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Ativo No-Circulante
Fascculo n 21/2009, 22/2009 e 23/2009

SUMRIO 1. 2. 2.1. 2.2. 3. 3.1. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13. 14. 14.1. 14.2. 15. 16. 16.1. 16.2. 17. 17.1. 17.2. 17.3. 17.4. 17.5. Consideraes Iniciais Definio e Classificao do Ativo No-Circulante Ativo realizvel a longo prazo Investimentos Ativo Imobilizado Determinao do custo de aquisio do imobilizado Consideraes Iniciais do Ativo Intangvel Alcance do Ativo Intangvel Identificao Reconhecimento e Mensurao Aquisio Separada Aquisio no Contexto de Combinao de Negcios Gastos Subsequentes em Projeto de Pesquisa e Desenvolvimento em Andamento Adquirido Aquisio por meio de Subveno ou Assistncia Governamentais Permuta de Ativos gio Derivado da Expectativa de Rentabilidade Futura (Goodwill) Gerado Internamente Ativo Intangvel Gerado Internamente Fase de pesquisa Fase de desenvolvimento Custo de Ativo Intangvel Gerado Internamente Reconhecimento de Despesa Despesas anteriores no reconhecidas como ativo Mensurao aps reconhecimento Vida til Perodo e mtodo de amortizao do ativo intangvel com vida til definida Valor residual Reviso do perodo e do mtodo de amortizao Ativo intangvel com vida til indefinida Reviso da vida til

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17.6. 18. 18.1. 19. 20.

Baixa e alienao Regras de Divulgao Gasto com pesquisa e desenvolvimento Produo de Efeitos Exemplos de Aplicao

1.

Consideraes Iniciais

A Lei n 6.404/76, intitulada de Lei das S/A, alterada pela Lei n 11.638/07 e pela Medida Provisria n 449/08, mas cabvel a todos os tipos societrios no que se refere escriturao contbil e elaborao das demonstraes financeiras, dispe sobre a composio do ativo. O ativo se compe de bens e direitos correspondentes parte positiva do patrimnio; os grupos contbeis que o integram so dispostos em ordem decrescente de liquidez. Nesse estudo, analisaremos a 1 parte da composio do ativo no-circulante com a preocupao de basearmo-nos nas normas contbeis proferidas pelos rgos que representam a classe contbil, aliadas aos preceitos fiscais. 2. Definio e Classificao do Ativo No-Circulante

O ativo no-circulante composto por ativo realizvel a longo prazo, investimentos, imobilizado e intangvel (art. 178 da Lei n 6.404/76, com redao dada pela Lei n 11.638/07 e Medida Provisria n 449/08). A Lei das S/A dispe que as contas do ativo realizvel a longo prazo e de investimentos sero classificadas do seguinte modo (art. 179 da Lei n 6.404/76): a) no realizvel a longo prazo as contas representativas de direitos realizveis aps o trmino do exerccio seguinte; e as contas representativas de direitos derivados de vendas, adiantamentos ou emprstimos a sociedades coligadas ou controladas, diretores, acionistas ou participantes no lucro da companhia, que no constiturem negcios usuais na explorao do objeto da companhia; em investimentos: as participaes permanentes em outras sociedades e os direitos de qualquer natureza, no classificveis no ativo circulante, e que no se destinem manuteno da atividade da companhia ou da empresa.
Contas Contbeis
Ativo Intangvel Ativo Imobilizado

b)

Dbito
Valor

Crdito

Valor

Nota Cenofisco: A conta do Ativo Diferido foi extinta, de acordo com a redao dada pela Medida Provisria n 449/08. 2.1. Ativo realizvel a longo prazo Com base no art. 179, inciso II, da Lei n 6.404/76, compem este grupo: a) os direitos realizveis aps o trmino do exerccio seguinte; e

b) os direitos realizveis derivados de vendas, adiantamentos ou emprstimos a sociedades coligadas ou controladas, scios, acionistas, diretores ou participantes no lucro da empresa, que no constiturem negcios usuais na explorao do objetivo da empresa. O IBRACON em seu Pronunciamento "IV - Realizvel a Longo Prazo" esclareceu que se classificam neste grupo os direitos no destinados a gerar recursos imediatos de caixa ou que no poderiam ser

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convertidos em numerrio, a prazo igual ou inferior a um ano, tais como: contas a receber; investimentos em ttulos de renda; aplicaes financeiras; adiantamentos a empresas coligadas e/ou controladas; adiantamentos a fornecedores; depsitos judiciais e caues; depsitos compulsrios; impostos em litgio (em discusso); crditos especiais contra terceiros.

Referido Pronunciamento alerta que na apresentao do ativo realizvel a longo prazo deve ser dado destaque s contas de maior relevncia, em funo de sua natureza ou em vista de seu valor significativo. O art. 183 da Lei n 6.404/76, com nova redao dada pela Lei n 11.638/07, estabelece que os elementos do ativo decorrentes de operaes de longo prazo sero ajustados a valor presente, sendo os demais ajustados quando houver efeito relevante. A Comisso de Valores Mobilirios (CVM) determinou, por meio do art. 8 da Instruo CVM n 469/08, que os elementos integrantes do ativo e do passivo decorrentes de operaes de longo prazo ou de curto prazo, quando houver efeitos relevantes, devero ser ajustados a valor presente com base em taxas de desconto que reflitam as melhores avaliaes atuais do mercado quanto ao valor do dinheiro no tempo e os riscos especficos do ativo e do passivo. As compa-nhias abertas devero adotar os seguintes procedimentos, enquanto a CVM no emitir norma especfica sobre essa matria: a) b) c) d) a quantificao do ajuste a valor presente dever ser realizada em base exponencial pro rata die, a partir da origem de cada transao, sendo os seus efeitos apropriados nas contas a que se vinculam; as reverses dos ajustes a valor presente dos ativos e passivos monetrios qualificveis devem ser apropriadas como receitas ou despesas financeiras; as notas explicativas devero detalhar as premissas e fundamentos que justificaram as taxas de desconto adotadas pela administrao; as premissas e fundamentos que justificarem as estimativas contbeis relativas ao clculo dos ajustes a valor presente, inclusive as taxas de desconto, sero objeto de avaliao quanto razoabilidade e pertinncia pelos auditores independentes; e no clculo do ajuste a valor presente devem ser tambm observadas as disposies contidas nas Deliberaes CVM ns 489/05 e 527/07, nas operaes objeto dessas deliberaes.

e)

A Resoluo BACEN n 3.566/08, que dispe sobre procedimentos aplicveis no reconhecimento, mensurao e divulgao de perdas em relao ao valor recupervel de ativos, determina que as instituies financeiras e demais instituies autorizadas a fun-cionar pelo Banco Central do Brasil devem observar o Pronunciamento Tcnico CPC 1/07, do Comit de Pronunciamentos Contbeis (CPC), no reconhecimento, na mensurao e na divulgao de reduo ao valor recupervel de ativos. 2.2. Investimentos O art. 179, inciso III, da Lei n 6.404/76 estabelece que em investimentos devem ser registrados: a) b) as participaes permanentes em outras sociedades; e os direitos de qualquer natureza no classificveis no ativo circulante e que no se destinem manuteno da atividade da companhia ou da empresa.

O Conselho Federal de Contabilidade, na mesma linha de entendimento, externou na NBC-T-3.2 que se trata das participaes em sociedades alm dos bens e direitos que no se destinem manuteno das atividades da empresa. 2.2.1. Participaes permanentes em outras sociedades

Quanto s participaes societrias, devemos dividi-las em:

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1. 2. 3. 4.

participaes em coligadas ou controladas; participaes inexpressivas em outras sociedades; participaes provenientes de incentivo fiscal (caso opte pela sua permanncia); participaes provenientes de emprstimos compulsrios (caso opte pela sua permanncia).

Para que figure no subgrupo investimentos importante que a participao se caracterize como permanente. O Parecer Normativo CST n 108/78, da Receita Federal, de maneira apropriada, estabeleceu que por participaes permanentes em outras sociedades se entendem as importncias aplicadas na aquisio de aes e outros ttulos de participao societria, com a inteno de mant-las em carter permanente, seja para obter o controle societrio, seja por interesses econmicos, como por exemplo a constituio de fonte permanente de renda. Essa inteno ser manifestada no momento em que se adquire a participao, mediante a sua incluso no subgrupo de investimentos, caso haja interesse de permanncia, ou o registro no ativo circulante, no havendo esse interesse. Ser, no entanto, caracterizada a inteno de permanncia sempre que o valor registrado no ativo circulante no for alienado at a data de encerramento do ano-calendrio seguinte quele em que tiver sido adquirido. Alm disso, referido Parecer exige que as aquisies das participaes a seguir sempre sejam classificadas no ativo permanente - investimentos: a) b) 2.2.2. a aquisio de participao em sociedades por quotas (e no por aes); e aquisio de participao em coligada ou controlada. Transferncia de participao temporria para permanente

Observem que, no caso de aquisio de aes com interesse de serem alienadas a curto prazo, estas figuraram no ativo circulante; entretanto, se essas aes no forem vendidas at a data de encerramento do ano-calendrio seguinte ao de aquisio, deixa-se de ter a permisso de figur-las no circulante, devendo o valor da participao ser transferido para o subgrupo de investimentos. Exemplo: A empresa adquiriu aes da Norte - Ind. Com. S/A em 04/02/2008 com a inteno de alien-las. 1 Registro de Aquisies das Aes
Contas Contbeis
Aes a Alienar (Ativo Circulante) Bancos Conta Movimento (Ativo Circulante) * Aquisio de 10.000 aes preferenciais da Norte - Ind. Com. S/A

Dbito
1.000.000,00

Crdito

1,000.000,00

As aes da "Norte" no estavam favorveis para a venda. A adquirente das aes achou por bem mant-las em poder at que se tivesse uma oportunidade melhor. Porm, em 31/12/2008 (data de encerramento do ano-calendrio seguinte ao da aquisio) as aes continuam em poder da empresa. Nesta circunstncia, o Parecer Normativo CST n 108/78, subitem 7.1, exige que em 31/12/2008 seja realizada a transferncia da participao para o subgrupo investimentos.
Contas Contbeis
Participaes na Norte (Investimentos) Aes a Alienar (Ativo Circulante) * Registro da transferncia de 10.000 aes adquiridas da Norte Ind. Com. S/A em 04/02/2008 para o subgrupo de investimentos

Dbito
1.000.000,00

Crdito

1.000.000,00

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2.2.3.

Aplicaes em direitos no classificveis no ativo circulante

Os direitos de qualquer natureza no classificveis no ativo circulante e que no se destinem manuteno da atividade da companhia ou da empresa devem ser classificados no subgrupo Investimentos. Trata-se das aplicaes em bens ou direitos, no destinados manuteno da atividade da empresa, quando a inteno do investidor seja a de permanncia. o caso, por exemplo, das aplicaes em imveis no necessrios manuteno da atividade explorada e no destinados revenda. 2.2.4. Critrios de avaliao dos investimentos

Com base na legislao em vigor e no Pronunciamento "VI - Investimentos" do IBRACON: todos os investimentos esto sujeitos correo monetria com base no ndice fixado por lei; os investimentos relevantes em sociedades coligadas, sobre cuja administrao tenha influncia ou de que participe com 20% ou mais do capital social, e em sociedades controladas, so avaliados pelo mtodo de equivalncia patrimonial; as participaes societrias no enquadradas no item acima so avaliadas ao custo de aquisio, deduzido de proviso para perdas provveis na realizao de seu valor, quando essa perda estiver comprovada como permanente; as bonificaes recebidas em aes ou quotas de capital no so mais contabilizadas como acrscimos do valor dos investimentos; se a companhia aberta tiver mais de 30% do valor do seu patrimnio lquido representado por investimentos em so-ciedades controladas, esta deve elaborar e divulgar demonstraes consolidadas, juntamente com suas demonstraes contbeis, conforme art. 249 da Lei n 6.404/76.

No mesmo pronunciamento do IBRACON alerta-se para que as notas explicativas que acompanham as demonstraes contbeis das sociedades annimas devam conter informaes das coligadas e das controladas, indicando: a) b) c) d) e) f) g) h) denominao da coligada ou da controlada, capital social e patrimnio lquido; nmero, espcie e classe de aes ou quotas de capital possudas pela investidora ou pela controladora, e preo de mercado de aes, se houver; lucro lquido do exerccio; crditos e obrigaes entre a investidora ou a controladora e as coligadas ou as controladas, especificando prazos, encargos financeiros e garantias; receitas e despesas em operaes entre a investidora ou a controladora e as coligadas ou as controladas; montante de ajuste decorrente da avaliao do investimento pela equivalncia patrimonial e o efeito no resultado do exerccio e nos lucros acumulados; base e fundamento adotados para amortizao do gio ou do desgio; condies estabelecidas em acordo de acionistas com respeito influncia na administrao e distribuio de lucros. Avaliao das participaes societrias

2.2.5.

De acordo com o art. 183 da Lei das S/A, com redao dada pela Lei n 11.638/07, no balano: a) os investimentos em participao no capital social de outras sociedades, ressalvado o disposto nos arts. 248 a 250, sero avaliados pelo custo de aquisio, deduzido de proviso para perdas provveis na realizao do seu valor, quando essa perda estiver comprovada como permanente, e que no ser modificado em razo do recebimento, sem custo para a companhia, de aes ou quotas bonificadas; os demais investimentos sero avaliados pelo custo de aquisio, deduzido de proviso para atender s perdas provveis na realizao do seu valor, ou para reduo do custo de aquisio ao valor de mercado, quando este for inferior.

b)

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Para esse efeito, considera-se valor de mercado dos investimentos o valor lquido pelo qual possam ser alienados a terceiros. Dessa forma, existem dois mtodos de avaliao para as participaes permanentes em outras sociedades, os quais so: a) b) avaliao pelo mtodo de custo; avaliao pelo mtodo da equivalncia.

A Comisso de Valores Mobilirios estabelecer normas especiais de avaliao e contabilizao aplicveis (Lei n 6.404/76, art. 184-A, com redao dada pela Medida Provisria n 449/08): a) b) c) aquisio de controle, participaes societrias ou segmentos de negcios; s operaes de fuso, incorporao e ciso que envolvam companhia aberta; s operaes de incorporao de aes que envolvam companhia aberta.

Nota Cenofisco: Na nova redao do art. 248 da Lei das S/A, dada pela Lei n 11.638/07, o termo "relevantes" foi suprimido para os investimentos e foi inserido o termo "significativa" para a influncia. Assim, sero avaliados pelo mtodo da equivalncia patrimonial os investimentos em coligadas cuja administrao tenha influncia significativa, ou de que participe com 20% ou mais do capital votante, em controladas e em outras sociedades que estejam sob controle comum ou faam parte de um mesmo grupo. 2.2.6. Participao permanente relevante e influente

De acordo com a Lei n 6.404/76, art. 247, pargrafo nico, considerado investimento relevante: a) b) se em cada sociedade coligada ou controlada, o valor contbil da participao for igual ou superior a 10% do valor do patrimnio lquido da empresa investidora; tambm o , mesmo sem atingir os 10%, se o valor da participao, somado ao das demais participaes em coligadas ou controladas, alcanar pelo menos 15% do valor do patrimnio lquido da empresa investidora.

Para efeito de determinar a relevncia do investimento, sero acrescidos ao valor da participao os saldos dos crditos a receber junto s coligadas e controladas, conforme o 1 do art. 248 da Lei n 6.404/76. Podemos perceber que investimentos em sociedades no coligadas nem controladas no so considerados influentes, no importando quo relevantes sejam para a empresa investidora; nestas hipteses, deve-se avaliar o investimento pelo custo de aquisio corrigido. Notas Cenofisco: 1) Maiores detalhes quanto definio de sociedade coligada e controlada, caracterizao de investimento relevante e influente e tratamento fiscal da equivalncia patrimonial e da aquisio societria com gio ou desgio podero ser consultados no Manual de Procedimentos Cenofisco n 10/09, caderno de Imposto de Renda. 2) Os registros contbeis da equivalncia patrimonial so objetos de publicao em nosso Manual de Procedimentos Cenofisco n 4/08, caderno de Contabilidade. 2.2.7. Contabilizao e amortizao de gio ou desgio na incorporao/fuso/ciso Tratamento diferenciado De acordo com o art. 386 do RIR/99 e Instruo Normativa SRF n 11/99, a pessoa jurdica que absorver patrimnio de outra, em virtude de incorporao, fuso ou ciso, na qual detenha participao societria adquirida com gio ou desgio, apurado segundo o disposto no art. 385 do RIR/99: a) Dever contabilizar o valor do gio ou desgio, cujo fundamento econmico seja o de valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade, em contrapartida prpria conta do ativo, na sucessora, que registrar o bem ou direito que deu causa ao gio ou desgio. Neste caso, o gio ou desgio no poder ser lanado separadamente no ativo da sucessora nem tampouco sujeito amortizao, pois estar compondo o

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custo de aquisio do bem ou direito. Portanto, o valor contabilizado na forma descrita anteriormente integrar o custo do bem ou direito para efeito de clculo de depreciao/amortizao/exausto do permanente e de apurao de ganho ou perda de capital na alienao. b) Dever registrar o valor do gio, cujo fundamento econmico seja fundo de comrcio da investida, bem como intangveis e outras razes econmicas, de que trata o art. 385, 2, inciso II, do RIR/99, em contrapartida conta distinta de ativo permanente, no podendo ser praticada a amortizao do gio para efeito fiscal.

Caso tenha apurado desgio, cabe o registro em conta distinta do ativo, na sucessora, e este desgio dever ser amortizado nos balanos correspondentes apurao de lucro real, levantados durante os cinco anos-calendrios subsequentes incorporao, fuso ou ciso, razo de 1/60, no mnimo, para cada ms do perodo de apurao. b.1) O valor do gio ou desgio registrado em conta distinta ser considerado custo de aquisio, para efeito de apurao de ganho ou perda de capital na alienao do direito que lhe deu causa ou na sua transferncia para scio ou acionista, na hiptese de devoluo de capital. b.2) Poder ser deduzido como perda, no encerramento das atividades da empresa, se comprovada, nesta data, a inexistncia do fundo de comrcio ou do intangvel que lhe deu causa. Na hiptese deste subitem "b.2", a posterior utilizao econmica do fundo de comrcio ou intangvel sujeitar a pessoa fsica ou jurdica usuria ao pagamento dos tributos e contribuies que deixaram de ser pagos, acrescidos de juros de mora e multa, calculados em conformidade com a legislao vigente. O valor que servir de base de clculo dos tributos e contribuies acima poder ser registrado em conta do ativo, como custo do direito. c) Dever registrar em conta distinta do ativo permanente da sucessora o gio ou desgio cujo fundamento econmico seja o valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previso dos resultados nos exerccios futuros.

Vale lembrar que o valor do gio visto neste item "c" poder ser amortizado nos balanos correspondentes apurao do lucro real, levantados posteriormente incorporao, fuso ou ciso, razo de 1/60, no mximo, para cada ms do perodo de apurao. De acordo com o art. 386, 2, do RIR/99, se o bem que deu causa ao gio ou desgio no houver sido transferido, na hiptese de ciso, para o patrimnio da sucessora, a sucessora dever registrar: c.1) O gio, em conta de ativo diferido, para amortizao na forma prevista no item "c";

c.2) O desgio, em conta de receita diferida, para amortizao na forma prevista no item "b" anterior. Alternativamente ao registro contbil visto nos subitens "c.1" e "c.2" anteriores, o gio ou desgio poder ser contabilizado, no patrimnio lquido da sucessora, conforme o art. 386, 7, do RIR/99. As exigncias vistas nesta orientao aplicam-se, inclusive, quando: I - o investimento no for, obrigatoriamente, avaliado pelo valor de patrimnio lquido; II - a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a propriedade da participao societria 3. Ativo Imobilizado

A Lei n 6.404/76, art. 179, inciso IV, com nova redao dada pela Lei n 11.638/07, considera imobilizados os direitos que tenham por objeto bens corpreos destinados manuteno das atividades da companhia ou da empresa ou exercidos com essa finalidade, inclusive os decorrentes de operaes que transfiram companhia os benefcios, riscos e controle desses bens. O Conselho Federal de Contabilidade, na NBC-T-3.2, relatou que so os bens e direitos, tangveis e intangveis, utilizados na consecuo das atividades-fim da empresa. Com a criao do grupo Intangvel dentro do Ativo Permanente, novos pronunciamentos devero ser publicados. De forma mais ampla, no Pronunciamento "VII - Imobilizado", o IBRACON definiu que se classificam neste grupo os bens tangveis ou intangveis utilizados ou a serem utilizados na manuteno das atividades da empresa, cuja vida til econmica seja igual ou superior a um ano e que no estejam destinados venda ou

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transformao em numerrio. Consequentemente, o imobilizado inclui elementos tangveis e durveis, tais como: a) b) c) d) e) f) g) h) i) j) k) l) m) n) o) p) terrenos; edifcios; mquinas; equipamentos; ferramentas; veculos; embarcaes; aeronaves; mveis; utenslios; benfeitorias em propriedades de terceiros; benfeitorias em imveis prprios; gado reprodutor; minas; jazidas; construes em andamento.

O Pronunciamento tambm considera includos os bens intangveis, tais como: custo de explorao de fundos de comrcio; direitos autorais; direitos em geral de propriedade industrial e comercial.

Consideram-se como imobilizado tambm os bens em trnsito e ainda os adiantamentos a fornecedores para compra ou construo desses bens (por representarem inteno clara de imobilizao). No que concerne aos adiantamentos a fornecedores de bens, a Receita Federal baixou o Parecer Normativo CST n 108/78, dando flexibilidade de contabilizao, em que conclui que os adiantamentos a fornecedores de mquinas, equipamentos e outros bens, que se destinem explorao do objeto social ou manuteno das atividades da empresa, constituem direitos exercidos com tal finalidade, classificveis, portanto, no imobilizado. No entanto, admissvel o registro a critrio exclusivo da pessoa jurdica no ativo circulante ou no realizvel a longo prazo. No importando onde estejam classificados, os adiantamentos a fornecedores de bens do imobilizado (inclusive participaes em consrcios) esto sujeitos correo monetria, com exceo dos adiantamentos que estejam indexados a um ndice inflacionrio no contrato, conforme dispe o art. 4, alnea d, do Decreto n 332/91. 3.1. Determinao do custo de aquisio do imobilizado

Para que se determine o custo de aquisio de um imobilizado, necessrio primeiro verificar de que maneira o bem ser incorporado ao patrimnio da empresa: a) b) 3.1.1. por meio de compra; ou por meio de construo/fabricao prpria.

Custo de aquisio do imobilizado por meio de compra

Neste caso, todos os gastos necessrios e ocorridos at a chegada do bem na empresa adquirente devem compor o custo de aquisio do imobilizado, quer o bem seja adquirido no Brasil ou no exterior. As despesas ocorridas aps a chegada do bem devem ser tratadas como despesa operacional. No se pode esquecer que despesas com melhorias que venham a ocorrer aps a chegada do bem e

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que provoquem alterao da vida til do bem devem ser imobilizadas para serem depreciadas, conforme ordena o 2 do art. 301 do Decreto n 3.000/99 (RIR/99). Alertamos que quando se fala em melhoria que altera a vida til deve-se entender a melhoria que provoque um acrscimo de um ano ou mais na vida til original do bem. 3.1.2. Despesas financeiras na compra de imobilizado

O Parecer Normativo CST n 127/73 esclarece que as despesas financeiras decorrentes de emprstimos contrados so consideradas despesas operacionais, mesmo que o emprstimo se vincule aquisio de imobilizado. E no poderia ser diferente. Afinal, quando se realiza um contrato de financiamento, no importa o destino do dinheiro, ou seja, pode ser para aquisio de mercadorias para estoque, para saldar dvidas anteriores ou mesmo para adquirir bens que integraro o imobilizado da empresa. Claro que o agente financeiro cobrar os encargos pelo emprstimo; em decorrncia, os encargos incorridos devem ser tratados pela empresa tomadora do emprstimo diretamente como despesa operacional. Se ocorrer a celebrao de um contrato de compra e ao mesmo tempo com financiamento do bem, em um s instrumento, fundamental que todo o nus financeiro (ex.: atualizao monetria e juros) que ocorrer sobre o financiamento seja destacado, no contrato, do preo do custo do bem adquirido. Se isto no ocorrer, o item 6 do Parecer Normativo CST n 127/73 exige que tal nus financeiro seja imobilizado, mesmo sabendo que tal nus incorrer aps a chegada do bem. 3.1.3. Construo ou fabricao prpria do imobilizado

O IBRACON, em seu Pronunciamento "VII - Imobilizado", tece a matria com muita propriedade dispondo que durante a fase de construo, alm das despesas para aquisio de materiais diretamente aplicados nas obras, computar-se-o as despesas de mo de obra e gerais, diretas e indiretas, que a construo exija, at os bens apresentarem condies de uso. No esqueam que deve ser aberta uma conta distinta no subgrupo imobilizado com o ttulo "Imobilizado em Construo/Fabricao Prpria", sujeitando essa conta correo monetria. 3.1.4. Manuteno e reforma do imobilizado

A maioria dos bens de uma empresa submetida periodicamente a reparos, consertos ou reformas, para continuar em condies de prestar para sua utilidade. Os gastos incorridos devem ser acrescidos ao custo quando representarem um aumento da efi-cincia ou produtividade do bem ou da sua vida til. Os custos de manuteno e reparos rotineiros devero ser contabilizados como despesas do perodo competente, como, por exemplo, gastos com pintura de prdio. Notas Cenofisco: 1) A matria Manuteno e Reforma de Bens do Ativo Imobilizado foi objeto de publicao, com maiores detalhes, em nosso Manual de Procedimentos Cenofisco n 07/08, caderno Contabilidade. 2) As peculiaridades do clculo do encargo de depreciao de bens do Ativo Imobilizado encontram-se publicadas no Manual de Procedimentos Cenofisco n 10/03, caderno Imposto de Renda/PIS/COFINS/CSLL. 3.1.5. Aquisio de bens de pequeno valor

Para efeito do Imposto de Renda, o art. 301 do Decreto n 3.000/99 (RIR/99) fixou que a aquisio de imobilizado em valor igual ou inferior a R$ 326,61 poder ser lanada direta e como despesa, desde que o prazo de vida til do bem no seja superior a um ano. 3.1.6. Depreciao, amortizao ou exausto acumulada

O art. 183, inciso V, da Lei n 6.404/76 estabelece que, no balano, o imobilizado ser apresentado deduzido do saldo da respectiva conta de depreciao, amortizao ou exausto.

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Os itens patrimoniais constantes no imobilizado so sacrificados no decorrer dos anos, com o intuito de gerar receitas para a empresa. Estes sacrifcios, que reduzem o imobilizado, so divididos em trs: 3.1.6.1. depreciao; amortizao; ou exausto. Depreciao acumulada

Cabe aplic-la sobre os bens corpreos (tangveis) sujeitos ao desgaste pelo: uso; ao da natureza; ou obsolescncia normal.

H inmeros mtodos para se realizar a depreciao, e o IBRACON elencou quatro em seu Pronunciamento "VII - Imobilizado": 1. Mtodo linear Consiste na aplicao de uma taxa fixa peridica sobre o custo do bem durante o prazo de vida til estimado. 2. Mtodo decrescente Aplica-se uma taxa peridica sobre o saldo residual (custo do bem menos depreciao), reduzindo em cada perodo o montante depreciado. 3. Mtodo da soma dos dgitos A taxa aplicada sobre o custo do bem um nmero fracionrio cujo numerador so os perodos de vida til restantes no fim do perodo anterior, e o denominador, o total da soma dos dgitos correspondentes ao nmero de perodos de vida til. Este mtodo pode ser aplicado tambm ao contrrio, ou seja, dando como resultado uma depreciao crescente. 4. Mtodo das unidades produzidas

O custo do bem dividido entre o total de unidades estimadas a serem produzidas pelo bem, e a depreciao do perodo igual taxa por unidade multiplicada pelo nmero de unidades. O mtodo que tem sido adotado com frequncia, devido sua facilidade de clculo, o mtodo linear, e isto reconhecido inclusive pelo Fisco. O art. 310 do Decreto n 3.000/99 (RIR/99) dispe que a taxa anual de depreciao ser fixada em funo do prazo durante o qual se possa esperar a utilizao econmica do bem pela empresa, na produo de seus rendimentos. 3.1.6.2. Taxas de depreciao normal

A Receita Federal, por meio da Instruo Normativa SRF n 162/98, complementada pela Instruo Normativa SRF n 130/99, fixou o prazo de vida til e a correspondente taxa normal de depreciao dos bens do permanente por meio de dois anexos: 1. Anexo I - bens relacionados na NCM - Nomenclatura Comum do MERCOSUL; 2. Anexo II - demais bens. Nota Cenofisco: Os anexos mencionados foram publicados no Manual de Procedimentos Cenofisco n 42/07, caderno Imposto de Renda/PIS/COFINS/CSLL. Contudo, com a publicao da Lei n 11.638/07, as depreciaes passam a ser apuradas com base na vida til dos ativos e no mais com base nas taxas fiscais aprovadas pelas Instrues Normativas

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anteriormente mencionadas. Nesse sentido, o Pronunciamento Tcnico CPC 27 prescreve o tratamento contbil para ativos imobilizados, nada prescrevendo acerca da eventual necessidade de reajuste das depreciaes acumuladas j registradas com base nas normas fiscais. 3.1.6.3. Taxas de depreciao acelerada No que concerne aos bens mveis, podero ser adotados em funo de horas dirias de utilizao do bem os seguintes coeficientes de depreciao acelerada, de acordo com os arts. 312 e 313 do Decreto n 3.000/99 (RIR/99):
Turno de Horas
Um Dois Trs

Coeficiente
1,0 1,5 2,0

Exemplo: Uma mquina na empresa utilizada, diariamente, 24 horas; assim: 10% - Taxa Normal x 2 - Coeficiente = 20% - Taxa de Depreciao Acelerada Convm dizer que a depreciao acelerada no deve ser confundida com a Depreciao Acelerada Incentivada. A primeira aplicada em razo do aumento dos turnos de trabalho, visando corrigir a distoro existente entre as taxas aplicveis aos casos de depreciao normal e o maior desgaste fsico sofrido pelo bem, quando submetido a uma utilizao mais intensa; assim, o regime visa apenas atingir um determinado equilbrio entre a depreciao real e a depreciao terica (contbil), subordinando-se, assim, s mesmas regras da depreciao normal, no que se refere ao seu clculo e contabilizao. J o regime incentivado concedido no interesse pblico (exemplo: renovao do parque industrial brasileiro) independentemente do desgaste fsico sofrido pelo bem. Nota Cenofisco: Maiores detalhes acerca da breve distino mencionada podero ser encontrados em nosso Manual de Procedimentos Cenofisco n 42/07, caderno Imposto de Renda/PIS/COFINS/CSLL. 3.1.6.4. Amortizao e exausto

O art. 183 da Lei n 6.404/76 fixa em seu 2, alnea b, que sero registrados como amortizao o valor correspondente perda do valor do capital aplicado na aquisio de direitos de propriedade industrial ou comercial e quaisquer outros com existncia ou exerccio de durao limitada, ou cujo objeto sejam bens de utilizao por prazo legal ou contratualmente limitado. O art. 325 do Decreto n 3.000/99 (RIR/99) relaciona alguns itens do imobilizado que so comuns nas empresas que se sujeitam amortizao. So eles: a) patentes de inveno, frmulas e processos de fabricao, direitos autorais, licenas, autorizaes ou concesses; b) dinheiro desembolsado em bens que, nos termos da lei ou contrato que regule a concesso de servio pblico, devem reverter ao poder concedente, ao fim do prazo da concesso, sem indenizao; c) custo de aquisio, prorrogao ou modificao de contratos e direitos de qualquer natureza, inclusive de explorao de fundos de comrcio; d) custos das construes ou benfeitorias em bens locados; ou direitos contratuais de

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explorao de florestas. J no Pronunciamento "VII - Imobilizado" do IBRACON foi fixado que o conceito de exausto est ligado com bens tangveis sujeitos a esgotamento por explorao (minas, jazidas, florestas), ou seja, recursos naturais que, devido a minerao, extrao, corte ou outro procedimento, perdem a sua substncia, que se transforma em matria-prima. As quotas peridicas de exausto devero ser determinadas relacionando o custo de aquisio dos direitos de explorao acrescido do custo dos maquinrios e outros bens necessrios na atividade e a dimenso dos recursos naturais com as unidades produzidas, extradas ou cortadas em cada perodo, e levando em considerao, ainda, o prazo de concesso ou contrato de explorao. Observem que este pronunciamento vem ao encontro do que dispe o art. 183, 2, alnea "c", da Lei n 6.404/76, no qual consta que exausto corresponde perda do valor, decorrente da sua explorao, de direitos cujo objeto sejam recursos minerais ou florestais ou bens aplicados nessa operao. Em termos de florestas ou mesmo de vegetais de menor porte, o Parecer Normativo CST n 18/79 fixa as seguintes distines: Depreciao: cabe o clculo da depreciao em caso de empreendimento prprio da empresa e do qual sero extrados apenas os frutos. Nesta hiptese, o custo de aquisio ou formao depreciado em tantos anos quantos forem os de produo dos frutos. Amortizao: cabe o clculo da amortizao nos casos de aquisio de direitos sobre empreendimentos de propriedade de terceiros, apropriando-se o custo desses direitos ao longo do perodo determinado, contratado para a explorao. Assim ocorre, por exemplo, nos casos de aquisio de direitos de extrao de madeira de florestas pertencentes a terceiros, ou de explorao de pomar alheio, por prazo determinado, a preo nico e prefixado. Exausto: quando se trata de floresta prpria, o custo de aquisio ou de formao (excludo o solo) ser objeto de quotas de exausto, medida e na proporo em que os seus recursos forem sendo exauridos (ex.: corte das rvores plantadas). Tambm sero lanadas quotas de exausto, com observncia dos mesmos critrios, quando a floresta pertena a terceiro, mas seja explorada em funo de contrato por prazo indeterminado. Destaca-se que o custo de formao de florestas ou de plantaes de certas espcies vegetais que no se extinguem com o primeiro corte, voltando, depois deste, a produzir novos troncos ou ramos, permitindo um segundo ou at um terceiro corte, deve ser objeto de quotas de exausto, ao longo do perodo total de vida til do empreendimento, efetuando-se os clculos em funo do volume extrado em cada perodo, em confronto com a produo total esperada, englobando os diversos cortes. Obviamente, as empresas que tiverem situaes deste tipo devem munir-se de elementos hbeis s demonstraes exigveis pelo Fisco, como, entre outros, laudos de profissionais qualificados no ramo (engenheiros florestais, engenheiros agrnomos), que possam seguramente servir de base aos clculos de exausto, tomando em considerao o eventual decrscimo de produo aps os sucessivos cortes. Nota Cenofisco: Em nosso Manual de Procedimentos Cenofisco n 27/08, caderno Imposto de Renda/PIS/COFINS/CSLL, foi publicado material completo sobre a amortizao e exausto de bens, inclusive suas taxas anuais e roteiros de clculo. Exemplo de registros contbeis: A empresa plantou 10.000 ps de eucaliptos, com inteno de posteriormente extra-los e vend-los:
Contas Contbeis
Florestas Plantadas - Eucaliptos (Ativo Imobilizado) Banco Carioca S/A (Ativo Circulante) * Contabilizao do custo da plantao de eucaliptos.

Dbito
Valor

Crdito

Valor

Em relao ao registro contbil do encargo de exausto, vamos considerar que a empresa fecha balancete mensal e que o custo de aquisio dos 10.000 ps de eucaliptos em 31/01/2009, registrado no Imobilizado, de R$ 1.000,00.

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No decorrer do ms de janeiro/2009 a empresa extraiu e vendeu 1.000 ps de eucaliptos; assim, o encargo de exausto a ser contabilizado em 31/01/2009 :
Contas Contbeis
Custo com Exausto (Conta de Resultado) Exausto Acumulada (Redutora do Ativo Imobilizado) * Contabilizao do encargo de exausto.

Dbito
Valor

Crdito

Valor

Nota Cenofisco: Os eucaliptos que porventura tenham sido extrados no decorrer de janeiro/2009, mas ainda no vendidos no perodo, devem ser objeto do lanamento acima, porm a dbito de subconta de estoques, no ativo circulante, fazendo a baixa de estoques e o cmputo no resultado somente quando da efetiva venda dos eucaliptos. 4. Consideraes Iniciais do Ativo Intangvel

Por intermdio da alterao promovida pela Lei n 11.638/07, a Comisso de Valores Mobilirios (CVM), aprovou, por meio da Deliberao CVM n 553/08, publicada no Dirio Oficial na data de 14/11/2008, o Pronunciamento Tcnico CPC 04, que trata de Ativos Intangveis. A Lei n 11.638/07 incluiu o inciso VI ao art. 179 da Lei das S/A (Lei n 6.404/76), classificando no ativo intangvel os direitos que tenham por objeto bens incorpreos destinados manuteno da companhia ou exercidos com essa finalidade, inclusive o fundo de comrcio adquirido. Em outras palavras, o Pronunciamento Tcnico CPC 04 define ativo intangvel como um ativo no monetrio (representado por dinheiro ou direitos que possam ser recebidos por ele) identificvel sem substncia fsica. Nesse estudo, abordaremos as peculiaridades abrangidas por essa nova conta contbil. 5. Alcance do Ativo Intangvel O Pronunciamento CPC 04 do Comit de Pronunciamentos Contbeis no se aplica, por exemplo, a: a) ativos intangveis dentro do alcance de outro pronunciamento;

b) gio pago por expectativa de rentabilidade futura (goodwill ou fundo de comrcio), surgido na aquisio de investimento avaliado pelo mtodo de equivalncia patrimonial ou decorrente de combinao de negcios; c) d) ativos financeiros que atendam definio de Instrumentos Financeiros; arrendamentos mercantis dentro do alcance de outro pronunciamento, dentre outros.

As regras do Pronunciamento CPC 04 aplicam-se aos direitos sobre os quais no puder prevalecer contedo de pronunciamento especfico. s vezes necessrio que a entidade avalie qual elemento, dentre um conjunto deles que possuam substncia fsica, mais significativo para classificao de um ativo como intangvel. Ou seja, quando o conjunto fsico puder funcionar sem o elemento que o integra, dever ser tratado como ativo intangvel. Exemplo: software que faz parte do respectivo hardware. Portanto, so considerados ativos intangveis o conhecimento cientfico ou tcnico, desenho e implantao de novos processos ou sistemas, licenas, propriedade intelectual, conhecimento mercadolgico, nome, reputao, imagem e marcas registradas. Para ser considerado ativo intangvel, obrigatoriamente o direito deve ser identificvel, controlado e gerador de benefcios econmicos futuros. Na falta de um desses requisitos, o gasto incorrido na sua aquisio dever ser reconhecido contabilmente como despesa. As regras do presente Pronunciamento aplicam-se a gastos com propaganda, marcas, patentes, treinamento e atividades de pesquisa e desenvolvimento.

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6.

Identificao

Para definio do ativo intangvel, necessrio que ele seja identificvel. Tal exigncia o distingue da classificao do gio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill). O goodwill, numa combinao de negcios, representa benefcios econmicos futuros dependentes de outras combinaes que, por essa realidade, afasta a possibilidade de ser identificado individualmente. O critrio de identificao para definio do ativo intangvel ocorre quando: a) puder ser separado da entidade com a finalidade de venda, transferncia, licena, locao ou troca, individualmente ou com um ativo ou passivo relacionado; ou b) 7. resultar de direitos contratuais ou outros direitos legais.

Reconhecimento e Mensurao

Para fins de reconhecimento de um item como ativo intangvel, a entidade precisa demonstrar que ele atende: a) b) a definio de ativo intangvel; e os critrios de reconhecimento.

O que se observa que na maioria das vezes os gastos subsequentes efetuados para manter a expectativa de benefcios econmicos futuros no atendem definio de ativo intangvel, observada a dificuldade em atribu-los isoladamente a especfico ativo intangvel em vez da entidade como um todo. Nota Cenofisco: Por benefcios econmicos futuros podemos considerar a receita da venda de bens ou servios, reduo de custos e demais benefcios decorrentes do uso do ativo pela entidade. Dessa forma, o ideal reconhecer os gastos com marcas, ttulos de publicaes e outros, no resultado, quando incor-ridos. O reconhecimento do ativo intangvel deve ocorrer apenas se: a) for provvel que os benefcios econmicos futuros esperados atribudos ao ativo sejam gerados em favor da entidade; e b) 8. o custo do ativo possa ser mensurado com segurana.

Aquisio Separada

A mensurao do custo do ativo, quando esse adquirido em separado, permite entidade faz-lo com mais segurana, principalmente quando o valor pago em dinheiro ou por meio de outros ativos monetrios. Na aquisio separada do ativo intangvel, seu custo inclui: a) seu preo de compra acrescido dos tributos incidentes na importao e no recuperveis sobre a compra por meio de crditos; b) qualquer custo diretamente atribuvel preparao do ativo para a finalidade proposta, tais como custos de benefcios aos empregados e com testes para verificao de seu funcionamento. As receitas e despesas vinculadas s operaes realizadas antes ou durante as atividades de desenvolvimento e no necessrias operacionalizao do ativo pretendida pela entidade devem ser reconhecidas imediatamente no resultado e includas nas suas devidas classificaes. O custo do ativo intangvel para pagamento em prazos excedentes aos normais de crdito equivale ao preo vista. A diferena entre esse e o total dos pagamentos efetuados dever ser registrada como despesa com juros, exceto quando puder ser capitalizado (para ativos que exigem maior tempo para ficarem prontos para uso). 9. Aquisio no Contexto de Combinao de Negcios O ativo intangvel adquirido em uma combinao de negcios tem como custo o valor considerado como

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justo na data de sua aquisio. Podemos entender como valor justo os benefcios econmicos futuros, s vezes vinculados concesso de direitos contratuais ou outros direitos legais, provveis de serem gerados entidade. Para fins de reconhecimento do ativo intangvel, a entidade dever consider-lo separado do gio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill), sendo irrelevante, para a finalidade aqui pretendida, se o ativo foi adquirido anteriormente aquisio da empresa. Em outras palavras, um projeto de pesquisa e desenvolvimento em andamento ser reconhecido como ativo desde que o projeto atenda definio de ativo intangvel. A mensurao do ativo intangvel adquirido em uma combinao de negcios est condicionada, uma primeira anlise, sua demonstrao de eventual vida til definida. Isso permite que o valor justo possa ser estimado com segurana. Na impossibilidade de mensurao do valor individual para cada ativo do grupo de negcios, a entidade dever reconhecer como um nico ativo o grupo deles. entidade tambm permitido reconhecer um grupo de ativos como um nico quando for possvel a mensurao individualizada de cada um deles, mas se a vida til apresentada por todos for semelhante. Os preos de mercado (preo corrente de compra e venda) costumam oferecer estimativa confivel do valor justo de ativo intangvel. Na sua ausncia, ser considerado valor justo aquele pago pela entidade na aquisio do ativo, em operao sem qualquer favorecimento entre as partes. 10. Gastos Subsequentes em Projeto de Pesquisa e Desenvolvimento em Andamento Adquirido

So considerados como gastos de pesquisa ou desenvolvimento de acordo com os critrios definidos pelo Pronunciamento Tcnico CPC 04: a) relativos a projeto de pesquisa e desenvolvimento em andamento, adquirido em separado ou em combinao de negcios e reconhecido como ativo intangvel; e b) incorridos aps a aquisio desse projeto.

A contabilizao pela entidade dos gastos subsequentes relativos a projetos de pesquisa e desenvolvimento em andamento (quando reconhecidos como ativo intangvel), adquirido separadamente ou em uma combinao de negcios, ser feita da seguinte forma: a) gastos de pesquisa - como despesa quando incorridos;

b) gastos de desenvolvimento que no atendam aos critrios de reconhecimento como ativo intangvel - como despesa quando incorridos; e c) gastos de desenvolvimento em conformidade com os critrios de reconhecimento adicionados ao valor contbil do projeto de pesquisa ou desenvolvimento em andamento adquirido. 11. Aquisio por meio de Subveno ou Assistncia Governamentais

O reconhecimento do custo de aquisio do ativo intangvel nem sempre est condicionado definio de um custo fixo, mas ao seu valor nominal por meio de subveno ou assistncia governamentais. A subveno ou assistncia governamentais ocorre na destinao ou transferncia de ativos entre um rgo governamental e uma entidade. Como exemplos podemos considerar a transferncia de direito de aterrissagem em aeroporto, licenas para operao de estaes de rdio ou de televiso, licenas de importao ou quotas ou direitos de acesso a outros recursos restritos. Os custos incorridos relacionados diretamente preparao do ativo para o uso pretendido devem ser acrescidos ao valor de registro inicial, salvo se existir tratamento diverso contido em Pronunciamento Tcnico especfico. 12. Permuta de Ativos

A aquisio de ativos intangveis pode ocorrer por meio da permuta por ativos no monetrios ou conjunto deles, monetrios e no monetrios. Para fins da permuta permitida, no obrigatrio que os ativos objeto de troca sejam de mesma natureza. As regras comentadas a seguir, da permuta de ativo no monetrio por outro, tambm so aplicveis s

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demais permutas. O valor justo constitui elemento de mensurao do custo do ativo intangvel, salvo quando: a) b) a operao de permuta no tenha natureza comercial; ou o valor justo do ativo recebido e do ativo cedido no possa ser mensurado com segurana.

A mensurao do ativo recebido por seu valor justo feita ainda que prejudicada a baixa imediata do ativo cedido. Todavia, na impossibilidade de mensurao do custo pelo valor justo, a entidade dever defini-lo pelo valor contbil do ativo cedido. A natureza comercial da operao de permuta poder ser reconhecida pela entidade quando houver estimativas de que seus fluxos de caixa possam ser modificados em decorrncia da realizao da operao. A operao de permuta tem natureza comercial quando: a) a configurao (ou seja, risco, oportunidade e valor) dos fluxos de caixa do ativo recebido for diferente da configurao dos fluxos de caixa do ativo cedido; ou b) o valor especfico para a entidade de parcela das suas atividades for afetado pelas mudanas resultantes da permuta; e c) a diferena em "a" ou "b" for significativa em relao ao valor justo dos ativos permutados.

Conforme mencionado anteriormente, para determinao da natureza comercial da permuta necessrio que o valor especfico resultante de suas atividades-fim e afetado pela operao de permuta esteja refletido nos fluxos de caixa aps os efeitos da sua tributao, muitas vezes evidenciado sem qualquer clculo detalhado realizado pela entidade. A mensurao com segurana do valor justo de um ativo intangvel em operaes para o qual no existem transaes comparveis feita quando: a) a variabilidade da faixa de estimativas de valor justo razovel no foi significativa; ou

b) as probabilidades de vrias estimativas so avaliadas e utilizadas na mensurao do valor justo. Na possibilidade de mensurao dos ativos objetos de permuta, o valor justo do ativo cedido usado para determinar o custo, exceto quando o valor daquele recebido for mais evidente. 13. gio Derivado da Expectativa de Rentabilidade Futura (Goodwill) Gerado Internamente

O gio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente no deve ser reconhecido como ativo. A afirmativa justifica-se porque natural que ocorram gastos a fim de gerar benefcios econmicos futuros que no possam, contudo, acarretar a criao de ativo intangvel enquadrado nos critrios de reconhecimento j abordados. Esses gastos, definidos como gio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente, no podem ser reconhecidos como ativo porque no so identificveis ou mensurados com segurana pela entidade. As diferenas existentes entre valor de mercado da entidade e o valor contbil de seu Patrimnio Lquido no representam o custo dos ativos intangveis controlados pela entidade. 14. Ativo Intangvel Gerado Internamente

A dificuldade em avaliar se um ativo intangvel gerado internamente qualificado para o seu reconhecimento d-se em: a) identificar se, e quando, existe um ativo identificvel que gerar benefcios econmicos futuros esperados; e b) determinar com segurana o custo do ativo.

A classificao da gerao do ativo intangvel nas finalidades pretendidas para seu reconhecimento feita nas fases de pesquisa e/ou de desenvolvimento. Na impossibilidade de diferenciar as fases de pesquisa das de desenvolvimento, o gasto com o projeto ser considerado incorrido apenas na fase de pesquisa. 14.1. Fase de pesquisa

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Os gastos com pesquisa (ou da fase de pesquisa de projeto interno) devem ser reconhecidos como despesa quando incorridos, pois durante a fase de pesquisa de projeto interno ainda no possvel demonstrar a existncia do ativo intangvel. So consideradas atividades de pesquisa: a) atividades destinadas obteno de novo conhecimento;

b) busca, avaliao e seleo final das aplicaes dos resultados de pesquisa ou outros conhecimentos; c) e d) formulao, projeto, avaliao e seleo final de alternativas possveis para materiais, dispositivos, produtos, processos, sistemas ou servios novos ou aperfeioados. 14.2. Fase de desenvolvimento busca de alternativas para materiais, dispositivos, produtos, processos, sistemas ou servios;

O reconhecimento pela entidade de um ativo intangvel resultante de desenvolvimento ou de fase de desenvolvimento de projeto interno depende, em linhas gerais, da demonstrao dos aspectos a seguir: a) viabilidade tcnica para concluir o ativo intangvel de forma que ele seja disponibilizado para uso ou venda; b) c) inteno de concluir o ativo intangvel e de us-lo ou vend-lo; capacidade para usar ou vender o ativo intangvel;

d) forma como o ativo intangvel deve gerar benefcios econmicos futuros (existncia de mercado para os seus produtos ou sua utilidade, no caso de destinao ao uso interno); e) disponibilidade de recursos tcnicos, financeiros e outros recursos adequados para concluir seu desenvolvimento e usar ou vender o ativo intangvel; e f) capacidade de mensurar com segurana os gastos atri-buveis ao ativo intangvel durante seu desenvolvimento. A existncia do ativo intangvel com estimativas de benefcios econmicos futuros pode ser identificada na fase de desenvolvimento de projeto interno, fase essa muito mais avanada que a de pesquisa e que, por isso, no permite o reconhecimento mencionado. So consideradas atividades de desenvolvimento, dentre outras: a) b) projeto, construo e teste de prottipos e modelos pr-produo ou pr-utilizao; projeto de ferramentas, gabaritos, moldes e matrizes que envolvam nova tecnologia;

c) projeto, construo e operao de fbrica-piloto, desde que j no esteja em escala economicamente vivel para produo comercial; e d) projeto, construo e teste da alternativa escolhida de materiais, dispositivos, produtos, processos, sistemas e servios novos ou aperfeioados. A probabilidade de um ativo intangvel gerar benefcios econmicos futuros demonstrada pela avaliao que a entidade faz quanto aos benefcios econmicos passveis de serem percebidos por esse ativo. Nota Cenofisco: A avaliao dos benefcios econmicos gerados por um ativo intangvel feita com base nos princpios validados pelo Pronunciamento Tcnico CPC 01 - Reduo ao Valor Recupervel de Ativos. Para os benefcios econmicos gerados somente em conjunto com outros ativos, aplicado o conceito de unidades geradoras de caixa (previsto nos itens 63 a 103 do Pronunciamento Tcnico CPC 01) assim consideradas o menor grupo de ativos que gera entradas de caixa que so em grande parte independentes das entradas de caixa provenientes de outros ativos ou grupos de ativos. A disponibilidade de recursos para concluir, usar e obter os benefcios gerados por um ativo intangvel pode ser evidenciada pela demonstrao dos recursos tcnicos, financeiros e outros necessrios, bem como capacidade da entidade em garanti-los.

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A disponibilidade na aquisio de recursos externos demonstrada em algumas vezes, pela indicao do financiador, da sua pretenso em financiar um plano. O custo da gerao interna de ativo intangvel e outros gastos incorridos para obter direitos autorais e licenas para desenvolver software de computadores capaz de mensurar com segurana os sistemas de custeio de uma entidade. Os gastos relacionados ao desenvolvimento do negcio, tais como marcas, ttulos de publicaes, listas de clientes e outros itens similares, gerados internamente, no devem ser reconhecidos como ativos intangveis. 15. Custo de Ativo Intangvel Gerado Internamente

O custo do ativo intangvel gerado internamente, quando qualificado para o registro contbil, refere-se apenas soma dos gastos incorridos no perodo em que o ativo intangvel preencheu os requisitos de reconhecimento, sendo vedado o cmputo de gastos anteriormente reconhecidos como despesas. O custo do ativo intangvel gerado internamente inclui todos os gastos necessrios criao, produo e preparao do ativo a funcionar da forma pretendida pela administrao. Esses custos, tambm definidos como diretamente atribuveis, podem ser reconhecidos como: a) b) c) d) gastos com materiais e servios consumidos ou utilizados na gerao do ativo intangvel; custos de benefcios a empregados relacionados gerao do ativo intangvel; taxas de registro de direito legal; e amortizao de patentes e licenas utilizadas na gerao do ativo intangvel.

16. Reconhecimento de Despesa Os gastos com um ativo intangvel no so reconhecidos como despesa quando: a) fizerem parte do custo de ativo intangvel que atenda aos critrios de reconhecimento; ou

b) o ativo adquirido em uma combinao de negcios que no possa ser reconhecido como ativo intangvel. Alguns gastos passveis de gerar benefcios econmicos futuros no esto vinculados aquisio ou criao de ativo intangvel ou outros ativos passveis de serem reconhecidos. Em uma operao de fornecimento de produtos, por exemplo, a entidade reconhece o gasto como despesa no momento em que lhe concedido o direito de acesso queles produtos. Em uma prestao de servios, o reconhecimento se d por ocasio de seu recebimento. Outros exemplos de gastos a serem reconhecidos como despesa quando incorridos inclui aqueles relacionados a atividades pr-operacionais de constituio da empresa, a treinamento, publicidade e atividades promocionais, dentre outros. 16.1. Despesas anteriores no reconhecidas como ativo No vedado empresa o reconhecimento como ativo de pagamentos antecipados ao direito concedido ao adquirente de acesso aos bens ou prestao de servios contratados que os motivou. Em linhas gerais, o direito de acesso a produtos adquiridos passa a existir com a transferncia de propriedade do alienante para o adquirente. Na esfera da prestao de servios, o direito garantido pela vontade das partes demonstrada em contrato. Ou seja, no contrato de prestao de servios restar definido o momento em que os servios (conforme prestao negociada em contrato) podero ser recebidos. 16.2. Mensurao aps reconhecimento entidade permitido, em algumas circunstncias, optar pelo mtodo de custo ou de reavaliao para reconhecimento de seu ativo, salvo quando essa ltima estiver impedida por norma legal regulamentadora. A faculdade de adoo dos mtodos de custo ou de reavaliao est prevista na Estrutura Conceitual para a Elaborao e Apresentao das Demonstraes Contbeis, constante no Pronunciamento Conceitual

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Bsico do CPC. Em contrapartida, a reavaliao de bens tangveis ou intangveis deixou de ser permitida desde 01/01/2008 em decorrncia da publicao da Lei n 11.638/07. No tocante ao mtodo de custo, um ativo intangvel, com exceo de eventual amortizao e perda acumulada, dever ser incorporado ao custo aps reconhecimento inicial. Nota Cenofisco: As regras do mtodo de custo do ativo intangvel encontram-se previstas no Pronunciamento Tcnico CPC 01 - Reduo ao Valor Recupervel de Ativos. 17. Vida til

Para registro contbil do ativo intangvel, necessrio que a entidade avalie a sua vida til, considerandoa como definida ou indefinida. No caso de vida til definida, deve-se tambm avaliar a durao ou o volume de produo ou unidades semelhantes que formam essa vida til. Um ativo intangvel ter sua vida til considerada indefinida quando a entidade no conseguir reconhecer qualquer limite previsvel para o perodo durante o qual o ativo dever gerar fluxos de caixa lquidos positivos. A definio ou indefinio da vida til do ativo intangvel interfere diretamente na sua contabilizao. Dessa forma, apenas os ativos intangveis com vida til definida devero ser amortizados. Para determinao da vida til do ativo intangvel, muitos fatores so considerados para essa finalidade, dentre os quais se destacam: a) a utilizao prevista de um ativo pela entidade e se o ativo pode ser gerenciado eficientemente por outra equipe de administrao; b) os ciclos de vida tpicos dos produtos do ativo e as informaes pblicas sobre estimativas de vida til de ativos semelhantes, utilizados de maneira semelhante; c) a obsolescncia tcnica, a tecnolgica, a comercial ou de outro tipo;

d) a estabilidade do setor em que o ativo opera e as mudanas na demanda de mercado para produtos ou servios gerados pelo ativo; e) as medidas esperadas da concorrncia ou de potenciais concorrentes;

f) o nvel dos gastos de manuteno requerido para obter os benefcios econmicos futuros do ativo e a capacidade e inteno da entidade para atingir tal nvel; g) o perodo de controle sobre o ativo e os limites legais ou similares para a sua utilizao, tais como datas de vencimento dos arrendamentos/locaes relacionados; e h) se a vida til do ativo depende da vida til de outros ativos da entidade.

O termo "indefinida" no deve ser interpretado como sinnimo de "infinita". Para determinao da vida til do ativo intangvel deve-se considerar apenas a manuteno futura necessria para mant-lo no nvel de desempenho estimado, nvel esse relacionado capacidade e pretenso da entidade em atingi-lo. A indefinio do ativo intangvel no deve ser reconhecida com base em previso de ocorrncia de gastos futuros superiores ao necessrio para a manuteno do nvel de desempenho. Verificada a realidade apontada pelos setores tecnolgicos no que se refere s constantes alteraes, passvel de se admitir que os softwares e outros ativos intangveis apresentem vida til curta em funo da obsolescncia a que esto submetidos. Na determinao da vida til de um ativo intangvel, a entidade poder se deparar com a incerteza em consider-la muito longa ou at indefinida. Nesse caso justificvel a prudncia em estim-la, o que no justifica eventual cuidado em escolher prazo que no corresponda sua realidade. A determinao da vida til de ativos intangveis resultantes de direitos contratuais ou de outros direitos legais est condicionada vigncia desses direitos. Ou seja, nunca poder ser superior vigncia, podendo ser menor, dependendo do perodo durante o qual a entidade espera utilizar o ativo. Na existncia de direitos contratuais ou outros direitos legais outorgados por um prazo limitado renovvel, a vida til do ativo intangvel s deve incluir o prazo de renovao se existirem evidncias que suportem tal

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renovao pela entidade sem custo significativo. A vida til do ativo intangvel pode ser influenciada por fatores econmicos ou legais. Os fatores econmicos esto relacionados ao perodo de recebimento pela entidade de benefcios econmicos futuros. Os fatores legais restringem o perodo de acesso pela entidade desses benefcios. Na existncia conjunta de fatores econmicos e legais, a vida til a ser considerada pela entidade deve ser o menor dos perodos determinados por esses fatores. A aptido da entidade em renovar os direitos contratuais ou legais sem cmputo de custo significativo est condicionada: a) existncia de evidncias, possivelmente com base na experincia, de que os direitos contratuais ou outros direitos legais sejam renovados. Caso a renovao dependa da autorizao de terceiros, tambm devem ser includas evidncias de que essa autorizao ser concedida; b) existncia de evidncias de que quaisquer condies necessrias para obter a renovao sero cumpridas; e c) ao custo no significativo de renovao para a entidade, se comparado aos benefcios econmicos futuros que se espera a partir dessa renovao. O custo de renovao considerado significativo dever apresentar o custo de aquisio de um novo ativo intangvel na data da renovao. 17.1. Perodo e mtodo de amortizao do ativo intangvel com vida til definida

A apropriao da amortizao do ativo intangvel com vida til definida ser feita ao longo da sua vida til estimada pela entidade. O incio da amortizao ocorre no momento da disponibilizao do ativo para uso, observadas as condies de funcionalidade esperadas pela administrao. A finalizao da amortizao deve ocorrer na data da destinao do ativo para a venda, na sua incluso em um grupo de ativos com essa classificao ou por ocasio de sua baixa, sendo definitivo aquele que ocorrer primeiro. O mtodo linear de amortizao dever ser adotado na impossibilidade de determin-lo diante do consumo padro dos benefcios econmicos futuros gerados para a entidade. A despesa de amortizao para cada perodo, salvo na existncia de norma especfica que atribua tratamento diverso, deve ser reconhecida no resultado. Nota Cenofisco: A despesa de amortizao, com base em permisso ou exigncia prevista em norma especfica, poder ou dever, respectivamente, ser includa no valor contbil de outro ativo. Os mtodos de linha reta (linear), dos saldos decrescentes e de unidades produzidas podem ser adotados para a apropriao sistemtica do valor amortizvel do ativo de acordo com a sua vida til. A amortizao normalmente reconhecida no resultado, exceto quando os benefcios econmicos futuros so absorvidos para a produo de outros ativos, ocasio em que dever ser includa no seu valor contbil. 17.2. Valor residual Presume-se zero o valor residual do ativo intangvel com vida til definida, salvo quando: a) b) c) haja compromisso de terceiros na aquisio do ativo ao final da sua vida til; ou exista mercado ativo para ele com valor residual determinvel; e o mercado possa existir ao final da vida til do ativo.

A determinao do valor amortizvel do ativo com vida til definida feita aps a deduo de seu valor residual. O valor residual estimado com base no valor recupervel pela alienao por meio da adoo de preos vigentes na data esperada para a venda e da similaridade das condies de uso entre a primeira e as demais

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vendas eventualmente ocorridas. A reviso do valor residual ocorre no mnimo ao final de cada exerccio. Eventual alterao do valor residual dever ser registrada contabilmente de acordo com as normas vigentes como mudanas na estimativa contbil. O valor residual do ativo intangvel pode ser aumentado. A despesa de amortizao do ativo intangvel ser zero enquanto o valor residual subsequente for igual ou superior ao seu valor contbil. 17.3. Reviso do perodo e do mtodo de amortizao

Ao final de cada exerccio obrigatria pela entidade a reviso do perodo e mtodo de amortizao do ativo intangvel com vida til definida. O prazo de amortizao dever ser alterado na existncia de eventual diferena entre a vida til vigente do ativo e estimativas anteriores. O mtodo de amortizao alterado decorrente da mudana no padro de consumo implica a entidade reconhec-lo contabilmente como mudanas nas estimativas contbeis. A estimativa de vida til de um ativo intangvel nem sempre se mostra adequada. Como exemplo, temos a necessidade de alterao da amortizao em funo do reconhecimento de prejuzo por perda de valor. O padro dos benefcios econmicos futuros tambm pode mudar. Essa mudana se evidencia, por exemplo, na troca de um mtodo de amortizao por outro que se mostre mais adequado. 17.4. Ativo intangvel com vida til indefinida Um ativo intangvel com vida til indefinida no deve ser amortizado. O valor recupervel e contbil da perda de valor dos ativos intangveis com vida til indefinida comparado: a) b) anualmente; e sempre que existam indcios de que o ativo intangvel pode ter perdido valor.

Nota Cenofisco: A comparao do valor recupervel com o valor contbil dos ativos intangveis com vida til indefinida em razo de perda de valor dever ser feita de acordo com as disposies constantes no Pronunciamento Tcnico CPC 01 - Reduo ao Valor Recupervel de Ativos. 17.5. Reviso da vida til A reviso peridica da vida til do ativo intangvel no amortizada ocorre com a finalidade de determinar se os fatores ou a falta deles que impedem a sua definio persistem. Na possibilidade de determinao da vida til, a mudana de sua avaliao de indefinida para definida dever ser contabilizada como mudana de estimativa contbil. A mudana de avaliao indica eventual falta de valor do ativo, o que importa no reconhecimento contbil da desvalorizao como perda, conforme dispem as regras do Pronunciamento Tcnico CPC 01. A existncia ou no de valor de um ativo intangvel determinada de acordo com as regras previstas no CPC 01. 17.6. Baixa e alienao A baixa de um ativo intangvel deve ocorrer: a) b) por ocasio de sua alienao; ou na falta de expectativa de benefcios econmicos futuros com a sua utilizao ou alienao.

Os ganhos ou perdas (reconhecidos no resultado) decorrentes da baixa do ativo intangvel devem ser determinados pela diferena entre o valor lquido da alienao, se houver, e o valor contbil do ativo. Cumpre salientar que eventual ganho no deve ser classificado como receita de venda.

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Na inexistncia de pronunciamento tcnico especfico, a data de venda do ativo ser determinada com base nos mesmos critrios aplicveis para o reconhecimento de receitas de venda de produtos. Na troca de parte do ativo intangvel na qual seu custo tenha sido computado no valor contbil do ativo como um todo, para fins de baixa, ser considerado apenas o valor contbil sem acrscimo do custo da parcela substituda. O custo da parcela substituda apenas poder ser utilizado quando a apurao do valor contbil for impraticvel pela entidade. Essa regra no se aplica reaquisio e revenda posterior de ativos por meio de combinao de negcios. A importncia a receber pela alienao do ativo intangvel dever ser reconhecida inicialmente pelo seu valor justo. Se esse pagamento for a prazo, o valor recebido dever ser reconhecido inicialmente pelo valor presente. A diferena entre o valor nominal da remunerao e seu valor presente dever ser reconhecida como receita de juros pela fluncia do prazo, refletindo o rendimento do valor a receber. A amortizao do ativo intangvel com vida til definida cessa apenas se o ativo estiver completamente amortizado ou classificado como mantido para venda. 18. Regras de Divulgao

A entidade deve divulgar as seguintes informaes para cada classe de ativos intangveis, fazendo a distino entre ativos intangveis gerados internamente e outros ativos intangveis: a) com vida til indefinida ou definida e, se definida, os prazos de vida til ou as taxas de amortizao utilizados; b) os mtodos de amortizao utilizados para ativos intangveis com vida til definida;

c) o valor contbil bruto e a eventual amortizao acumulada (mais as perdas acumuladas no valor recupervel) no incio e no final do perodo; d) a rubrica da demonstrao do resultado em que qualquer amortizao do ativo intangvel for includa; e) a conciliao do valor contbil no incio e no final do perodo, demonstrando: e.1) adies, indicando separadamente as que foram geradas por desenvolvimento interno, as adquiridas, bem como as adquiridas por meio de uma combinao de negcios; e.2) ativos classificados como mantidos para venda ou includos em grupo de ativos com essa classificao e outras baixas; e.3) aumentos ou redues durante o perodo, decorrentes de reavaliaes e perda por desvalorizao de ativos reconhecidas ou revertidas diretamente no Patrimnio Lquido, de acordo com o Pronunciamento Tcnico CPC 01 - Reduo ao Valor Recupervel de Ativos (lembra-se que, por fora da Lei n 11.638/07, a reavaliao deixou de ser admitida); e.4) provises para perdas de ativos, reconhecidas no resultado do perodo, de acordo com o Pronunciamento Tcnico CPC 01 - Reduo ao Valor Recupervel de Ativos (se houver); e.5) reverso de perda por desvalorizao de ativos, apropriada ao resultado do perodo, de acordo com o Pronunciamento Tcnico CPC 01 - Reduo ao Valor Recupervel de Ativos (se houver); e.6) qualquer amortizao reconhecida no perodo;

e.7) variaes cambiais lquidas geradas pela converso das demonstraes contbeis para a moeda de apresentao e de operaes no exterior para a moeda de apresentao da entidade; e e.8) outras alteraes no valor contbil durante o perodo. A divulgao das informaes relativas aos ativos intangveis com perda de valor feita tambm com base no Pronunciamento Tcnico CPC 01. Uma classe de ativos intangveis um grupo de ativos de natureza e com utilizao similares nas atividades da entidade. Entre os exemplos de classes distintas, temos: a) marcas;

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b) c) d)

ttulos de peridicos; softwares; licenas e franquias;

e) direitos autorais, patentes e outros direitos de propriedade industrial, de servios e operacionais; f) g) receitas, frmulas, modelos, projetos e prottipos; e ativos intangveis em desenvolvimento.

As classes distintas de ativos intangveis devem ser separadas (agregadas) em classes menores (maiores) se isso resultar em informao mais relevante para os usurios das demonstraes contbeis. Devem ser divulgadas pela entidade a natureza e o valor das variaes nas estimativas contbeis com impacto relevante no perodo corrente ou em perodos subsequentes. Essa divulgao pode resultar de alteraes: a) b) c) na avaliao da vida til do ativo intangvel; no mtodo de amortizao; ou nos valores residuais.

A entidade tambm deve divulgar: a) em relao aos ativos intangveis avaliados como tendo vida til indefinida, o seu valor contbil e os motivos que fundamentam essa avaliao. Ao apresentar essas razes, a entidade deve descrever os fatores mais importantes que levaram definio da vida til indefinida do ativo; b) uma descrio, o valor contbil e o prazo de amortizao remanescente de qualquer ativo intangvel individual relevante para as demonstraes contbeis da entidade; c) em relao aos ativos intangveis adquiridos por meio de subveno ou assistncia governamentais e inicialmente reconhecidos ao valor justo: c.1) c.2) o valor justo inicialmente reconhecido dos ativos; o seu valor contbil; e

c.3) se so mensurados, aps o reconhecimento, pelo mtodo de custo ou de reavaliao (lembra-se que, por fora da Lei n 11.638/07, a partir de 01/01/2008 as empresas esto impedidas de fazer a reavaliao); d) a existncia e os valores contbeis dos ativos intangveis cuja titularidade restrita e os valores contbeis dos ativos intangveis oferecidos como garantia de obrigaes; e e) o valor dos compromissos contratuais advindos da aquisio dos ativos intangveis.

Os fatores descritos pela entidade preponderantes na definio da vida til como indefinida so os mesmos aplicveis na determinao do ativo intangvel, seja ela posteriormente reconhecida como definida ou indefinida. 18.1. Gasto com pesquisa e desenvolvimento

A totalidade dos gastos incorridos com pesquisa e desenvolvimento, quando divulgados pela entidade, deve ser reconhecida contabilmente como despesas no perodo. Os gastos com pesquisa e desenvolvimento devem incluir todos os gastos diretamente atribuveis s atividades de pesquisa ou de desenvolvimento. As informaes a seguir descritas, por prudncia, devem ser divulgadas pela entidade, o que permite excluir qualquer hiptese de obrigatoriedade ou penalidade pela falta de adoo do procedimento sugerido: a) descrio de qualquer ativo intangvel totalmente amortizado que ainda esteja em operao; e

b) breve descrio dos ativos intangveis significativos, controlados pela entidade, mas que no so reconhecidos como ativos porque no atendem aos critrios de reconhecimento do Pronunciamento Tcnico 04 - Ativo Intangvel, ou porque foram adquiridos ou gerados antes de sua entrada em vigor.

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19.

Produo de Efeitos Os efeitos de adoo inicial do Pronunciamento Tcnico CPC 04 devem ser contabilizados: a) como mudana de prtica contbil por meio da baixa do ativo a partir de dezembro de 2008 quando esse no atender as condies de obrigatoriedade para seu reconhecimento como intangvel, mas tiver sido reconhecido anteriormente como ativo; b) o ativo intangvel que preenche os requisitos de reconhecimento no deve ser contabilizado em 2008 quando o custo com o seu desenvolvimento no foi reconhecido previamente como ativo; c) o reconhecimento ser adequado quando o custo com o desenvolvimento do ativo intangvel existente em 2008 preenche os requisitos para o seu reconhecimento, inclusive em perodo anterior.

20.

Exemplos de Aplicao
Fase/Natureza do Gasto
Planejamento realizao de estudos de viabilidade. definio de especificaes de hardware e de software. avaliao de produtos e fornecedores alternativos. seleo de preferncias. Desenvolvimento de aplicaes e da infraestrutura compra ou desenvolvimento de hardware. obteno de um nome de domnio. desenvolvimento de software operativo (por exemplo, Reconhecer como despesa quando incorrido, a menos que o dispndio possa ser diretamente atribudo preparao do sistema operativo e software de servidor). website para funcionar da forma pretendida pela administrao, e que o website satisfaa os critrios de desenvolvimento de cdigo para a aplicao. reconhecimento dos itens 21 e 56 do Pronunciamento instalao das aplicaes desenvolvidas no servidor. Tcnico CPC 04*. stress teste. Desenvolvimento do desenho grfico Reconhecer como uma despesa quando incorrido, a menos que o gasto possa ser diretamente atribudo preparao do desenho da aparncia (por exemplo, layout e cor) das website para funcionar da forma pretendida pela pginas web. administrao, e que o website satisfaa os critrios de reconhecimento dos itens 21 e 56 do Pronunciamento Tcnico CPC 04*. Desenvolvimento do contedo Reconhecer como despesa quando incorrido de acordo com o item 68(c) do Pronunciamento Tcnico CPC 04 at o ponto em que o contedo seja desenvolvido para divulgar e promover os prprios produtos e servios da entidade (por exemplo, fotografias digitais dos produtos). De outro modo, reconhecer como despesa quando incorrido, a menos que o dispndio possa ser diretamente atribudo preparao do website para funcionar da forma pretendida pela administrao, e que o website satisfaa os critrios de reconhecimento dos itens 21 e 56 do Pronunciamento Tcnico CPC 04*. Aplicar os requisitos de registro contbil de ativo imobilizado. Reconhecer como despesa quando incorrido de acordo com o item 53 do Pronunciamento Tcnico CPC 04.

Tratamento Contbil

criao, aquisio, preparao (por exemplo, criao de ligaes e identificao de cdigos) e transferncia de informao, seja de natureza textual ou grfica, no website, antes da concluso do desenvolvimento do website. Exemplos de contedo incluem informao sobre a entidade, produtos ou servios disponibilizados para venda, e tpicos para acesso dos assinantes.

Funcionamento

atualizao de grficos e reviso do contedo. adio de novas funes, caractersticas e contedo. registro do website em sistemas de pesquisa. cpia de segurana dos dados. reviso da segurana do acesso. Avaliar se satisfaz a definio de ativo intangvel e os critrios de reconhecimento definidos no item 18 do Pronunciamento Tcnico CPC 04, caso em que o gasto reconhecido como valor do ativo do website.

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anlise da utilizao do website. Outros custos administrativos, com vendas, e outros gerais, a menos que possam ser diretamente atribudos preparao do website para funcionar da forma pretendida pela administrao.

Reconhecer como despesa quando incorrido, de acordo com ineficincias claramente identificadas e perdas operacionais os itens 64 a 70 do Pronunciamento Tcnico CPC 04. iniciais incorridas antes de o website atingir o desempenho planejado (por exemplo, testes de incio de operao). treinamento de empregados para operar o website.

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