del SII la totalidad de los antecedentes en virtud de los cuales se han aplicado tales mtodos o elaborado dichos estudios, ello conforme a lo dispuesto por los artculos 59 y siguientes del Cdigo Tributario. Adems, el SII puede requerir informacin a autoridades extranjeras sobre las operaciones que sean objeto de una fiscalizacin por PT.
De acuerdo a las conclusiones OECD sobre la materia, Prrafo 5.2 y siguientes de las Guas, en la mayora de las jurisdicciones la carga de la prueba recae sobre la administracin tributaria. Por tanto, no es al contribuyente a quien le corresponde probar la correcta determinacin de sus precios de transferencia, a menos que la administracin tributaria demuestre, prima facie, que dicha determinacin no es coherente con el principio de plena competencia.
65
157
3.10.- Ajustes de PT
Si el contribuyente, a juicio del SII, no logra acreditar que la o las operaciones con sus partes relacionadas se han efectuado a precios, valores o rentabilidades normales de mercado, ste ltimo determinar fundadamente, para los efectos de esta ley, tales precios, valores o rentabilidades, utilizando los medios probatorios aportados por el contribuyente y cualesquiera otros antecedentes de que disponga, incluyendo aquellos que hayan sido obtenidos desde el extranjero, debiendo aplicar para tales efectos los mtodos ya sealados. Una vez determinados por el SII los precios, valores o rentabilidades normales de mercado para la o las operaciones de que se trate, dicho organismo debe practicar la liquidacin de impuestos o los ajustes respectivos, y la determinacin de los intereses y multas que correspondan. Cuando en virtud de tales ajustes se determine una diferencia por PT, sta se afectar en el ejercicio a que corresponda, slo con el impuesto nico del artculo 21, debindose en este caso aplicar adicionalmente una multa equivalente al 5% del monto de la referida diferencia, salvo que el contribuyente haya cumplido debida y oportunamente con la entrega de los antecedentes requeridos por el SII durante la respectiva fiscalizacin. Para estos efectos, la Ley establece que el SII debe determinar mediante Circular, los antecedentes mnimos que el contribuyente debe aportar a los efectos de que esta multa no resulte aplicable.
3.11.- Derecho a reclamacin por parte del contribuyente

Como es obvio, la Ley consagra el derecho del contribuyente a reclamar ante la justicia de la liquidacin en que se hayan fijado los precios, valores o rentabilidades asignados a la o las operaciones de que se trata y determinado los impuestos, intereses y multas aplicadas, de acuerdo al procedimiento general establecido en el Libro III, del Cdigo Tributario.
3.12.- Deber de entrega de informacin

La cantidad y calidad de la informacin que deben proporcionar los contribuyentes al rgano fiscalizador de los tributos es siempre relevante en materias tributarias principalmente por dos razones, a saber; la primera, porque les impone un importante costo de cumplimiento, es decir, se deben destinar recursos del contribuyente para preparar, revisar y luego entregar al SII informacin que adems de voluminosa, puede ser muy relevante para la marcha del negocio. En segundo lugar, ahora mirado desde el punto de vista del SII, dicha informacin puede ser utilizada para definir sus polticas de seleccin de casos de auditora fiscal, es decir, para determinar de qu forma se
158
hace una ms eficiente asignacin de los recursos de que dispone para el cumplimiento de los fines que le impone el ordenamiento legal. Sobre este punto, el Art. 41E dispone que los contribuyentes domiciliados, residentes o establecidos en Chile que realicen operaciones con partes relacionadas, incluidas las reorganizaciones o reestructuraciones empresariales a que se refiere, deben presentar anualmente una declaracin con la informacin que requiera el SII, en la forma y plazo que ste establezca mediante resolucin66. En tal declaracin, el SII puede solicitar, entre otros antecedentes, que los contribuyentes aporten informacin sobre las caractersticas de sus operaciones tanto con partes relacionadas como no relacionadas, los mtodos de PT aplicados para la determinacin de los precios, valores o rentabilidades de tales operaciones, informacin de sus partes relacionadas en el exterior, as como informacin general del grupo empresarial al que pertenecen, entendindose por tal aquel definido en el Art. 96 de la Ley 18.045, sobre Mercado de Valores. Teniendo este contexto en consideracin resulta razonable esperar que las empresas destinen recursos adicionales para desarrollar o plasmar de manera sistemtica sus polticas y procedimientos de PT.
3.13.- Derecho a solicitar prrroga para la presentacin de la declaracin y sus efectos

El Art. 41E, de la LIR, establece que el contribuyente podr solicitar al SII, por una vez, prrroga de hasta 3 meses del plazo para la presentacin de la citada declaracin. La concesin de la prrroga por parte del SII producir el efecto de ampliar el plazo de fiscalizacin a que se refiere la letra a), del artculo 59 del Cdigo Tributario.
3.14.- Sanciones vinculadas con la declaracin obligatoria

El comentado Art. 41E, prev que la no presentacin de esta declaracin, o su presentacin errnea, incompleta o extempornea, se sancione con una multa de 10 a 50 unidades tributarias anuales, sin que dicha multa pueda exceder del lmite mayor entre el equivalente al 15% del capital propio del contribuyente determinado conforme al artculo 41, o el 5% de su capital efectivo.
66
En las Guas de PT de la OECD el Captulo IX se avoca a stas materias y de su anlisis puede concluir el lector que el proyecto de reforma no innova en ste mbito de declaraciones juradas.
159
En cuanto a la forma de aplicar esta sancin, se propone que dicha multa se someta al procedimiento establecido por el nmero 1, del Art. 165, del Cdigo Tributario. En caso que la declaracin presentada sea maliciosamente falsa, la Ley establece que el infractor ser sancionado conforme a lo dispuesto por el inciso 1, del N4, del artculo 97, del Cdigo Tributario.
3.15.- Acuerdos anticipados de PT (APAs)

Una de las novedades ms importantes que introdujo la Ley 20.630, consiste en que los contribuyentes que realicen operaciones con partes relacionadas podrn proponer al SII un acuerdo anticipado en cuanto a la determinacin del precio, valor o rentabilidad normal de mercado de tales operaciones67. A continuacin, describiremos los principales tpicos de los APAs: a) Solicitud de acuerdo anticipado y antecedentes que se debe acompaar. Para estos efectos, en la forma y oportunidad que establezca el SII mediante resolucin, el contribuyente interesado debe presentar una solicitud con una descripcin de las operaciones respectivas, sus precios, valores o rentabilidades normales de mercado y el perodo que debiera comprender el acuerdo, acompaada de la documentacin o antecedentes en que se funda y de un informe o estudio de precios de transferencia en que se haya aplicado a tales operaciones los mtodos a que se refiere este artculo. Como se ve, en caso de solicitarse un APA, el estudio o informe de PT se torna obligatorio para el contribuyente. b) Plazo en que el SII debe pronunciarse sobre la solicitud. El SII debe pronunciarse sobre la solicitud del contribuyente ya sea concurriendo a la suscripcin del acta respectiva o rechazndola mediante resolucin, dentro del plazo de 6 meses contados desde que el contribuyente haya entregado o puesto a su disposicin la totalidad de los antecedentes que estime necesarios para resolverla. Para los efectos del cmputo del plazo, se debe dejar constancia de la entrega o puesta a disposicin referida en una certificacin del jefe de la oficina del SII que conozca de la solicitud. c) Rechazo de la solicitud. El SII, tambin mediante resolucin, podra rechazar expresamente, a su juicio exclusivo, la solicitud de acuerdo anticipado, resolucin que no ser reclamable ni susceptible de recurso
67
En los Prrafos 4.123 y siguientes de las Guas de precios de transferencia de la OECD se comentan los denominados Acuerdos Anticipados de Precios.
160
alguno. A nuestro juicio, si bien lo anterior podra parecer un tanto excesivo, no lo es. Efectivamente, dado que el APA es precisamente un acuerdo, no parece conveniente forzar o imponer su aceptacin por parte del SII a travs del algn pronunciamiento judicial. Por lo dems, si el SII rechaza el APA por no estar de acuerdo con los precios, valores o rentabilidades propuestas por el contribuyente, las eventuales liquidaciones que emita en el futuro cuestionndolos, s podrn ser objeto de reclamacin y de los recursos administrativos y judiciales respectivos, ello conforme a las reglas generales. En consecuencia, no se ve detrimento alguno al derecho de defensa de los contribuyentes en la improcedencia de acciones o recursos sobre la resolucin comentada, sino ms bien razones vinculadas a la naturaleza jurdica de los APAs (acuerdos entre el SII y los contribuyentes), y a que de todos modos las actuaciones que el SII emita cuestionando lo obrado por el contribuyente, sern susceptibles de tales acciones o recursos. d) Aceptacin de la solicitud de acuerdo anticipado y extensin del acta. En caso que el SII acepte total o parcialmente la solicitud del contribuyente, se debe dejar constancia del acuerdo anticipado en un acta suscrita por el SII y un representante del contribuyente autorizado expresamente al efecto, debiendo constar en ella los antecedentes en que se funda. e) Acuerdos anticipados en que intervengan administraciones tributarias extranjeras (APAs Bilaterales o Multilaterales). El SII podr suscribir acuerdos anticipados en que intervengan adems otras administraciones tributarias a los efectos de determinar anticipadamente el precio, valor o rentabilidad normal de mercado de las respectivas operaciones. Esta posibilidad no slo permitir mejorar los estndares de seguridad jurdica para el contribuyente, sino que significa una importante fuente de intercambio de conocimientos y experiencias para el rgano fiscalizador, reforzndose la dimensin transfronteriza de los PT. Acuerdos anticipados en el caso de importacin de mercaderas. Una de las novedades ms importantes introducidas por la Ley 20.630, consiste en que en el caso de acuerdos anticipados respecto de operaciones que consistan en la importacin de mercaderas, este deber ser suscrito en conjunto por el SII y el Servicio Nacional de Aduanas. Adems, la Ley prev que el Ministerio de Hacienda debe dictar una resolucin mediante la cual fije el procedimiento mediante el cual ambas instituciones pblicas resuelvan sobre tales acuerdos. Los desafos de dicha resolucin son relevantes, desde que deber hacerse cargo, entre otras
f)
161
materias, de las distintas normas de valoracin existentes para fines de tributacin interna y aduanera, la resolucin de discrepancias entre ambos organismos pblicos, plazos para pronunciarse, conformacin de equipos de trabajo conjuntos, etc. g) Efectos del acuerdo anticipado. El Art. 41E, establece que una vez suscrita el acta, el acuerdo anticipado se aplicar respecto de las operaciones llevadas a cabo por el solicitante a partir del mismo ao comercial de la solicitud y por los tres aos comerciales siguientes, pudiendo ser prorrogado o renovado, previo acuerdo escrito suscrito por el contribuyente, el Servicio y, cuando corresponda, por la otra u otras administraciones tributarias y, evidentemente, por el Servicio Nacional de Aduanas cuando se trate de la importacin de mercaderas. Como se aprecia en este punto, la Ley establece cierta retroactividad del acuerdo, lo que favorece la certeza jurdica tanto para el contribuyente como para la administracin tributaria. h) Facultad del SII para dejar sin efecto el acuerdo anticipado. El SII podr, en cualquier tiempo, dejar sin efecto el acuerdo anticipado, siempre que la solicitud del contribuyente se haya basado en: 1) antecedentes errneos, maliciosamente falsos, o
2) hayan variado sustancialmente los antecedentes o circunstancias esenciales que se tuvieron a la vista al momento de su suscripcin, prrroga o renovacin. La resolucin que se dicte dejando sin efecto el acuerdo anticipado, debe fundarse en el carcter errneo de los antecedentes, en su falsedad maliciosa o en la variacin sustancial de los antecedentes o circunstancias esenciales en virtud de las cuales el SII acept la solicitud de acuerdo anticipado, sealando de qu forma stos son errneos, maliciosamente falsos o han variado sustancialmente, segn corresponda, y detallando los antecedentes que se han tenido a la vista para tales efectos. Dicha resolucin rige a partir de su notificacin al contribuyente, salvo cuando se funde en el carcter maliciosamente falso de los antecedentes de la solicitud, caso en el cual se dejara sin efecto a partir de la fecha de suscripcin del acta original o de sus renovaciones o prrrogas, considerando la oportunidad en que tales antecedentes hayan sido invocados por el contribuyente.
162
Asimismo, la resolucin comentada debe ser comunicada, cuando corresponda, a la o las dems administraciones tributarias respectivas, y, cuando sea procedente, al Servicio Nacional de Aduanas. Por otra parte, la resolucin que deje sin efecto el APA, no ser reclamable ni proceder a su respecto recurso alguno, ello sin perjuicio de la reclamacin o recursos que procedan respecto de las resoluciones, liquidaciones o giros de impuestos, intereses y multas dictadas o aplicadas por el SII que sean consecuencia de haberse dejado sin efecto el acuerdo anticipado, lo que resulta consistente con el anlisis efectuado previamente respecto de la resolucin que no da lugar al APA. En cuanto al contribuyente, la Ley establece que podr dejar sin efecto el acuerdo anticipado que haya suscrito cuando varen sustancialmente los antecedentes o circunstancias esenciales que se tuvieron a la vista al momento de su suscripcin, prrroga o renovacin. Para estos efectos, el contribuyente respectivo debe manifestar su voluntad en tal sentido mediante aviso por escrito al SII, en la forma que ste establezca mediante resolucin, de modo que el acuerdo quedar sin efecto desde la fecha del aviso, pudiendo el SII ejercer respecto de las operaciones del contribuyente la totalidad de las facultades que le confiere la ley. i) Sanciones. La presentacin de antecedentes maliciosamente falsos en una solicitud de acuerdo anticipado que haya sido aceptada total o parcialmente por el SII, ser sancionada en la forma establecida por el inciso 1, del N4, del artculo 97, del Cdigo Tributario, es decir, como delito tributario, con la penalidad que esta disposicin legal establece. Acuerdos anticipados y facultades de fiscalizacin del SII. Tal vez el aspecto ms relevante de este sistema consiste en que de acuerdo a la Ley, una vez suscrita el acta de acuerdo anticipado, o sus prrrogas o renovaciones, y mientras se encuentren vigentes, el SII no podr liquidar a los contribuyentes a que se refiere, diferencias de impuestos como consecuencias de los ajustes de PT en las operaciones comprendidas en l, siempre que los precios, valores o rentabilidades hayan sido establecidos o declarados por el contribuyente conforme a los trminos previstos en el acuerdo.
j)
k) Acuerdo anticipados y secreto tributario. Para los efectos de llegar a un acuerdo anticipado sobre PT, los contribuyentes deben aportar al SII una serie de antecedentes que pueden resultar claves desde el punto de vistas de
163
sus polticas comerciales, financieras o econmicas. De este modo, la reserva o secreto de tales antecedentes, que incluso podran incluir las valoraciones de intangibles valiosos, procesos productivos, u otros, resulta crucial a la hora de decidir o no entrar en proceso de esta naturaleza. Previendo lo anterior, la Ley establece que las actas de acuerdos anticipados y los antecedentes en virtud de los cuales han sido suscritas, queden amparados por el deber de secreto que establece el artculo 35, del Cdigo Tributario. Adicionalmente, y como una novedad de la Ley respecto de la cual no se han encontrado precedentes en la legislacin comparada, se establece que aquellos contribuyentes que autoricen al SII la publicacin de los criterios, razones econmicas, financieras, comerciales, entre otras, y mtodos en virtud de los cuales se suscribieron los acuerdos anticipados conforme a este nmero, debiendo dejarse en este caso constancia de la autorizacin en el acta respectiva, sern incluidos si as lo autorizan, mientras se encuentre vigente el acuerdo, en una nmina pblica de contribuyentes socialmente responsables que mantendr dicho Servicio. Aun cuando no hayan autorizado ser incluidos en la nmina precedente, la Ley dispone que no se aplicar respecto de estos contribuyentes, inters penal y multa algunos con motivo de las infracciones y diferencias de impuestos que se determinen durante la vigencia del APA, salvo que se trate de infracciones susceptibles de ser sancionadas con penas corporales, caso en el cual sern excluidos de inmediato de la nmina sealada. Lo anterior, obviamente, es sin perjuicio del deber del contribuyente de subsanar las infracciones cometidas dentro del plazo que seale el SII, el que no podr ser inferior a 30 das hbiles contados desde la notificacin de la infraccin; y/o declarar y pagar las diferencias de impuestos determinadas, y sin perjuicio de su derecho a reclamar de tales actuaciones, segn sea el caso. Cuando el contribuyente no hubiese subsanado la infraccin y/o declarado y pagado los impuestos respectivos dentro de los plazos que correspondan, salvo que haya deducido reclamacin respecto de tales infracciones, liquidaciones o giros, el SII girar sin ms trmite los intereses penales y multas que originalmente no se haban aplicado. En caso de haberse deducido reclamacin, proceder el giro sealado cuando no haya sido acogida por sentencia ejecutoriada o el contribuyente se haya desistido de ella. Tanto la inclusin en la nmina referida, como la no aplicacin de las sanciones que prev el Proyecto en caso que se autorice la publicacin por parte del SII de los criterios y antecedentes referidos, constituyen herramientas novedosas y positivas a la hora de incentivar la mayor difusin
164
y trasparencia, dando acceso de este modo a la generalidad de los contribuyentes a los criterios que se hayan utilizado para los efectos de evaluar si los precios, valores o rentabilidades en casos particulares se ajustan a los parmetros legales. Esto podra producir en definitiva una interesante jurisprudencia que no slo podra incentivar a otros contribuyentes a celebrar estos acuerdos, sino que ilustrar la revisin y resolucin de casos posteriores.
3.16.- Ajuste correspondiente

Otra de las novedades de la Ley 20.630, y que resulta consistente con los estndares de la OCDE sobre la materia68, consiste en la posibilidad de que los contribuyentes puedan, previa autorizacin del SII tanto respecto de la naturaleza como del monto del ajuste, rectificar el precio, valor o rentabilidad de las operaciones llevadas a cabo con partes relacionadas, sobre la base de los ajustes de PT que hayan efectuado otros Estados. Para tales efectos, la Ley establece los siguientes requisitos: a) Que se trate de ajustes de PT efectuados por Estados con los cuales Chile tenga vigente un convenio para evitar la doble tributacin internacional que no prohba dicho ajuste, y b) Que respecto de tales ajustes efectuados en el extranjero, no se hayan deducido, ni se encuentren pendientes, los plazos establecidos para deducir, recursos o acciones judiciales o administrativas. No obstante lo anterior, cuando se hayan deducido dichos recursos o acciones, el contribuyente podr acogerse a este beneficio en tanto el ajuste deba considerarse definitivo en virtud de la respectiva sentencia judicial o resolucin administrativa. La Ley dispone que para efectos de autorizar el ajuste, el SII debe aplicar respecto de las operaciones materia de rectificacin, en la forma sealada en el mismo Art. 41E, los mtodos contemplados en dicha disposicin. Otros aspectos relevantes sobre el ajuste correspondiente se describen a continuacin: a) Forma y plazo para presentar la solicitud de ajuste correspondiente. La solicitud de rectificacin debera ser presentada en la forma que fije el SII mediante resolucin, acompaada de todos los documentos en que se funde,
68
Prrafos 4.32 y siguientes de las Guas.
165
incluyendo copia del instrumento que de cuenta del ajuste practicado por el otro Estado, y dentro del plazo de 5 aos contados desde la expiracin del plazo legal en que se debi declarar en el pas los resultados provenientes de las operaciones cuyos precios, valores o rentabilidades se pretenda rectificar. b) Denegacin del ajuste. El SII debe denegar total o parcialmente la rectificacin solicitada por el contribuyente, cuando el ajuste de PT efectuado por el otro Estado se estime incompatible con las disposiciones de la LIR, sin que en este caso proceda recurso administrativo o judicial alguno. c) Devolucin de diferencias de impuestos a favor del contribuyente. Finalmente, cuando con motivo de este ajuste resulte una diferencia de impuestos a favor del contribuyente, para los efectos de su devolucin sta se reajustar de acuerdo al porcentaje de variacin que haya experimentado en ndice de Precios al Consumidor en el perodo comprendido entre el mes anterior al del pago del impuesto y el mes anterior a la fecha de la resolucin que ordene su devolucin.
4.- CONCLUSIONES
1.- A nuestro juicio, el nuevo Art. 41E, de la LIR, introducido por la Ley 20.630, significa un importante avance en materia de PT, de modo que su importa contar en nuestro sistema legal tributario con una legislacin completa y acorde a los estndares internacionales sobre la materia; 2.- No se trata de una mera copia irreflexiva de otras legislaciones o de los estndares propuestos por la OCDE u otros organismos, sino que de una cuidadosa adecuacin de los principios internacionales sobre PT a la realidad chilena, incluyendo incluso, como ocurre en la regulacin de los acuerdos anticipados, normas inditas; 3.- Por otra parte, significa una importante mejora en los estndares de certeza jurdica, incorporando herramientas que permitirn no slo favorecer el desarrollo de las actividades de negocios de los contribuyentes, sino que tambin hacer un mejor uso de los recursos pblicos destinados a las fiscalizacin tributaria de las operaciones transfronterizas; 4.- No se establecen costos de cumplimiento desmesurados a los contribuyentes, lo que a nuestro juicio habra ocurrido de haberse exigido estudios de precios de transferencia obligatorios. En efecto, la Ley contiene diversos criterios que otorgan cierta flexibilidad en el anlisis de precios de transferencia.
166
5.- Si bien hay ciertos aspectos relacionados con la vigencia de las nuevas normas sobre PT que pueden resultar dudosos, especialmente considerando las distintas fechas de vigencia de la derogacin de las normas sobre PT contenidas en el Art. 38 y del propio Art. 41E, ambos de la LIR, creemos que ellas sern seguramente abordas prontamente por el SII en las instrucciones que deber dictar para los fines de ilustrar la aplicacin de esta nueva disposicin legal.
5.- BIBLIOGRAFA
Ministerio de Hacienda, Ley sobre Impuesto a la Renta, Arts. 3, 10, 12, 38, 41D y 41E. Servicio de Impuestos Internos, Circulares 3 y 57 de 1998, 45 de 2001 y 72 de 2002 Model Tax Convention on Income and on Capital, OECD, Condensed Version, 2010. Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises And Tax Administrations, OECD, 2010. Comparability Analysis, Working Draft Chapter 7, O.N.U., UN Tax Committees Subcommittee on Practical Transfer Pricing Issues, 2011. Procedural improvements to the arbitration and related mutual agreement procedures, working paper, Joint Transfer Pricing Forum, EUROPEAN COMMISSION, 2002. SURVEY OF TRANSFER PRICING: DOCUMENTATION REQUIREMENTS IN EU MEMBER STATES AND THE CANDIDATE COUNTRIES, Final Report, International Bureau of Fiscal Documentation, 2003. SPECIFIC ISSUES OF APAS, working paper, Joint Transfer Pricing Forum, EUROPEAN COMMISSION, 2005.
167
INVESTIGACIN ACADMICA
169
Investigacin Acadmica
Impuestos Recaudadores versus Reguladores
IMPUESTOS RECAUDADORES VERSUS REGULADORES
Jos Yez Henrquez

M. A. In Economics, University of Minnesota Ingeniero Comercial Profesor Magster en Tributacin Profesor Diploma rea Tributacin Universidad de Chile Facultad de Economa y Negocios
ABSTRACT
La idea principal de este trabajo es proponer la separacin de los impuestos entre recaudadores y reguladores. Aunque el objetivo principal de los impuestos sea producir los ingresos que el Estado necesita para financiar los gastos del presupuesto pblico, se propone que ello sea hecho con impuestos recaudadores y se reserve los impuestos reguladores para conseguir una asignacin de recursos eficiente, que maximice el bienestar social. Por cierto, la recaudacin proveniente de un impuesto regulador puede descontarse del monto total de recursos a recaudar. Sin embargo, si las condiciones de la eficiencia en el uso de los recursos aconsejan cambiar la tasa del impuesto, esto debe hacerse sin preocuparse por el efecto sobre la recaudacin. Esta se puede conseguir ajustando la tasa del impuesto recaudador. Adems, en muchas ocasiones lo que corresponder hacer con las tasas de los impuestos reguladores ser aumentarlas, para compensar efectos de crecimiento econmico y aumento del ingreso en el consumo de los productos generadores de deseconomas externas. Esto no representara un problema para el financiamiento del gasto del presupuesto pblico. A pesar de que el actual sistema tributario chileno aplica varios impuestos que se asocian con la idea de la regulacin, estos no estn siendo aplicados como corresponde a la propuesta. Por ejemplo, impuesto a los tabacos, cigarros y cigarrillos, impuestos a
171
los alcoholes, impuesto a las bebidas analcohlicas, impuesto a los combustibles fsiles, impuesto a los juegos de azar, etc. La determinacin de la base, de la tasa y su nivel no est conforme con lo que plantea la teora econmica. Estos impuestos debieran gravar directamente (o lo ms cercanamente posible) el elemento que produce la deseconoma externa, la tasa debe ser establecida en la forma unitaria o especfica y el nivel de la tasa debe corresponder a la estimacin del dao marginal social de la externalidad tecnolgica negativa.
1.- INTRODUCCIN
Un tema econmico de gran importancia es como el Estado recauda los ingresos que son necesarios para financiar las funciones que le corresponde cumplir en la prctica. Estas funciones son: asignacin, distribucin y estabilizacin. Los impuestos pueden ser usados con la intencin de cumplir variados propsitos. Por supuesto, el objetivo ms relevante es proveer al Estado de los ingresos suficientes para financiar su gasto. Pero tambin, se pueden usar para colaborar en la redistribucin de los ingresos, para alcanzar una asignacin de recurso ms eficiente y para incentivar o no desalentar el crecimiento econmico. En poltica econmica existe un principio que no se debe olvidar: Para el logro de cada propsito u objetivo debe existir un instrumento especfico. Si a un instrumento econmico le colocamos ms de un objetivo, hay una probabilidad alta de que para conseguir un mayor logro en uno de ellos, se deba tener que aceptar sacrificar algo de logro en el (los) otro(s). En materia impositiva ocurre frecuentemente que a un impuesto le exigimos que cumpla con ms de un objetivo. Por ejemplo, deseamos que el impuesto a la renta sea simultneamente un impuesto recaudador, un impuesto redistribuidor del ingreso y un impuesto promotor del crecimiento econmico. En la prctica, se podra conciliar que el impuesto a la renta recaude y promueva la redistribucin por el lado de la recaudacin, para ello el impuesto a la renta debera contar con una estructura progresiva de tasas impositivas y no presentar erosiones en su base. Pero, las erosiones que se le introducen en la base, con la idea de incentivar el ahorro y la inversin, para estimular el crecimiento econmico, le reducen su capacidad como instrumento recaudador y redistribuidor por el lado de la recaudacin. En los hechos, la mayora de los impuestos son utilizados con un fin meramente recaudador, siendo el resto de los objetivos de orden secundario y confuso. Es decir,
172
los impuestos reguladores son usados solamente como recaudadores, no cumpliendo su rol principal. En este trabajo se propone separar los impuestos, entre aquellos con un objetivo recaudador, de los con un objetivo regulador. Es decir, los impuestos que producen los recursos econmicos que necesita el Estado para financiar sus actividades, de los impuestos que corrigen las externalidades tecnolgicas negativas que se producen en algunos mercados, para promover el logro de una asignacin eficiente de los recursos. El estudio analiza: las bases impositivas que dan origen a la recaudacin del sistema tributario chileno actual, su importancia y estabilidad, las caractersticas que deberan cumplir los impuestos recaudadores y sus relaciones con otros objetivos, las caractersticas que deben cumplir los impuestos reguladores y las transformaciones que deberan sufrir algunos impuestos actuales del sistema tributario chileno para llegar a ser reguladores. El uso de impuestos reguladores va a producir un incremento importante en el bienestar social neto de los ciudadanos, al inducir el consumo y la produccin de bienes que generan deseconomas externas, a niveles socialmente ptimos. Se trata del alcohol, tabacos, combustibles fsiles, juegos de azar, comida chatarra, etc. A pesar de que no todas las personas comparten el uso de los impuestos para regular la produccin y el consumo de estos bienes, la verdad es que hay evidencia emprica abrumadora sobre los daos que producen en las personas y en su entorno. Por ejemplo, ver los trabajos publicados por la Organizacin Mundial de la Salud (O.M.S.). Otras medidas de poltica econmica aplicadas para regular las deseconomas externas no han rendido los resultados esperados, por lo tanto, se deben complementar con los impuestos reguladores. En la siguiente seccin del trabajo analizamos la recaudacin tributaria chilena de acuerdo al origen de la base de los impuestos, ingreso o gasto en consumo, y la estabilidad de la base en el tiempo.
2.- ANTECEDENTES SOBRE EL SISTEMA TRIBUTARIO CHILENO

Las bases impositivas de la cual proviene la mayor proporcin de la recaudacin tributaria de beneficio fiscal en Chile son: Ingreso y gasto en consumo (general y especfico). La base riqueza no es gravada en su extensin total en Chile. Existen algunos impuestos de beneficio municipal que gravan solo ciertas formas de riqueza. Por
173
ejemplo: el impuesto territorial, que grava la propiedad de bienes races agrcolas y no agrcolas; y los permisos de circulacin, que grava la propiedad de vehculos. Estos impuestos no han sido incluidos en este anlisis. Su recaudacin se encuentra en torno a 1,5% del PIB anual. En la recaudacin de beneficio fiscal aparece el impuesto a las herencias y donaciones, patentes mineras, tasa adicional sobre los bienes races y patente por no uso de los derechos de agua, que podran asociarse a la base riqueza. Su monto no es significativo y es compensado en parte por cifras negativas de ajustes del sistema de pago de impuestos. No fue posible separar la informacin, pero se encuentran incluidos en el rubro otros del Cuadro N 1. Las estadsticas de la base ingreso incluyen: i. El impuesto sobre el ingreso personal o impuesto global complementario para los contribuyentes residentes en Chile. Este impuesto se encuentra perfectamente integrado con el impuesto de primera categora y con el impuesto de segunda categora o impuesto nico al trabajo. Contiene adems el impuesto de tasa 40% sobre las empresas pblicas, establecida en el D. L. 2.398 de 1978. El impuesto a la renta para los no residentes en Chile, que obtienen ingresos en nuestro pas. Para los ingresos del trabajo existe un impuesto nico de tasa 20% y para las empresas extranjeras se aplica el impuesto Adicional de tasa 35%. Este ltimo se encuentra perfectamente integrado con el impuesto de primera categora, que tambin afecta a estas empresas.
ii.
Las estadsticas de la base gasto en consumo general incluyen: i. ii. iii. El Impuesto al Valor Agregado (IVA) tasa general domstica igual a 19% y que grava el valor agregado producido en Chile. El IVA tasa general importaciones igual a 19% y que grava el valor agregado generado en el exterior pero incorporado a Chile va importaciones. El IVA tasas especiales, que grava en adicin al IVA tasa general domstica e importaciones, con sobre tasas impositivas, a artculos de consumo suntuario, bebidas alcohlicas y bebidas analcohlicas. La devolucin de IVA a los exportadores, que es una medida tributaria recomendada por la Organizacin Mundial del Comercio para tratar de manera no discriminatoria el valor agregado interno y el externo. El crdito especial a las empresas constructoras, que es un beneficio tributario concedido a este sector de la actividad econmica.
iv.
v.
174
Las estadsticas de la base gastos en consumos especficos incluyen los siguientes impuestos: i. Impuestos a productos especficos, que comprende la tributacin de los tabacos, cigarros y cigarrillos y la tributacin de los combustibles (gasolinas automotrices y petrleo diesel de uso vehicular). Impuesto a los actos jurdicos, actualmente su componente ms importante desde el punto de vista de la recaudacin es el impuesto al crdito, antes lo fue tambin el impuesto sobre el cheque y tarjetas para girar dinero de cajeros bancarios, pero fue derogado. Impuestos al comercio exterior. Lo ms relevante en recaudacin lo proporciona la tasa del arancel a las importaciones, sin embargo, debido al proceso de desgravacin arancelaria llevado a cabo por el pas y la suscripcin de varios tratados de libre comercio, su importancia se ha ido reduciendo drsticamente en el tiempo. Otros, incluye el impuesto a las herencias y donaciones, las patentes mineras, el impuesto sobre los juegos de azar, tasa adicional sobre los bienes races, la patente por no uso de los derechos de agua, otros ingresos tributarios, tales como: reajustes de impuesto, multas e intereses y sistemas de pago de impuestos (aqu aparecen cifras con signo negativo, como por ejemplo, crditos a favor del contribuyente).
ii.
iii.
iv.
En el Cuadro N 1 se presenta la informacin sobre los ingresos tributarios netos recaudados en Chile en el periodo 2001-2010. Esto significa que a los ingresos tributarios recaudados se rest las devoluciones de impuesto ocurridas. Esta informacin registra los ingresos tributarios en base caja, es decir, una vez percibidos los ingresos. Es un consolidado de moneda nacional y extranjera. Se incluy en la base ingreso la recaudacin del impuesto pagado por CODELCO (primera categora, tasa del 40% e impuesto a la actividad minera), la cual habitualmente se presenta incluida en el Informe de la Ejecucin del Presupuesto en el rubro de ingresos denominado cobre bruto, obviamente tambin se adicion a los ingresos tributarios netos. La informacin se obtuvo de Estadsticas de las Finanzas Pblicas, de la Direccin de Presupuestos, del Ministerio de Hacienda. Entre los aos 2001 y 2010, los ingresos tributarios netos aumentaron un 94,7% real. La recaudacin proporcionada por la base ingreso aument un 207,2% real, explicado tanto por un aumento de la recaudacin del impuesto a la renta y por un significativo increment en los ingresos tributarios aportados por CODELCO. Estos resultados se debieron en parte al aumento en el precio del cobre que increment sustantivamente
175
las utilidades de las empresas mineras privadas y de CODELCO, la aplicacin de un impuesto especfico a la actividad minera y el crecimiento de la economa. Cuadro N 169 Recaudacin tributaria segn base impositiva (Miles de millones de pesos de 2010)
Aos 1.- Base Ingreso Renta CODELCO 2.- Base Consumo General IVA 3.- Base Consumo Especfico Productos Especficos a.- Tabaco, cigarros y cigarrillos b.- Combustibles Actos Jurdicos Comercio Exterior Otros 4.- Ingresos Tributarios Netos 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010
2.682 2.861 3.102 4.194 6.141 9.562 10.422 8.060 5.226 8.240 2.680 2.787 2.849 3.269 4.770 6.331 8.061 6.662 4.600 7.063 2 74 253 925 1.371 3.231 2.361 1.398 626 1.177 4.657 4.951 5.289 5.990 6.512 6.734 7.588 8.143 7.151 8.400 4.657 4.951 5.289 5.990 6.512 6.734 7.588 8.143 7.151 8.400 2.293 2.231 2.072 2.083 2.227 2.380 2.438 2.150 1.783 2.114 1.204 1.237 1.236 1.238 1.338 1.319 1.454 1.200 1.259 1.561 402 802 395 676 18 417 820 444 565 -15 419 817 466 399 -29 440 798 504 324 17 462 876 558 345 -14 499 820 568 367 126 510 944 547 336 101 519 681 518 316 116 565 694 63 165 296 648 913 197 267 89
9.632 10.043 10.463 12.267 14.880 18.676 20.448 18.353 14.160 18.754
La recaudacin aportada por la base gasto consumo general creci en un 80,4% real en el mismo periodo, destacndose que la recaudacin asociada a esta base alcanz niveles ms estables que el impuesto a la renta. Es decir, la recaudacin del IVA present menos variabilidad que la del impuesto a la renta en el perodo analizado. La base gasto en consumo especfico proporcion menos recursos, los cuales disminuyeron un 7,8% real. Esto se explica por importantes cadas en la recaudacin de los impuestos al comercio exterior, por 60,5% real. Lo que a su vez se debe a la aplicacin de la poltica econmica de apertura de la economa al comercio internacional, reduciendo directamente los aranceles y suscribiendo tratados de libre comercio, los cuales han resultado en que una alta proporcin de las importaciones
Fuente: Elaborado a partir de informacin de Estadsticas de las Finanzas Pblicas 2001-2010 e Informes de Ejecucin Presupuestaria, Direccin de Presupuestos, Ministerio de Hacienda.
69
176
estn totalmente liberalizadas de pagar aranceles. Ha sido una poltica deliberada, en parte asociada tambin con la competencia tributaria para fortalecer el intercambio comercial internacional y para crear comercio. Otro impuesto cuya recaudacin se redujo de manera apreciable fue actos jurdicos, en un 50,1% real. Esto se debi a la reduccin de la tasa del impuesto al crdito, tanto en forma transitoria como permanente, y a la eliminacin del impuesto al cheque y a las tarjetas para retirar dinero de los cajeros automticos. El impuesto a productos especficos aument un 29,7% real, debido a que la recaudacin del impuesto a los tabacos, cigarros y cigarrillos creci un 61,2% real y el impuesto a los combustibles que tambin aument un 13,8% real. La tasa del impuesto a los tabacos y cigarrillos aument en el periodo, mientras las de los combustibles tuvieron bajas transitorias. La recaudacin de otros aument en el perodo, pero su impacto no es gravitante en la recaudacin total. Cuadro N 270 Composicin de la recaudacin tributaria segn base impositiva (Porcentajes)
Aos 1.- Base Ingreso Renta CODELCO 2.- Base Consumo General IVA 3.- Base Consumo Especfico Productos Especficos a.- Tabaco, cigarros y cigarrillos b.- Combustibles Actos Jurdicos Comercio Exterior Otros 4.- Ingresos Tributarios Netos 2001 27,8 27,8 0,0 48,4 48,4 23,8 12,5 4,2 8,3 4,1 7,0 0,2 100 2002 28,5 27,8 0,7 49,3 49,3 22,2 12,3 4,1 8,2 4,4 5,6 -0,1 100 2003 29,6 27,2 2,4 50,6 50,6 19,8 11,8 4,0 7,8 4,5 3,8 -0,3 100 2004 34,2 26,6 7,6 48,8 48,8 17,0 10,1 3,6 6,5 4,1 2,7 0,1 100 2005 41,2 32,0 9,2 43,8 43,8 15,0 9,0 3,1 5,9 3,8 2,3 -0,1 100 2006 51,2 33,9 17,3 36,1 36,1 12,7 7,1 2,7 4,4 3,0 2,0 0,6 100 2007 51,0 39,4 11,6 37,1 37,1 11,9 7,1 2,5 4,6 2,7 1,6 0,5 100 2008 43,9 36,3 7,6 44,4 44,4 11,7 6,5 2,8 3,7 2,8 1,7 0,7 100 2009 36,9 32,5 4,4 50,5 50,5 12,6 8,9 4,0 4,9 0,4 1,2 2,1 100 2010 43,9 37,7 6,2 44,8 44,8 11,3 8,3 3,5 4,8 1,1 1,4 0,5 100
En el Cuadro N 2 se presenta la composicin de la recaudacin tributaria segn la base impositiva de la cual proviene, con la intencin de establecer cual base es la ms
70
177
importante en materia de recaudacin. La base ingreso provey un 27,8% de la recaudacin en el ao 2001 y subi a un 43,9% el 2010, siendo superior a 50% en el ao 2006 y 2007. Este importante aumento de participacin se explica por la tributacin del cobre, puede observarse que solo el aporte de CODELCO pas de 0% en 2001 hasta 6,2% en 2010 y alcanzando mximos de 17,3 y 11,6% en el ao 2006 y 2007, respectivamente. La parte renta contiene otra parte del efecto precio del cobre, la tributacin de las principales empresas mineras. La base gasto en consumo general aport el 48,4% de la recaudacin total el ao 2001 y el 44,8% el 2010, habiendo sobre pasado el 50% en los aos 2003 y 2009. La reduccin en la importancia relativa de la recaudacin del IVA se explica bsicamente por el tremendo aumento que tuvo la recaudacin de renta en los aos de ms alto nivel del precio del cobre en los mercados mundiales. De hecho, en condiciones ms normales de precio del cobre, este es el impuesto ms recaudador del sistema tributario chileno. La base gasto consumo especfico disminuy su participacin relativa en la recaudacin, desde un 23,8% el ao 2001 hasta un 11,3% en 2010. En parte tambin se debe al aumento de la recaudacin del impuesto base ingreso, pero tambin en la cada absoluta de recaudacin de impuestos al comercio exterior y actos jurdicos. La participacin del impuesto a los tabacos, cigarros y cigarrillos cay desde un 4,2% en el ao 2001 hasta un 3,5% el ao 2010, combustibles fue de 8,3% a 4,8%, actos jurdicos fue de 4,1% a 1,1% y comercio exterior fue de 7,0% a 1,4%. El nico impuesto que aument su participacin en el periodo fue otros desde un 0,2% hasta un 0,5%. El Cuadro N 3 presenta la recaudacin tributaria como porcentaje del PIB segn base imponible. Este es un indicador de la carga directa que impone cada impuesto a los contribuyentes. Adems, nos muestra la importancia relativa de cada impuesto a travs del tiempo, pero independiente del efecto del precio del cobre en la recaudacin de renta y en los ingresos tributarios netos. La participacin de los ingresos tributarios netos en el PIB aument desde un 16,6% el ao 2001 hasta un 18,1% el ao 2010, llegando hasta 20% en los aos 2006 a 2008. Esto es efecto del precio del cobre, el crecimiento econmico, el control de la evasin, la instauracin del impuesto especfico a la actividad minera y los cambios en las tasas de algunos impuestos. A su vez, el impuesto proveniente de la base ingreso creci desde un 4,6% el 2001 hasta un 7,9% del PIB el 2010, lo cual se explica por las razones antes sealadas, pero siendo un factor muy importante el precio del cobre. Eso se aprecia en que la participacin de CODELCO pas de 0% del PIB en 2001 hasta 1,1% el 2010, habiendo llegado a 3,5% y 2,5%, los aos 2006 y 2007. En la parte de
178
renta habra que separar la tributacin de las mineras del resto de la recaudacin para poder apreciar todo el efecto precio del cobre. Cuadro N 371 Recaudacin tributaria como porcentaje del PIB segn base impositiva (Porcentajes del PIB)
Aos 1.- Base Ingreso Renta CODELCO 2.- Base Consumo General IVA 3.- Base Consumo Especfico Productos Especficos a.- Tabaco, cigarros y cigarrillos b.- Combustibles Actos Jurdicos Comercio Exterior Otros 4.- Ingresos Tributarios Netos 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 4,6 4,6 0,0 8,0 8,0 4,0 2,1 0,7 1,4 0,7 1,2 0,0 16,6 4,8 4,7 0,1 8,2 8,2 3,7 2,1 0,7 1,4 0,7 0,9 -0,0 16,7 4,8 4,4 0,4 8,2 8,2 3,3 2,0 0,7 1,3 0,7 0,6 -0,0 16,3 5,8 4,5 1,3 8,3 8,3 2,8 1,7 0,6 1,1 0,7 0,4 0,0 16,9 7,7 6,0 1,7 8,1 8,1 2,8 1,7 0,6 1,1 0,7 0,4 -0,0 18,6 10,5 7,0 3,5 7,4 7,4 2,6 1,5 0,6 0,9 0,6 0,4 0,1 20,5 10,9 8,4 2,5 7,9 7,9 2,5 1,5 0,5 1,0 0,6 0,3 0,1 21,3 8,8 7,3 1,5 8,9 8,9 2,3 1,3 0,6 0,7 0,6 0,3 0,1 20,0 5,7 5,0 0,7 7,8 7,8 2,0 1,4 0,6 0,8 0,1 0,2 0,3 15,5 7,9 6,8 1,1 8,1 8,1 2,1 1,5 0,6 0,9 0,2 0,3 0,1 18,1
La base gasto consumo general proporcion una recaudacin impositiva bastante ms estable en el tiempo, pues la participacin en el PIB fluctu entre un mnimo de 7,4% del PIB en el ao 2006 y un 8,9% el ao 2008. La carga directa del IVA alcanz a un 8,0% del PIB el 2001 y a un 8,1% el ao 2010. Desde el punto de vista del financiamiento del gasto pblico la base gasto consumo general ofrece ventajas sobre mayor seguridad en la recaudacin de ingresos. La base gasto consumo especfico proporcion una recaudacin ms inestable, pues esta represent un 4,0% del PIB el ao 2001 y disminuy a 2,1% el ao 2010. La explicacin la reduccin absoluta en la recaudacin de impuestos al comercio exterior que cay desde un 1,2% del PIB el ao 2001 hasta un 0,3% el ao 2010 y actos jurdicos que se redujo desde un 0,7% el ao 2001 hasta un 0,2% el ao 2010. Por su
71
179
parte, la recaudacin de impuestos a productos especficos tambin disminuy desde un 2,1% del PIB el ao 2001 hasta un 1,5% el ao 2010, debido a que la recaudacin del impuesto a los tabacos, cigarros y cigarrillos pas de 0,7% en 2001 a 0,6% el 2010 y la recaudacin de los combustibles cay desde 1,4% del PIB el 2001 a 0,9% el 2010. Del anlisis anterior, qued clara la enorme importancia que tuvo en el perodo el nivel del precio del cobre en la recaudacin obtenida desde la base ingreso. Mientras mayor sea el precio del cobre ms grande es la base del impuesto y, por lo tanto, se incrementa la recaudacin. El precio del cobre empez a experimentar un crecimiento sustantivo a partir del ao 2004 a la fecha. La introduccin del impuesto especfico a la minera ocurri en el mes de junio del ao 2005, con la publicacin de la Ley N 20.026. Sin embargo, el precio del cobre experimenta variaciones importantes en el tiempo, por ende, la recaudacin presenta importantes fluctuaciones, lo cual es mostrado por la evidencia emprica. Por esto se consider importante presentar la separacin de la recaudacin del impuesto a la renta que proviene del cobre de la del resto de la actividad econmica. Esto ltimo se realiza en el Cuadro N 4, donde se presenta la recaudacin del impuesto a la renta y la proveniente de la tributacin del cobre. La serie de informacin incluye el perodo 2005 a 2010, para el cual existen los datos presentados. La recaudacin total del cobre se separ en dos componentes, los impuestos a la renta pagados por las 10 empresas mineras privadas ms importantes y lo cancelado por CODELCO. Los impuestos de las mineras privadas incluyen, segn informacin de la Direccin de Presupuestos del Ministerio de Hacienda: renta, impuesto especfico a la actividad minera e impuesto adicional retenido. Los impuestos de CODELCO incluyen: impuesto de primera categora, impuesto tasa 40% e impuesto especfico a la actividad minera. El Cuadro N 4 entrega los montos reales de recursos pagados por concepto de impuesto a la renta por CODELCO y las mineras privadas, las cantidades entregadas fueron muy significativas los aos 2006 a 2008 y 2010, y sus magnitudes tuvieron una gran variabilidad. Adems, destaca que los aportes de CODELCO entre 2005 y 2006 superaron a los de las mineras privadas, y luego, la relacin se revirti. Esto se explicara por el aumento en los costos de produccin, por la disminucin en la ley de fino de los yacimientos y por la expansin de la minera privada. La recaudacin tributaria proporcionada por la base renta neta de la recaudacin de la tributacin a la renta del cobre creci un 43,8% real, superior a la tasa de crecimiento de renta total que fue igual a 34,2% real.
180
Cuadro N 472 Impuesto a la renta y recaudacin proveniente de la tributacin del cobre (Millones de pesos de 2010)
Aos Total renta Total cobre
73
2005
2006
2007
2008
2009
2010
6.140.243 9.561.595 10.422.039 8.058881 5.226.490 8.240.221 2.527.289 6.067.672 5.980.894 3.026.022 1.437.136 3.044.752 810.855 1.867.939 626.281 1.176.813
74
Mineras privadas 1.156.654 2.836.779 3.619.743 2.228.233 CODELCO 1.370.635 3.230.893 2.361.151 1.397.789
El Cuadro N 5 muestra la importancia relativa de la recaudacin del impuesto a la renta del cobre y la de los aportadores dentro de la recaudacin total del impuesto a la renta. Cuadro N 575 Composicin de la recaudacin proveniente de la tributacin del cobre (Porcentajes)
Aos Total renta Total cobre Mineras privadas76 CODELCO
77
2005 100 41,2 18,8 22,4
2006 100 63,5 29,7 33,8
2007 100 57,4 34,7 22,7
2008 100 45,0 27,7 17,3
2009 100 27,5 15,5 12,0
2010 100 36,9 22,6 14,3
La participacin del cobre se movi entre un mximo de 63,5% el ao 2006 y un mnimo de 27,5% el ao 2009, mostrando una gran variabilidad en el perodo. La participacin de CODELCO alcanz un mximo de 33,8% el ao 2006 y un mnimo de 12,0% el ao 2009, con importantes fluctuaciones. Su aporte super los primeros
72
73
Comprende los impuestos a la renta (renta, especfico a la actividad minera e impuesto adicional retenido) pagados por las diez mayores empresas.
74
Los impuestos a la renta de CODELCO incluyen primera categora, impuesto 40% e impuesto especfico a la actividad minera.
75
76
Comprende los impuestos a la renta (renta, especfico a la actividad minera e impuesto adicional retenido) pagados por las diez mayores empresas.
77
181
dos aos al de las mineras privadas, y luego, ha ido con una tendencia decreciente. A su vez, la participacin ms importante de las mineras privadas alcanz a un mximo de 34,7% el ao 2007 y un mnimo de 15,5% el ao 2009, tambin con importantes fluctuaciones en el tiempo. El Cuadro N 6 presenta la recaudacin proveniente de la tributacin del cobre como fraccin del PIB. Esta alcanz un 6,7% el ao 2006 y un 1,6% el ao 2009, destacndose la gran variabilidad de este cociente en tan breve tiempo. El aporte mximo de CODELCO alcanz a 3,6% del PIB el ao 2006 y el mnimo de 0,7% del PIB del ao 2009. Las mineras privadas aportaron un mximo de 3,8% del PIB el ao 2007 y un mnimo de 0,9% del PIB el ao 2009. En ambos casos es notoria la gran variabilidad de esta participacin. Cuadro N 678 Participacin de la recaudacin proveniente de la tributacin del cobre en el PIB (Porcentajes)
Aos Total renta Total cobre Mineras privadas CODELCO
80 79
2005 2006 2007 2008 7,7 3,2 1,5 1,7 10,5 6,7 3,1 3,6 10,9 6,2 3,8 2,4 8,8 3,9 2,4 1,5
2009 2010 5,7 1,6 0,9 0,7 7,9 2,9 1,8 1,1
Otro indicador de la relevancia de la tributacin del cobre es que la carga tributaria directa total con ingresos del cobre incluidos fue en promedio en los seis aos considerados igual a 19,0%, mientras sin los ingresos del cobre lleg a 14,9%. Es decir, en promedio en el perodo 2005-2010 la tributacin del cobre aport recursos por el equivalente a cuatro puntos del PIB. La recaudacin del impuesto a la renta considerando la recaudacin del cobre alcanz un promedio de 8,6% del PIB y sin los ingresos a la renta del cobre el promedio fue de 4,5% del PIB. Una conclusin obvia es que los ingresos de la tributacin a la renta proporcionados por el cobre han sido muy importantes en el perodo 2005 a 2010, pero presentan una
Fuente: Elaborado a partir de informacin de Estadsticas de las Finanzas Pblicas 2001-2010 e Informes de Ejecucin Presupuestaria, Direccin de Presupuestos, Ministerio de Hacienda Comprende los impuestos a la renta (renta, especfico a la actividad minera e impuesto adicional retenido) pagados por las diez mayores empresas.
80 79 78
182
tremenda variabilidad. Esto permite decir que estos ingresos no pueden ser considerados de tipo permanente, sino ms bien de carcter transitorio y que por ello deben ser usados con mucho cuidado en el financiamiento de los gastos del presupuesto pblico. Afortunadamente esto se entendi hace algunos aos en nuestro pas y el componente transitorio de estos ingresos se acumula en un fondo, los cuales se usan bajo reglas muy especiales, las cuales tienen particular cuidado de no financiar gastos permanentes con estos recursos transitorios. Esta preocupacin parti en la dcada de los aos 80 del siglo pasado con el fondo de compensacin de los ingresos del cobre. Luego, en el presente siglo fue reafirmado con la instauracin de la poltica del presupuesto estructural, la cual cre el fondo de estabilizacin econmica y social y el fondo de la reserva previsional, donde se van almacenando estos recursos transitorios para ser utilizados en condiciones especiales, como en un ao cuando disminuyen los recursos aportados por la tributacin del cobre.
3.- IMPUESTOS RECAUDADORES

El objetivo fundamental de los impuestos es producir la recaudacin de recursos que necesita el Estado para financiar los gastos del presupuesto pblico. Obviamente este debiera ser el propsito primordial de los impuestos recaudadores. Sin embargo, los impuestos reguladores tambin producen recaudacin, y dadas las caractersticas de elasticidades precio de la demanda y de la oferta que tienen algunos de los productos generadores de deseconomas externas, se pueden utilizar como importantes instrumentos de recaudacin de recursos fiscales, olvidndose de su tarea principal, la correccin de las ineficiencias en la asignacin de los recursos. Por lo tanto, no es raro encontrar en la prctica que los impuestos reguladores se empleen como meros instrumentos recaudadores. El impuesto prohibitivo es el nico que no produce recaudacin de recursos, pues su objetivo puede ser: prohibir la importacin de ciertos bienes (arancel prohibitivo) por que un pas puede carecer de divisas para cancelar su valor y no puede seguir endeudndose con el exterior, impedir la produccin de un bien dentro de un pas por consideraciones de seguridad nacional (armas bacteriolgicas), etc. Un impuesto prohibitivo es un impuesto con una tasa tan alta que vuelve econmicamente no rentable la produccin interna o la importacin de un bien.
183
Cules son los impuestos recaudadores ms importantes en la actualidad? Los impuestos recaudadores ms importantes son aquellos que tienen una base grande, tales como, el ingreso y el gasto en consumo. Tambin existe tericamente una tercera alternativa, que es la riqueza. No obstante, este impuesto presenta muchas dificultades tericas y prcticas que no aconsejan su uso. Es muy complicado medir la base, pues es fcil ocultar a la autoridad tributaria algunas formas de la base. En la prctica se produce mucha evasin en el cumplimiento de este tributo. Por lo general, los pases colocan impuestos sobre ciertas formas de riqueza, donde es ms fcil medir la base. Por ejemplo, sobre el valor de la propiedad de bienes races agrcolas y no agrcolas, sobre el valor de la propiedad de vehculos, sobre el valor de las herencias (se elude con una adecuada planificacin tributaria), etc. Muchas personas son partidarias de usar el impuesto sobre el ingreso personal como el principal impuesto recaudador. Es decir, un impuesto donde los contribuyentes son finalmente solo las personas naturales y no las personas jurdicas. Si este impuesto tuviese una estructura de tasas impositivas progresiva (condicin necesaria) y la base no presentase erosiones (condicin suficiente), el impuesto tomara proporcionalmente ms recursos desde los contribuyentes de mayor nivel de ingreso y menos de los contribuyentes con menor nivel de ingreso. O sea, es un impuesto que ayudara correctamente a la redistribucin de los ingresos que debe llevar a cabo el gobierno, por el lado de la recaudacin de los ingresos. En teora, un impuesto sobre el ingreso personal que cumpla las condiciones sealadas sera equitativo. Es decir, permitira que cada contribuyente pague segn lo que le corresponda. Se satisfara la equidad horizontal o que dos contribuyentes con un mismo nivel de ingreso paguen la misma cantidad de impuesto. Adems, se alcanzara la equidad vertical o que los contribuyentes de distinto nivel de ingreso paguen una cantidad de impuesto distinta y en relacin directa con el nivel de ingreso que dispongan. No obstante, esto solo sera una condicin necesaria para que la autoridad logre la redistribucin del bienestar econmico. La condicin suficiente sera que el uso de estos recursos (gasto fiscal) se focalice en los sectores ms necesitados. La funcin redistributiva del Estado tiene entonces dos aspectos a cuidar, como se recauda y como se gasta, siendo ambos importantes. Algunos autores sostienen que en la medida que las personas de ms altos niveles de ingreso paguen ms impuesto en trminos absolutos (no necesariamente proporcionales) que las personas de menor nivel de ingreso, y el gasto se focalice en los ms necesitados, la poltica fiscal cumplira apropiadamente su funcin distributiva. Engel, Galetovic y Raddatz (1999) hicieron un estudio para Chile que concluy que nuestro sistema tributario es ligeramente regresivo por el lado de la recaudacin. Indican adicionalmente, que la oportunidad para realizar redistribucin
184
directa de ingresos a travs de la progresividad del sistema tributario es ms bien limitada. Los determinantes ms importantes de la distribucin del ingreso despus de las transferencias del gobierno, son por lejos, la focalizacin del gasto y el nivel de la tasa media de impuesto. Otras personas piensan que un impuesto a la renta no solo debiera gravar a las personas naturales, sino que tambin a las personas jurdicas (empresas e instituciones), sin integracin perfecta de estos impuestos. Es decir, las empresas pagan impuestos que son independientes de los que pagan los dueos de las empresas, por lo tanto, estos ltimos no son descontables en los impuestos personales. Exactamente al revs de como ocurre hoy en da en Chile entre el impuesto de primera categora y el global complementario, los cuales presentan integracin perfecta, todo lo que se paga a nivel de la empresa se toma como un pago a cuenta de la liquidacin del impuesto de los dueos de la empresa, se descuenta y recupera en su global complementario. Como las empresas son propiedad de las personas naturales, entonces esto complica el logro de alcanzar un sistema tributario equitativo a nivel de los individuos. La evidencia emprica chilena muestra que la prctica dista bastante de la teora. El impuesto a la renta es el impuesto que presenta la mayor cantidad de erosiones en su base, es decir, exenciones, deducciones, franquicias, diferimiento en el pago del impuesto (FUT), regmenes excepcionales, etc. Estas erosiones permiten disminuir el tamao de la base gravable, disminuir el pago del impuesto y posponer el pago del impuesto que corresponda pagar. Esto atenta contra la equidad del impuesto, tanto la equidad horizontal como la vertical. De esta manera se desvirta el argumento a favor del impuesto a la renta y su contribucin a la equidad y la redistribucin por el lado de la recaudacin. Las erosiones en su gran mayora corresponden a la introduccin en el impuesto a la renta de incentivos econmicos para estimular el ahorro y la inversin, lo cual corresponde a una gran contradiccin econmica. Es sabido que un impuesto a la renta grava el retorno del ahorro y la inversin, por lo tanto, es un impuesto que castiga, desalienta o desincentiva estas dos decisiones de los agentes econmicos. Por lo tanto, para que colocar un impuesto a la renta, para luego, introducir en l incentivos al ahorro y la inversin. Sera mejor colocar un impuesto al gasto en consumo que es neutro con respecto al ahorro y la inversin y as nos evitaramos toda la complejidad que resulta de los incentivos al ahorro y la inversin del impuesto al ingreso. Esta complicacin sucede cuando a un instrumento econmico le colocamos el logro de muchos objetivos simultneamente, entonces se termina aceptando un trade-off entre ellos. Esto significa que para alcanzar un mayor logro en un objetivo se debe perder algo de logro en el (los) otro(s) objetivo(s).
185
El impuesto sobre el ingreso en Chile, al tener tantos e importantes incentivos al ahorro y la inversin, se va acercando cada vez ms a un impuesto progresivo sobre el gasto en consumo. Mientras ms formas de ahorro se retiren de la base de este impuesto, el saldo restante ms se acerca a medir el gasto en consumo. Como la estructura de tasas impositivas es progresiva y la base se va pareciendo cada vez ms al gasto en consumo, entonces nos vamos acercando a una versin del impuesto progresivo al gasto en consumo, pero con el nombre de impuesto a la renta. Todo esto hace pensar que el sistema tributario chileno est evolucionando hacia una base nica que sera el gasto en consumo. La recaudacin tributaria para financiar el gasto fiscal debiera ser lo ms estable en el tiempo. El logro de este propsito depender de la estabilidad de la magnitud de la base del impuesto recaudador. En la prctica es claro que la base gasto en consumo es ms estable, pues las personas tratan de sostener un cierto nivel de consumo en el tiempo. En cambio, la base ingreso es ms inestable en el tiempo pues pueden aparecer ingresos transitorios, entonces los individuos ahorran para sostener el nivel de consumo en momentos de bajas de ingresos. A nivel macroeconmico tambin existen los ingresos tributarios producidos por la tributacin de las empresas del cobre, cuyas utilidades dependen del precio internacional del metal, el cual es variable en el tiempo, generando a veces importantes cantidades de recursos adicionales y en otras reducciones apreciables. La inestabilidad de la base del impuesto a la renta por este concepto se corrigi desde mediados de los aos 80 del siglo recin pasado con la instauracin del mecanismo del fondo de estabilizacin econmica y social (antes fondo de compensacin de los ingresos del cobre), el cual permite ahorrar recursos cuando el precio del cobre es alto y mantener el gasto del gobierno sacando recursos del fondo cuando los ingresos tributarios son bajos. Los modelos del ciclo de vida plantean que a travs del periodo de vida de una persona el valor actualizado o el valor capitalizado del flujo de ingresos se tiende a igualar con el del flujo de gasto en consumo. Lo cual en un anlisis intertemporal producira la tendencia a la igualacin de las bases de ambos impuestos. Fullerton y Rogers (1991), concluyen que en un anlisis intertemporal de la incidencia econmica del impuesto al gasto en consumo, este resultara menos regresivo que lo que resulta desde una perspectiva anual. En la literatura, OECD (2010), se seala que la base gasto en consumo es amigable con el crecimiento econmico, que tambin sera una caracterstica deseable del sistema tributario. Pues un mayor crecimiento econmico va asociado con mayor produccin, mayor empleo y ms bienestar econmico. Esto resultara en trminos
186
comparativos con un impuesto a la renta. Debido a que un impuesto al gasto en consumo es neutro con respecto al ahorro y la inversin. Al no gravar el ahorro o la tasa de inters, no se desalienta el ahorro, que es la fuente de financiamiento de la inversin. Esta ltima tampoco sera desincentivada, generndose un mayor stock de capital, lo cual es un requisito importante para tener ms crecimiento econmico a travs del tiempo.
3.1.- Qu principios debe cumplir un buen impuesto recaudador?

Sin lugar a dudas el primer principio que debe satisfacer un impuesto recaudador es suficiencia. Es decir, debe cubrir las necesidades financieras del Estado. De aqu se desprende que es sumamente importante tomar en consideracin dos aspectos que estn directamente asociados, el nivel de gasto pblico a financiar y los ingresos tributarios necesarios para lograrlo. En una economa de mercado el Estado tiene ciertas funciones que cumplir, las cuales implican un cierto nivel de gasto a financiar. A su vez, se debe sealar que la economa tiene lmites a la carga impositiva directa que puede sostener. La aplicacin del principio de la suficiencia oscilar entre estos dos lmites. Un segundo principio que debe cumplir todo impuesto, recaudador y regulador, es simplicidad. Esto requiere que las leyes que establecen los impuestos, el Cdigo Tributario y las normas legales complementarias, deben ser simples. Deben ser fcilmente entendibles por los contribuyentes, para que as ellos comprendan las reglas y las puedan cumplir incurriendo en un costo razonable. Un texto simple reduce la probabilidad de cometer errores, mejora el cumplimiento y aumenta la aceptacin del impuesto. As los contribuyentes pueden anticipar las consecuencias econmicas de los impuestos. Sin embargo, la realidad est muy alejada de este principio. Una cantidad importante de los contribuyentes necesita del apoyo de profesionales expertos para realizar la declaracin de sus impuestos y para aprovechar cualquier ventaja que brinden los impuestos para reducir la responsabilidad tributaria. Un tercer principio que debe cumplir un impuesto recaudador es equidad. Esto significa que cada contribuyente pague segn lo que le corresponda. Equidad es un concepto relativo, puede ser entendida de varias formas. Segn el principio del beneficio la equidad se define como: cada contribuyente debe pagar impuestos en relacin a los beneficios que recibe del gasto pblico. En la literatura se recomienda que esta definicin de equidad se aplique en la funcin asignacin del Estado. Significa cobrarle a cada contribuyente de acuerdo al costo marginal de produccin del bien o servicio entregado. Segn el principio de la capacidad de pago la equidad se entiende como: cada contribuyente debe pagar impuestos en relacin a su capacidad de pagar impuestos. Su uso se recomienda para que el Estado enfrente la funcin
187
distribucin y estabilizacin. El principio de la capacidad de pago contiene las nociones de equidad horizontal y equidad vertical. La equidad horizontal establece que los contribuyentes que tengan la misma capacidad de pago deben cancelar la misma cantidad de impuestos. La aplicacin prctica de este principio requiere definir a travs de que variable econmica se medir la capacidad de pago del contribuyente y que significa exactamente misma capacidad de pago. La variable econmica tradicionalmente empleada en la literatura es ingreso y se discute mucho como definir la misma capacidad de pago. Por ejemplo: importa o no el tamao familiar, tener o no tener gastos excesivos en salud y educacin, el estado civil, etc. La equidad vertical seala que los contribuyentes que tengan una capacidad de pago distinta deben cancelar impuestos en relacin directa a la capacidad de pagar impuesto. Las erosiones del impuesto a la renta hacen imposible que este impuesto pueda cumplir con la equidad horizontal y vertical, el mismo resultado es producido por las erosiones en los otros impuestos. Un cuarto principio que debe cumplir un impuesto recaudador es neutralidad. Significa que los impuestos no deben incentivar ni desincentivar las decisiones econmicas tomadas por el contribuyente, de manera de no producir prdida de eficiencia. En la prctica el nico que cumple este principio es el impuesto de suma fija. Sin embargo, no satisface el principio de la equidad y, por ello, no es utilizado. Los dems impuestos resultan no neutrales en algunas de las muchas decisiones que toman los contribuyentes. Por esta razn este principio ha sido reemplazado por otro ms modesto, la minimizacin de los costos que producen las distorsiones generadas por los impuestos. Un quinto principio que debe cumplir un impuesto recaudador es crecimiento econmico. Este principio implica que los impuestos no deben reducir o impedir la capacidad productiva de la economa. No deben desalentar el ahorro, la inversin y la acumulacin de capital, pues esto reduce a travs del tiempo la capacidad productiva del pas, as como la creacin de puestos de trabajo, el crecimiento y el bienestar econmico. Un sexto principio que debe cumplir todo impuesto, recaudador y regulador, es minimizar el no cumplimiento. El impuesto debe ser estructurado de manera de minimizar el no cumplimiento de las responsabilidades tributarias. Debe minimizarse la diferencia entre lo que se debe pagar y lo que se paga, aumentando las facilidades del cumplimiento, disminuyendo los incentivos para evadir el cumplimiento, usar reglas apropiadas de procedimiento y medidas para inducir el cumplimiento. Un sptimo principio que debe cumplir todo impuesto, recaudador y regulador, es minimizar el costo de recaudacin. El costo de recaudar un impuesto debe ser
188
mantenido a un nivel mnimo tanto para el Estado como para el contribuyente. Por cierto, estos costos deben estar en relacin con la magnitud de los recursos que se desea recaudar. Un octavo principio que debe cumplir un impuesto recaudador es conveniencia en el pago. Los mecanismos de pagos ms apropiados deben tomar en cuenta la cantidad adeudada, el mejor punto para la recaudacin del impuestos (empresario, trabajador, consumidor, etc.) y la frecuencia del cobro (anual, trimestral, mensual, etc.). Lograr conveniencia en el pago de los impuestos ayuda a asegurar su cumplimiento. Un noveno principio que debe cumplir todo impuesto, recaudador y regulador, es certeza. Los contribuyentes tienen que ser capaces de poder calcular sus responsabilidades tributarias. Las reglas impositivas deben especificar claramente como determinar la cantidad de impuesto que debe ser pagada, cuando y como el impuesto debe ser pagado. Cuando los contribuyentes carecen de certeza acerca de cules son sus obligaciones tributarias, si sus clculos son correctos y si los formularios estn apropiadamente completados, las tasas de cumplimiento caen y los costos de recaudacin aumentan. Un impuesto recaudador debe satisfacer varios principios y no intereses. El hacedor de la poltica tributaria deben considerar y equilibrar estos principios al establecer un impuesto recaudador, lo cual obviamente no es fcil de lograr.
3.2.- La tributacin ptima y el impuesto recaudador

A continuacin se presentan las recomendaciones para establecer un impuesto recaudador desde la perspectiva de la tributacin ptima. La tributacin ptima tiene por objetivo disear sistemas tributarios que minimicen la prdida de eficiencia o de bienestar que produce la aplicacin de impuestos. Al realizar la separacin entre impuesto recaudador e impuesto regulador, las recomendaciones de tributacin ptima sern diferentes. Para entender mejor estas recomendaciones recordemos que la recaudacin tributaria total, RTT, generada por un impuesto puede escribirse de acuerdo a la ecuacin: RTT = T x B. Donde T es la tasa del Impuesto o la porcin de la base que el Estado toma desde los contribuyentes y B es la base o la cosa gravada por el impuesto. Esta ecuacin asume contribuyentes honrados (no hay evasin) e impuesto sin erosiones (no hay elusin). La evasin debe ser combatida por la autoridad con todos los medios legales a su alcance. La creacin de mecanismos de elusin debiera ser minimizada por la autoridad. La creacin de beneficios para actividades econmicas, instituciones,
189
empresas, etc., debe hacerse de manera transparente, es decir, conocer las personas que se benefician y por los montos recibidos. Esto se logra entregando transferencias a personas concretas y por montos especficos, por periodos determinados y no por la va de conceder exenciones, deducciones, excepciones, diferimientos, etc. Por periodos indeterminados. Es cierto que los costos administrativos de las transferencias pueden ser mayores que el de las erosiones impositivas, pero la transparencia y la equidad tambin tienen un importante valor que debe ser considerado. Estos elementos deben ser tenidos en cuenta en las recomendaciones que se sealan a continuacin. Una primera recomendacin es que el impuesto recaudador ojala sea de base nica. Como fue mencionado anteriormente, tenemos al menos tres bases econmicas que pueden ser usadas para generar la recaudacin necesaria: ingreso, gasto en consumo y riqueza. En la prctica se usan simultneamente las tres, y la explicacin de este hecho es que se hace con la intencin de gravar a los evasores de una de ellas. Por ejemplo, se dice que si una persona evade el impuesto a la renta (generacin de los recursos) ser gravado con un impuesto al gasto en consumo (uso de los recursos), y si tambin evade este ltimo ser gravado con un impuesto a la riqueza (recursos acumulados). Esto tiene mucho sentido cuando las autoridades carecan de instrumentos apropiados para controlar la evasin. Sin embargo, las cosas han cambiado, el desarrollo de la tecnologa de los sistemas de informacin permite realizar un control ms riguroso del pago de impuestos, por lo tanto, se debiera comenzar a efectuar los esfuerzos para ir hacia la base nica. La base nica permite que los contribuyentes honestos, los que pagan sus responsabilidades tributarias, no sean gravados ms de una vez sobre los recursos que poseen. De esta forma los contribuyentes honestos no seran negativamente discriminados con respecto a los evasores y no sufriran prdidas de eficiencia o bienestar adicionales. De acuerdo a lo comentado anteriormente, se podra decir que el sistema tributario chileno est evolucionando hacia la base gasto en consumo. Una segunda recomendacin es que un impuesto recaudador debe ser de base lo ms amplia posible. Es decir, que grave la mayor cantidad de ingresos o bienes, de manera que no discrimine entre ellos (gravados y no gravados) y no produzca ineficiencias en la asignacin de los recursos. Mientras ms grande sea la base de un impuesto, menor ser el nivel de la tasa impositiva requerida para alcanzar una recaudacin de monto dado. La prdida de eficiencia colocada por un impuesto en un mercado originalmente no distorsionado vara en forma exponencial con el nivel de la tasa del impuesto. Base impositiva grande o amplia va asociada a tasa impositiva menor para conseguir un dado nivel de recaudacin y minimizar la prdida de eficiencia en el uso de los recursos. De la Curva de Laffer se sabe que en un determinado momento del tiempo ciertos niveles de recaudacin tributaria total se pueden alcanzar con dos niveles de
190
tasas impositivas distintas, una pequea y una grande. Adems, el clculo de la prdida de eficiencia en un anlisis de equilibrio parcial esttico se plantea por la frmula: W = 0,5 t2 D S Px Qx / (D + S), suponiendo que las funciones de oferta y demanda son lineales. Lo que interesa mostrar es que la magnitud de la prdida de eficiencia vara en forma exponencial con la tasa del impuesto, es decir, mientras mayor sea el nivel de la tasa del impuesto ms grande resulta la prdida de eficiencia, de ah la necesidad de aplicar una tasa de nivel lo ms pequeo posible compatible con lograr la recaudacin buscada. En la frmula tenemos que t es el nivel de la tasa del impuesto aplicado, D es la elasticidad precio de la demanda, S es la elasticidad precio de la oferta, Px Qx es el gasto que los consumidores realizan en el bien y W es la prdida de eficiencia o prdida de bienestar social neta. Una tercera recomendacin es que un impuesto recaudador debe tener tasa pequea. Esto proviene de lo indicado en la recomendacin anterior. Conviene insistir en que la tasa debe ser lo ms pequea posible pero compatible con obtener la recaudacin meta fijada por el gobierno. Una cuarta recomendacin es que un impuesto recaudador debe tener tasa pareja. Tericamente un impuesto recaudador debe tener tasa diferenciada para minimizar la prdida de eficiencia. La diferenciacin debe hacerse de acuerdo a los valores de las elasticidades precio de la oferta y la demanda. A los bienes que son inelsticos en demanda o en oferta precio debe aplicrseles tasas impositivas ms altas, pues el consumo vara poco y eso genera menor prdida de eficiencia en el uso de los recursos. Por otro lado, a los bienes que son elsticos en demanda y oferta debe colocrseles tasas impositivas de niveles ms bajos, pues su consumo tiende a variar mucho y eso acarrea una prdida de eficiencia mayor. Sin embargo, debido a que en la prctica no se cuenta con la suficiente informacin y a que la diferenciacin de tasas puede conducir a corrupcin, se considera mejor recomendar empricamente la tasa pareja. Esto es consistente con impuestos de tasa plana sobre la renta, sobre el gasto en consumo (IVA) o aranceles a las importaciones. Estos impuestos son ms simples, ms equitativos horizontalmente, ms eficientes y ms fciles de administrar, en particular si no presentan erosiones. Un caso diferente es si el impuesto recaudador debe adems cumplir un objetivo distributivo. Este requiere de una estructura de tasas impositivas progresiva, es decir, tasas que vayan creciendo en su nivel en la medida que la magnitud de la base tambin crece. Pero, tambin se necesita que el impuesto no contenga erosiones. Esto correspondera a un impuesto progresivo sobre el ingreso personal o un impuesto progresivo al gasto personal en consumo. Por lo tanto, esta ltima recomendacin depende de los objetivos adicionales que se le coloquen al impuesto recaudador, la distribucin de ingresos es uno de ellos.
191
Otra recomendacin para un impuesto recaudador es que debe proteger de la inflacin el valor real de los recursos captados para el Fisco, y tambin, proteger del efecto de la inflacin el pago de impuesto de los contribuyentes. Lo primero se logra fijando la tasa del impuesto recaudador en la forma ad-valorem, es decir, cobrando un porcentaje del precio o del valor de la transaccin. Como la inflacin es un alza permanente y sostenida en el nivel de precios, al tomar una proporcin de dichos valores, el valor real de la recaudacin se protege automticamente de la inflacin. Lo segundo es importante cuando se trata de un impuesto con una estructura de tasas impositivas progresiva, o sea, cuando la tasa porcentual del impuesto se incrementa a medida que aumenta la base. En este caso, se protege al contribuyente del efecto de la inflacin, estableciendo o midiendo la base del impuesto en una unidad monetaria real, como es la Unidad Tributaria en Chile. Al proceder de esta forma, solo cuando aumenta el ingreso real de la persona le corresponde pagar una cantidad real mayor de impuesto (el raciocinio supone que los ingresos nominales se van reajustando por la inflacin). En resumen, un impuesto recaudador ideal debe tener base nica y amplia, junto con una tasa pequea y pareja.
4.- TEORA ECONMICA SOBRE LOS IMPUESTOS REGULADORES

El principal objetivo de un impuesto regulador es ayudar a conseguir una eficiente asignacin de los recursos. De acuerdo con la teora econmica su aplicacin es recomendada cuando un mercado presenta deseconomas externas o externalidades tecnolgicas negativas. Este impuesto es comnmente denominado impuesto Pigoviano, en homenaje a Arthur C. Pigou que fue quien lo propuso en el desarrollo de la teora econmica. Una deseconoma externa ocurre cuando producto de las decisiones que toma un agente econmico se rompen relaciones reales o tcnicas, tales como, funciones de produccin (transformar insumos en producto final) o funciones de utilidad (transformar bienes de consumo final en bienestar econmico) y estos efectos no son medidos o incorporados en el sistema de precios de la economa. Por lo tanto, estos precios no pueden ser utilizados en el establecimiento de indemnizaciones, compensaciones o reparaciones que se demanden, por ejemplo, a travs del sistema de justicia, pues no reflejan los verdaderos costos de produccin. La funcin de produccin es una relacin econmica, tcnica y matemtica que indica la mxima cantidad de producto total que puede generar una empresa a partir de una dada dotacin de factores productivos (trabajo, capital, tierra, energa, etc.) y de una determinada tecnologa de produccin (una forma conocida de combinar los recursos
192
productivos para dar origen al producto final). En un momento del tiempo, una empresa con recursos y tecnologa dada es capaz de generar un nivel de produccin total mximo. Luego, aparece una empresa nueva que comienza a producir y como consecuencia de ello hace disminuir el nivel de produccin de la primera empresa y no responde por estos perjuicios. La empresa nueva no internaliza en su estructura de costos los daos producidos a la empresa antigua. Debido a ello la empresa nueva producir ms de lo socialmente eficiente y la empresa antigua menos de lo socialmente eficiente. Por esto es que se afirma que el sistema de precios de mercado no capta o no mide el problema causado por la deseconoma externa. Por ejemplo, considere la instalacin de una fundicin de cobre en un valle frutcola, sus emisiones de contaminantes disminuirn la produccin de fruta, pues afectan negativamente la calidad del suelo para cultivos frutcolas. Es decir, sin la fundicin la produccin frutcola es mayor y mejor que con la instalacin de ella. Si la fundicin no tiene la obligacin de reparar los daos, sus costos de produccin sern inferiores a los verdaderos y eso llevar a que su nivel de produccin supere lo socialmente ptimo. Por otro parte, las empresas frutcolas vern aumentar sus costos y terminan reduciendo su produccin con respecto al nivel socialmente ptimo. Se requiere de un instrumento que haga que el causante de la externalidad tecnolgica negativa internalice los costos externos que aplic sobre los empresarios frutcolas. El impuesto regulador cumple con este propsito, de all surge su importancia. La funcin de utilidad es una relacin econmica y real a travs de la cual los consumidores expresan la transformacin de determinados niveles de consumo de bienes en un ndice de utilidad. A veces ocurre que cuando algunos individuos consumen un determinado bien ello afecta negativamente el nivel de bienestar de otros, cuya canasta de consumo no ha variado. Suponga que usted vive en un tranquilo barrio residencial de la ciudad, donde a partir de este momento se instala un negocio que expende bebidas alcohlicas y fiestas nocturnas. Entonces a pesar de que su canasta de bienes de consumo siga igual que antes, su bienestar o utilidad ya no es la misma, pues deber soportar las conductas impropias e indisciplinadas de los ebrios, sus rias, heridos y accidentes del trnsito (muertes y heridos de los vecinos del barrio). Los responsables de estos hechos no incorporan en sus costos todos los daos que se colocan sobre las personas del barrio. Un impuesto regulador ayuda a que los causantes de los daos internalicen los costos originalmente externalizados y la asignacin de recursos sea la socialmente eficiente. Como los precios de mercado no miden el valor de las deseconomas externas, entonces no pueden ser utilizados para indemnizar a los afectados. Por ello es necesario buscar la manera de hacer que los victimarios internalicen los costos
193
externos aplicados sobre las vctimas del problema producido por la externalidad tecnolgica negativa. En un lenguaje ms tcnico se dice que para detectar una deseconoma externa se debe encontrar en el punto de equilibrio de un mercado competitivo que el beneficio marginal social, BMgS, es menor que el costo marginal social, CMgS, BMgS < CMgS. El libre funcionamiento del mercado competitivo nos garantiza siempre que la demanda, D, es igual a la oferta, S, D = S. La funcin demanda precio mide siempre el beneficio marginal privado, BMgP, o la medicin monetaria del beneficio que obtiene el consumidor directo de cada unidad del producto. La funcin oferta precio mide siempre el costo marginal privado de produccin, CMgP, o la medicin del valor monetario mnimo en que debe incurrir el productor directo de cada unidad de producto para su fabricacin. Por lo tanto, en equilibrio competitivo se tiene garantizado siempre que BMgP = CMgP. Sin embargo, la asignacin de recursos socialmente eficiente requiere que se satisfaga siempre la condicin BMgS = CMgS. Uno de los requisitos para que el equilibrio competitivo produzca este resultado es precisamente la no existencia de deseconomas externas. El BMgS mide monetariamente el beneficio que recibimos todos nosotros juntos (la sociedad) porque alguien se consume una unidad de un bien o servicio. Es claro que siempre el consumidor directo del producto es el que recibe el BMgP y a veces el resto de sus semejantes puede recibir daos o perjuicios de este consumo, o sea, BMgS = BMgP Deseconomas Externas El CMgS mide monetariamente el costo en que incurrimos todos nosotros juntos por que alguien en la sociedad produce cada unidad de un bien o servicio. Resulta fcil de entender que el productor directo del bien es el que incurre en el CMgP y a veces coloca sobre el resto de sus semejantes daos o perjuicios, o sea, CMgS = CMgP + Deseconomas Externas. Por lo tanto, si en la prctica no hay deseconomas externas (ni tampoco economas externas) la demanda del mercado mide el BMgS y la oferta del mercado mide el CMgS. Y en el equilibrio competitivo del mercado se alcanzara la asignacin socialmente eficiente de recursos. Lo sealado anteriormente, y el papel que desempea el impuesto regulador, se puede apreciar ms fcilmente a travs de un modelo grfico, lo que se hace a continuacin. En el Grfico N 1 (a) se presenta el caso de una deseconoma externa por lado de la
194
demanda del mercado y en el Grfico N 1 (b) se presenta una deseconoma externa por el lado de la oferta del mercado. En ambos grficos el equilibrio competitivo del mercado funcionando libremente se produce en el punto donde demanda igual oferta, producindose un precio de equilibrio Pe y una cantidad de equilibrio Qe. La cantidad socialmente ptima se produce donde BMgS = CMgS y corresponde al valor Q*. Esto muestra que ante la presencia de deseconomas externas el mercado tiende a asignar una cantidad de recursos productivos mayor a la cantidad socialmente ptima. El valor del dao marginal se supuso que aumentaba con el nivel de la produccin, es decir, cada unidad adicional de producto produce un dao monetario creciente. Adems, este punto de equilibrio requiere cobrar un precio al consumidor igual a P C, el cual es mayor al precio de equilibrio del mercado, lo que explica la reduccin en el consumo. Adems, se debe cancelar al oferente un precio igual a PP, el que resulta ser inferior al precio de equilibrio del mercado, lo que explica la reduccin en la produccin. El rea del tringulo MAL representa la medicin monetaria de la ganancia social neta de corregir la deseconoma externa, el ahorro de costos supera la prdida de bienestar por menor consumo, lo que significa que el mercado estaba asignando una cantidad de recursos superior a la cantidad socialmente ptima. Las letras para marcar el rea de la ganancia por corregir fueron deliberadamente elegidas para que resultase la expresin MAL, para recordar que esta sera la medicin monetaria de la prdida de eficiencia si se decidiera no corregir la deseconoma externa. La tasa del impuesto regulador es igual a la diferencia entre PC y PP y debe ser establecida como tasa unitaria o especfica. Esto ltimo significa que la tasa se expresa como una cierta cantidad de unidades monetarias (o una cantidad de Unidades Tributarias en una economa con experiencia inflacionaria) por unidad de producto. Esto explica que tanto la demanda despus de impuesto (grfico (a)) como la oferta despus de impuesto (grfico (b)) se hayan trasladado en forma paralela con respecto a las funciones de antes de impuesto. El modelo (a) ilustra casos de deseconomas externas como las derivadas del consumo excesivo de alcohol, tabacos, drogas farmacuticas, etc. Mientras el modelo (b) puede ser usado para representar deseconomas externas como la contaminacin local y la congestin asociada con el consumo de combustibles fsiles. El instrumento ms apropiado para enfrentar la congestin es el peaje, no obstante, hay muchos caminos congestionados que no disponen de este mecanismo de regulacin y, por lo tanto, algunos autores proponen usar como segundo mejor un impuesto regulador sobre la gasolina y el petrleo diesel de uso vehicular.
195
Grfico N 1.- Impuesto Pigoviano y deseconomas externas $ S = CMgP = CMgS Pc P Pp

e
$
M
CMgS
A
S+T S= CMgP
L
F G M A
Pc P Pp D-T
L
e
J K
D = BMgP = BMgS
BMgP = D BMgS BMgS Qx Q* Qe Qx
Q* Q
(a) Deseconoma externa por el lado de la demanda
(b) Deseconoma externa por el lado de la oferta
Interpretacin del grfico (a): Supongamos que examinamos el mercado del consumo de alcohol. La funcin de demanda del mercado mide monetariamente el bienestar del consumidor directo de alcohol, es decir, del beodo. La funcin del beneficio marginal social mide el bienestar econmico del consumidor de alcohol menos las deseconomas externas. Estas corresponden a la valoracin monetaria de la infelicidad econmica de sus familiares (cnyuge e hijos), vecinos (soportan la belicosidad y efervescencia del ebrio) lesionados graves, leves y muertos en accidentes del trnsito (manejo en estado de ebriedad). La distancia FM es la medicin del dao marginal social y la tasa del impuesto unitario o especfico debe alcanzar esa magnitud por unidad de base (gramo de alcohol puro o etanol). Interpretacin del grfico (b): Supongamos que analizamos el caso de una empresa que produce el servicio de la fundicin de cobre y que se encuentra instalada en un valle agrcola y frutcola. Entonces la funcin de oferta del mercado mide monetariamente los costos marginales privados de produccin de la tonelada de cobre por la fundicin. Mientras la funcin del costo marginal social mide monetariamente el costo marginal de produccin de todos nosotros juntos de la tonelada de cobre. Dado que la fundicin emite contaminantes que afectan negativamente la productividad de la agricultura y la fruticultura del valle, explica porque el CMgS es mayor al CMgP. La fundicin no est internalizando estos daos en su estructura de costos, El impuesto regulador de tasa igual al dao marginal MK, hara que la fundicin internalice en sus costos el dao
196
causado a las actividades econmicas vecinas. Es decir, reduce la produccin de la fundicin a su nivel socialmente eficiente. Observe que el llamado nivel socialmente eficiente de asignacin de recursos, no implica necesariamente un nivel de consumo y produccin igual a cero. Esto es debido a que las deseconomas externas normalmente se relacionan con la produccin y el consumo excesivo de un producto.
5.- IMPUESTOS REGULADORES

Un impuesto regulador es aquel impuesto usado con el propsito de generar una asignacin de recursos eficiente, que permita maximizar el bienestar social neto total o la felicidad econmica de todos nosotros juntos. Su utilizacin corresponde a la situacin donde enfrentamos mercados previamente distorsionados por una deseconoma externa. Es decir, el punto de partida del anlisis de un impuesto regulador es un mercado que se encuentra produciendo una asignacin de recursos ineficiente. El impuesto regulador es para eliminar esta ineficiencia e incrementar el bienestar social. Los impuestos reguladores, por lo general, producen recaudacin para el Estado. Esto es lo que hace difcil en la prctica la separacin entre impuesto regulador e impuesto recaudador. Adems, los mercados de los productos asociados a la produccin de deseconomas externas presentan funciones demanda precio bastante inelstica, lo cual vuelve atractivo colocarles altas tasas de impuesto y como el consumo vara poco, se alcanzan grandes recaudaciones. Por lo tanto, en la prctica estos impuestos son usados como generadores de recursos para el Estado ms que como reguladores de las ineficiencias del mercado.
5.1.- Cmo deberan ser implementados los impuestos reguladores?

Los impuestos reguladores deben gravar directa y lo ms cercanamente posible el elemento que produce la deseconoma externa. Por ejemplo, en el caso del alcoholismo ese elemento es la cantidad de alcohol puro contenida por unidad (envase de un litro u otra medida que se estime apropiada) de bebida alcohlica. Por lo tanto, la base del impuesto a las bebidas alcohlicas debe ser la cantidad de gramos de alcohol puro contenidos en cada envase de producto alcohlico. El contenido de alcohol puro de cada producto alcohlico est relacionado con su graduacin alcohlica, hay frmulas que permiten la transformacin de una en la otra.
197
La tasa del impuesto regulador debe establecerse en forma unitaria o especfica, es decir, se debe cobrar una cierta cantidad de unidades tributarias por unidad de producto, con lo cual se evita los efectos de la inflacin en la eliminacin de la ineficiencia. Ante una situacin inflacionaria, una tasa establecida en pesos ira desvalorizndose en trminos reales y eso alentara el consumo y la produccin del producto regulado, no sera de gran utilidad para regular. En nuestro ejemplo, la tasa debe ser calculada como la cantidad de unidades tributarias por gramo de alcohol puro contenido en el producto alcohlico. Por litro de producto alcohlico, el impuesto regulador encarece relativamente ms el producto que contiene ms gramos de alcohol puro y abarata relativamente al producto que contiene menos gramos de alcohol puro. Por cierto, el producto alcohlico de mayor graduacin es ms daino que el de menor graduacin, por la misma unidad de envase. La tasa del impuesto regulador debe ser adicional a la tasa del impuesto recaudador para producir el cambio de precios relativos necesarios para desincentivar el consumo de los productos generadores de las deseconomas externas. Por ejemplo, si un pas aplica un IVA proporcional al gasto en consumo, entonces los productos afectos al impuesto regulador tambin deben pagar este IVA, y luego, ser cargados con el impuesto regulador. Los impuestos tienen un impacto sobre la distribucin del ingreso por el lado de la recaudacin, pero los efectos totales deben ser medidos considerando tambin el impacto del uso de los recursos (gasto) sobre la misma. Si se desea privilegiar el impacto distributivo por el lado de la recaudacin, esto debe ser hecho principalmente con el impuesto recaudador, que es el que tiene mayor magnitud sobre el tema. Los impuestos reguladores por cierto tambin tienen su impacto distributivo por el lado de la recaudacin, pero es de magnitud menor. La mayora de los impuestos reguladores son regresivos, aunque puede haber excepciones. Por ejemplo, en Chile se ha calculado que el impuesto sobre las gasolinas es progresivo, pero en los pases desarrollados es regresivo. En la medida que el pas siga creciendo seguramente todos los sectores econmicos tendrn acceso al uso de vehculo particular y ello volver regresivo a este impuesto. El efecto distributivo por el lado de la recaudacin de los impuestos reguladores no debe ser considerado, pues su propsito principal es mejorar la eficiencia en el uso de los recursos o maximizar el bienestar de los ciudadanos. Cualquier efecto distributivo negativo debido a la aplicacin de un impuesto regulador debe ser resuelto con el otorgamiento de subsidios directos apropiados. En Chile la tasa de lo que podramos denominar impuestos reguladores estn fijadas en la forma ad-valorem, es decir, como un porcentaje aplicado sobre el precio de venta del producto, La excepcin es el impuesto a los combustibles donde la tasa es UTM
198
por m3. Pero el nivel de la tasa est de acuerdo a estudio realizado para Chile, por debajo de la tasa ptima, y adems, se discrimina entre gasolinas automotrices y petrleo diesel de uso vehicular. Este ltimo es gravado muy por debajo de las gasolinas, y el petrleo diesel de uso vehicular genera externalidades que son casi iguales a las de las gasolinas. Los cigarrillos tambin son gravados en forma mixta, un porcentaje sobre el valor de la cajetilla de cigarrillos y una pequea tasa en UTM por cajetilla. Al proceder de esta forma con la tributacin, resulta que los productos ms baratos son beneficiados con respecto a los ms caros, pues en trminos relativos los precios de los primeros suben proporcionalmente menos que los precios de los segundos. Con el agravante que los productos relativamente ms baratos son casi siempre ms dainos que los ms caros.
5.2.- La tributacin ptima y el impuesto regulador

Los impuestos reguladores son de base mltiple, pues habr tantas bases como productos o elementos que generen deseconomas externas relevantes. Cada uno con caractersticas propias sobre el dao marginal social ocasionado, elasticidades precio de la demanda y de la oferta, los tipos de contaminantes emitidos, etc. Por ejemplo, alcohol, tabacos, cigarros, cigarrillos, gasolinas automotrices, petrleo diesel, etc. Las bases sern angostas, pues solo se grava el producto generador de la deseconoma externa. Se trata de corregir cada mercado distorsionado por una externalidad tecnolgica negativa relevante. Dado que los productos asociados a la generacin de deseconomas externas estn relacionados con productos adictivos (tabaco y alcohol) o que no tienen sustitutos importantes en el corto plazo (combustibles fsiles) presentan demandas que son inelsticas y, por lo tanto, el tamao de estas bases no vara mucho ante la aplicacin de impuestos de tasas altas, por ello, la autoridad tributaria termina usndolas como bases recaudadoras. De todas maneras si consideramos que la adiccin se desarrolla por efectos acumulativos derivados del consumo de estos productos, entonces el impuesto si tendr efectos positivos sobre la eficiencia a travs del tiempo, pues productos ms caros retardan el inicio de las personas en el consumo de ellos (particularmente si el consumo comienza a temprana edad, como en el caso del alcohol y los cigarrillos) y a mayor edad las personas pueden tomar una decisin ms racional. Tambin esto puede disminuir el consumo de las personas de ms bajo nivel de ingreso, al encarecer el producto. Estos hechos terminan reduciendo el tamao de la base que es el objetivo prioritario de un impuesto regulador. La tasa de un impuesto regulador debe ser alta, pues su objetivo es reducir el consumo de los productos generadores de las deseconomas externas, los cuales presentan demandas inelsticas a los cambios en sus precios. La tasa requerida puede llegar a
199
tener incluso un valor mayor a la tasa que maximiza la recaudacin tributaria total y esto no debiera preocuparnos, pues se trata de eliminar una ineficiencia y no de recaudar ingresos, para esto ltimo est el impuesto recaudador. La tasa del impuesto que maximiza la recaudacin tributaria total de un impuesto es un concepto que proviene del anlisis de la curva de Laffer, la cual nos ensea que dada las caractersticas de una economa, la recaudacin que se puede obtener tiene un lmite superior finito, que no es posible siempre recaudar ms incrementando las tasas de los impuestos, que al subir demasiado la tasa de los impuestos la recaudacin puede perfectamente disminuir. Las tasas de los impuestos reguladores sern diferenciadas de acuerdo a la magnitud del dao marginal social encontrado en cada mercado de producto generador de deseconomas externas. El valor monetario de las deseconomas externas no tiene porque ser igual en los mercados de todos estos productos. En resumen, los impuestos reguladores son de base mltiple y angosta y de tasa alta y diferenciada. Una conclusin importante es que las recomendaciones de tributacin ptima difieren cuando estamos examinando el impuesto recaudador de cuando lo hacemos con el impuesto regulador. Esto es debido a que los propsitos de ambos tipos de impuesto son distintos, el primero es para alcanzar el financiamiento del gasto pblico y el segundo es para tener una asignacin de recursos eficiente. El que los dos produzcan ingresos en la prctica es lo que complica su uso. Para una mejor comprensin de la idea tras los impuestos reguladores, veamos someramente como deberan ser reformulados algunos impuestos del sistema tributario chileno para reducir y eventualmente eliminar las distorsiones producidas en el mercado por las deseconomas externas. Primero, el impuesto sobre los alcoholes establecido en el D.L. 825, que lo presenta en conjunto con el IVA. Las normas de este impuesto se presentan actualmente con el nombre de IVA tasas especiales, antiguamente se llamaba ILA, impuesto de la Ley de Alcoholes. Al ser el IVA un impuesto recaudador, proporcional al gasto en consumo, no debera contener sobre tasas impositivas. Por lo tanto, una primera recomendacin sera tener un texto legal sobre el ILA separado del IVA. La base de este impuesto debe ser la cantidad de gramos de alcohol puro contenidos en cada envase de producto alcohlico. La tasa debe ser una cantidad de unidades tributarias por gramo de alcohol puro.
200
Segundo, el impuesto a los cigarrillos. Su base debe ser el cigarrillo o la cajetilla de cigarrillo perfectamente definida en trminos de unidades de cigarrillos y contenido de tabaco (peso). Su tasa debe ser una cantidad de unidades tributarias por cigarrillo o por cajetilla perfectamente definida. El dao es producido por el humo aspirado activa o pasivamente al consumirse el cigarrillo. Por lo tanto, cada cigarrillo debe pagar la misma tasa de impuesto, independiente del valor del producto. Obviamente, la propuesta encarece relativamente los cigarrillos baratos con respecto a los caros, pero el humo de ambos es igualmente perjudicial. Tercero, el impuesto sobre los combustibles fsiles. Su base debe ser la cantidad consumida de gasolinas automotrices y petrleo diesel de uso vehicular, en Chile se mide en metros cbicos de cada combustible y eso est correcto. La tasa se debe medir en unidades tributarias mensuales por metro cbico, lo cual tambin es correcto. Sin embargo, hay un problema y ese es que las tasas aplicadas en Chile no estn alineadas con la regulacin correcta. La tasa de ambos combustibles debe tener una diferencia muy menor con respecto a la actual, de acuerdo a un estudio internacional realizado para Chile de medicin de la tasa ptima de cada impuesto y a la experiencia internacional. Adems, la tasa ptima sobre ambos productos debe ser superior a las aplicadas, incluso en el caso de la gasolina que es la que tiene la tasa ms alta. Tambin debe examinarse el caso del petrleo diesel de uso no vehicular, el cual se encuentra exento, pero que tambin contribuye a la contaminacin local. Hacer lo que aqu se indica no est exento de formidables problemas. Convencer sobre la necesidad de separar los impuestos, entre recaudadores y reguladores, no es fcil, va contra lo hecho histricamente. La medicin y valorizacin de las deseconomas externas tampoco es fcil y gratis. La nueva tributacin cambia en forma importante los precios relativos de los productos generadores de deseconomas externas, eso afecta tanto a los consumidores como a los productores de ellos. Estos agentes no se resignarn tan fcilmente a tener condiciones ms onerosas para sus actividades de consumo y produccin. No obstante, los beneficios de tener una asignacin de recursos ms eficiente, que permita maximizar el bienestar social, bien vale la pena enfrentar estos problemas.
6.- CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES

La idea principal de este trabajo es proponer la separacin de los impuestos entre recaudadores y reguladores. Aunque el objetivo principal de los impuestos sea producir los ingresos que el Estado necesita para financiar los gastos del presupuesto pblico, se propone que ello sea hecho con impuestos recaudadores y se reserve los impuestos reguladores para conseguir una asignacin de recursos eficiente, que
201
maximice el bienestar social. Por cierto, la recaudacin proveniente de un impuesto regulador puede descontarse del monto total de recursos a recaudar. Sin embargo, si las condiciones de la eficiencia en el uso de los recursos aconsejan cambiar la tasa del impuesto, esto debe hacerse sin preocuparse por el efecto sobre la recaudacin. Esta se puede conseguir ajustando la tasa del impuesto recaudador. Adems, en muchas ocasiones lo que corresponder hacer con las tasas de los impuestos reguladores ser aumentarlas, para compensar efectos de crecimiento econmico y aumento del ingreso en el consumo de los productos generadores de deseconomas externas. Esto no representara un problema para el financiamiento del gasto del presupuesto pblico. A pesar de que el actual sistema tributario chileno aplica varios impuestos que se asocian con la idea de la regulacin, estos no estn siendo aplicados como corresponde a la propuesta. Por ejemplo, impuesto a los tabacos, cigarros y cigarrillos, impuestos a los alcoholes, impuesto a las bebidas analcohlicas, impuesto a los combustibles fsiles, impuesto a los juegos de azar, etc. La determinacin de la base, de la tasa y su nivel no est conforme con lo que plantea la teora econmica. Estos impuestos debieran gravar directamente (o lo ms cercanamente posible) el elemento que produce la deseconoma externa, la tasa debe ser establecida en la forma unitaria o especfica y el nivel de la tasa debe corresponder a la estimacin del dao marginal social de la externalidad tecnolgica negativa. La base del actual sistema tributario chileno que proporciona la mayor recaudacin tributaria es el gasto en consumo, base general y base especfica. La base general corresponde al IVA, el cual se define como un impuesto recaudador relativamente eficiente, que provee cerca de la mitad de los ingresos tributarios. La base consumos especficos es bastante menor en relacin a la recaudacin producida y parte muy importante de ella se relaciona con los impuestos reguladores. Proporciona del orden de un 12,5% de la recaudacin tributaria total. Finalmente, la base ingreso resulta ser ms inestable, al estar fuertemente influida por el precio del cobre, el cual presenta variaciones importantes a travs del tiempo. Adems, dada la gran cantidad de erosiones que se le han creado para incentivar el ahorro y la inversin, se est transformando en un impuesto progresivo al gasto en consumo, sin cambiar de nombre. En algunos aos ha provedo recursos por un monto superior al IVA, mientras en otros alcanza ligeramente por sobre la mitad de este. Es muy importante que los recursos del impuesto a la renta sean administrados en conjunto con el fondo de estabilizacin econmica y social y dentro del contexto del presupuesto estructural, lo cual evita financiar gastos permanentes con ingresos transitorios, algo que fue frecuente en el pasado y que desestabiliza las cuentas fiscales.
202
Los impuestos del sistema tributario chileno que tienen nombres asociados con impuestos reguladores deben ser modificados en sus bases y en sus tasas, para que puedan cumplir realmente con la tarea de regular correctamente. Adems, se requiere de la realizacin urgente de estudios que midan los costos externos provocados por las diferentes deseconomas externas que ocurren en Chile. Lo propuesto en este trabajo busca generar ms anlisis de los impuestos y sus implicancias, mostrar que incrementar el bienestar social travs del uso de los impuestos es algo posible dentro de ciertos mrgenes, pero implica enfrentar importantes desafos, hay que convencer, cambiar criterios, alterar la comodidad de lo conocido, navegar contra la corriente, tocar intereses econmicos de ciertos grupos, medir cosas difciles de mensurar, etc. Pero, un mayor bienestar social para los ciudadanos bien vale el esfuerzo.
7.- BIBLIOGRAFA
Alesina, Alberto y Francesco Passarelli, (2010), Regulation versus taxation, National Bureau of Economic Research, Working Paper 16.413. American Institute of Certified Public Accountants, (2001), Principles of Good Tax Policy: A Framework for Evaluating Tax Proposals. Australian Government, (2010), National Drug Strategy, http://www.health.gov.au Barnett, Andy y Bruce Yandle, (2004), Regulation by Taxation, Chapter 9, en Handbook of Public Finance, Editado por Jrgen Backhaus y Richard Wagner, Kluwer Academic Publishers. Braithwaite, Valerie, y Jenny Job, (2003), The theoretical base for the ATO compliance model, Research Note 5, Centre for Tax System Integrity. Braithwaite, Valerie, (2007), Responsive regulation and taxation: Introduction, Law and Policy, volume 29, N 1 Chaloupka, Frank J., Michael Grossman y Henry Saffer, (2002), The Effects of Price on Alcohol Consumption and Alcohol-Related Problems, National Institute on Alcohol Abuse and Alcoholism, National Institutes of Health, U.S.A. Chaloupka, Frank J.; Prabhat Jha; Joy de Beyer y Peter Heller (2005), The Economics of Tobacco Control, in Briefing Notes in Economics, Issue N 63
203
Cismaru, Magdalena, (2008), Counteracting Obesity: Developing a Policy Framework to Guide Action, Int. J. Public Health 53, 311-316. Comisin Nacional de Seguridad de Trnsito, (2011), Siniestros de Trnsito y consecuencias segn causas, http://www.conaset.cl CONACE, (2010), Alcohol, http://www.conacedrogas.cl Direccin de Presupuestos, Ministerio de Hacienda, (2010), Clculo de Ingresos Generales de la Nacin, Ley de Presupuestos para el ao 2011, www.dipres.cl Direccin de Presupuestos, Ministerio de Hacienda, (2011), Estadsticas de las Finanzas Pblicas 2001 2010, Chile, www.dipres.cl Direccin de Presupuestos, Ministerio de Hacienda, varios aos, Informe de las Finanzas Pblicas: Proyecto de Ley de Presupuestos del Sector Pblico, Chile, www.dipres.cl Engel, E., A. Galetovic y C Raddatz, (1999), Taxes and income distribution in Chile: Some unpleasant redistributive arithmetic, Journal of Development Economics, Vol. 59. Fletcher, Jason, David E. Frisvold y Nathan Tefft, (2010), The effects of soft drink taxes on child and adolescent and weight outcomes, Journal of Public Economics, 94, 967-974. Fogarty, James (2004), The Own-Price Elasticity of Alcohol: A Meta-Analysis, University of Western Australia. Freebairn, John, (2010), Policy Forum: Reforming the Health System, Taxation and Obesity, The Australian Economic Review, Vol. 43, N 1, 54-62. Fullerton, Don y Diane Lim Rogers (1991), Lifetime versus Annual Perspectives on Tax Incidence, Working Paper N 3750, National Bureau of Economic Research, June. Gruber, Jonathan, Michael Frakes, (2006), Does Falling Smoking Lead to Obesity?, Journal of Health Economics 25, 183-197, Elsevier. Gruber, Jonathan y Botond Kszegi (2008), Una perspectiva econmica moderna de los impuestos sobre el tabaco, International Union Against Tuberculosis and Lung Disease, Pars, www.iuatld.org
204
Guerin, Kevin, (2003), Encouraging Quality Regulation: Theories and Tools, New Zealand Treasury, Working Paper 03/24. Institute of Alcohol Studies, (2008), Alcohol: Tax, Price, and Public Health, http://www.ias.org.uk. Kim, Daniel, Ichiro Kawachi, (2006), Food Taxation and Pricing Strategies to Thin Out the Obesity Epidemic, Volume 30, Number 3, American Journal of Preventive Medicine, Elsevier. Mirrlees, J., S. Adam, T. Besley, R. Blundell, S. Bond, R. Chote, M. Gammie, P. Joohson, G, Myles y J. Poterba (2011), Tax by Design: The Mirrlees Review, Oxford; Oxford University Press for Institute for Fiscal Studies. New Zealand Treasury, (2003), Encouraging Quality Regulation: Theories and Tools, OECD Centre for Tax Policy Administration, (2001), Principles of Good Tax Administration Practice Note, Tax guidance series, GAP001, Prepared by the OECD Committee of Fiscal Affairs Forum on Strategic Management. OECD, (2010), Tax Policy Reform and Economic Growth, Tax Policy Studies, N 20. Organizacin Mundial de la Salud, (2011), El consumo nocivo de alcohol, Nota descriptiva N 348, Centro de Prensa. O.P.S. Chile (2010), Tabaco, www.paho.org/chi Organizacin Panamericana de la Salud (OPS), (2009), Recopilacin de normas sobre prevencin y control de enfermedades crnicas en Amrica Latina: Obesidad, Diabetes y Enfermedades Cardiovasculares, Washington, D. C. Organizacin Panamericana de la Salud (OPS), (2009), Polticas y medidas para la prevencin del cncer y de otras enfermedades crnicas en Amrica Latina: Alimentos, nutricin y actividad fsica, Washington D.C. Parry, Ian y Jon Strand, (2009), Fuel Taxes in Chile, Report to the Inter-American Development Bank, www.minhda.cl Parry, Ian, y Jon Strand, (2011), International Fuel Tax Assessment: An Application to Chile, International Monetary Fund, IMF Working Paper, WP/11/168.
205
Posner, Richard, (1971), Taxation by regulation, The Bell Journal of Economics and Management Science, Volume 2, N 1. Prante, Gerald, (2008), What is proper Tax Policy for Smokeless Tobacco Products, Tax Foundation Fiscal Fact N 120, www.taxfoundation.org Report of the President`s Advisory Panel on Federal Tax Reform, (2005), Simple, fair, and pro-growth: Proposals to fix Americas tax system, Estados Unidos. Sallee, James, (2010), The Taxation of Fuel Economy, National Bureau of Economic Research, Working Paper 16.466. Schoefer, Benjamin, (2010), Regulation and taxation: A complementary, Journal of Comparative Economics, doi:10.1016/j.jce.2010.07.002. Shavell, Steven, (2010), Corrective taxation versus liability, National Bureau of Economic Research, Working Paper 16.234. Stigler, George, (1971), The theory of economic regulation, The Bell Journal Economics and Management Science, Volume 2, N 1. The World Bank (1999), Curbing the Epidemic: Governments and the Economics of Tobacco Control, Washington D.C. Victorian Alcohol and Drug Association (VAADA), (2010), Alcohol Taxation, Background Paper, Melbourne. Victoria Transport Policy Institute, (2011), Fuel Taxes, Increasing Fuel Taxes and Fees, www.vtpi.org World Bank, (2005), Regulation and taxation, Chapter 5, World Development Report 2005. World Health Organization, (2011), WHO Report on the Global Tobacco Epidemic, Warning about the dangers of tobacco. Yez, Jos (2009), Reformas tributarias y objetivos econmicos, Revista Economa y Administracin, N 158, Facultad de Economa y Negocios, Universidad de Chile. Yez, Jos (2010), Obesidad, diabetes y tributacin, Revista de Estudios Tributarios N 2, Centro de Estudios Tributarios, Facultad de Economa y Negocios, Universidad de Chile.
206
Yez H., Jos, (2011), Tabaquismo y tributacin, Revista de Estudios Tributarios N 3, Centro de Estudios Tributarios, Facultad de Economa y Negocios, Universidad de Chile. Yez H., Jos, (2011), Alcoholismo y tributacin, Revista de Estudios Tributarios N 4, Centro de Estudios Tributarios, Facultad de Economa y Negocios, Universidad de Chile. Yez H., Jos, (2011), Incidencia tributaria: Quin paga verdaderamente las cargas de los impuestos?, Centro de Estudios Tributarios, Facultad de Economa y Negocios, Universidad de Chile. Yez H., Jos, (2012), Tributacin de los combustibles, Revista de Estudios Tributarios N 5, Centro de Estudios Tributarios, Facultad de Economa y Negocios, Universidad de Chile. Yez H., Jos, (2012), Elementos a considerar en una reforma tributaria, Revista de Estudios Tributarios N 6, Centro de Estudios Tributarios, Facultad de economa y Negocios, Universidad de Chile.
207
208
REPORTES TRIBUTARIOS DESTACADOS
209
Reportes Tributarios Destacados
Reforma Tributaria
REFORMA TRIBUTARIA- PROYECTO PRIMITIVO ABRIL 2012
Alejandro Dumay Pea

Magster en Tributacin, Licenciado en Cs. Jurdicas y Sociales, Abogado. Socio Director Addens Consultores, Colaborador CET UChile.
1.- INTRODUCCIN COMENTARIOS A LAS MODIFICACIONES MS RELEVANTES QUE EL PROYECTO INTRODUCE AL TEXTO DE LEY SOBRE IMPUESTO A LA RENTA
El proyecto de reforma tributaria, en lo relativo a medidas anti elusin, se centra en las sociedades de personas y sus socios, cuyo tratamiento impositivo se pretende asimilar al de las sociedades annimas y sus accionistas, respectivamente. La forma en que se pretende materializar dicha nivelacin genera numerosas inquietudes e interrogantes, desde el momento que el distingo, que tradicionalmente ha consagrado la ley, no es arbitrario o antojadizo. Los aportes y retiros, que sin ninguna formalidad legal pueden efectuar los socios, explican que el costo tributario de los derechos sociales no pueda identificarse con el valor del aporte de capital o del precio de adquisicin de los derechos, como ocurre con las acciones. Esas diferencias - entre sociedades annimas y de personas -, justificaba tambin el distinto tratamiento que la normativa vigente contempla en materia de gastos rechazados.
211
Reforma Tributaria
Sin embargo, por sobre las consideraciones anteriores, son las dudas que genera el proyecto en materia de constitucionalidad de algunas normas que se proponen, lo que debera privilegiarse al momento de su evaluacin.
2.- MODIFICACIONES AL RGIMEN DE LOS RETIROS EN EXCESO DE FUT

La expresin retiro en exceso es un concepto que alude al retiro de sumas que van ms all del monto de las utilidades tributables existentes o acumuladas en la empresa, vale decir, que se efecte en exceso del Fondo de Utilidades Tributarias. Es efectivo que la figura posibilita alternativas de elusin y que en las sociedades annimas no existe un equivalente (dividendos en exceso), puesto que por norma legal expresa, en el caso de las sociedades annimas, los dividendos corresponden, necesariamente, a reparto de utilidades. Pero es, precisamente, por tal razn, que las situaciones no son equiparables, ya que en el caso de las sociedades annimas se tiene la certeza de que los dividendos corresponden a distribucin de utilidades, lo que, con independencia de la calidad de stas (tributarias o simplemente financieras) hace posible gravarlas, sin contradecir la esencia del tributo. En cambio, disponer que los empresarios individuales o socios de sociedades de personas pagarn los impuestos global complementario o adicional, segn corresponda, sobre las cantidades que a cualquier ttulo retiren, desnaturaliza el impuesto, puesto que necesariamente implica aceptar la aplicacin del impuesto a la renta sobre sumas que no constituyan utilidades, ganancias, beneficios o incrementos de patrimonio. La normativa vigente, consecuente con la naturaleza del tributo, slo grava al empresario individual y a los socios de sociedades de personas, cuando acceden - a travs del retiro - a sumas que han formado parte de la renta imponible de la empresa o, ms exactamente, cuando se trata de rentas o utilidades que se incorporan al patrimonio personal del contribuyente. El tratamiento tributario simtrico entre sociedades de personas y sociedades annimas, que se consigna como uno de los principios del proyecto, olvida el presupuesto esencial a que se ha hecho referencia, vale decir, la circunstancia de que por ley, las sociedades annimas slo pueden distribuir utilidades, en tanto que gravar, en las sociedades de personas y en las empresas individuales, los retiros que se
212
Reforma Tributaria
efecten a cualquier ttulo implica la posibilidad cierta de afectar, con el Impuesto a la Renta, sumas que pudieran corresponder a meras recuperaciones de aportes, a devoluciones de capital o a otros conceptos distintos de una ganancia, utilidad o incremento patrimonial que, por definicin, es lo nico que, el tributo contenido en el DL 824, podra o debera afectar. Se dice que esta reforma tributaria no pretende cambiar la esencia del sistema impositivo sino que mejorar normas como las de los retiros en exceso. El Mensaje seala, expresamente, que nuestro sistema descansa en el principio conforme al cual los impuestos Global Complementario o Adicional se aplican en la medida que las rentas sean retiradas o distribuidas por las empresas que las generan, lo que, sin embargo, se desvirta cuando se gravan los retiros que se efecten a cualquier ttulo, vale decir, flujos que pudieran o no corresponder o no a rentas existentes o acumuladas en la empresa. En ausencia de utilidades, la afectacin de los retiros se traduce en un gravamen sobre sumas que no son constitutivas de renta, vale decir, eventualmente, en un impuesto a los retiros de capital o, en todo caso, a sumas que no seran representativas de lo que, por definicin, cualquier Impuesto a la Renta debe afectar. Por lo tanto, la frmula que se plantea, claramente no conduce a una correcta nivelacin o tratamiento simtrico respecto de sociedades annimas y de personas, ya que en el primer caso, tal como ocurre en la actualidad, se tiene la certeza de que todo reparto constituye, necesariamente, una distribucin de utilidades, -tributarias o, a lo menos, financieras-, lo que, evidentemente, no ocurrira si se afecta a los socios por los retiros que efecten a cualquier ttulo. En consecuencia, el objetivo del proyecto debera lograrse a travs de una frmula que no desnaturalice el tributo, como sera, por ejemplo, una normativa a travs de la cual se estableciera la obligacin de establecer, en forma previa a cualquier retiro, la composicin del patrimonio social. A partir de ello, si se determina que la sociedad carece de utilidades, por lo que debe concluirse que el retiro que se pretende deber imputarse a capital, podran hacerse exigibles los trmites propios de una disminucin de capital, cumplidos los cuales, los retiros o distribuciones, no se afectarn con impuesto (conforme a lo establecido en el artculo 17 # 7 de la ley), en tanto que si no se da cumplimiento a las exigencias que para las disminuciones de capital la ley establece, los retiros se afectarn, por entenderse que corresponden a retiros de utilidades.
213
Reforma Tributaria
Lo que se pretende evitar, segn lo seala el Mensaje, son los retiros en exceso desde sociedades que posteriormente se mantienen sin movimiento, postergndose de manera indefinida la tributacin de sus socios personas naturales (Prrafo b) del Punto 4), pero se agrega -impropiamente, a mi juicio-, que ello deriva de una distincin que hace la ley, entre las sociedades de personas y las sociedades annimas, que no tiene justificacin. Ello no es correcto, si se tiene en cuenta lo que se ha venido sealando, en cuanto la Ley sobre Sociedades Annimas garantiza -a diferencia de lo que ocurre con las sociedades de personas-, que todo reparto corresponde a utilidades, en ausencia de las cuales la S.A. est impedida de distribuir dividendos. No existe, para las sociedades de personas y empresas individuales que se asimilan a ellas, una norma equivalente, lo que hace perfectamente posible que los retiros que se efecten desde estas ltimas, no correspondan a utilidades. Por lo tanto, frente a una normativa tan diversa, la solucin no puede pasar por equiparar situaciones sujetas a una normativa legal tan diversa, sino que, por el contrario, debera generarse un procedimiento que haga factible la equiparacin y, como ello no podra implicar la prohibicin para los socios de acceder a recursos sociales en ausencia de utilidades, ello debera lograrse a travs de restricciones como la sealada: Obligacin de cumplir las formalidades propias de una disminucin de capital, cuando se pretenda retirar, desde sociedades de personas, recursos que no correspondan a utilidades existentes en ellas. Segn seala el Mensaje, lo que se pretende es que en las sociedades de personas, al igual que en las annimas, todo reparto de utilidades sea gravado con los impuestos finales, independiente del FUT de la compaa. Sin embargo, dicho objetivo no se condice con la afectacin de las cantidades que a cualquier ttulo se retiren, ya que con el texto que se propone, pasaran a gravarse los retiros, aun cuando no correspondan a utilidades. No se trata de que la nueva norma pase a gravar los retiros de utilidades, aun cuando stas no correspondan a utilidades tributarias, -como ocurre en la actualidad con las sociedades annimas-, ya que el texto que se plantea, no pasa a gravar los retiros de utilidades, con prescindencia del FUT, sino que las cantidades que a cualquier ttulo se retiren. En relacin a la materia debe tenerse especialmente presente que, en las sociedades de personas, a diferencia de las annimas, son posibles los aportes informales, vale decir,
214
Reforma Tributaria
los dineros que los socios ingresan, en cualquier momento, al patrimonio social, sin las formalidades propias de un aumento de capital, esto es, a travs del mero registro contable. La restitucin o recuperacin de esos aportes -que tampoco se han formalizado como prstamos, vale decir, mediante un contrato de mutuo-, no puede materializarse, en la normativa vigente, en calidad de devolucin, puesto que, existiendo FUT, lo que de hecho podra calificarse como restitucin o recuperacin de los aportes informales, pasa a constituir un retiro y debe tratarse como tal. Resultara razonable gravar los retiros en exceso de FUT, pero en cuanto correspondieran a un retiro de utilidades. El Proyecto, en cambio, posibilita la afectacin, con el Impuesto a la Renta, de sumas que no correspondan a utilidades, ni encuadren en la definicin de renta que seala la ley. As lo reconoce, en definitiva, el propio proyecto, cuando, ms adelante -y dentro de las modificaciones que se introducen al propio artculo 14 de la ley-, sustituye la palabra rentas por cantidades, y tambin cuando en el punto vi) de la letra c), a propsito de las modificaciones que se introducen a la actual letra d) del nmero 3 de la letra A) del actual Art. 14, intercala, entre las palabras rentas y utilidades, la expresin o cantidades. El texto que se propone alude expresamente a las distribuciones o devoluciones de capital (en la letra e) que se agrega al nuevo nmero 4 de la letra A) del artculo 14) y el texto de la norma que sustituye el actual # 7 del artculo 17 ( norma que desgrava las devoluciones de capital), establece un orden de prelacin respecto de las sumas que por tal concepto se retiren, la que concluye con las dems cantidades que deban gravarse con los impuestos de esta ley. Como, de acuerdo a lo sealado en los prrafos anteriores, la ley pasa a gravar cantidades que pueden no corresponder a rentas o utilidades, las cantidades que segn el nuevo texto deban gravarse, se apartan, claramente, del concepto bsico del actual artculo 17 # 7, que desgrava -califica de no constitutivas de renta toda devolucin de capital que no corresponda a utilidades tributables.
215
Reforma Tributaria
3.- MODIFIACIONES AL ARTCULO 17 DE LA LEY SOBRE IMPUESTO A AL RENTA

A propsito del artculo 17 de la ley, es del caso recordar o hacer presente que dicha norma, contrariamente a lo que consigna su enunciado, no contiene un listado de ingresos no constitutivos de renta. Excepcionalmente, alguno de sus nmeros aluden, efectivamente, a ingresos que se sustraen de tributacin por no representar utilidad, ganancia o beneficio, cual es el caso, precisamente, del # 7 a que se haca referencia. Pero, en su gran mayora, se trata, simplemente, de exenciones, disfrazadas indebidamente por cierto- del carcter supuestamente no constitutivo de renta que tendra el ingreso que se libera de tributacin. Si estuviramos, efectivamente, frente a ingresos no constitutivos de renta, la norma del artculo 17 se hara innecesaria, desde el momento que el ingreso, al quedar, por su naturaleza, al margen de la definicin de renta que da la ley -Art. 2 # 1 quedara necesariamente -sin necesidad de norma que as lo ratifique-, excluido de tributacin. La reforma, a pesar de involucrarse en la normativa del artculo 17, no aprovecha de abordar el perfeccionamiento de texto positivo que habra sido tan pertinente. En lugar de corregir la sealada deficiencia de tcnica legislativa, se adentra en la modificacin de algunos numerandos, no profundizando en el perfeccionamiento de la normativa tributaria y del texto de la Ley de la Renta, en particular. El Proyecto mantiene, como supuestamente no constitutivo de renta el mayor valor obtenido en la enajenacin de acciones, en lugar de racionalizar la franquicia que tradicionalmente ha beneficiado a la ganancia ocasional en la venta de acciones, en forma sistemtica con la franquicia del artculo 107 de la ley y otros beneficios impositivos de que gozan las ganancias a que pueden dar lugar la cesin de estos ttulos. Se restringen algunas de las exenciones contempladas en el artculo 17, en lugar de abordar un perfeccionamiento de la norma, a partir del reconocimiento de que la desgravacin que ella contempla corresponde a franquicias concedidas por el legislador a determinados ingresos y no a la supuesta calidad de no constitutivos de renta -vale decir, no representativos de un beneficio, ganancia, utilidad o incremento de patrimonio- que ellos pudieren tener. No se aprovecha de terminar con la dualidad de la normativa vigente, refundiendo en un solo artculo lo que el texto actual, a travs de normas separadas, dispone a efectos de desgravar la ganancia en venta de inmuebles y en venta de derechos o cuotas sobre
216
Reforma Tributaria
inmuebles, no obstante que se modifican -o ms exactamente, se sustituyen- las letras b) e i) del nmero 8 del artculo 17. Tampoco se aprovecha de generar una normativa ms consistente y armnica entre las normas que gravan las rentas derivadas de bienes races, las que regulan la forma de determinar tales rentas y las que se refieren al tratamiento del mayor valor que se obtenga en la enajenacin de los inmuebles, no obstante que la reforma incide, aunque de manera bastante inorgnica -, en todas esas materias. Si la intencin era mantener, aunque con modificaciones, tanto la alternativa de renta presunta para la explotacin de inmuebles, como la franquicia respecto del mayor valor obtenido en su venta por parte de contribuyentes no sujetos a renta efectiva, habra bastado sealar quienes pueden acogerse a renta presunta, para que de ello se hubiera derivado, automticamente, y sin necesidad de una normativa adicional, tan innecesaria como compleja: * Quienes quedan obligados a determinar renta efectiva ( obviamente, los que no cumplan los requisitos para acogerse a renta presunta) y * Quienes pueden acceder a la franquicia de desgravacin del mayor valor que obtengan en la enajenacin de los inmuebles ( obviamente, los que pudieron acogerse al rgimen de renta presunta ). En cambio, la situacin se aborda de una manera que en lugar de sistematizar, clarificar y simplificar la normativa, se recurre a reglas que pudieran resultar confusas y plazos arbitrarios, que determinan distinto tratamiento segn el tiempo transcurrido entre la fecha en que se decide la venta y la fecha en que sta se materializa81.
4.- INCIDENCIAS MLTIPLES DEL CAMBIO DE RGIMEN A LOS RETIROS EN EXCESO YOTRAS REFORMAS
La modificacin del artculo 14, en materia de retiros en exceso, tiene efectos transversales, segn se consigna ms adelante, a partir de lo ya sealado en cuanto a la sustitucin del # 7 del artculo 17, que regula las devoluciones de capital. Tambin son sustantivas las modificaciones que se introducen al artculo 15 (norma que regula el ejercicio al cual deben imputarse los ingresos), ya que se elimina la flexibilidad que, para situaciones especiales, establece el texto vigente, disponindose que, necesariamente, los ingresos deben imputarse al ejercicio en que se hayan devengado o percibido (lo primero que ocurra).
Ya no basta tener en cuenta el tiempo transcurrido entre la compra y la venta, sino que pasa a tener relevancia la existencia de una promesa que de cuenta de la intensin de vender.
81
217
Reforma Tributaria
Se incorpora a esta disposicin una norma que regula la valorizacin de activos en los casos de fusin o absorcin de sociedades, cuando el valor de la inversin (precio que se pag por el 100 % de los derechos o acciones de la sociedad absorbida), resulte inferior al valor de libro de los activos de la sociedad absorbida (de los que se hace duea la absorbente). La situacin inversa -valor de la inversin superior al de los activos que tena la sociedad absorbida o fusionada-, queda regulada en el nuevo texto del artculo 31. Sin embargo, en las modificaciones que se introducen al artculo 15, no se aprovecha de perfeccionar la normativa sobre concesionarios (construccin de obras de uso pblico cuyo precio se pague con la concesin temporal de la explotacin de la obra), la que requiere de urgentes aclaraciones, como lo evidencia la lectura del nico instructivo existente sobre la materia -la Circular 49, de 27/8/1996-, la que no logra resolver las interrogantes que plantea la aplicacin de la norma.
5.- MODIFICACIONES AL ARTCULO 17

En el artculo 17, como se ha dicho, se sustituye el # 7, para ajustarlo a las reformas introducidas al artculo 14. En la nueva letra a) del # 8, la restringida franquicia al mayor valor obtenido en la enajenacin de acciones posedas por ms de un ao, se hace extensiva a la ganancia en la enajenacin de derechos sociales. En el nuevo texto de las letras b) e i) del # 8 del artculo 17, se introduce una normativa compleja que restringe la franquicia que por concepto de mayor valor en la enajenacin de inmueble, o de derechos o cuotas sobre ellos, obtengan los contribuyentes no sujetos a renta efectiva. En esta parte, la tcnica legislativa conduce a diversos escenarios complejos, en lugar de una normativa que hubiera establecido, con claridad, quienes quedan sujetos a determinar la renta efectiva por la explotacin de inmuebles y quienes en situacin de acceder a renta presunta y, consecuencialmente, a desgravacin por mayor valor en la venta. Tampoco aprovecha de corregir lo que significa la existencia de dos normas separadas, aunque idnticas, respecto a la ganancia en la enajenacin de inmuebles - letra b - y en la venta de derechos o cuotas sobre bienes races - letra i -, que, por cierto, era el caso aprovechar de refundir en una regla comn para ambas alternativas tan equivalentes.
218
Reforma Tributaria
En cambio, se da un gran paso en la nivelacin del tratamiento de la ganancia en venta de derechos sociales, la cual se equipara con el que se obtenga en la enajenacin de acciones. Al efecto, se eliminan los tres ltimos incisos del artculo 41, que corresponden a las normas que actualmente regulan la determinacin del costo de los derechos sociales que se transfieren, costo que, comparado con el precio de venta de los derechos, determina el resultado de la operacin, la que en caso de ser positiva se afecta con Primera Categora y Global o Adicional. Es necesario advertir, a este respecto, que la diferencia existente en la normativa vigente, no tiene su origen en deficiencias legales, sino que en caractersticas propias de las sociedades de personas, que el permitir aportes adicionales, aportes de reinversin, retiros no necesariamente ajustados a los porcentajes de distribucin pactados y otras variables, impiden identificar el costo de los derechos sociales con el monto del aporte efectuado o con la suma pagada por su adquisicin. A diferencia de lo que ocurre con las acciones, en que hay un precio de compra objetivo a comparar, previa actualizacin, con el precio de venta, el socio que adquiri los derechos sociales en una determinada suma, pudo haber efectuado aportes adicionales -no necesariamente escriturados o retiros a cuenta de utilidades futuras u otras operaciones, que distorsionan el valor de compra e impiden, simplemente, compararlo con el precio de venta a efectos de establecer el resultado tributario de la operacin.
6.- MODIFICACIONES AL ARTCULO 21

El nuevo texto del artculo 21 presenta sustanciales diferencias con la norma vigente y tambin se ve incidido por las modificaciones al artculo 14 relativas a los retiros en exceso. Se gravan numerosas partidas con la tasa del 35 %. Entre ellas, las diferencias que se hayan determinado mediante tasacin o presuncin, sea que ella se haya practicado de acuerdo a las nuevas normas del artculo 64 del Cdigo Tributario o en virtud de reglas especiales como las contenidas en el artculo 35 o 70 de la Ley de la Renta. Discutibles resultan las facultades que se confieren al Servicio de Impuestos Internos para determinar que operaciones de las empresas configuran retiros encubiertos de sus propietarios, as como la aplicacin de multas por tales conceptos. Conceptual y doctrinariamente, las multas corresponden a sanciones que deben estar asociadas a infracciones tributarias, las que deben estar tipificadas en el Cdigo
219
Reforma Tributaria
Tributario, donde tambin se contienen los procedimientos para su aplicacin, en tanto que la Ley de la Renta debe contemplar tributos, cuyo origen debe estar en los hechos gravados expresamente previstos en el texto, los que, a su vez, deben estar en consonancia con la definicin de renta que seala la propia ley. El trmino multa, tan impropio de una ley tributaria sustantiva, se repite en el nuevo texto del artculo 31 (norma que trata de los gastos necesarios para producir la renta), reemplazando la actual referencia a la presuncin de derecho que se contiene en el inciso primero. Lo propio ocurre con el nuevo texto del artculo 33. Tambin se manifiesta, en el nuevo texto del artculo 31 el efecto transversal de la modificacin relativa a los retiros en exceso, ya que se modifica el nmero 3 (rebaja de prdidas) para incorporar la expresin cantidades. Lo propio ocurre en el nuevo texto del artculo 38 bis, conforme al cual el trmino de giro no slo libera el FUT acumulado en la empresa, sino que las rentas o cantidades acumuladas. A propsito de la imputacin de prdidas, llama la atencin la disparidad de criterios entre los artfices del Proyecto y la Direccin del Servicio de Impuestos Internos. De acuerdo a la ley, prdidas tributarias se compensan con utilidades de igual naturaleza. El Servicio, en sus instructivos oficiales cuestion este concepto para plantear un distingo de acuerdo al cual la renta lquida imponible, positiva o negativa, de primera categora, no sera una sola, ya que habra que discriminar segn si esa renta imponible, en el caso de ser positiva, se afectaba o no, posteriormente con Global Complementario o Adicional. Segn el criterio administrativo, existiran utilidades afectas a primera categora aplicado como impuesto nico, vale decir, no seguido por global o adicional ( lo que podramos llamar utilidades tipo a ) y utilidades afectas a primera categora en rgimen general, esto es, gravadas posteriormente con global o adicional ( a las que llamaremos utilidades afectas a primera, tipo b ). De acuerdo a las instrucciones vigentes, las prdidas deben sujetarse a igual clasificacin, lo que determina que una prdida de primera categora, no se imputa necesariamente a una utilidad que estuvo afecta al mismo impuesto cedular, sino que debe respetarse el distingo antes indicado, de modo que lo que se imputa a las utilidades tipo a), son, exclusivamente, las prdidas tipo a) y, a su vez, las prdidas tipo b), slo se rebajan de las utilidades tipo b).
220
Reforma Tributaria
El Proyecto, en tanto, no slo se desentiende de la fineza antes referida, sino que, ajeno a toda sutileza, dispone que las prdidas del ejercicio - o sea, la RLI negativa - debe imputarse, tanto a utilidades que estuvieron afectas a Primera Categora, como tambin a otras cantidades, hayan estado o no afectas al impuesto de Primera Categora.
7.- TRATAMIENTO DE PRODUCIR LA RENTA
LOS
GASTOS
NECESARIOS
PARA
Como ocurre en tantas otras materias, nada aporta el Proyecto en lo relativo al distingo de los gastos necesarios para producir la renta (los indispensables, de acuerdo a la jurisprudencia administrativa), los no deducibles (que no cumplen los requisitos para su rebaja) y los gastos rechazados, que en la actualidad se gravan con el impuesto del artculo 21, al que se le denomina impuesto sancin por lo elevado de la tasa (35%). La indicada denominacin, que en la actualidad es simplemente metafrica, pasa a tener consagracin legal, puesto que, como se ha sealado, al citado tributo se adicionan, en determinados casos, multas. Lejos de un perfeccionamiento a la norma del artculo 31, el Proyecto consulta una modificacin al inciso primero, precisamente para incorporar la expresin multa a que se ha hecho referencia y luego al nmero 3 (que regula la deduccin de prdidas), para sancionar efectos que son consecuencia de las modificaciones introducidas al artculo 14. Tambin como consecuencia de las reformas que sufre el artculo 14, se elimina el prrafo tercero del # 5 del artculo 31, que se refiere al tratamiento de la depreciacin acelerada. Por ltimo, se agregan al # 9, que trata de los gastos de organizacin y puesta en marcha, normas relativas al denominado badwill, pudiendo contravenir el principio de sistematizacin, ya que dicha materia no tiene relacin alguna con los gastos de organizacin y puesta en marcha y, adems, la regulacin de la situacin inversa (goodwill) queda regulada en el artculo 15. Por lo tanto, si bien resulta positiva la incorporacin de normas que regulen el tratamiento tributario de la diferencia positiva (goodwill) o negativa (badwill) que pueda producirse entre el valor pagado por los derechos o acciones de una sociedad y el valor de libro de sta, -el que difiere del que se aplica en la actualidad, de acuerdo a las instrucciones oficiales del Servicio de Impuestos Internos sobre la materia-, hubiere sido aconsejable un mayor esfuerzo de sistematizacin, en lugar de dispersar las
221
Reforma Tributaria
normas regulatorias en los artculos 15 y 31, los que, por otra parte, regulan imputacin de ingresos y deduccin de gastos, respectivamente. En lo sustantivo, los efectos de la nueva normativa podran verse afectados por los mltiples mecanismos de tasacin con que cuenta el Servicio de acuerdo a las facultades que le confiere el nuevo texto que se propone para el artculo 64 del Cdigo Tributario, as como de las facultades que en el mismo sentido se contienen en la propia Ley de la Renta.
8.- EN CONCLUSIN
Sintetizando las observaciones a que da lugar el Proyecto, en cuanto a los temas comentados, puede sealarse: A) Se pretende, en materia de retiros, asimilar la situacin de las sociedades de personas a las annimas, sin tener en cuenta el distingo esencial que emana de la norma que se contiene en el artculo 78 de la Ley 18.046, que es lo que permite gravar los dividendos que se repartan, en la certeza de que correspondern a utilidades. Obviamente, no ocurre lo mismo en las sociedades de personas, en que pueden darse retiros de capital u otras situaciones que no hacen procedente o aceptable un gravamen indiscriminado. Se ha sugerido, como control a los retiros en exceso que pudieran utilizarse en forma abusiva, la obligacin de formalizar disminuciones de capital cuando se pretenda realizar retiros que no correspondan a utilidades, pudiendo la ley contemplar una presuncin en el sentido que los retiros realizados desde una sociedad de personas, que no hayan estado precedidos de las formalidades propias de una disminucin de capital, se reputarn efectuados con cargo a utilidades. B) En cuanto al rgimen tributario de la renta de los inmuebles, bastara que el artculo 20 sealara con claridad los requisitos que permiten acceder al rgimen de renta presunta, con lo que quedara automticamente definido los que deben someterse a renta efectiva. A partir de lo anterior, quedaran automticamente definidos los beneficiarios de la franquicia del artculo 17, que seran, precisamente, los que cumplieron los requisitos para acogerse al rgimen de renta presunta.
222
Reforma Tributaria
C) El texto que se propone para reemplazar la norma del # 7 del Art. 17, resulta a nuestro juicio, poco afortunado, teniendo claro que sus potenciales deficiencias son consecuencia directa de la quizs desacertada solucin que se pretende dar al uso abusivo de los retiros en exceso. Como se seal, la citada norma corresponde a uno de los pocos casos en que el encabezamiento o prrafo inicial del artculo 17 resulta acertado. No existe franquicia, sino que consistencia con la definicin de renta, cuando el texto vigente del citado # 7 nos seala que no constituyen renta las devoluciones de capital, siempre que no correspondan a utilidades capitalizadas. Esa norma, que salva al artculo 17 de una crtica ms despiadada por parte de la doctrina, no mereca ser modificada. D) Tambin es consecuencia de la manera errnea con que se ha enfocado el tema de los gastos rechazados, la modificacin que se pretende introducir a la norma del inciso segundo del # 3 del artculo 31, que regulas la rebaja de las prdidas del ejercicio -las que en la actualidad deben imputarse a las utilidades acumuladas-, y que pasaran a imputarse a las cantidades referidas en el nuevo nmero 4 de la letra A) del artculo 14, sealndose que dicha imputacin proceder, sea que tales cantidades se hayan afectado o no con el impuesto de categora. E) Como se ha dicho, las normas de las letras b) e i) del # 8 del artculo 17, deberan haberse refundido en una sola (igual tratamiento para el mayor valor en la venta de inmuebles, que en la enajenacin de derechos o cuotas sobre inmuebles) ya que se trata de idntica situacin, con la nica diferencia irrelevante para fines impositivos-, que en el primer caso el dueo del bien raz es uno slo, en tanto que en el segundo caso hay dos o ms propietarios, debi reducirse a un texto muy breve, que se limitara a sealar que la franquicia no aprovecha a los que han debido explotar el inmueble que se enajena en rgimen de renta efectiva. La regulacin de los que tienen acceso a renta presunta -y por lo tanto a la franquicia-, as como la indicacin de los requisitos que deben cumplirse al efecto, ha debido ser materia del artculo 20 # 1, vale decir, de la norma que regula el tratamiento de las rentas de los bienes races.
223
Reforma Tributaria
Una clara regulacin, dentro del artculo 20 # 1 de la ley, respecto de los requisitos que deben cumplir los propietarios de bienes races, agrcolas o urbanos, para acceder al rgimen de renta presunta, hubiera posibilitado una regla dentro del artculo 17 que, sin la complejidad que presenta la normativa planteada, hubiera regulado la desgravacin que beneficia al mayor valor obtenido en la enajenacin de esos inmuebles. F) El Proyecto pretende perfeccionar el texto del artculo 21, (que grava los denominados gastos rechazados), pero con reglas conflictivas y de compleja y peligrosa interpretacin, como la que confiere al Servicio de Impuestos Internos facultades para asumir que un gasto no acreditado, corresponde a un retiro encubierto, situacin en la cual, la tasa del 35 % con que se gravan los gastos rechazados, se incrementa sustantivamente, configurndose una infraccin tributaria que da lugar a una multa. La sancin indicada es tan sui gneris, que la norma propuesta dispone en lo pertinente: Esta multa deber ser declarada anualmente por el contribuyente. Hacemos presente, al respecto, que concordamos plenamente con la doctrina que sostiene que el tema infraccional y sancionatorio, en el rea impositiva, debe estar regulado en el Cdigo Tributario. El texto propuesto contraviene principios esenciales en materia impositiva, como el relativo a la clara diferenciacin entre tributos y sanciones. El impuesto jams puede ser consecuencia de un acto ilcito. Los hechos gravados deben corresponder, necesariamente, a actos legtimos, normalmente asociados a la actividad econmica, en tanto que las sanciones pecuniarias (las multas), la consecuencia de infracciones, claramente tipificadas en un texto expreso, cuya aplicacin, por parte del tribunal que indique la ley, se materializa a travs del correspondiente procedimiento para la aplicacin de sanciones. Por lo tanto, existen elementos que permiten poner en duda la constitucionalidad de algunas de las normas que se pretenden incorporar al artculo 21 de la ley. G) Parece adecuado que se legisle sobre valorizacin de bienes que se adquieren con motivo de fusin o absorcin de sociedades, materia relevante que, hasta la fecha se encontraba regulada a travs de instructivos de la Administracin.
224
Reforma Tributaria
Sin embargo, como ya se ha sealado, la normativa que se consulta para tal efecto, dispersa en los artculos 15 y 31 de la ley, genera diversas interrogantes. H) Tradicionalmente, el artculo 31 de la ley ha arrastrado una deficiencia en su redaccin, ya que califica como gastos deducibles todas las partidas a que se refieren los 12 nmeros que comprende la norma, en circunstancias de que, claramente, existen partidas deducibles que tienen tal carcter porque el legislador as lo ha determinado, pero que no corresponden, propiamente, a gastos necesarios para producir la renta. Es el caso, especialmente, del # 3, que autoriza la deduccin de las prdidas y del # 7, que autoriza la rebaja de determinadas donaciones, las que por cierto no encuadran en el concepto de gastos, generando situaciones que suele tener relevancia. El Proyecto, a pesar de que incursiona en el texto del artculo 31 (al que introduce diversas modificaciones), no aprovecha de depurar la redaccin y, adems, como ya se ha sealado, tampoco contempla ningn aporte en el distingo de los gastos deducibles, no deducibles y rechazados. Se incluyen en el Proyecto otras modificaciones al texto de la Ley de la Renta, como la que eleva al 20% la tasa del impuesto de Primera Categora, la que modifica la escala de tasas del Impuesto nico de Segunda Categora y del Global Complementario, la que introduce nuevas regulaciones en materia de precios de transferencia, la que introduce modificaciones al Impuesto Adicional del artculo 59, la que deroga el artculo 61, la que modifica el artculo 10, que define lo que debe entenderse por rentas de fuente chilena, la que establece nuevos criterios en materia de relacionamiento, la que modifica el rgimen especial a que estn sujetas las rentas derivadas de la actividad del transporte terrestre (34 bis), la que modifica el tratamiento impositivo a que estn sujetas las rentas de las agencias, sucursales u otras formas de establecimientos permanentes (38), la que modifica el artculo 38 bis, que regula los efectos del trmino de giro, la que introduce cambios en el texto de los artculos 41 A, 41 B y 41 C, e introduce el nuevo artculo 41 E y la que sustituye el texto del artculo 74 # 4, sobre retenciones por remesas al exterior, a las cuales deben adicionarse las reformas a otros textos impositivos, como el Cdigo Tributario, la Ley sobre Impuesto al Valor Agregado y la Ley sobre Impuesto de Timbres y Estampillas.
225
Reforma Tributaria
Tambin debern ser materia de anlisis las normas transitorias, tanto en lo que dice relacin con la entrada en vigencia de las nuevas disposiciones, prevista para el 1 de enero de 2013-, como respecto de reglas especiales previstas para determinadas situaciones, tales como los retiros en exceso que se determinen al 31 de diciembre de 2012, enajenacin de derechos sociales que se realicen a partir de la vigencia de la reforma y otras materias.
226
Las Modificaciones al Incentivo Tributario I+D
LAS MODIFICACIONES AL INCENTIVO TRIBUTARIO I+D
Gonzalo Polanco Zamora

Master of Laws, London School of Economics and Political Science Magster en Tributacin, Abogado. Colaborador CET UChile.
1.- INTRODUCCIN
Hace un tiempo atrs describimos detalladamente las novedades que traa el proyecto de Ley que modifica las normas sobre Incentivo Tributario para Investigacin y Desarrollo, contenidas en la Ley 20.241, de 200882. Finalmente, tras poco ms de un ao de tramitacin en el Congreso, la Ley 20.570 fue publicada en el diario oficial el da 6 de marzo del presente ao. Cabe indicar que la norma entrar en vigencia recin el da 7 de septiembre83, razn por la cual nos encontramos en un momento propicio para revisar las modificaciones introducidas por esta disposicin.
82 Ver reporte tributario diciembre 2010: Ley 20.241, establece incentivo tributario a la Inversin Privada en Investigacin y Desarrollo. 83 A la fecha de redaccin de este artculo, se encontraba pendiente la publicacin del Reglamento de la Ley 20.570.
227
2.- QU ES INVESTIGACIN Y DESARROLLO

Primero que todo, es interesante apuntar qu se especifica en las modificaciones el concepto de investigacin, no slo para contemplar la aplicada, sino que tambin la investigacin bsica. Recordemos que el concepto expresado en la norma original indicaba que investigacin es la bsqueda metdica que tenga por objeto generar nuevos conocimientos en el mbito cientfico o tecnolgico, con la expectativa de que contribuyan a desarrollar, fortalecer o mejorar la capacidad competitiva de las personas que la encargan. Una definicin acadmica, pero que guardaba silencio y dejaba dudas en cuanto a si comprenda o no la investigacin bsica. La nueva norma la deja expresamente comprendida, indicando que es investigacin bsica aquella que consiste en trabajos experimentales o tericos que se emprenden principalmente para obtener nuevos conocimientos acerca de los fundamentos de los fenmenos y hechos observables, con prescindencia de si tienen una aplicacin o utilizacin determinada. La Investigacin aplicada, en tanto, consiste tambin en trabajos originales realizados para adquirir nuevos conocimientos; sin embargo, est dirigida fundamentalmente hacia un objetivo prctico especfico. Desarrollo Experimental o sencillamente "desarrollo", consiste en trabajos sistemticos que aprovechan los conocimientos existentes obtenidos de la investigacin y/o la experiencia, y est dirigido a la produccin de nuevos materiales, productos o dispositivos; a la puesta en marcha de nuevos procesos, sistemas y servicios, o a la mejora sustancial de los ya existentes. Asimismo, se comprende el desarrollo de programas informticos, siempre que dicho desarrollo d lugar a mayor conocimiento con el objetivo de resolver en forma sistemtica una incertidumbre cientfica o tecnolgica o permita generar un mejoramiento sustancial e innovador en algn proceso, producto y/o servicio. El concepto se ampli del originalmente planteado por el gobierno ya que se elimin el requisito que el desarrollo implicara algn grado de novedad y que resolviera alguna incertidumbre cientfica o tcnica. Hay que felicitar al legislador por incluir expresamente el desarrollo de programas informticos, una industria de creciente desarrollo e intensiva en conocimiento. Para los efectos de esta ley, no se consideran actividades de investigacin o desarrollo las consistentes en: i. Pruebas y evaluaciones, una vez que un prototipo se transforma en un material, producto o proceso comercializable, que tengan como fin inmediato su insercin en el mercado;
228
ii.
iii. iv. v. vi. vii.
Las mejoras, adaptaciones y anlisis de carcter rutinario, repetitivo o menor aplicadas en materiales, productos, servicios o procesos, aunque en ellos se utilice tecnologa; Modificaciones estticas o menores de aplicaciones ya existentes para diferenciarlas de otras; Los cambios peridicos o de temporada de materiales, productos o procesos; La promocin de aquello que sea resultado de investigacin o desarrollo; La adquisicin de propiedad intelectual o industrial cuando sta consista en el objeto principal de las labores de investigacin o desarrollo, y La realizacin o contratacin de estudios de mercado y de comercializacin.
Las modificaciones en este punto van en el sentido de ampliar las posibilidades de acogerse al incentivo a los gastos relacionados con la propiedad industrial. La norma antigua exclua de los conceptos de investigacin y desarrollo la adquisicin de la propiedad intelectual o industrial por el slo hecho que stas fueran incluidas en el objeto principal de las labores. Se exclua tambin de los beneficios la constitucin de propiedad intelectual o industrial que pudiere resultar de labores de investigacin o desarrollo. Esta norma evidentemente atentaba en contra de los esfuerzos de investigacin aplicada, ya que la principal forma de proteccin de los productos de la investigacin y desarrollo es precisamente la constitucin de la propiedad industrial. La nueva, en tanto, slo la excluye cuando esta adquisicin sea el objeto principal de la investigacin y desarrollo. Obviamente no se acogen al beneficio tributario si el proyecto slo consiste en la constitucin de la propiedad industrial. La razn resulta lgica: no existe mayor aadido si es que slo se trata de constituir la propiedad intelectual de un producto que ya fue desarrollado. La nueva Ley agrega las actividades necesarias para la constitucin de los derechos de propiedad intelectual, industrial y de obtentores vegetales, incluyendo los servicios profesionales involucrados en el proceso de obtencin de los derechos y registros, informes periciales, defensas ante eventuales oposiciones y costos de publicaciones asociadas, podrn ser objeto del beneficio tributario establecido en esta ley, en la medida que stas se deriven de los resultados obtenidos de proyectos y contratos de Investigacin y Desarrollo debidamente certificados por la CORFO, al amparo de la presente ley. Como vemos, se refuerza la idea de que las actividades necesarias para la constitucin de los derechos de propiedad intelectual se pueden acoger a los beneficios de la Ley. Como la norma es genrica, adems de los gastos que expresamente se indican, se deberan incluir los gastos para el pago de formularios, tasas, poderes, etc.
229
Muchos de estos gastos tienen un valor fijado por ley, por lo que su fiscalizacin y control no ser difcil. Una cosa diferente suceder con aquellos gastos cuyo monto es ms discrecional, como por ejemplo, las defensas ante eventuales oposiciones, que incluyen honorarios profesionales y que podran llegar a ser cuantiosos. Esperamos que no se coloquen por la va administrativa cortapisas a la posibilidad de deducir como gasto los desembolsos por este concepto, debilitando las fortalezas de la norma. Se ampla la posibilidad para acogerse a los beneficios no slo a aquellos proyectos de Investigacin y Desarrollo llevados a cabo con un centro de investigacin, sino que tambin a aquellos se realicen con las capacidades de la propia empresa, es decir, la llamada investigacin intramuros, tal como lo indica expresamente la definicin de desarrollo ya vista.
3.- EL BENEFICIO TRIBUTARIO: INVESTIGACIN EXTRAMUROS

Es la forma tradicional a travs de la cual los contribuyentes pueden acogerse a los beneficios de la Ley y supone la celebracin, por escrito, con los centros de investigacin registrados en CORFO, un contrato de investigacin y desarrollo por montos superiores al equivalente a 100 UTM al momento de su celebracin. Seala el Art. 3 de la ley modificada que tratndose de contratos de investigacin y desarrollo celebrados entre un centro de investigacin y ms de un contribuyente simultneamente, cada contribuyente deber comprometerse a pagar a lo menos 100 unidades tributarias mensuales, sealndose en el contrato la parte del precio a pagar por cada uno de ellos, posibilidad de asociacin que no contena la norma original y que evidentemente podr beneficiar sobre todo a las PYMES. El artculo 5 de la Ley indica que los contribuyentes del impuesto de primera categora de la Ley sobre impuesto a la renta que declaren su renta efectiva determinada segn contabilidad completa tienen derecho a un crdito contra el impuesto de primera categora del ejercicio, equivalente al 30% del total de los pagos en dinero ejecutados conforme a los contratos de investigacin y desarrollo registrado. El monto del crdito, agrega la Ley, no puede exceder el equivalente a 15.000 UTM, de acuerdo al valor de sta en el ejercicio respectivo. Dos cambios pueden subrayarse de este artculo: en primer lugar, el crdito en contra del impuesto de primera categora baj desde el 35% al 30%, cuestin que fue cuestionada durante la discusin parlamentaria, pero en la que prim el criterio del ejecutivo; en segundo, el texto original de la ley indicaba un doble tope, equivalente al 15% del ingreso anual determinado conforme al art. 29 de la Ley de la Renta ni el equivalente a 5.000 UTM. El primer tope fue eliminado, por lo que las empresas
230
podran destinar un porcentaje importante de sus ingresos a actividades I+D pudiendo acogerse a los beneficios de la Ley. Esta eliminacin tuvo el propsito explcito, segn consta en el informe de la Comisin de Ciencias y Tecnologas de la Cmara de Diputados de ayudar a las PYMES a que pudieran efectuar desembolsos por este concepto. Adems, el contribuyente tiene derecho a rebajar como gasto necesario para producir la renta, el monto de los pagos efectuados conforme a los contratos de investigacin y desarrollo debidamente certificados en aquella parte que no constituya crdito. La norma original aceptaba la posibilidad de rebaja de los desembolsos como gasto, aun cuando stos no se relacionaran con el giro. A pesar que la norma ya flexibilizaba uno de los requisitos para que el gasto pudiera ser considerado como necesario, la flexibilizacin resultaba un tanto tmida, ya que nada deca en torno a la obligatoriedad del gasto. Se seguan aplicando en este punto, en consecuencia, los conceptos generales del Art. 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. En esta perspectiva, los gastos deban seguir siendo necesarios para producir renta del ejercicio, en otras palabras, se obligaba a que los gastos en I+D hubieran sido obligatorios, lo que conllevaba implcitamente la idea de que deban haber generado una renta, cuestin que resultaba poco menos que imposible tratndose de gastos que por su esencia no tienen un resultado conocido. La nueva norma asimila el tratamiento que tiene al respecto el art. 31 N11 de la Ley sobre Impuestos a la Renta respecto de los gastos incurridos en investigacin cientfica y tecnolgica. Los desembolsos, seala la ley, ya sea en la parte en que dan derecho a crdito como en la parte en que pueden ser descontados como gastos, en ningn caso constituyen gastos rechazados al no aplicrseles el art. 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. La norma impone dos limitaciones que conviene subrayar: Seala que no es posible hacer uso de las franquicias del Art. 31 N 11 de la Ley de la Renta respecto de los pagos incurridos en virtud de los contratos de investigacin y desarrollo certificados que den derecho a los beneficios tributarios que establecidos en la presente Ley, cuestin que resulta lgica ya que los gastos incurridos en la investigacin cientfica y tecnolgica en inters de la empresa ya pueden ser reconocidos como gastos segn la Ley de Incentivo Tributario I+D. Adems, los desembolsos efectuados al amparo de esta ltima norma pueden ser rebajndose hasta en 10 ejercicios, a diferencia de la norma general del Art. 31 de la Ley de la Renta que slo permite que sea hasta en 6. Una segunda limitacin est dada por el hecho que en aquellos casos en que la investigacin sea financiada con fondos pblicos, el beneficio tributario establecido en
231
la Ley ser aplicable slo sobre aquella parte de los desembolsos que no hayan recibido dicho financiamiento. Para efectos de su fiscalizacin, el contribuyente deber presentar una declaracin jurada ante el SII. Para poder acceder a los beneficios tributarios, en esta modalidad, es necesario que los contratos de investigacin y desarrollo cuenten con la certificacin de la CORFO. Hasta antes de la dictacin de la norma, se trataba exclusivamente de una certificacin previa, exigencia que entorpeca la agilidad en la ejecucin de los contratos. En la nueva disposicin, en cambio, el contribuyente podr hacer uso en forma limitada de los beneficios sin contar con la certificacin de la mencionada entidad, sino que con la sola declaracin de su intencin de acogerse a la mencionada certificacin dentro de los 30 das corridos siguientes al de efectuado su primer desembolso. En ese caso, la solicitud de certificacin deber presentarse, a ms tardar, dentro de los 18 meses siguientes al envo de la informacin a la CORFO. Mientras se obtiene la certificacin, los contribuyentes que se acojan al beneficio, slo podrn deducir de su renta lquida el 65% de los gastos en que incurran con motivo de un contrato de investigacin y desarrollo (no la totalidad de los gastos que no sean crditos, como es bajo el rgimen con certificacin), pero no tendrn derecho al crdito establecido en al Art. 5 sino una vez obtenida la certificacin de su contrato por parte de la CORFO. Desde la fecha en que se informe a la CORFO de la intencin de acogerse al beneficio, el Servicio de Impuestos Internos no podr liquidar ni girar impuesto alguno relativo a dichos gastos. Durante el mismo perodo, no corrern los plazos de prescripcin que establece el artculo 200 del Cdigo Tributario, suspensin que resulta lgica considerando que el Servicio se encontrar imposibilitado de determinar impuesto alguno por estos gastos. Para obtener la certificacin, CORFO debe revisar los contratos para asegurarse que i) stos tengan efectivamente por objeto la realizacin o ejecucin de labores de investigacin y desarrollo, sin consideracin a la pertinencia o valor de la iniciativa; ii) verificar que los contratos de investigacin y desarrollo se celebren en relacin a la organizacin y medios de que dispone el respectivo Centro de Investigacin debidamente registrado, as como el que el precio pactado en dichos contratos refleje adecuadamente los costos en que se incurrir para realizar las actividades de investigacin y desarrollo a que ellos se refieren, y que el precio se ajuste a las condiciones observadas en el mercado. Es una cuestin por verse la forma en que CORFO podr efectivamente fiscalizar que los precios se ajusten a esta ltima exigencia.
232
4.- EL NUEVO ARTCULO 17

Menciona cules son los tipos de desembolsos que podrn ser considerados por CORFO como parte de un proyecto de investigacin y desarrollo, en la medida que se relacionen directamente con ste. La norma se encuentra redactada en trminos facultativos para la entidad, por lo que slo debe entenderse como una gua que ayuda a generar mayores certezas, pero en definitiva depender de CORFO la aceptacin o no de stos. Dentro de los gastos que cabe la pena mencionar, se encuentran: 1) Gastos Corrientes de Investigacin y Desarrollo. a) Remuneraciones y honorarios por servicios personales prestados por personas naturales. Expresa la ley que al menos el 50% de estos gastos debern corresponder a actividades que se lleven a cabo dentro del territorio nacional.
b) Gastos directos en las actividades de ejecucin del proyecto, tales como materiales e insumos, reactivos, servicios informticos, anlisis de laboratorio, material bibliogrfico y otros componentes necesarios para llevar a cabo el proyecto. c) Contratos con personas jurdicas para la prestacin de servicios relacionados directamente con las actividades del proyecto. Al menos el 50% de estos gastos debern corresponder a actividades que se lleven a cabo dentro del territorio nacional.
d) El arrendamiento, subarrendamiento, usufructo o cualquiera otra forma remunerada de cesin del uso o goce temporal de bienes muebles o inmuebles, siempre que sean necesarios para desarrollar el objeto del proyecto. e) Gastos incurridos en la constitucin de derechos de propiedad industrial, intelectual, o de registro de nuevas variedades vegetales, en los trminos ya indicados. Gastos de servicios bsicos asociados al proyecto, tales como agua, luz, telfono e internet, entre otros, con limitaciones en cuanto al monto.
f)
2) Gastos en Bienes Fsicos del Activo Inmovilizado para la Investigacin y Desarrollo.
233
Gastos en Bienes Fsicos del Activo Inmovilizado para la Investigacin y Desarrollo, dentro de los cuales se cuentan aquellos incurridos en la adquisicin o fabricacin de equipos e instrumental requerido para la ejecucin del proyecto. Estos desembolsos podrn incluir gastos de seguros, traslado e internacin, y todos los accesorios necesarios para el funcionamiento y puesta en marcha de los activos sealados. Asimismo, se considerarn las inversiones en edificacin e infraestructura, y aquellas inversiones para la adquisicin o compra de inmuebles, requeridos para la ejecucin del proyecto. CORFO ser el organismo que mediante Resolucin establecer la especificacin y detalle de los gastos que podrn ser considerados como parte de un proyecto de investigacin y desarrollo. Adems, la misma entidad es la que debe pronunciarse sobre si un desembolso que no se ha indicado ni el artculo 17 ni en la Resolucin respectiva, puede ser tenido como parte del proyecto.
5.- EL BENEFCIO TRIBUTARIO: INVESTIGACIN INTRAMUROS

Quizs la modificacin ms importante que trae la nueva legislacin est dada por la posibilidad de ampliar los beneficios de la Ley a la investigacin intramuros, es decir, aquella que se efecta con las capacidades propias del contribuyente, sin recurrir a un centro de investigacin certificado. Sealaba sobre este punto el mensaje del Ejecutivo con el cual se envi el primitivo proyecto de Ley que: surge la necesidad de que la inversin en investigacin y desarrollo que las empresas realizan con sus capacidades internas llamada intramuros , tambin pueda ser objeto de un beneficio tributario. Ello, en atencin a que en la actualidad existe un gran nmero de empresas que cuentan con las capacidades internas para realizar este tipo de investigaciones pero no tienen la posibilidad de realizarlo pues la ley slo permite la modalidad extramuros. A partir de la experiencia internacional comparada y de los esquemas aplicados en pases miembros de la OCDE, este proyecto de ley propone la creacin de un incentivo tributario a los proyectos de investigacin y desarrollo realizados al interior de las empresas. A su vez, perfecciona aquellos incentivos contemplados en la Ley N 20.241. En efecto, estos beneficios consisten en otorgar a las empresas que realicen proyectos de investigacin y desarrollo con sus propias capacidades o de terceros, en la medida que tales proyectos sean previamente certificados por CORFO, la posibilidad de utilizar como un crdito tributario contra el impuesto de primera
234
categora un monto equivalente al 30% de los pagos por concepto de gastos en el marco de un proyecto de investigacin y desarrollo, segn se define en la ley. Respecto del 70% restante de los desembolsos que no dan derecho a crdito, puede ser deducido de la renta lquida de la empresa como gasto necesario, aun cuando stos no sean necesarios para producir la renta del ejercicio84. Finalmente la idea original del ejecutivo cambi en algunos aspectos, ya que el porcentaje del crdito finalmente fue de un 35% y no de un 30%. El nuevo Artculo 18 indica entonces que los contribuyentes del Impuesto de Primera Categora de la Ley sobre Impuesto a la Renta, que declaren su renta efectiva determinada segn contabilidad completa, tendrn derecho a un crdito contra el Impuesto de Primera Categora () siempre que los respectivos proyectos sean debidamente certificados por CORFO. Indica la norma que el crdito por cada ejercicio ser equivalente al 35% de una base conformada por el total de los pagos por concepto de gastos corrientes y la cuota anual de depreciacin de los bienes fsicos del activo inmovilizado a que se refiere el artculo 17, siempre que estos bienes fsicos sean adquiridos en el marco de un proyecto de investigacin y desarrollo. Esta cuota anual de depreciacin se determinar conforme a lo dispuesto en el artculo 31, nmero 5, de la Ley sobre Impuesto a la Renta. El monto del crdito a que tendr derecho el contribuyente en cada ejercicio, no podr exceder del equivalente a 15.000 UTM, de acuerdo al valor de dicha unidad al trmino del ejercicio respectivo. El crdito, indica la norma, se imputar contra el impuesto de primera categora que grava las rentas del ejercicio en que se produjeron los desembolsos efectivos de los gastos, o se dedujo la cuota anual de depreciacin, en su caso, segn corresponda. En caso de producirse un remanente de crdito, ste no dar derecho a devolucin, pero podr imputarse contra el Impuesto de Primera Categora que corresponda pagar en los ejercicios posteriores, debidamente reajustado en la forma que establece el artculo 95 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.
84 Mensaje N 575-358, de 11 de enero de 2011, de S.E. el Presidente de la Repblica, con el que inicia un proyecto de Ley que modifica la Ley N 20.241, que establece un incentivo tributario a la inversin privada en investigacin y desarrollo. Disponible en [en lnea] /http://www.Leychile.cl/consulta/portada_hl [Ultima actualizacin 17.08.2012]
235
El crdito se calcular considerando el monto de los egresos efectuados en el ejercicio por concepto de proyectos de investigacin y desarrollo, as como la cuota de depreciacin que corresponda, actualizados conforme al IPC. Cuando los pagos o la adquisicin de los bienes fsicos vinculados al proyecto hayan tenido lugar entre las fechas de presentacin de la solicitud de certificacin y de la resolucin que certifica el proyecto, pero en un ejercicio distinto a aqul en que se dicta la referida resolucin, debern ser considerados para la determinacin de los beneficios que establece la Ley en el ejercicio en que dicha resolucin sea dictada. El contribuyente tiene derecho, adems, a rebajar como gasto necesario para producir la renta, en aquella parte que no sea crdito, los egresos y la cuota anual de depreciacin a que se refiere el artculo 17, siempre que los respectivos proyectos de Investigacin y desarrollo estn debidamente certificados, y aun cuando los egresos incurridos con ocasin de las actividades de investigacin y desarrollo realizadas en virtud de los mismos proyectos no sean necesarias para producir la renta del ejercicio, pudiendo ser deducidos hasta en diez ejercicios comerciales consecutivos contados desde que se generaron dichos gastos. Se repiten a este respecto las limitaciones que ya conocimos a propsito de la investigacin extramuros. En otras palabras: los egresos efectuados, ya sea en la parte que den derecho a crdito como en la parte que puedan ser descontados como gastos, no sern considerados gastos rechazados; se consagra una incompatibilidad entre el uso de las franquicias establecidas en el nmero 11 del artculo 31, de la Ley sobre Impuesto a la Renta, respecto de los pagos incurridos en virtud de proyectos de investigacin y desarrollo certificados que den derecho a los beneficios tributarios establecidos en la presente ley; el beneficio establecido en esta ley ser aplicable solamente respecto de aquella parte de los desembolsos que no haya recibido financiamiento pblico. Se establece, en este caso, una limitante adicional: tratndose de gastos en bienes fsicos del activo inmovilizado, respecto de las adquisiciones efectuadas en virtud de proyectos de investigacin y desarrollo que estn certificados, los contribuyentes no podrn hacer uso, adems, del crdito establecido en el artculo 33 bis de la Ley sobre Impuesto a la Renta. De acuerdo a lo que establece el artculo 9 de la Ley, los proyectos de investigacin y desarrollo intramuros deben tambin ser certificados por CORFO, aplicndose a su respecto el mecanismo de utilizacin previa, sin certificacin, que ya explicamos a propsito de los proyectos extramuros.
236
6.- EJEMPLO PRCTICO

Se consideran los siguientes antecedentes: (1) Contribuyente de Primera Categora, que declara su renta efectiva en base a contabilidad completa. (2) Los ingresos brutos anuales, actualizados al cierre del ejercicio ascienden a $530.000.000. (3) Los desembolsos efectuados en investigacin y desarrollo con capacidades propias del contribuyente, Investigacin Intramuros, certificado por CORFO, sin actualizar, y contabilizado en cuentas de gasto, son de $200.000.000. (4) La Renta Lquida Imponible (RLI) al trmino del ejercicio, deducidos los gastos indicados en punto (3) es de $227.000.000. (5) Los gastos efectivos en investigacin y desarrollo, certificado por CORFO, actualizados, son de $204.400.000. (6) Valor de la UTM a Diciembre del ao comercial respectivo, $39.021. (7) Crdito imputable al Impuesto de Primera Categora, cuyo remanente no da derecho a imputacin en ejercicios siguientes, ni a devolucin, actualizado $ 1.000.000. (8) Crdito imputable al Impuesto de Primera Categora, cuyo remanente slo da derecho a imputacin en ejercicios siguientes, actualizado $800.000. De este modo, el beneficio tributario de esta ley, se imputar al impuesto de Primera Categora despus de aquellos crditos que no dan derecho a imputacin a ejercicios siguientes ni a devolucin y antes de aquellos que s permiten reembolso o devolucin. Luego:
237
(i) Determinacin del monto del crdito a utilizar Pagos efectuados a actividades de investigacin y desarrollo, actualizados al trmino del ejercicio. 204.400.000 Sup: Correccin monetaria : 2,2% Tasa del crdito 35% Monto del crdito: $204.400.000 * 0,35 Topes de uso del crdito (1) Lmite 15% de los ingresos brutos anuales actualizados No aplicable con nueva Ley N 20.570 de 2012 (2) Lmite de 15.000 UTM, donde 1 UTM Dic. = $39.021 585.315.000 71.540.000
Luego, dado que el crdito no excede el lmite de 15.000 UTM, el monto de crdito a utilizar contra el impuesto de 1 categora es: 71.540.000
(ii) Imputacin del crdito al impuesto de 1 categora RLI de 1 categora, deducidos gastos en investigacin y desarrollo 227.000.000 (+) monto de crdito a disponible contra el impuesto de 1 categora 71.540.000 RLI de 1 categora, definitiva Impuesto de 1 categora: 20% (-) crdito cuyo excedente no da derecho a imputacin ni a devolucin (-) crdito cuyo excedente da derecho a imputacin en ejercicios sigtes Saldo impuesto de 1 categora (-) crdito por actividades de investigacin y desarrollo 298.540.000 59.708.000 1.000.000 800.000 57.908.000 71.540.000
(=) remanente de crdito por actividades de investigacin y desarrollo 13.632.000
238
(iii) Parte de los pagos por actividades de investigacin y desarrollo constituyen gasto necesario para producir la renta Pagos efectuados en actividades de investigacin y desarrollo, sin actualizar 200.000.000 (-) pagos recuperados como crdito 71.540.000 (=) pagos que constituyen gasto necesario para producir la renta siempre que cumplan con los requisitos exigidos en el art. 31 de la LIR 128.460.000
(iv) Destino de los pagos por actividades de investigacin y desarrollo Monto recuperado como crdito en el ejercicio que se hizo el pago, el cual fue imputado contra el impuesto de 1 categora 57.908.000 Remanente de crdito por actividades de investigacin y desarrollo Monto que constituye gasto necesario para producir la renta Total pagos efectuados, sin actualizar 13.632.000 128.460.000 200.000.000
Luego, considerando el ejemplo, es posible efectuar un anlisis de cunto cuesta utilizar este incentivo tributario, tanto para las empresas como para el Estado: Anlisis de la utilizacin del incentivo tributario: Supuesto: El contribuyente con derecho al incentivo, gasta $200.000.000 por actividades de investigacin y desarrollo en el ejercicio. Efectos Tributarios: Ahorro tributario de imputar el crdito contra el impto 1 categora 71.540.000 Ahorro tributario por la deduccin como gasto necesario en la RLI, del monto no utilizado como crdito por $128.460.000 25.692.000 Nota: La parte que se considere gasto necesario para producir la renta - el monto de los pagos efectuados conforme a los contratos de investigacin y desarrollo debidamente certificados, en aquella parte que no constituya crdito - aun cuando los gastos por las
239
actividades realizadas en virtud de dichos contratos no sean necesarios para producir la renta del ejercicio, podrn ser deducidos hasta en diez ejercicios comerciales consecutivos contados a partir del mismo ejercicio en que se haya otorgado la certificacin correspondiente, reajustados conforme a lo dispuesto en el nmero 7, del artculo 41, de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Lo anterior pudiera considerarse y ser arbitrado para la aplicacin de los crditos a utilizar en los ejercicios respectivos.
7.- NORMAS GENERALES DE FISCALIZACIN

La fiscalizacin de la correcta ejecucin y cumplimiento de los contratos de I+D corresponde a CORFO, para lo cual esta entidad puede solicitar tanto a los centros de investigacin como de los contribuyentes que la hayan celebrado, la informacin que estime necesaria para verificar el cumplimiento de las condiciones establecidas en la Ley, en el Reglamento y en el respectivo contrato de Investigacin y Desarrollo. La CORFO puede determinar por Resolucin fundada el incumplimiento de las condiciones del contrato, ya sea porque la informacin solicitada por la entidad no fue presentada a su satisfaccin en los plazos y forma requeridos o bien determina el incumplimiento de de los trminos y condiciones del contrato de investigacin, dando aviso de este hecho al SII. La Resolucin dictada debe fijar una fecha de incumplimiento y el contribuyente afectado por la Resolucin debe rectificar sus declaraciones desde la fecha de incumplimiento fijada por la Resolucin por los periodos en que reconoci el crdito y el gasto derivado de los contratos de investigacin y desarrollo.
8.- NORMAS TRANSITORIAS

La Ley indica que entrar en vigencia 6 meses despus de su publicacin en el diario oficial, es decir, el 7 de septiembre de este ao. Indica adems que los contribuyentes que a dicha fecha tengan vigente uno o ms contratos de investigacin y desarrollo, debidamente certificados por la CORFO, en virtud del cual estuvieren haciendo uso de los beneficios que contempla el artculo 5 de la Ley N 20.241, continuarn acogidos a dichos beneficios, en los mismos trminos que seala el referido artculo, hasta el trmino del respectivo ejercicio. En lo sucesivo, estos contribuyentes podrn optar si se acogen a las modificaciones introducidas a la Ley N 20.241 por la Ley que en este artculo comentamos, o continan haciendo uso de los sealados beneficios tributarios en los trminos consagrados en el rgimen anterior. En cualquier caso, debern informar de su decisin al Servicio de Impuestos Internos, en la forma y plazo que ste determine.
240
9.- CONCLUSIONES
Creemos que los cambios efectuados en la Ley van el direccin correcta, tanto por el aumento de los beneficios, como de los gastos que pueden ser cubiertos por ste. Se debe felicitar, adems, el hecho que la fiscalizacin de la ejecucin de los contratos se haya entregado a CORFO, organismo que debiera tener una mirada amplia que permita favorecer a los innovadores. Ser necesario hacer una evaluacin del funcionamiento de la nueva normativa cuando est en funcionamiento. Resulta evidente que la Ley por s sola no transformar a Chile en pas de innovadores. Hay desafos pendientes en educacin, en capacitacin, en formacin de capital humano avanzado, en la facilidad para hacer negocios, etc.; sin embargo, esta Ley se puede considerar un gran paso.
241
242
Tributacin de los Menores de Edad
TRIBUTACIN DE LOS MENORES DE EDAD
Rodrigo Torres Neira

Magster en Planificacin y Gestin Tributaria, Abogado, Colaborador CET UChile.
1.- INTRODUCCIN
En esta oportunidad, el presente reporte tributario pretende exponer un tema que cada da es ms frecuente de observar, hoy es fcil encontrar menores de edad que se incorporan al mundo laboral ejerciendo algn tipo de actividad, profesin, industria, oficio o cualquier forma de empleo remunerado, tal es el caso de menores ejerciendo actividad de cantante con los consiguientes premios o remuneracin asociada, menores incursionando en televisin como actores, e incluso, menores de edad que trabajan en grandes cadenas de supermercados como empaquetadores o acomodadores. Desde un punto de vista legal, estos menores o adolescentes trabajadores se encontraran ejerciendo derechos y obligaciones, por lo anterior, el presente reporte tributario busca asociar estos derechos y obligaciones desde una perspectiva tributaria.
243
2.- PATRIA POTESTAD

Esta institucin jurdica contenida en los artculos 243 al 273 del Ttulo X del Libro Primero de nuestro Cdigo Civil, la define como El conjunto de derechos y deberes que corresponden al padre o a la madre sobre los bienes de sus hijos no emancipados. Patria Potestad, es el conjunto de derechos, deberes y obligaciones que la ley reconoce a los padres sobre sus hijos y bienes que estos ltimos pudieran tener (o cuando se requiere, a terceras personas) mientras estos son menores de edad o se encuentran incapacitados. Lo antes descrito se funda en lograr que alguien se haga responsable y pueda dar cumplimiento de aquellos deberes que tienen los padres respecto al sostenimiento y educacin de sus hijos, como asimismo, responsabilidad sobre los derechos eventuales del hijo que est por nacer. A quin corresponde el ejercicio de la Patria Potestad? El artculo 244 del Cdigo Civil, seala que La Patria Potestad ser ejercida por el padre o la madre o ambos en forma conjunta, segn convengan en acuerdo suscrito por escritura pblica o acta extendida ante cualquier oficial del Registro Civil, la cual se subinscribir al margen de la inscripcin de nacimiento del hijo dentro de los treinta das siguientes a su otorgamiento. A falta de acuerdo, al padre toca el ejercicio de la Patria Potestad. De la disposicin legal citada, es vlido para el lector concluir que la Patria Potestad puede ser ejercida tanto por el padre, madre, o ambos en forma conjunta. Ahora bien cabe reflexionar Es posible tomar conocimiento de quien est ejerciendo la Patria Potestad? Para dilucidar la respuesta a tal pregunta, nuestro legislador nos ilustra con su respuesta de la siguiente manera. a) Dada la inexistencia de acuerdo entre los progenitores del menor para ejercer la Patria Potestad, se entiende por el slo ministerio de la Ley sta recae sobre el padre, lo anterior segn el inciso 2 del artculo 244 Cdigo Civil.
b) Por acuerdo de los padres se conviene que la Patria Potestad la tenga el padre, la madre, o el padre y madre en forma conjunta, dicho acuerdo debe estar por escritura pblica o acta extendida ante cualquier oficial del Registro Civil, acuerdo que se subinscribir al margen de la inscripcin de nacimiento del hijo dentro de los treinta das siguientes a su otorgamiento. c) Judicialmente el juez pude asignar o radicar por medio de una resolucin judicial, el ejercicio de la Patria Potestad al padre o madre que careca de este
244
derecho, o radicarlo en uno slo de los padres, si la Patria Potestad es ejercida en forma conjunta, deber subinscribirse la sentencia judicial al margen de la inscripcin de nacimiento del hijo, la cual deber practicarse dentro de los treinta das siguiente a su otorgamiento, segn seala en forma expresa el inciso 3 del artculo 244 Cdigo Civil. d) Si los padres viven separados, la Patria Potestad ser ejercida por aquel que tenga a su cargo el cuidado personal del hijo. Por el solo ministerio de la Ley, corresponde a la madre el cuidado personal de los hijos y por ende posee la Patria Potestad. Esto, segn el inciso 1 del artculo 225 y artculo 245, ambos del Cdigo Civil.
3.- ATRIBUTOS DE LA PATRIA POTESTAD

La Patria Potestad posee los siguientes atributos a saber: a) Derecho legal de goce. Consiste en la facultad que tiene el que ejerce la Patria Potestad para usar los bienes del hijo y percibir los frutos que dichos bienes generen, con cargo de conservar la forma y substancia, y de restituirlos si no son fungibles; o con cargo de devolver igual cantidad y calidad del mismo gnero, o de pagar su valor, si se tratase de bienes de tipo fungibles. El artculo 253 del Cdigo Civil seala El que ejerza el derecho legal de goce sobre los bienes del hijo tendr su administracin, y el que se encuentre privado de sta quedar privado de aqul. Por otra parte, la misma norma en comento seala en su artculo 43, Son representantes legal de una persona el padre o madre, el adoptante y su tutor o curador. La Patria Potestad confiere el derecho legal de goce sobre todos los bienes del hijo, adems, tendr tambin su administracin, la que puede ser ejercida por el padre, madre o padre y madre en forma conjunta. Los terceros pueden exigir al que ejerce la Patria Potestad sobre los bienes del menor el cumplimiento de las obligaciones civiles, declaracin y pago de los impuestos que corresponda y en general del cumplimiento de las normas tributarias. Las rentas que generen los bienes del hijo se consideran como rentas propias para el o los padres que ejercen este derecho.
245
Ahora bien, nuestro ordenamiento jurdico establece ciertas restricciones al ejercicio del derecho legal de goce a saber, restricciones que a continuacin se sealan: i. Los bienes adquiridos por el hijo en el ejercicio de todo empleo, oficio, profesin o industria (peculio profesional o industrial) Los bienes adquiridos por el hijo a ttulo de donacin, herencia o legado, cuando el donante o testador ha estipulado que no tenga el goce o la administracin quien ejerza la Patria Potestad; ha impuesto la condicin de obtener la emancipacin, o ha dispuesto expresamente que tenga el goce de estos bienes el hijo. Las herencias o legados que hayan pasado al hijo por incapacidad, indignidad o desheredamiento del padre o madre que tiene la Patria Potestad. El goce sobre las minas del hijo se limitar a la mitad de los productos y el padre que ejerza la Patria Potestad responder al hijo de la otra mitad.
ii.
iii.
iv.
b) Administracin de los bienes del hijo. Al respecto cabe distinguir: i) Los bienes que forman parte del peculio profesional o industrial, que son administrados por el hijo. Los dems bienes. La regla es que su administracin la tenga el padre o madre que tenga el derecho legal de goce. Si ninguno lo tiene, la administracin corresponde a un curador.
ii)
c) Representacin legal del hijo menor. Sabido es que el hijo menor es absolutamente incapaz de ejercer derechos y obligaciones cuando ste es impber, lo que se traduce en que dicho menor slo puede actuar a travs de su representante legal; si es menor adulto es relativamente incapaz, es decir, puede actuar representado o autorizado por un representante. Nuestro Cdigo Civil en su artculo 43 seala, Son representante legal de una persona el padre o madre, el adoptante y su tutor o curador.
4.- PECULIO PROFESIONAL O INDUSTRIAL

El peculio profesional o industrial corresponde a todos los bienes adquiridos por el pber en el ejercicio de todo empleo, profesin, industria u oficio, teniendo sobre los cuales la administracin y goce, pudiendo hacerse dueo de los frutos que ellos produzcan, considerndose para todo los efecto legales como mayor de edad.
246
El menor adulto puede celebrar todo tipo de contratos, as como tambin puede ejecutar todo tipo de acto jurdico, el cual ser radicado en su persona y patrimonio (peculio profesional o industrial). Los efectos jurdicos que dichos actos traen consigo, a modo de ejemplo, efectos civiles, comerciales y/o tributarios entre otros, sern de responsabilidad de aquel que los genera.
5.- CAPACIDAD DE LOS MENORES DE EDAD

El Cdigo Civil en su artculo 55 define a la persona natural como, Son personas todos los individuos de la especie humana, cualquiera sea su edad, sexo, estirpe o condicin. Uno de los atributos de la personalidad, es la capacidad de goce, es decir, la posibilidad de ser titular de derechos, lo que no significa estar habilitado para ejercerlos personalmente, para lo cual, se necesitar tener la capacidad de ejercicio de los mismos. Cabe distinguir, en relacin a la capacidad de ejercicio entre los menores que stos son capaces e incapaces. El artculo 1446 del Cdigo Civil seala de forma expresa, Toda persona es legalmente capaz, excepto aquellas que la propia ley declara como incapaces. De lo anterior, se desprende que, los incapaces no tienen discernimiento para actuar en la vida jurdica, o no tiene el discernimiento suficiente para actuar en ella correctamente. Por otra parte, el artculo 1447 del Cdigo Civil reconoce dos tipos de incapacidades: la incapacidad absoluta y la incapacidad relativa. La primera, implica que la persona incapaz no puede actuar nunca por s misma en la vida del derecho, no obstante, pueden actuar debidamente representados por una persona capaz, ejemplo de esto, son las personas dementes, impberes entre otros. Los incapaces relativos pueden actuar representados y tambin pueden actuar de forma individual, en este ltimo su actuacin debe estar debidamente autorizada por su tutor o representante, ejemplo de esto son los menores adultos. Ahora bien, el artculo 26 del Cdigo Civil expresa que llmese infante o nio todo aquel que no ha cumplido siete aos; impber, el varn que no ha cumplido catorce aos y la mujer que no ha cumplido doce aos de edad; adulto, el que ha dejado de ser impber; mayor de edad, o simplemente mayor, el que ha cumplido dieciocho aos; y menor de edad, o simplemente menor, el que no ha llegado a cumplirlos. Como consecuencia de lo anterior, incapaces absolutos seran hombres menores de catorce aos y mujeres menores de doce aos; incapaces relativos, mujeres menores de
247
dieciocho y mayores de doce aos y los hombres menores de dieciocho y mayores de catorce aos. Cmo pueden actuar vlidamente en la vida del derecho, menores adultos y personas que son absolutamente incapaces? Para responder esta pregunta, importante es sealar que nuestro legislador ha tenido una especial preocupacin por estas personas y en especial por su patrimonio, es as, como existen normas legales que los protegen, adems, dichas disposiciones legales sealan, quienes deben ser los encargados de representarlos. Con respecto a tal temtica, y como ya se mencion anteriormente, el artculo 43 del Cdigo Civil expresa, Son representante de una persona el padre o madre, el adoptante y su tutor o curador. Conforme a lo anterior, para actuar vlidamente en la vida jurdica, los incapaces deben estar debidamente representados legalmente, y aquellas personas definidas como relativamente incapaces, pueden actuar en la vida del derecho representados o autorizados.
6.- DERECHOS Y OBLIGACIONES DE LOS MENORES

Nuestra Constitucin Poltica de la Repblica de Chile, por medio de texto expreso, protege el derecho a la vida de todas las personas, incluso de aquellas que estn por nacer; el derecho a la integridad fsica y psquica de las personas, el derecho a vivir en un medio ambiente libre de contaminacin, por citar algunos de los derechos de bienestar comn. De igual forma, la legislacin impone obligaciones a toda persona, como el deber de dar cumplimiento a las normas cvicas, el de respetar a los padres, en fin, el deber de acatar las leyes vigentes que en nuestra sociedad ha establecido como normas bsicas y necesarias para una correcta convivencia. La legislacin laboral, le reconoce a toda persona que pueden contratar libremente la prestacin de los servicios a los mayores de dieciocho aos de edad; en el caso de menores adultos, stos tambin podrn celebrar contratos de trabajo si cuentan con la autorizacin expresa de quienes indica la norma legal pertinente; en el caso de los menores de diecisis aos y mayores de quince aos, pueden ser contratados sus servicios, siempre que realicen trabajos ligeros que no atenten contra su salud y desarrollo, adems, requieren de la autorizacin de su representante legal y que den fiel cumplimiento a su obligacin escolar.
248
7.- TRIBUTACIN DE LAS RENTAS OBTENIDAS POR MENORES

Nuestra Ley Sobre Impuesto a la Renta, en su prrafo tercero De los contribuyentes seala en su artculo 3 Salvo disposicin en contrario de la presente ley, toda persona domiciliada o residente en chile, pagar impuestos sobre sus rentas de cualquier origen, sea que la fuente de entradas est situadas dentro del pas o fuera de l. Las rentas susceptibles de ser generadas por los bienes o el trabajo de menores, ya sea que tales rentas incrementen su propio patrimonio o el de su padre o madre, conforme a lo establecido en el artculo 3 de La Ley de la Renta, se encuentran afectos al impuesto de la referida Ley, considerando que nuestra legislacin pertinente, seala claramente que, toda persona domiciliada o residente en chile, pagar impuestos sobre sus rentas de cualquier origen La ley sobre Impuesto a la Renta, en su artculo 2 N 1 establece el hecho gravado, al sealar que es materia de afectacin con impuesto la RENTA, concepto que abarca los ingresos que constituyan utilidades o beneficios que rinda una cosa o actividad y todos los beneficios, utilidades e incrementos de patrimonio que se perciban o devenguen, cualquiera que sea su naturaleza, origen o denominacin.
8.- DECLARACIN Y PAGO DE LOS IMPUESTOS A LAS RENTAS GENERADAS POR EL MENOR
Conforme a lo sealado, toda persona domiciliada o residente en Chile, pagar impuestos en nuestro pas por todas las rentas cualquiera que sea su naturaleza, origen, o denominacin, es decir, tributar en nuestro pas por todos los incrementos o ingresos de patrimonio que experimente la persona. La disposicin legal en cuestin no distingue si el generador de la renta es infante, impber, pber o menor adulto. Las rentas que eventualmente puedan generar las personas antes sealadas, se encuentran afectas al Impuesto a la Renta, el punto es quin declara y paga el tributo respecto de las rentas que produzcan los bienes o el trabajo de las referidas personas, he aqu lo que debemos distinguir: a) Un menor que obtiene rentas como trabajador dependiente queda afecto a la retencin del impuesto nico a las rentas del trabajo dependiente y su entero en arcas fiscales es de cargo del empleador.
b) Un menor sujeto a Patria Potestad, ejercida por el padre, madre o ambos en forma conjunta, stos gozan del usufructo legal sobre todos los bienes del hijo y por consiguiente su administracin, las rentas que generen estos bienes del
249
hijo se consideran rentas propias del progenitor, estando obligado a declarar y pagar los impuestos que ellas ocasionen. c) Un menor adulto que ejerce una profesin o industria, se le considera plenamente capaz por Ley, por tanto, dicho menor adulto puede administrar libremente sus bienes y hacerse dueo de lo que ellos produzcan, estando obligado a declarar y pagar los impuestos a la renta cuando corresponda.
d) El menor que obtiene rentas estando sujeto a curador o tutor, es ste, quien debe declarar y pagar los impuestos que correspondan por nombre y cuenta del menor.
9.- JURISPRUDENCIA DEL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS

Al analizar el onus probandi u peso de la prueba, debemos determinar a quien le corresponde producir la prueba. Se debe tener presente que el rendir prueba es una necesidad para aquel que quiere fundamentar su derecho. El artculo 2 del Cdigo Tributario seala que en lo no previsto por este cdigo y dems leyes tributarias, se aplicarn las normas de derecho comn contenidas en las leyes generales o especiales. As las cosas, el inciso 1 del artculo 1698 del Cdigo Civil, se refiere a que incumbe probar las obligaciones o su extincin al que alega aqullas o ests. Esta disposicin legal se debe entender en un sentido general, es decir, se aplica a toda prueba, ya sea de hechos, derechos u obligaciones. Procesalmente se dice en forma general que corresponde al demandante probar los fundamentos de su accin y al demandado los fundamento de su excepcin. La Circular N 41 del ao 2007 en el punto N 6, de la prueba, expresa que Teniendo en consideracin que, en trminos prcticos, los bienes de los menores sern administrados en general por el padre que ejerce la Patria Potestad sobre ellos y detenta, por tanto el derecho legal de goce, cabe advertir que cualquier otra situacin en que no se cumpla esa regla, ya sea porque no se ejerce la Patria Potestad o, el padre no administra y/o no posee el derecho legal de goce sobre todos o parte de los bienes del hijo, deber ser suficientemente probada ante los funcionarios fiscalizadores actuantes. Por otra parte el artculo 21 del Cdigo Tributario seala que Corresponde al contribuyente probar con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la
250
ley establezca, en cuanto sean necesarios u obligatorios para l, la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de la operaciones que deban servir para el clculo del impuesto. De lo anteriormente expuesto, es dable concluir que el ejercicio de la accin fiscalizadora debe sealar la infraccin legal y los medios de prueba que le sirven de fundamento para atribuir la Patria Potestad en su accin fiscalizadora, es as como, del artculo 21 del Cdigo Tributario se desprende que el contribuyente debe probar la verdad de sus declaraciones pero como excepcin a la acusacin o impugnacin que eventualmente le formule Servicio de Impuestos Internos, organismo que deber sealar la infraccin legal y los medios de prueba que le permiten sustentar su afirmacin en relacin al ejercicio de la Patria Potestad y con ello las consecuencias en la forma de tributacin. Es decir, una vez que el servicio de impuestos internos ejerce la accin de fiscalizacin o acusacin, deber sealar la infraccin legal, y adems, los medios de prueba en que fundamenta su imputacin o acusacin, el contribuyente deber exponer sus alegaciones como excepcin a la acusacin o impugnacin formulada por el servicio de impuestos internos, es aqu donde deber probar la verdad de sus declaraciones. A mayor abundamiento planteamos la siguiente interrogante El progenitor de un menor adulto que no ejerce la Patria Potestad de qu forma prueba que no es titular de la misma? Los hechos negativos no se pueden probar, nadie est obligado a probar lo imposible, es por ello que el Servicio de Impuestos Internos en primera instancia debe establecer y presentar los elementos de prueba que se basa para calificar a una persona de que sta ejerce la Patria Potestad, slo de esta forma el contribuyente podr basarse en cada uno de los elementos o pruebas suficientes que posea que le permitirn demostrar la veracidad de sus declaraciones de impuesto e impugnar lo sealado por el organismo fiscalizador, operacin similar a lo que ocurre con la calificacin de habitualidad.
10.- CONCLUSIONES FINALES

Toda persona domiciliada o residente en Chile que produzcan rentas se encuentran sujetas a tributacin, cuando corresponda, en nuestro pas. Si la renta es generada por un menor o impber sujeto a Patria Potestad, la obligacin de declarar y pagar el impuesto le corresponde al titular de la Patria Potestad. Por el contrario, si la renta es generada por un menor adulto, que la obtiene del ejercicio de una profesin o industria, la obligacin de declarar y pagar el monto del
251
tributo, es de su propio cargo, dado que para efectos legales se le considera como mayor de edad. Si la renta la genera un menor, pero sujeto a un curador o tutor, es este ltimo quien deber declarar y pagar por cuenta del menor, es decir, acta como su representante legal. En materia de prueba, la jurisprudencia y doctrina ha uniformado criterio en cuanto a que incumbe probar las obligaciones, o su extincin al que alega aqullas o est.
252
Retiros en Exceso
RETROS EN EXCESO
Artculo Tributario preparado por el Centro de Estudios Tributarios De la Universidad de Chile (CET UChile).
1.- INTRODUCCIN TRIBUTARIO
RETIROS
EN
EXCESO,
ANLISIS
Nuestro Sistema Tributario est compuesto por varias normas impositivas, una de ellas es la Ley Sobre Impuesto a la Renta, donde el hecho gravado es precisamente la Renta generada. Dicho cuerpo legal establece la tributacin de las rentas, la cual puede provenir del capital y/o trabajo, respecto de la primera forma de generacin (capital), las empresas que obtienen dicha renta son las que deben cumplir con la tributacin que afecta a dicha ganancia mediante el pago del Impuesto de Primera Categora sobre base percibida o devengada; mientras que los propietarios de las empresas dan cumplimiento a su obligacin tributaria mediante el pago de los Impuestos Global Complementario o Adicional, segn corresponda, cuando dicha renta sean retirada o distribuida de las referidas empresas. De esta manera podemos sealar que el legislador ha tenido en mente que los retiros que correspondan a utilidades tributables, son los que deben formar parte de la base imponible de los impuestos Global Complementario o Adicional, segn se trate. En caso contrario, los referidos retiros al no corresponder a utilidades tributables, su afectacin con impuesto no procedera ni mucho menos obligacin tributaria alguna para los beneficiarios de dichos retiros, salvo que el propio legislador establezca una modalidad distinta.
253
Retiros en Exceso
El Servicio de Impuestos Internos (SII) ha indicado que el concepto de retiro comprende no solo los retiros en dinero o en especies, sino que hace extensible tal definicin a aquellos retiros que la propia ley ha otorgado dicho carcter en forma expresa. Tal es la importancia que en la actualidad tienen los retiros en exceso, que la propia autoridad administrativa (SII) evala la forma o manera de gravar dichos retiros en excesos. Es por ello que consideramos oportuno efectuar un anlisis de los retiros en exceso en distintas situaciones, como por ejemplo; analizar el momento mismo en que estamos frente a un retiro que pudiera ser calificado como de exceso, y conocer los efectos tributarios que estos pueden originar en una reorganizacin de empresas, o en la venta de los derechos sociales y/o cuando se tome la decisin de efectuar trmino de giro de la empresa que soport los referidos retiros en exceso.
2.- AO 1989, CAMBIO EN LA FORMA DE TRIBUTACIN

Con fecha 14 de Enero de 1989 se publica Ley N 18.775, que introdujo una serie de modificaciones a la Ley de la Renta, entre las cuales se modifica el artculo 14, quedando del siguiente tenor: Las rentas que se determinen o correspondan a un contribuyente obligado a declarar su renta imponible en base a un balance general, segn contabilidad, se gravarn respecto de ste con el impuesto de primera categora de conformidad al Ttulo II y slo respecto de las cantidades retiradas o distribuidas en el ejercicio. Dichas rentas, ms todos los ingresos, beneficios y participaciones percibidos por la empresa, que no formen parte de su renta imponible de categora, se gravarn respecto del empresario individual, socios o accionistas, segn proceda, cuando se efecten retiros de la empresa o sociedad o distribuciones en el caso de sociedades annimas o en comandita por acciones, slo con los impuestos global complementario o adicional. Por su parte, el SII mediante Circular N 11 de 1989, expreso que la modificacin introducida tiene como nico objeto precisar en la Ley de la Renta, que el impuesto de primera categora, en el caso de contribuyentes que declaren su renta efectiva mediante contabilidad completa y balance general, se aplicar tambin bajo la misma base de distribucin que la del impuesto global complementario o adicional, esto es, en relacin a los retiros o distribuciones que se efecten durante el ejercicio de las empresas o sociedades respectivas.
254
Retiros en Exceso
De esta manera, la base imponible del impuesto de primera categora de los contribuyentes que declaraban su renta efectiva mediante contabilidad completa y balance general, estaba conformada por los retiros o distribuciones del ejercicio comercial 1989, perodo por el cual estuvo vigente la norma en comento. Al tenor de lo expresado durante el ao comercial 1989 es posible inferir la inexistencia de retiros en exceso, en efecto, porque todos los retiros del referido ao formaron parte de la base imponible del impuesto de primera categora, con tope de las utilidades tributables de las empresas. Situacin prctica a) Antecedentes: EMPRESA GIRO AO COMERCIAL : : : SOCIEDAD COMERCIAL ZONA CENTRAL LTDA. COMERCIO 1989
b) Por intermedio de su representante legal proporciona los siguientes antecedentes al 31-12-1989 Antecedentes: a) Renta Lquida imponible de Primera categora al 31/12/1989 b) Retiro persona natural con domicilio en Santiago c) Retiros persona jurdica, con domicilio en Santiago c) $ 17.000.000 12.000.000 8.000.000
Determinacin de la base Imponible del impuesto de Primera Categora al 31-12-1989 = Retiro efectuados por los socios ao 1989 Total Base Imponible de Primera Categora $ 17.000.000 $ 17.000.000
De acuerdo a las normas vigentes para el ao comercial 1989, cabe hacer presente que la obligacin tributaria de los retiros estaba dada hasta las utilidades tributables que la empresa determin de acuerdo a los antecedentes proporcionados, es decir $ 17.000.000, y la diferencia de $ 3.000.000, no tienen obligacin tributaria alguna que cumplir y en tal sentido no se consideran retiros en excesos.
255
Retiros en Exceso
3.- TRIBUTACIN DE LOS RETIROS A CONTAR DEL 1 DE ENERO DE 1990 EN ADELANTE

De acuerdo al N 2 del artculo 1 de la Ley N 18.985 de fecha 28 de Junio de 1990, el legislador sustituye el artculo 14 de la Ley de la Renta. Es as como el inciso 1 de la letra b) de la letra A) del citado artculo establece sobre la materia lo siguiente: b) Los retiros o remesas que se efecten en exceso del fondo de utilidades tributables, que no correspondan a cantidades no constitutivas de renta o rentas exentas de los impuestos global complementario o adicional, se considerarn realizados en el primer ejercicio posterior en que la empresa tenga utilidades tributables determinadas en la forma indicada en el nmero 3, letra a), de este artculo. Si las utilidades tributables de ese ejercicio no fueran suficientes para cubrir el monto de los retiros en exceso, el remanente se entender retirado en el ejercicio subsiguiente en que se produzcan utilidades tributables y as sucesivamente. Para estos efectos, el referido exceso se reajustar segn la variacin que experimente el ndice de precios al consumidor entre el ltimo da del mes anterior al del cierre del ejercicio en que se efectuaron los retiros y el ltimo da del mes anterior al del cierre del ejercicio en que se entiendan retirados para los efectos de esta letra. El Servicio de Impuestos Internos (SII), mediante Circular N 60 de 1990, ha expresado lo siguiente en atencin a la normativa legal del artculo 14 de la LIR:
3.1.- Rentas a considerar cuando los retiros excedan el Fondo de Utilidades Tributables (FUT).
Cuando los retiros o remesas de rentas efectuados por el empresario individual, contribuyentes del artculo 58 N 1, socios de sociedades de personas y socios gestores de sociedades en comandita por acciones, debidamente reajustados, excedan del Fondo de Utilidades Tributables determinado al trmino del ejercicio por las propias empresas de las cuales son sus propietarios o dueos, tambin debern considerarse dentro de dicho Fondo de Utilidades Tributables para los efectos de la aplicacin de los impuestos global complementario o adicional las rentas tributables devengadas por las referidas empresas en las sociedades de personas en las cuales sean socias. Para estos efectos, se entiende por rentas tributables devengadas aquellas utilidades que al final del ejercicio se encuentran pendiente de retiro en las respectivas sociedades de personas, vale decir, excluidas las rentas ya retiradas por sus socios durante el ejercicio comercial que corresponda. Las rentas devengadas antes mencionadas, se incluirn en el FUT, de las empresas socias, hasta el monto que sea necesario para cubrir el exceso de retiros producido en
256
Retiros en Exceso
stas, independiente el porcentaje de participacin que les corresponda a las citadas empresas socias en las utilidades de las respectivas sociedades de personas. Por exceso de retiros en este caso, se entienden aquellos no cubiertos por el Fondo de Utilidades Tributables determinado por la empresa al trmino del ejercicio, sea este positivo o negativo. En el evento de que dicho exceso se origine por la existencia al final del perodo de un FUT negativo las rentas tributables devengadas provenientes de otras sociedades, debern absorber en primer lugar dicho FUT negativo, y luego, a los excedentes que se produzcan de dichas rentas tributables devengadas, debern imputarse los retiros efectuados durante el perodo, debidamente reajustado, sin perjuicio del derecho a recuperar como pago provisional mensual el impuesto de primera categora que afect a tal utilidad en la empresa fuente y, a su vez, disminuir la prdida tributaria de arrastre de categora para ejercicios futuros, si existiere. Ahora bien, en el evento que los excesos de retiros se d en dos o ms empresas socias de una misma sociedad de persona, las rentas tributables devengadas en la citada sociedad de personas se traspasarn a sus empresas socias en la proporcin que representen los excesos de retiros de cada empresa en el total de estos excesos, respecto de dichas utilidades tributables devengadas. Es del caso sealar que el SII, ha expresado mediante Oficio N 700 del 24-02-2006, que para los efectos de computar las utilidades devengadas en otras empresas o sociedades, conforme a lo dispuesto por el inciso segundo de la letra a) del N 1 de la letra A) del artculo 14 de la Ley de la Renta, por exceso de retiro debe entenderse cuando la empresa o sociedad de donde se efectuaron los retiros, stos no quedaron cubiertos con las utilidades tributables anotados en registro FUT, sin considerar para tales efectos las utilidades no tributables registradas en el FUNT, ya que de acuerdo al orden de imputacin que se establece en la letra d) del N 3 de la letra A) del artculo 14 de la Ley de la Renta, en el caso de las empresas individuales, sociedades de personas y sociedades en comandita por acciones respecto de los socios gestores, en primer lugar, deben entenderse retiradas de las empresas o sociedades las utilidades tributables dentro de las cuales deben comprenderse las utilidades devengadas en otras empresas y pendiente de retiro, y en ltima instancia se entienden retiradas las utilidades no tributables registradas en el FUNT. Lo anteriormente expuesto nace claramente de lo dispuesto por las normas legales antes mencionadas y las instrucciones impartidas mediante la Circular N 60, de 1990, y adems, se ajusta plenamente al espritu y objetivo que se persigue con el establecimiento del sistema tributario a base de retiros, el cual se sustenta en que los propietarios o socios de las empresas o sociedades en primer lugar deben retirar las utilidades tributables con los impuestos Global Complementario o Adicional ya sea
257
Retiros en Exceso
generadas por la propia empresa o sociedad o por otras en las cuales participen, y en ausencia de stas o no ser suficientes para cubrir los retiros efectuados, se pueden retirar aquellas utilidades que no son tributables con los impuestos antes indicados, todo ello con la finalidad de evitar una postergacin de la tributacin ms all de lo que permite la ley. Por otra parte, se precisa que conforme a lo dispuesto por el inciso segundo de la letra a) del N 1 de la Letra A) del artculo 14 de la Ley de la Renta y lo instruido mediante la Resolucin Ex. N 2154, de 1991 y Circular N 60, de 1990, es una obligacin, y no una opcin, la que tiene la sociedad en que participa la empresa de rebajar de su Registro de Utilidades Tributables las rentas devengadas, sin perjuicio de que ello no obliga a una distribucin efectiva de las utilidades a favor de la empresa desde la que se efecta el retiro.
3.2.- Orden en que se gravan los retiros o remesas de rentas

Los retiros, como norma general, se gravarn con los impuestos global complementario o adicional por los montos efectivos y de acuerdo al orden de precedencia en que se efectan; excepto en el caso de los socios de sociedades de personas y socios gestores de sociedades en comandita por acciones cuando los retiros excedan el Fondo de Utilidades Tributables determinado por tales sociedades al trmino del ejercicio, incluyendo cuando sea procedente, las rentas tributables devengadas y las cantidades no constitutivas de renta o rentas exentas de los mencionados impuestos.
3.3.- Oportunidad en que se gravarn con impuestos los excesos de retiros o remesas de rentas producidos en el ejercicio.
Los excesos de retiros o remesas de rentas que se produzcan en un determinado ejercicio, al ser los retiros totales efectuados durante el perodo, debidamente actualizados, superiores al FUT, sea este positivo o negativo y de las cantidades no tributables, a partir de la vigencia de la citada disposicin ao tributario 2001, sern gravados con impuestos en los aos siguientes en que existan utilidades tributables suficientes a las cuales deban ser imputados. Situacin prctica a) Antecedentes: EMPRESA GIRO AO COMERCIAL : : : SOCIEDAD COMERCIAL ZONA NORTE LTDA. COMERCIO- INVERSIONES 2009
258
Retiros en Exceso
b) Por intermedio de su representante legal proporciona los siguientes antecedentes al 31-12-2009 Antecedentes: Remanente de FUT al 31-12-2008, reajustado Gastos rechazados Prdida Tributaria Prdida Tributaria del ejercicio 2009 Gastos rechazados del ejercicio-2009 Remanente de FUNT, al 31-12-2008, reajustado Retiro persona natural con domicilio en Santiago Retiros persona jurdica, con domicilio en Santiago $ 400.000 6.600.000 35.000.000 500.000 3.000.000 7.000.000 13.000.000
a)
b) c) d) e)
c)
Por otra parte informa que su representada desde el ao 2009, posee derechos sociales equivalente al 2% del capital social de la Sociedad Comercial el Desierto Ltda., empresa con domicilio en Santiago, cuyo giro es Comercio. Adems, informa que durante el ao comercial 2009, no ha materializado retiros de utilidad de dicha sociedad.
Solucin: 1. Determinacin del monto de los retiros en exceso, a fin de establecer el monto de la solicitud devengada, a la sociedad Comercial el desierto Ltda. $ Remanente de FUT al 31-12-2009, reajustado Gastos rechazados ( 400.000) Prdida Tributaria ( 6.600.000) Prdida Tributaria del ejercicio 2009 ( 35.000.000) Reposicin de la prdida tributaria incluida en la R.L.I. 6.600.000 Gastos rechazados del ejercicio-2009 ( 500.000) Total saldo negativo del FUT (35.900.000) Ms: total retiros de los socios ao 2009 (20.000.000) Total necesidad de renta devengada a solicitar al Sociedad Comercial Desierto Ltda. $ 55.900.000 Establecida la necesidad del monto de la renta devengada a solicitar a la sociedad ya individualizada, con fecha 15 de Enero del ao 2010, por intermedio de su representante informa que dicha solicitud fue acogida en parte, por no existir en dicha empresa FUT suficiente, y en tal sentido ha procedido a rebajar de dicho registro utilidades netas con derecho a crdito
1.
2. 3. 4. 5.
2.
259
Retiros en Exceso
tasa 17% por un valor de $ 40.000.000, de acuerdo a la normativa del artculo 14 de la LIR. 3. 1. Confeccin del Registro FUT, sobre la base de una columna al 31-12-2009 Detalle Remanente de FUT al 31-12-2009, reajustado Gastos rechazados Prdida Tributaria Total remanente al 31-12-2009 $ ( 400.000) ( 6.600.000) ( 7.000.000)
2.
Prdida Tributaria del ejercicio 2009 ($ 35.000.000) Ms: PPUA, Art.31.N 3 Ley de la Renta = $ 35.000.000/1,17 x 0,17 5.085.470 2.1 Reposicin Prdida Tributaria incluida en la R.L.I 2009 2.2 Menos: Gastos rechazados del ejercicio-2009 10. Ms: Renta devengada de la Sociedad Comercial el Desierto Ltda. Saldo de FUT antes de imputacin de retiros 10.1 Imputacin retiro de los socios: Retiro persona natural $ 7.000.000 35% Retiros persona jurdica $ 13.000.000 65% Remanente de FUT para el ao siguiente 4. 1. 2.
(29.914.530) 6.600.000 ( 500.000) 40.000.000 9.185.470 ( 3.214.915) ( 5.970.555) $ 0
Confeccin del Registro FUNT al 31-12-2010, sobre la base de una columna Detalle Remanente ao anterior Imputacin de retiro: ( Retiros de los socios, no imputados al FUT) Retiro persona natural, $ 3.785.085 35% Retiros persona jurdica $ 7.029.445 65% Remanente de FUNT ao siguiente. Monto de retiros en excesos determinados al 31-12-2009 Socios: Retiro persona natural Retiros persona jurdica Total retiros en exceso para el ao siguiente $ 2.735.085 5.079.445 $ 7.814.530 $ 3.000.000 ( 1.050.000) ( 1.950.000) $ 0
5.
1. 2.
260
Retiros en Exceso
4.- RETIROS EN EXCESO A LA FECHA DE ENAJENACIN DE LOS DERECHOS SOCIALES, SOCIEDAD OBLIGADA A LLEVAR REGISTRO FUT
El inciso segundo de la letra b) del N 1 letra a) del artculo 14 de la LIR, establece que, tratndose de sociedades, en el caso de los retiros en exceso, los socios tributarn con los impuestos global complementario o adicional, en su caso, sobre los retiros efectivos que hayan realizado en exceso de las utilidades tributables reajustados. Agrega la citada norma que en el caso que el socio hubiere enajenado el todo o parte de sus derechos, el retiro referido se entender hecho por el o los cesionarios en la proporcin correspondiente. Por otra parte indica, si el cesionario adquirente es una sociedad annima, en comandita por acciones por la participacin correspondiente a los accionistas, o un contribuyente del artculo 58 nmero 1, deber pagar el impuesto a que se refiere el artculo 21, inciso tercero, sobre el total del retiro que se le imputa cuando se generen utilidades tributables que absorban dichos retiros en exceso. Ahora bien, si el cesionario es una sociedad de personas, las utilidades que le correspondan por aplicacin del retiro que se le imputa se entendern a su vez retiradas por sus socios en proporcin a su participacin en las utilidades. Si alguno de stos es una sociedad, se debern aplicar nuevamente las normas anteriores, gravndose las utilidades que se le imputan con el impuesto del artculo 21, inciso tercero, o bien, entendindose retiradas por sus socios y as sucesivamente, segn corresponda. Situacin prctica 1. Antecedentes: : : : SOCIEDAD COMERCIAL LOS CASTAOS LTDA. INDUSTRIAL 2009
EMPRESA GIRO AO COMERCIAL 2.
Socios que conforman la sociedad: Socios a) Sociedad Comercial Luz Ltda. b) Srta. Claudia A. c) Sr. Fernando B. Participacin Social 40 % 25 % 35 %
261
Retiros en Exceso
3.
Al 31 de Diciembre de 2008, por intermedio de su representante legal informa los siguientes: Antecedentes Remanente de FUT para ao siguientes-2009 Retiros en excesos socios: 1) Sociedad Comercial Luz Ltda. 2) Srta. Claudia A. 3) Sr. Fernando B. $ (15.000.000) 10.000.000 6.250.000 8.750.000
a) b)
4.
Con fecha 15 de enero del ao 2009, Don Fernando B. informa que ha procedido a enajenar el 100% sus derechos sociales que posea en la Sociedad Comercial Los Castaos Ltda. a la Sociedad Comercial Los lamos S. A. Con fecha 21 de marzo de 2010, la Sociedad Comercial Los Castaos Ltda., certifica al Socio: Sociedad Comercial Los Alamos S.A, que los retiros en exceso correspondiente al socios Sr. Fernando B., han sido imputados a utilidades tributable ao 2009, que en la calidad de cesionario le corresponde cumplir con su tributacin, de acuerdo al inciso tercero del artculo de la LIR. Al respecto se informa lo siguiente: $ 8.750.000 1.792.166 1.792.166
5.
Antecedentes a) Retiro en exceso ao 2008, afectos a Impuesto Global Complementario. b) Incremento por Impuesto de Primera Categora c) Crdito por impuesto de Primera Categora Solucin
Determinacin de la obligacin tributaria que afecta a la cesionaria Sociedad Comercial Los lamos S.A., por retiros en exceso ao 2009: a) Determinacin de la Base Imponible del Inciso tercero Artculo 21 de la LIR Base imponible Retiros en excesos $ 8.750.000
1.
262
Retiros en Exceso
b) Clculo del Impuesto nico del Impuesto del Inciso Tercero Artculo 21 de la LIR Base Imponible 1. Retiro en exceso $ 8.750.000 Imputacin 2. Crdito por Impuesto de Primera Categora Impuesto determinado al 31-12-2009 Tasa 35% Impuesto segn tasa $ 3.062.500 (1.792.166) $ 1.270.334
Nota : Se hace presente que en la base imponible del impuesto nico del Inciso tercero Artculo 21 de la LIR, no procede incorporar el incremento por Impuesto de Primera Categora, por no existir norma legal, de acuerdo a la LIR que as lo disponga.
5.- RETIROS EN EXCESO FRENTE A LA TRANSFORMACIN DE LA SOCIEDAD DE PERSONAS EN UNA SOCIEDAD ANNIMA
En el inciso final de la letra b) del N 1 de la letra A) del artculo 14 de la LIR, establece que en el caso de transformacin de una sociedad de personas en una sociedad annima, sta deber pagar el impuesto del inciso tercero del artculo 21, en el o en los ejercicios en que se produzcan utilidades tributables, segn se dispone en el inciso anterior, por los retiros en exceso que existan al momento de la transformacin. Esta misma tributacin se aplicar en caso que la sociedad se transforme en una sociedad en comandita por acciones, por la participacin que corresponda a los accionistas. Situacin prctica 1. Antecedentes: : : : SOCIEDAD COMERCIAL LOS ALERCES LTDA. COMERCIO 2009
EMPRESA GIRO AO COMERCIAL 2.
Por acuerdo de los Socios que conforman la sociedad, estos han decidido transformar dicha compaa en Sociedad Comercial Los Alerces S.A., a contar del 01-07-2009. Para ello se aporta los siguientes antecedentes al 3006-2009:
263
Retiros en Exceso
Los socios han efectuados retiros en el perodo comprendido entre el 01-01 al 30-06 de 2009, que han sido considerado retiros en exceso producto que la sociedad no tiene utilidades retenidas a la fecha de transformacin: Socios a) Sociedad Comercial Agua Ltda. b) Sr. Juan L. c) Sociedad Comercial La Loma S.A. 3. Fecha del Retiro 15-04-2009 14-05-2009 16-03-2009 Monto $ 20.000.000 15.000.000 5.000.000
Al 31 de Diciembre de 2009, el representante de la Ca. presenta la siguiente informacin en el Registro FUT:

Detalle FUT Ut. neta c/crdito Impto.1 Crdito 1 Increm.1 Categora Categora Categora 0 0 0 0 10.200.000 10.200.000 ( 49.157) ( 49.157)
1 Remanente 2008 0 (+) 2 Renta. L. Imponible-2009 60.000.000 49.800.000 10.200.000 (-) Menos:G. R.no base imponible inc.3 Art. 21.LIR Multas e Intereses-Imptos. (240.000) (240.000) = Saldo de FUT antes de Imputaciones 59.760.000 49.560.000 10.200.000 8. Imputaciones Retiros en Exceso de los socios antes de la Transformacin: (-) a) Sociedad Comer.Agua Ltda. $ 20.000.000 x 1,000 (20.000.000) (20.000.000) (-) b) Sr. Juan L. $ 15.000.000 x 1,000 (15.000.000) (15.000.000) (-) c) Sociedad Comer. La Loma S.A. $ 5.000.000 x 1,000 (5.000.000) (5.000.000) = Remanente de FUT ao Siguiente 19.760.000 9.560.000 10.200.000
10.150.843 10.150.843
(4.096.380) (4.096.380) (3.072.285) (3.072.285) (1.024.095) (1.024.095) 1.958.083 1.958.083
De la informacin que se consigna en el Registro FUT, se puede apreciar que los retiros en excesos de los socios materializados antes de la Transformacin, fueron imputados a utilidades retenidas por la Sociedad Annima al 31 de diciembre de 2009, generndose la obligacin tributaria para la compaa del Impuesto nico Inciso Tercero Artculo 21 de la LIR, de acuerdo a la norma descrita anteriormente.
264
Retiros en Exceso
4.
Determinacin del Impuesto nico Inciso Tercero Artculo 21 LIR, que afecta a la Sociedad Comercial Los alerces S.A. por los retiros en exceso que se determinaron a la fecha de la transformacin, y cuya obligacin tributaria nace en el ao de imputacin de los referidos retiros al FUT de la S.A.: Impuesto
Base Imponible Tasa a) Sociedad Comer. Agua Ltda. $ 20.000.000 b) Sr. Juan L. 15.000.000 c) Sociedad Comer. La Loma S.A. 5.000.000 Total Base Imponible al 31-12-2009 $ 40.000.000 35% Imputacin: (-) Crdito por Impuesto de 1 Categora, segn Registro de FUT: $4.096.380 (+) $ 3.072.285 (+) $1.024.095 = (=) Impuesto a Pagar al 31-12-2009
$14.000.000
( 8.192.760) $ 5.807.240
6.- SITUACIN TRIBUTARIA DE LOS RETIROS EN EXCESO EN EL CASO DE FUSIN POR REUNIN DEL 100% DE LOS DERECHOS O ACCIONES EN MANOS DE UNA MISMA PERSONA
Instrucciones impartidas por el S.I.I. a) Sobre esta materia, cabe expresar que el SII, mediante Circular N 2 de 1998, en concordancia con lo dictaminado por la Superintendencia de Valores y Seguros, concluye que en el caso de la disolucin de una sociedad por la reunin del cien por ciento de sus acciones en poder de un solo titular, si bien el ttulo y el modo de adquirir es la Ley y no una convencin, no es menos cierto que se produce una enajenacin, esto es, se origina un traspaso de los activos de la sociedad disuelta al adquirente del 100% de las acciones, traspaso que, atendido que se genera como consecuencia del trmino de la existencia de la sociedad, asume la forma de una transmisin de bienes y no una transferencia.
b) Por Circular N 66 de 1998, dicha Autoridad Tributaria indic en el punto 2.4. Quines deben dar aviso de Trmino de Giro? La norma general del artculo 69 del Cdigo Tributario seala que toda persona, natural o jurdica, que ponga fin a su giro comercial o industrial o que cese en sus actividades y que por esta razn deje de estar afecta a impuestos, debe efectuar el trmite de trmino de giro.
265
Retiros en Exceso
Por excepcin, esta misma norma permite que no se d el aviso de trmino en los siguientes casos: o Empresas individuales que se conviertan en sociedades de cualquier naturaleza, cuando la sociedad que se crea se haga responsable solidariamente, en la respectiva escritura social, de todos los impuestos que se adeudaren por la empresa individual, relativas a su giro o actividad. Sociedades de cualquier naturaleza que aportan a otra u otras todo su activo y pasivo, siempre que en la escritura de aporte la sociedad que se crea o subsiste se haga responsable de todos los impuestos que se adeuden por la sociedad aportante. Sociedades de cualquier naturaleza que se fusionen, siempre que la sociedad que se crea o subsiste se haga responsable en la escritura de aporte de todos los impuestos que adeudare la sociedad fusionada que deja de existir. Disolucin de sociedades de cualquier naturaleza por reunirse todos los derechos o acciones en una persona jurdica y siempre que esta ltima se haga responsable de todos los impuestos adeudados por la sociedad que se disuelve, en una escritura pblica suscrita para tal efecto.
Se hace presente que esta norma no se aplica si los derechos o acciones se renen en una persona natural. c) Finamente es del caso agregar que mediante Oficio N 4118 de 1994, el SII, sobre la materia en estudio, indica que tanto en el caso de fusin por creacin como en el caso de incorporacin, nos encontramos frente a personas jurdicas que terminan su existencia legal, dando lugar a nueva sociedad que se constituye, o bien, siendo absorbida por una nueva sociedad ya existente. De los antecedentes antes descritos, es posible concluir que en el caso de los retiros en exceso que se determinen en la sociedad de persona que es objeto de una fusin, ya sea por incorporacin o por creacin, los retiros en exceso no se afectaran con ninguna tributacin, en la medida que no correspondan a utilidades tributables de aquellas que no se han pagado los impuesto de acuerdo a la LIR.
266
Retiros en Exceso
Situacin prctica 1. Antecedentes: EMPRESA GIRO AO COMERCIAL 2. : : : SOCIEDAD COMERCIAL LOS ULMOS LTDA. COMERCIO- INVERSIONES 2009
Socios que conforman la sociedad: Socios a) Sociedad Comercial Las Acacias Ltda. b) Srta. Pamela G. c) Sr. Lautaro N. Participacin Social 50% 30% 20%
3.
Los socios que conforman la Sociedad Comercial Los Ulmos Ltda., han decidido con fecha 31 de Octubre de 2010, aportar el 100% de sus derechos a la Sociedad Comercial Los Notros Ltda., Giro: Comercio; con domicilio en Santiago. A igual fecha, la sociedad que es fusionada presenta la siguiente informacin: Antecedentes Saldo de FUT, negativo al 31/10/2010 Retiros en excesos socios: a) Sociedad Comercial Las Acacias Ltda. b) Srta. Pamela G. c) Sr. Lautaro N. Capital Propio Tributario al 31-10-2010 $ (45.000.000)
a) b)
15.000.000 9.000.000 6.000.000 54.000.000
c) 4.
Conclusin respecto de los retiros en exceso de los socios indicados en el N 3 precedente, no generan obligacin tributaria alguna tanto para sus socios como para la sociedad Comercial Los Notros Ltda.
267
Retiros en Exceso
7.- RETIROS EN EXCESO EN EL CASO DE DIVISIN DE UNA SOCIEDAD DE PERSONAS

Sobre el particular, cabe expresar que el SII, por Oficio N 633 de 1993, ha expresado que atendida la naturaleza jurdica de las sociedades de personas y las atribuciones de sus socios, no existe impedimento desde el punto de vista tributario, para que dichas sociedades pudieren realizar su divisin en los mismos trminos en que una sociedad annima se divide, esto es, en forma tal que a los socios en la nueva sociedad, les correspondan los mismos derechos y participaciones que tienen en el capital de la sociedad que se divide. Finalmente, el SII, mediante Oficio N 2.616 de 1998, ha establecido que los excesos de retiros existentes en el Fondo de Utilidades Tributables de la sociedad que se divide, se asignan a las nuevas sociedades que resultan de la divisin en la misma proporcin en que se divide el patrimonio de la sociedad primitiva. Despus de haber descrito las jurisprudencia emitida por el SII, sobre la situacin tributaria de los retiros en exceso en el caso de una divisin de una Sociedad de Persona, esta estar condicionada a la decisin que tomen los socios, es decir, si producto de la divisin nacen nuevas sociedades de personas y/o sociedades annimas, le sern aplicables los comentarios descritos en el presente trabajo.
8.- TRMINO DE GIRO DE UNA SOCIEDAD DE PERSONAS CON RETIROS EN EXCESO

En relacin a esta materia es necesario indicar que el SII, en atencin a una consulta formulada donde solicitan que se confirme o rectifique su afirmacin: en el sentido que frente a un eventual trmino de giro, una sociedad de personas que arrastra una prdida financiera y tributaria, como asimismo declara un FUT Negativo, excesos de retiros y capital propio tributario negativo no debe declarar ni pagar ningn impuesto a la renta, este mediante Oficio N 3.796 del 30-09-2005, da respuesta a dicha consulta, expresando De acuerdo a lo dispuesto por los artculos 14 y 38 bis de la Ley de la Renta e instrucciones impartidas sobre la materia contenidas en Circulares Ns. 46 y 60, ambas del ao 1990, publicadas en el sitio web de Internet de este organismo (www.sii.cl), y considerando la situacin tributaria en que se encuentra la sociedad a que alude en su escrito, se informa que de acuerdo con dichas disposiciones legales la sociedad y sus respectivos socios personas naturales por los excesos de retiros que stos poseen, no se afectaran con los impuestos de la Ley de la Renta, ya que a la fecha no existen utilidades tributables retenidas en el Registro FUT (existiendo un
268
Retiros en Exceso
Saldo Negativo). No obstante lo anterior, se hace presente que cuando un contribuyente procede a efectuar el trmite de trmino de giro de sus actividades conforme a las normas del artculo 69 del Cdigo Tributario, este Servicio, est facultado para revisar todos sus antecedentes contables y tributarios y en el caso que resulten diferencias de impuesto debe proceder a su cobro..
9.INFORMACIN A PROPORCIONAR POR LOS CONTRIBUYENTES QUE SOPORTARON RETIROS EN EXCESOS 9.1- Declaracin Jurada N1886
Dicha Declaracin Jurada deber ser presentada por las Sociedades de Personas, Sociedades de Hecho, Sociedades en Comandita por Acciones y Comunidades que soportan los retiros realizados por sus socios, socios gestores o comuneros, durante el ejercicio del ao anterior, afectos al Impuesto Global Complementario o Adicional, los exentos del Impuesto Global Complementario y los no constitutivos de Renta debidamente reajustados. Para tal efecto en dicha declaracin Jurada se debe registrar la informacin referente a retiros en excesos. Columna Exceso de Retiros: Se debe indicar la parte del retiro del perodo que no fue financiada con las utilidades tributables y/o no tributables al cierre del ejercicio y, por lo tanto, queda pendiente su situacin tributaria para el ejercicio siguiente.
9.2.- Certificado N 5
Las instrucciones impartidas para confeccionar dicho certificado en relacin a la materia de estudio, establece que debe ser emitido por las Sociedades de Personas, Sociedades de Hecho, Sociedades en Comandita por Acciones y las Comunidades acogidas, ya sea, a los regmenes de tributacin de los Artculos 14 letra A) de la Ley de la Renta, informando a sus socios, socios gestores o comuneros, cualquiera que sea su condicin jurdica, la situacin tributaria de los retiros. Es as para la confeccin del recuadro Retiros, en la Columna (9) Se debe registrar el monto de los excesos de retiros determinados para el ejercicio siguiente. Dicho valor se calcular deduciendo de las cantidades registradas en la columna (5) las anotadas en las columnas (6), (7) y (8).
269
Retiros en Exceso
9.3.- Seccin: Recuadro N6: Datos de FUT, Formulario N22 Ao Tributario 2010
En el Suplemento Tributario de cada ao, se imparten instrucciones para el llenado del Formulario N 22, en la Seccin Recuadro N 6 Datos de FUT, se indica que el CODIGO 320: Exceso de retiros para el ejercicio siguiente. Anote en este Cdigo los excesos de retiros que quedaron al 31.12.2009 pendientes de tributacin para los ejercicios siguientes, despus de haber imputado al Fondo de Utilidades Tributables y/o no Tributables determinado por la empresa al 31.12.2009, en el orden de imputacin que establece la ley, los excesos de retiros del ejercicio anterior (2008) y los retiros efectuados durante el perodo 2009, ambos conceptos debidamente actualizados en la forma indicada en el recuadro correspondiente al Cdigo (226). En resumen, lo que debe registrarse en este recuadro es la diferencia que resulte de restar del Fondo de Utilidades Tributables y no Tributables determinado al 31.12.2009, conforme a las normas del N 3 de la Letra A) del artculo 14 de la Ley de la Renta, en concordancia con aquellas establecidas en la Resol. Ex. N 2.154, de 1991, los excesos de retiros del ejercicio anterior y los retiros del perodo, ambos conceptos debidamente actualizados, deduciendo previamente de las utilidades tributables los retiros presuntos que correspondan, los cuales por disposicin de la ley deben rebajarse en primer lugar..
10.- COMENTARIOS FINALES

Luego de haber presentado la normativa aplicable, jurisprudencia emitida por el SII y la generacin de casos prcticos, nos permitimos comentar lo siguiente: 1. En primer lugar, debemos indicar que los retiros en exceso nacen a partir del ao 1990 y se refiere cuando los retiros en dinero o especies que materialice el empresario individual o los socios de las sociedad personas, ambos entes obligados a tributar en base a renta efectiva contabilidad completa, y las utilidades retenidas tanto en el FUT como FUNT no son suficientes para absorber dichos retiros. Dichos retiros en exceso suspenden su tributacin hasta el instante en que la empresa que soport el retiro en cuestin, genere utilidades ya sea tributables o no con los impuestos personales en el ao siguiente o subsiguiente y as sucesivamente, que absorban los excesos en comento. De acuerdo a la normativa que estuvo vigente en los aos 1984 a 1989, los retiros en exceso como norma general no eran representativos de incremento de patrimonio de quienes los perciban, de acuerdo al concepto de renta que
2.
270
Retiros en Exceso
describe la Ley de la Renta contenido en el Artculo 1 del D.L. N 824 de 1974. 3. Claro es que la tributacin de los retiros en exceso depender de la decisin que tomen los dueos de las empresas, en forma muy especial nos referimos a los socios de sociedades, debido a que ellos pueden tomar la decisin de transformarse en sociedad annima y ser esta ltima quien asuma la obligacin tributaria en pro de sus dueos, e igual comentario en el caso de enajenacin de derechos sociales, donde el cesionario es legalmente responsable de la tributacin cuando dichos retiros en exceso son imputado a utilidades tributables con los impuestos Global Complementario o Adicional, o el Impuesto nico del Inciso 3 del artculo 21 de la LIR. Por otra parte, los retiros en exceso son un elemento importante cuando se trata de una sociedad de persona obligada a tributar en base a renta efectiva contabilidad completa y balance general, la cual adems participa en otra sociedad de personas que est obligada a llevar el Registro FUT, solicitndole a esta ltima renta devengada por encontrarse en presencia de retiros en excesos, donde la necesidad de renta devengada estar dada por la sumatoria del saldo negativo del FUT ms los retiros en exceso. De esta manera la sociedad que solicita renta devengada, primero imputar a la renta devengada al saldo negativo de FUT que esta tuviera, situacin que podra corresponder a Prdidas Tributarias, donde el contribuyente podr invocar el derecho que le asiste a solicitar un Pago Provisional por Utilidades Absorbidas, con la consecuencia que los retiros en exceso continen pendientes de tributacin. En este caso, las empresas no tienen opcin de proceder a la imputacin que establecen las normas legales y las instrucciones que ha impartido el SII sobre esta materia. Esta situacin resulta ser muy positiva para las empresas que generen prdidas tributarias y retiros en excesos. 5. Tambin, llama la atencin la inequidad tributaria que se produce para el sistema, dado el caso de transformacin de sociedades de personas en sociedad annima, cuando la sociedad que se transforma se encuentra en situacin de retiros en exceso, ya que dichos retiros son imputados a utilidades tributables en la empresa fuente y la obligacin debe cumplirla una Sociedad Annima. Ahora bien, al momento de determinar la base imponible del impuesto nico del inciso tercero del artculo 21 de la ley de la renta, dicha base imponible no es incrementada por el impuesto de primera categora cuando este le asiste de crdito, de esta manera su obligacin
4.
271
Retiros en Exceso
tributaria no corresponde al 35% segn tasa efectiva, por cuanto su base imponible no est formada por una renta bruta, si no por 83%, cuando la tasa del impuesto de Primera categora sea del 17%. Por lo tanto, este es un hecho que resulta ser muy positivo y una variable a considerar por los dueos de las sociedades donde se generan los retiros en excesos. 6. Finalmente, despus de haber analizado la historia y la evolucin de los retiros en exceso, consideramos relevante que la autoridad administrativa se preocupe de estos hechos y verifique que cuando los retiros en exceso son representativos de incrementos de patrimonio y no hayan cumplido con su obligacin tributaria, proceda a su cobro.
En virtud de la equidad tributaria, que es una caracterstica de nuestro sistema tributario, esperamos que la autoridad administrativa incluya en sus anlisis tributarios futuros los efectos tributarios que se pueden producir al estar en presencia de los retiros en excesos, con la finalidad evitar el no cumplimiento de la obligacin tributaria de los beneficiarios de dichos flujos o recursos monetarios (retiros en exceso).
272
TRIBUTACIN EN LA FACULTAD DE ECONOMA Y NEGOCIOS
273
Tributacin en la Facultad de Economa y Negocios Universidad de Chile
TRIBUTACIN EN LA FACULTAD DE ECONOMA Y NEGOCIOS DE LA UNIVERSIDAD DE CHILE

La Facultad de Economa y Negocios de la Universidad de Chile, consecuente con su misin de formar lderes competentes con slidos conocimientos y habilidades en las reas de la Economa y Negocios, ha desarrollado a travs del Departamento de Control de Gestin y Sistemas de Informacin diversos programas que satisfacen las necesidades del conocimiento en el campo de la investigacin, docencia y ejercicio de la profesin. En este sentido, el Departamento de Control de Gestin y Sistemas de Informacin (DCS), a travs de Pregrado, Educacin Ejecutiva y Postgrado, en conjunto con sus acadmicos, constituye un referente nacional de investigacin y docencia en materias tan diversas como Tributacin, Contabilidad y Finanzas, Auditora, Sistemas de Informacin, Tecnologa y Procesos. Dentro del mbito de pregrado encontramos la carrera profesional de Auditora, creada el ao 1955 lo que la transforma en la carrera ms antigua del pas en la materia. Auditora, constituye un pilar fundamental en el desarrollo de las temticas de ndole tributaria al interior de la Facultad de Economa y Negocios de la Universidad de Chile.
Tributacin en el Pregrado
La carrera de Auditora contempla un plan de estudio actualizado que responde a los nuevos avances y requerimientos en las reas de Contabilidad Financiera, Auditora de Sistemas y Tributacin. Los mejores alumnos de la carrera pueden continuar sus estudios en nuestros programas de postgrado, a modo de contribuir no slo con el ejercicio profesional de la carrera, sino que tambin para liderar los cambios y propuestas de normativas en sta rea.
275
Tributacin en Educacin Ejecutiva (Diplomas de Especializacin)

El Departamento Control de Gestin y Sistemas de Informacin, a travs de su rea de Educacin Ejecutiva, entrega perfeccionamiento constante a profesionales de diversas reas con el objeto de lograr especializacin para enfrentar las altas exigencias del mercado laboral. El amplio criterio empleado para desarrollar diplomas de perfeccionamiento, ha permitido a Educacin Ejecutiva liderar el mercado de la formacin superior de profesionales de nuestro pas. La orientacin ha sido hacia las disciplinas ms innovadoras del quehacer acadmico y profesional, como es el caso de Tributacin, Contabilidad Internacional, Control de Gestin, Auditora, Calidad, Procesos, Operaciones y Sistemas de Informacin, entre otras.
Tributacin en Postgrado (Magster en Tributacin)

El Departamento de Control de Gestin y Sistemas de Informacin, apoya a la formacin de los alumnos de postgrado cuyo inters es la temtica impositiva, a travs del Magster en Tributacin, el cual tiene como objetivo fundamental entregar conocimientos y herramientas para abordar desde una perspectiva interdisciplinaria e integral la variable tributaria presente en todo hecho econmico.
En el campo de la Investigacin
El Departamento ha trabajado intensamente en la investigacin de temas relevantes para el quehacer universitario, para lo cual ha procurado el establecimiento de centros de investigacin concentrados en reas prioritarias. A continuacin se sealan algunos de los Centros creados; Centro de Estudios Tributarios, Centro de Contabilidad Internacional y de Auditora Interna, Centro de Innovacin para el Desarrollo (CID), DCS Consulting Group y Centro de Modelamiento y Medicin de la Gestin. En este contexto nace el Centro de Estudios Tributarios de la Universidad de Chile (CET UChile), el que junto con estar en condiciones de participar en el debate de las medidas que se proponen a nivel gubernamental, asume como tarea, producir material docente de tributacin que es utilizado para fortalecer las ctedras de tributacin y finanzas pblicas, de los programas de Pregrado, Educacin Ejecutiva y Postgrado.
276
Para cumplir con el propsito, el Centro de Estudios Tributarios, que es una unidad tcnica, define su campo de accin a travs de cinco pilares estratgicos fundamentales: rea Editorial, Extensin, Difusin, Consultora y Capacitacin.
1. rea Editorial
Compuesta por un cuerpo estable de escritores, destacados acadmicos y colaboradores del rea de la tributacin. Esta rea, tiene por objeto principal el desarrollo de Reportes Tributarios Mensuales sobre variadas temticas impositivas; elaboracin de nuestra Revista de Estudios Tributarios; publicacin de libros, manuales y material de apoyo a la docencia. Reportes Tributarios mensuales. El CET, a travs de su rea Editorial, a la fecha, se han emitido ms de quince reportes referidos a distintos temas de inters, como son: Operacin Renta 2011, Levantamiento del Secreto Bancario para el S.I.I., Fondos de Inversin Privados, Consagracin en el Cdigo Tributario de los derechos de los contribuyentes (Artculo 8 Bis) y Costo Tributario de los Derechos Sociales, entre otras temticas. Todos los reportes pueden ser revisados en nuestra pgina web www.cetuchile.cl Revista de Estudios Tributarios, dividida en dos reas temticas a desarrollar, Legislacin Tributaria Aplicada e Investigacin Acadmica. o Los temas del rea de Legislacin Tributaria Aplicada, son elaborados por profesores-escritores quienes desarrollan documentos en los cuales se formulan anlisis y sugerencias relativas a la interpretacin de las normas de imposicin fiscal interna y externa. Los temas del rea de Investigacin Acadmica, son elaborados por profesores que desarrollan docencia en nuestros programas de especializacin y estn relacionados principalmente con aspectos de las finanzas pblicas y fiscalidad internacional.
Publicaciones y Libros, en el mes de Abril del 2010, se public el primer Compendio de Leyes Tributarias y en Abril del presente ao la segunda versin, incluyendo las modificaciones sufridas por la ley durante 2010. La mencionada publicacin corresponde a una recopilacin de las leyes tributarias ms recurrentes en el estudio de la especialidad, la cul ha sido enriquecida con la incorporacin de referencias relativas a interpretaciones e
277
instrucciones administrativas sobre la norma. En el compendio se presenta una seleccin de las principales circulares relativas a cada artculo de la Ley sobre Impuesto a la Renta, Cdigo Tributario y la Ley sobre el Impuesto a las Ventas y Servicios. Los autores, profesores Javier Jaque Lpez y Luis Ortiz Fuentealba, basados en el Administrador de Contenidos Normativos (ACN) creado por el Servicio de Impuestos Internos, prepararon este documento pensando en los alumnos que cursarn estudios de Tributacin en la Facultad de Economa y Negocios de la Universidad de Chile, en sus diferentes programas acadmicos. Entre ellos, Magster en Tributacin, Diplomas del rea de tributacin y ctedras impartidas en pregrado. Durante el mes de octubre de 2011, el Centro de Estudios Tributarios perteneciente al Departamento Control de Gestin y Sistemas de Informacin de la Facultad de Economa y Negocios de la Universidad de Chile, public en medios digitales el libro Reportes Tributarios 2010, el cual recopila en su interior todos los Reportes Tributarios que de manera mensual se publicaron durante el ao referido en su ttulo.
2. rea de Extensin
En esta rea, el CET UChile elabora, prepara, desarrolla y promueve programas de especializacin, perfeccionamiento o actualizacin sobre materias tributarias bajo la forma de Diplomas, Cursos, Seminarios de carcter Nacional e Internacional, Coffee Breaks, Olimpiadas tributarias, Simposios y Conferencias, entre otros. Entre los eventos de los ltimos doce meses se destacan: Charla Reforma Tributaria y su impacto en las empresas. Se llev a cabo el 20 de junio del presente ao y cont con la participacin del Jefe del Departamento de Impuestos Directos del SII e Integrante Consejo Cosultivo del Director del SII, Alberto Cuevas, el Coordinador de Polticas Tributarias del Ministerio de Hacienda, Miguel Zamora y el Director Ejecutivo del CET, Javier Jaque, quien detall las modificaciones introducidas por la Reforma Tributaria, para luego ahondar en las incidencias de los puntos ms relevantes. Charla Emprendimiento y Tributacin, realizada el da 25 de abril del presente ao, organizada por la unidad de NexoEgresados de nuestra Facultad, continuando con el ciclo de Updates FEN para egresados, que fue dictada por el Sr. Rmulo Gmez,
278
Director Regional del SII y Javier Jaque, Director Ejecutivo del Centro de Estudios Tributarios de la Facultad. Seminario Operacin Renta Ao Tributario 2012, fue realizado los das 20, 21, 22 marzo, el cual tuvo entre sus objetivos principales tratar los cambios normativos que se produjeron durante el ao comercial 2011 y proporcionar herramientas que permitan un correcto desarrollo del proceso de operacin renta del Ao Tributario 2012, sin dejar a un lado las distintas rebajas, crditos y franquicias a las que tienen derecho los contribuyentes. Clase Magistral Alcances de la Prescripcin Tributaria , realizada el 14 de diciembre de 2011, dictada por el Sr. Alejandro Dumay Pea, Abogado, Magster en Derecho Tributario y colaborador del Centro de Estudios Tributarios. En esta ocasin se examin la prescripcin impositiva llevada al campo especfico de las prdidas tributarias, analizando en primer lugar en qu consiste el concepto de prescripcin, cul es su objetivo y su importancia en materias como la accin fiscalizadora y los medios de prueba ante el Servicio de Impuestos Internos. Seminario El uso del idioma ingls en la Doble Tributacin, realizada entre los das 29 y 30 de julio, el profesor Cristian Grate, abogado y profesor de la Universidad de Chile y experto en tributacin internacional, imparti el encuentro Principles and Applications, que tuvo como objetivo proveer a profesionales del rea un glosario bsico de trminos tributarios en idioma ingls, como una ayuda al dominio del lenguaje de la tributacin internacional. Charla Tcnica Anlisis del proyecto que regula el tratamiento tributario de los instrumentos derivados, efectuada en conjunto con IFA Chile (International Fiscal Association) el da jueves 9 de junio del 2011 en dependencias de la FEN (Facultad de Economa y Negocios). Fue dictada por los Sres. Gerardo Montes, Jefe de Gabinete del Director Nacional del Servicio de Impuestos Internos, Mauricio Lpez, Director Tax & Legal de KPMG Chile y el Sr. Felipe Bravo, Asesor de Mercado de Capitales del Ministerio de Hacienda. Seminario Elementos Jurdicos para la Planificacin Tributaria, realizado entre el 6 y el 9 de junio en la FEN, cont con la presencia de ms de 80 profesionales vinculados al rea tributaria y su relator principal fue el Sr. Samuel Vergara, con una vasta trayectoria y preparacin en el tema de estudio. El seminario tuvo por objeto proporcionar a los participantes los principales conceptos, metodologas y principios de la planificacin tributaria, reforzando mediante el desarrollo de casos los conocimientos tericos entregados. Se busc adems diferenciar a la planificacin tributaria de aquellas prcticas catalogables de ilcitas o conductas de evasin fiscal.
279
Seminario Operacin Renta AT 2011, el cual fue realizado los das 22, 23 y 24 de abril de 2011, el cual tuvo entre sus objetivos principales tratar los cambios normativos que se produjeron durante el ao comercial 2010 y proporcionar herramientas que permitan un correcto desarrollo del proceso de operacin renta del Ao Tributario 2011, sin dejar a un lado las distintas rebajas, crditos y franquicias a las que tienen derecho los contribuyentes. Para acceder a todos los eventos realizados por el centro, utilizar la opcin Calendario de Eventos del men vertical izquierdo de nuestra pgina web www.cetuchile.cl o ingresar al listado a travs del siguiente link: http://www.cetuchile.cl/calendario-deeventos/blog
3. rea de Difusin
Profesores y colaboradores del rea escriben en diarios y revistas de circulacin nacional, tales como, la Estrategia, Diario Financiero, la Tercera, el Mercurio y Revista City, entre otros. A travs de nuestro portal de internet www.cetuchile.cl, usted podr observar las distintas publicaciones en prensa realizadas.
4. rea de Consultora
Con el propsito de fortalecer la relacin con las organizaciones de carcter Pblico y Privado, el CET UChile lleva a cabo consultoras en el mbito de la Tributacin; entre las cuales destacan: Asesoras en Cumplimiento Tributario, Auditora Tributaria, Reorganizaciones Empresariales; Fusiones y Adquisiciones de empresas, Planificacin Tributaria, Defensora Tributara y Anlisis e Informes como Segunda Opinin Tributaria.
5. rea de Capacitacin y Formacin

Esta rea constituye el pilar fundamental del CET UChile, y se relaciona directamente con los siguientes programas impartidos por la Facultad de Economa y Negocios.
Magster en Tributacin
El Magster en Tributacin, impartido por la Escuela de Postgrado de la facultad, est dirigido a abogados, administradores pblicos, contadores pblicos y/o auditores, ingenieros comerciales, ingenieros civiles y otros profesionales en disciplinas afines, y tiene como objetivo fundamental, entregar a sus alumnos los conocimientos y
280
herramientas necesarias para que stos aborden desde una perspectiva interdisciplinaria e integral la variable tributaria presente en todo hecho econmico. El plan de estudios del Magster comprende cursos obligatorios que entregan la teora fundamental en tributacin y cursos electivos los cuales permiten que los alumnos se especialicen en diversas reas tales como: planificacin tributaria nacional, planificacin tributaria internacional o planificacin fiscal en polticas y procedimientos pblicos. Este programa comprende el estudio de materias relativas al anlisis econmico de los impuestos, a la teora general sobre tributacin nacional e internacional, al derecho tributario, a la planificacin impositiva, y en general a todos aquellos tpicos comprendidos en tributacin. Al finalizar el programa, los egresados estn capacitados para desempearse como asesores tributarios de alto nivel, ya sea al interior de organizaciones o como profesionales independientes, en materias de cumplimiento y/o de planificacin tributaria. Asimismo, estn en condiciones de asesorar a organismos a cargo de resolver controversias tributarias, asumir o participar en proyectos de reformas o modificaciones a los sistemas tributarios y/o a su administracin y efectuar docencia e investigacin en el rea. Horarios Versin Santiago: La modalidad de clases es de dos fines de semana al mes: Viernes de 17:30 a 21:30 horas y sbados de 9:00 a 18:00 horas. Actualmente, se encuentra en ejecucin el Programa 2011-2012 y 2012-2013 Director acadmico es el Sr. Javier Jaque Lpez. Horarios Versin Puerto Montt: Actualmente se imparte el programa iniciado en agosto de 2011 que culminar en 2013 La modalidad de clases es de un fin de semana al mes: Viernes de 15:00 a 22:00 horas, sbados de 9:00 a 19:00 horas y domingos de 9:00 a 18:00 horas. Director acadmico es el Sr. Javier Jaque Lpez.
Diploma en Contabilidad y Tributacin

El Diploma en Contabilidad y Tributacin de la Universidad de Chile, tiene por objetivo que sus alumnos aprendan los principales fundamentos de las temticas contables con enfoque tributario, conocimiento que les permitir confeccionar, comprender e interpretar los distintos procesos de las temticas antes sealadas, con el objeto de que la asesora impositiva sea de excelencia dentro de un contexto de globalizacin del conocimiento aplicado.
281
Este Diploma est dirigido preferentemente a profesionales no expertos contablemente, tales como: abogados e ingenieros en general, as como a empresarios, empleados de las reas de finanzas, marketing, operaciones, comercial, recursos humanos, administracin y a funcionarios del sector pblico cuya rea de inters est ligada a los impuestos. Director acadmico es el Sr. Manuel Montes Zrate.
Diploma en Tributacin
El Diploma en Tributacin, tiene como principal objetivo que los alumnos conozcan en detalle la normativa tributaria nacional y sean capaces de interpretarla, evaluarla y aplicarla con el fin de proporcionar una asesorara de excelencia en el mbito tributario a personas naturales y jurdicas, contribuyendo con ello a la toma de mejores decisiones empresariales. El programa est dirigido a profesionales del rea de auditora, contabilidad, derecho, ingeniera comercial y ejecutivos de empresas interesados en potenciar sus capacidades en los temas que son objeto del programa; adems de todos aquellos profesionales que buscan soluciones a los problemas del mbito tributario que surgen en el ejercicio diario de su profesin. El programa comprende el estudio de Aspectos contables de la tributacin, Derechos de la empresa, Ley de Impuestos a las Ventas y Servicios, Rentas Empresariales, Fondo de Utilidades Tributables (FUT), Rentas de las Personas Fsicas, Impuesto Adicional, Cdigo Tributario, Taller de Franquicias Tributarias. Director acadmico es el Sr. Javier Jaque Lpez
Diploma en Planificacin Tributaria

El Diploma de Planificacin Tributaria, est destinado a profundizar el anlisis de las obligaciones tributarias, con la finalidad de establecer su justo y equitativo cumplimiento como parte del mejoramiento del proceso continuo de la gestin empresarial, con una clara visin estratgica en beneficio de los negocios y de la generacin y aumento de la riqueza. El programa est dirigido a Profesionales universitarios provenientes de las ciencias econmicas y del derecho, tales como contadores auditores, contadores pblicos, abogados, ingenieros comerciales, administradores pblicos y asesores tributarios de empresas, consultores, ejecutivos en finanzas y empresarios que participen directamente en las reas de contabilidad, finanzas y auditora.
282
Comprende el estudio de los siguientes materias: Impuesto a las Ventas y Servicios, Impuesto a la Renta de Primera Categora, Fondo de Utilidades Tributables (FUT), Reorganizacin Empresarial, Impuesto Global Complementario y su Optimizacin, Fundamentos del Derecho Tributario, Planificacin Tributaria, Planificacin Tributaria Patrimonial, Impuesto Adicional, Tributacin Internacional. Director acadmico es el Sr. Javier Jaque Lpez
Diploma en Tributacin Internacional

El Diploma en Tributacin Internacional tiene como principal objetivo que los alumnos conozcan en detalle las principales normas y principios que regulan la Tributacin Internacional, en el marco de las transacciones que se realizan entre dos o ms jurisdicciones tributarias, tanto a nivel privado como pblico o estatal. El programa est dirigido a profesionales del rea de auditora, contabilidad, derecho, ingeniera comercial y ejecutivos de empresas interesados en potenciar sus capacidades en los temas que son objeto del programa; adems de todos aquellos profesionales que buscan soluciones a los problemas del mbito tributario que surgen en el ejercicio diario de su profesin. El programa comprende el estudio de Fundamentos Econmicos de la Tributacin Internacional, Fundamentos Jurdicos de la Tributacin Internacional, Convenios para Evitar la Doble Imposicin I, Convenios para Evitar la Doble Imposicin II, Tributacin Internacional en el IVA, Tributacin Aduanera, Precios de Transferencia, Normas Antiabuso en la Tributacin Internacional y Planificacin Tributaria Internacional. Al trmino del diploma, el alumno estar capacitado para distinguir los principales efectos tributarios que se generan en los negocios internacionales, en un contexto comparado, teniendo en cuenta los efectos prcticos y econmicos que se generan en las partes involucradas en una transaccin. Su director acadmico es el Sr. Javier Jaque Lpez
283
284
ndice Detallado de Contenidos
NDICE DETALLADO DE CONTENIDOS

LEGISLACIN TRIBUTARIA APLICADA ............................................................................. 7 NATURALEZA JURDICA DEL IVA CRDITO FISCAL Y SUS EFECTOS EN LOS PROCESOS DE REORGANIZACIN EMPRESARIAL ............................................................................. 9 ABSTRACT ............................................................................................................... 9 1.- INTRODUCCIN .............................................................................................. 10 2.- NATURALEZA JURDICA DEL IVA CRDITO FISCAL ............................. 11 2.1.- Planteamiento .............................................................................................. 11 2.2.- Sistema de determinacin del impuesto al valor agregado (IVA) ............... 12 2.3.- Corrientes doctrinarias actuales relativas a la naturaleza jurdica del IVA crdito fiscal ........................................................................................................ 14 2.4.- El IVA crdito fiscal como derecho subjetivo? ......................................... 17 2.4.1.- Aplicacin de la teora de los derechos subjetivos privados ................ 17 2.4.2.- Aplicacin de la teora de los derechos subjetivos pblicos ................ 20 2.5.- Cul es el verdadero contenido jurdico del IVA crdito fiscal? ............... 21 2.6.- Existe un derecho a reembolso del IVA crdito fiscal? ............................. 22 3.- LOS EFECTOS DEL IVA CRDITO FISCAL EN LOS PROCESOS DE REORGANIZACIN EMPRESARIAL .................................................................. 24 3.1.- Efectos en los procesos de fusin de sociedades ......................................... 25 3.2.- Efectos en los procesos de divisin de sociedades ...................................... 27 3.3.- Efectos en los procesos de conversin de empresas individuales ................ 28 4.- CONCLUSIONES .............................................................................................. 29 5.- BIBLIOGRAFA................................................................................................. 31 EFECTOS TRIBUTARIOS DE LAS FUSIONES IMPROPIAS................................................. 33 ABSTRACT ............................................................................................................. 33 1.- INTRODUCCIN .............................................................................................. 34 2.- ASPECTOS FORMALES DEL PROCESO DE FUSIN POR COMPRA ....... 34 3.- EFECTOS TRIBUTARIOS DEL PROCESO DE FUSIN ............................... 35 4.- EFECTOS TRIBUTARIOS DEL GOODWILL ................................................. 38 4.1.- Determinacin del Goodwill ....................................................................... 39 4.2.- Asignacin del Goodwill ............................................................................. 40 4.3.- Consideraciones especiales del Goodwill .................................................... 46 4.4.- Capital tributario negativo ........................................................................... 48 5.- EFECTOS TRIBUTARIOS DEL BADWILL .................................................... 50
285
5.1.- Distribucin del Badwill entre los activos no monetarios ........................... 50 5.2.- Distribucin del Badwill entre todos los activos ......................................... 53 5.3.- Efecto del FUT como regulador del Badwill............................................... 55 6.- FUSIONES INVERSAS ..................................................................................... 61 7.- CONCLUSIONES .............................................................................................. 65 8.- BIBLIOGRAFA ................................................................................................ 66 FUSIN INVERSA ........................................................................................................ 67 1.- INTRODUCCIN .............................................................................................. 67 2.- LA FUSIN INVERSA...................................................................................... 68 2.1.- Concepto ..................................................................................................... 68 2.2.- Clasificacin ................................................................................................ 69 2.2.1.- Fusin inversa por incorporacin e inversa impropia .......................... 69 2.2.2.- Fusin de sociedades total o parcialmente participadas....................... 70 2.3.- Requisitos .................................................................................................... 70 2.4.- Tratamiento en el ordenamiento jurdico nacional ...................................... 71 3.- TRATAMIENTO LEGAL DE LA FUSIN INVERSA .................................... 71 3.1.- Sociedades de capital .................................................................................. 71 3.1.1- S.A. abierta ........................................................................................... 71 3.1.2.- S.A. cerrada ......................................................................................... 72 3.1.3.- Sociedades por acciones (Spa)............................................................. 73 3.2.- Sociedades de personas ............................................................................... 73 4.- TRATAMIENTO ADMINISTRATIVO DE LA FUSIN INVERSA .............. 75 5.- EFECTOS DE LA FUSIN INVERSA ............................................................. 78 5.1.- Efectos generales o comunes a toda fusin ................................................. 78 5.2.- Efectos particulares de la fusin inversa ..................................................... 78 5.3.- Caso sobre fusin impropia inversa ............................................................ 78 6.- FUSIN INVERSA Y PLANIFICACIN TRIBUTARIA ................................ 83 7.- RECAPITULACIN .......................................................................................... 84 8.- BIBLIOGRAFA ................................................................................................ 88 RGIMEN TRIBUTARIO DEL ARTCULO 14 QUATER DE LA LEY DE LA RENTA FRENTE A LAS NORMAS E INSTRUCCIONES QUE REGULAN EL REGISTRO FUT .............................. 91 1.- INTRODUCCIN .............................................................................................. 91 2.- NORMAS LEGALES ........................................................................................ 92 2.1.- Artculo 14 quter, Ley de la Renta ............................................................. 92 2.2.- Artculo 40, Ley de la Renta ....................................................................... 93 2.3.- Incisos finales de la letra b) del artculo 20, Ley de la Renta ...................... 93 2.4.- Letras a), b) y d) del artculo 100, de la Ley N 18.045 .............................. 94 2.5.- Letras i) del artculo 84, Ley de la Renta ................................................... 94
286
3.- INSTRUCCIONES IMPARTIDAS POR EL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS MEDIANTE CIRCULAR N 20 DE 29-03-2012, SUPLEMENTO TRIBUTARIO, LINEA 36 LETRA (E) FORMULARIO N 22 AO TRIBUTARIO 2012 ................................................................................................. 95 3.1.- Contribuyentes acogidos al rgimen especial de tributacin establecido en el artculo 14 quter de la Ley de la Renta (LIR) ................................................. 95 3.1.1.- Contribuyentes que pueden acogerse al rgimen del artculo 14 quter de la LIR ......................................................................................................... 95 3.1.2.- Forma de manifestar la voluntad de acogerse a las normas del artculo 14 quter de la LIR ......................................................................................... 97 3.1.3.- Efecto tributario de no cumplir con los requisitos indicados en el N3.1.1 anterior............................................................................................... 98 3.1.4.- Forma en que opera la exencin dispuesta por el N 7, del artculo 40, de la LIR, (Circular N 63 de 2010) ................................................................ 99 4.- APLICACIN DE LAS NORMAS DE RELACIN DEL ARTCULO 20 N1, LETRA B), INCISO FINAL, CON EL PROPSITO DE ESTABLECER EL MONTO DE LOS INGRESOS TOTALES DEL GIRO, TOPE 28.000 UTM, DE LAS SOCIEDADES QUE SE IDENTIFICAN ................................................. 99 4.1.- Presentacin grfica del grupo de empresas al 31.12.2011 ......................... 99 4.2.- Presentacin grfica de la norma de relacin a fin de calcular el monto de los ingresos obtenidos por sus relacionados al 31.12.2011 ................................ 100 4.3.- Conclusin ................................................................................................. 100 5.- PRESENTACIN DE CASOS PRCTICOS DE CONTRIBUYENTES QUE SE ENCUENTRAN ACOGIDOS AL RGIMEN DEL ARTCULO 14 QUTER ................................................................................................................ 101 5.1.- Caso N1 .................................................................................................... 101 5.2.- Caso N2 ................................................................................................... 104 5.3.- Caso N3 ................................................................................................... 107 6.- COMENTARIOS Y CONCLUSIONES ........................................................... 112 7.- BIBLIOGRAFA............................................................................................... 118 INGRESOS NO RENTA Y GASTOS DE UTILIZACIN COMN - CIRCULAR N68 DE 2010 . 119 ABSTRACT ........................................................................................................... 119 1.- EL SISTEMA TRIBUTARIO CHILENO ........................................................ 120 2.- ANLISIS DE LA CIRCULAR N68 DEL 03 DE NOVIEMBRE DE 2010 .. 124 2.1.- Rentas gravadas con el impuesto de primera categora del rgimen general, con el impuesto de primera categora en carcter de nico. Ingresos no constitutivos de renta y rentas exentas. .............................................................. 125 2.1.1.- Rentas gravadas con el Impuesto de Primera Categora. Rgimen general de tributacin .................................................................................... 125
287
2.1.2.- Impuesto de primera categora en carcter de nico .......................... 125 2.1.3.- Ingresos no constitutivos de renta ...................................................... 125 2.1.4.-Rentas Exentas.................................................................................... 126 2.2.- Bases tributables y sistema contable ......................................................... 126 2.2.1.- Sistema Contable ............................................................................... 127 2.3.- Costos, gastos y desembolsos asignables .................................................. 129 2.4.- Gastos de utilizacin comn...................................................................... 130 2.5.- Artculo 21 de la ley sobre impuesto a la renta ......................................... 133 3.- CONCLUSIONES ............................................................................................ 134 4.- BIBLIOGRAFA .............................................................................................. 136 REFORMA A LAS NORMAS LEGALES SOBRE PRECIOS DE TRANSFERENCIA EN CHILE . 137 ABSTRACT ........................................................................................................... 137 1.- INTRODUCCIN ............................................................................................ 138 2.- RGIMEN DE PT PREVIO A LA VIGENCIA DE LA LEY 20.630 ............. 139 2.1.- Descripcin ............................................................................................... 139 2.2.- Antecedentes legislativos .......................................................................... 141 2.3.- Jurisprudencia administrativa del S.I.I. ..................................................... 141 2.4.- Rechazo de gastos financieros ................................................................... 149 2.5.- Normas de relacin.................................................................................... 149 2.6.- Registro ..................................................................................................... 150 2.7.- Efectos del ajuste de PT ............................................................................ 151 3.- NUEVO RGIMEN ......................................................................................... 151 3.1.- Facultades para el S.I.I. ............................................................................. 151 3.2.- Concepto de precios, valores o rentabilidades normales de mercado ........ 152 3.3.- mbito de las reorganizaciones empresariales incluidas en los PT .......... 152 3.4.- Normas de relacin.................................................................................... 153 3.5.- Citacin como trmite obligatorio y mtodos de PT ................................. 154 3.6.- Mtodos de PT .......................................................................................... 154 3.7.- Eleccin del Mejor Mtodo ................................................................... 156 3.8.- Estudios o informes de precios de transferencia ....................................... 157 3.9.- Justificacin de la aplicacin de los mtodos de PT y de las conclusiones vertidas en los estudios o informes respectivos ................................................. 157 3.10.- Ajustes de PT .......................................................................................... 158 3.11.- Derecho a reclamacin por parte del contribuyente ................................ 158 3.12.- Deber de entrega de informacin ............................................................ 158 3.13.- Derecho a solicitar prrroga para la presentacin de la declaracin y sus efectos ................................................................................................................ 159 3.14.- Sanciones vinculadas con la declaracin obligatoria ............................... 159 3.15.- Acuerdos anticipados de PT (APAs) ....................................................... 160
288
3.16.- Ajuste correspondiente ............................................................................ 165 4.- CONCLUSIONES ............................................................................................ 166 5.- BIBLIOGRAFA............................................................................................... 167 INVESTIGACIN ACADMICA ..................................................................................... 169 IMPUESTOS RECAUDADORES VERSUS REGULADORES ............................................... 171 ABSTRACT ........................................................................................................... 171 1.- INTRODUCCIN ............................................................................................ 172 2.- ANTECEDENTES SOBRE EL SISTEMA TRIBUTARIO CHILENO ........... 173 3.- IMPUESTOS RECAUDADORES ................................................................... 183 3.1.- Qu principios debe cumplir un buen impuesto recaudador? ............... 187 3.2.- La tributacin ptima y el impuesto recaudador ....................................... 189 4.- TEORA ECONMICA SOBRE LOS IMPUESTOS REGULADORES........ 192 5.- IMPUESTOS REGULADORES ...................................................................... 197 5.1.- Cmo deberan ser implementados los impuestos reguladores? .............. 197 5.2.- La tributacin ptima y el impuesto regulador .......................................... 199 6.- CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES ................................................ 201 7.- BIBLIOGRAFA............................................................................................... 203 REPORTES TRIBUTARIOS DESTACADOS ..................................................................... 209 REFORMA TRIBUTARIA- PROYECTO PRIMITIVO ABRIL 2012 ........................................ 211 1.- INTRODUCCIN COMENTARIOS A LAS MODIFICACIONES MS RELEVANTES QUE EL PROYECTO INTRODUCE AL TEXTO DE LEY SOBRE IMPUESTO A LA RENTA ...................................................................... 211 2.- MODIFICACIONES AL RGIMEN DE LOS RETIROS EN EXCESO DE FUT ........................................................................................................................ 212 3.- MODIFIACIONES AL ARTCULO 17 DE LA LEY SOBRE IMPUESTO A AL RENTA ............................................................................................................ 216 4.- INCIDENCIAS MLTIPLES DEL CAMBIO DE RGIMEN A LOS RETIROS EN EXCESO YOTRAS REFORMAS ................................................ 217 5.- MODIFICACIONES AL ARTCULO 17 ........................................................ 218 6.- MODIFICACIONES AL ARTCULO 21 ........................................................ 219 7.- TRATAMIENTO DE LOS GASTOS NECESARIOS PARA PRODUCIR LA RENTA ............................................................................................................ 221 8.- EN CONCLUSIN ........................................................................................... 222
289
LAS MODIFICACIONES AL INCENTIVO TRIBUTARIO I+D ............................................... 227 1.- INTRODUCCIN ............................................................................................ 227 2.- QU ES INVESTIGACIN Y DESARROLLO ............................................. 228 3.- EL BENEFICIO TRIBUTARIO: INVESTIGACIN EXTRAMUROS ...... 230 4.- EL NUEVO ARTCULO 17 ............................................................................. 233 5.- EL BENEFCIO TRIBUTARIO: INVESTIGACIN INTRAMUROS ........ 234 6.- EJEMPLO PRCTICO .................................................................................... 237 7.- NORMAS GENERALES DE FISCALIZACIN ............................................ 240 8.- NORMAS TRANSITORIAS ............................................................................ 240 9.- CONCLUSIONES ............................................................................................ 241 TRIBUTACIN DE LOS MENORES DE EDAD ................................................................ 243 1.- INTRODUCCIN ............................................................................................ 243 2.- PATRIA POTESTAD ...................................................................................... 244 3.- ATRIBUTOS DE LA PATRIA POTESTAD ................................................... 245 4.- PECULIO PROFESIONAL O INDUSTRIAL ................................................. 246 5.- CAPACIDAD DE LOS MENORES DE EDAD .............................................. 247 6.- DERECHOS Y OBLIGACIONES DE LOS MENORES................................. 248 7.- TRIBUTACIN DE LAS RENTAS OBTENIDAS POR MENORES ............ 249 8.- DECLARACIN Y PAGO DE LOS IMPUESTOS A LAS RENTAS GENERADAS POR EL MENOR .......................................................................... 249 9.- JURISPRUDENCIA DEL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS ........... 250 10.- CONCLUSIONES FINALES ......................................................................... 251 RETROS EN EXCESO .................................................................................................. 253 1.- INTRODUCCIN RETIROS EN EXCESO, ANLISIS TRIBUTARIO .... 253 2.- AO 1989, CAMBIO EN LA FORMA DE TRIBUTACIN ......................... 254 3.- TRIBUTACIN DE LOS RETIROS A CONTAR DEL 1 DE ENERO DE 1990 EN ADELANTE ........................................................................................... 256 3.1.- Rentas a considerar cuando los retiros excedan el Fondo de Utilidades Tributables (FUT). ............................................................................................. 256 3.2.- Orden en que se gravan los retiros o remesas de rentas ............................ 258 3.3.- Oportunidad en que se gravarn con impuestos los excesos de retiros o remesas de rentas producidos en el ejercicio. .................................................... 258 4.- RETIROS EN EXCESO A LA FECHA DE ENAJENACIN DE LOS DERECHOS SOCIALES, SOCIEDAD OBLIGADA A LLEVAR REGISTRO FUT ........................................................................................................................ 261 5.- RETIROS EN EXCESO FRENTE A LA TRANSFORMACIN DE LA SOCIEDAD DE PERSONAS EN UNA SOCIEDAD ANNIMA ....................... 263
290
6.- SITUACIN TRIBUTARIA DE LOS RETIROS EN EXCESO EN EL CASO DE FUSIN POR REUNIN DEL 100% DE LOS DERECHOS O ACCIONES EN MANOS DE UNA MISMA PERSONA ..................................... 265 7.- RETIROS EN EXCESO EN EL CASO DE DIVISIN DE UNA SOCIEDAD DE PERSONAS ................................................................................ 268 8.- TRMINO DE GIRO DE UNA SOCIEDAD DE PERSONAS CON RETIROS EN EXCESO ......................................................................................... 268 9.- INFORMACIN A PROPORCIONAR POR LOS CONTRIBUYENTES QUE SOPORTARON RETIROS EN EXCESOS .................................................. 269 9.1- Declaracin Jurada N1886 ........................................................................ 269 9.2.- Certificado N 5 ......................................................................................... 269 9.3.- Seccin: Recuadro N6: Datos de FUT, Formulario N22 Ao Tributario 2010 ................................................................................................................... 270 10.- COMENTARIOS FINALES........................................................................... 270 TRIBUTACIN EN LA FACULTAD DE ECONOMA Y NEGOCIOS....................................... 273 TRIBUTACIN EN LA FACULTAD DE ECONOMA Y NEGOCIOS DE LA UNIVERSIDAD DE CHILE ....................................................................................................................... 275 Tributacin en el Pregrado ..................................................................................... 275 Tributacin en Educacin Ejecutiva (Diplomas de Especializacin) ..................... 276 Tributacin en Postgrado (Magster en Tributacin) .............................................. 276 En el campo de la Investigacin ............................................................................. 276 1. rea Editorial ................................................................................................ 277 2. rea de Extensin .......................................................................................... 278 3. rea de Difusin ............................................................................................ 280 4. rea de Consultora ....................................................................................... 280 5. rea de Capacitacin y Formacin ................................................................ 280 Magster en Tributacin ................................................................................ 280 Diploma en Contabilidad y Tributacin ........................................................ 281 Diploma en Tributacin ................................................................................ 282 Diploma en Planificacin Tributaria ............................................................. 282 Diploma en Tributacin Internacional .......................................................... 283
291
292

Revista Estudios Tributarios 7

Uploaded by

Document Information

Copyright

Available Formats

Share this document

Share or Embed Document

Sharing Options

Did you find this document useful?

Is this content inappropriate?

Copyright:

Available Formats

Revista Estudios Tributarios 7

Uploaded by

Copyright:

Available Formats

DEPARTAMENTO CONTROL DE GESTIN Y SISTEMAS DE INFORMACIN FACULTAD DE ECONOMA Y NEGOCIOS DE LA UNIVERSIDAD DE CHILE

Revista de Estudios Tributarios

REVISTA DE ESTUDIOS TRIBUTARIOS

Departamento Control de Gestin y Sistemas de Informacin FEN UChile

Departamento Control de Gestin y Sistemas de Informacin FEN UChile

Departamento Control de Gestin y Sistemas de Informacin FEN UChile

REVISTA DE ESTUDIOS TRIBUTARIOS N7/2012

Departamento Control de Gestin y Sistemas de Informacin FEN UChile

LEGISLACIN TRIBUTARIA APLICADA

Departamento Control de Gestin y Sistemas de Informacin FEN UChile

Legislacin Tributaria Aplicada

IVA Crdito Fiscal y sus efectos en procesos de reorganizacin

Antonio Fandez Ugalde

Departamento Control de Gestin y Sistemas de Informacin FEN UChile

Legislacin Tributaria Aplicada

IVA Crdito Fiscal y sus efectos en procesos de reorganizacin

Departamento Control de Gestin y Sistemas de Informacin FEN UChile

Legislacin Tributaria Aplicada

IVA Crdito Fiscal y sus efectos en procesos de reorganizacin

2.- NATURALEZA JURDICA DEL IVA CRDITO FISCAL 2.1.- Planteamiento

Departamento Control de Gestin y Sistemas de Informacin FEN UChile

Legislacin Tributaria Aplicada

IVA Crdito Fiscal y sus efectos en procesos de reorganizacin

2.2.- Sistema de determinacin del impuesto al valor agregado (IVA)

Departamento Control de Gestin y Sistemas de Informacin FEN UChile

Legislacin Tributaria Aplicada

IVA Crdito Fiscal y sus efectos en procesos de reorganizacin

Etapa 1 etapa 2 etapa 3 etapa

Precio de venta 1.000 1.200 2.000

Precio de compra 0 1.000 1.200

Impuesto 200 40 160 400

Etapa 1 etapa 2 etapa 3 etapa

Precio de venta 1.000 1.200 2.000

Impuesto recargado (1) 200 240 400

Departamento Control de Gestin y Sistemas de Informacin FEN UChile

Legislacin Tributaria Aplicada

IVA Crdito Fiscal y sus efectos en procesos de reorganizacin

Departamento Control de Gestin y Sistemas de Informacin FEN UChile

Legislacin Tributaria Aplicada

IVA Crdito Fiscal y sus efectos en procesos de reorganizacin

Departamento Control de Gestin y Sistemas de Informacin FEN UChile

Legislacin Tributaria Aplicada

IVA Crdito Fiscal y sus efectos en procesos de reorganizacin

Departamento Control de Gestin y Sistemas de Informacin FEN UChile

Legislacin Tributaria Aplicada

IVA Crdito Fiscal y sus efectos en procesos de reorganizacin

2.4.- El IVA crdito fiscal como derecho subjetivo?

2.4.1.- Aplicacin de la teora de los derechos subjetivos privados

Departamento Control de Gestin y Sistemas de Informacin FEN UChile

Legislacin Tributaria Aplicada

IVA Crdito Fiscal y sus efectos en procesos de reorganizacin

Departamento Control de Gestin y Sistemas de Informacin FEN UChile

Legislacin Tributaria Aplicada

IVA Crdito Fiscal y sus efectos en procesos de reorganizacin

Departamento Control de Gestin y Sistemas de Informacin FEN UChile

Legislacin Tributaria Aplicada

IVA Crdito Fiscal y sus efectos en procesos de reorganizacin

2.4.2.- Aplicacin de la teora de los derechos subjetivos pblicos

Departamento Control de Gestin y Sistemas de Informacin FEN UChile

Legislacin Tributaria Aplicada

IVA Crdito Fiscal y sus efectos en procesos de reorganizacin

2.5.- Cul es el verdadero contenido jurdico del IVA crdito fiscal?

Departamento Control de Gestin y Sistemas de Informacin FEN UChile

Legislacin Tributaria Aplicada