Livros Verdes

PAPEL, ESTATUTO E RESPONSABILIDADE DO REVISOR OFICIAL DE CONTAS NA UNIO EUROPEIA

NDICE 1. 2. INTRODUO REGULAMENTAO DA REVISO LEGAL DE CONTAS A NVEL DA UNIO EUROPEIA E NECESSIDADE DE UMA ACO COMUNITRIA O PAPEL DO REVISOR OFICIAL DE CONTAS Definio da reviso legal de contas O rigor das contas A continuidade da explorao/solvncia da empresa A existncia de eventuais fraudes O respeito por parte da empresa das suas obrigaes legais Comportamento da empresa nos planos social e ambiental Aces prioritrias e mtodos possveis O relatrio de auditoria Contedo do relatrio de auditoria Aces prioritrias e mtodos possveis 4. O ESTATUTO DO REVISOR OFICIAL DE CONTAS Qualificaes do revisor oficial de contas As qualificaes previstas na Oitava Directiva Aces prioritrias e mtodos possveis Independncia do revisor oficial de contas Definio de independncia Aces prioritrias e mtodos possveis

Parag. n 1.1 - 1.5

2.1 - 2.10

3.

3.1 - 3.7 3.8 - 3.13 3.14 - 3.21 3.22 - 3.29

3.30 - 3.32 3.33 - 3.35 3.36 - 3.38

3.39 - 3.44 3.45 - 3.47

4.1 - 4.4 4.5 - 4.6

4.7 - 4.15 4.16 - 4.17

Estatuto do revisor oficial de contas em relao empresa cliente Reviso legal de contas e a administrao da empresa Aces prioritrias e mtodos possveis Papel dos organismos pblicos e profissionais Controlo de qualidade Aces prioritrias e mtodos possveis 5. 4.29 - 4.33 4.34 - 4.36 4.18 - 4.26 4.27 - 4.28

RESPONSABILIDADE CIVIL DO REVISOR OFICIAL DE CONTAS Uma evoluo no sentido de uma responsabilidade limitada? Aces prioritrias e mtodos possveis 5.1 - 5.5 5.6 - 5.7

6.

A REVISO LEGAL DE CONTAS NAS PEQUENAS EMPRESAS A reviso de contas das pequenas empresas Aces prioritrias e mtodos possveis 6.1 - 6.6 6.7

7.

MODALIDADES DA REVISO LEGAL DE CONTAS DOS GRUPOS A reviso legal de contas dos grupos de empresas Aces prioritrias e mtodos possveis 7.1 - 7.3 7.4

8.

LIBERDADE DE ESTABELECIMENTO E LIVRE PRESTAO DE SERVIOS Liberdade de estabelecimento e livre prestao de servios para as pessoas singulares Liberdade de estabelecimento e livre prestao de servios das empresas de auditoria Aces prioritrias e mtodos possveis 8.6 - 8.9 8.10 - 8.13 9 - 9.5 8 - 8.2 8.3 - 8.5

9.

CONCLUSES Bibliografia

1. 1.1

INTRODUO A obrigao imposta a determinadas empresas de sujeitar as suas contas anuais e consolidadas a uma reviso por um profissional qualificado, introduzida para toda a Comunidade pelas directivas contabilsticas, tem por objectivo a proteco do interesse geral. A garantia oferecida pelas contas certificadas contribui para reforar a confiana de todas as partes que tm relaes econmicas com estas empresas. O aumento da transparncia decorrente da harmonizao da informao financeira publicada pelas empresas em conjunto com o aumento da fiabilidade desta informao decorrente da certificao efectuada por um profissional independente e qualificado so consideradas como uma importante contribuio para a realizao do mercado nico. O papel do revisor oficial de contas foi objecto nos ltimos tempos de numerosos debates no mundo inteiro. Foram levantadas questes relativas funo da reviso legal de contas e independncia do revisor oficial aps, nomeadamente, um certo nmero de falncias importantes no sector financeiro. Foi difcil responder a estas questes a nvel da Unio Europeia, porque o quadro regulamentar no qual se inscreve a reviso legal de contas incompleto. No existe, a nvel da Unio Europeia, uma posio comum sobre o papel, o estatuto e a responsabilidade do revisor oficial de contas, o que tem um impacto negativo na qualidade da reviso e na liberdade de estabelecimento e liberdade de prestao de servios em matria de auditoria. Neste contexto, para responder s prprias solicitaes do sector da reviso de contas, a Comisso considera desejvel organizar uma vasta reflexo sobre a necessidade e o mbito de uma nova aco comunitria neste domnio. Aps o Conselho Europeu de Birmingham, os Livros Verdes tornaram-se um dos instrumentos privilegiados de consulta dos Estados-membros e das partes interessadas. O presente Livro Verde visa sensibilizar todos os interessados para estes problemas e suscitar as suas observaes. Para redigir este documento, a Comisso tomou em considerao diversos estudos realizados neste domnio a nvel nacional e internacional1. A prpria Comisso lanou um estudo sobre o papel, o estatuto e a responsabilidade do revisor oficial de contas que foi efectuado pelo Maastricht Accouting and Auditing Research Center (MARC), a fim de obter uma viso clara da forma como esta questo tratada na legislao dos Estados-membros. Tenciona-se analisar algumas das questes levantadas pelo presente documento, bem como as eventuais observaes recebidas, numa conferncia sobre o papel, estatuto e responsabilidade do revisor oficial de contas que a Comisso organizar em 5 e 6 de Dezembro prximos.

1.2

1.3

1.4

Ver bibliografia em anexo.

1.5

Aps uma breve descrio da legislao que regula actualmente a reviso legal de contas a nvel da Unio Europeia e das razes que podero eventualmente justificar uma nova aco comunitria, sero examinadas as principais questes relativas ao papel e ao estatuto do revisor oficial de contas, sua responsabilidade, reviso das contas das pequenas empresas, s disposies especiais relativas auditoria dos grupos, bem como liberdade de estabelecimento e livre prestao de servios neste domnio. Cada captulo termina com uma curta seco na qual so propostas prioridades de aco e formas e meios de tratar as questes levantadas a nvel da Unio. especialmente sobre estes pontos que se esperam as observaes das partes interessadas.

2.

REGULAMENTAO DA REVISO LEGAL DE CONTAS A NVEL DA UNIO EUROPEIA E NECESSIDADE DE UMA ACO COMUNITRIA Em conformidade com a Quarta Directiva 78/660/CEE do Conselho, de 25 de Julho de 1978, relativa s contas anuais de certas formas de sociedades, todas as empresas abrangidas pela directiva devem sujeitar as suas contas anuais a uma reviso por um profissional qualificado. O revisor oficial de contas deve igualmente assegurar que o relatrio anual seja coerente com as contas anuais para o mesmo exerccio. Os Estados-membros podem dispensar as pequenas empresas, tal como definidas na directiva, desta obrigao. A Stima Directiva 83/349/CEE do Conselho, de 13 de Junho de 1983, relativa s contas consolidadas alargou a obrigao de reviso de contas a todas as empresas que elaboram contas consolidadas nos termos da directiva. Do mesmo modo, as Directivas 86/635/CEE do Conselho, de 18 de Dezembro, relativa s contas anuais e s contas consolidadas dos bancos e outras instituies financeiras e 91/674/CEE do Conselho, de 19 de Dezembro de 1991, relativa s contas anuais e s contas consolidadas das empresas de seguros introduziram a obrigao para todas as empresas abrangidas por estas directivas de sujeitarem as suas contas anuais e as suas contas consolidadas a reviso por um profissional qualificado. Os Estados-membros s podem aprovar como revisores oficiais de contas as pessoas que satisfaam as condies da Oitava Directiva 84/253/CEE do Conselho, de 10 de Abril de 1984, relativa aprovao das pessoas encarregadas da fiscalizao legal dos documentos contabilsticos. As condies para a aprovao referem-se a qualificaes profissionais, por um lado, e idoneidade e independncia, por outro. A Oitava Directiva define as qualificaes mnimas do revisor oficial de contas, mas no contm qualquer orientao especfica relativa ao requisito de independncia. Quando a directiva foi adoptada, a Comisso indicou que esta situao no era satisfatria e que se reservava o direito de voltar a este ponto num momento posterior, o que ainda no foi feito. Do mesmo modo, a proposta da Quinta Directiva relativa estrutura das sociedades annimas e aos poderes e obrigaes dos seus rgos, que contm disposies relativas designao e destituio do revisor oficial de contas, sua remunerao, ao relatrio e responsabilidade do revisor oficial de contas, mantm-se em discusso no Conselho. Algumas das questes abordadas so regulamentadas a nvel nacional ou esto sujeitas a auto-regulamentao imposta pelos organismos profissionais do sector da contabilidade. Todavia, existem diferenas inevitveis na forma como estas questes so tratadas e verifica-se, frequentemente, um vazio legislativo.

2.1

2.2

2.3

2.4

2.5

A justificao para o interesse e para uma iniciativa da UE neste domnio fundamenta-se no bom funcionamento do mercado nico. Com efeito, as contas certificadas de uma empresa estabelecida num Estado-membro so utilizadas por terceiros noutros Estados-membros, tais como investidores, credores e empregados, que, no sem razo, esperam que a certificao de contas lhes oferea um certo grau de garantia e tenha um certo grau de alcance. Do mesmo modo que se tm exercido presses para a normalizao destes aspectos da reviso de contas a nvel nacional, em parte para responder s foras do mercado, tem havido tambm uma solicitao para a normalizao destes aspectos a nvel europeu. Ser necessrio, obviamente, assegurar que a normalizao efectuada possa ser adaptada evoluo decorrente do desenvolvimento da Sociedade da Informao. Existem tambm outros aspectos relacionados com a livre circulao de servios e a liberdade de estabelecimento. Vrios estudos lanados pela Comisso, nomeadamente um sobre a concorrncia no sector europeu da contabilidade terminado em 1992 e outro sobre o papel, estatuto e responsabilidade do revisor oficial de contas terminado em 1996, demonstraram que ainda no existe um mercado europeu em matria de servios de reviso legal de contas e que permanecem ainda diferenas significativas entre as legislaes e regulamentaes dos Estados-membros neste domnio. O estudo de 1992 conclui que a necessidade, para o prestador de servios, de estar localizado na mesma rea que o cliente, juntamente com diversos obstculos jurdicos e profissionais, exclui uma verdadeira actividade transfronteiras. As medidas tomadas com vista harmonizao e ao reconhecimento mtuo devero ser reforadas, a fim de alterar sensivelmente esta situao. O estudo de 1996 conclui que, para criar um mercado europeu no sector dos servios de auditoria, devem ser tomadas iniciativas a nvel da Unio Europeia em dois domnios: liberdade de estabelecimento, nomeadamente, de empresas de auditoria e liberdade de prestao de servios em matria de auditoria, por um lado, e no domnio da qualidade dos servios de auditoria, por outro. Este estudo conclui igualmente que as diferenas existentes entre os regimes de responsabilidade nos diferentes Estados-membros devero ter um efeito negativo sobre a prestao intracomunitria de servios de auditoria. Um documento apresentado pela Federao dos Contabilistas Europeus (FEE), em Fevereiro de 1996, reflecte preocupaes idnticas. Nesse documento, o sector da contabilidade solicita Comisso que se debruce sobre um certo nmero de questes especialmente importantes para este sector e sobre as quais estes profissionais acreditam que necessria uma aco a nvel da Unio Europeia. Estas questes referem-se em especial liberdade de estabelecimento dos revisores oficiais e livre prestao de servios de auditoria transfronteiras, bem como responsabilidade profissional.

2.6

2.7

2.8

2.9

Por fim, a ausncia de harmonizao a nvel da Unio Europeia relativa ao papel, estatuto e responsabilidade do revisor oficial de contas pode tornar-se uma desvantagem sria nas negociaes que se realizam a nvel internacional com vista a melhorar o acesso das empresas europeias aos mercados internacionais de capitais. A Comisso apresentou no ano passado ao Conselho e ao Parlamento Europeu uma comunicao intitulada "Harmonizao Contabilstica: Uma nova estratgia relativamente harmonizao internacional" (COM(95)508). Nesta comunicao, a Comisso anunciava uma nova estratgia que permitiria aos operadores econmicos europeus de estatura internacional obter capitais nos mercados internacionais sem serem obrigados a satisfazer diferentes exigncias a nvel da informao financeira. A Comisso anunciou o seu apoio ao processo de harmonizao internacional conduzido pelo Comit Internacional das Normas de Contabilidade (IASC), juntamente com a Organizao Internacional das Comisses de Valores (IOSCO), que visa estabelecer um determinado nmero de normas contabilsticas fundamentais aceites em todos os mercados financeiros do mundo. Esto a ser tomadas medidas para aumentar a influncia da UE neste processo de harmonizao contabilstica internacional. No entanto, existe um risco considervel de que as contas anuais e consolidadas das empresas europeias no sejam aceites nos mercados de capitais internacionais, se no forem certificadas por um profissional independente e qualificado, de acordo com os critrios de auditoria geralmente considerados como aceitveis a nvel internacional. O International Auditing Practices Committee da Federao Internacional de Contabilistas (IFAC) elaborou um certo nmero de normas internacionais em matria de auditoria. A Unio Europeia dever decidir se tenciona apoiar a elaborao destas normas e, em caso afirmativo, como e em que base ser possvel reforar a influncia da Europa neste processo.

2.10

3.

O PAPEL DO REVISOR OFICIAL DE CONTAS Definio da reviso legal de contas

3.1

Ainda que a Quarta e Stima Directivas estabeleam que determinadas empresas sejam sujeitas reviso das suas contas anuais e consolidadas por um profissional qualificado, no contm uma definio de reviso legal de contas. Do mesmo modo, as Directivas relativas s contas dos bancos e das empresas de seguros impem uma reviso legal sem definir a sua natureza. De acordo com a definio adoptada pela Federao Internacional de Contabilistas (IFAC), o objectivo de uma auditoria externa o de permitir ao revisor oficial de contas exprimir uma opinio sobre se as contas foram elaboradas, em todos os seus aspectos significativos, em conformidade com o quadro de referncia estabelecido para a apresentao da informao financeira. Numerosos estudos demonstraram que existem diferenas significativas entre o que o pblico espera de uma auditoria externa e o que o sector profissional considera ser a misso do revisor oficial de contas. Esta diferena de expectativas um problema de grande importncia para os revisores oficiais de contas, uma vez que quanto maior for essa diferena, menor a credibilidade e o prestgio associados ao seu trabalho. A questo diz tambm respeito ao grande pblico, porque o bom funcionamento de uma economia de mercado depende em grande parte da confiana atribuda s contas certificadas das empresas. Qualquer definio da reviso legal de contas deve ter em considerao as necessidades e expectativas dos utilizadores, desde que razoveis, bem como a capacidade do revisor oficial de as satisfazer. As necessidades e expectativas dos utilizadores podem ser consideradas razoveis se: as tarefas forem estabelecidas por lei; existirem partes interessadas dispostas a pagar este servio (isto , se existir uma procura efectiva); existir um revisor oficial de contas interessado em prestar este servio (por um preo que reflicta, nomeadamente, o seu nvel de qualificao, a dificuldade da tarefa, o nmero de horas de trabalho e o risco envolvido) e que tenha a necessria competncia.

3.2

3.3

3.4

3.5

3.6

As prestaes dos revisores oficiais de contas no dependem apenas do que os clientes esto dispostos a pagar, mas tambm da competncia tcnica do revisor oficial e da sua atitude perante o risco. Algumas solicitaes dirigidas aos revisores oficiais de contas podem ser consideradas pouco razoveis, na medida em que no se pode esperar que estes possuam as competncias necessrias para as satisfazer. O pblico espera que o revisor oficial de contas contribua para a proteco dos interesses dos accionistas, dos credores (por exemplo, fornecedores, instituies bancrias e financeiras), dos reformados, dos empregados e do pblico em geral, fornecendo-lhes garantias relativas: ao rigor das contas continuidade da explorao/solvncia da empresa existncia de eventuais fraudes ao respeito por parte da empresa das suas obrigaes legais ao comportamento da empresa nos planos social e ambiental.

3.7

Ser til examinar brevemente a razoabilidade destas expectativas. O rigor das contas 3.8 Parece existir uma opinio generalizada entre os utilizadores das contas financeiras das empresas de que uma certificao de contas sem reservas garante o rigor da sua elaborao. Este ponto de vista baseia-se em duas ideias falsas. A primeira consiste no facto de se pensar ser possvel elaborar contas "rigorosas", e a segunda, no facto de se pensar que as contas so da responsabilidade do revisor oficial. No que se refere primeira, considera-se em geral nos meios informados nesta matria, que as contas no podem ser "rigorosas" no sentido de existir apenas uma srie de nmeros capaz de reflectir correctamente os resultados das operaes de uma empresa e a sua situao financeira. As escolhas disponveis para o tratamento contabilstico de operaes comerciais complexas e as incertezas inerentes tomada de decises na empresa fazem falhar qualquer tentativa de desenvolver um conjunto de contas das empresas que todos os observadores informados considerariam "rigorosas".

3.9

3.10

10

3.11

Na Unio Europeia, o reconhecimento de que no existe um conjunto nico de contas "rigorosas" traduz-se no plano jurdico pela insero, nas directivas contabilsticas, da obrigao de dar uma imagem fiel da empresa atravs das contas anuais e consolidadas. A fora deste requisito de imagem fiel, princpio de importncia fundamental nas directivas contabilsticas, reside no facto de o mesmo ter em conta a natureza necessariamente subjectiva de numerosos dados contabilsticos. Os revisores oficiais de contas foram muito criticados por no se mostrarem mais firmes perante contas de empresas que demonstram uma certa "criatividade" no modo como cumprem as normas legais. Quando, na opinio dos revisores, as contas de uma empresa induzem em erro em razo das opes contabilsticas e da poltica de prestao de informaes dos responsveis da empresa, o revisor oficial est vinculado pelos princpios de auditoria a exprimir uma reserva que indique claramente todos os motivos de desacordo, as implicaes para as contas e, todas as vezes que for possvel, a quantificao do respectivo efeito sobre as contas. Alm disso, quando o revisor oficial de contas considerar que o efeito do desacordo de tal modo significativo e fundamental que as contas da empresa no seu conjunto do uma imagem enganadora, dever, segundo os princpios de auditoria, emitir uma opinio adversa. A segunda ideia falsa consiste em pensar que o revisor oficial de contas que elabora as contas anuais e que responsvel pelas mesmas. Sobre este ponto, no h dvida que compete ao Conselho de Administrao aprovar as contas da empresa (elaboradas pelos quadros gestores) que dem uma imagem fiel da situao da empresa. a administrao e no o revisor oficial de contas que decide qual o tratamento contabilstico e a poltica em matria de publicidade aplicveis s contas. Os administradores esto mais bem colocados para conhecer as actividades da empresa, manter a contabilidade e elaborar as contas. Os revisores devem ser independentes da administrao e dos rgos de fiscalizao dos seus clientes. A sua actividade deve, por consequncia, ser completamente distinta. Os revisores oficiais de contas devem declarar se, na sua opinio, as contas foram elaboradas em conformidade com a lei e se do uma imagem fiel do patrimnio da empresa. A continuidade da explorao/solvncia da empresa

3.12

3.13

3.14

Conclui-se de numerosos estudos que uma grande parte do pblico em geral espera que a certificao do revisor oficial de contas garanta a solidez financeira da empresa.

11

3.15

A elaborao das contas anuais assenta na hiptese da continuidade da explorao da empresa. Os administradores s podem partir desta hiptese se estiverem convencidos de que corresponde realidade (em caso negativo, so aplicveis outras regras contabilsticas). Alguns pases esto a considerar a hiptese de uma obrigao para os administradores de tomarem posio explicitamente sobre a capacidade da empresa de prosseguir a sua actividade e esto a tomar as medidas necessrias para que esta posio dos administradores seja bem fundada. Os revisores oficiais de contas tm o dever de prestar ateno aos factores capazes de melhorar a sade financeira da empresa ou, pelo contrrio, de reduzir os seus recursos, porque isto permitir apreciar a validade da hiptese da continuidade da explorao. Os revisores tm o dever de prevenir os administradores ou o conselho fiscal de factos de que tenham conhecimento que possam comprometer esta continuidade. Aceitar este princpio da continuidade da explorao implica o reconhecimento da solvncia da empresa, isto , do facto de a mesma ser capaz, data do balano, de honrar inteiramente as suas obrigaes medida que os prazos das mesmas se vencerem. Uma vez aceite a hiptese da continuidade da explorao, os utilizadores esperam que o relatrio de auditoria fornea a opinio do revisor oficial de contas sobre a solvncia da empresa. Esta exigncia feita ao revisor oficial de contas no exime os administradores da responsabilidade que lhes atribuda pelo direito das sociedades de determinar se a empresa solvente, nem atenua a gravidade da violao cometida se prosseguirem as suas actividades em estado de insolvncia2. As responsabilidades dos administradores tm um carcter permanente, enquanto a opinio do revisor se baseia sobre a situao, tal como se apresenta numa determinada data. Os revisores devem ser prudentes na forma como tornam pblicas as suas preocupaes. A sobrevivncia de uma empresa pode depender do facto de os terceiros continuarem a ignorar que a sua continuidade de explorao suscita algumas dvidas. Se, por exemplo, o revisor declarar no relatrio que a empresa apenas poder manter a continuidade da explorao se o seu banco continuar a renovar os seus emprstimos e se os fornecedores continuarem a garantir prazos normais de pagamento, este facto poder levar o banco em questo a reclamar um reembolso imediato e a que os fornecedores imponham compras a pronto pagamento.

3.16

3.17

3.18

Estes procedimentos vo para alm do que actualmente exigido pelo n 1 do artigo 17 da Segunda Directiva do Conselho (77/91/CEE) de 13 /12/1976 que estabelece que no caso de perda grave do capital subscrito, deve ser convocada uma Assembleia Geral de accionistas para examinar se a sociedade deve ser dissolvida ou deve ser adoptada qualquer outra medida.

12

3.19

Por outro lado, algumas empresas poderiam ainda existir e o dinheiro dos accionistas e dos credores poderia ter sido salvo se os seus problemas tivessem sido identificados mais cedo. Alm disso, existem tambm exemplos de empresas que conseguem continuar a sua actividade, apesar de ser do conhecimento pblico que tm problemas de liquidez e que so objecto de uma reestruturao financeira. Com efeito, certos estudos concluram que, comparando um grupo de empresas julgadas com continuidade de explorao com um grupo de empresas semelhante, ao qual no foi atribuda essa qualificao, as taxas de sobrevivncia so idnticas. Alguns Estados-membros estabeleceram procedimentos especficos a ser seguidos pelos administradores e revisores oficiais de contas, quando a hiptese de continuao da explorao suscite dvidas2. Vrios relatrios sobre a gesto de empresas trata esta questo e alguns propem que os administradores deveriam fornecer aos revisores oficiais um documento escrito confirmando que, segundo a sua opinio, a empresa manter a continuidade da explorao para os prximos doze meses a partir da data em que os administradores aprovaram as contas. Os administradores deveriam fornecer aos revisores dados que sustentem esta posio. Os revisores oficiais teriam a responsabilidade de efectuar operaes especificamente destinadas a testar o parecer dos administradores no sentido de que estar assegurada a continuidade da explorao da empresa. O Relatrio Cadbury3 e o Relatrio Vienot2 propem que seja exigido aos administradores que demonstrem que a continuidade da explorao uma hiptese razovel e que emitam um relatrio em conformidade aos accionistas. Competiria ento aos revisores oficiais de contas verificar se esta afirmao fundada e exprimir o seu ponto de vista sobre a questo. Embora nem os administradores nem os revisores oficiais de contas possam garantir a solidez financeira permanente de uma empresa, parece razovel esperar que os administradores faam saber publicamente se, segundo o seu ponto de vista e, tendo em conta o contexto comercial no qual a empresa se insere e prev operar, esta dispe de recursos financeiros adequados que lhe permitam prosseguir a sua actividade durante, pelo menos, 12 meses, a contar da data de aprovao das contas pela administrao. Parece igualmente razovel esperar que os revisores oficiais de contas apliquem procedimentos destinados a testar o fundamento deste parecer dos administradores e que dem a conhecer publicamente as suas concluses.

3.20

3.21

Ver bibliografia em anexo.

13

A existncia de eventuais fraudes 3.22 A reviso de contas est tradicionalmente associada deteco de eventuais fraudes. Um inqurito realizado no Reino Unido em 1989 mostrou que 75% do pblico, incluindo a maioria das pessoas com conhecimentos de gesto financeira, pensa que da responsabilidade dos revisores oficiais de contas identificar qualquer tipo de fraude. Conclui-se deste inqurito que 61% do pblico em geral pensa que compete ao revisor investigar activamente a existncia de fraudes. At muito pouco tempo a resposta tpica do revisor oficial de contas era que a sua principal funo no consistia em prevenir ou identificar fraudes e que, de qualquer modo, isso era impossvel. Foi apenas a partir dos anos 80 que em alguns Estados-membros, a legislao comeou a fazer referncias explcitas declarao/deteco de fraudes como um objectivo da auditoria. A partir desse perodo, os governos comearam a estar especialmente preocupados com as questes de "ordem pblica", criminalidade dos quadros e proteco dos investidores, aps alguns casos que tiveram grande difuso na imprensa em vrios Estados-membros. Num certo nmero de Estados-membros, os organismos de regulamentao publicaram orientaes relativas responsabilidade do revisor oficial de contas em matria de fraudes, outras irregularidades e erros. Estas orientaes especificam a repartio de responsabilidades entre a administrao e o revisor. A administrao responsvel em primeiro lugar pela deteco de fraudes, outras irregularidades e erros. Esta responsabilidade considerada como fazendo parte da responsabilidade de direco da administrao. A responsabilidade do revisor consiste na planificao, execuo e avaliao do seu trabalho de auditoria de uma forma que lhe permita legitimamente esperar detectar qualquer anomalia grave nas contas, quer a mesma esteja relacionada com fraudes ou com outras irregularidades ou erros. Estas orientaes recomendam que, se durante o curso da auditoria, o revisor tiver suspeitas de actividade fraudulenta, tem a responsabilidade de investigar at que as suas suspeitas desapaream ou sejam confirmadas. Em certos Estados-membros, recomendado que o revisor comunique imediatamente administrao qualquer fraude detectada durante a auditoria, ainda que o efeito da fraude no seja significativo no contexto das contas da empresa. A nica circunstncia em que os revisores no devem comunicar as suas suspeitas, diz respeito aos casos em que suspeitam que a prpria administrao esteja envolvida na fraude. Nestes casos, o revisor deve comunicar os factos autoridade competente. Nalguns Estados-membros, os revisores devem enviar um relatrio ao Ministrio da Justia.

3.23

3.24

3.25

14

3.26

As orientaes em matria de auditoria prevem que os revisores possam ter necessidade de um parecer jurdico antes de decidir se devem ou no comunicar um facto preciso autoridade competente no interesse geral. A dificuldade para os revisores reside normalmente no facto de deverem tomar uma deciso baseada nas prprias suspeitas de fraude e no em factos provados. Se comunicarem as suas suspeitas a terceiros e forem posteriormente incapazes de estabelecer uma prova evidente da fraude, podem ser levados a tribunal. No sector financeiro, as responsabilidades dos revisores oficiais de contas a esse respeito foram clarificadas, em muitos Estados-membros, atravs de legislao que isenta os revisores do segredo profissional em relao aos seus clientes e os habilita, sem no entanto os obrigar, a comunicar os factos autoridade competente. o que est previsto especificamente na Directiva 95/26/CE do Conselho, adoptada em Junho de 1995, que estabelece no n 1 do seu artigo 5, que o revisor de uma empresa financeira "tem a obrigao de comunicar rapidamente s autoridades competentes qualquer facto ou deciso respeitante a essa empresa de que tenham tido conhecimento no desempenho das suas funes, que seja susceptvel de: - constituir uma violao de fundo das disposies legislativas, regulamentares e administrativas que estabelecem as condies de autorizao ou que regem de modo especfico o exerccio da actividade das empresas financeiras, ou - afectar a continuidade da explorao da empresa financeira, ou - acarretar a recusa da certificao das contas ou a emisso de reservas; ..." A mesma directiva prev no n 2 do artigo 5 que : "A divulgao de boa f s autoridades competentes, pelas pessoas autorizadas na acepo da Directiva 84/253/CEE (o revisor oficial de contas), de factos ou decises referidas no n 1, no constitui violao de nenhuma restrio divulgao de informaes imposta por contrato ou por disposio legislativa, regulamentar ou administrativa e no acarreta para essas pessoas qualquer tipo de responsabilidade". Esta directiva dever ser transposta em todos os Estados-membros at Julho de 1996.

3.27

15

3.28

Se a fraude significativa, os revisores devem assegurar-se que as contas reflictam o efeito da fraude e que todos os pormenores necessrios sejam divulgados. Desde que estejam convencidos que as contas do uma imagem fiel da situao, os revisores no so obrigados a emitir reservas no seu relatrio de auditoria. Se a fraude no tem uma importncia significativa no contexto das contas da empresa, cabe aos administradores decidir se a sua divulgao necessria. Todavia, dado que uma fraude significativa no detectada ter como resultado o facto de as contas no darem uma imagem fiel da empresa, pareceria lgico que os revisores tenham a obrigao, se quiserem emitir uma opinio fundada, de empregar os meios julgados adequados para detectar as fraudes importantes. O pblico em geral espera que as possibilidades de fraude sejam reduzidas ao mnimo. Parece razovel esperar que o Conselho de Administrao tenha a responsabilidade de instaurar e gerir sistemas de controlo interno que, nomeadamente, limitem quanto possvel as possibilidades de fraude e aumentem as probabilidades de que qualquer fraude seja rapidamente detectada. Parece tambm razovel esperar que os revisores confirmem no seu relatrio de auditoria que estes sistemas de controlo interno existem e que exprimam a sua opinio sobre se os mesmos parecem adequados para atingir os objectivos a que se destinam. Do mesmo modo, parece razovel esperar que os revisores assistam os administradores nas suas tentativas de prevenir e detectar fraudes, comunicando administrao qualquer deficincia identificada nestes sistemas de controlo interno e quaisquer suspeitas relativas a fraudes. O respeito por parte da empresa das suas obrigaes legais

3.29

3.30

Segundo a opinio geral, dever do revisor detectar quaisquer infraces ao direito das sociedades ou s respectivas disposies regulamentares. Todavia, no se pode esperar que o revisor emita um relatrio sobre matrias que no so da sua competncia, ou que excedem a sua capacidade, sobretudo no contexto jurdico complexo de hoje. Os administradores devem assumir a responsabilidade pela instituio e gesto de sistemas de controlo interno capazes, quer de minimizar as possibilidades de ocorrerem actos ilegais em nome da empresa, quer de maximizar as probabilidades de detectar rapidamente tais actos. razovel esperar que o revisor confirme no seu relatrio de auditoria que tais sistemas existem e que indique se os mesmos parecem estar adaptados ao objectivo a que se destinam.

3.31

16

3.32

Alm disso, os administradores, que tm o dever de elaborar contas que dem uma imagem fiel da empresa, devem assegurar-se a este respeito que as mesmas reflictam as implicaes financeiras das infraces detectadas, se estas implicaes forem consideradas significativas. O revisor que, por seu lado, tem o dever de se pronunciar sobre se as contas do ou no uma imagem fiel da empresa, devem confirmar se as mesmas reflectem as implicaes financeiras de eventuais actos ilegais. Comportamento da empresa nos planos social e ambiental

3.33

Nos ltimos anos, tm aumentado as solicitaes para que as empresas sejam sujeitas a uma auditoria relativa ao seu comportamento social, sobretudo no que diz respeito ao meio ambiente, mas tambm em termos de prticas relativas ao emprego, segurana, s sanes comerciais, poltica de desenvolvimento de produtos e a outras questes consideradas importantes para o pblico em geral e para determinados grupos de interesse. Sem entrar na anlise do mrito deste tipo de auditoria, pode-se pr a questo de saber se o revisor tem as qualificaes e a experincia adequadas para desempenhar esta funo, ou se se deveria considerar esta como uma funo distinta da reviso de contas e confi-la a especialistas competentes nestas matrias. Embora no seja razovel esperar que o revisor emita opinies sobre questes que estejam fora da sua competncia e capacidade, poder-se- argumentar que os revisores oficiais de contas deveriam aceitar que as suas responsabilidades tendero a aumentar, de acordo com as expectativas gerais. O revisor pode, a prazo e desde que se estabelea um consenso suficientemente claro sobre o que se espera das suas funes, alargar a sua competncia a outros campos para alm da auditoria financeira. Aces prioritrias e mtodos possveis

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3.36

A ausncia de uma definio comum de reviso legal de contas na UE prejudicial, na medida em que permite criar expectativas diferentes. Parece desejvel uma abordagem comum da matria, que tenha em conta os ltimos desenvolvimentos a nvel internacional. Se se quiser que a reviso legal de contas reforce a credibilidade das contas que so publicadas, os utilizadores devem saber o que que uma certificao significa em termos de garantia. A este respeito, dever ser dada particular ateno ao papel do revisor oficial de contas relativamente continuidade da explorao da empresa e s medidas que o mesmo dever tomar em caso de fraude ou de outros actos ilegais.

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Deve ser considerado em que medida as normas internacionais de auditoria existentes podero ser o ponto de partida de uma definio comum de reviso legal de contas. Seria conveniente, no entanto, ter em conta todas as especificidades que distinguem o contexto europeu do contexto internacional. Para ser eficaz, esta definio comum deveria ser parte integrante do quadro regulamentar de todos os Estados-membros. A questo de saber se uma directiva da Unio seria necessria para que tal acontea, ou se seria suficiente uma recomendao, dever ainda ser examinada. De qualquer modo, dever ser dada uma ateno especial flexibilidade, de maneira que qualquer obrigao imposta por lei possa ser facilmente adaptada evoluo rpida do contexto no qual opera o revisor oficial de contas. O relatrio de auditoria Contedo do relatrio de auditoria

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3.39

O relatrio de auditoria o meio atravs do qual o revisor oficial de contas comunica com os accionistas, credores, empregados e com o pblico em geral. o resultado do processo de auditoria. Normalmente, feita uma distino entre relatrio de auditoria "em forma longa" e relatrio de auditoria "em forma breve" (documento de certificao). O relatrio "em forma longa" dirigido administrao e normalmente no est disponvel ao pblico. Embora o contedo do relatrio de auditoria no esteja especificado nas directivas contabilsticas o direito das sociedades de muitos Estados-membros especifica as matrias que devem estar includas no relatrio de auditoria publicado. Os organismos profissionais de todos os Estados-membros estabeleceram modelos normalizados de relatrios de auditoria a publicar. Todavia, apenas trs Estados-membros os tornaram vinculativos. Em geral, nos Estados-membros o relatrio de auditoria relativo s contas anuais dever conter a seguinte informao: o revisor oficial de contas obteve, ou no, todas as informaes e explicaes que, segundo a sua opinio, so necessrias para a elaborao do relatrio; os livros e documentos contabilsticos foram, ou no, mantidos correctamente pela empresa; o relatrio de gesto , ou no, coerente com as contas anuais; as contas anuais apresentam, ou no, de forma verdadeira e apropriada o activo, passivo, situao financeira e lucros, ou prejuzos, da empresa;

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as contas anuais esto, ou no, em conformidade com as disposies do direito das sociedades; a auditoria foi preparada, ou no, de acordo com as normas de auditoria.

Analisando os relatrios de auditoria das principais empresas cotadas na bolsa dos Estados-membros, poder-se-ia pensar que, com a sua forma actual, os utilizadores apenas tm a garantia de no existirem reservas relativamente s contas. Estes relatrios no ajudam os utilizadores a compreender o que que os revisores oficiais de contas, que so nomeados pelos accionistas para os quais tm que elaborar o relatrio, fazem concretamente em contrapartida da remunerao que recebem. Sem esta informao, difcil ver como os investidores e outros utilizadores podem formar uma opinio sobre o grau de confiana que devem atribuir opinio dos revisores de contas. Parece haver um consenso geral sobre o facto de dever ser dada maior informao relativamente ao alcance e natureza dos trabalhos em que se baseia o relatrio de auditoria. Os utilizadores consideram frequentemente que o relatrio de auditoria uma garantia ou uma certificao sobre a qual podero basear as suas decises. necessrio que o relatrio de auditoria estabelea claramente as responsabilidades do revisor oficial de contas no exerccio da sua funo. As concluses de estudos recentes demonstraram que a harmonizao dos modelos e da formulao do relatrio de auditoria aumentou na UE nos ltimos dez anos. Este facto devido em grande parte a uma adopo mais generalizada e mais sistemtica das normas internacionais de reviso. Todavia, existem ainda diferenas entre os Estados-membros, relativamente formulao e ao alcance do chamado relatrio em forma breve do revisor oficial de contas. Estas diferenas tm impacto no mercado nico, na medida em que reduzem a utilidade dos relatrios emitidos noutros Estados-membros. Em princpio, se tiverem sido efectuados trabalhos semelhantes de reviso de contas, este facto deveria ser claramente evidente atravs de uma redaco semelhante do relatrio de auditoria. Aces prioritrias e mtodos possveis

3.43

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3.45

Uma vez atingido um acordo sobre a definio de relatrio de auditoria, deveria ser mais fcil chegar a acordo sobre o contedo mnimo do relatrio de auditoria. Dado que o relatrio de auditoria constitui o instrumento atravs do qual o revisor oficial de contas comunica com os accionistas, credores, empregados e com o grande pblico, parece desejvel que seja utilizada uma formulao semelhante no relatrio de auditoria em toda a UE.

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Em vrios Estados-membros a formulao do relatrio de auditoria foi adaptada elaborada pela International Federation of Accountants. Deve ser considerado em que medida esta poderia ser tambm uma base de partida para uma definio comum a nvel da Unio Europeia. Todavia, deve ser prestada muita ateno s especificidades que distinguem o contexto europeu do contexto internacional. A fim de reduzir a distncia entre as expectativas e a realidade, ser necessrio que o relatrio de auditoria fornea mais informao sobre o que o revisor oficial de contas realizou efectivamente, quais as normas profissionais aplicadas na realizao das suas funes e se a informao financeira elaborada pela empresa cumpre os requisitos legislativos e regulamentares. Por fim, seria necessrio que constem claramente do relatrio as reservas eventuais do revisor oficial de contas. Quanto definio de relatrio de auditoria, parece necessrio que a sua definio comum tenha correspondncia nas disposies legislativas nos Estados-membros. Dever ser analisado se isto implicar, a nvel da Unio, a adopo de uma legislao vinculativa (isto , uma directiva), ou se ser suficiente uma recomendao da Comisso. De qualquer modo, dever ser tomada em considerao a flexibilidade, de forma que qualquer obrigao legal possa ser facilmente adaptada evoluo rpida do contexto no qual opera o revisor oficial de contas, nomeadamente, evoluo ligada introduo de novas tecnologias da informao.

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O ESTATUTO DO REVISOR OFICIAL DE CONTAS As qualificaes do revisor oficial de contas As qualificaes previstas na Oitava Directiva

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No restam dvidas que a misso confiada ao revisor oficial de contas implica que este tenha que ser um profissional altamente qualificado. Esta a razo pela qual a Oitava Directiva, de 10 de Abril de 1984, relativa aprovao das pessoas encarregadas da fiscalizao legal dos documentos contabilsticos, particularmente exigente no que ser refere s qualificaes do revisor oficial de contas. Todavia, no podem ser ignoradas as diferenas dos sistemas de ensino dos Estados-membros. Essas diferenas foram uma fonte de dificuldades quando se tentou, na altura da transposio da directiva, comparar os nveis nacionais de ensino nos Estados-membros. por isso que as associaes profissionais europeias do sector tm insistido sobre a necessidade de os profissionais interessados na prestao transfronteiras de servios adquirirem o ttulo profissional do pas de acolhimento. Embora a Oitava Directiva tenha conduzido a uma certa harmonizao nesta matria, subsistem ainda importantes diferenas. Actualmente, no existe um consenso sobre o contedo das matrias includas no artigo 6 da Oitava Directiva, sobre as quais incide o exame de conhecimentos tericos. A falta de consenso tornou-se claramente evidente quando os novos Estados-membros aderiram UE e quando os pases da Europa Central e Oriental solicitaram assistncia tcnica para o estabelecimento de programas de formao para revisores. O desenvolvimento das tecnologias da informao ter provavelmente repercusses importantes na profisso de revisor. Este fenmeno por vezes sentido como uma ameaa para os revisores de contas, devido diminuio da importncia da publicao das contas das empresas para os investidores, que podero passar a obter informaes financeiras numa base permanente atravs de outros meios. Todavia, pode tambm oferecer novas perspectivas, por exemplo, a nvel das novas funes de certificao ligadas aos novos fluxos, sistemas e tipos de informao que as entidades que publicam as contas fornecero aos utilizadores, medida que a Sociedade da Informao for avanando. Estas evolues tero necessariamente um impacto sobre os critrios em matria de formao dos revisores, tal como actualmente enunciados na Oitava Directiva e que foram estabelecidos tendo em conta o exerccio da funo de revisor noutro contexto tecnolgico. Poder, portanto, ser necessrio, por esta razo e tambm por outras, adaptar as disposies do artigo 6 da Oitava Directiva ou tornar a sua redaco mais clara. Aces prioritrias e mtodos possveis

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lamentvel que, nem os organismos profissionais do sector, nem a comunidade universitria, tenham tomado iniciativas concretas para clarificar o contedo das qualificaes previstas na Oitava Directiva. Parece no entanto que a definio de um curriculum para a formao dos revisores oficiais de contas deveria ser uma aco prioritria para quantos esto directamente envolvidos no processo de ensino. Uma maior harmonizao nesta matria facilitaria certamente a aplicao das directivas sobre o reconhecimento mtuo (ver tambm captulo 8). Com efeito, evidente que os programas de formao devem preparar os revisores oficiais de contas para operar num mercado nico. A nvel europeu, poder-se-ia tomar uma iniciativa deste tipo no quadro do novo programa europeu SOCRATES, em especial, no mbito do Captulo I - ERASMUS, Aco 1.D relativo a projectos de cooperao entre universidades em matrias de interesse mtuo ("Redes Temticas"), que prev a realizao de um forum de reflexo sobre matrias especficas de reas de estudo com representantes dos meios socioeconmicos e profissionais , incluindo representantes de outros pases que participam nestes programas. A actualizao do contedo da lista de matrias prevista no artigo 6 da Oitava Directiva implicaria a sua alterao. Se tal for considerado oportuno, ser conveniente prever ento a introduo de um mecanismo que autorize para o futuro novas adaptaes, sem ser necessrio recorrer ao processo legislativo completo. Independncia do revisor oficial de contas Definio de independncia

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4.7

A Oitava Directiva, estabelece que os revisores oficiais de contas devem ser independentes. No momento da adopo da directiva, foi impossvel chegar a um acordo sobre uma definio comum de independncia. Em consequncia, esta matria tem sido tratada de forma diferente pelos Estados-membros. Como sublinhado pela FEE4, a independncia o principal meio atravs do qual o revisor oficial de contas demonstra que tem capacidade de exercer a sua funo de forma objectiva. A noo de independncia deve necessariamente ser abordada sob dois aspectos, isto , independncia de esprito, ou seja, uma atitude que garanta que todas as consideraes relativas funo confiada sejam tomadas em conta, e a independncia aparente, ou seja, a que corresponde necessidade de evitar factos e circunstncias considerados to significativos que um terceiro informado poderia pr em causa a objectividade do revisor oficial de contas. Nos ltimos anos, alguma preocupao foi manifestada relativamente s ameaas crescentes independncia do revisor oficial de contas. Vrios estudos puseram em evidncia o facto de as empresas terem cada vez mais tendncia para contestar as concluses dos revisores oficiais de contas, para tentar obter opinies
Ver bibliografia.

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diferentes, recorrer a pareceres jurdicos sobre as concluses dos revisores ou ainda, para substituir estes ltimos. Alguns estudos concluram que, tendo em conta a presso exercida pela concorrncia, seria idealista acreditar que todos os revisores oficiais de contas sejam totalmente impermeveis ao risco de perderem clientes. Segundo algumas crticas, o profissionalismo ligado funo de revisor estaria a perder terreno a favor de uma atitude mais "comercial". 4.10 Alm disso, cada vez mais frequente que as empresas escolham o revisor oficial de contas atravs de uma consulta de mercado. O principal objectivo desta situao de concorrncia obter os servios dos revisores oficiais de contas ao melhor preo, mas foi tambm sugerido que as administraes das empresas recorrem por vezes a este processo para fazer presso sobre os candidatos, em especial, em caso de situaes de conflito. A intensidade crescente da concorrncia no sector da auditoria, em especial, no que diz respeito s grandes empresas de prestgio, tambm uma fonte de preocupaes. No h dvida que a concorrncia provoca, por vezes, preos mais baixos e at, eventualmente, preos abaixo do custo. O processo de concurso que assegura transparncia e concorrncia, no deve, por conseguinte, fazer com que os revisores proponham uma remunerao que no lhes permita exercer a sua funo de acordo com as normas profissionais5. Alguns observadores pem a hiptese de, nestas circunstncias, os vencedores dos concursos esperarem recuperar o diferencial face ao custo da reviso de contas, atravs da prestao de servios de consultoria. Esta questo conduz a outro problema, isto , o da prestao de servios diferentes dos da reviso de contas. A questo de saber se o revisor deve ser autorizado a efectuar junto de um cliente outras funes para alm das da reviso de contas foi objecto de numerosas discusses. Segundo alguns, a prestao de servios diferentes da de reviso de contas junto de um cliente ao qual assegura a reviso legal de contas permite ao revisor aprofundar o seu conhecimento da empresa e das actividades do seu cliente e, portanto, permite-lhe exercer melhor a sua funo de revisor. Foi tambm avanado que nada prova que a importncia de outras remuneraes em relao s remuneraes ligadas misso de reviso constitua uma ameaa para a objectividade do revisor. Todavia, existe tambm uma convico muito forte segundo a qual a prestao de uma gama importante de servios para alm dos de reviso legal de contas prestada a um cliente pode prejudicar a objectividade do revisor em relao ao seu cliente. Estes problemas potenciais exigem a constituio de salvaguardas. Estas salvaguardas podem consistir em reduzir a prestao de outros servios apenas aos servios cuja natureza e qualidade so coerentes com a imagem profissional do revisor oficial de contas e que no so susceptveis de prejudicar a

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No caso dos contratos pblicos, o Conselho adoptou uma srie de regras que asseguram transparncia na concorrncia para a adjudicao de contratos de entidades pblicas. Estas regras so tambm aplicveis aos servios de auditoria. Ver Directivas 92/50/CEE e 93/38/CEE - Anexo 1A -Categoria 9.

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sua objectividade, ou em exigir a publicao integral dos honorrios recebidos, quer pelos servios de reviso, quer pelos restantes servios. A soluo que consiste em proibir o revisor oficial de contas de prestar quaisquer outros servios ao seu cliente resolveria claramente o problema a nvel da aparncia. Todavia, a prtica demonstrou que esta soluo no uma alternativa vivel e que bastante fcil contornar esta proibio fazendo com que os servios sejam prestados por uma empresa associada ou por uma filial. 4.14 De qualquer forma, o revisor oficial de contas deve assegurar que, nem ele prprio, nem a sua empresa estejam envolvidos na administrao ou gesto do seu cliente. O revisor no deve participar na elaborao das contas do seu cliente, nem participar na avaliao dos elementos do activo ou do passivo para fins contabilsticos, nem agir por conta do seu cliente na resoluo de conflitos que possam ter um impacto significativo nas contas, nem exercer funes que possam ter um impacto directo sobre a administrao, tal como o respectivo recrutamento. Alguns comentadores consideram uma fonte de riscos potenciais o facto de uma empresa manter o mesmo revisor por um longo perodo, argumentando que este facto pode conduzir a uma relao demasiado prxima e amigvel com a administrao, podendo o revisor tornar-se demasiado permevel aos desejos da administrao. A questo de saber se a reviso legal de contas deveria ser objecto de um sistema de rotao obrigatria foi objecto de um grande debate. Os argumentos a favor deste sistema no so concludentes. Neste contexto, importante notar que um dos dois Estados-membros onde vigorava um sistema de rotao obrigatria, procedeu recentemente sua abolio. Uma soluo que poderia melhorar a percepo da objectividade do revisor, sem causar diminuies da eficincia e qualidade provocadas por uma rotao, poderia consistir em estabelecer uma rotao entre os revisores da mesma sociedade de auditoria. Aces prioritrias e mtodos possveis 4.16 A questo da independncia uma questo importante, que tratada de maneira diferente pelos Estados-membros, em funo das suas tradies e experincias. No provvel que se possa chegar a um acordo a nvel da UE a curto prazo, relativamente a uma definio comum que abranja os diversos aspectos do problema da independncia do revisor oficial de contas. Adoptar um conjunto de regras aplicveis em matria de independncia no em si suficiente para a tornar uma realidade concreta. Todavia, um acordo sobre um conjunto de princpios essenciais comuns em todos os Estados-membros constituiria um passo em frente no estabelecimento de um mercado interno de servios de auditoria. Estes princpios poderiam ser elaborados pelas associaes profissionais a nvel comunitrio. Dever considerar-se o problema de saber qual o instrumento mais adequado para assegurar que um acordo conseguido a nvel europeu ser efectivamente posto em prtica.

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Estatuto do revisor oficial de contas em relao empresa cliente A reviso legal de contas e a administrao da empresa 4.18 A reviso legal de contas um elemento essencial do sistema de administrao da empresa. A fim de colocar a reviso legal de contas na perspectiva correcta, necessrio distinguir o papel dos vrios rgos da empresa em matria de informao financeira. Enquanto o Conselho de Administrao responsvel pela elaborao das contas, o papel do revisor o de fazer um relatrio aos accionistas sobre as contas que lhe foram apresentadas pelos administradores. Deste modo, o revisor age no interesse dos accionistas que tm um envolvimento financeiro na empresa. Alm disso, o seu relatrio d credibilidade s informaes financeiras utilizadas por terceiros. Sendo os accionistas as pessoas mais directamente interessadas pelos resultados da reviso de contas, todos os Estados-membros do competncia Assembleia Geral dos accionistas para proceder nomeao e destituio do revisor oficial de contas. Todavia, na maior parte das empresas cotadas, os accionistas so muito numerosos e mudam frequentemente, o que os impede de exercer efectivamente esta competncia. Geralmente o Conselho de Administrao que procede na prtica nomeao e destituio do revisor oficial de contas, sendo a sua deciso simplesmente ratificada pelos accionistas na Assembleia Geral anual. Como consequncia deste facto, os revisores so criticados por no serem independentes em relao administrao. Afirma-se, nomeadamente, que em caso de conflito entre a administrao e o revisor oficial de contas sobre questes, como a poltica contabilstica adoptada, o revisor ter tendncia para ceder vontade do Conselho de Administrao. O revisor pode encontrar-se numa situao especialmente difcil quando, em caso de conflito, o Conselho de Administrao tiver recorrido a pareceres de empresas de auditoria concorrentes. Foi igualmente afirmado que o papel determinante desempenhado pelo Conselho de Administrao na nomeao do revisor oficial de contas tem tambm como consequncia o facto de, sob a presso dos custos, as duas partes terem vindo a reduzir o papel da reviso de contas ao mnimo necessrio para preencher as obrigaes legais previstas pelo direito das sociedades, tal como interpretado pelas empresas de auditoria. Num contexto deste tipo, tem sido afirmado que os revisores tm consagrado progressivamente menos ateno avaliao do funcionamento e da eficcia real dos sistemas de controlo interno das empresas, o que poder provocar uma incidncia maior de casos de fraude ou de outros actos ilcitos. O facto de a remunerao do revisor ser fixada de acordo com o Conselho de Administrao pe um problema suplementar. O montante dos honorrios habitualmente acordado previamente e baseia-se na hiptese, geralmente confirmada, de que os revisores no encontraro irregularidades. Todavia, no caso em que o revisor seja levado, durante os seus trabalhos, a suspeitar de actividades

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fraudulentas e que considere necessrio proceder a investigaes mais aprofundadas, dever negociar os seus honorrios para este trabalho suplementar com o Conselho de Administrao. Se este ltimo estiver implicado nas irregularidades cometidas, o revisor encontrar-se- numa situao extremamente delicada. 4.22 A fim de preservar a independncia e a objectividade do revisor foram desenvolvidos, ou esto presentemente a ser analisados em alguns Estados-membros, vrios procedimentos destinados a dar uma maior garantia de que os accionistas possam estar em condies de fazer uma escolha efectiva no que se refere nomeao e destituio do revisor oficial de contas, nomeadamente atravs de um maior recurso a comits de auditoria e/ou reformas do funcionamento dos Conselhos de Administrao, ou atravs da associao de outras instncias, tais como as representaes dos trabalhadores. Quer o Relatrio Cadbury no Reino Unido, quer o Relatrio Vienot em Frana recomendam que o Conselho de Administrao das empresas cotadas na bolsa criem um comit de auditoria, composto por, pelo menos, trs administradores no executivos e presidido por um dos seus membros. Desde 1978, a Bolsa de Nova Iorque impe s empresas cotadas a constituio de comits de auditoria compostos apenas por administradores independentes e o Relatrio da Comisso americana Treadway6 de 1987 concluiu que os comits de auditoria tm um papel fundamental a desempenhar relativamente integridade dos relatrios financeiros das empresas americanas. A experincia dos Estados Unidos demonstra que, mesmo nos casos em que os comits de auditoria foram constitudos principalmente para cumprir as disposies relativas admisso cotao na bolsa, estes comits provaram a sua eficcia e tornaram-se rgos essenciais dos Conselhos de Administrao.

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Ver bibliografia.

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Todavia, provvel que as empresas que no dispem de um sistema de auditoria interna suficientemente desenvolvido no tenham condies para fornecer ao comit de auditoria as informaes necessrias para que o mesmo cumpra a sua funo. A este respeito, o alcance limitado da tarefa do revisor oficial de contas e os limites temporais a ela impostos no parecem ser adequados a resolver esta falta de informaes. Alm disso, o relatrio de auditoria essencialmente uma "fotografia" num determinado momento da situao da empresa, enquanto a avaliao da eficincia dos sistemas de informao de gesto e dos sistemas de controlo interno de uma empresa devem ser efectuados numa base permanente. Em consequncia, foi recomendado s grandes empresas a nomeao de um responsvel pela auditoria interna, coadjuvado por uma forte equipa, que tenha a capacidade de fornecer ao comit de auditoria a informao suficiente para que este desempenhe as funes que lhe foram conferidas pelo Conselho de Administrao. Como sublinhado pela European Confederation of Institutes of Internal Auditing7 no seu documento sobre a auditoria interna na Europa, o facto de uma organizao dispor no momento adequado de avaliaes objectivas sobre a qualidade do controlo interno e dos sistemas de gesto do risco de empresa permitiria aos seus dirigentes reforar consideravelmente o controlo das operaes, contribuindo assim para uma melhor gesto da empresa. Segundo a opinio expressa neste documento, necessrio que a UE introduza legislao vinculativa nos termos da qual as empresas e os sectores importantes seriam obrigados a dispor de um servio de auditoria interna integrado por profissionais, legislao essa que deveria precisar quais as funes, qualificaes e experincia exigidas a esses profissionais, bem como as responsabilidades do Conselho de Administrao e do Administrador-Delegado relativamente s concluses e recomendaes da auditoria interna. Nos Estados-membros, o mandato do revisor tanto poder ser por um perodo fixo de um a seis anos, como por um prazo indefinido. Na proposta alterada da Quinta Directiva do Conselho, prope-se que o revisor oficial de contas seja nomeado por um perodo determinado que no poder ser inferior a trs, nem superior a seis exerccios. O estudo de 1996 encomendado pela Comisso demonstra que o estatuto do revisor oficial de contas no mbito da empresa varia de um Estado-membro para outro, podendo ir desde um papel de consultor externo at constituir um rgo da empresa. Nalguns casos existe at uma dupla obrigao no que se refere reviso de contas, na medida em que para alm da obrigao da reviso legal de contas, em conformidade com as directivas contabilsticas, existe uma outra auditoria imposta pelas autoridades que regulamentam a actividade da bolsa. No claro se um tal sistema oferea qualquer vantagem em termos de um maior controlo. Por outro lado, pode provocar uma certa confuso quanto aos papis dos diferentes revisores de contas, em especial, se os mesmos chegarem a concluses diferentes relativamente a uma determinada empresa.

Ver bibliografia.

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Aces prioritrias e mtodos possveis 4.27 Os recentes debates sobre a administrao das empresas sublinharam a necessidade de definir mais claramente o papel do Conselho de Administrao na elaborao das contas. A questo , todavia, muito mais complexa, uma vez que necessrio tambm definir os papis de todas as partes envolvidas no processo de produo da informao financeira (Conselho de Administrao, Conselho Fiscal, Assembleia Geral de accionistas e revisor oficial de contas). A fim de melhorar a repartio de funes no mbito da empresa, dever ser prestada maior ateno a questes como a criao de um comit de auditoria e o estabelecimento de um sistema de controlo interno eficiente. difcil tratar a nvel comunitrio as questes da administrao das empresa: os esforos feitos no passado para harmonizar as legislaes relativas s estruturas das empresas no tiveram resultados positivos. A fim de contribuir para o debate a nvel nacional, poderia ser til considerar a publicao de uma recomendao comunitria relativa s eventuais melhorias a aplicar ao sistema actual de administrao das empresas, nomeadamente a nvel dos aspectos ligados informao financeira. Compete depois aos Estados-membros tomar todas as medidas legislativas necessrias a nvel nacional. O papel dos organismos pblicos e profissionais Controlo de qualidade 4.29 Em conformidade com a Oitava Directiva, os revisores oficiais de contas devem ser aprovados por uma autoridade designada pelos Estados-membros. Esta autoridade deve determinar se os revisores oficiais de contas satisfazem todos os requisitos impostos pela directiva e se executam as auditorias de acordo com os princpios de conscincia profissional e independncia. A maior parte dos Estados-membros delegaram numa ou mais associaes profissionais a competncia para aprovar os revisores oficiais de contas. Nestes casos, importante que estas associaes exeram uma certa fiscalizao sobre a forma como os seus membros desempenham as suas funes. A maior parte destas associaes desenvolveram regras profissionais que descrevem a forma como a auditoria deve ser executada. Estas normas de auditoria so frequentemente inspiradas nas normas criadas pela IFAC. Todavia, no o caso em todos os Estados-membros e as referidas normas, quando aplicadas, constituem, na maior parte dos casos, apenas um procedimento recomendado e no uma obrigao legal. Assim, nada permite garantir que actualmente a reviso de contas efectuada pelos profissionais aprovados com base na Oitava Directiva tenha uma qualidade uniforme.

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Do mesmo modo, a forma como as associaes profissionais fiscalizam os seus membros no a mesma. Enquanto algumas associaes organizaram sistemas de controlo entre colegas de profisso, em que o trabalho de um revisor revisto a intervalos regulares por outro revisor, outras associaes criaram uma unidade especial responsvel pelo controlo da forma como os membros efectuam a reviso legal de contas. Tambm nesta matria, no h garantia de que a qualidade dos sistemas de superviso nos vrios Estados seja equivalente ou at adequada. Alguns Estados-membros decidiram no delegar a competncia de aprovar os revisores oficiais de contas a uma associao profissional, conferindo esta competncia a um ministrio ou a outro organismo, como uma cmara de comrcio. Tambm neste caso, devero ser tomadas medidas adequadas para assegurar o controlo de qualidade e para garantir que sejam tomadas medidas nos casos em que os revisores oficiais de contas no exeram as suas funes em conformidade com os princpios da conscincia profissional e independncia. Em muitos Estados-membros, esto previstos requisitos especiais em matria de auditoria para empresas do sector financeiro que esto sujeitas a um controlo prudencial por parte da autoridade competente. Os requisitos adicionais foram estabelecidos para assegurar a proteco dos investidores e dos segurados. Alm disso, os Estados-membros podem autorizar, em condies estritas e em conformidade com os ns 1 e 2 do artigo 4 da Directiva 95/26/CE, trocas de informaes entre as autoridades competentes do sector financeiro e a associao profissional do revisor oficial de contas. Aces prioritrias e mtodos possveis

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A ausncia a nvel comunitrio de uma obrigao legal que exija que todas as revises legais de contas efectuadas em conformidade com a legislao comunitria sejam realizadas com base num conjunto de normas definidas por comum acordo constitui uma desvantagem, tanto a nvel do mercado nico, como a nvel internacional. Dever ser analisado se as normas sobre auditoria desenvolvidas pelo International Auditing Practices Committee da International Federation of Accountants e j parcialmente aplicadas na maior parte dos Estados-membros poderiam constituir uma base de partida para a definio de normas comuns a nvel da Unio Europeia. Como foi feito para as normas contabilsticas internacionais, ser provavelmente necessrio criar mecanismos que permitam, por um lado, determinar se as normas IFAC existentes esto em conformidade com a legislao comunitria e, por outro, assegurar uma influncia europeia crescente nos trabalhos de elaborao das normas internacionais de reviso de contas.

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4.35

Um mecanismo comunitrio deste tipo poderia congregar todas as partes que participam a nvel nacional na definio das normas de auditoria e poderia permitir o debate de todas as questes importantes na matria. Seria importante obter a garantia de que todas as normas de auditoria acordadas a nvel comunitrio sejam efectivamente aplicadas a nvel nacional. Este objectivo ser provavelmente difcil de atingir, se estas normas no tiverem um certo apoio de carcter legislativo. Mesmo se se conseguir codificar os princpios de independncia do revisor oficial de contas e definir um conjunto de base de normas de auditoria, o sistema assim criado s poder funcionar com eficcia se estas normas forem efectivamente aplicadas e se houver um controlo de qualidade adequado. Na hiptese de serem criados mecanismos a nvel comunitrio, como acima sugerido, uma das suas funes poderia consistir em examinar a forma como o controlo de qualidade exercido em matria de reviso de contas nos diferentes Estados-membros. Por fim, no mbito do mercado nico, igualmente importante que as autoridades de regulamentao nos diferentes Estados-membros comuniquem entre si. As regras relativas ao segredo profissional no devem ser um obstculo a esta comunicao.

4.36

30

5.

RESPONSABILIDADE CIVIL DO REVISOR OFICIAL DE CONTAS Uma evoluo no sentido de uma responsabilidade limitada?

5.1

A responsabilidade profissional uma questo importante para os revisores oficiais de contas. Nalguns Estados-membros, as empresas de auditoria foram condenadas, num certo nmero de casos, a pagar montantes que eram desproporcionados face remunerao devida pela auditoria e responsabilidade directa do revisor oficial de contas nas falncias verificadas. O revisor oficial de contas dispe normalmente de um seguro de responsabilidade profissional e existe uma tendncia para agir preferencialmente contra as partes cuja responsabilidade profissional est coberta por seguro. O regime de responsabilidade do revisor oficial de contas muito diferente de um Estado-membro para outro. Nalguns Estados-membros existe uma limitao legal da responsabilidade civil, que estabelece um montante mximo de indemnizao a pagar pelo revisor em caso de litgio. Noutros Estados-membros, os revisores oficiais de contas podem limitar a sua responsabilidade por contrato. Existem tambm diferenas relativas possibilidade para os tribunais de limitarem a indemnizao em caso de litgio. Foram feitas vrias sugestes a fim de criar um regime que possa ser considerado mais equitativo para o revisor oficial de contas. Estas sugestes incluem a generalizao da limitao legal de responsabilidade, a possibilidade para o revisor oficial de contas de limitar a sua responsabilidade por contrato, a atribuio s sociedades de revisores do estatuto de sociedade de responsabilidade limitada, a introduo da responsabilidade proporcional e a introduo de seguros profissionais obrigatrios para revisores oficiais de contas e administradores. A proposta inicial da Quinta Directiva sobre o direito das sociedades previa uma responsabilidade ilimitada do revisor oficial de contas em relao a terceiros. A proposta alterada no inclui disposies que imponham directamente ao revisor oficial de contas uma responsabilidade perante terceiros, mas prev a responsabilidade do revisor oficial de contas perante a empresa objecto da auditoria, estabelecendo que estas disposies no excluem de qualquer modo a responsabilidade do revisor oficial de contas perante os accionistas e terceiros, em conformidade com as regras gerais do direito privado dos Estados-membros. Aquando da negociao desta proposta no mbito do grupo de trabalho do Conselho de Ministros, o texto foi clarificado, estabelecendo que compete aos Estados-membros regulamentar a responsabilidade civil das pessoas responsveis pela reviso legal de contas, a fim de assegurar a reparao de quaisquer prejuzos sofridos pela empresa, um accionista ou um terceiro, por factos cometidos no exerccio das suas funes. Os Estados-membros, no entanto, tm a possibilidade de limitar, atravs de disposies legislativas ou autorizando clusulas contratuais para este efeito, a responsabilidade civil por negligncia em relao empresa objecto de reviso. As discusses sobre a Quinta Directiva esto todavia em ponto morto desde 1991.

5.2

5.3

5.4

31

5.5

Entretanto, no se pode negar que as diferenas que subsistem entre os vrios regimes de responsabilidade dos Estados-membros tm um impacto sobre o funcionamento do mercado interno. Nos casos em que o regime de responsabilidade civil tem poucas limitaes, as empresas de auditoria podem ter tendncia a recusar clientes de alto risco, ou at inteiros sectores, pondo em causa o prprio princpio da reviso legal de contas. Nos Estados-membros onde existe um alto grau de recurso aos tribunais os custos facturados aos clientes pela reviso legal de contas podem ser muito mais elevados. A frequncia dos litgios em determinados Estados-membros poderia provocar um aumento dos prmios de seguro no conjunto da Unio Europeia, o que seria susceptvel de conduzir a uma maior concentrao do mercado da auditoria, que ficaria nas mos de um nmero limitado de empresas. Na medida em que apenas alguns Estados-membros introduziram limitaes legais ou contratuais responsabilidade, pode-se temer que as aces contra o revisor oficial de contas tenham tendncia a orientar-se para os Estados-membros cuja legislao no preveja este tipo de limitaes. Aces prioritrias e mtodos possveis

5.6

No restam dvidas que uma clarificao do papel e estatuto do revisor oficial de contas contribuiria para uma melhor avaliao da sua responsabilidade em caso de falhas na sua misso de controlo. Ainda que no haja aparentemente qualquer razo para circunscrever a responsabilidade do revisor oficial de contas empresa objecto de reviso - visto que a reviso legal de contas requerida no interesse geral - parece razovel limitar a sua responsabilidade a montantes que reflictam o seu grau de negligncia. Parece difcil uma aco comunitria nesta matria. A profisso de revisor oficial de contas no a nica profisso que se confronta com problemas de responsabilidade. Alm disso, as tradies jurdicas dos Estados-membros em matria de responsabilidade civil so bastante diferentes entre si. Dever ser analisado se os efeitos negativos da manuteno das diferenas em matria de responsabilidade do revisor so suficientemente significativos para justificar uma aco comunitria, tendo em conta as dificuldades que uma aco deste tipo poder eventualmente comportar e a possvel discriminao que uma aco especfica a favor da profisso de auditor poder implicar em relao a outras profisses.

5.7

32

6.

A REVISO LEGAL DE CONTAS NAS PEQUENAS EMPRESAS A reviso de contas das pequenas empresas

6.1

Em conformidade com o n 2 do artigo 51 da Quarta Directiva, os Estados-membros podem isentar as pequenas empresas, tal como definidas no artigo 118, da obrigao de fazer controlar as suas contas anuais por um profissional habilitado. As principais razes desta iseno foram a vontade de no criar um encargo suplementar para as pequenas empresas, mas tambm os riscos inerentes reviso de contas deste tipo de sociedades, nas quais a reviso legal de contas pode raramente apoiar-se em sistemas de controlo interno adequados. Se os Estados-membros fizerem uso desta possibilidade de iseno, devem introduzir na sua legislao sanes adequadas de forma a assegurar que as contas e os relatrios anuais sejam elaborados em conformidade com a directiva. Com base no n 2 do artigo 51, muitos Estados-membros isentaram as pequenas empresas da obrigao da reviso de contas, embora os critrios que estabeleceram para definir uma pequena empresa no correspondam necessariamente aos limites mencionados na directiva. Em 1989, a Comisso props que todos os Estados-membros suprimissem a obrigao de reviso legal de contas para as pequenas empresas. Esta proposta foi fortemente criticada por alguns Estados-membros, que argumentaram que as contas publicadas sem terem sido previamente submetidas ao controlo de uma pessoa habilitada podiam ter um carcter enganador. Foi tambm defendido que a auditoria realizada no interesse da prpria empresa, porque lhe permite beneficiar da competncia de um profissional qualificado. As consideraes relativas independncia so menos importantes no caso de pequenas empresas, porque o revisor de contas desempenha um papel de consultor e de controlo externo. No raro numa pequena empresa, que seja o prprio revisor oficial de contas a elaborar os registos e documentos contabilsticos e a proceder reviso de contas. certo que este facto levanta um certo nmero de questes relativas independncia deste profissional e utilidade deste tipo de reviso de contas. esta a razo pela qual alguns Estados-membros probem que o revisor participe na elaborao das contas das empresas de que assegura a reviso. Na prtica, isto significa que a empresa dever pagar os servios de dois especialistas diferentes, um que efectua os registos contabilsticos e elabora as contas e outro que faz a reviso legal de contas. Alguns Estados-membros, que reconheceram o carcter especfico da reviso de contas das pequenas empresas, criaram duas actividades profissionais distintas,
De acordo com o n 2 do artigo 53 da Quarta Directiva, os limites quantitativos previstos no artigo 11 so revistos todos os cinco anos pelo Conselho, sob proposta da Comisso. A prxima reviso dever ter lugar em 1999 e ter em conta a Recomendao da Comisso de 3 de Abril de 1996, relativa definio de pequenas e mdias empresas (96/280/CE).

6.2

6.3

6.4

33

uma especializada principalmente na consultoria e auditoria das pequenas empresas e outra especializada nas grandes empresas. Outros Estados-membros estabeleceram uma distino entre microempresas e pequenas empresas, segundo a qual as primeiras esto isentas da obrigao da reviso de contas, enquanto as segundas esto sujeitas a um documento designado por relatrio de compilao que, sem fornecer as mesmas garantias de uma reviso legal de contas completa, d, no entanto, algumas garantias aos utilizadores de que a contabilidade foi elaborada de forma correcta. 6.5 As empresas de dimenso mdia esto colocadas entre estas duas categorias. O sentimento geral parece ser o de que estas empresas devem tambm sujeitar as suas contas a uma reviso feita por um profissional habilitado. Nesse caso, devero ser aplicados os mesmos critrios que os aplicveis s grandes empresas em termos de independncia de qualidade da auditoria. Se se examinar a questo da utilidade da reviso legal de contas no caso de pequenas e mdias empresas, importante no esquecer que existe uma tendncia para utilizar as empresas de responsabilidade limitada, que no esto sujeitas obrigatoriedade da reviso de contas, como instrumento de branqueamento de capitais. A questo da supresso eventual da reviso legal de contas para determinadas empresas no pode, portanto, ser vista exclusivamente em termos de desregulamentao. Ser conveniente ter igualmente em conta consideraes de ordem pblica. Aces prioritrias e mtodos possveis 6.7 Dever ser analisado se ser desejvel ou necessrio qualquer alterao do quadro legislativo comunitrio em matria de reviso legal de contas nas pequenas e mdias empresas. A Comisso no considera que tenham sido formulados at data, argumentos convincentes para a alterao da abordagem da Quarta Directiva, segundo a qual os Estados-membros podem isentar as pequenas empresas da reviso legal de contas. Alm disso, parece improvvel que os Estados-membros que exigem a reviso de contas destas empresas estejam dispostos a elimin-la. Do mesmo modo, o interesse que poderia existir em autorizar ou exigir que o benefcio da iseno de reviso legal de contas seja alargado s mdias empresas ainda no foi verdadeiramente demonstrado.

6.6

34

7.

MODALIDADES DA REVISO LEGAL DE CONTAS DOS GRUPOS A reviso legal de contas dos grupos de empresas

7.1

As contas consolidadas do uma imagem da situao financeira e dos resultados de um grupo como se se tratasse duma entidade nica. A reviso de contas consolidadas deve poder ser efectuada sem mais obstculos ou dificuldades do que os que podem ser encontrados no mbito da reviso legal das contas de uma entidade jurdica nica. Em razo da complexidade crescente das actividades econmicas internacionais e da facilidade com a qual os capitais podem ser transferidos de um pas para outro, cada vez mais importante que o revisor oficial de contas de um grupo tenha uma viso global das actividades mais significativas desse grupo, o que se pode tornar especialmente difcil no caso de grupos que operem em mais do que uma jurisdio. Na prtica, as dificuldades surgem devido ausncia de regras especficas que esclaream a orientao a seguir no caso de auditorias de grupos. O revisor oficial de contas do grupo tem por vezes dificuldades em obter informaes da administrao e dos revisores oficiais de contas das empresas do grupo no auditadas por ele prprio. Ainda que receba as contas auditadas das diferentes filiais, o revisor oficial de contas do grupo no tem a possibilidade de pr em questo o raciocnio subjacente ao tratamento contabilstico das transaces reflectido nas contas. O revisor oficial do grupo pode no ter um quadro completo das actividades significativas do grupo. As regras relativas ao segredo profissional podem igualmente ser fonte de dificuldades. Foram avanadas vrias solues para estes problemas: a nomeao conjunta dos revisores oficiais de contas, o desenvolvimento de uma abordagem global e integrada da reviso legal de contas dos grupos, a concesso ao revisor oficial de contas do grupo de pleno acesso a todas as informaes necessrias para cumprir a sua funo e, por fim, a nomeao de um revisor oficial nico para o conjunto das empresas do grupo. Aces prioritrias e mtodos possveis

7.2

7.3

7.4

Poder-se-ia examinar mais aprofundadamente os sistemas de reviso legal de contas consolidadas, de forma a melhor perceber quais os problemas que podem ser tratados sem recurso a medidas legislativas. Para este efeito, o mecanismo que seria eventualmente criado a nvel comunitrio para examinar a questo das normas de auditoria (cf. pargrafo 4.35) poderia ser til nesta matria. Na ausncia de orientaes claras a nvel internacional, seria talvez desejvel elaborar a nvel comunitrio um conjunto de princpios que permitiria orientar o revisor oficial de contas do grupo na sua funo.

35

8. 8.1

LIBERDADE DE ESTABELECIMENTO E LIVRE PRESTAO DE SERVIOS Os estudos da Comisso j mencionados demonstraram que no existe actualmente um mercado europeu de servios de auditoria. Os mercados nacionais de auditoria na Unio Europeia funcionam essencialmente como mercados compartimentados, no obstante existirem algumas formas de prestao intracomunitria de servios de auditoria. Embora as diferentes leis e regulamentaes no constituam um obstculo intransponvel prestao intracomunitria de servios de auditoria, estas diferenas tornam o estabelecimento ou a prestao de servios transfronteiras mais caros e/ou menos eficiente e, portanto, menos frequente. Deveria ser possvel progredir na via da criao de um mercado interno dos servios de auditoria se se conseguir, por um lado, garantir um nvel equivalente de qualidade das auditorias em todos os Estados-membros e por outro, encontrar os meios adequados para assegurar que a reviso legal de contas efectuada num determinado Estado-membro por um revisor ou sociedade de revisores estrangeiros, oferea as garantias pelo menos equivalentes s oferecidas por uma reviso legal de contas efectuada por um profissional desse Estado-membro. Liberdade de estabelecimento e livre prestao de servios para as pessoas singulares

8.2

8.3

A liberdade de estabelecimento num outro Estado-membro de um revisor oficial de contas singular est garantida em larga medida pelas disposies da Directiva 89/48/CEE, relativa ao reconhecimento mtuo das formaes profissionais. Os revisores oficiais de contas que desejarem adquirir a habilitao noutro Estado-membro esto dispensados de seguir o respectivo programa de formao completo e podem obter esta habilitao desde que sejam aprovados num exame de aptido. Se no se desejar recorrer ao estabelecimento possvel, na maior parte dos Estados-membros, delegar o trabalho de auditoria que deve ser efectuado noutro Estado-membro a um revisor oficial de contas estabelecido nesse Estado-membro. Uma vez que esse revisor oficial de contas ser responsvel da reviso das contas por ele efectuada, esta soluo raramente utilizada. No que se refere profisso de revisor oficial de contas, a directiva sobre o reconhecimento mtuo tem um impacto limitado e apenas um pequeno nmero de revisores oficiais de contas foram aprovados ao abrigo deste regime.

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8.4

Alguns obstculos liberdade de estabelecimento advm das autoridades de regulamentao de alguns Estados-membros que estabelecem que as disposies legislativas e regulamentares nacionais em matria de reviso de contas se aplicam igualmente aos revisores oficiais nacionais que trabalham num outro Estado-membro, mesmo se estes tiverem sido habilitados em conformidade com a legislao do pas de acolhimento. A fim de poder trabalhar simultaneamente nos dois pases, estes revisores so obrigados a respeitar as regras das instncias regulamentares de ambos o que se torna, por vezes, impossvel. Uma possvel soluo seria a adopo pelas as associaes profissionais e pelas autoridades de um cdigo de conduta que proponha um determinado nmero de regras a seguir em caso de conflito entre as legislaes do Estado-membro de origem e do Estado-membro de acolhimento. No que se refere liberdade de prestao de servios de auditoria transfronteiras, a maior parte dos Estados-membros exigem que as pessoas habilitadas estejam estabelecidas no seu territrio. Esta exigncia ditada pela preocupao de exercer uma fiscalizao eficaz sobre as actividades dos profissionais deste sector, a fim de garantir a qualidade dos servios prestados. Argumentou-se que, a partir do momento em que um revisor oficial de contas est habilitado no Estado-membro de acolhimento e respeita a regulamentao deste pas no exerccio da sua actividade, seria desproporcionado e intil impor-lhe a obrigao de dispor a de um estabelecimento profissional. A este respeito, o acrdo do Tribunal de Justia no caso Ramrath confirma a interpretao segundo a qual um Estado-membro pode exigir do revisor oficial de contas uma simples infra-estrutura e uma certa presena efectiva. Como sublinhado no estudo de 1996 encomendado pela Comisso, nos Estados-membros que no impem restries delegao dos trabalhos de auditoria, o revisor oficial de contas estrangeiro pode exercer a sua actividade sob a responsabilidade de um revisor oficial de contas do pas de acolhimento. Liberdade de estabelecimento e livre prestao de servios das empresas de auditoria

8.5

8.6

A liberdade de estabelecimento pode, antes de mais, ser exercida atravs da criao de uma filial noutro Estado-membro. Ora, a criao de uma filial por uma empresa de auditoria estrangeira, do mesmo modo que a criao de uma empresa de auditoria por profissionais estrangeiros, torna-se difcil porque as disposies legislativas e regulamentares nacionais limitam directamente a possibilidade, para os revisores oficiais de contas estrangeiros, de estabelecerem uma empresa de auditoria. Como foi sublinhado no estudo realizado para a Comisso em 1996, quase todos os Estados-membros exigem que (mais do que) a maioria da propriedade e/ou (mais do que) a maioria da administrao estejam nas mos de revisores oficiais de contas nacionais. Alm disso, nalguns Estados-membros, as nicas formas jurdicas autorizadas so as sociedades em nome colectivo e as empresas individuais, o que limita as possibilidades de separar a gesto e a propriedade nas empresas de auditoria.

37

8.7

Muitos Estados-membros estabeleceram disposies legislativas e regulamentares mais estritas do que as disposies da Oitava Directiva, relativamente propriedade, gesto e controlo das empresas de auditoria. Em primeiro lugar, em conformidade com a Oitava Directiva, as revises legais de contas podem ser efectuadas por pessoas singulares e por empresas de auditores que podem ser pessoas colectivas ou outro tipo de empresas ou associaes. Em segundo lugar, no que se refere propriedade e gesto, a Oitava Directiva apenas requer que a maioria esteja nas mos de revisores oficiais de contas. No caso da gesto, a maioria tem que pertencer a revisores oficiais de contas nacionais ou a revisores oficiais de contas que tenham fornecido prova de conhecimentos jurdicos suficientes para exercer a reviso legal de contas (n 1, ponto iii) da alnea b), do artigo 2). No que se refere propriedade, a maioria pode pertencer a revisores oficiais de contas de outros Estados-membros (n 1, ponto ii) da alnea b), do artigo 2). Alguns Estados-membros exigem que o capital social de uma empresa de auditoria pertena inteiramente a pessoas singulares ou colectivas (pessoas ou empresas) que tenham a habilitao local de revisor oficial de contas. Do mesmo modo, muitos Estados-membros interpretaram o n 1, ponto ii) da alnea b), do artigo 2 da Oitava Directiva no sentido de que a maioria dos direitos de voto de uma empresa de auditoria deve pertencer a pessoas singulares ou sociedades de revisores de contas que tenham sido aprovadas ao abrigo da legislao do pas de acolhimento. Surgem questes semelhantes quando uma empresa de auditoria pretende criar uma sucursal no pas de acolhimento. Neste caso, verifica-se um problema adicional pelo facto de alguns Estados-membros limitarem o nmero de tipos de sociedade que uma empresa de auditoria pode assumir. Este facto pode ter como consequncia que uma empresa de auditoria no nacional que tenha uma forma jurdica no admitida pela legislao do pas de acolhimento no possa criar uma sucursal nesse pas. No que se refere livre prestao de servios de auditoria transfronteiras, podem surgir os mesmos problemas acima descritos quando uma empresa de auditoria no nacional pretenda efectuar uma reviso legal de contas num pas de acolhimento no qual no tem um estabelecimento. Aces prioritrias e mtodos possveis

8.8

8.9

8.10

Apesar das consideraes relativas ao interesse geral subjacentes de reviso legal de contas, no h razes suficientemente convincentes para que as disposies do Tratado relativas liberdade de estabelecimento e livre prestao de servios no sejam plenamente aplicadas a este sector.

38

8.11

No que se refere s pessoas singulares, a liberdade de estabelecimento (e de prestao de servios) dos revisores oficiais de contas est j garantida pela Directiva 89/48/CEE. Todavia, subsistem alguns problemas, por exemplo, quando um revisor oficial de contas pretenda conservar a habilitao profissional do pas de origem, aps ter obtido a do pas de acolhimento, ou, no caso em que os campos de actividade da profisso nos Estados-membros de origem e de acolhimento so diferentes. Estes problemas poderiam ser examinados de maneira mais aprofundada no quadro do grupo de coordenadores, criado pela Directiva 89/48/CEE, associando eventualmente aos debates o Comit de Contacto sobre as Directivas Contabilsticas, encarregado da aplicao da Oitava Directiva e em cooperao estreita com as associaes profissionais nacionais de revisores oficiais de contas. Para as empresas dos revisores oficiais de contas que pretendam criar uma filial, a liberdade de estabelecimento continua problemtica, porque numerosos Estados-membros adoptaram disposies legislativas e regulamentares que so mais restritivas do que as da Oitava Directiva. Os Estados-membros deveriam ser convidados a revogar as suas disposies que contenham exigncias que excedam as previstas na Oitava Directiva. Neste contexto, necessrio clarificar o sentido do artigo 2 da Oitava Directiva, a fim de evitar que o mesmo seja interpretado de forma demasiado restritiva. Esta clarificao dever realizar-se aps consulta do Comit de Contacto sobre as Directivas Contabilsticas. Se os Estados-membros tiverem adoptado disposies nacionais que contenham discriminaes em razo da nacionalidade ou restries ao direito de estabelecimento no justificadas, sero de imediato tomadas medidas para assegurar o cumprimento das disposies do Tratado. Sem prejuzo da aplicao directa das disposies relevantes do Tratado, no que diz respeito liberdade de estabelecimento das empresas de auditoria que pretendam criar uma sucursal ou prestar servios de auditoria transfronteiras, parecem necessrias novas iniciativas, que poderiam ter a forma de uma directiva especfica que viria complementar a Directiva 89/48/CEE, como de resto est a ser discutido entre a Comisso e as associaes profissionais do sector.

8.12

8.13

39

9. 9.1

CONCLUSES O presente Livro Verde no tem a ambio de tratar exaustivamente a grande quantidade de problemas, por vezes extremamente complexos, que se podem pr em relao aos diferentes aspectos da funo de revisor oficial de contas. As questes abordadas so as que foram consideradas como as mais importantes no contexto do mercado nico. Ao sugerir eventuais prioridades para uma aco futura, foi prestada particular ateno aos princpios da subsidiariedade e da proporcionalidade consagrados no Tratado de Maastricht. Em conformidade com o que preconizado na Comunicao da Comisso intitulada "Harmonizao contabilstica: uma nova estratgia relativamente harmonizao internacional", deve ser dada preferncia a uma abordagem que permita que uma posio europeia mais coerente seja eficazmente defendida nas instncias internacionais. O objectivo principal desta iniciativa contribuir para uma melhoria geral do nvel qualitativo da reviso legal de contas na Unio Europeia, que beneficiar, em ltima instncia, todas as partes envolvidas na actividade das empresas. As partes interessadas so convidadas a enviar as suas observaes a Karel VAN HULLE - Comisso Europeia - DG XV - D/3 - Informao Financeira - Normas Contabilsticas - 200, rue de la Loi - 1049 Bruxelas - Blgica (Endereo Internet KAREL."VAN HULLE"@DG15.CEC.be) - at 20 de Dezembro de 1996. As observaes recebidas antes de 18 de Outubro de 1996 sero tidas em conta para a preparao da Conferncia que se realizar em 5 e 6 de Dezembro de 1996, em Bruxelas, sobre esta matria.

9.2

9.3

9.4

9.5

40

Bibliografia Beijing, W., Maijoor, St., Meuwissen, R. e Van Witteloostuijn, A., The role, position and liability of the statutory auditor within the European Union, Relatrio final do estudo, MARC; Maro, 1996, Maastricht. Fdrations des Experts Comptables Europens, The Role, Position and Liability of the Statutory Auditor in the European Union / Rle, Statut et Responsabilit du Contrleur Lgal des Comptes dans l Union Europenne, Fdration des Experts Comptables Europens, Janeiro, 1996, Bruxelas. Fdrations des Experts Comptables Europens, The Role, Position and Liability of the Statutory Auditor in the European Union. Appendices / Rle, Statut et Responsabilit du Contrleur Lgal des Comptes dans l Union Europenne. Annexes, Fdration des Experts Comptables Europens, Janeiro, 1996, Bruxelas. Common Law Team of the Law Commission, Feasibility Investigation of Joint and Several Liability (publicado para consulta), 1996, Londres: HMSO. CNPF AFEP, Le Conseil d Administration des Socits Cotes (Rapport Vienot), Julho, 1995, Paris. Corporate Governance in Europe, Relatrio de um grupo de trabalho do CEPS, Centre for European Policy Studies, Junho, 1995, Bruxelas. International Federation of Accountants, IFAC Handbook 1995. Technical Pronouncements, International Federation of Accountants, 1995, Nova Iorque. Llewellyn-Smith, E. (Vorsitzender), Report to the Council of the Institute of Chartered Accountants in England and Wales of the Working Group on Competitive Pricing, 1995. Ebke, W.F. e Struckmeier, D., The Civil Liability of Corporate Auditors: an International Perspective. Documento de trabalho, International Bar Association, Novembro, 1994, Londres. The Institute of Chartered Accountants of Scotland, Auditor s Liability. Recomendaes do grupo de trabalho criado pelo Institute of Chartered Accountants of Scotland, Novembro, 1994, Edimburgo. McInnes, W.M. (Hg.), Auditing into the Twenty-first Century, Documento de trabalho do Research Comittee of the Institute of Chartered Accountants of Scotland, The Institute of Chartered Accountants of Scotland, 1993, Edimburgo. Report of the Committee on the Financial Aspects of Corporate Governance, a Code of Best Practice (Relatrio Cadbury), Burgess Science Press, Dezembro, 1992, Londres.

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